Anlise de Custo e Formao de Preos

CURSO DE ADMINISTRAO

Introduo

A gerao sobre custos das atividades empresariais sempre esteve relacionada com as necessidades da gesto de negcios. Os mtodos de clculo de custos dos produtos foram evoluindo de acordo com as necessidades de gesto e caractersticas ambientais de cada poca. A partir de um determinado momento, porm, alm do atendimento das necessidades informativas gerenciais a apurao de custos tambm comeou a se voltar para o atendimento de necessidades normativas e legais. A informao requisitada para finalidades normativas e legais necessariamente no a informao necessria para a gesto dos negcios. A fora normativa e legal passou a exercer tamanha influencia que em grande parte das empresas a informao que deveria ser usada apenas para finalidades normativas passou a ser usada com informao gerencial. 1.1 Fase pr-Industrial

Antes da Revoluo Industrial que ocorreu no perodo compreendido entre o final do sculo dezoito e meados do sculo dezenove na Inglaterra, predominava, segundo a teoria das ondas de Alvin Toffler, a denominada primeira onda marcada pela economia baseada na agricultura. A atividade fabril na Europa nessa poca era esparsa, desenvolvida de forma manual, e voltada para a produo de determinados bens especficos. 1.1.1 Itlia

Os primeiros registros de um sistema completo de escriturao por partidas dobradas forma encontrados nos arquivos municipais da cidade de Gnova, na Itlia, cobrindo o ano de 1340. O primeiro codificador da contabilidade foi um frei franciscano chamado Luca Pacioli, que escreveu, em 1494, em Veneza, a obra Summa de arithmetica, geomtrica, proportioni et proporttionalit. Pela sua histria de pensamento contbil, a Itlia pode ser considerada como o bero da contabilidade moderna. Do ponto de vista de contabilidade de custos a Alemanha e a Inglaterra tambm se destacam. 1.1.2 Alemanha

Na Alemanha os primeiros pensamentos relativos estrutura de custos fabris so observados a partir do final do sculo dezesseis e incio do sculo dezessete com preocupaes com expanso da produo, menores custos unitrios na indstria de ferro e anlise de overhead. Nessa poca as observaes de custos no ambiente de negcios da poca eram efetuadas de forma emprica e independentes umas das outras. As idias de Turgot relativas ao reconhecimento das leis de rendimentos decrescentes, e o desenvolvimento das curvas de custos por Counort, influenciaram, a partir de ento, as teorias de custos dos negcios. O ano de 1889 considerado, pelos autores alemes, como o marco inicial da teoria tradicional com a publicao da obra de Schnalencach. Esse terico foi o grande nome da teoria clssica de custos, com a denominada funo de produo do tipo A. Essa funo de produo, apesar da inovao para a poca, genrica e simplifica a realidade operacional, no levando em considerao o comportamento dos diferentes elementos de custos. A teoria moderna de custos, tambm denominada da teoria de custos baseada na funo de produo tipo B, foi primeiramente iniciada por Gutenberg a partir de 1951. A funo de produo procura levar em considerao todo o conhecimento tcnico disponvel referente realidade

Anlise de Custo e Formao de Preos

CURSO DE ADMINISTRAO operacional de determinado processo de produo industrial, sendo, portanto, muito analtica no tratamento das variveis da funo de produo e tambm analtica no estabelecimento das curvas de custos. A teoria de custos baseada na funo de produo do tipo C foi caracterizada por Heinen em 1970. Sua funo de produo proposta apresenta inmeras contribuies mas pode ser melhor considerada como um grande avano da antiga funo do que uma funo totalmente nova. Pode-se observar nas teorias de custos alems um enfoque extremamente analtico no que diz respeito s curvas de custos, identificao, ao entendimento e ao tratamento dos fatores influenciadores ou fatores determinantes de custos. As funes de custos derivadas das funes de produo procuram sempre correlacionar todos os consumos de inputs com os outputs gerados da empresa na busca pela mensurao do lucro que, na teoria alem, foi sempre visto como uma medida de eficincia do sistema empresarial. 1.1.3 Inglaterra

Os estudos indicam que procedimentos de clculos analticos dos custos dos produtos j eram utilizados nos antigos manors da Inglaterra desde o sculo doze. Os manors integravam um antigo sistema social existente na Europa, principalmente na Inglaterra medieval, que teve seu incio em 1086, atingido o seu pice entre os sculos treze e quatorze, declinando de forma gradativa e permanecendo em alguns pases at meados do sculo dezenove. Os estudos demonstram a importncia dos registros contbeis manoriais, simplificados mas adequados para a poca, a partir dos quais eram possvel em processo de prestao de contas do steward que era o responsvel pela administrao operacional e financeira dos manors dos lordes. A atividade de auditoria esteve presente desde o incio do sistema e a funo de controle sempre foi enfatizada a fim de evitar perdas e roubos, e para encorajar a eficincia. Nesse contexto, parece que o controle dos custos pode ter sido to importante para os administradores medievais como o nos dias de hoje. 1.2 Revoluo Industrial

A Revoluo Industrial ocorreu no perodo compreendido entre o final do sculo dezoito e meados do sculo dezenove na Inglaterra. O sculo dezoito, na histria da Inglaterra, marca a passagem de uma sociedade feudal-mercantil, de economia preponderantemente agrria, para uma economia industrial caracterizada pela produo em grande escala, mediante a utilizao crescente de mquinas. o incio da ascenso da segunda onda na teoria de Alvin Toffler. Ao final daquele sculo, os ndices da economia deram um salto e comearam a acusar acelerao inusitada. Em 1840, a Inglaterra j podia ser considerada a oficina mecnica do mundo. O avano tecnolgico e a expanso industrial da poca foram acompanhados de significativos avanos no campo dos controles gerenciais dos negcios, demandando maior uso e aperfeioamento das informaes contbeis. Do ponto de vista dos procedimentos de custos, os relatos evidenciam a utilizao pelas empresas de diferentes procedimentos de custeio, mas todos com a filosofia prxima ao mtodo de custeio por absoro ou do custeio total. 1.3 Revoluo Cientfica

At o final do sculo dezoito, os Estados Unidos eram uma nao pouco desenvolvida economicamente em funo de ser uma colnia inglesa sujeita a uma srie de restries. A partir de

Anlise de Custo e Formao de Preos

CURSO DE ADMINISTRAO meados do sculo dezenove, em funo de seu desenvolvimento econmico e tecnolgico, passam a desempenhar um papel importante no cenrio mundial. O perodo entre o final do sculo dezenove e o inicio do sculo vinte foi marcado por um movimento cientfico e administrativo de novas idias e abordagens para o gerenciamento e controle das atividades, centrando o foco da ateno na eficincia. Para que os engenheiros e administradores pudessem gerenciar as fbricas com maior eficincia e produtividade, eles necessitavam de informaes sobre custos de produo. Despontou nessa poca, nos Estados Unidos, o trabalho de Frederick Winslow Taylor, que desenvolveu importantes estudos visando a eficincia operacional das fbricas. O perodo de 1900 a 1920 marcou o auge do movimento cientfico e administrativo e de crescimento das necessidades por informaes gerenciais. Neste perodo observa-se um aumento no interesse e preocupao pelo controle de custos de fabricao. Muitos trabalhos sobre custos foram escritos a partir de ento. 1.4 A Sociedade no comeo do Sculo XX

Os procedimentos de custeio pleno, ou seja, de efetuar a alocao de custos fixos aos produtos, j estavam consolidados no comeo do sculo vinte. Esses procedimentos vinham de um passado distante e faziam sentido do ponto de vista de atender as necessidades informativas para efeito da gesto dos negcios, tendo em vista as caractersticas da realidade da sociedade ento existente. A sociedade do inicio do sculo era muito diferente da atual. Era uma sociedade tipicamente de oferta de novos bens e servios. O maior volume de invenes e descobertas da humanidade se seu nos ltimos cento e cinqenta anos. medida que algo era descoberto, como, por exemplo, a energia eltrica, ou inventado, como, por exemplo, o carro, este bem passava a ser ofertado sociedade. Qual seria o modelo de deciso de custos e preos dos empreendedores no ambiente daquela poca? Hoje, definem-se preos para mercados globalizados, mas naquela poca nem existiam mercados estruturados e, em muitos segmentos, nem mesmo concorrentes. Como determinar o preo de venda dos primeiros carros produzidos? Da lmpada de filamento? O caminho natural seria calcular o custo total para se ter certeza de que tudo o que tivesse sido gasto seria reembolsado e acrescentar o lucro desejado. Do ponto de vista dos elementos de custos, naquela poca, praticamente todo o custo relevante era direto e varivel (matria-prima e mo de obra paga por unidade produzida), tendo os custos indiretos entre os diferentes produtos no ocasionavam uma distoro significativa no custo total de cada produto. Por outro lado, calcular o preo de venda a partir do custo total ento mensurado era um procedimento absolutamente natural dadas as caractersticas econmicas e de mercado da poca. 1.5 UMA NOVA FORMA DE PENSAR: O MTODO DE CUSTEIO

Em 1936, Jonhathan N. Harris, controller de uma empresa americana, foi questionado em relao ao fato de os lucros da empresa terem diminudo justamente no perodo em que as vendas haviam aumentado. Conforme apresentado no Captulo 2, pode ser observado que, utilizando o mtodo de custeio absoro, a contabilidade apresenta resultados maiores quando a empresa produz mais do que vende. Nos perodos de grandes volumes de vendas, superiores aos volumes de produo, os resultados apresentados so menores e frequentemente negativos. Submetido a um processo de reflexo, Harris rompeu com os padres de pensamento vigentes e lanou as bases do que hoje conhecido como o mtodo de custeio varivel. Suas idias

Anlise de Custo e Formao de Preos

CURSO DE ADMINISTRAO foram expostas no artigo What did we earn lats month, publicado no boletim n. 10 da National Accountants Cost Association, em 1936. As idias originais de Jonhathan prosperaram e hoje esto consolidadas no mtodo de custeio varivel com utilizao do conceito de margem de contribuio. 1.6 DCADA DE 80

A contabilidade gerencial evoluiu muito do incio do sculo at a dcada de 50, acompanhando de perto a forte evoluo tecnolgica ocorrida nos Estados Unidos, na Europa e no Japo. Nos anos 80, alguns autores chegaram a afirmar que toda a tecnologia de contabilidade de custos e gerencial utilizada pelas empresas tinha sido desenvolvida at os anos 50, sendo que, a partir da, nada de novo havia sido criado. Os anos 80 do sculo vinte compem a dcada crtica Contabilidade de Custos no mundo todo, mais notadamente nos Estados Unidos. Renomados professores, pesquisadores e autores, dentre os quis se destacam Johnson e Kaplan (1987), aplicara aplicaram toda a sua energia NBA formulao de crticas a Contabilidade de Custos utilizada pelas empresas. A partir do final da dcada de 80 vrios novos modelos gerenciais surgiram: Activity Based Costing, Activit Based Managament, Teoria das Restries, Balanced Scorecard, Gesto Econmica, Economic Value Added, Custo para Servir, entre outros. 1.7 O PARADOXO ATUAL

At os primeiros anos do sculo vinte os principais elementos de custos, materiais e mo-deobra eram diretos e variveis, e as decises de preos e rentabilidade no podiam se basear em parmetros de mercado. Assim, o custeio de produtos na forma do custeio por absoro ou na do custeio pleno eram totalmente aplicvel. A sociedade, notadamente, a partir dos anos 80 do sculo passado, constituiu-se em ambiente completamente diferente do ambiente social das dcadas anteriores. No mbito das empresas podem-se observar diferenas profundas em relao ao ambiente das primeiras dcadas do sculo vinte: novas formas de produo, utilizao intensa do desenvolvimento tecnolgico, especial ateno com o atendimento das necessidades dos clientes, atuao em ambiente extremamente competitivo, atuao em mercados globalizados, dentre inmeras outras caractersticas. As principais caractersticas do atual ambiente social e empresarial constituem-se em fatores indutores de processos de mudanas; em tese, as empresas so induzidas a implementar processos profundos de mudanas na sua forma de atuao, no seu modelo de gesto de negcios, nos seus instrumentos gerenciais e, portanto, na contabilidade gerencial. A despeito da existncia de fortes indutores para a modernizao da contabilidade gerencial, ela pouco tem se modificado. Diversos autores e pesquisadores tm alertado para o problema que se pode denominar de gap da contabilidade gerencial. Existem grandes diferenciais entre o que diz a teoria e o que feito na prtica. Do ponto de vista da gesto de rentabilidade, embora a teoria demonstre a importncia do uso do mtodo do custeio varivel e do conceito de margem de contribuio, a grande maioria das empresas na prtica continua a empregar o antigo mtodo de custeio por absoro. Na sequencia deste livro fica evidenciado que o mtodo de custeio mais utilizado pelas empresas atualmente, que o custeio por absoro, inadequado para finalidades gerenciais e todo modelo para a gesto da rentabilidade deve ser fundamentado no raciocnio do mtodo de custeio varivel.

Anlise de Custo e Formao de Preos

CURSO DE ADMINISTRAO 2 2.1 MTODOS DE CUSTEIO A base conceitual para a gesto do lucro

Os principais pesquisadores e estudiosos do campo da contabilidade de custos e contabilidade gerencial demonstram que o processo de anlise e deciso envolvendo rentabilidade de produto e de negcios deve estar fundamentado em informaes baseadas no mtodo de custeio varivel e na utilizao do conceito de margem de contribuio, levando-se em considerao a existncia de fatores restritivos de produo. Nos Estados Unidos, desde muito tempo, Horngren (1972) efetua uma slida argumentao a favor da vantagem do custeio varivel e do conceito de margem de contribuio em relao ao custeio por absoro. Noreen, Smith e Mackey (1995) abordam o impacto da teoria das restries de Goldratt na contabilidade gerencial, enfatizando a utilizao do conceito de throughput, conceito este equivalente ao de margem de contribuio. Fora da rea contbil, na obra de Goldratt (1992) possvel observar a crtica efetuada de maneira extremamente lgica aos mtodos de custeio de produtos com a alocao de custos fixos aos produtos. No Brasil, Martins (2003) enfatiza que a base conceitual da contabilidade de custos voltada tomada de decises de rentabilidade formada pelos conceitos de custeio varivel, margem de contribuio de produtos, margem de contribuio de linhas e divises e margem de contribuio por fator limitativo de produo. Iudcibus (1989) destaca a utilizao do conceito de margem de contribuio na anlise de relaes entre o custo, volume e o lucro com multiprodutos. Catelli (1995) incorporou toda a base conceitual do custeio varivel e margem de contribuio no sistema de informao de gesto econmica Gecon. Guerreiro e ngelo (1999) apresentam um modelo para a deciso de preos e anlise de rentabilidade, processo operacionalizado com base nos conceitos de custeio varivel e margem de contribuio. 2.2 Modelo operacional e econmico

Uma empresa pode ser visualizada como um grande processo fsico-operacional que consome recursos gerando produtos e servios. Esse modelo operacional transformado em um modelo econmico atravs da mensurao econmica dos recursos e dos produtos. Aos recursos variveis so aqueles que podem ser correlacionados com a unidade do produto fabricado. Esses recursos possuem uma caracterstica fundamental, qual seja: aumentam ou diminuem em funo do aumento ou diminuio do volume fsico de produo/vendas do produto a que se relacionam. Os recursos variveis so objetivamente identificados com a unidade do produto e se expressam natural e automaticamente atravs de valores unitrios ou de percentuais em relao ao preo do produto. Os recursos fixos associados diretamente com a capacidade instalada da empresa, ou seja, com a estrutura e no podem ser associados com a unidade do produto. Esses recursos possuem as seguintes caractersticas bsicas aumentam ou diminuem em intervalos de volumes de produo; podem ser identificados com diferentes objetos, exceto a unidade do produto; e se expressam natural e automaticamente atravs de valores totais relacionados ao perodo de tempo. Deve ser observado que a ocorrncia dessa natureza do recurso depende fundamentalmente de decises do passado. Podemos visualizar graficamente o modelo econmico da empresa da seguinte forma:

Anlise de Custo e Formao de Preos

CURSO DE ADMINISTRAO CUSTO TOTAL RECEITA TOTAL

Recursos Variveis Produtos e Servios Recursos Fixos

Lucro Total

Modelo Econmico de uma empresa O lucro corresponde diferena entre a receita total e o custo total. Uma considerao muito importante que no existe lucro por produto, simplesmente porque no existe custo fixo por produto. No nvel do produto existe a margem de contribuio. O lucro da empresa expresso em valores totais referentes a um perodo de tempo. O montante de lucro est intimamente associado capacidade instalada da empresa, ou seja, quanto maior o volume de ativos operacionais disponveis, derivado da estrutura, maior deve ser o lucro. 2.3 Explicando a equao do lucro da empresa

Existem uma nica equao do lucro empresarial e toda anlise ou planejamento da rentabilidade dos produtos analticos e da empresa como um todo se faz atravs dela. Essa equao materializa o modelo de deciso de rentabilidade dos negcios. Na sua forma mais sinttica a equao demonstra que o lucro total corresponde receita total menos o custo total.

Lt = rt ct
O custo total, por sua vez, desdobrado em custo varivel e custo fixo total.

Lt = rt cvt cft
A receita total corresponde ao somatrio de preos unitrios multiplicado pelas quantidades de vendas dos produtos e o custo varivel total corresponde ao somatrio dos custos variveis unitrios multiplicados pelos volumes.

Lt = (q.pu q.cvu) cft

O custo fixo total passado para o outro lado. O lado esquerdo (lt + cft) refere-se aos elementos da estrutura fixa de um negcio. O lado direito corresponde aos elementos dos produtos.

Lt + cft = (q.pu q.cvu)

Anlise de Custo e Formao de Preos

CURSO DE ADMINISTRAO A quantidade colocada em evidncia.

Lt + cft = q.(pu cvu)

Preo menos o custo varivel corresponde margem de contribuio unitria.

Lt + cft = q.mcu
E finalmente visto que margem de contribuio unitria multiplicada pela quantidade corresponde margem de contribuio total.

Lt + cft = mct
Onde: lt = lucro total rt = receita total ct = custo total cvt = custo varivel total cft = custo fixo total q = quantidade do produto pu = preo unitrio do produto cvu = custo varivel unitrio do produto mcu = margem de contribuio unitria do produto mct = margem de contribuio total Exemplo Considerando-se uma empresa com o montante de despesas fixas de R$ 700,00 por perodo e com apenas dois produtos: Produto X Preo de venda de R$ 5,00 por unidade Custo varivel de R$ 2,50 por unidade Volume de vendas de 200 unidades Produto X Preo de venda de R$ 12,00 por unidade Custo varivel de R$ 8,00 por unidade Volume de vendas de 80 unidades

Lt + cft = q.(pu cvu)

Lt + 700,00 = 200 x (5,00 -2,50) + 80 x (12,00 8,00) Lt = 500,00 + 320,00 700,00 Lt = 120,00 ou

q.(pu cvu) cft = lt

200 unid. x(5,00 2,50) + 80 unid. x(12,00 8,00) 700,00 = 120,00

Anlise de Custo e Formao de Preos

CURSO DE ADMINISTRAO

Empresa Delta A empresa Delta est operando com um volume de 10.000 unidades por ms, e est obtendo um lucro de R$ 5.000,00 por ms. Sabe-se que os custos e despesas fixos correspondem a R$ 25.000,00 mensais. Sabe-se tambm que os custos e despesas variveis correspondem a 35% da receita. Qual o preo de venda unitrio praticado pela empresa? Resoluo: Na aplicao da equao do lucro, neste caso, preciso observar que no dado um custo varivel do produto na forma unitria. Os custos e despesas variveis so expressos em forma de percentual da receita. Lt = rt cvt cft 5.000,00 = (10.000 x pv) (0,35% x 10.000 um.) 25.000 30.000,00 = 10.000 x pv 3.500 un x pv 30.000,00 = 6.500,00 Pv = R$ 4,61

2.4

A importncia do Custeio dos Produtos

Mtodos de custeio representam diferentes formas de apropriao de custos aos objetos de interesse de mensurao. Decorrem de uma necessidade de identificar os custos de produo e de prestao de servios de cada produto e servio ou grupo de produtos e de servios de cada atividade, departamento, unidade de negcios, setor ou qualquer outra entidade econmica que consome recursos e gera resultado econmico-financeiro. fundamental a apropriao de custos para as diferentes entidades econmicas quando se trata de gesto da rentabilidade. Como um gestor pode saber a rentabilidade de um produto, servio, atividade ou de toda uma organizao sem que tenham sido identificados os recursos consumidos e, portanto, os custos incorridos por cada uma dessas entidades econmicas? Diferentes mtodos de apropriao de custos podem ser encontrados na literatura especializada, cada qual ressaltando as vantagens e as contribuies que oferece aos gestores no sentido de melhor representar os custos efetivamente consumidos pelas entidades econmicas e conseqentemente, de melhor refletir a rentabilidade dessas entidades. No de se estranhar que os gestores recm-iniciados se vejam confusos quando deparam com esses diferentes mtodos de custeio, cada qual sendo considerado o melhor para a apropriao de custos e a gesto da rentabilidade, surgindo naturalmente a seguinte pergunta: qual mtodo de custo adotar? Esse captulo tem por objetivo caracterizar os principais mtodos de custeio e o impacto que podem causar na rentabilidade dos e, portanto, da organizao. Consideramos, de forma simplificada, que existem dois mtodos de custeio bsicos: custeio por absoro e custeio varivel. Os demais mtodos podem ser considerados variaes de um ou de outro. 2.5 Variabilidade dos Custos: Custos Fixos e Custos Variveis

Para finalidades gerenciais, fundamental o entendimento do comportamento dos custos em relao ao comportamento do volume de produo e venda. O modelo econmico da empresa e a

Anlise de Custo e Formao de Preos

CURSO DE ADMINISTRAO correspondente equao do lucro da empresa, apresentados no captulo 2, evidenciam os dois elementos fundamentais de custos: custos fixos e custos variveis. Custo varivel classificado como custo varivel o valor dos recursos consumidos, que guardam estreita correlao com o volume de produo e vendas. Quando o volume de produo e vendas aumenta, o custo aumenta; quando o volume de produo e vendas diminui, o custo tambm diminui. Existem custos variveis correlacionados com o volume de produo e custos variveis correlacionados com o volume de vendas. Os custos variveis de venda so todos aqueles que guardam uma estreita relao com o volume de vendas. Partindo-se do faturamento bruto, isto , incluindo-se os impostos sobre vendas, o conjunto de despesas variveis de venda formado pelos impostos sobre vendas (IPI, ICMS, PIS, e COFINS), comisses pagas a vendedores, frete sobre vendas, e embalagens de entregas. O valor global de consumo dos materiais diretos por ms depende diretamente do volume de produo. Quanto maior a quantidade fabricada maior o seu consumo. Dentro, portanto, de uma unidade de tempo (ms, nesse exemplo), o valor do custo com tais materiais varia de acordo com o volume de produo; logo materiais diretos so Custos Variveis. A tecnologia moderna de produo empregada nos processos de produo de bens e servios, tais como o alto grau de automao dos processos, emprego de robots, controles eletrnicos e outros, tem impactado a estrutura de custos das empresas, tornando-a composta com o predomnio de custos fixos. Nas indstrias de forma geral, os custos variveis relevantes so a matria-prima e alguns insumos variveis, tais como o consumo de energia eltrica (no a demanda), ferramentas de curta durao e materiais auxiliares. Fundamentalmente o grande e quase nico custo varivel o consumo de matria-prima. Os custos variveis possuem algumas caractersticas especficas: a) Variam em funo do volume de produo e vendas; b) So identificados objetivamente com a unidade de produto; c) So expressos em valores unitrios; e d) Dependem das decises atuais. Custo fixo classificado como custo fixo o valor dos recursos consumidos que no guardam estreita correlao com o volume de produo e vendas. Quando o volume de produo e venda aumenta dentro de um determinado intervalo o custo fixo permanece de certa forma indiferente. Os custos fixos so diretamente correlacionados com algum elemento da estrutura, por exemplo, edifcios, mquinas, contratos de prestao de servio, espao fsico ou pessoas. Um custo fixo mais geral a depreciao do prdio da fbrica (ou aluguel). Esse montante de custo fixo depende do volume e outras caractersticas da unidade prdio da estrutura. O montante de custo fixo relativo a aluguel de equipamentos est correlacionado com o volume de equipamentos arrendados e o custo de mo-de-obra depende do volume de pessoas. Consideramos de o custo de mo-de-obra direta um custo fixo. As principais caractersticas dos custos fixos so: a) So indiferentes s oscilaes do volume de produo e vendas; b) So identificados objetivamente com a estrutura da empresa; c) So expressos em valores totais por perodo de tempo;

Anlise de Custo e Formao de Preos

CURSO DE ADMINISTRAO d) Dependem das decises do passado. O aluguel da fbrica num determinado ms de um determinado valor, independentemente de aumentos ou diminuies naquele ms do volume elaborado de produtos. Por isso, o aluguel um Custo Fixo. 2.3 Consideraes Sobre o Custo de Mo-de-Obra Direta

Para o entendimento do custo de mo-de-obra inicialmente necessrio discutir o conceito de unidade de trabalho, ou seja, a forma pela qual o trabalho e a capacidade produtiva so medidos. O conceito de unidade de trabalho depende das caractersticas dos processos de produo. Um dos processos de produo mais antigos aquele em que o homem elabora o produto manualmente. Ainda hoje, mesmo em determinadas empresas com tecnologia moderna, esse sistema empregado. A unidade de trabalho nesse caso definida como hora-homem. A capacidade do centro de produo que utiliza esse sistema medida em termos de horas-homem disponveis. No processo evolutivo de tecnologia, os equipamentos manuais comearam a fazer parte dos processos de produo. A caracterstica de um equipamento manual que se o operador pra o trabalho o equipamento tambm pra de funcionar. O equipamento dirigido pelo esforo do operador. Nesse caso hora-homem tambm a unidade de medida da capacidade instalada no setor produtivo. Podemos considerar que nesses dois tipos de ambiente de produo pode-se falar ainda de mo-de-obra direta, ou seja, o esforo do homem se correlaciona de alguma forma com o que produzido. Na seqncia da evoluo tecnolgica veio a automao industrial. Nesse caso o processo de produo industrial composto por equipamentos automticos. A caracterstica de um equipamento automtico que ele de certa forma trabalha com independncia do funcionrio. O funcionrio deixa de ser um operador para ser um administrador de equipamentos. Um mesmo funcionrio pode operar simultaneamente vrios equipamentos, como por exemplo mquinas injetoras de plstico. Em outras situaes vrios funcionrios so demandados para operar um nico grande equipamento, como no caso de fbrica de papel. Nesse caso desaparece o conceito de hora-homem e a unidade de produo hora-mquina. Temos ainda o caso de produo em larga escala de um nico produto, como por exemplo fbricas de celulose, fbricas de leo refinado, produo de acar, produo de lcool, entre outros. Nesse caso no se aplica o conceito de horas como unidade de trabalho. A unidade de trabalho o volume de produo. Finalmente temos os sistemas de produo mais recentes estruturados por clulas de produo. Existem sistemas estruturados em clulas de produo dedicadas a um nico produto e, na maior parte dos casos, clulas de produo dedicadas a um conjunto de produtos. Nos casos mais raros de sistemas de produo em clulas dedicadas a um nico produto, a unidade de trabalho o volume de produo. Nos casos de clulas dedicadas a diversos produtos, a unidade de trabalho hora de clula. Consideramos o custo de mo-de-obra fabril um custo fixo por dois motivos: o primeiro que na grande maioria das empresas no o esforo direto da mo-de-obra que produz o produto e sim o esforo direto de mquinas e equipamentos. Assim, nas empresas com automao industrial, no existe mais a mo-de-obra que fabrica o produto. A mo-de-obra direta tornou-se especializada em manusear equipamentos. Mesmos nos casos em que a unidade de trabalho hora-homem, a legislao social brasileira transformou o custo de mo-de-obra direta em custo fixo. As empresas tm que pagar obrigatoriamente um volume mnimo de 220 horas mensais, independentemente do

Anlise de Custo e Formao de Preos

CURSO DE ADMINISTRAO uso que fez dessas horas. A mo-de-obra direta confundida com o custo varivel por dois motivos: o primeiro motivo diz respeito aos usos e costumes (arqutipos da contabilidade de custos) e o segundo porque o custo de mo-de-obra correlacionado e derivado com o mdulopessoa. Esse mdulo dentro da estrutura de custos fixos da empresa o mais fcil de administrar (eliminar) no curto prazo. Quando a empresa precisa reduzir custo fixo, fica bvio que reduzir prdios e equipamentos muito mais difcil do que reduzir pessoas. A comprovao de que o custo de mode-obra direta um custo fixo dada nos momentos difceis de uma empresa. Quando o volume de produo e vendas cais sistematicamente, a direo da empresa implementa ao para a reduo do custo de mo-de-obra, demitindo pessoas. Se a mo-de-obra fosse um custo varivel no seria necessrio implementar essa ao. O custo de mo-de-obra seria naturalmente reduzido, porque o custo varivel depende do volume de produo e vendas. Todo custo que demanda uma ao gerencial para que seja reduzido um custo fixo. 2.7 Identificao dos Custos com Objetos de Custeio: Custos Diretos e Custos Indiretos Os custos de maneira geral pode ser identificados com diferentes objetos de interesse de gesto. Um dos principais objetos de gesto a unidade de produto, porm existem outros, tais como famlia de produtos, atividade, cliente, regio geogrfica, vendedor, equipamento e planta fabril. Os custos diretos so aqueles que podem ser identificados objetivamente com um objeto de interesse, sem a necessidade de uso de critrios de alocao. Em outras palavras, os custos diretos so aqueles que podem ser alocados diretamente a cada produto, ou seja, devem ser identificados especificamente para cada produto. Cita-se como exemplo, a matria prima e mo de obra. Os custos indiretos, por sua vez, so aqueles que no podem ser objetivamente identificados com determinado objeto. Se por algum motivo necessrio efetuar a identificao do custo indireto com um determinado objeto, haver a necessidade de usar critrio subjetivo para atribuio de parcela do custo ao objeto. Dantas (2003), define os custos indiretos como aqueles que no podem ser alocados diretamente a cada produto, ou seja, so passveis de rateio para que possam integrar a cada produto, como por exemplo, os Gastos Gerais de Fabricao (aluguis, salrio do chefe de produo, IPTU, etc.). No que diz respeito a unidade de produto, fcil observar que os custos diretos so exatamente os custos variveis dos produtos. Quando examinamos a famlia do produto como o objeto de custeio possvel observar que alm dos custos diretos de produtos podem ser objetivamente identificados outros custos, normalmente de natureza fixa. Por exemplo, o custo do gerente que administra as vendas somente de uma determinada famlia de produtos pode ser objetivamente identificado como um custo direto dessa famlia de produtos. Porm, deve ser observado que o custo desse gerente seria indireto a cada unidade de produto. 2.8 Caracterizao dos Mtodos de Custeio

A partir do entendimento dos conceitos vistos anteriormente, podem-se mais facilmente compreender as diferenas entre os mtodos de custeio. Nesse tpico, sero caracterizados os dois principais mtodos de custeio: custeio por absoro e custeio varivel. Custeio por Absoro

Anlise de Custo e Formao de Preos

CURSO DE ADMINISTRAO O mtodo de custeio denominado de custeio por absoro aquele que distribui todos os custos de produo de um perodo, sejam fixos ou variveis, diretos ou indiretos, s quantidades de produtos fabricados. O custeio por absoro est relacionado com a viso financeira da contabilidade, cuja nfase a avaliao dos estoques e o atendimento a normas e princpios contbeis.
O custeio por absoro o mtodo derivado da aplicao dos princpios de contabilidade geralmente aceitos, nascidos da situao histrica mencionada. Consiste na apropriao de todos os custos de produo aos bens elaborados, e s os de produo; todos os gastos relativos ao esforo de produo so distribudos para todos os produtos ou servios feitos. (MARTINS, 2003, p. 37)

O primeiro passo na operacionalizao do mtodo de custeio por absoro a separao entre custos e despesas do perodo. Do ponto de vista absolutamente prtico, custos so os gastos que ocorrem no ambiente de produo e despesas so gastos que ocorrem em reas fora do ambiente de produo. Os custos so atribudos aos produtos e as despesas do perodo so consideradas gastos do perodo. O quadro 2.1 apresenta um exemplo de gastos tpicos que so classificados como custos e como despesas.

Gastos Matrias-primas Materiais de embalagem Energia-eltrica-consumo Depreciao do prdio da fbrica Aluguel de equipamentos Salrios de pessoal da fbrica Salrios de pessoal de escritrio Salrios de pessoal de vendas Pagamentos de juros de dvidas Honorrios da diretoria Depreciao de equip. escritrio Quadro 2.1 Separao de custos e despesas.

Valor $ 8.000 $ 4.000 $ 3.000 $ 2.000 $ 2.000 $ 5.000 $ 500 $ 800 $ 200 $ 300 $ 200

Classificao Custo Custo Custo Custo Custo Custo Despesa Despesa Despesa Despesa Despesa

O segundo passo na operacionalizao a classificao dos custos de produo em custos variveis e custos fixos. Os custos variveis podem ser objetivamente identificados aos produtos. Os custos fixos, por sua vez, sero distribudos aos diversos produtos por meio de algum critrio de rateio. Portanto, os custos fixos so, juntamente com os variveis, estocados e levados a resultado somente na ocasio da venda dos produtos, ao invs de no momento em que ocorrem. Vamos considerar, por exemplo, uma empresa que produz dois produtos, com os dados mostrados no Quadro 2.2. Dados Produto 1 Volume 18.000 un. Custo Varivel $ 9.000 Custos Fixos Quadro 2.2 Estrutura de Custos Produto 2 6.000 un. $ 6.000 Total $ 15.000 $ 9.000

A empresa distribui os custos fixos a cada um dos dois produtos, utilizando como critrio de rateio a proporo de custos variveis dos produtos. Assim, os produtos ficaro com os seguintes valores de custos fixos, custos totais e custos unitrios.

Anlise de Custo e Formao de Preos

CURSO DE ADMINISTRAO Produto 1 Volume 18.000 un. Custo Varivel $ 9.000 Custo Fixo $ 5.400 Custo Total $ 14.400 Custo unitrio $ 0,80/un Quadro 2.3 Custeio dos produtos. Dados Produto 2 6.000 un. $ 6.000 $ 3.600 $ 9.600 $ 1,60/un Total $ 15.000 $ 9.000 $ 24.000

Como conseqncia da utilizao do custeio por absoro, fundamentalmente em funo da alocao dos custos fixos aos produtos, observa-se que o custo unitrio do produto fica impactado por dois fatores: 1. Pelo critrio de rateio utilizado para alocao de custos fixos aos produtos; e 2. Pelo volume de produo do perodo. A alocao dos custos fixos aos produtos depende da utilizao de critrios subjetivos de rateio. Uma alterao do critrio de rateio provoca uma modificao no custo unitrio do produto. O custo unitrio uma diviso de um montante de custos por uma quantidade de produto. Tendo em vista que o volume de custo fixo permanece de certa forma constante (numerador) e o volume de produo pode variar (denominador), o custo unitrio oscila de perodo para perodo em funo do volume e mix de produo. Assim, a ociosidade, um problema decorrente de baixo volume de produo de vendas e, portanto, de baixa utilizao da capacidade instalada, passa a ser interpretada equivocadamente como um problema de custo unitrio de produto. As duas principais variantes da aplicao de custeio por absoro so o custeio pleno e o custeio por atividades. Diferentemente do custeio por absoro, o custeio pleno distribui tanto os custos quanto as despesas do perodo aos diferentes produtos, isto , os procedimentos de rateio so utilizados para distribuir no apenas os custos fixos, mas tambm as despesas fixas aos produtos. O custeio por atividades, por sua vez, trabalha conceitualmente como um custeio pleno, porm adotando entidades e procedimentos analticos prprios. Os custos e despesas fixos so identificados inicialmente com as atividades analticas de interesse de gesto, e, depois, via direcionadores de custos, os custos e despesas so alocados aos produtos ou outros objetos, como, por exemplo, clientes. Deve ser observado que a teoria convencional de custos no recomenda o uso do mtodo do custeio por absoro para finalidades gerenciais. O uso desse mtodo de custeio voltado para atendimento de requisitos normativos. Esquematicamente, o processo de apropriao de custos, utilizando-se o custeio por absoro, apresentado na figura 2.3.

Anlise de Custo e Formao de Preos

CURSO DE ADMINISTRAO
Matria prima Energia Mo de obra Depreciao Aluguel Seguros Despesas administrativas Despesas de vendas Despesas de vendas C V Custos Do

Produo em Andamento

C F

Produto

Estoque Produto Acabado Pela Venda

DEMONSTRAO DE RESULTADOS Receitas ( - ) CPV ( = ) Lucro Op. Bruto

D F D V D V Despesas do perodo

( - ) Despesas Administrativas ( - ) Despesas com Vendas ( = ) Resultado Lquido

Figura 2.3 Custeio por absoro Custeio Varivel O mtodo de apropriao de custos denominado de custeio varivel aquele que distribui apenas os custos variveis de produo s quantidades de produtos produzidos no perodo. Os custos fixos de produo no fazem parte do custo do produto e so tratados como gastos de perodo da mesma forma que as despesas administrativas, comerciais e financeiras. O primeiro passo ma aplicao da metodologia de custeio varivel a classificao dos custos de produo em custos fixos e custos variveis. Em seguida, atribuem-se aos produtos apenas os custos variveis e os custos fixos so levados para a apurao do resultado do perodo. A partir da aplicao do mtodo de custeio varivel efetuado o clculo da margem de contribuio dos produtos. A margem de contribuio corresponde a receita de vendas menos as despesas variveis de vendas e menos os custos variveis dos produtos vendidos. O total da margem de contribuio gerada pelos produtos deve ser suficiente para cobrir todas as despesas fixas industriais, administrativas, comerciais e financeiras e proporcionar o lucro esperado da empresa. Tendo em vista que os custos fixos no so rateados aos produtos, o custo unitrio do produto no sobre o impacto das oscilaes de critrios de rateio e das oscilaes do volume de produo e vendas. Por outro lado, o custo fixo afeta diretamente o lucro do perodo no impactando o valor dos estoques de produtos. O clculo da Margem de Contribuio feito como segue:
Preo de Venda do Produto ( - ) Impostos sobre as Vendas (ICMS, PIS, COFINS, IPI) ( - ) Comisses sobre Vendas ( - ) Custos Variveis de Produo ( = ) Margem de Contribuio

Anlise de Custo e Formao de Preos

CURSO DE ADMINISTRAO Considere-se, como exemplo, uma empresa que tenha um produto cujo preo de venda R$ 250,00. A estrutura de impostos e despesas variveis de vendas de 18% para o ICMS, 9,25% para o PIS e COFINS e 5% para as comisses dos vendedores sobre as vendas. O custo varivel do produto formado pelo custo de matria-prima, R$ 62,50, e pelo custo de embalagem, R$ 17,50. Para apurar a Margem de Contribuio, temos:
Preo de Venda do Produto ( - ) ICMS ( - ) PIS / COFINS ( - ) Comisses sobre Vendas ( - ) Custos de Matria Prima ( - ) Custos de Embalagens ( = ) Margem de Contribuio Margem de Contribuiao em % 250,00 - 45,00 - 23,12 - 12,50 - 62,50 - 17,50 89,39 35,75%

O mtodo de custeio varivel voltado especificamente para uso gerencial. Deve ser observado que o mtodo de custeio varivel no aceito para finalidades fiscais e societrias. Toda a lgica de tomada de deciso de rentabilidade apresentada nesta obra fundamentada nesse mtodo de custeio varivel. Esquematicamente, o processo de apropriao de custos utilizando-se o custeio varivel apresentado na figura 2.4;
Matria prima Energia Mo de obra Depreciao Aluguel Seguros Despesas administrativas Despesas de vendas Despesas de vendas C V C F Produo em Andamento

Estoque Produto Acabado

D F D V D V

DEMONSTRAO DE RESULTADOS Receitas ( - ) Despesas Variaveis de Vendas ( - ) CPV ( = ) Margem Contrib. ( - ) Custos Fixos Prod. ( - ) Despesas Administrativas ( - ) Despesas Fixas com Vendas ( = ) Resultado Lquido

Figura 2.4 Custeio Varivel 2.9 O impacto dos mtodos de custeio na lucratividade dos produtos

Desde o inicio deste captulo foi ressaltada a importncia dos mtodos de custeio para anlise da rentabilidade dos produtos. Neste tpico, o objetivo compreender os possveis impactos na rentabilidade dos produtos e do negcio em decorrncia da escolha de diferentes mtodos de custeio, basicamente, do custeio por absoro e do custeio varivel.

Anlise de Custo e Formao de Preos

CURSO DE ADMINISTRAO

Para tanto, considere-se a seguinte situao inicial, em que existem trs produtos com volumes, preos e custo varivel demonstrado no quadro a seguir. A empresa tem o montante de R$ 750 de custo fixo por ms. Quadro 2.6 - Informaes dos Produtos (custos fixos = R$ 750,00 por ms)
Produtos Quantidade Preo de Venda Custo varivel A 50,00 11,00 5,00 B 50,00 25,00 10,00 C 50,00 8,00 5,00

Da mesma maneira que o fazem muitas empresas, a empresa neste exemplo utiliza o mtodo de custeio por absoro para efeito de anlise de rentabilidade. O critrio de rateio dos custos fixos (R$ 750,00) aos produtos baseado no volume de produo, uma vez que os produtos so muito semelhantes. O Quadro 2.7 demonstra a rentabilidade dos produtos. Quadro 2.7 Rentabilidade dos Produtos Situao Inicial
Produtos Quantidade Preo de Venda Custo varivel Custo Fixo Resultado A 50,00 11,00 5,00 5,00 1,00 B 50,00 25,00 10,00 5,00 10,00 C 50,00 8,00 5,00 5,00 -2,00

Um gestor (desavisado), ao analisar a rentabilidade dos produtos, observar que o Produto B mais rentvel, o Produto A apresenta um resultado mnimo e que o Produto C esta gerando prejuzo. Assim, a partir dessa informao, o gestor ser induzido a deixar de fabricar o Produto C. A partir da deciso de tirar o produto C de linha, teramos a seguinte situao de rentabilidade dos produtos: Quadro 2.8 Rentabilidade dos Produtos Situao posterior ao corte do Produto C
Produtos Quantidade Preo de Venda Custo varivel Custo Fixo Resultado A 50,00 11,00 5,00 7,50 -1,50 B 50,00 25,00 10,00 7,50 7,50 C 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

O gestor que, antes havia optado por tirar da linha de produo o Produto C por esse produto apresentar uma rentabilidade negativa, agora se v diante de um novo dilema. O Produto B permanece gerando rentabilidade positiva, embora menor do que na situao inicial, enquanto que o Produto A, cuja rentabilidade na situao inicial era mnima, passa a apresentar um resultado negativo. Ser ento que somente o Produto B rentvel para a organizao? O Produto A tambm dever ser cortado, j que agora apresenta rentabilidade negativa? E por que motivo o Produto A agora apresenta rentabilidade negativa e o Produto B teve sua rentabilidade reduzida, se j no se fabrica mais o Produto C, que era o que tinha rentabilidade negativa na situao inicial? Observe como ficaria a situao de rentabilidade do Produto B caso o gestor tambm optasse por excluir o Produto A do processo de produo.

Anlise de Custo e Formao de Preos

CURSO DE ADMINISTRAO Quadro 2.9 Rentabilidade dos produtos Situao posterior ao corte do Produto A
Produtos Quantidade Preo de Venda Custo varivel Custo Fixo Resultado A 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 B 50,00 25,00 10,00 15,00 0,00 C 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

O gestor agora se v em uma situao difcil. Ser ento que nenhum dos produtos rentvel? Mesmo o Produto B, que na situao inicial era o mais rentvel, permanecendo assim depois da excluso do Produto C, agora apresenta uma rentabilidade nula! O que fazer? Essa pergunta fatalmente ira passar pela cabea de um gestor pouco acostumado com os conceitos aqui tratados. nesse ponto que os mtodos de custeio podem contribuir para a analise da rentabilidade dos produtos, em especial, o custeio varivel. O exemplo ilustra o poder de gerar confuso que possui o mtodo de custeio por absoro. A seguir apresenta-se a margem de contribuio de cada um dos trs produtos. Quadro 2.10 Rentabilidade dos produtos Custeio Varivel
Produtos Quantidade Preo de Venda Custo varivel Custo Fixo Resultado A 50,00 11,00 5,00 6,00 300,00 B 50,00 25,00 10,00 15,00 750,00 C 50,00 8,00 5,00 3,00 150,00

Analisando-se a margem de contribuio dos trs produtos, todos os produtos possuem uma rentabilidade positiva, sendo realmente o produto B o de melhor rentabilidade, enquanto o Produto C apresenta a menor rentabilidade. No geral, a empresa est operando com lucro de R$ 450,00, gerando um montante de margem de contribuio de R$ 1.200,00 e pagando o custo fixo de R$ 750,00. O produto C produz 12,5% do total de margem de contribuio e no pode ser tirado de linha. 2.10 0 IMPACTO DOS METODOS DE CUSTEIO NO LUCRO GLOBAL DO NEGCIO

Vamos analisar agora o impacto que a utilizao dos mtodos de custeio pode provocar sobre a rentabilidade global de um negcio. O impacto provocado pelo mtodo de custeio por absoro, conforme mencionado no Captulo 1, foi percebido por Harris em 1937, quando teve que explicar para a direo da empresa onde era o controller e qual era o motivo que fazia a empresa ter lucros insignificantes quando as vendas tinham sido maiores que as expectativas. O exemplo a seguir, preparado pelo Prof. Catelli, apresenta o processo de apurao dos custos de quatro perodos, inicialmente atravs do custeio por absoro e em seguida pelo custeio varivel. Deve ser observado que durante os quatro perodos de venda do produto (R$ 18,00), custo varivel do produto (R$ 6,00), e as despesas fixas de produo (R$ 115.000,00) e as despesas administrativas (R$ 5.000,00) no se alteram. Apenas os volumes fsicos de produo e vendas se alteram nos perodos.

Anlise de Custo e Formao de Preos

CURSO DE ADMINISTRAO Quadro 2.11 Rentabilidade do negcio medida pelo custeio por absoro
Absoro Qtd. D A Custo var. prod D Desp.Produo O Desp.Administ. S Ms 1 Valor Qtd. Ms 2 Valor Qtd. Ms 3 Valor Qtd. Ms 4 Valor

Preo de venda

18,00 6,00 115.000,00 5.000,00

18,00 6,00 115.000,00 5.000,00

18,00 6,00 115.000,00 5.000,00

18,00 6,00 115.000,00 5.000,00

M O VI M E N T A O

Volume Prod. 10.000 13.000 Vol. Vendas 10.000 8.000 Estoque Inicial Prod. Perodo 10.000 175.000,00 13.000 193.000,00 (-) Custo Var. 60.000,00 78.000,00 (-) Desp.Prod. 115.000,00 115.000,00 Soma 10.000 175.000,00 13.000 193.000,00 Custo Mdio Unit. 17,50 14,85 Vendas 10.000 175.000,00 8.000 118.769,00 Estoque Final 5.000 74.231,00 Soma 10.000 175.000,00 13.000 193.000,00

8.000 9.000 9.000 13.000 5.000 74.231,00 4.000 72.994,00 8.000 163.000,0 9.000 169.000,0 48.000,00 54.000,00 115.000,0 115.000,00 13.000 237.231,0 13.000 241.994,00 18,25 18,61 9.000 164.237,0 13.000 241.994,0 4.000 72.994,00 13.000 237.231,0 13.000 241.994,0 234.000,0 241.994,0 -7.994,00 5.000,00 -12.994,00

L U Custo Prod.V C Margem Bruta R Desp. Administ. O

Receita Vendas 10.000 180.000,00 8.000 144.000,00 9.000 162.000,0 13.000 175.000,00 118.237,00 164.237,0 5.000,00 25.231,00 -2.237,00 5.000,00 5.000,00 5.000,00 Resultados 0,00 20.231,00 -7.237,00

Fonte: Equipe da Fipecafi da FEA-USP A mecnica do custeio por absoro segue as seguintes etapas: (1) separam-se os custos de produo e despesas; (2) apura-se o montante de custo varivel da produo, multiplicando-se o volume de produo do perodo pelo custo varivel unitrio do produto; (3) apura-se o custo total da produo do ms, somando-se o montante de custo varivel com as despesas fixas de produo;(4) apura-se o custo unitrio, dividindo o montante de custo pelo montante de quantidades. O volume de produto acabado e o respectivo custo de produo incorporam a movimentao dos estoques de produtos. calculado o custo unitrio mdio dos estoques e o custo dos produtos vendidos. Analisando-se o desempenho da empresa nos quatro meses, temos a seguinte situao. No primeiro ms o resultado foi nulo. A empresa comeou com estoque inicial e terminou com estoque final igual a zero e o lucro foi zero, ou seja, este exatamente o denominado ponto de equilbrio da empresa. No segundo ms a empresa teve lucro de R$ 20.231,00. Vamos parar para pensar: no ms anterior a empresa vendeu 10.000 unidades e teve lucro zero e no segundo ms vendeu apenas 8.000 unidades e teve lucro de R$ 20.231,00. Parece estranho! No terceiro ms a empresa vendeu 9.000 unidades e teve um prejuzo de R$ 7.237,00 e no quarto ms, quando a empresa superou suas metas de vendas, teve um prejuzo de R$ 12.994,00. Como explicar para o pessoal de vendas que no ms em que a rea bateu recordes de vendas a empresa apresentou o maior prejuzo dos ltimos meses? Como explicar para a diretoria da empresa que a empresa, quando vende 10.000 unidades tem lucro igual a zero, vendendo 8.000 unidades tem lucro de R$ 20.231,00, quando ela vende 9.000 tem prejuzo de R$ 7.237,00 e finalmente,

Anlise de Custo e Formao de Preos

CURSO DE ADMINISTRAO vendendo 13.000 unidades, tem prejuzo de R$ 12.994,00? No existe influncia de oscilaes de preos e de custos porque eles permanecem constantes. Deve ser observado ainda que no segundo ms, quando a empresa apresentou um lucro de R$ 20.231,00, a rea financeira da empresa esta com muitas dificuldades, porque esta faltando dinheiro no caixa. Qual a explicao para que a empresa tenha lucro e no tenha gerado recursos financeiros na mesma proporo? Tendo-se como premissa que no houve investimentos que demandassem recursos adicionais, a resposta e muito simples: O lucro medido pelo custeio por absoro est incorreto. No quarto ms a empresa apresenta seu maior prejuzo (R$.12.994,00), porm a rea financeira nunca esteve to bem. Com certeza esse prejuzo no e verdadeiro. A explicao para que o resultado apurado pelo mtodo de custeio por absoro seja incorreto deve-se ao fato do mtodo estocar despesas fixas de produo. Quando se produz mais do que se vende, as despesas fixas de produo so "guardadas" no estoque, no influenciando o resultado do ms. No ms em que o volume de vendas e maior que o volume de produo, as despesas fixas que esto estocadas "desaguam" do estoque para o resultado do ms. Assim, a tendncia desse mtodo apresentar sempre resultados menores nos perodos nos quais os volumes de vendas so maiores que os volumes de produo. Vamos analisar agora esse mesmo exemplo com a aplicao do mtodo do custeio varivel. Quadro 2.12 Rentabilidade no negcio medida pelo custeio varivel
Absoro Qtd. D A Custo var. prod D Desp.Produo O Desp.Administ. S Ms 1 Valor Qtd. Ms 2 Valor Qtd. Ms 3 Valor Qtd. Ms 4 Valor

Preo de venda

18,00 6,00 115.000,00 5.000,00 13.000 8.000

18,00 6,00 115.000,00 5.000,00

18,00 6,00 115.000,00 5.000,00

18,00 6,00 115.000,00 5.000,00

M O VI M E N T A O

Volume Prod. 10.000 Vol. Vendas 10.000 Estoque Inicial Prod. Perodo 10.000 60.000,00 (-) Custo Var. 60.000,00 (-) Desp.Prod Soma 10.000 60.000,00 Custo Mdio Unit. 6,00 Vendas 10.000 60.000,00 Estoque Final Soma 10.000 60.000,00

13.000 78.000,00 78.000,00

8.000 9.000 9.000 13.000 5.000 30.000,00 4.000 24.000,00 8.000 48.000,00 9.000 54.000,00 48.000,00 54.000,00

13.000 78.000,00 13.000 78.000,00 13.000 78.000,00 6,00 6,00 6,00 8.000 48.000,00 9.000 54.000,00 13.000 78.000,00 5.000 30.000,00 4.000 24.000,00 13.000 78.000,00 13.000 78.000,00 13.000 78.000,00 234.000,0 78.000,00 156.000,00 120.000,00 36.000,00

L U Custo Prod.V C Margem Bruta R Desp. Administ. O

Receita Vendas 10.000 180.000,00 8.000 144.000,00 9.000 162.000,0 13.000 60.000,00 48.000,00 54.000,00 120.000,00 96.000,00 108.000,0 120.000,00 120.000,00 120.000,0 Resultados 0,00 -24.000,00 -12.000,0

Fonte: Equipe da Fipecafi da FEA-USP

Anlise de Custo e Formao de Preos

CURSO DE ADMINISTRAO A mecnica do mtodo de custeio varivel extremamente simples. O custo do produto apenas o custo varivel e as despesas fixas de produo no so alocadas aos produtos. As despesas fixas de produo, juntamente com as despesas administrativas, so levadas para a apurao do resultado do ms. Percebe-se que quando se utiliza o custeio varivel, o custo unitrio permanece o mesmo, independentemente do volume de unidades produzidas, j que no so alocadas aos produtos as despesas fixas de produo. Outro ponto interessante que agora o lucro acompanha o volume de unidades vendidas; quanto maior for esse volume, maior ser o lucro. Isso ocorre porque as despesas fixas no sendo estocadas, no distorcem o resultado. No primeiro ms, a empresa vendeu 10.000 unidades, tem lucro igual a zero e alcanou o seu ponto de equilbrio. No segundo ms, a empresa apresentou um prejuzo, porque vendeu um volume de 8.000 unidades, abaixo, portanto, do seu ponto de equilbrio. No terceiro ms, a empresa continuou a apresentar prejuzo, porque operou abaixo do seu ponto de equilbrio e no quarto ms ela apresenta o seu melhor resultado. importante observar que o ms em que a empresa gerou o melhor lucro o ms em que ela apresenta a melhor situao financeira. Ou seja, se deu lucro, deve haver dinheiro no caixa. Captulo do livro: GUERREIRO, R. Gesto do lucro. So Paulo: Atlas, 2006.