Réforme Compta Chinoise

LA RFORME DU SYSTME COMPTABLE DANS LES ENTREPRISES CHINOISES
Michel Gervais Association Francophone de Comptabilit | Comptabilit - Contrle - Audit

1996/2 - Tome 2 pages 93 109
ISSN 1262-2788
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Pour citer cet article :
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Gervais Michel, La rforme du systme comptable dans les entreprises chinoises , Comptabilit - Contrle - Audit, 1996/2 Tome 2, p. 93-109. DOI : 10.3917/cca.022.0093
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Michel Gervats LA R,FORME DU SYSTME COMPTABLE DANS LES ENTREPRISES CHINOISES
La rforme d,u systrne

comPtable dans les entreprises
chinoises
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Michel Gnnvets
Rm
Ilarticle fait le point sur la rforme du qystrne compable en Chine. Il prsente les organismes qui sont chargs de l'laborer, le processus de rforme proprement dit, et les
problmes que pose sa mise en uwe (envi-
;strad: Retmt of the ffins *fiorrrlse sys]em Tbe article concerns reform of the mterprise acamin the iblna.
aountirg Estew
in
agences responsibh
ronnement juridique incomplet, systme conomique mixte, inuoduction de concepts comptables nouvmu:(, traitement des fonds spcifiques du systme antrieur, dtermination de la valeur de l'entreprise).
tern, tbe actu,al reform prcx, and tbe problern posed by i applicarion (ftagrnentary legal mconcE ts, treattTtent
for sperifuation of the sys-
ronmnt, rnixed econotnJL introdaction of neut
off""^
to
the preuious Vste?vr, dzterrnination
?ecipc of tbe
ualae of the mterprise).
Conespondonte
I-ARGOR (URA-CNRS 14 I 8) Dpartement Stratgie-Contrle IAE de Rennes 0GR), 11 rue Jean Mac, BP 7997,35019 Rennes Cedex T1. : (33) 99-84-78-34 ou78-25; Fax : (33) 99-84-78-00
CoMrTABIUT
CotvrRLE
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Michel Grrvets I,A R,FORME DU SYSTME COMPTABLE DANS LES ENTRT,PRISES CHINOISES
Pour voluer d'une conomie planifie et trs centralise vers une conomie de march et dcentralise (dite conomie de march socialiste la chinoise), la rforme du systme comptable tait un
maillon important.
Si I'on souhaitait crer les condidons d'une saine concurrence,
il
tait urgenr de donner davan-
tage d'autonomie nancire et de gestion aux entreprises, et de standardiser les rgles comptables.
Aussi, peu avant la publication des nouvelles normes comptables, un texte modifiant les mcanismes d'exploitation des entreprises industrielles d',tat a t publi. Dans ce document, l',tat rend le droit d'exploitation l'entreprise elle-mme (ou au groupe d'entreprises) : dsormais l',tat est simplement le propritaire ou l'actionnaire majoritaire et il n'influence plus direcrement I'exploitation et le dveloppement de l'entreprise. Les firmes ont la possibilit d'tablir leurs propres srrargies, et elles disposent d'une certaine autonomie en matire comptable et financire, et en matire de ressources humaines et d'organisation du travail. Tout cela tait impossible en conomie planifie : I'entreprise, cette poque, tait plutt une unit opratrice respectant des plans de production, des destinations de fonds et de personnel imposs par l',tat au moyen de mthodes administratives. Sur cette base indite pour l'conomie chinoise, de nouvelles rgles comptables sonr enrres en vigueur depuis le 1" juillet 1993. ce jour cependant, leur application semble poser de nombreux problmes. Le prsent article rappelle I'essentiel des mesures, puis il tente de dnombrer les obstacles leur mise en uvre.
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l!,i''r,rtii:,ri
r.e contenu des norrrelles nofmes

Les organes et sorrces de
noflnalisation
En Chine, le pouvoir de normaliser appartient essentiellement un organisme public : la Division de l'administration des affaires comptables (DAAC) qui dpend du ministre des Finances. Outre la DAAC, les autres sources de normes comptables sont les opinions et les recommandations de la Socit savante comptable de Chine (SSCC) et de I'ordre des experts-comptables de Chine (OECC), les normes de I'IASC (International Accounting Standards Comminee) et les doctrines de la
comptabilit anglo-saxonne.
I DAAC, cre en "1.949, est le seul organe de normalisation comptable

I'in't.ts. du CNC (Conseil national de la comptabilit) qui
institu par la loi. comprend des comptables, des
commissaires atu( comptes, des fonctionnaires, des reprsentants d'entreprises prMes, des membres d'origines diverses et des reprsentants syndicaux, la DAAC est compose uniquement de foncdonnaires de l'administration des affaires comptables. Elle joue un rle essentiel dans la construction et
l'administration du systme comptable.

Avec I'arrive de l'conomie de march, une comptabilit hautement centralise n tait plus
adapte aux changements de l'environnement. Aussi, en 1988, la DAAC a cr une section de recherche se composant d'une dizaine d'experts-comptables, de professeurs de comptabilit et de jeunes chercheurs ayant une connaissance de la comptabilit anglo-saxonne. Cette section de recherche avait pour but d'mettre de nouvelles normes comptables se rapprochant des normes internationales, mais galement adaptes l'environnement chinois.
CoMrTABILIT- CoNrRr.E-AnDn /Tome 2 -Volume 2 -septembre 1996 (pp.93 109)
Michel Grnvats LA RFORME DU SYSTME COMPTABLE DANS LES ENTREPRISES CHINOISES
95
Figure
Socit savante
Les sources des normes comptables chinoises

Division
Ordre
des experts-comptables
lASC
La comptabilit
de l'administration des affaires comptables (DAAC)
comptable de Chine
(SSCC)
anglo-saxonne
de Chine
(oEcc)
(APN)
I
(CAE)
I
Y
Le droit comptable
Y
La norme comptable des entreprises (NCE-NG)
Les normes gnrales
0pinions et recommandations
des entreprises (NCE-NC)
des branches d'activit

(RCBA)
Les normes concrtes
La DAAC a ainsi labor et rvis le n droit comptable , en 1985 et en 1993. Elle a labor la premire norme comptable chinoise : la n norme comptable des entreprises-ks normes gnrales , (la NCG-NG) qui a pris effet le 1"' juillet 1993. Elle a propos des dizaine de rgles pour les branches d'activit, et elle est en train d'laborer les normes concrtes qui remplaceront les rgles comptables
des branches d'activit.
La SSCC est une organisation nationale. Elle est compose de chercheurs en comptabilit,
d'experrs-comptables et de comptables d'entreprise. Elle joue un rle non ngligeable dans le processus
1987, la SSCC a constitu un groupe de recherche. Ce groupe tudie les Il peut faire le lui demande. cette dernire des propositions ou des suggestions la DAAC, quand Jusqu prsent, les relations de travail entre la DAAC et la SSCC sont satisfaisantes.
de normalisation.
En
problmes que pose la normalisation et exprime des opinions et des recommandations.
LOECC, comme fOECCA en France, est l'organisation de la profession comptable. Il influence le processus de normalisation comptable par ses opinions et ses recommandations, mais son
influence est faible.
Bien que la Chine ne soit pas membre de I'IASC, les normes internationales ont eu une
influence sur son processus de normalisation. Les 31 normes comptables mises par I'IASC ont t
CoMr'[ABrur
CoNrRLE
- AIDn
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Volume 2
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Assemble populaire nationale
Conseil des affaires
Ministre des Finances
d'tat
96
Michel Gnnvers r,4.RFORME DU SYSTME COMPTABLE DANS LES ENTREPRISES CHINOISES
traduites en chinois et publies dans La Recherche Comptable,la reyue de la SSCC. La DAAC, la SSCC et les experts-comptables chinois connaissent bien les normes inrernationales de comptabilit et les adoptent le plus possible dans leur normalisation. Depuis une dizaine d'annes, la comptabilit anglo-saxonne a t introduite en Chine ; elle a profondment influenc les ides et la noimalisation comptable chinoises ; dans les universits, les tudiants suivent des cours de comptabilit amricaine ; dan3 les revues de comptabilit chinoise, beaucoup d'articles porrent sur la comptabilit anglo-saxonne. Il n est donc pas tonnant que la comptabilit chinoise soit en train d'voluer vers
une certaine amricanisation.
llii..,ilffirliil,rl,l.i
r,a structure gnrale des normes comptables chinoises

Figure 2 La structure gnrale des normes comptables chinoises
La structure gnrale des normes comptables chinoises peut tre rsume par le schma de la frgare2.
Le
droit comptable
La norme comptable des entreprises-Les normes gnrales (NCE-NG)
La norme comptable des entreprises

Les normes concrtes
Les rgles comptables
des branches
d'activit
(RCBA)
(NCE-NC)
Les plans comptables des entreprises
r,''.,ffi1r,,,,,11 LE
DROIT coMprABLE DE
t-A.
RpuBLIeuE pop[TLAIRE DE CHINE
Le droit comptable a t labor par la DAAC. Il a t approuv le 21 janvier 1985 par la 6" Assemble populaire nationale, et a t rvis le 29 dcembre 1993 par la 8" Assemble populaire nationale.
Il constitue le premier niveau du qptme de normes comptables et prcise les points suivants : - Le droit comptable autorise le ministre des Finances administrer les affaires comptables
nationales, laborer les normes comptables et donner son avis sur les applications.
Lexercice correspond au calendrier solaire (du 1. janvier au 31 dcembre).

CoMITIAB[rr
- Corrnrn - Auprr
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Michel Gpnvers LT RFORME DU SYSTME COMPTABLE DANS LES ENTREPRISES CHINOISES
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Le plan de comptes de I'entreprise est tabli par rfrence celui du systme comptable
unitaire.
- Les preuves comptables, les livres de comptabilit et les documents de synthse doivent correspondre aux rgles du systme comptable unitaire.
Les comptables de l'entreprise doivent surveiller les traitements comptables de leur unit. l,orsqu il y a recettes et dpenses illgales, ils ont I'obligatin de ne pas les traiter et de rendre compte leurs suprieurs. Le comptable a un rle de contrleur d',tat.
Les preuves comptables, les livres de comptabilit et les documents de synthse doivent tre
archivs.
..ITJ..2.
LA NORME COMPTABLE DES ENTREPRISES-LES NORMES ".. GNRALES (NCE-NG)

1*
La NCE-NG est le deuxime niveau du qystme de normes. Elle a t promulgue le 30 novembre
1992par leministredesFinancesetapriseffetpartirdu
juillet 1993.I,NCE-NG joueun

;
rle de cadre conceptuel. Elle est dcoupe en dix chapitres (chapitre 1 : les dispositions gnrales
chapitre2:lesprincipesgnraux;chapitre3:lesactifs;chapitre4:lepassif;chapitre5:lescapitauxpropres;chapitre6:lesproduits;chapitreT:lescharges;chapitre8:lesprofiaetperres;
chapitre 9 : les documents de synthse ; chapitre 10 : les dispositions supplmentaires). Nous ne retiendrons que les points les plus importants.
(1) La NCE-NG dfinit les quatre lments fondamentaux de la comptabilisation : I'entit comptable, la continuit d'exploitation, la mesure montaire et la priodicit. Ils sont exposs dans le premier chapiue de la NCE-NG.
(2)
I^ NCE-NG
prcise que les objecdfs des tats financiers sont de satisfaire
les besoins macroconomiques de
l'administration d'Etat
les besoins des investisseurs et des cranciers ; les besoins de gestion interne des entreprises.
l NCE-NG nonce les principes gnraux qui rgissent les proprits qualitatives des tats financiers. Ils concernent : le principe de sincrit ; le principe de rgularit ; le principe de pertinence ; le principe de compatibilit ; le principe de permanence des mthodes ; le principe de temporalit ; le principe de I'importance relative ; le principe de clart.
(3)
exposs dans la
(4) Les principes gnraux en matire de constatation comptable et d'valuation sonr galement NCE-NG. Plusieurs d'entre eux sont identiques ceux du Plan comptable franais,
puisqu
il s'agit
- du principe - du principe - du principe - du principe
de la sparation des exercices ; de la relation entre produits et charges ; de prudence
';
de l'valuation au cot historique ;
Conapre.suT
Corrnr-E
- Auon
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Volume 2
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Enfin, comme dans le chapitre 1 du titre 1 du Plan comptable gnral et les articles 8 17 du Code de commerce franais, le droit comptable chinois contient des dispositions gnrales relatives I'organisation comptable et aux livres de compabilit.
98
t/,
Miel Gnrvets R,FORME DU SYSTME COMPTABLE DANS LES ENTREPRISES CHINOISES
du principe de la distinction entre dpenses de revenu et dpenses de capitd.
(5) l,e NCE-NG reprend les dfinitions des principales rubrigues figurant dans les comptes annuels. Font I'objet d'une dfinition et de commentaires approfondis les six notions suivantes :
actif, passi{ capitaux propres, produits, charges et profits. On fixe galement les rgles gnrales relatives leur enregistrement et leur mesure.
(6) Les documents de synthse se composent du bilan, du compte de rsultat, et du tableau de financement ou tableau des variations de trsorerie.
En rsum, la NCE-NG remplit essentiellement deux fonctions : celle de guide du traitement comptable, celle de base thorique ou de principes d'laboration des normes concrtes.
]iiil I"4. NORME COMPThBLE DES ENTREPRISES-LES NORMES
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CONCRTES (NCE-NC)
est le guide permettant d'effectuer le traitement comptable. Depuis l993,la DAAC a procd la rdaction de brouillons de ces normes concrtes. Fin I994,la DAAC avait termin les projea concernant les crances, les dettes, les stocls, les immobilisations financires, la comptabilisation des frais financiers long terme, le bilan et le compte de rsultat. Ceux-ci ont t publis en
l NCE-NC
fvrier 1995, afrn d'obtenir les avis correspondants. Selon cette proposition, la NCE-NC dfinirait 34 normes concrtes qui formeraient, terme, avec la NCE-NG, un systme complet et rigoureux.
Dans ce projet, les normes concrtes sont divises en quatre catgories
:
les normes concernant les oprations gnrales telles que les immobilisations incorporelles, les immobilisations coqporelles, les stocks, les crances et les dettes, etc. ;
les normes concernant des oprations spcifiques telles que les conversions en monnaies tran;
gres, le crdibail, etc.
les normes des branches d'activit paniculires telles que les banques, les assurances,
les
complexes ptrochimiques, etc. ;

les normes des comptes annuels (bilan, compte de rsulat et tableau des variations de trsorerie).
plan du projet de la NCE-NC est le mme que celui des normes de I'IASC, savoir : (1) Introducdon ; (2) Terminologie ; (3) Texte principal ; (4) Appendice.
lr
,,,!e{
Parce que la
LES
ncres coMpTABLES DEs BMNCHES D'ACTTvIT

n tait pas encore disponible, des
NCE-NC
rgla transitoires pour douze branches
d'activit ont t tablies par la DAAC en I993.Il s'agit des rgles comptables des entreprises indus' trielles, des entreprises agricoles, des entreprises commerciales, des banques, des entreprises de transport, des entreprises de btiment, des compagnies d'assurances, des entreprises touristiques, des entreprises trangres, des entreprises de services publics, des entreprises de commerce extrieur et des coopratives. Ces rgles constituent des guides compables, et le plan gnral de chacune de celles-ci est le suivant :
Corrrpresurr
CoNTRI.E
- AIDrr / Tome 2 -
Volume 2
i.{
Chapitre
Michel GERr/Ars RFORME DU SYSTME COMPTABLE DANS LES ENTREPRISES CHINOISES
99
I : Dispositions
des comptes
gnrales
Chapitre 2 : Le plan de comptes
A : Liste
B : Fonctionnement des comptes

Chapitre 3 : Les documents de qynthse
: Les modles de documents de synthse
B : ls rgles d'tablissement et de prsentation des documens de synthse Annexe : Les critures des oprations courantes.
La
rgles comptables des branches d'activit sont des dispositions temporaires. F.lles seront bienDocument tlcharg depuis www.cairn.info - - - 89.89.179.247 - 18/08/2013 14h30. Association Francophone de Comptabilit
tt remplaces par la NCG-NC.
lfu*t
LES PINS COMPTABLES D'ENTREPRISES (PCE)
Les PCE sont composs des rgles comptables que les entreprises laborent elles-mmes panir de la NCE-NG et de la NCE-NC.
Ainsi, le systme des normes comptables chinoises s'labore progressivement l'tablissement d'une construction pyramidale comportant quatre niveatx.
et donne lieu
,t T;3. .,
Is mesures essentieles contenues dans les
nofmes gnrales
fOBUCATION POURTOUTE ENTREPRISE D'AVOIR
DES CAPITAUX PROPRES
Elles se rsument en cinq poina.
'.'13;|" .
Jusqu une date rcente, les ressources en capial provenaient essentiellement de l',tat. Il n tait donc pas ncessaire de prciser les droits du propritaire et cela aboutissait fonder le n bilan o sur
circulants ; Actifs spcifiques = Fonds spcifiques '. (Cf frgore 3.) Une telle prsentation supposait en effet l'existence d'une seule source de fonds (des fonds publics) et une gestion directe et tatillonne de ces fonds par I'Etat: un actif ne pouvait tre mis en uvre que si l',tat I'avait dcid et si les fonds correspondants avaient t dbloqus. Elle se situait bien dans une logique de contrle administratif d'utilisation des fonds publics.
trois identits : Valeur nette des immobilisations = Fonds immobiliss ; Actifs circulants = Fonds
Lintroduction de l'conomie de march et la possibilit de diversifier les sources de financement ont rendu inoprante cette prsentation. Il faut dsormais prserver I'intrt des nouveaux apporteurs de fonds, si l'on veut que les capitaux extrieurs continuent affluer. Aussi, la rforme propose-t-elle de substituer aux trois identits celle plus conforme aux besoins du moment : Actif = Passif + Droits des propritaires. Lors de sa constitution, toute entreprise doit dsormais se doter d'un capital social. Il peut correspondre un fonds d'tat, une mission d'actions, ou au capital apport par un particulier
(chinois ou tranger).
CoMprBrilTE
CoNTRrr
AuDrr / Tome 2 - Volume 2 - septembre 1 996 (pp. 93 I 09)
Loo
Le
Michel Gs,nvets I,{. RE,FORME DU SYSTME COMPTABLE DANS LES ENTREPRISES CHINOISES
Figure 3 bilan u chinois ou tableau d'quilibre des capitaux avant la rforme de 1993
EMPTOIS
RESSOURCES
Fonds circulants
Actifs circulants rglements
rglements
Dettes bancaires en capitaux circulants
Autres actifs circulants Autres dettes payer
Durant la priode d'exploitation, le capital social constitue un gage pour les cranciers et il ne peut ni augmenter, ni diminuer du fait des oprations de I'entreprise (principe de fixit du capital). Le transfert de ce capital vers une autre institution ne sera possible que dans des cas prvus par la loi.
:3
'rti', LINTRoDUCTIoN D'LAI sysrME DE pRESERVATIoN DU CApITAL
Les amonissemenrs, les dtriorations d'actifs ou les produits rsultant d'une vente d'immobilisarions seront dsormais dduits ou ajouts au rsultat de la priode. Un tel changement a pour effet
de maintenir constnte la valeur du capital investi pendant la dure de son utilisation (principe de fixit du capital). Lors des valuations, le principe de prudence est galement introduit. Il devient notamment possible de constituer des provisions pour crances douteuses. Si celles-ci n ont pas t constitues,
les crances irrcouvrables connues seront portes dans les charges en cours. Les frais d'entretien des
guipements sont imputer aux cots de revient de la priode et lorsque ceux-ci sont importants (dpenses de gros entretien), ils peuvent ue rpartis sur plusieurs priodes. La cration de provisions pour gros entretien est galement rendue possible. Auparavant, les rgles d'amortissement taient trs disparates selon le statut de l'entreprise, les rgions ou les secteurs, et les dures d'amortissement paniculirement longues. Dans une entreprise
CoMprAlurr
- CovrnIr - Auotr
/ Tone 2
Volume 2
Michel Gpnvers
TA RFORME DU SYSTME COMPIABLE DANS LES ENTREPRISES CHINOISES
101
d'tat, les quipements taient en moyenne amortis sur 14 ans et les immeubles sur 40 ans. Cette longueur des dures d'utilisation tait admissible, lorsque l'conomie vivait replie sur elle-mme, que la productivit tait basse, I'utilisation du matriel faible et le taux d'inflation inexistant, mais avec l'ouverture sur l'extrieur et I'introduction d'une conomie de march, les taux d'utilisation des quipements augmentent, et les problmes d'obsolescence, de course I'innovation se font jour. la. rforme propose de diminuer le nombre de catgories et de rduire la dure d'amonissement de 20 30 o/o, ce qui permet d'avoir des tatx d'amortissement plus proches de ceux des pays
industriellement dvelopps.
Jusquen 1993, pour dterminer les cotts de production, le compte n Production o enregistrait les charges directes de fabrication et le compte u Frais de gestion , les charges indirectes au sens large (salaires indirects, amortissements ventiler sur plusieurs produits, frais de matires consommables, charges administratives et financires). la fin de chaque priode, les charges du compte n Frais de gestion , taient transftres au compte de n Production o, puis ar.D( comptes de cotts de production des produits, sur la base de cls de rpartition. Les produits restant en stocks aient donc valus un cott de production qui incluait des doses de frais gnraux et de frais financiers. Ne seront dsormais affectes aux cotts de production que les charges directes et indirectes de fabrication au sens strict. Les charges d'administration (frais de conseil d'administration ; frais d'tudes et de conseils ; impts divers ; frais de formation, de syndicat, d'assurance-vie, d'assurancechmage ; frais de contentieux ; redwances pour transfert de technologies ; frais de secrtariat et de
bureau ; etc.) et les charges financires (intrts, frais de formalits bancaires) en sont exclues. Elles seront considres comme des charges de priode et incorpores directement comme telles au compte de rsultat de la priode (autrement dit, elles seront uaites de la mme manire que les
charges commerciales).
En fin de priode, les cotts de production sont rpartis entre les produits vendus et les produits rests en stocks, et les charges de priode (charges d'administration, financires et cofiunerciales)
sont dduites en totalit du produit des ventes pour dterminer le rsultat.
, 'I.3.4,,;,, trNE NoWELLE DFINITIoN DU nsurrer ET DE soN MODE D'ATFECTAION

Le rsultat de I'exercice se compose dsormais du rsultat d'exploitation, du rsultat sur oprations d'investissements 3 et du rsulat hors exploitation. Le rsultat d'exploitation est la diffrence entre, d'une part, les produits d'exploitation et, d'autre part, les cotts des produits, les charges de priode (frais administradfs, financiers et commerciaux) et les imps et taxes d'exploitation. l rsultat sur oprations d'investissements est le solde entre les produits des cessions d'immobilisations et les
CoMrTABTLIT
Corcrnn - Auorr / Tome 2 - Volume 2 - septembre 1996 (pp. 93 1 09)
lJ3,
UNE MTHODE D'VAIUAIION DES STOCKS CONFORME A(IX NORMES INTERNATIONALES
Michel Grnrats
toz
LA REFORME DU SYSTME COMPTABLE DANS LES ENTREPRISES CHINOISES
pertes ou dommages exceptionnel(le)s subi(e)s par les lments immobiliss au cours de la priode.
Le rsultat hors exploitation est la diffrence entre les produits et charges qui n ont pas un rappoft direct avec la production de l'entreprise. La perte d'un exercice peut tre compense pendant cinq ans par le bnfice avant impts de l'anne suivante. Si cela ne suffit pas, l'entreprise pourra continuer compenser le solde de cette perte (aprs cinq ans de compensation) par le profit aprs impts. Sauf prescriptions spciales respectant I'ordre suivant :
de l'tat, un bnfice aprs impts pourra tre distribu
en
Les innovations se situent essentiellement dans la possibilit daccrotre directement les capitaux propres (il ne s'agit plus d'augmenter un fonds spcifique : le fonds de dveloppement de la production) et dans celle de verser une rmunration l'investisseur (mme s'il s'agit d'un investisseur priv).
Q,r"nt au mode de distribution du bnfice, il prend appui sur des expriences de sparation des bnfices et des impts menes dans certaines entreprises d'tat depuis 1988. Jusqu cette date, les impts et les bnfices remis l',tat par les entreprises d',tat n'taient pas disjoints. En 1988, la ville de Chongqing a entam des essais de sparation, et par la suite, de nombreuses entreprises d'tat l'ont imite. l,a pratique consiste diviser les bnfices en part verse au fisc sous forme d'impt, en part remise aux organismes d'administration des biens d'tat, en part garde par I'entreprise et en part destine au remboursement des prts. Ces expriences ont t tendues aux trs grandes entreprises dans le cadre du huitime plan quinquennal (1991-1995) et elles ont inspir la rdaction des nouvelles normes en matire d'affectation du rsultat.
LTABLISSEMENT D'UN RAI,PoRT FINANCIER

Le rapport financier prsente la situation financire et le rsultat de I'entreprise. Il se compose d'un bilan (de type occidental), d'un compte de rsultat, d'un tableau de financement ou tableau de variations de trsorerie, d'annexes, d'annotations de tableaux et d'une analyse de la situation financire. Les annotations de tableaux fournissent des explications supplmentaires sur le contenu de chacun de ceux-ci. Elles traitent principalement des mthodes comptables adoptes, du changement dans les mthodes adoptes, des causes de ce changement et de l'influence de celui-ci sur le rsultat et la situation financiie de l'entreprise. Elles donn..rt des complments d'information sur les postes importants et les rubriques peu courantes. En bref, le rapport financier fournit les documents de synthse de la comptabilit gnrale selon des rgles proches des standards internationaux.
CoMFTABILIT
CoNrRLE
- AuDn / Tome 2 -
Volume 2
septembre I 996 (pp. 93 109)
- affectation aux amendes fiscales ou aux amendes pour paiement en retard ; - comPensation des penes gnres lors des exercices antrieurs ; - remboursement des prts ou augmentation des capitaux propres de I'entreprise ; - financement d'investissements contribuant au bien-tre du personnel ; - distribution de dividendes aux actionnaires.
I.{
Michel Gervets RFORME DU SYSTME COMPTABLE DANS LES ENTREPRISES CHINOISES
103
ffi
r,es diffrcults rencontres par la mise
en application de la rforme
d'laboration
',.2,,,i,, ,; Ies problmes dus texistence d'un sysGme en cours
.:,2.I .
LA COHABITAIION DES NORMES COMPTABLES ET OgS RCTE,S oE, coNTnLE FINANCIER

Le contrle financier est une caractristique de l'conomie planifie : il s'agit, pour l'tat, d'exercer un contrle a priori et a posterion sur l'utilisation des fonds des entreprises proprit publique (proprit d'tat, proprit collective) et de vrifier les comptes de celles-ci, en ayant recours ar.D( rgles du contrle administratif Avec l'arrive de diffrents modes de proprit, l'tat ne peut plus surveiller toutes les formes
existantes (entreprises d'tat, entreprises cantonales et villageoises, entreprises prives, joint uentures, etc.) en appliquant les normes de contrle financier. Seules des normes comptables claires et homognes peuvent rguler les actes comptables et financiers des entreprises.
Cependant, durant la phase transitoire (phase pendant laquelle l',tat change son rle au sein de l'conomie) et tant que subsistent des entreprises fonds publics, la conservation de rgles de contrle financier semble raisonnable. De plus, le droit des socits et le droit fiscal tant incomplets, des anarchies risquaient de survenir, si I'on supprimait trop rapidement les normes financires. En mme temps que sortaient les nouvelles normes comptables, un autre texte a donc prcis les rgles du contrle financier appliquer, qui, au fur et mesure du perfectionnement du qrstme juridique, seront intgres dans le nouveau droit ou supprimes.
2.13.
LA SUPPRESSION DES RGLES COMPTABLES SECTORIELLES
Lexistence de telles rgles est un problme spcifique la Chine. Le systme de gestion de l'conomie nationale chinoise a t construit par secteurs et dpartements, les entreprises d'tat ayanr un poids prpondrant. Jusqu maintenant, toutes les actions des entreprises dpendaient des politiques sectorielles de l',tat a. Pour l'instant, il faut donc mettre globalement les comptabilits des firmes en conformit avec les nouvelles normes comptables, tout en continuant respecter certaines
rgles comptables sectorielles.
Les changes d'informations comptables entre des entreprises de diffrents secteurs ou ayant des modes diffrents de proprit sont devenus de plus en plus frquents. Ce fait, combin l'existence
de rgles comptables sectorielles paralysantes et souvent incompatibles, a incit les autorits

chinoises publier de nouvelles normes. Mais un gros travail reste faire pour assurer la transition avec les anciennes. Ce problme sera, pendant quelque temps encore, source de nombreux dsordres
dans les entreprises.
Courraurr,- CoNrRI-AtIDn /Tome
-Volume 2 -septembre 1996 (pp. 93 109)
Michel GBnvets
ro4
IA RFORME DU
SYSTME COMPTABLE DANS LES ENTREPRISES CHINOISES
t,i:i:
LABSENCE DE COMPTABILIT, DE GROUPE
En Chine, il riexiste pas de rgles pour normaliser ce type de comptabilit. Les groupes existants rsultent de liens administratifs entre I'unit mre et ses filiales ou de participations financires. Mais le droit ne rglemente pas leur construction. Il en rsulte des informations imprcises
ou incorrectes et des ensembles flous. Une lgislation sur les holdings et la consolidation des comptes devrait tre arrte rapidement, si I'on veur faciliter l'existence de groupes et I'internationalisation des entreprises chinoises.
NoRMEs coMpTABLES
ET LA FISCALIT
Pendant plusieurs mois, les nouvelles normes comptables sont restes plus ou moins en contradiction avec le droit fiscal en vigueur. Ainsi :
- d'aprs les nouvelles normes, les ventes-,s.r-rirffi,"". fois que l'entreprise a livr les produits (ou services), et a reu le montant corr5$@dant,qti:la*irpreuve que le client accepte de rgler la crance. Le droit fiscal continuait cons61&es, pqtit ia#t, qu'il n y avait vente que lorsque le paiement correspondant tait encaiss
'di:
,..
-;'cge'
- selon les nouvelles normes, la perte d'un exercice peut tre compense pendant cinq ans par les bnfices avant impts, et le solde de cette perte (aprs cinq ans de compensation) par le profit aprs impts des annes suivantes. Le droit fiscal riautorisait, lui, qu une dure de trois ans, pour la compensation par les bnfices avant impts ; - les nouvelles normes suppriment les fonds spcifiques, mais en 1993, lorsque l'Etat accordait une exemption (ou une attnuation) d'impts, le droit fiscal continuait de la matrialiser dans la cration d'un fonds spcifique pouvant contribuer rembourser des prts bancaires ou financer de
nouYeaux investissements
:
- les nouvelles normes interdisent d'incoqporer les achats d'immobilisations dans les cotts. Cette mesure tait incompatible avec le droit fiscal qui autorisait la dduction des dpenses en capital du profit avant impts, ou celle du remboursement des dettes du profit avant impts (aprs impts dans les normes comptables) ;
les nouvelles normes modifient les mthodes de calcul des amortissemen$. mais le continuait raisonner selon les normes anciennes, erc.
droit fiscal
Un dcret, appliqu depuis le 1' janvier 1994, a tent de rduire ces divergences (notamment les quatre premires cites), mais sa porte reste trs gnrale et les gouvernemens locatx cherchent le mettre en pratique, en tenant compte de panicularits rgionales. Le problme n'est donc rsolu que partiellement et de nombrerx auffes textes seront certainement encore ncessaires.
Cotr4p'resn:r- CoNrRt^E
-Auou
/ Tome 2 -Volume 2 -septembre 1996 (pp.93 109)
i '1ii.4i, LES DvERGENCEs ENTRE LEs NouvELLEs
r"{
Michel Grnvars RFORME DU SYSTME COMPTABLE DANS LES ENTREPRISES CHINOISES
105
O,,q
Is problmes techniques poss parr la pratique des nouvelles nofmes

L,CARI ENTRE LES DONN,E,S CON4PThBLES ET LES VALEURS NT TBS
2^&T,
,.1r,
.,
reprsente un handicap lourd pour les entreprises et les finances de l',tat.
de rsoudre le problme. Par exemple, les impts dj payes_correspondant causes ces faux bnfices pourraient tre rembourss et mis au crdit d'une rserve. Toutes les pertes pourrait par la mauvaise ge-stion de l'entreprise viendraient, elles, en dduction de celle-ci et le solde
Il semble important
s'ajouter au capital de I'entreprise.
?;u,a.
2.2.2.1. La
r/,
SUPPRESSION DES FONDS SP,CIFIqUES
suppression du fonds spcifique pouf le bien-tre du personnel
Dans presque toutes les entreprises d'tat, ce fonds connalt une insuffisance de ressources en raison d., f"iI., t"ux de prlv.*.rr, fixs par l',tat. La partie manquante (le dficit en quelque sorte) a t t remise l'mt sous forme de profit forfaitaire (pour les entreprises forfaitaires) ou d'impt sur le revenu. Selon les nouvelles ro*.r, le dficit de ce fonds (estim 20 milliards de yuans) dwra tre compens par le fonds de salaires du personnel et le fonds de bonus. Concrtement' ce$e mesure ot tr, favorable aux intrts du personnel, puisqu elle va se aduire forcment Par une baisse de salaire (alors qu il y a d1 sous-rmunradon) : elle ne peut donc qu'influencer ngativesolution aurait pu tre que l'tat rembourse la partie des impts ment la motivarion. Un. "utr. indus, et que le reste soit tal dans les cotts pendant plusieurs exercices.
2.2.2.2. La
suppressior du fonds s1cifique pour le renouvellement des quipemenG
6 Le montant de ce fonds, qui correspo nd|75 % du fonds d'amortissemenc et qui sert maintenir la capacit de productio., d., .rtt.prises, est de l'ordre de 37,5 milliards de yuans. En I'intgrant au
social, il ne pourra plus ire modifi pendant I'exploitation (principe de fixit). Comme dsormais l'tat ne finan.e- d., quipements que sous forme de prts remboursables, il ett t peut-tre plus raisonnable de menre le solde de ce fonds dans une rserve, de faon se constituer de remboursement et pouvoir s'en servir ventuellement si l'autofinancement ,rn
opi
devenait insuffisant.
coMrrABruT
-"r.1.*
CONTRrX,
AlrDrr / Tome 2
Volume 2
septembre l 996 (pp. 93 109)
Le capital social est constitu, d'aprs les nouvelles normes, de la somme des soldes du fonds immobilis, du fonds circulant et du fonds spcifique pour le renouvellement des quipements. Mais la perte implicite (perte dj ralise mais mise hors des comptes Pour que I'assiene.de l'impt soit plus large) ,roria, prise.n compte, ni le_problme de la rvaluation des actifs d'tat. Selon les st"tirtiq"u.r, 1., tr.ptises industiiell., d'i"t possderaient au moins 150 milliards de yuans de pertes implicites. Ceci entralne une importante diffrence entre les actifs comptables et les actifs
Michel Genvars
106
rA
RFORME DU SYSTME COMPTABLE DANS LES ENTREPRISES CHINOISES
i*g;r.:j
2.2.3.1.
LES DETTEs DES ENTRErRTsEs D',THI
L'lnsuf,frsance de fonds circulants entreprises d''tat sont obliges de s'endetter normment pour faire face au manque de !.t ^ fonds circulants nanant leur rycle d'exploitation. Afin de rgler ce problme, seulement 1 109 entreprises sont autorises prlwer une somme de leurs ventes pour -omplter leurs fonds (cette limitation tient bien videmment au fait que l',tat perdrait be",r.up d. r.r'ro,rr.es fiscales, s'il tait plus libral). La plupart des entreprises d',tat n. p.rrront toutefois atteindre l'quilibre de trsorerie que si cette exprience
2.2.3.2.
se gnralise.
Lolnsuffrsance de leur capaclt de remboursemert

Lltat achang son comportement financier vis--vis des entreprises d'Etat : au lieu de leur attribuer des ressources Permettant I'acquisition d'immobilisations ou la transformation technologique, il leur prte dsormais de l'argent. Le montant de ces prts reprsente, aujourd'hui, 400 milirr d. yuans,
ce
il faudrait prs de 16 ans, Pour

bnfices aprs impts.
qui consdtue une lourde charge pour les enrreprises. Sur la
base
du niveau de profit de 1992,
que celles-ci puissent rembourser la somme avec la totalit de leurs
Par nilleurs, les nouvelles normes indiquent que les inrrts des emprunts spcifiques er des emPrunts pour les avaux d'infrastructure seront dsormais incorpors dans les .h"rge, hnancires, ce qui alourdit encore les charges des entreprises er diminue l.ur capacit d. r.bo.rrremenr.
Il serait prfrable
ture aux investissements d',tat, c'est--dire de les faire apparatre ,ou, fo.m. d'un capital d',tat.
de transfrer le solde des dettes spcifiques et des dettes pour travaux d.'infrasmuc-
L'influence sur les rsultats

o les investisseurs trangers sont engags, les nouvelles ,roi-., auront p.u d'.ff.t, sur les entreprises qui sont rentables et qui sont privilgies par la politique de l',tat. Mais elles seronr trs dfaD'agrs les expriences menes Shanghai et Shenzhen auprs de socits anonymes et
d.e
firmes
vorables celles qui ont des.pertes mises hors des coptes .t d.s denes importantes. Cerres, au fur et mesure de la mise en place de ces normes, les problmes se rvleront plus clairement, mais si I'on ne..prend pas ds maintenant des mesures pour complter les fonds d exploitation des entreprises d'Etat, celles-ci perdront leur capacit ue rentables et rembourser l.u d.tt.r.
coopratives avec un partenaire tranger 7) sont proches des habitudes iniernationales ces entre; prises sont donc peu touches par les nouvelles normes. F.lles ont tendance, par ailleurs, pratiquer ure stratgie de n zro profit r_afin de payer le moins d'impts possible, mLe si elles orride;'d., charges fiscales infrieures celles des entreprises d',tat r.
ment ou totalement trangers (entreprises trangres installes en Chine, joirut uentures ou socits
Les rgles comptables en vigueur dans les socits anonymes et les socirs capitaux partielle-
ry entreprises d'Etat qui pratiquent la sparation des impts et des bnfices remeftent bnfices l'Etat selon
tion des rsultats obtenus.
leurs
un rpport fix pralablement er sont pl.r, ou moins indiffrentes la varia-
En revanche, celles qui couplent les salaires du personnel au rultat de l'entreprise e risquent d'tre us touches : avec la mise en place des t ot.rrr.ll., normes, leurs rsultats se dtlrioreront et les reyenus du personnel diminueront, ce qui dgradera encore la motivation. Notamment, les entre_
coMr'[ABrur
- coxrnrr - Auon / Tome 2 - volume 2 - septembre
996 (pp. 93 1 09)
Michel Grrvets
r-A Rf,FORME DU SYSTME COMPTABLE DANS LES ENTREPRISES CHINOISES
ro7
prises forfaitaires dont les bases du fortait ont t dtermines avant la sortie des nouvelles normes, ,orrt 1., plus touches. Il devient donc ncessaire de les modifier rapidement pour qdelles puissent pr"tiqu.i les nouvelles normes dans des conditions comparables aux autres. Sinon, ces entreprises .mand.ront roures voluer en socits anonymes ou pratiquer la sparation des impts et des bnfices, ce que l',tat ria pu se rsoudre faire jusqu maintenant de crainte de perdre son
to. pouvoir de contrle sur l'conomie Concrtement, les nouvelles normes risquent de rduire le niveau du rsultat pour les raisons
fonds de bonus du personnel sont incorpors aux comptes de cotts ; les stocls selon la mthode LIFO. La Chine soufFre, aujourd'hui, d'une - la possibilit i'valuero/o (plus dans les grandes villes en 1993) ; l'adoption de cette mdrode dans un de 20 forte inflation
contexte inflationniste fait augmenter les cotts.
Le nouveau mode de calcul du cott de production influence aussi couft terme le niveau des rsultats. En l993,les revenus des entreprises ont t amputs non seulement Par les n frais de priode o de I'anne, mais aussi par les u frais de priode o des annes antrieures qui taient bloqus *, 1., srocks de produits finis (au total, 55 milliards de yuans auraient ainsi t suppons). Si, de plus, on prend ercompte les 150 milliards de pertes implicites, la performance conomique des .rrtr.prir d'rar a t globalement mauvaise, et cette situation a t plus ressentie dans les entreprises forfaitaires er les entreprises couplant le salaire avec le rsultat que dans les autres. Ainsi, divers problmes rendent difficile la mise en place des nouvelles normes. Le rle que l'tat doit jouer s.-b galement dlicat : il riinrervient plus da11 les entrePrises, mais il a la responsabi-
lit de construire un environnement conomique favorable au dveloppement de celles-ci (par exemple, complter le plus vite possible le systme juridique pour normaliser toutes les actions conmiquer). O. plus, diftrentes inerties et la peur d'un chaos comparable celui des pays d'Europe de l'st font qu il traite toujours les problmes avec des mthodes bureaucratiques.
Conclusion
La publication des nouvelles normes comptables est certainement une tape importante de I'avance d. ia Chin. vers l'conomie de march. Une comptabilit unifie et qui se rapproche des usages internadonaux donne en effet aux entreprises chinoises des atouts Pour se confronter un environnement conomique de plus en plus o.rln.tt. Mais, dans les PaF occidentaux, la comptabilit se fonde sur une exprier.. lorg,r. de l'conomie de march. l'oppos, les nouvelles normes chinoises sont issues de la comptabilit occidentale, et elles ne se fondent sur aucune exprience propre. Plaquer des normes comptables provenant d'un contexte capitaliste sur une- situation qui est pouvoir tout rsoudre. -et""g. d'conomie planifie et d?conomie de march empche de "" progressivJment, la comptabilir chinoise acquerra de I'exprience et elle apprendra rsoudre des
problmes qui lui sont spcifiques.
coMrrrBruT,-cor.nxr-e-Ar.IDn/Tome2-Volume2-septembre1996(pp.93109)
suivantes : o/o raccourcissemenr de la dure d'amortissement des immobilisations (une rduction de 20 - le 30 o/o) va faire augmenter les charges. En ce qui concerne les entreprises d',tat, cette hausse est estime globalement 10 milliards de yuans par exercice ; - la possibilit de constituer des provisions pour comptes douteux ; le fonds de renouvellement des quipements, le fonds de dveloppement technologique et le
Michel Genvers
108
Noles
I.A, R,FORME
DU SYSTME COMPThBLE DANS LES ENTREPRISES CHINOISES
comptabilit chinoise
est dsormais possible de constituer des dota-
n,
Retrue Franaise dz
est
se
1. Il
Comptabilit, dcembre 1992, p. 92,
tions aux provisions. Lamortissement n'est plus

un moyen de retourner les fonds I'Etat une fois l'quipement hors d'usage, mais davantage un
mode d'enregistremenr de I'usure et de I'obsolescence
7. La joint
uenture avec
un acdonnaire tranger
une socit o la distribution des bnfices
pour rester comptiti{,
ralise au prorara de la pan des capitaux dtenue par chaque investisseur. I"a socit cooprative avec un partenaire tranger a une structure simi-
2, ff
3.
Genvats M.,
\faNc H.,
comptabilit chinoise
u,
o Les principes de la
laire celle dela
joint
Retue Franaise dz
bution
des bnces se
uenture, saufque la distrifait selon des proportions
Gestioa n" 240, dcembre 1992, pp.90 sqq. Dans la prsentation antrieure, ce solde n'tait
pas explicire.
fixes dans le contrat.
8. Habituellemenr
dans ces enrreprises, les parteDocument tlcharg depuis www.cairn.info - - - 89.89.179.247 - 18/08/2013 14h30. Association Francophone de Comptabilit
4.
Depuis longtemps, la Chine pratiquait un de compabilit hautement centralis, mais les plans compables variaient selon les
systme
rgimes de proprit er les secteurs. par lequel le dirigeant de
naires chinois rmunrent les employs chinois
un salaire nenement plus lw que celui des

entreprises d'tat, et les panenaiies trangers tentent de rcuprer rapidement leurs investissemen$ en livrant la joint umture des matires ou des quipements des prix plus lws ou en rexportarnr vers ceftaines de leurs units les produits dela joint umture des prix trs bas.
5. Le forfait est un sysrme
I'entreprise ngocie avec le gestionnaire gouvernemental (le tuteur administratif de I'entreprise) un conrrat o le degr d'autonomie de I'entre-
prise en madre de finance, de
9. Chaque employ touche un salaire fixe (sdaire de

base) et un salaire flottant, fonction d'un coefficient de couplage avec le rsultat de l'entreprise. 10. Chaque fois que les entreprises ont plus de libert pour utiliser leurs fonds, elles ont tendance ire en sorre que le profit soit nul, de manire payer
ressources
humaines, de vente, etc., est prcis. En retour, le dirigeanr doit atteindre des objectifs prdtermins (les bases du forf"it). Des rcompenses er des sanctions sont associes au contrat, en fonction du respect ou du non-respec des engagemen$
initiaux.
moins d'impts et amliorer la rmunration

du personnel.
Le profit forfaitaire est l'objectif principal que l'entrepreneur doit aneindre pendant la priode conuactuelle. Normalement, ce montant doit
tre remis chaque anne au gestionnaire gouver-
Bibliogrophie
6.
nemental, quel que soit le rsultat obtenu. Si I'entreprise ralise un profit suprieur ce montant, le profit supplmentaire aprs impts lui reste acquis et pourra tre utilis librement. Dans le s:ystme antrieur, l'invesdssement esr
financ par un fonds d',tat. IJquipement donne lieu un amorrissemenr, mais le fonds d',tat esr
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( amofti u
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men$ est affect, pour partie, au renouvellement des immobilisations de I'entreprise er le reste est retourn l'tat. Pour plus de dtails, voir M. GEnvArs et H.T 'W'ANG, n Les principes de la
coMprrur
Acclrer l'laboration des normes
comptables d'entreprises
et
rforme du systme de comptabilit lit commercialz, n' 9 (en chinois).
promouvoir la r, Comptabi-
coNrRr-E
AuDrr / Tome 2
volume 2
septembre 1996 (pp. 93 l 09)
Michel GsnvAIs
tA
R,FORME DU SYSTME COMPTBLE DANS LES ENTREPRISES CHINOISES
109
and
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LA RFORME DU SYSTME COMPTABLE DANS LES ENTREPRISES CHINOISES

Michel Gervais Association Francophone de Comptabilit | Comptabilit - Contrle - Audit

Article disponible en ligne l'adresse:

Pour citer cet article :

Michel Gervats LA R,FORME DU SYSTME COMPTABLE DANS LES ENTREPRISES CHINOISES

La rforme d,u systrne

for sperifuation of the sys-

ronmnt, rnixed econotnJL introdaction of neut

the preuious Vste?vr, dzterrnination

ualae of the mterprise).

996 (pp. 93 I 09)

tait urgenr de donner davan-

r.e contenu des norrrelles nofmes

I DAAC, cre en "1.949, est le seul organe de normalisation comptable

institu par la loi. comprend des comptables, des

l'administration du systme comptable.

Michel Grnvats LA RFORME DU SYSTME COMPTABLE DANS LES ENTREPRISES CHINOISES

Les sources des normes comptables chinoises

de l'administration des affaires comptables (DAAC)

Les normes gnrales

des entreprises (NCE-NC)

des branches d'activit

Les normes concrtes

problmes que pose la normalisation et exprime des opinions et des recommandations.

996 (pp. 93 109)

Assemble populaire nationale

Conseil des affaires

Ministre des Finances

Michel Gnnvers r,4.RFORME DU SYSTME COMPTABLE DANS LES ENTREPRISES CHINOISES

r,a structure gnrale des normes comptables chinoises

La norme comptable des entreprises-Les normes gnrales (NCE-NG)

La norme comptable des entreprises

Les rgles comptables

Les plans comptables des entreprises

RpuBLIeuE pop[TLAIRE DE CHINE

Lexercice correspond au calendrier solaire (du 1. janvier au 31 dcembre).

septembre 1996 (pp. 93 109)

Michel Gpnvers LT RFORME DU SYSTME COMPTABLE DANS LES ENTREPRISES CHINOISES

LA NORME COMPTABLE DES ENTREPRISES-LES NORMES ".. GNRALES (NCE-NG)

La NCE-NG est le deuxime niveau du qystme de normes. Elle a t promulgue le 30 novembre

juillet 1993.I,NCE-NG joueun

prcise que les objecdfs des tats financiers sont de satisfaire

les besoins macroconomiques de

- du principe - du principe - du principe - du principe

de la sparation des exercices ; de la relation entre produits et charges ; de prudence

de l'valuation au cot historique ;

septembre 1996 (pp.93 109)

Miel Gnrvets R,FORME DU SYSTME COMPTABLE DANS LES ENTREPRISES CHINOISES

du principe de la distinction entre dpenses de revenu et dpenses de capitd.

gres, le crdibail, etc.

complexes ptrochimiques, etc. ;

ncres coMpTABLES DEs BMNCHES D'ACTTvIT

rgla transitoires pour douze branches

septembre 1996 (pp. 93 109)

Michel GERr/Ars RFORME DU SYSTME COMPTABLE DANS LES ENTREPRISES CHINOISES

Chapitre 2 : Le plan de comptes

B : Fonctionnement des comptes

: Les modles de documents de synthse

tt remplaces par la NCG-NC.

LES PINS COMPTABLES D'ENTREPRISES (PCE)

Is mesures essentieles contenues dans les

Elles se rsument en cinq poina.

AuDrr / Tome 2 - Volume 2 - septembre 1 996 (pp. 93 I 09)