I Conoce usted el tratamiento tributario de las asociaciones civiles con fines educativos?

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Ficha Tcnica
Autor : Pablo Jos Huapaya Garriazo (*) Ttulo : Conoce usted el tratamiento tributario de las asociaciones civiles con fines educativos? Fuente : Actualidad Empresarial, N 225 - Segunda Quincena de Febrero 2011

nombre de la persona jurdica antes de su inscripcin queda subordinada a este requisito y a su ratificacin dentro de los tres meses siguientes de haber sido inscrita2.

3. Tratamiento de las Asociaciones Civiles con Fines Educativos en el marco del IR

En el artculo 14 inciso e) de la Ley de Impuesto a la Renta se seala que son contribuyentes del impuesto las personas naturales, las sucesiones indivisas, las asociaciones de hecho de profesionales y similares y las personas jurdicas. Tambin se considerarn contribuyentes a las sociedades conyugales que ejercieran la opcin prevista en el artculo 16 de esta ley. Para los efectos de esta ley, se considerarn personas jurdicas a las siguientes:Las asociaciones, comunidades laborales incluidas las de compensacin minera y las fundaciones no consideradas en el artculo 18. Vemos que las asociaciones civiles tributan por renta de tercera categora, para lo cual tributarn sobre sus rentas de fuente mundial, de acuerdo con el inciso e) del artculo 28 de la LIR. Pero de acuerdo con el inciso b) del artculo 19 de la LIR, estn exoneradas las rentas de fundaciones afectas y de asociaciones sin fines de lucro cuyo instrumento de constitucin comprenda, exclusivamente, alguno o varios de los siguientes fines: beneficencia, asistencia social, educacin, cultural, cientfica, artstica, literaria, deportiva, poltica, gremiales y/o de vivienda; siempre que destinen sus rentas a sus fines especficos en el pas; no las distribuyan, directa o indirectamente, entre los asociados y que en sus estatutos est previsto que su patrimonio se destinar, en caso de disolucin, a cualquiera de los fines contemplados en este inciso. De la norma podemos apreciar lo siguiente: 1. En materia tributaria no basta ser una asociacin civil para tener la naturaleza de no lucrativa. En ese marco en principio una asociacin civil tiene el mismo tratamiento que una sociedad annima por ejemplo. 2. No siendo suficiente la naturaleza de asociacin civil, la norma pareciera redundar en la naturaleza no lucrativa. Sin embargo, lo que busca la norma es que su instrumento de constitucin est consignado en alguno de los fines sealados en dicho artculo. 3. En ese marco, asociacin civil que tenga finalidad educativa se encuentra dentro del marco de exoneracin del Impuesto a la Renta. 4. El supuesto de no distribucin de utilidades y destino de su patrimonio,
2 Artculo 77 del Cdigo Civil.

1. Introduccin
En principio se puede sealar que entidad sin fines de lucro es la organizacin cuya finalidad no es la consecucin de un beneficio o lucro econmico. En ese marco, observaremos que una institucin educativa privada puede constituirse bajo la forma de una asociacin civil, por lo cual dicha institucin en principio no tendr fines lucrativos. Por lo que, tendr beneficios del Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas. Sin embargo, la ausencia de una finalidad lucrativa no debe entenderse como una restriccin a dichas entidades a efectos de poder realizar actividades econmicas obteniendo un margen de utilidad o ganancia, sino ms bien, a la limitacin para distribuir dichos beneficios, as como el patrimonio social entre los directivos, asociados, administradores o trabajadores de la entidad no lucrativa, sea directa o indirectamente.

2. Naturaleza jurdica de una Asociacin Civil

Para poder entender la naturaleza de una asociacin debemos observar lo establecido en el artculo 80 del Cdigo Civil. El mismo seala que una asociacin es una organizacin estable de personas naturales o jurdicas, o de ambas, que a travs de una actividad comn persigue un fin no lucrativo. En ese marco, ntese que dichas instituciones tienen prohibido el reparto de las utilidades o de los resultados del negocio entre los asociados1. Entonces vemos que una asociacin civil en si misma tiene la naturaleza de ser una persona jurdica no lucrativa, a diferencia de las sociedades que estn reguladas por la Ley N 26887. Finalmente, es bueno recordar que la existencia de una asociacin se considera desde el da de su inscripcin en el registro, salvo que haya realizado actos anteriormente a dicha inscripcin, por lo cual la eficacia de los actos celebrados en
Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Asistente de Ctedra de Derecho Tributario de la UNMSM. 1 Puede observarse que el artculo 98 seala que disuelta la asociacin y concluida la liquidacin, el haber neto resultante es entregado a las personas designadas en el estatuto, con exclusin de los asociados. De no ser posible, la Sala Civil de la Corte Superior respectiva ordena su aplicacin a fines anlogos en inters de la comunidad, dndose preferencia a la provincia donde tuvo su sede la asociacin.
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se desprende de la propia naturaleza de asociacin civil. Con respecto al tema de los fines que debe tener una asociacin civil para que pueda encontrarse en el beneficio, el Tribunal Fiscal ha sealado que la actividad comercial de la misma no es incompatible con su finalidad no lucrativa. Igualmente, se seal que, en caso su estatuto no lo consigne, en una liqui dacin se entregar el patrimonio resultante a las asociaciones con fines estatutarios similares con sujecin a lo dispuesto por el artculo 98 del Cdigo Civil, por lo que al haberse verificado que no se encuentra establecido que se vaya a dar la distribucin entre sus asociados de los recursos obtenidos como producto de su participacin en actividades de carcter comercial, sino por el contrario, que stas ten drn por objeto la realizacin de los fines sealados en el artculo 19 de la LIR3. En el mismo marco, el Tribunal Fiscal ha sealado que si bien no se puede efectuar la distribucin de utilidades entre los asociados, ello no es incompatible para que los aso ciados que desempeen cargos direc tivos reciban una remuneracin, por lo que en la medida que el dinero en tregado a los mismos responda al desempeo de cargos di rectivos y sea acorde con las labores realizadas y rentas de la asociacin, no se incumple con lo sealado en el artculo 19 inciso b) de la LIR4. Finalmente, con respecto al destino del patrimonio de una asociacin civil sin fines de lucro, en caso de no consignarse el mismo, el Tribunal ha sealado que se cumple el re quisito del inciso b) del artculo 19 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 054-99-EF, cuando en los estatutos de las asociaciones sin fines de lucro no se ha establecido el destino de su patri monio en caso de disolucin, por ser de aplicacin supletoria el artculo 98 del Cdigo Civil5. Como hemos visto, no basta el slo hecho de constituirse como asociacin civil para ser parte del beneficio, para lo cual es necesario constituirse con alguno de los fines ya sealados. En ese marco, el inciso b) del artculo 8 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta seala la necesidad de que los Centros Educativos y Culturales, para efecto de la inafectacin, deban estar reconocidos como tales por el Sector Educacin. Vemos que el Reglamento supedita a que la asociacin deba ser reconocida por dicho Ministerio. Como podemos observar, la norma le da el carcter constitutivo a dicho
3 RTF N 01511-3-2003 (14.05.03) 4 RTF N 00909-2-1999 (15.08.99) 5 RTF N 00899-4-2008 (17.06.08)

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de la exoneracin que pueda tener dicha asociacin, si realiza operaciones que se encuentren dentro del mbito de aplicacin del IGV, estar gravada con el mismo. Ahora, el numeral 9.1 del artculo 9 de la Ley del IGV seala que son sujetos del impuesto en calidad de contribuyentes, las personas jurdicas que desarrollen actividad empresarial. En ese sentido, claramente vemos que independientemente que una persona jurdica realice operaciones gravadas, las mismas estarn dentro del mbito de aplicacin siempre que los sujetos realicen una actividad empresarial. Y si en todo caso no realicen dicha actividad empresarial, de acuerdo con el numeral 9.2 del artculo 9 de la Ley del IGV, tratndose de las personas jurdica, que no realicen actividad empresarial (caso de las asociaciones civiles sin fines de lucro), sern consideradas sujetos del impuesto cuando:1. Importen bienes afectos; o 2. Realicen de manera habitual las dems operaciones comprendidas dentro del mbito de aplicacin del impuesto. Es decir, que la habitualidad de las operaciones de dichas entidades es lo que va a determinar que las mismas se encuentren gravadas con el impuesto slo respecto a dichas operaciones. Respecto al tema de la habitualidad, el numeral 1 del artculo 4 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, seala que para calificar la habitualidad, la SUNAT considerar la naturaleza, caractersticas, monto, frecuencia, volumen y/o periodicidad de las operaciones a fin de determinar el objeto para el cual el sujeto las realiz. En ese marco, en el caso de operaciones de venta, la habitualidad se determinar si la adquisicin o produccin de los bienes tuvo por objeto su uso, consumo, su venta o reventa, debiendo de evaluarse en los dos ltimos casos el carcter habitual dependiendo de la frecuencia y/o monto. Igualmente, para el caso de servicios, siempre se sern habituales aquellos servicios onerosos que sean similares con los de carcter comercial y en los casos de importacin, no se requiere habitualidad o actividad empresarial para ser sujeto del impuesto. En el caso de primera venta de inmuebles del constructor, se presume la habitualidad, cuando el enajenante realice la venta de, por lo menos, dos inmuebles dentro de un perodo de doce meses, debindose aplicar a partir de la segunda transferencia del inmueble. De realizarse en un solo contrato la venta de dos o ms inmuebles, se entender que la primera transferencia es la del inmueble de menor valor. Esta presuncin no se aplicar siempre que hubieran sido mandados a edificar o hayan sido edificados, total o parcialmente, para efecto de su enajenacin, por lo cual dichas operaciones estarn gravadas en su totalidad. Respecto a la habitualidad en el caso de prestacin de servicios, el Tribunal Fiscal ha sealado que una persona realiza operaciones habituales respecto de un servicio, si lo presta en forma reiterada, lo que implica que lo preste ms de una vez. Ninguna norma establece cuantas veces debe realizarse una operacin para que la persona que presta el servicio sea calificada como ha bitual, razn por la cual debe analizarse la frecuencia y el monto de las mismas conjuntamente, y slo en caso que estos criterios evidencien que dichas opera ciones tienen un objeto mercantil el su jeto estara gravado con el impuesto. Vemos como claramente para el Tribunal Fiscal, la habitualidad en la prestacin de servicios entiende a la actividad comercial como una actividad de tipo mercantil6. Por otro lado, sobre el tema la Administracin Tributaria se ha pronunciado sealando que en el caso de los ingresos que perciban las asociaciones sin fines de lucro por la prestacin de servicios tales como foros, seminarios, publicidad, alquiler de canchas, entre otros, siempre que exista habitualidad, se encuentran gravados con el IGV al constituir renta de tercera categora para efectos del Impuesto a la Renta. Igualmente, las asociaciones sin fines de lucro podrn hacer uso del crdito fiscal en relacin a las adquisiciones de bienes y servicios siempre que cumplan los requisitos que, para poder aplicar el Crdito Fiscal, establece el Captulo VI del Ttulo I de la Ley del Impuesto General a las Ventas y en sus normas reglamentarias7. Asimismo, ha sealado que los ingresos que perciban las asociaciones sin fines de lucro respecto al pago de las cotizaciones mensuales que realizan sus asociados se encuentran inafectos al lGV8. Ello a diferencia de la retribucin por la prestacin de servicios individualizados a cada asociado y no colectivamente, por lo que se debe determinar el cumplimiento de lo sealado en la Ley del IGV para efecto de considerarlo gravado con dicho impuesto, por la prestacin de un servicio9. En general, se debe tener en cuenta que una asociacin civil con fines educativos puede realizar operaciones no gravadas con el impuesto, siempre que se encuentren comprendidas en el artculo 2 de la Ley del IGV, como en el caso de la venta de bienes usados o la transferencia o importacin de bienes y la prestacin de servicios que efecten las mismas exclusivamente para sus fines propios. Para ello, se debe tener en cuenta la lista de bienes del D. S. N 046-97-EF , modificado por el Decreto Supremo 003-98-EF, complementndose con la Resolucin Ministerial N 118-97-ED del 01-05-97. Tngase presente que el artculo 5 de la LIGV seala que estn exoneradas del IGV las operaciones contenidas en los Apndices I y II. Adems, se encuentran exonerados los contribuyentes del Impuesto cuyo giro o negocio consiste en realizar exclusivamente las operaciones exoneradas
6 7 8 9 RTF N 6581-2-2002 (14.11.02) Directiva N 003-95/SUNAT (12.10.95) Directiva N 004-95/SUNAT (15.10.95) Directiva N 001-98/SUNAT (28.01.98)

reconocimiento, a diferencia de la mera inscripcin en el Registro de Entidades Exoneradas, para lo cual la norma ha sealado que la misma es declarativa y no constitutiva de derechos. Con respecto al Registro de dichas entidades en la SUNAT, dicha informacin deber ser actualizada cada vez que se modifiquen los estatutos en lo referente a los fines de la entidad, destino de las rentas y destino del patrimonio en caso de disolucin, tratndose asociaciones sin fines de lucro. Sobre el tema se debe tener en cuenta el procedimiento N 35 del TUPA SUNAT 2009. En el mismo se seala la obligatoriedad de la presentacin del Formulario N 2119 Solicitud de Inscripcin o Comunicacin de Afectacin de Tributos firmado por el titular o su representante legal acreditado en el RUC. Igualmente se deber exhibir el original y presentar fotocopia simple del instrumento de constitucin, sus modificatorias y aclaratorias posteriores, as como del estatuto correspondiente, de ser el caso, inscritos en los Registros Pblicos; y adems de ello, presentar fotocopia simple de la ficha de inscripcin o partida registral con una antigedad no mayor a treinta (30) das calendario. En este supuesto seala el TUPA que la solicitud presentada se sujetar a una evaluacin previa y requiere de pronunciamiento expreso por parte de la autoridad competente en un plazo de cuarenta y cinco (45) das hbiles. Con respecto a la obligatoriedad de presentacin de los PDTs, tenga presente que de acuerdo a la Resolucin de Superintendencia N 203-2006/SUNAT, se excepta de la presentacin del PDT 621 siempre que se encuentren en cualquiera de los siguientes casos: a) Se encuentren exonerados del IR y realicen, nicamente, operaciones exoneradas del IGV. b) Perciban exclusivamente rentas exoneradas del Impuesto a la Renta y realicen, nicamente, operaciones exoneradas del IGV. Teniendo en cuenta ello vemos que una asociacin civil sin fines de lucro no tendr la obligacin de presentar el PDT, siempre que no le sea levantada la exoneracin y adems no realicen operaciones gravadas con IGV, a diferencia de la obligatoriedad de la presentacin de la Declaracin Jurada Anual del IR por la cual la norma no ha sealado ninguna excepcin al respecto.

4. Tratamiento de las asociaciones civiles con fines educativos en el marco del IGV
Al respecto se debe tener presente el mbito de aplicacin del IGV por el cual van a estar gravadas con dicho impuesto, la venta de bienes muebles en el pas, la prestacin o utilizacin de servicios, los contratos de construccin, la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos y la importacin de bienes. Entonces, independientemente

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a que se refiere el prrafo anterior u operaciones inafectas, cuando vendan bienes que fueron adquiridos o producidos para ser utilizados en forma exclusiva en dichas operaciones exoneradas o inafectas10. Instituciones podrn tener uno o ms centros y/o programas educativos. Igualmente se seala que las Instituciones Educativas Particulares, debern organizarse jurdicamente bajo cualquiera de las formas previstas en el derecho comn y en el rgimen societario, incluyendo las de asociacin civil, fundacin, cooperativa, empresa individual de responsabilidad limitada y empresa unipersonal. Hemos visto que el artculo 19 de la Constitucin Poltica del Per seala que las universidades, institutos superiores y dems centros educativos constituidos conforme a las normas del sector educativo se encuentran inafectas de todo impuesto directo e indirecto que afecte los bienes, actividades y servicios propios de su finalidad educativa y cultural. Agrega dicho artculo que para aquellas Instituciones Educativas Privadas que generen ingresos que por ley sean calificadas como utilidades, podr establecerse la aplicacin del IR. En ese marco, seala la norma que las universidades privadas constituidas bajo la forma jurdica a que se refiere el artculo 6 de la Ley N 23733, hasta el 31.12.11, se encuentran exoneradas del Impuesto a la Renta, siempre que se constituyan como personas jurdicas de derecho privado sin fines de lucro; de modo que el excedente que pudiera resultar al trmino de un ejercicio, lo inviertan en favor de la institucin y en becas de estudio. En este caso las utilidades no pueden ser distribuidas entre sus miembros ni utilizadas directa ni indirectamente por ellos. Entonces, las instituciones educativas que reinviertan total o parcialmente su renta en s mismas o en otras instituciones educativas particulares constituidas en el pas, tendrn derecho a un crdito tributario por reinversin equivalente al 30% del monto reinvertido. La reinversin slo podr realizarse en infraestructura y equipamiento didcticos, exclusivos para los fines educativos y de investigacin, as como para las becas de estudios11. El crdito en mencin deber estar sustentado en un programa de inversin cuya ejecucin no podr exceder de cinco aos contados desde la fecha de inicio de su ejecucin y siempre que el mismo cumpla con los requisitos sealados en el D. S. N 047-97-EF. Ahora, debe entenderse que el crdito de reinversin opera sobre la renta neta de tercera categora, lo cual implica que la reinversin de la totalidad de su utilidad generada en un ejercicio neutralizar el pago del Impuesto a la Renta Anual. Este crdito podr ser aplicado contra el IR de la institucin receptora o de la reinversora, segn sea el caso. La parte del crdito no utilizado en un ejercicio podr aplicarse contra el impuesto de los ejercicios siguientes hasta agotarlo. El crdito obtenido en la ejecucin de un programa de reinversin tambin podr ser aplicado contra los pagos a cuenta del IR.
11 De acuerdo con el Anexo 1 del Decreto Supremo N 047-97-EF.

5. Otros aspectos tributarios de las Asociaciones Civiles con Fines Educativos

Para efectos del Impuesto Predial, de acuerdo al artculo 8 de la Ley de Tributacin Municipal, el carcter de sujeto del impuesto se atribuir con arreglo a la situacin jurdica configurada al 1 de enero del ao a que corresponde la obligacin tributaria. Es decir, que en principio dicha asociacin civil con fines educativos se encuentra gravada con dicho impuesto, pero el inciso h) del artculo 17 de la Ley de Tributacin Municipal seala que se encuentran inafectas las universidades y centros educativos, debidamente reconocidos, respecto de sus predios destinados a sus finalidades educativas y culturales, conforme a la Constitucin. Recurdese que el artculo 19 de la Constitucin establece que las universidades, institutos superiores y dems centros educativos gozan de inafectacin de todo impuesto directo o indirecto. Finalmente, conforme lo sealado en el artculo 1 del Decreto Ley N 25632 y la RTF N 8552-2-2001, el hecho de encontrarse exonerado del IGV no exime a dichas instituciones de la obligacin formal de otorgar comprobantes de pago ni la de exigirlos.

Con respecto a los Programas de reinversin, los mismos debern ser presentados a la autoridad competente del Sector Educacin con copia a SUNAT con una anticipacin no menor a 10 das hbiles al vencimiento del plazo para la presentacin de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta. Los programas de reinversin se entendern automticamente aprobados con su presentacin. Dentro del plazo indicado, las instituciones educativas debern informar al Ministerio de Educacin de los avances efectuados en la ejecucin del programa de reinversin a su cargo, durante el ejercicio anterior. En este caso, el Ministerio de Educacin es la entidad encargada de recibir los informes de las reinversiones, el sustento de la ejecucin total de las mismas (la institucin educativa deber presentar una declaracin jurada refrendada por una sociedad de auditora) y de emitir una constancia de ejecucin de los programas de reinversin. Con respecto al tratamiento contable, las instituciones educativas particulares estn obligadas a llevar una cuenta de control en el activo donde registrarn los bienes adquiridos al amparo del programa de reinversin, denominada Bienes para Reinversin-Decreto Legislativo N 882. Respecto a las obligaciones formales, las entidades educativas deben emitir boletas de venta por los servicios prestados y, de ser el caso, emitir facturas para aquellos sujetos que requieran sustentar gasto o costo para efectos tributarios. En el caso de ser una persona jurdica, deber llevar contabilidad completa, adems Libro de Actas. En el caso de que dichas asociaciones desarrollen actividades a travs de contratos de colaboracin empresarial debern llevar necesariamente contabilidad independiente de la de sus partes integrantes o contratantes. Finalmente, con respecto a la presentacin de los PDT, hemos visto que si dicha institucin tiene trabajadores dependientes a su cargo, debe el PDT 601 por los conceptos de quinta categora y Contribuciones a ESSALUD y ONP; o de ser el caso llevar Libro de Retenciones inciso e) y f) del artculo 34 de la Ley del IR, para sustentar el gasto por las retribuciones que pague a trabajadores con contratos de prestacin de servicios normados por la legislacin civil, cuando el servicio sea prestado en el lugar y horario designado por el empleador y ste le proporcione los elementos de trabajo y asuma los gastos que la prestacin del servicio demanda. O trabajadores, por la prestacin de servicios considerados como Renta de Cuarta Categora, cuando se mantenga con ellos, simultneamente, una relacin laboral de dependencia. Igualmente, como hemos sealado anteriormente, dichas instituciones estn obligadas a presentar Declaracin Jurada Anual de IR, PDT 668, aun cuando no exista impuesto a pagar.
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6. Tratamiento de una asociacin civil con fines educativos, en el marco de la Ley de Promocin la Inversin en la Educacin, D. L. N 882
Para este tema, debemos tener en consideracin a la Ley de Promocin de la Inversin en la Educacin, D. L. N 882; as como su Reglamento, D. S. N 047-97-EF. En ese marco, veremos que una asociacin civil con fines educativos puede ser considerada como una Institucin Educativa Particular y gozar de los beneficios que ello implica, pero siempre que no se encuentren en el mbito de aplicacin del artculo 19 de la LIR. En ese orden de ideas, se entiende por Instituciones Educativas Particulares a aquellas personas naturales, sucesiones indivisas, asociaciones de hecho de profesionales y similares y las organizadas jurdicamente bajo cualquiera de las formas previstas en el derecho comn y en el rgimen societario que, con o sin nimo de lucro, se dedican con carcter exclusivo a la prestacin de servicios educativos, en cualquiera de los niveles y modalidades previstos por la Ley. Para tal efecto, las
10 Para este caso se debe entender por fines propios de las instituciones educativas, a lo sealado en los artculos 14 y 18 de la Constitucin Poltica del Per, que puede consistir en la formacin en materia de humanidades, la ciencia, la tcnica, las artes, la educacin fsica y el deporte; la difusin cultural; la creacin intelectual y artstica; y la investigacin cientfica y tecnolgica.

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