FACULDADES INTEGRADAS ANTNIO EUFRASIO DE TOLEDO

FACULDADE DE DIREITO DE PRESIDENTE PRUDENTE

CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTRIA: MOMENTO CONSUMATIVO E INCIO DA PRESCRIO Pamela Cristina Teline

Presidente Prudente/SP
2007

FACULDADES INTEGRADAS ANTNIO EUFRASIO DE TOLEDO

FACULDADE DE DIREITO DE PRESIDENTE PRUDENTE

CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTRIA: MOMENTO CONSUMATIVO E INCIO DA PRESCRIO Pamela Cristina Teline

Monografia apresentada como requisito parcial de Concluso de Curso para a obteno do Grau de Bacharel em Direito, sob a orientao do Prof. Jurandir Jos dos Santos.

Presidente Prudente/SP
2007

CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTRIA: MOMENTO CONSUMATIVO E INCIO DA PRESCRIO

Monografia de Concluso de Curso aprovada como requisito parcial para obteno do Grau de Bacharel em Direito.

______________________
Jurandir Jos dos Santos Orientador

___________________
Examinador

____________________
Examinador

Presidente Prudente/SP, ___ de ____________ de 2007.

Aos meus pais Jos Donizeti Teline e Maria Izabel Temporim Teline, pessoas extraordinrias, sem as quais no seria possvel a concluso desta etapa de minha vida.

A sabedoria no se transmite. preciso que a gente mesmo a descubra depois de uma caminhada que ningum pode fazer em nosso lugar, e que ningum nos pode evitar. Porque a sabedoria uma maneira de ver as coisas Proust

AGRADECIMENTOS

A Deus, pelo dom da vida; Aos meus pais, exemplos a serem seguidos, que incondicionalmente apoiaram e indicaram o melhor caminho a ser trilhado, e que por meio de seus esforos e dedicao me proporcionaram alcanar to honroso grau; Aos irmos, Emerson e Maria Fernanda, pelo estmulo e por estenderem as mos em momentos to rduos; quele que sempre com amor e de forma pacienciosa ouviu e acalentou, meu namorado Gustavo; Ao mestre Doutor Jurandir Jos dos Santos, que no acompanhamento dirio, dispensou imprescindvel auxlio e incentivo, alm dos preciosos ensinamentos jurdicos e verdadeiras lies de vida, que trarei sempre em minha lembrana; A todos aqueles que direta ou indiretamente contriburam para a concluso deste trabalho.

RESUMO
O presente trabalho aborda os crimes contra a ordem tributria frente s recentes decises do Supremo Tribunal Federal, as quais tm sustentado que, por serem materiais, os delitos previstos no artigo 1, da Lei n. 8.137 de 1990, s se consumam com o lanamento definitivo do crdito tributrio na esfera administrativa. apenas neste momento que o crdito se torna perfeitamente exigvel e exeqvel e s a partir de ento, ser possvel constatar se efetivamente ocorreu reduo ou supresso de tributo. As decises da Suprema Corte tambm inovaram ao defender que o lapso prescricional dos crimes em comento s ter incio a partir da consumao do delito, o que acontecer no momento j mencionado. O tema buscou apreciar os elementos integrantes dos aludidos julgados para ento aferir sua sustentabilidade e quais as conseqncias deles decorrentes. Foram utilizados, entre outros, o mtodo dedutivo porque parte de uma anlise geral dos crimes de evaso fiscal para ser alcanada uma concluso. Tambm foi feito uso da pesquisa bibliogrfica, que possibilitou a abordagem dos principais aspectos concernentes ao tema do trabalho. E de grande importncia foi o estudo dos dispositivos da Lei n. 8.137/90 em confronto com o Cdigo Penal e o Cdigo Tributrio Nacional, por meio dos quais foi possvel distinguir um ilcito penal de um ilcito administrativo, dentre outras constataes. Ao final da pesquisa pde ser observado que aps tantas decises jurisprudenciais no sentido de conferir garantias quele que no cumpre sua obrigao de pagar tributos, o Supremo Tribunal Federal inovou com seus julgados, confiando ao Estado maiores possibilidades de exercer o jus puniendi, que muitas vezes se via obstado em razo da ocorrncia da prescrio. Palavras-chave: Crimes contra a ordem tributria. Evaso fiscal. Posio do Supremo Tribunal Federal.

ABSTRACT
The present work is about the crimes against the tributary order according to the recent decisions of the Federal Supreme Court, which have sustained that, as been material crimes, the delict stated on the article 1 of the Law n. 8.137 of 1990 are only consummated with the definite registration of the tributary credit in the administrative field, considering that only at this moment the credit becomes demandable and executable and, only then, it will be possible to detect if the reduction or suppression of the tribute has actually occurred. The decisions of the Supreme Court has also innovated by affirming that the counting of the prescriptional deadline of the mentioned crimes will have begun at the moment of the delict consumption, which will happen at the referred occasion. This work has analysed the integrating elements of the referred judgeship in order to evaluate its maintenance and also its consequences. Among other methods, the deductive one has been adopted because it starts from general analysis of the crimes of fiscal evasion in order to achieve a conclusion. A bibliographical research has also been done, which has made it possible writing about the main aspects concerning the work theme. And of great importance was the study of the rules of the Law n. 8.137/90 confronting the Penal Code and the National Tributary Code, through which it was possible to distinguish a penal illicit from a administrative illicit, among other confirmations. At the end of the research, it could be realized that so many jurisdictional decisions granting priviledges to those who have not accomplished their obligations on paying tributes, the federal Supreme Court has innovated with its judgeships, conceding the State bigger responsibilities to do the ius puniendi, which in many occasions has been obstructed by the occurance of prescription. Keywords: Crimes against the tributary order. Fiscal evasion. Federal Supreme Courts view.

SUMRIO

1 INTRODUO .......................................................................................................10 2 A ORIGEM DOS TRIBUTOS .................................................................................13 2.1 Conceito de Direito Penal Tributrio....................................................................16 2.1.1 Infrao tributria e infrao penal ...................................................................18 2.2 Crimes Tributrios no Cdigo Penal de 1941......................................................23 2.3 Crimes de Sonegao Fiscal e o Surgimento da Lei n. 4.729/65 ......................25 2.4 Crimes Contra a Ordem Tributria e a Lei n. 8.137/90 ......................................26 3 FUNDAMENTOS DO DIREITO PENAL TRIBUTRIO .........................................30 3.1 A Atuao do Estado Soberano ..........................................................................31 3.1.1 O poder de legislar ...........................................................................................32 3.1.2 O poder executivo ............................................................................................33 3.1.3 O poder judicante .............................................................................................34 3.1.4 O direito de punir..............................................................................................35 3.2 Princpios.............................................................................................................36 3.2.1 Princpio da legalidade no mbito do direito penal ...........................................37 3.2.1.1 Princpio da reserva legal ..............................................................................38 3.2.1.2 Princpio da taxatividade ...............................................................................39 3.2.1.3 Princpio irretroatividade da lei penal ............................................................39 3.2.1.4 Princpio da anterioridade da lei penal ..........................................................40 3.2.2 Princpio da pessoalidade da pena ..................................................................41 3.2.3 Princpio do devido processo legal ...................................................................42 4 OBRIGAO TRIBUTRIA ..................................................................................44 4.1 Elementos da Obrigao Tributria.....................................................................45 4.1.1 Lei ....................................................................................................................45 4.1.2 Sujeito ativo......................................................................................................46 4.1.3 Sujeito passivo .................................................................................................47 4.1.4 Objeto...............................................................................................................48

5 CRIMES TRIBUTRIOS ........................................................................................50 5.1 Crime Materiais ou Formais ................................................................................50 5.2 Lanamento Definitivo do Crdito como Pressuposto para a Caracterizao dos Delitos Fiscais .....................................................................................................52 5.3 Consumao dos Crimes Contra a Ordem Tributria .........................................56 5.4 Incio do Prazo Prescricional dos Delitos de Sonegao ....................................59 6 DO PRVIO EXAURIMENTO DA VIA ADMINISTRATIVA ..................................64 6.1 Condio Objetiva de Procedibilidade?...............................................................65 6.2 Independncia das Instncias Penal e Administrativa ........................................68

7 DA AO PENAL NOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTRIA .................71 7.1 Natureza Jurdica e a Smula 609 do STF..........................................................73 8 CONCLUSO ........................................................................................................76 BIBLIOGRAFIA ........................................................................................................79

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1 INTRODUO

O presente trabalho buscou abordar os crimes contra a ordem tributria, frente s recentes decises do Supremo Tribunal Federal, fazendo-se, para tanto, uma anlise destes julgados e das conseqncias deles decorrentes. Assim, a presente pesquisa enfoca o entendimento jurisprudencial emanado da Suprema Corte, elaborando uma apreciao dos elementos que o integram, para que se possa ser aferida a sustentabilidade destes julgados. O tema em apreo foi escolhido, pois alm de ser atual e relevante, visa enfocar os aspectos mais polmicos dos delitos de evaso fiscal, abrangendo as causas mais debatidas, que impedem o Estado de exercer seu direito de punir sobre aqueles que violam a norma penal. Inicialmente, buscou-se salientar as primeiras formas de tributao, bem como a evoluo das leis incriminadoras dos crimes de sonegao e suas principais caractersticas. Em um segundo momento, foram patenteados os fundamentos do direito penal tributrio, com a abordagem dos poderes decorrentes do Estado Soberano, tecendo, ainda, consideraes acerca dos princpios essenciais do direito penal. No momento posterior, a pesquisa enfocou a obrigao tributria com o surgimento do dever de pagar o tributo e os elementos que a integram, que so a lei, o sujeito passivo, o sujeito ativo e o objeto. Em seguida, j enfrentando o tema principal, analisou-se em que momento iro se consumar os crimes contra a ordem tributria, bem como o incio do lapso prescricional destes delitos, tudo sendo confrontado, com o recente entendimento jurisprudencial da Corte Suprema. Com relao ao quinto e sexto captulos, foi salientada a necessidade do exaurimento da esfera administrativa para a inaugurao da persecuo penal, e os principais aspectos atinentes, tanto instncia administrativa como a criminal.

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J muito se discutiu, a respeito da possibilidade de se iniciar ao penal, em face daquele que praticou crime contra a ordem tributria, enquanto estiver pendente recurso administrativo, que discute o dbito tributrio perante as autoridades fazendrias. A Corte Maior j pacificou o entendimento de que necessrio exaurir a via administrativa para ser inaugurada a ao penal, sob a alegao de que, sem o encerramento daquela, faltaria justa causa para a vlida instaurao da persecutio criminis. Em tempos atuais, o Supremo Tribunal Federal complementou o referido entendimento, sustentando que, enquanto as vias administrativas no estiverem concludas com o lanamento definitivo do crdito tributrio, o prazo prescricional do delito de sonegao no ter incio, pois somente neste momento o crime fiscal se consumar. Como se v, de grande e fundamental importncia o estudo do tema em anlise, tendo em vista que, embora a finalidade precpua da criminalizao das condutas que frustram o pagamento de tributos, conferir proteo ao patrimnio pblico, contudo, ela produz reflexos acessrios, tais como instrumentalizar o exerccio arrecadatrio da Administrao Pblica, contribuindo para o aumento da arrecadao, que , em tese, por meio dela que so supridas as necessidades sociais. O mtodo utilizado o dedutivo porque foram analisados os crimes contra a ordem tributria de uma forma geral, bem como todas as discusses que lhes so atinentes, para se chegar a uma concluso especfica. Da mesma forma, foi empregado o mtodo histrico, a fim de se observar todas as mudanas ocorridas desde a criminalizao dos delitos de evaso tributria at os dias atuais, e tambm todas as conseqncias decorrentes desta evoluo. Tambm se utilizou o mtodo hipottico-dedutivo, tendo em vista a lacuna observada na legislao, que no discorreu sobre determinados aspectos controvertidos a respeito dos crimes contra a ordem tributria, notadamente, o momento consumativo destes delitos e o incio do lapso prescricional. Alm destes, foi utilizada a pesquisa bibliogrfica, com o intuito de abordar todas as informaes relevantes a respeito do presente tema, especialmente o

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posicionamento adotado pela doutrina, em relao aos recentes julgados do Supremo Tribunal Federal sobre os crimes contra a ordem tributria.

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2 A ORIGEM DOS TRIBUTOS

Etimologicamente o vocbulo tributo proveniente do latim tributum, que tem dentre outros significados, o de distribuir, dividir ou repartir entre tribos. A cobrana de tributos uma prtica arrecadatria com origem em tempos remotos. Sabe-se, que o nascimento dos tributos est ligado ao aparecimento do Estado, que atua como ente responsvel pela administrao da sociedade e busca atingir as finalidades desta. O Estado, por meio dos tributos , portanto, mantido com recursos advindos de uma populao, sob seu domnio e proteo. Embora haja entendimentos de que inicialmente os tributos eram cobrados por razes distintas daquelas que visam melhoria da populao, certo que, com a evoluo do Estado, passam a ter o objetivo de propiciar o bem-estar social. A prtica arrecadatria do Estado tem longa data, podendo ser encontrada em vrias passagens bblicas. Como exemplo, pode ser citado Mateus 22:21, no qual Jesus sabiamente reconheceu o mnus pblico conferido a Csar, pois ao ser questionado pelos discpulos a respeito do pagamento dos tributos cobrados pelo Rei, disse-lhes dai, pois, a Csar o que de Csar, e a Deus o que de Deus. O dzimo, citado como a principal forma de tributao no Antigo Testamento, foi o tributo das sociedades antigas, representadas pelo prncipe e por sacerdotes, que mais deixou razes, porque notvel parte dos povos antigos ofertava a dcima parte dos bens da terra para o culto da divindade. Acredita-se que as primeiras manifestaes tributrias ocorreram

voluntariamente e foram feitas em forma de presentes aos lderes das tribos em razo dos servios prestados comunidade. Posteriormente, o pagamento dos tributos passou a ser compulsrio, tendo as tribos vencidas na guerra sido foradas a entregar a totalidade ou parte de seus bens s vencedoras. Aps esse perodo os chefes de Estado passaram a cobrar os tributos sobre parte da produo dos subordinados.

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Na Grcia, assim como ocorre nos dias atuais, o tributo passou a ser administrado pelo Estado, enquanto em Roma, o imposto era cobrado pela importao de mercadoria (portorium) e pelo consumo geral de qualquer bem (macellum). Na Idade Mdia, os tributos foram institudos como se fossem obrigaes ou ddivas que os servos deveriam pagar aos senhores feudais. Estes tinham o direito de cobrar parcela da produo daqueles que faziam uso das instalaes do feudo, e, em alguns casos, os servos se beneficiavam da proteo dos senhores. Ainda no perodo da Idade Mdia, merece destaque a Magna Carta, editada na Inglaterra pelo Rei Joo Sem Terra em 1215, a qual representa um importante marco histrico, porque a partir dela, nasceram garantias individuais e foram criados limites ao poder real sobre seus sditos. Na Carta, foram estabelecidos direitos aos cidados e restries aos poderes reais, merecendo destaque o princpio da monarquia limitada, que entre outros, conferiu limites ao poder de tributar do Estado, impondo um obstculo cobrana desmedida de tributos sobre os sditos. Com a decadncia do sistema feudal a partir do sculo XIV, comearam a se formar os Estados Nacionais, com a centralizao poltico-administrativa em poder de um rei absolutista, que passou a efetuar a cobrana tributria a fim de manter a mquina estatal. Em 1789, na Frana, durante o reinado de Lus XVI, o povo reagiu de forma violenta contra as contnuas elevaes tributrias, eclodindo, posteriormente, a Revoluo Francesa. No perodo colonial, os lusitanos cobravam no Brasil o quinto sobre as pedrarias, as dzimas de todos os produtos e os direitos alfandegrios que incidiam sobre toda mercadoria importada ou exportada, que pela escassez da circulao monetria, o pagamento dos tributos era efetuado com parte da prpria produo. Mas, foi a cobrana do Imposto de Consumo, ocorrida na poca das Capitanias Hereditrias, a forma mais peculiar de tributao no Brasil. Contudo, apenas com a decretao do Ato Adicional em 1834 que foram estabelecidos os limites e os

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fundamentos do Direito Tributrio Nacional. A partir desse momento, surgiram as disposies que criaram, alteraram e suprimiram tributos, modificando as competncias tributrias. No h dvidas de que por meio da tributao, que o Estado soberano realiza seus fins sociais, assim como inquestionvel, que sempre houve uma resistncia dos contribuintes em pagar tributos, razo pela qual os crimes fiscais tm sido uma preocupao para a sociedade, desde a Antiguidade. A contestao da cobrana excessiva de tributos pode ocorrer de vrias formas, protestos, revoltas, entre outras. Entretanto, nos tempos atuais a que tem sido mais utilizada e que certamente causa maiores prejuzos ao Errio, a evaso fiscal, pois alm de aumentar ainda mais o cenrio da desigualdade entre os cidados, ganha mais um agravante, que a impunidade dos sonegadores. Como ressalta Edmar de Oliveira Andrade Filho (1995, p. 14-15), o elevado nvel da carga tributria, a complexidade do sistema tributrio nacional, a necessidade de cobrir as despesas pblicas, a ausncia de medidas de combate evaso, a m aplicao da receita pblica, criam uma situao favorvel fuga do pagamento dos tributos. Embora a elevada cobrana de tributos seja repelida pela populao de uma forma geral, no se pode olvidar que por meio desta receita indireta que o Estado procura atingir os anseios sociais. Assim, bem ou mal empregados, os tributos so necessrios para que aquele seja mantido, o que no afasta a possibilidade da sociedade cobrar e fiscalizar a utilizao e destinao das verbas pblicas. Diante desse cenrio, se justifica a criao de instrumentos de combate aos crimes tributrios por meio da incriminao das condutas que lesionam o Errio, porque somente por intermdio dos tributos, o Estado alcanar seu desiderato. Vale acrescentar, que a falta de adimplemento dos tributos alm do prejuzo aos cofres pblicos, tambm causa um desequilbrio entre os contribuintes. Enquanto aqueles mais abastados, muitas vezes trilham pelos caminhos da evaso fiscal, outros de menor poder econmico, cumprem com suas obrigaes tributrias. Privado das receitas que necessita, o Estado alm de aumentar a carga tributria, vai

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deixar de fazer importantes investimentos em decorrncia da evaso fiscal, notadamente na rea social. Assim, diante da importncia do pagamento de tributos por parte da coletividade, devem ser repelidas quaisquer condutas que visem reduzir ou suprimi-los, lembrando sempre que a vontade do Estado alcanar o bem comum.

2.1 Conceito de Direito Penal Tributrio

Antes de se formular o conceito de Direito Penal Tributrio, convm ressaltar a fundamental importncia dos tributos, fonte primordial da receita do Estado. por esta razo que o legislador, atentando para a importncia de conservar a ordem tributria, criminalizou algumas das condutas do agente descumpridor de seus deveres especificamente tributrios. O Estado utiliza os tributos no somente para alcanar seus fins fundamentais, o de obter recursos financeiros para si, mas tambm, como instrumento para atingir fins econmicos, sociais, tecnolgicos, cientficos. Nesse passo, os entes federados Unio, Estados-membros, Distrito Federal e Municpios valendo-se do poder que lhes fora constitucionalmente concedido, tm a competncia de instituir tributos, com o fim precpuo de promover polticas pblicas. Constata-se, pois, que a mantena da ordem tributria essencial Administrao Pblica, pois por meio dela que os fins sociais so alcanados. Assim, um reforo normativo e sancionador do Direito Penal, pode ser um fator determinante no sentido de fazer com que o devedor de tributos cumpra com sua obrigao tributria.

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Destarte, fica evidente a necessidade de se estabelecer, inclusive penalmente, sanes queles que violam o dever de pagar tributos para que, desta forma, esteja assegurada a arrecadao. Portanto, para que haja uma tutela das atividades pblicas arrecadatrias, e como conseqncia, seja coibida a ocorrncia de evaso fiscal, faz-se necessria a criao do Direito Penal Tributrio, que nos dizeres de Manoel Pedro Pimentel (1987, p. 260) :

[...] um ramo autnomo do Direito Penal comum, sujeito, porm, s mesmas regras e princpios vigorantes naquele, e [que] tem por fim proteger a poltica tributria do Estado, definindo tipos de ilcitos e cominando-lhes [a] sano prpria do Direito Penal.

Destaca-se, neste excerto, a autonomia do Direito Penal Tributrio em razo de suas peculiaridades, sem, contudo, afastar os preceitos do Direito Penal. Em complemento, aduz o nobre doutrinador Zelmo Denari (1995, p. 16) que:

[...] referimo-nos ao Direito Penal Tributrio como o conjunto de normas que regulam os delitos tributrios e as respectivas sanes, sendo certo que o adjetivo tributrio pretende somente significar que as normas penais que se alojam no ncleo da disciplina matriz colocam sob sua tutela a matria tributria.

evidente que o Direito Penal Tributrio constitui um desdobramento do Direito Penal, j que estabelece a incriminao e conseqente atribuio de pena privativa de liberdade, trao marcante do Direito Penal, aos violadores das normas que tutelam a ordem tributria. H, todavia, aqueles que repelem qualquer subdiviso do Direito Penal, apoiando tal entendimento na assertiva de que o nmero elevado de especialidades intensifica o tumulto doutrinrio alm de desorientar a Justia.

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Mas a despeito deste posicionamento, impende salientar que no se trata de uma violao unicidade do Direito. Entretanto, sua fragmentao, de cunho apenas didtico, permite melhor abordagem das suas subreas, destacando-se, o ramo inserido no Direito Penal que tutela o Errio. Desse modo, surge o Direito Penal Tributrio com o intuito de oportunizar uma melhor arrecadao e execuo da poltica tributria do Estado, por meio das normas criminais destinadas a reprimir a conduta do agente, que tolhe a atividade arrecadatria.

2.1.1 Infrao tributria e infrao penal

Infrao um vocbulo proveniente do latim infringere (infringir), determinando uma conduta que transgride disposio de lei. Assim, infrao tributria toda aquela que por meio de uma ao ou omisso, o agente descumpre obrigao estabelecida no Cdigo Tributrio Nacional ou em leis fiscais, violando, desse modo, normas que fixam a instituio e a cobrana de tributos ou que disciplinam a atividade da Administrao e os deveres dos membros da coletividade perante o Fisco. Segundo o doutrinador Zelmo Denari (1995, p. 21), infrao tributria pode ser definida como:

[...] violao das normas jurdicas que disciplinam o tributo, seu fato gerador, suas alquotas ou base de clculo, bem como no descumprimento dos deveres administrativos do contribuinte para o Fisco, tendentes ao recolhimento do tributo, aludindo-se, numa e noutra hiptese, s infraes tributrias matrias e formais.

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So, pois, meras infraes ou ilcitos tributrios, que no possuem carter criminal, sujeitando-se, apenas, aos princpios gerais do Direito Tributrio e Administrativo. Aps estabelecer o conceito da referida modalidade de infrao, cumpre ressaltar, que para desestimular os comportamentos violadores das normas tributrias, so estabelecidas sanes que, em via de regra, afetam o patrimnio dos infratores. Trata-se de penalidades de cunho pecunirio e nunca de privao da liberdade, mas podero, todavia, estabelecer meros deveres, de fazer ou de no-fazer, sem natureza patrimonial. Contudo, essas sanes no se confundem com a arrecadao de tributos, haja vista que enquanto esta visa alcanar receitas oramentrias, aquelas representam receitas casuais impostas ao infrator em razo da sua conduta, ostentando, inclusive, natureza diversa dos tributos. Como exemplos de sanes podem ser citadas a penalidade pecuniria, que tem o carter de punir o infrator por ter violado o preceito legal; a multa de mora estabelecida no artigo 138, do Cdigo Tributrio Nacional, de cunho indenizatrio e no punitivo, que ter incidncia nas hipteses em que o coletado no satisfaz voluntria e tempestivamente suas obrigaes tributrias previstas no ordenamento jurdico, ou seja, o pagamento do tributo no se d pontualmente, entre outras. Necessrio ainda mencionar, que para as infraes tributrias o legislador consagrou como regra a responsabilidade objetiva, o que pode ser constatado em breve leitura do artigo 136, do Cdigo Tributrio Nacional, porque nessas situaes no ser verificada a inteno daquele que tinha o nus de pagar o tributo. Assim, para que esteja configurada a responsabilidade do infrator, basta, por exemplo, que se abstenha do pagamento do tributo, independentemente se agiu com culpa ou dolo, pois nesta espcie de responsabilidade, estes elementos so dispensveis. Ressalta-se, contudo, que no obstante o mencionado dispositivo do Cdigo Tributrio Nacional consagre o princpio da responsabilidade objetiva, ele confere ao legislador a possibilidade de estabelecer a responsabilidade subjetiva, que

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poder ocorrer, v.g., nas hipteses de sonegao, fraude e conluio, definidos pela legislao do IPI (Lei n. 4.502/64), nos artigos 71, 72 e 73, respectivamente. Entretanto, possvel que esta responsabilidade ultrapasse a pessoa do infrator quando ele no puder cumprir a penalidade pecuniria que lhe foi imposta. o que se infere da leitura do artigo 134, do Cdigo Tributrio Nacional, o qual traz um rol de pessoas que respondero solidariamente com o contribuinte, mas ressalva, em seu pargrafo nico, que em matria de penalidades, este dispositivo s se aplicar s de carter moratrio. O artigo 135 do mesmo diploma legal ainda mais abrangente no que tange a responsabilidade de terceiros, pois, assim como explanou Ives Gandra da Silva Martins (1998b, p. 283), os terceiros indicados passariam a ter responsabilidade maior que a das hipteses anteriores, porque abrangendo, alm dos tributos, todas as penalidades, por ventura, aplicveis. As infraes tributrias possuem estrutura diversa das infraes penais, e deixam de ser apenas tributrias, contraindo carter de ilcito penal medida que acarretam periculosidade sociedade, passando, assim, a fazer parte do Direito Penal Tributrio. A conduta do infrator deixar de violar apenas normas fiscais, passando tambm a transgredir as de natureza criminal. Todavia, necessrio destacar que a infrao penal em muito se difere daquela j contemplada, notadamente no que diz respeito natureza das sanes aplicveis ao violador do preceito legal, e a responsabilidade a ele irrogada, que ser sempre subjetiva. Alm disso, tais modalidades de infrao possuem regime jurdico diferente, posto que aquelas que configuram crimes fiscais se sujeitam aos princpios e regras do Direito Penal, enquanto que as infraes violadoras de normas tributrias, sem carter-criminal, subordinam-se aos Princpios do Direito Tributrio e Administrativo. certo que, a conduta do indivduo tida como uma infrao penal constituir, da mesma forma, um fato tpico, que nos dizeres de Julio Fabbrini Mirabete

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(2004, p. 98) o comportamento humano (positivo ou negativo) que provoca, em regra, um resultado, e previsto como infrao penal. Entretanto, para que essa conduta seja considerada como crime, e possibilite a aplicao de uma sano, ela tambm deve ser antijurdica, ou seja, contrariar o ordenamento jurdico, o que no ocorre, por exemplo, quando o fato embora seja tpico, esteja amparado por uma excludente de ilicitude. Configurado o crime decorrente da prtica de uma infrao penal, o infrator receber uma pena, que nada mais do que uma sano, podendo ser de vrias espcies: corporais, privativa de liberdade, pecuniria e restritiva de direitos, ressalvando que o ordenamento jurdico s admite o emprego da primeira, excepcionalmente, permitindo a aplicao da pena capital apenas em caso de guerra declarada, nos termos do artigo 5, inciso XLVII, a, da Constituio Federal. Assim, enquanto nas infraes tributrias, o violador da norma poder receber apenas sano de cunho pecunirio, nas infraes penais, possvel que a ele seja cominada qualquer das modalidades acima descritas, salientando que uma no afasta a aplicao da outra, face a independncia da esfera administrativa com as demais, assunto que ser tratado oportunamente. Pode-se afirmar, por conseguinte, que uma infrao tributria poder configurar uma infrao penal, quando na conduta do agente houver o propsito em lesar os cofres pblicos por meio da subtrao, parcial ou total, de tributos devidos ao Errio. Outro diferencial consiste na responsabilidade atribuda ao agente que violou a norma penal, pois enquanto nas hipteses de infrao tributria a responsabilidade , em via de regra, objetiva, o mesmo no ocorre quando a violao praticada for de cunho criminal, porque nesta, a responsabilidade ser subjetiva. O direito penal brasileiro impe, para que esteja configurado o crime, que o indivduo tenha agido com o dolo ou culpa em sentido estrito, assim, se no ficar demonstrada a presena de qualquer destes, no se falar em responsabilidade criminal, ainda que ele tenha dado causa ao resultado.

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Destarte, pressuposto inafastvel da responsabilizao penal a presena do elemento subjetivo dolo ou culpa - sobre a conduta que foi considerada causa da infrao penal. H controvrsias, com relao possibilidade de responsabilizao objetiva das pessoas jurdicas nos crimes ambientais, mas ainda que se admita tal imputao, ser medida de carter excepcional. Cumpre ainda ressaltar que no direito penal vige o princpio da individualizao da pena, com previso inclusive Constitucional, situada no artigo 5, inciso XLVI. Segundo esse preceito, a pena decorrente da infrao, jamais dever ultrapassar a pessoa do condenado, de modo que, se ele vier a bito, por exemplo, ser julgada extinta a sua punibilidade, com fulcro no artigo 107, inciso I, do Cdigo Penal, diverso do que ocorre nas hipteses de sano de cunho tributrio, como j salientado. As distines existentes entre infraes tributrias e penais, encontram-se ilustradas, de forma sucinta, na seguinte explanao:

preciso deixar claro que o ferimento da lei fiscal pode fazer com que o legislador tipifique a conduta lesiva como um delito. O tipo na espcie tanto pode se basear na descrio da conduta de no pagar o tributo, agregando-lhe um plus, como na descrio da conduta descumpridora dos deveres instrumentais (fazer e no fazer com inteno fraudulenta). Todavia, se a infrao tal que no merece os cuidados do legislador penal, ento no adentra o Cdigo Penal, mantendo-se nos lindes do direito administrativo e do direito tributrio. Nesta ltima hiptese, a infrao tributria apurada pelas autoridades administrativas, rege-se pelas disposies legais de direito administrativo e tributrio aplicveis, e as sanes so aplicadas, igualmente, pelas autoridades administrativas competentes. Via de regra, as sanes so pecunirias (multas). So inconversveis em penas privativas da liberdade e, em alguns casos, passam da pessoa do infrator para os sucessores, inter vivos ou causa mortis (COLHO, 2001, p. 633a).

Conclui-se que, no obstante as discrepncias entre a infrao tributria e a penal, uma s conduta poder resultar na violao tanto de normas de cunho tributrias como criminais, tornando necessria a imposio ao infrator, de sanes consonantes o carter de cada preceito legal violado.

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Por derradeiro, aps serem mencionadas inmeras distines entre infrao tributria e infrao penal, preciso salientar que a exemplo dos crimes continuados, tambm possvel que existam infraes tributrias continuadas, pois assim como no mbito criminal, em que os delitos de espcie similar praticados com o mesmo modus operandi so considerados em continuidade delitiva, nos termos do artigo 71, do Cdigo Penal, da mesma sorte, no campo tributrio ocorrem infraes continuadas, quando as condutas so praticadas nas mesmas condies de tempo, lugar e maneira de execuo, como o contribuinte que sistematicamente deixa de emitir documentos fiscais. Contudo, por no serem contempladas pela legislao fiscal, entende-se que a elas deve ser conferido tratamento de concurso material de infraes, resultando, assim, na cumulao das sanes pecunirias impostas a cada infrao.

2.2 Crimes Tributrios no Cdigo Penal de 1941

O Cdigo Penal de 1941, no ostenta captulo especfico destinado a estabelecer sanes queles que praticam crimes contra a ordem tributria, contudo, qualquer das condutas que resultasse na prtica destes crimes, poderia ser enquadrada em outros dispositivos do referido Codex. Contava-se, em princpio, com o artigo 334, o qual estabelece o delito de contrabando, por meio da conduta de importar ou exportar mercadoria proibida, e o descaminho, que consiste na fraude empregada para evitar o pagamento de direito ou imposto devido pela entrada, sada ou consumo da mercadoria no proibida. Entretanto, com a utilizao somente deste dispositivo, fcil notar que muitas condutas que caracterizavam evaso fiscal ficavam sem qualquer sano, diante da no criminalizao por parte do legislador. Buscando dar mais abrangncia, a Lei n. 4.729 de1965, por meio de seu artigo 5, deu nova redao aos 1 e 2 do artigo 334, fixando como crime fatos

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assimilados ao contrabando ou descaminho e equiparando s atividades comerciais qualquer forma de comrcio irregular ou clandestino de mercadorias estrangeiras, inclusive em residncias. Contudo, antes do advento da Lei n. 4.729/65, se o administrador de uma empresa lograsse reduzir ou suprimir determinado tributo utilizando-se, para tal, de um documento falso, sua conduta poderia ser enquadrada, conforme o caso, nos crimes de falsificao de documento particular, falsidade ideolgica ou uso de documento falso, artigos 298, 299 e 304, respectivamente. Eventualmente, a mesma ao ou omisso poderia configurar, tambm, o delito de estelionato, ou, em concurso material com qualquer dos crimes acima mencionados ou sob o prisma de que o documento falso havia sido utilizado como crime-meio para a prtica do estelionato, contemplado no artigo 171, do Cdigo Penal. No obstante a existncia dos referidos dispositivos, escassa era a normatividade para disciplinar o variado universo de condutas de evaso tributria, por isso, muitos comportamentos configuravam apenas infraes administrativas. Alm disso, a jurisprudncia daquele perodo inclinava-se a entender que a fraude fiscal, por sua natureza e objetivos, no se emoldurava nos dispositivos da lei penal comum. Assim, a supresso de tributo ou contribuio social seriam condutas atpicas, tornando-se manifesta a necessidade da criao de lei especial. Recentemente a Lei n. 9.983 de 14 de agosto de 2000, inseriu no Cdigo Penal dois novos dispositivos, o artigo 168-A, que criminalizou a conduta daquele que deixa de repassar previdncia social as contribuies, no prazo e forma legal (previdncia oficial) ou convencional (previdncia privada); e o artigo 337-A, o qual estabelece como crime a ao ou omisso que resulta na sonegao de contribuio previdenciria, seja pela supresso ou pela reduo. Assim, com a existncia de dispositivos especficos, seja no Cdigo Penal, seja na legislao extravagante, imprescindvel a anlise do animus do agente para concluir se o delito por ele praticado se subsume ao de falsificao de documento particular, por exemplo, ou a qualquer dos delitos de sonegao fiscal.

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2.3 Crimes de Sonegao Fiscal e o Surgimento da Lei n. 4.729/65

Em razo da necessidade de regulamentao especfica, como se demonstrou, foi editada a Lei n. 4.729, de 14 de julho de 1965, que trouxe em seu bojo quatro tipos penais. Definidora dos crimes de sonegao fiscal, significou a etapa mais importante da evoluo legislativa sobre delitos de evaso tributria, pois, foi com o seu advento que se resolveu importante divergncia doutrinria e jurisprudencial, suprindo a lacuna existente no ordenamento jurdico. Em 25 de novembro 1969, a Lei n. 5.569 trouxe uma quinta hiptese, que juntamente com os dispositivos da lei 4.729/65, tinha como finalidade solucionar o problema econmico e financeiro do Pas decorrente da tomada do poder militar, e tutelar os interesses estatais na arrecadao de tributos. Houve, entretanto, com o advento da lei em apreo, entendimento de que, os delitos nela institudos j estavam contemplados no Cdigo Penal, mas, o que os discriminava era o elemento subjetivo do injusto. Assim, enquanto que na figura delitiva especial, o dolo a obteno da evaso, causando dano Fazenda Pblica, no delito de estelionato, v.g., a elementar do tipo o erro da vtima. Por esta razo importante aferir qual o elemento subjetivo do injusto. Nestes termos, manifestou-se Manoel Pedro Pimentel ao fazer uma anlise da Lei n. 4.729/65 (1987, p. 260):

A Lei 4.729, de 14.07.65, conhecida como Lei da Sonegao Fiscal, foi editada com o fito principal de fortificar o sistema de arrecadao dos tributos, coibindo a sonegao e a evaso, mediante a imposio de sanes severas, com carter especfico, a comportamentos antes considerados punveis somente como infraes administrativas. a mais importante das leis tributrias. Entretanto, parece-nos que se trata apenas de um conjunto de normas sancionador (sic), pois todas as figuras tpicas contempladas por esta lei descrevem figuras tpicas j previstas em dispositivos do Cdigo Penal vigentes.

Apesar deste entendimento, certo que, se traado um paralelo entre as penas cominadas na lei especial e aquelas estabelecidas para os crimes contra a f

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pblica contemplados no Cdigo Penal, percebe-se, que o legislador naquela hiptese foi mais flexvel no que tange ao tempo das penas e ao regime de cumprimento, tornando-se manifesto, que o agente que causa dano Fazenda Pblica teve tratamento mais benfico do que aquele que, da mesma forma, causa dano ao patrimnio do particular. Evidente, portanto, o equivoco do legislador quando cominou pena mais branda aos delitos de sonegao, haja vista a extrema relevncia de ser tutelado o Errio. Era indiscutvel, portanto, a necessidade de se elaborar uma legislao que contemplasse normas com o objetivo de defender os interesses estatais na arrecadao de tributos, cessando as inmeras discusses doutrinrias e jurisprudenciais a respeito da tipicidade ou no das condutas de sonegao. Pois alm de conter lacunas, a Lei n. 4.729/65 pouco contribuiu para a coibio da prtica criminosa, mas teve vital importncia, j que regulamentou a matria penal tributria e deu ensejo criao da Lei n. 8.137/90.

2.4 Crimes Contra a Ordem Tributria e a Lei n. 8.137/90

Em 27 de dezembro de 1990 surgiu a Lei n. 8.137, que se originou parcialmente do Projeto de Lei 4.788-A de 1990, do qual o Deputado Federal Nelson Jobim declarou ser eivado de defeitos, quer de tcnica penal, quer de tcnica legislativa. E aps a apresentao de Projeto substitutivo por parte do relator e diversas emendas parlamentares, alm de outro Projeto do executivo, foi aprovada a referida lei. A Lei n. 8.137/90, que dispe sobre crimes contra a ordem tributria, econmica e contra as relaes de consumo e d outras providncias, tambm foi considerada pela doutrina como uma lei mal elaborada, porque foi criada em um momento conturbado da poltica nacional.

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Este diploma legal define os crimes contra a ordem tributria em seu Captulo I, alm de regulamentar a Lei n. 4.729/65 e reproduzir suas normas tpicas. Impende salientar, todavia, que no obstante estas leis guardem grande semelhana, a novatio legis alm de criar figuras tpicas antes inexistentes, aumentou em muito, as sanes do diploma anterior, no apenas no que tange s condutas incriminadas, como principalmente, agravou as penas at ento estabelecidas. Polmica existe, entretanto, com relao revogao daquela lei, j que a 8.137/90 no o fez expressamente. Contudo, prevalece o entendimento de que houve derrogao tcita, ressalvando apenas o artigo 5, que deu redao aos 1 e 2 do artigo 334, do Cdigo Penal. possvel chegar a tal concluso mediante anlise do preceito contido no 1, do artigo 2, da Lei de Introduo ao Cdigo Civil, segundo o qual a lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompatvel ou quando regule inteiramente a matria de que tratava a lei anterior. Destarte, com o advento da Lei n. 8.137/90, que disciplinou quase toda matria tratada na Lei n. 4.729/65, permite-se concluir que ocorreu a revogao parcial desta, havendo sua aplicao somente nas condutas anteriores nova lei, tendo em vista o princpio da ultratividade da lei mais benfica, em relao a atos praticados sob sua gide. Nessa esteira o entendimento doutrinrio prevalecente:
De resto, a Lei 8.137/90 regulou inteiramente a matria dos crimes contra a ordem jurdica tributria, pois, alm de definir tipos penais, disps sobre multas e responsabilidades dos agentes, representao criminal, dando-lhes tratamento to abrangente e exaustivo que s nos permite concluir que a lei anterior encontra-se revogada. Assim sendo, devemos admitir, em primeira aproximao, que crimes em matria tributria so aqueles descritos na Lei 8.137, de 1990, estando revogada a Lei 4.729/65 (COSTA JNIOR, 1995, p. 100).

Embora atualmente tal discusso parea superada, preciso mencionar que para o legislador, a polmica no pareceu to simples e clara, j que criou normas,

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que ainda se referiam a Lei n. 4.729/65, como se esta ainda produzisse alguma eficcia. Assim, referiu-se no artigo 98, da Lei n. 8.383, de 30 de dezembro de 1991, ao artigo 2 da aludida lei, sendo que este dispositivo estabelecia a extino da punibilidade nos crimes de sonegao fiscal, quando o sonegador recolhesse o tributo devido antes de ter incio a ao fiscal prpria, na esfera administrativa. O mesmo ocorreu no Decreto n. 982, de 12 de novembro de 1993, porque em seu artigo 1, inciso II, h expressa meno Lei n. 4.729/65, determinando como os Auditores Fiscais do Tesouro Nacional deveriam proceder, ao apurar ilcitos que configurassem sonegao fiscal. O conflito aparente destas normas, causado pela impreciso do legislador, possibilitou ao acusado como forma de defesa, utilizar a dvida quanto aplicao das leis para protelar, alegar preliminares e nulidades, e desta forma beneficiar-se. Conquanto houvesse entendimentos, no sentido de aplicar a combinao de ambas as leis, cujas partes fossem mais benficas ao agente, certo que tal compreenso deve ser repelida, haja vista que as condutas descritas em ambas as leis so idnticas, tendo como diferencial o agravamento das condutas incriminadas e do regime de cumprimento da pena. Alm disso, admitir tal posicionamento significa aceitar que o juiz criasse uma nova norma para beneficiar o ru, o que no possvel ocorrer. Destarte, diante dos fundamentos esposados, infere-se que no possvel conceber a existncia de dois diplomas legais, regulando os mesmos fatos criminosos. Assim, para que tal questo seja solucionada, deve ser utilizada a norma contida no 1, do artigo 2, da Lei de Introduo ao Cdigo Civil, j que a nova lei, alm de criar novas figuras tpicas, reproduziu as j estabelecidas na Lei n. 4.729/65, ressalvando-se a aplicao desta, aos delitos praticados na sua vigncia. H ainda que se levar em conta para se chegar a tal concluso, o artigo 23 da Lei n. 8.137/90, o qual preceitua a revogao de todas as disposies em contrrio.

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Explanado tal entendimento, cabe ressaltar, por derradeiro, que a todos os delitos praticados, que tiverem como elemento subjetivo, o dolo de se evadir do dever de pagar tributos, deve ser aplicada a lei especial, no devendo se cogitar na aplicao de qualquer dos dispositivos do Cdigo Penal. Na hiptese de conflito aparente de normas, em razo da regra de especialidade ou do efeito consuntivo, a lei 8.137 dever ser aplicada em prejuzo do Estatuto Repressor, o qual foi editado para reger condutas de ordem geral. Entretanto, se os efeitos da conduta do infrator, excederem os interesses do Estado tributante, e, alcanarem direito de terceiros, possvel que quele sejam aplicadas as normas de carter especfico, enquanto este poder ser responsabilizado pelas de cunho geral.

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3 FUNDAMENTOS DO DIREITO PENAL TRIBUTRIO

Como j mencionado alhures, a Constituio Federal confere ao Estado o poder de tributar, mas no deixa de impor limites, que devem ser respeitados no momento em que qualquer dos entes federados exercer esta competncia tributria. A tributao justifica-se, pois sem os recursos provenientes dos particulares, o Estado no teria como manter sua estrutura e promover investimentos em proveito da coletividade, atendendo assim s necessidades desta. Surge ento o dever do particular, de contribuir. E no obstante, a Carta Maior traga em seu bojo, limites tributao, com o intuito de evitar que os contribuintes sejam alvos de abusos, certo que estes, na maioria das vezes, no se sentem motivados a cumprir com o dever de pagar tributos, pois encontram na deslealdade e improbidade dos agentes pblicos, uma justificativa para deixarem de arcar com suas responsabilidades tributrias. H na sociedade, diversas formas de se controlar o comportamento daqueles que a integram, tais como a igreja, a famlia, entre outras, que assim como o Direito, tm um papel de controlar a conduta de seus membros a fim de evitar as posturas contrrias s normas. Mas na esfera jurdica o Direito Penal , sem dvidas, o ramo que exerce com mais rigorismo esse controle sobre cada indivduo, haja vista que para cada violao, impe uma sano criminal. Nesse passo, fica evidente a necessidade da atuao do Direito Penal Tributrio, para coibir as aes ou omisses que frustram a arrecadao tributria, j que apenas a sano administrativo-tributria com a cominao de multa, no tem sido suficiente para causar temor ao indivduo-contribuinte, a ponto de determinar que se abstenha das condutas de evaso fiscal.

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Destarte, ao serem criminalizadas as condutas que frustram o pagamento de tributos, conferida uma proteo ao Errio, medida que tambm produz reflexos acessrios, como instrumentalizar o exerccio arrecadatrio dos entes competentes, possibilitando, assim, que o Estado de forma soberana, alcance suas finalidades na busca especialmente do bem pblico.

3.1 A Atuao do Estado Soberano

A soberania um poder juridicamente organizado. Desse modo, somente os Estados organizados politicamente e na esfera jurdica, que podem exerc-la. O Estado soberano formado por um governo organizado, um povo ou comunidade humana, fixada sobre a base territorial e um territrio. Assim, o Estado absoluto e supremo em seu domnio - exerce a soberania sobre seu territrio com autoridade absoluta, j que ela no pode sofrer restries de qualquer tipo, com exceo quelas decorrentes das imposies de convivncia pacfica das naes soberanas no plano do Direito Internacional, porque um determinado Estado dever exercer sua soberania, permitindo que os demais tambm o faam. E embora a soberania esteja relacionada com poder e autoridade suprema, ela ainda encontra, alm da exceo acima mencionada, limitaes para que no seja exercida de forma autoritria, perante queles que a ela devem respeito. Destarte, se o Estado representa o povo e a soberania um poder exercido pelo Estado, este encontrar restries ao exerc-la, porque sempre dever buscar a concretizao do bem comum, visando atender os interesses coletivos. Cabe ainda considerar que ao exercer a soberania, o Estado desempenha todas as competncias, seja legislativa, administrativa ou jurisdicional, decorrendo

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destas competncias, a possibilidade do ente estatal determinar que qualquer pessoa faa ou deixe de fazer algo, como, por exemplo, pagar um tributo. Desse modo, o Estado busca o bem comum dos indivduos que o integram, por meio de uma organizao jurdica da vida social. Assim, possibilita a todos que estabeleam relao com o prprio ente estatal ou com outras pessoas que tambm fazem parte da sociedade. Contudo, para que isso acontea necessria a existncia de normas que confiram ao Estado poder supremo, o que atualmente ocorre por meio da Constituio Federal.

3.1.1 O poder de legislar

Essa modalidade de poder consiste, na verdade, em um poder-dever medida que a partir da criao das normas de carter constitucional que o Estado pode exercer suas finalidades, notadamente o bem comum da coletividade. Em decorrncia da Lei Maior, surgem aquelas de cunho infraconstitucional regulando a conduta dos indivduos que integram a sociedade, ora lhes concedendo poderes e direitos no que tange fruio da vida social, ora vedando que pratiquem determinados atos, impondo-lhes deveres e obrigaes. Assim, ao serem editadas as leis, tambm surgem normas que iro suprimir a liberdade dos integrantes da sociedade, sempre com o intuito de alcanar o bem comum, tendo em vista que no possvel a existncia da vida social, sem que haja restries atividade individual. Contudo, tais restries devem estar expressamente estabelecidas em lei. Desse modo, em que pese a lei deva criar direitos e conferir garantias aos indivduos que compem a sociedade, ela tambm impe obrigaes, como, v.g., determinar o pagamento de tributos, para que aqueles possam desfrutar das benesses

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que lhes foram garantidas. No se pode olvidar, ainda, da existncia de normas proibitivas, as quais estabelecem sanes em caso de violao da norma, podendo ser mencionadas aquelas que visam combater a evaso fiscal. E alm de tais normas, estabelecerem deveres e obrigaes para todas as pessoas e restringirem ou condicionarem suas liberdades, regulam, da mesma forma, a atividade do Estado, limitando seu agir e tornando-o um sujeito de direito. Destarte, alm de ser o responsvel pela criao da lei, o Estado juntamente com a sociedade tambm seu destinatrio, a fim de que seja evitado, por exemplo, o abuso de poder. certo que embora o legislador tenha grande liberdade para atuar, inquestionvel que deva exercer sua competncia constitucional sempre buscando atingir os fins especificados na Carta Maior, e, ainda que a discricionariedade legislativa seja uma caracterstica do poder de legislar, ela no deve ser exercida arbitrariamente. Assim, como no existe competncia ilimitada, o exerccio da atuao do Legislativo no deve se dar de modo arbitrrio, sempre buscando por meio da lei, alcanar a finalidade apontada na norma constitucional, pois caso no seja exercida desta maneira, o Judicirio dever declarar a inconstitucionalidade desta lei.

3.1.2 O poder executivo

A atividade executiva do Estado seja ela exercida pelo Presidente da Repblica, Governador ou Prefeito, busca por meio dos atos administrativos em sentido amplo, alcanar os interesses pblicos preestabelecidos em lei. Contudo, a ao executiva deve ocorrer de forma a respeitar as normas preexistentes, as quais instituem limites para esta atuao, cujos parmetros podem ser mais ou menos rigorosos, determinando, a lei, em algumas situaes, normas programticas, em que a liberdade do Executivo se dar conforme ela foi estabelecida.

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Impende salientar, por derradeiro, que o Executivo semelhana do Legislativo tambm est sujeito ao controle pelo Poder Judicirio, e isto ocorre para impedir que o administrador aja em desacordo com as disposies legais, que determinam a forma e os limites de sua atuao.

3.1.3 O poder judicante

por meio deste poder, que as normas criadas no exerccio da atividade legislativa so aplicadas concretamente, a fim de dirimir um conflito de interesses existente entre os integrantes de uma relao processual. O Poder Judicirio competente para dizer o direito ou exercer jurisdio, sendo que sua competncia para tal inafastvel, conforme preceitua a Constituio Federal no artigo 5, inciso XXXV. Assim, ao exercer a jurisdio, o Estado-juiz assegura que a norma ser efetivamente aplicada e que os direitos dela decorrentes que foram ameaados ou transgredidos, recebam uma tutela. Mas para que, determinados direitos sejam colocados a salvo por intermdio do poder judicante, imprescindvel que o Estado seja acionado por aquele que objetiva a proteo do direito e, desse modo, o julgador dar lide uma soluo, e quele que detm o direito, uma tutela jurisdicional. Contudo, convm salientar, que a atividade judicante no busca somente acautelar os direitos conferidos aos cidados por uma norma, mas visa igualmente assegurar, que os membros da sociedade tambm iro satisfazer as determinaes legais, evitando, assim, a transgresso de uma norma de ordem pblica e geral. Desse modo, se o contribuinte insere elementos inexatos em livro exigido pela lei fiscal e com essa conduta suprime ou reduz um tributo, ele no cumpriu com seu dever legal de pagar tributos, violando, assim, uma norma. Portanto, a ele ser

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imposta uma sano, decorrente da atuao do Estado-poder no exerccio da sua atividade judicante.

3.1.4 O direito de punir

O direito de punir decorre da supremacia que o Estado goza nas relaes com os cidados e, nos dizeres de Frederico Marques (2000, p. 3) pode ser definido como:

[...] o direito que tem o Estado de aplicar a pena cominada no preceito secundrio da norma penal incriminadora, contra quem praticou a ao ou omisso descrita no preceito primrio causando um dano ou leso jurdica, de maneira reprovvel.

Desse modo, o Direito de Punir est ligado possibilidade que tem o Estado de, em havendo uma transgresso norma penal, aplicar ao infrator uma sano criminal. O Direito Penal tem por escopo, salvaguardar certos valores, que o legislador considerou importante ao elaborar a norma penal, seja para o particular ou para a sociedade como um todo. Assim, o referido ramo do direito, ir atuar quando as leses ou ameaas de leses s normas, sejam penalmente relevantes e justifiquem a imposio de uma sano penal. O que se deseja ao tutelar certos bens jurdicos penais, a manuteno da ordem social, ento ocorre a incriminao de determinadas condutas. Contudo, a mera imposio ou proibio, no so suficientes para que o sujeito faa ou se abstenha da prtica de determinados atos. Assim, surge a necessidade de se estabelecer a aplicao de uma sano criminal aos violadores da norma penal. Ressalta-se, entretanto, que essa noo de bem jurdico penal confere uma limitao ao poder do Estado de aplicar a sano criminal, tendo em vista que o

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Direito Penal s poder ser exercido, quando a transgresso norma criminal for penalmente relevante, em respeito ao princpio da ofensividade ou da interveno penal mnima. Assim, por exemplo, o indivduo que deixa de, no prazo legal, recolher tributo por ele devido, lesionou um bem jurdico penal de grande relevncia, qual seja, o patrimnio pblico, razo pela qual se sujeitar, se condenado, a uma sano penal. Outra restrio que o direito de punir encontra, que ele deve ser exercido pelo Estado, em consonncia com as normas contidas nas leis penais e processuais penais, respeitando, desse modo, o princpio da legalidade e todos os demais que sero contemplados a seguir.

3.2 Princpios

Os princpios configuram um conjunto de preceitos, que atuam como alicerces do Direito, determinando, desse modo, a conduta a ser adotada em qualquer operao jurdica, seja na elaborao da lei, seja na sua aplicao ao caso concreto. No so todos os princpios que esto estabelecidos expressamente na lei. Contudo, como eles configuram a base do Direito, este deve ser aplicado sempre em consonncia com aqueles. Assim, os princpios so normas jurdicas, que podem desempenhar a funo de afastar a validade dos preceitos que a eles se contraponham, como tambm orientar a criao, interpretao e aplicao de outras normas, possibilitando, que sejam supridas as lacunas do ordenamento jurdico.

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3.2.1 Princpio da legalidade no mbito do direito penal

Este princpio, alm de estar expressamente contemplado no artigo 1, do Cdigo Penal, o qual estabelece que no h crime sem lei anterior que o defina. No h pena sem prvia cominao legal, tem tambm carter de preceito constitucional j que se encontra no rol dos direitos e garantias fundamentais, mais precisamente no artigo 5, inciso XXXIX, da Constituio do Brasil, apresentando contedo muito semelhante ao da norma infraconstitucional, acima exposto. No so consensuais, as opinies a respeito da origem do princpio nullum crimen, nula poena sine lege, havendo quem entenda ter ele surgido do direito romano, enquanto outros sustentam, que tem seus primrdios na Idade Media e, ainda um terceiro entendimento, sustentando que o aludido preceito teve origem na Magna Carta Inglesa de 1215, de Joo Sem Terra, em seu artigo 39, o qual estabelecia que nenhum homem livre podia ser punido seno pela lei da terra. Todavia, a causa mais prxima deste princpio o Iluminismo (sculo XVIII), trazendo no artigo 8 da Declarao dos Direitos do Homem e do Cidado que ningum pode ser punido seno em virtude de uma lei estabelecida e promulgada anteriormente ao delito e legalmente aplicada. Segundo este princpio, o indivduo s poder ser punido, se anteriormente conduta por ele perpetrada existir uma lei que a considere como crime. Assim, ainda que ela seja imoral, anti-social, ou at mesmo danosa, se no houver expressa cominao legal anterior ao fato, o agente no se sujeitar a qualquer sano penal. Destarte, possvel constatar a fundamental importncia do princpio da legalidade, para a manuteno da segurana jurdica em um Estado, pois em razo dele, que o indivduo toma conhecimento das condutas que lhe so permitidas e proibidas por meio das normas penais, podendo, desse modo, orientar seus atos neste ou naquele sentido, a fim de respeitar os preceitos legais.

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Sustenta-se um primeiro entendimento, de que resultam do princpio da legalidade outros quatro preceitos: a) nullum crimen, nulla poena sine lege praevia (proibio da edio de leis retroativas que fundamentem ou agravem a punibilidade); b) Nullum crimen, nulla poena sine lege scripta (proibio da fundamentao ou do agravamento da punibilidade pelo direito consuetudinrio); c) nullum crimen, nulla poena sine lege stricta (proibio da fundamentao ou do agravamento da punibilidade pela analogia); e d) nullum crimen, nulla poena sine lege certa (a proibio de leis penais indeterminadas). H, contudo, um entendimento doutrinrio mais recente, de que o princpio em tela se subdivide em princpio da reserva legal, da taxatividade e da irretroatividade da lei penal, o que no impede, todavia, que os preceitos destes entendimentos possam ser interpretados em harmonia.

3.2.1.1 Princpio da reserva legal

Extrai-se do princpio da reserva legal, a reserva absoluta da lei, significando que apenas a lei pode estabelecer os crimes e as sanes a serem cominadas, excluindo-se, desta forma, qualquer outro tipo de disciplina normativa que no seja lei em sentido estrito, ainda que tenha o mesmo efeito, como, v.g., a medida provisria. Decorre deste preceito, a proibio de se utilizar a analogia e o direito costumeiro, como fontes do direito penal, porque se o fato no est previsto em lei, o indivduo no poder ser punido. Contudo, estas fontes do direito podero ser aplicadas em benefcio do acusado. Impende salientar, que o postulado da reserva legal de fundamental importncia para o Direito Penal, pois tem como principal finalidade restringir o poder estatal no que tange aplicao das penas, garantindo direitos mnimos para os

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indivduos, pois em decorrncia deste princpio, a imputao da prtica de um crime, est condicionada existncia de lei prvia, que defina determinada conduta como tal. Confere, assim, ao Direito Penal, uma funo de garantia, pois o cidado ter assegurado, que s ser processado e condenado, se os fatos criminosos e a pena estiverem previamente fixados em lei.

3.2.1.2 Princpio da taxatividade

A taxatividade tambm corolrio do princpio da legalidade, e visa impedir que o legislador crie leis penais indeterminadas, isto , com expresses ambguas ou vagas, que sejam genricas ou muito abrangentes, devendo os tipos penais ser claros e precisos, para que o cidado tenha efetivamente assegurado, que a discricionariedade do julgador ao aplicar a lei penal estar limitada pela garantia da taxatividade, posto que, ao serem estabelecidas normas dotadas de mxima clareza, a esfera do ilcito penal estar delimitada, restringindo, portanto, a discricionariedade do aplicador da lei.

3.2.1.3 Princpio irretroatividade da lei penal

O postulado da irretroatividade da lei penal, tambm resultado do princpio da legalidade, encontra-se previsto tanto na Constituio Federal, em seu artigo 5, inciso XL, o qual determina que a lei penal no retroagir, salvo para beneficiar o ru, quanto no Cdigo Penal, no artigo 2, o qual prescreve que ningum pode ser punido por fato que lei posterior deixa de considerar crime, cessando em virtude dela a execuo e os efeitos penais da sentena condenatria.

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Esse princpio significa que uma lei s alcanar os fatos cometidos antes de sua vigncia, incidindo sobre os fatos anteriores a ela, se for para beneficiar o ru. Essa ressalva ao preceito em testilha, encontra-se expressa at mesmo na Constituio brasileira, como acima evidenciado, e tem como finalidade, conferir ao indivduo, a segurana de que no ser punido ou apenado mais severamente, por ter praticado fatos, que passaram a ser considerados crimes ou passaram a ter pena menos branda por uma lei posterior. Nesse passo, fica patente que a lei penal mais severa ou mesmo aquela que cria um tipo penal, no pode retroagir para alcanar fatos praticados anteriormente sua vigncia. Contudo, se a nova lei for mais favorvel ao cidado, de modo a afastar uma conduta que antes era considerada como crime (abolitio criminis), reduzir uma pena ou de qualquer outra maneira beneficiar o ru, configurando uma novatio legis in mellius, ela poder retroagir para alcan-lo, sendo, neste caso, possvel ocorrer a retroatividade da lei mais benigna.

3.2.1.4 Princpio da anterioridade da lei penal

Segundo este preceito, a lei que estabelece o crime e a pena, deve ser anterior ao fato, que se quer punir. Assim, s possvel aplicar a um criminoso, pena que esteja prevista anteriormente na lei como crime, e, ele somente poder receber a sano, nos limites da pena fixada na norma que instituiu o fato como ilcito penal Trata-se de garantia de ordem criminal (nullum crimen sine praevia lege) e penal (nulla poena sine praevia lege), tendo em vista que o poder punitivo do Estado fica limitado s definies legais, de modo que um sujeito s poder ser processado e condenado pelo ente estatal, desde que cometa uma conduta considerada pela lei como criminosa.

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3.2.2 Princpio da pessoalidade da pena

A garantia de que, nenhuma pena passar da pessoa do condenado, representa o princpio da pessoalidade da pena, o qual tem carter de preceito constitucional, pois se encontra exarado no rol de direitos e garantias fundamentais, em seu artigo 5, inciso XLV, com a seguinte redao: nenhuma pena passar da pessoa do condenado, podendo a obrigao de reparar o dano e a decretao do perdimento de bens ser, nos termos da lei, estendidas aos sucessores e contra eles executadas, at o limite do valor do patrimnio transferido. Significa que, diverso do que ocorre em outros ramos do Direito, na esfera penal no h a possibilidade da pena, justamente em razo do seu carter predominantemente de retribuio e castigo, ser imputada a outrem, seno quele que praticou o delito. A pessoalidade uma caracterstica da pena e est intimamente ligada aos seus fins e fundamentos, pois no obstante existam trs teorias acerca da natureza e dos fins da pena, prevalecem as chamadas teorias mistas ou eclticas, que buscam conciliar a idia de retribuio, com um misto de preveno, correo e educao. Assim, por configurar uma das naturezas da pena, a retribuio determina em razo da sua finalidade, que a sano decorrente da prtica de um crime, recaia sobre quem praticou aquele mal e somente sobre ele, excluindo-se a possibilidade do cumprimento da pena, por representao ou substituio subjetiva. Destarte, somente aquele que violou o preceito penal, poder sofrer as conseqncias da sua transgresso, no alcanando qualquer pessoa estranha ao fato criminoso. Desse modo, a sano imposta mediante regular processo, encontra limites na pessoa do condenado, no sendo possvel que qualquer pessoa seja atingida de forma direta, pela sentena penal condenatria. A pena, como conseqncia jurdica

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do delito , por conseguinte, pessoal e exclusiva para aquele que infringiu uma norma penal.

3.2.3 Princpio do devido processo legal

O princpio do devido processo legal, encontra-se consagrado na Constituio brasileira, no artigo. 5, incisos LIV e LV, ao estabelecer que ningum ser privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal e, ao garantir aos acusados em processo judicial, o contraditrio e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes. Nesse passo, necessrio mencionar algumas caractersticas das garantias, que devem estar presentes, para que exista o devido processo legal. A ampla defesa uma delas, e composta pela defesa tcnica e pela autodefesa. Aquela exercida pelo defensor constitudo ou nomeado, o profissional possuidor de conhecimento tcnico e capacidade postulatria, para atuar da melhor forma, em busca dos direitos do acusado. Este, por sua vez, exerce ao longo do processo, ao ser interrogado, por exemplo, a chamada autodefesa. O contraditrio, tambm elemento do devido processo legal, consiste na garantia de que haver entre as partes integrantes da relao processual, a plena igualdade de oportunidades processuais. em razo dele que se estabelece a obrigao da defesa de se manifestar sempre aps a acusao, das alegaes finais acusatrias, serem sempre apresentadas anteriormente s da defesa, dentre outros exemplos. O duplo grau de jurisdio, tambm deve ser garantido no devido processo legal, possibilitando, assim, que a deciso de primeiro grau seja reexaminada por um rgo colegiado de magistrados mais experientes, para que se possa afastar,

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dessa forma, o inconformismo, da parte que teve a situao desfavorvel e a possvel falha humana do juiz prolator da deciso recorrida. H, ainda, outros elementos, que devem ser garantidos no devido processo legal, como o juiz e o promotor natural, o direito de apelo em liberdade, a ausncia do excesso de prazo, e outros. Entretanto, como o estudo de tal princpio no constitui objetivo principal do presente trabalho, basta que sejam citados somente alguns dos componentes do referido preceito.

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4 OBRIGAO TRIBUTRIA

O direito obrigacional regula as relaes jurdicas existentes entre duas ou mais pessoas, abrangendo um objeto, que por via de regra ter carter patrimonial. Assim, pode-se dizer que h entre o Estado e os indivduos sujeitos tributao, uma relao jurdica de cunho obrigacional, j que esto presentes nesta relao o sujeito ativo, representado pelo Fisco, o sujeito passivo, qual seja, o contribuinte ou responsvel tributrio, e o dever deste de pagar quele uma prestao, que nada mais do que o tributo. Nos dizeres de Kiyoshi Harada (2003, p. 434), a obrigao tributria pode ser definida como:

[...] uma relao jurdica que decorre da lei descritiva do fato pela qual o sujeito ativo (Unio, Estados, DF, ou Municpios) impe ao sujeito passivo (contribuinte ou responsvel tributrio) uma prestao consistente em pagamento de tributo ou penalidade pecuniria (art. 113, 1 do CTN), ou prtica ou absteno de ato no interesse da arrecadao ou da fiscalizao tributria (art. 113, 2 do CTN).

Destarte, a obrigao tributria nasce quando se torna concreta a situao prevista na lei, decorrente da conduta do contribuinte, que a partir de ento ter o dever de pagar o tributo. Contudo, no se pode perder de vista que, embora o Direito Tributrio tenha traos marcantes do direito obrigacional, cedio que ele representa um ramo do Direito Pblico.

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4.1 Elementos da Obrigao Tributria

Constituem elementos essenciais da obrigao tributria, o sujeito ativo, o sujeito passivo, o objeto e a causa. Na constituio da obrigao, imprescindvel que a lei criada pelo ente competente, traga em seu cerne todos os elementos e aspectos da obrigao, pois caso eles estejam ausentes, a relao jurdica no se completar. Ainda no que tange formao da obrigao tributria, Hugo de Brito (2004, p. 126) anota que no h obrigao tributria sem a descrio legal da hiptese de seu surgimento. Mas s a descrio legal no basta. preciso que ocorra o fato descrito na hiptese. Destarte, nascer a obrigao tributria no momento em que a hiptese prevista na lei se concretizar.

4.1.1 Lei

A obrigao tributria uma obrigao ex lege, j que ela decorre da lei. Trata-se, na verdade, de uma criao legislativa, que estabelece em quais hipteses surgir o dever de pagar o tributo. Assim, medida que a situao disciplinada pela lei torna-se concreta, nasce a obrigao tributria. No entanto, preciso destacar uma diferena existente entre os contraentes que estabelecem uma obrigao no direito privado, e a relao existente entre o Fisco e o particular, j que naquela h um acordo bilateral de vontades, enquanto nesta a obrigao uma imposio legal. Nesse sentido, destaca Zelmo Denari (2000, p. 181) com os seguintes dizeres:

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[...] enquanto a relao obrigacional, entre particulares, uma relao de dever, porque nasce de um acordo de vontade (contrato) ou de ato ilcito, sempre com carter de bilateralidade, a relao tributria deriva de um comando unilateral de vontade do Estado.

Destarte, enquanto na relao de direito privado, a obrigao determinada tanto pela vontade do credor como do devedor, nas obrigaes tributrias ocorre uma imposio da lei sobre todos aqueles que praticam o fato nela descrito, sendo irrelevante a vontade destes. Mas, ainda que nas obrigaes tributrias, a vontade do sujeito passivo em nada afete o teor da relao obrigacional, porque o imperativo decorre da lei, mesmo assim, no h relao de superioridade entre a entidade tributante e aquele que paga o tributo, contudo, sempre haver a supremacia do interesse pblico, preceito presente em todas as relaes do direito pblico.

4.1.2 Sujeito ativo

O sujeito ativo da obrigao tributria, nos termos do artigo 119, do Cdigo Tributrio Nacional, a pessoa jurdica de direito pblico titular da competncia Unio, Estado-membro, Municpio e o Distrito Federal - para exigir o adimplemento da obrigao. Cabe ressaltar, entretanto, que o detentor do direito de exigir determinado tributo no , necessariamente, o ente competente para institui-lo. Isso ocorre, porque no obstante a competncia de criar tributos seja absolutamente indelegvel, s cabendo aos entes da federao faz-lo, o exerccio da capacidade tributria ativa delegvel. Assim, poder figurar como sujeito ativo, um ente diferente dos federados, como ocorre, v.g., nas hipteses de contribuies sociais, que so institudas pela

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Unio, mas devidas ao INSS, que embora tenha capacidade tributria para cobr-las, no detm competncia tributria.

4.1.3 Sujeito passivo

Conforme dispe o artigo 121, do Cdigo Tributrio Nacional, sujeito passivo do tributo a pessoa, fsica ou jurdica, obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniria. Impende ressaltar, como assim o faz Hugo de Brito (2004, p. 139), que o sujeito passivo varia de acordo com a relao que ele estabelece com o fato gerador. Desse modo, caso o sujeito passivo, tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador ele ser contribuinte (artigo 121, pargrafo nico, inciso I, do mencionado Codex). Contudo, ser responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao de pagar decorra de dispositivo expresso de lei (artigo 121, pargrafo nico, inciso II, do Cdigo Tributrio Nacional). Neste ltimo caso, pode ser citado como exemplo o empregador que recolhe o Imposto de Renda sobre os pagamentos feitos a seus empregados, pois embora ele no seja o contribuinte, porque no foi ele quem auferiu a renda ou os proventos, o responsvel, tendo em vista, que a lei lhe conferiu a obrigao de realizar o pagamento do tributo, nos termos do artigo 45, pargrafo nico do Cdigo Tributrio Nacional. Por derradeiro, importante notar que o sujeito passivo ser direto, quando a obrigao de pagar recair sobre o contribuinte, contudo, ser indireto nas hipteses de transferncia ou substituio. Na transferncia, no obstante o contribuinte existir legalmente, o legislador confere pessoa diversa, a obrigao de pagar o tributo. J os sujeitos passivos substitutos ou contribuintes, de fato so as pessoas que esto diretamente

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vinculadas relao tributria, devendo, desse modo, suportar o nus tributrio. Nesta hiptese, como salienta Hugo de Brito (2004, p. 141):

[...] o legislador, ao definir a hiptese de incidncia tributria, coloca desde logo como sujeito passivo da relao tributria que surgir de sua ocorrncia algum que est a ela diretamente relacionado, embora o fato seja indicador da capacidade contributiva de outros.

Em ambos, a lei atribui pessoa diversa daquela que tem relao com o fato tributvel, o dever de pagar o tributo, suprimindo ou no essa responsabilidade do contribuinte.

4.1.4 Objeto

O objeto da obrigao tributria a prestao pecuniria compulsria, ou seja, a quantia em dinheiro paga a ttulo de tributo pelo sujeito passivo, quele que tem capacidade tributria ativa. H de se ressaltar que o Cdigo Tributrio Nacional equipara ao tributo as penalidades pecunirias, conferindo-lhes carter de obrigao principal (obrigao de dar), como possvel observar no artigo 113, 1. Assim, a obrigao tributria tambm tem por objeto o pagamento de penalidade pecuniria, diga-se, a multa. Alm destas, deve-se mencionar que as obrigaes acessrias

estampadas no 2 do dispositivo acima referido, evidenciam que o sujeito passivo no se obriga apenas ao pagamento de tributo e multa, mas tambm tem obrigaes de fazer (prestar informaes ao Fisco, escriturar livros, emitir notas fiscais, entre outras), de no fazer (no adulterar nem rasurar livros e documentos fiscais), de tolerar (admitir a fiscalizao de livros e documentos). No entanto, caso haja o inadimplemento de qualquer das obrigaes acessrias, ocorrer a converso em obrigao principal, pois ser aplicada ao descumpridor daquela, uma penalidade pecuniria, que nada mais ,

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do que a constituio de um crdito tributrio por meio de multa, como dispe o 113, 3, do Cdigo Tributrio Nacional.

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5 CRIMES TRIBUTRIOS

Conforme j patenteado alhures, os crimes contra a ordem tributria ganharam destaque com o advento da Lei n. 8137, de 27 de dezembro de 1990, que alm de trazer os tipos normativos, estabeleceu regras de conduta para o sujeito passivo da obrigao tributria, visando reprimir e cercear o comportamento nocivo dos desviantes, que tanto abala o Errio Pblico. certo que, para definir os crimes tributrios, o legislador considerou as diversas formas de evaso fiscal, seja por meio da ao ou omisso do agente, que tem como propsito o no recolhimento do tributo ou o de menor valor do que o devido. Mas no se pode olvidar, que os crimes tributrios tambm trazem inmeras discusses, merecendo ressalva, dentre outras, aquelas concernentes ao momento consumativo destes delitos, notadamente em face das recentes decises da Corte Maior. Destarte, para que esse ponto se torne menos obscuro, convm fazer uma anlise sobre as classificaes destas infraes, para ento se apurar o momento em que ocorre a consumao e as conseqncias posteriores.

5.1 Crimes Materiais ou Formais

Os crimes materiais ou de resultado so aqueles que se consumam somente quando ocorre o evento previsto no tipo penal. Isto , para que ocorra a consumao, a lei exige a ocorrncia do resultado pretendido pelo agente, consistente na leso de fato do bem. De modo diverso, os delitos formais so aqueles que embora o legislador preveja o resultado, no necessrio que ele acontea para que ocorra a

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consumao do delito, assim, o legislador no exige a produo do resultado para o crime se consumar. Os crimes contra a ordem tributria contemplados no artigo 1, caput, da Lei n. 8.137/1990, so, segundo entendimento doutrinrio, crimes materiais, haja vista que para ocorrer a consumao, necessria a produo do resultado previsto no tipo penal. Portanto, s haver a consumao de qualquer das hipteses previstas no mencionado dispositivo, se efetivamente se der a supresso ou reduo de determinado tributo, pois caso no ocorra qualquer destas modalidades de evaso por meio da prtica das condutas descritas nos incisos I a V do dispositivo em comento, no haver crime contra a ordem tributria. Nesse sentido, convm trazer baila o entendimento de Paulo Jos da Costa Jnior (1995, p. 100):

[...] nos crimes contra a ordem tributria previstos na Lei n 8.137, o ncleo do crime suprimir ou reduzir tributos com a inteno de causar um dano ao errio pblico. Trata-se, portanto, de um crime de resultado que participa da subespcie dos crimes de dano.

Destarte, a conduta do contribuinte, que suprime ou reduz tributos causando leso ao Errio, bem jurdico tutelado nos crimes em estudo, configura um crime material. Contudo, convm ressaltar que o pargrafo nico do artigo 1, traz, no entanto, uma hiptese de crime formal, pois para sua consumao basta que seja desatendida a exigncia da autoridade, o que ocorre com a expirao do prazo legal, pouco importando a ocorrncia de qualquer resultado. Tambm independem da ocorrncia de determinado resultado os crimes previstos no artigo 2, incisos I, III e V. Mas de forma diversa, os incisos II e IV deste dispositivo exigem para se consumarem a ocorrncia do resultado neles previsto, ou

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seja, dano ao patrimnio pblico e desvio da destinao da verba recebida pelo agente, respectivamente.

5.2 Lanamento Definitivo do Crdito Tributrio como Pressuposto para a Caracterizao dos Delitos Fiscais

No obstante o Cdigo Tributrio Nacional traga no artigo 142 a definio de lanamento, a doutrina o tem conceituado como um ato administrativo de efeitos declaratrios, vinculado e obrigatrio, que aponta os sujeitos da relao jurdicotributria, o objeto da prestao, alm de definir a base de clculo e alquota verificadas na hiptese de incidncia, e, por fim, ele assinala o tempo e o lugar em que deve ocorrer a liquidao da obrigao, como ressalta Kalache (2006, p. 79). Salienta Aliomar Baleeiro (1999, p. 808), que no obstante o artigo 145 do Cdigo Tributrio Nacional estabelea o princpio da imutabilidade do lanamento, este ato administrativo poder ser modificado, mas desde que seja em uma das situaes elencadas no aludido dispositivo, taxativamente, ressalvando-se, por bvio, que sempre possvel a apreciao do Poder Judicirio. Mas o eminente doutrinador adverte que, no se deve fazer uma diferenciao entre lanamento provisrio (aquele contra o qual o sujeito passivo pode apresentar impugnao ou a Administrao pode fazer reviso) e definitivo ( o lanamento que contra ele no cabe mais recurso na via administrativa), haja vista que no deve ser afastada a regra da inalterabilidade do lanamento, nas hipteses em que o sujeito passivo foi regularmente notificado, sempre na busca de salvaguardar a estabilidade e a segurana das relaes jurdicas (BALEEIRO, 1999, p. 808). Deste modo, ainda que a jurisprudncia e parte da doutrina faam uso da expresso lanamento definitivo de forma imprpria, ela deve ser entendida como o momento em que esto finalizadas as possibilidades de ser modificado ou desconstitudo o lanamento pelo contribuinte, pois como j anotado, o fato de o ato administrativo o lanamento poder ser impugnado, no significa que ele tenha

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carter provisrio, tendo em vista que todos os atos administrativos esto sujeitos a impugnao. Mas, embora no seja totalmente adequado o uso da locuo lanamento definitivo como exposto, em consonncia com os julgados do Supremo Tribunal Federal, que sero em breve analisados, no presente trabalho tal expresso ser utilizada. Com relao ao lanamento definitivo, tambm importante mencionar que por intermdio dele, que se estabelece a exeqibilidade e exigibilidade do crdito tributrio, esgotando-se a capacidade do sujeito passivo da obrigao de interpor recursos. Assim, o crdito tributrio s ser exigvel definitivamente, no momento em que o lanamento se tornar categrico, isto , quando estiverem esgotadas todas as oportunidades, de que dispem a Administrao Pblica ou o sujeito passivo, para demonstrar a existncia ou inexistncia da relao jurdico-tributria. Deve-se entender por lanamento definitivo, segundo Sacha Calmon (2001, p. 42b):

[...] o ato de lanamento contra o qual no caiba recurso do contribuinte nem recurso ex officio (por faltar previso, por ter faltado o seu exerccio ou por consumao dos recursos cabveis).

Portanto, quando no for mais possvel a interposio de recursos na via administrativa, seja porque todos os cabveis j foram interpostos ou porque eles no foram exercidos no prazo devido, torna-se certo e definitivo, o valor do crdito tributrio a ser pago ao Fisco. Cabe ainda ressaltar, que alm do crdito tributrio s ser perfeitamente exigvel e exeqvel aps seu lanamento definitivo, cedio que, a Corte Suprema consolidou o posicionamento, de que necessrio aguardar o encerramento da via administrativa, para instaurar procedimento inquisitrio ou at mesmo a ao penal nas hipteses em que pode ter sido praticado um crime contra a ordem tributria. Pois se o

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processo administrativo uma garantia fundamental prevista no artigo 5, inciso LV, da Constituio Federal, no possvel que o processo judicial se inicie, sem que tenha sido efetivamente discutido naquele, se determinado tributo ou no devido pelo sujeito passivo, devendo sempre estar assegurados o contraditrio e a ampla defesa. Inclusive, por ser inconcebvel o trmite simultneo dos dois processos, os Tribunais tm anulado aes penais e at mesmo inquritos policiais, deixando patente, a necessidade do exaurimento da via administrativa, como pressuposto de legalidade, para que aqueles sejam instaurados a fim de apurar eventual crime de sonegao fiscal. Nestes termos, decidiu o Supremo Tribunal Federal em 28 de novembro de 2006, ao julgar o Habeas Corpus n. 85.047/RJ, atuando como Relator o Ministro Celso de Mello que:

habeas corpus crimes contra a ordem tributria (lei n 8.137/90, art. 1) crdito tributrio ainda no constitudo definitivamente procedimento administrativo-fiscal ainda em curso quando oferecida a denncia ajuizamento prematuro da ao penal impossibilidade ausncia de tipicidade penal reconhecimento da configurao de conduta tpica somente possvel aps a definitiva constituio do crdito tributrio inviabilidade da instaurao da persecuo penal, mesmo em sede de inqurito policial, enquanto a constituio do crdito tributrio no se revestir de definitividade ausncia de justa causa para a persecutio criminis, se instaurado inqurito policial ou ajuizada ao penal antes de encerrado, em carter definitivo, o procedimento administrativo-fiscal ocorrncia, em tal situao, de injusto constrangimento, porque destituda de tipicidade penal a conduta objeto de investigao pelo poder pblico conseqente impossibilidade de prosseguimento dos atos persecutrios invalidao, desde a origem, por ausncia de fato tpico, do procedimento judicial ou extrajudicial de persecuo penal precedentes do supremo tribunal federal g habeas corpus conhecido, em parte, e, nessa parte, deferido. (grifo do autor).

Tal entendimento evidencia que, enquanto o procedimento administrativo no se encerrar e o crdito tributrio no estiver definitivamente constitudo, haver constrangimento, caso tenha sido iniciada a fase extrajudicial ou a judicial, tendo em vista que ainda no h crime. Mas, embora seja esse o entendimento predominante, tanto na doutrina como na jurisprudncia, h quem dele discorde, por sustentar que no possvel

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condicionar a ao penal ao trmino do procedimento administrativo, caso haja indcios veementes da autoria e da prtica do crime, como aponta Cleide Previtalli Cais (2006, p. 786), pois afirma que, a imposio de tal condio violaria o disposto no artigo 129, inciso I, da Constituio Federal, o qual dispe que funo institucional do Ministrio Pblico, promover a ao penal pblica. Entretanto, preciso observar que o Supremo Tribunal Federal em dezembro de 2003, ao apreciar ao declaratria proposta pelo Procurador-Geral da Repblica julgou-a improcedente, por entender que o artigo 83, caput, da Lei n. 9.430, de 26 de dezembro de 19961 no viola o preceito constitucional mencionado, sustentando que a aludida norma tem como destinatrios os agentes fiscais, em nada afetando a atuao da do Ministrio Pblico, que se poder por oferecer outros denncia tem independentemente representao tributria, meios

conhecimento de lanamento definitivo (STF, ADIn 1.571, rel Min. Gilmar Mendes, j. 10.12.2003, m.v., DJ 30.04.2004, p. 24) (grifo do autor). Deste modo, o referido entendimento deixa explcito que, no h limitao atuao do Ministrio Pblico para a propositura da ao penal pblica pela prtica de crimes contra a ordem tributria. Contudo, ressalva que, no h justa causa para a ao penal enquanto no estiver definitivamente constitudo o crdito tributrio, como j anotado alhures. Enfim, conforme entendimento capitaneado pela Corte Suprema, no restam dvidas de que para ser instaurado inqurito policial ou mesmo o processo crime, imprescindvel que na esfera administrativa, tenha ocorrido o lanamento definitivo do crdito tributrio, tornando-o, portanto, exigvel. Inclusive, porque apenas neste momento que ocorrer a consumao do delito, como ser analisado a seguir, pois, qualquer atuao contrria a esse direcionamento, certamente acarretar o trancamento da ao penal ou a sua anulao, sob o argumento de que falta legalidade para sua instaurao.
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Art. 83. A representao fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem tributria definidos nos arts. 1 e 2 da Lei n 8.137, de 27 de dezembro de 1990, ser encaminhada ao Ministrio Pblico aps proferida a deciso final, na esfera administrativa, sobre a exigncia fiscal do crdito tributrio correspondente.

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5.3 Consumao dos Crimes Contra a Ordem Tributria

Como j explicitado, os delitos previstos no artigo 1, caput, da Lei n. 8.137/1990, se consumam com a reduo ou supresso do tributo, tendo em vista que so crimes materiais, exigindo, portanto, para sua configurao a efetiva sonegao, seja por meio da supresso ou da reduo dos tributos. Assim, em que pese alguns entendimentos, como de Ferracini (2000, p. 55) de que considera-se praticado o delito no dia seguinte em que o responsvel tributrio tinha a obrigao de proceder ao pagamento junto ao fisco, de todo oportuno mencionar que este no o posicionamento que tem prevalecido, merecendo ressalva a inovao trazida pelo Supremo Tribunal Federal, ao estabelecer que a consumao dos delitos em estudo - em se tratando dos materiais - acontece somente no momento em que ocorre o lanamento definitivo do crdito fiscal. Foi inovadora a deciso proferida pela Corte Maior, porque em dezembro de 2003, ao julgar o Habeas Corpus 81.611 em que se discutia a possibilidade da ao penal ter incio antes do lanamento tributrio tornar-se definitivo na esfera administrativa, a maioria do Plenrio, anuindo com o voto do relator, o Ministro Seplveda Pertence, entendeu que, por se tratar de tipo penal de resultado, a existncia do lanamento definitivo condio objetiva de punibilidade, em que pese manifestaes, como a do Ministro Cezar Peluso, de que o lanamento definitivo elemento normativo do tipo penal, previsto no artigo 1, da Lei n. 8.137. oportuno mencionar que, ao proferir seu voto, a Ministra Ellen Gracie ressaltou que, ao condicionar a ao penal ao encerramento da esfera administrativa com o conseqente lanamento definitivo, estar-se-ia gerando a impunidade dos sonegadores, porque no raras vezes seu trmite dura mais que uma dcada, podendo ocorrer a prescrio do crime tributrio. Mas, ao ser fomentada essa discusso, o Ministro Relator aditou seu voto, para consignar que a prescrio no correria enquanto durasse o procedimento administrativo, no qual o contribuinte discutia o lanamento tributrio.

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Mais precisamente, ao abordar o tema da prescrio, o augusto Relator sustentou que o prazo prescricional ficaria suspenso. Entretanto, os julgados posteriores do mesmo Tribunal passaram a considerar que, o prazo prescricional nem sequer se iniciava, devendo, ficar sem curso, enquanto no ocorresse o lanamento definitivo do crdito tributrio no procedimento administrativo. Neste contexto, deve ser mencionada a deciso proferida em Habeas Corpus, atuando como relator o eminente Ministro Joaquim Barbosa:

EMENTA: HABEAS CORPUS. PENAL. TRIBUTRIO. CRIME DE SUPRESSO DE TRIBUTO (ART. 1 DA LEI 8.137/1990). NATUREZA JURDICA. ESGOTAMENTO DA VIA ADMINISTRATIVA. PRESCRIO. ORDEM CONCEDIDA. 1. Na linha do julgamento do HC 81.611 (rel. min. Seplveda Pertence, Plenrio), os crimes definidos no art. 1 da Lei 8.137/1990 so materiais, somente se consumando com o lanamento definitivo. 2. Se est pendente recurso administrativo que discute o dbito tributrio perante as autoridades fazendrias, ainda no h crime, porquanto "tributo" elemento normativo do tipo. 3. Em conseqncia, no h falar-se em incio do lapso prescricional, que somente se iniciar com a consumao do delito, nos termos do art. 111, I, do Cdigo Penal (83414/RS RIO GRANDE DO SUL; HABEAS CORPUS; Relator (a): Min. Joaquim Barbosa; Julgamento 23/04/2004; rgo Julgador: Primeira Turma) (grifo do autor).

Basta uma leitura sobre esse julgado, para se perceber a sua extenso, porque muito se discutiu a respeito da necessidade do exaurimento da via administrativa, para que seja inaugurada a ao penal nos crimes contra a ordem tributria. Ento, a Corte Constitucional exarou seu ltimo posicionamento com relao a esse tema, manifestando-se, no sentido de que, a deciso definitiva do processo administrativo condio objetiva de punibilidade, condicionando, desse modo, a ao penal ao julgamento definitivo da esfera administrativa, como j esposado no tpico anterior. Trouxe, contudo, srios resultados para apurao dos crimes de evaso fiscal, tendo em vista que em face da morosidade do processo administrativo, quando

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este estivesse concludo, poderia ter transcorrido o prazo prescricional do delito, impossibilitando, desta maneira, a deflagrao do processo penal. Em meio a essa problemtica, manifestou-se a Suprema Corte com relao ao prazo prescricional dos delitos, estabelecendo que ele s ter incio no momento em que ocorrer a sua consumao. Destarte, possvel dizer que o crdito tributrio somente se torna definitivamente exigvel, no momento em que ocorre o lanamento tributrio definitivo, ou seja, quando j forem esgotadas todas as vias, por meio das quais o sujeito passivo possa desconstituir ou abater a importncia do crdito. Em razo disso, e consolidando o entendimento jurisprudencial emanado do Supremo Tribunal Federal, foroso concluir que nesse momento lanamento tributrio definitivo - que ocorre a consumao do delito, pois s ento ser possvel verificar, se efetivamente ocorreu reduo ou supresso de tributo. E nesse diapaso tambm lecionou Edmar Oliveira (1995, p. 96), que com a costumeira mestria exps que:

livre de dvidas que a consumao dos crimes contra a ordem tributria s pode ser afirmada depois de esgotadas todas as instncias administrativas de que dispe o sujeito passivo para discutir a exao. Isto porque o lanamento tributrio, como vimos, pode perfeitamente ser desconstitudo, hiptese em que desapareceria o ncleo do tipo penal; a supresso ou reduo ilegal do tributo ou contribuio (grifo do autor)

Justifica-se, portanto, que a consumao dos crimes contra a ordem tributria se opere to somente aps o acontecimento do lanamento definitivo do crdito tributrio, porque enquanto esse momento no se efetiva, possvel que o valor em tese devido pelo sujeito passivo seja desconstitudo e, neste caso, no teria ocorrido supresso ou reduo de tributo, no havendo, desse modo, crime algum. Deve-se observar, entretanto, que essa manifestao acerca da consumao dos delitos fiscais deixou evidente que, s tem aplicao se forem materiais ou de resultado, ao passo que o momento consumativo dos crimes formais,

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ocorrer com a prtica da conduta vedada na lei em comento, no dependendo da ocorrncia do resultado, que se sobrevier, apenas far parte do exaurimento do delito. Importante salientar, por fim, que se a administrao fiscal decair do direito de lanar o crdito tributrio, estando impedida de determinar o pagamento do tributo, ocorrer a impossibilidade de se demonstrar a consumao dos crimes contra a ordem tributria, ficando prejudicada a propositura de eventual ao penal (HC 56799 / SP; Habeas Corpus 2006/0066989-3. Relatora Ministra Laurita Vaz; T5 Quinta Turma do Superior Tribunal de Justia; data do julgamento 13/03/2007). Destarte, pode-se inferir que enquanto, no ocorrer a constituio incontestvel da obrigao tributria, por meio do lanamento definitivo, no qual ser apurado o valor que o sujeito passivo fraudulentamente deixou de liquidar, essa conduta at este momento deve ser considerada atpica, impedindo, nesse passo, a instaurao de inqurito policial e da ao penal, pois sempre deve ser resguardada a garantia constitucional que tem o contribuinte, de insurgir-se contra o poder de tributar do Estado. 5.4 Incio do Prazo Prescricional dos Delitos de Sonegao

Inserida no Ttulo VIII da parte geral do Cdigo Penal, a prescrio uma das causas de extino da punibilidade, situada no artigo 107, inciso IV. Nos dizeres de Damsio (1998, p. 17), prescrio penal a perda do poder-dever de punir do Estado pelo no-exerccio da pretenso punitiva ou da pretenso executria durante certo tempo, acarretando, a priori, a perda do direito de punir do Estado em razo do decurso do tempo e, a posteriori, a perda do direito de ao. A prescrio, assim, interfere e reflete na expectativa do Estado de punir, sendo que este o primeiro prejudicado com o no-recolhimento do tributo.

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A prescrio tem natureza de direito material, aplicando-se a ela, a regra do artigo 10 do mencionado Codex, segundo a qual, conta-se o dia do incio e exclu o do final, no estando este prazo sujeito suspenso por frias, domingos e feriados. O instituto da prescrio, sempre foi colocado como bice para exigir o exaurimento da via administrativa, como condio de procedibilidade da ao penal, haja vista que, em decorrncia da morosidade daquele procedimento, at que se encerre, no nada incomum que tenha transcorrido o lapso prescricional do delito. Tendo em vista que, o Supremo Tribunal Federal j consolidou o entendimento, de que necessrio encerrar o procedimento administrativo para que seja deflagrado o processo criminal, a dvida que se estabeleceu com relao ao incio do prazo prescricional. Antes mesmo de que a Corte Suprema se manifestasse, no sentido de que enquanto no tiver fim o processo administrativo com o lanamento definitivo do crdito tributrio, no tem incio o lapso prescricional, j havia entendimento neste sentido. Assim, por exemplo, explanou Hugo de Brito (2002, p. 128), com os seguintes dizeres:

A prescrio a extino da ao em decorrncia da inrcia de seu titular. Sem a possibilidade da propositura da ao, no se pode falar em inrcia, e, portanto, no se pode admitir o curso do prazo prescricional.

Por esse entendimento, no se pode alegar inrcia do Estado, porque nem sequer era possvel a propositura da ao penal antes do encerramento do procedimento administrativo, logo, no pode ter incio o fluxo prescricional. O aludido doutrinador sustenta tal posicionamento, fundamentando que o artigo 116, inciso I, do Estatuto Repressor, preceitua que, enquanto pendente, em outro processo, questo da qual dependa o reconhecimento da existncia do crime, no correr a prescrio.

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O mencionado autor, ainda defende a necessidade de ser acrescido ao artigo 111, do mencionado Codex, um novo inciso, o qual estabeleceria que a prescrio nos crimes contra a ordem tributria, s teria incio na data da deciso final e definitiva na esfera administrativa, assegurando, com isso, a possibilidade do Estado de punir aqueles que tenham fraudulentamente reduzido ou suprimido tributo, mas garantindo simultaneamente, a possibilidade destes, de se defenderam amplamente em processo administrativo. E no em outro sentido, o posicionamento sustentado pelo Supremo Tribunal Federal. Destarte, se para ocorrer a consumao dos crimes contra a ordem tributria necessrio o lanamento definitivo do crdito tributrio na esfera administrativa, impedindo, desta forma, a instaurao do processo crime e at mesmo do inqurito policial, como j esposado alhures, certo que, o prazo prescricional s ter incio a partir da consumao do delito, nos termos do artigo 111, inciso I, do Cdigo Penal (conforme julgamento colacionado no tpico anterior). Assim, em que pese ao abordar inicialmente o tema da prescrio nos delitos em comento, a jurisprudncia emanada do Supremo Tribunal Federal tenha defendido que, o prazo prescricional ficaria suspenso, possivelmente diante da difcil aplicao da suspenso do prazo prescricional, e tambm porque poderia afrontar o princpio da legalidade, haja vista que, o Cdigo Penal no estabelece essa possibilidade de suspenso do curso prescricional, os Acrdos posteriores exarados pelo colendo Tribunal, passaram a mencionar que, enquanto no ocorresse o lanamento definitivo do crdito tributrio, a prescrio ficaria sem curso, assim, o incio da prescrio s se daria com o acontecimento daquele. preciso mencionar, que havia um anteprojeto de lei que tinha por objetivo acrescer ao artigo 116, do Cdigo Penal, um inciso que estabeleceria a suspenso da prescrio dos crimes de evaso fiscal, com os seguintes dizeres:

[...] III - enquanto no proferida a deciso final na esfera administrativa em procedimentos de apurao e exigncia de crdito tributrio ou previdencirio, relativos a fatos que tipifiquem tambm crimes contra a ordem tributria, desde que ainda no ajuizada a respectiva ao penal.

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Entretanto, como j se mencionou, a Corte Maior j firmou posicionamento de que no possvel o incio da ao penal, sem que tenha encerrado o procedimento administrativo. Ademais, como j defendia Hugo de Brito (2002, p. 129), se no h necessidade do Ministrio Pblico aguardar o encerramento daquela via, para promover o processo crime, no h lgica em estabelecer, que o prazo prescricional fique suspenso. Parece, ento, que esse dispositivo pertencente ao anteprojeto, j estaria sem efeito. Mas ressalta-se: o entendimento de que o prazo prescricional, s passar a fluir com o encerramento do procedimento administrativo e o lanamento definitivo do crdito tributrio, tornou-se mais concreto a partir das recentes decises do Supremo Tribunal Federal, conforme j anotado, porque antes, havia apenas manifestaes isoladas da doutrina, embora muito ainda se discuta a respeito dessa possibilidade. Nesse passo, imprescindvel observar a importncia que esse posicionamento traz a partir de ento, porque, se ainda no teve incio o curso do prazo prescricional, no h razo para que paralelamente ao procedimento administrativo, a autoridade policial e o Ministrio Pblico adotem medidas para o oferecimento da inicial acusatria temendo que a causa extintiva da punibilidade em comento ocorra. Inclusive, porque no se tem admitido essa possibilidade. Ainda no que tange ao prazo prescricional dos crimes fiscais, preciso anotar uma particularidade, qual seja, o seu sobrestamento, no momento em que o contribuinte parcela o dbito tributrio, para efetuar o pagamento ao Fisco do valor devido, necessitando que o Ministrio Pblico aguarde a efetiva liquidao. Caso no ocorra o adimplemento, o processo retomar seu curso normal, considerando o perodo j transcorrido. Mas preciso que o parcelamento seja comprovado, para que fique suspensa a pretenso punitiva do Estado, fazendo com que a prescrio no tenha fluncia, enquanto no tenha sido demonstrado o pagamento integral. Cabe lembrar, por derradeiro, que assim como ocorre nos demais delitos, a prescrio dos crimes contra a ordem tributria pode ser argida em qualquer instncia ou grau de jurisdio, inclusive nos Tribunais Superiores, podendo ocorrer

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inclusive de ofcio, pois matria de ordem pblica, impedindo, nesta ltima hiptese maiores delongas, decorrentes das discusses a respeito da perda da capacidade de punir do Estado.

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6 DO PRVIO EXAURIMENTO DA VIA ADMINISTRATIVA

Muito j se discutiu sobre a necessidade do exaurimento da via administrativa para ser iniciada a ao penal, que visa apurar eventual crime contra a ordem tributria, sendo que, em alguns momentos, a doutrina e jurisprudncia se posicionaram pela no necessidade, sob o argumento de que as esferas so independentes. Contudo, hoje prevalece o entendimento de que, imprescindvel a concluso da esfera administrativa com o lanamento definitivo do crdito tributrio, como foi evidenciado no decorrer do presente trabalho por inmeras vezes. S assim o delito fiscal se consumar e poder ser iniciada a persecuo penal, como atualmente sustenta o Supremo Tribunal Federal. cedio que na via administrativa que o contribuinte discutir o crdito tributrio, buscando reduzi-lo ou at mesmo desconstitui-lo, podendo pagar o valor devido ou ento parcelar esta quantia, situaes que acarretaro a extino da punibilidade do indivduo. De qualquer forma, sustentar que a ao penal pode ser inaugurada antes de concludo o procedimento administrativo, admitir que o contribuinte poder ser criminalmente condenado pela prtica de crime contra a ordem tributria mas ser reconhecido pela Administrao que ele no tinha a obrigao de pagar qualquer tributo, o que seria inconcebvel. No se pode olvidar, que a declarao de inexistncia do ilcito ainda que seja na esfera administrativa, produz validade e, portanto, deva ser considerada tendo em vista que a Carta Maior assegura no artigo 5, inciso LV, que no processo administrativo tambm devam ser respeitados os princpios do contraditrio e da ampla defesa. Por isso, deve ser conferida deciso administrativa, total validade. Destarte, aps ser verificada a necessidade de aguardar o exaurimento da fase administrativa para o incio da ao penal, resta saber se essa situao configura

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condio objetiva de procedibilidade, de punibilidade, questo prejudicial ou elemento normativo do tipo, o que ser feito no tpico a seguir.

6.1 Condio Objetiva de Procedibilidade?

Para concluir se a necessidade de aguardar o exaurimento da via administrativa, constitui condio objetiva de procedibilidade, punibilidade, questo prejudicial ou elemento normativo do tipo, relevante estabelecer uma diferenciao entre todas elas. Inicialmente cabe citar a definio de questo prejudicial, que segundo Magalhes Noronha (1990, p. 57) :
Questo jurdica, que se apresenta no curso da ao penal, versando elemento integrante do crime e cuja soluo, escapando competncia do juiz criminal, provoca a suspenso daquela ao.

Assim, segundo o conceito acima mencionado, a questo prejudicial surgir no curso da ao penal e determinar a sua suspenso, trazendo, portanto, um bice ao julgamento da causa principal. Com fulcro neste entendimento, possvel dizer que deve ser afastada a tese de que a discusso do tributo no mbito administrativo configura questo prejudicial, haja vista que, esta controvrsia deva ocorrer antes mesmo de ser inaugurada a ao penal e no quando ela j tiver iniciado, acarretando sua suspenso. inquestionvel, que a questo prejudicial deva ser decidida antes da questo prejudicada porque aquela condiciona esta, havendo, neste ponto, uma semelhana entre as situaes de eventual prtica de crimes fiscais, porque tambm deve ser decidido antes, na esfera administrativa, se o tributo ou no devido, para que seja instaurada a ao penal. Contudo, esta no uma modalidade de questo prejudicial.

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A questo prejudicial pode ser classificada como obrigatria ou facultativa, hipteses previstas nos artigos 92 e 93 do Cdigo de Processo Penal, respectivamente, e ser obrigatria quando a deciso sobre a existncia da infrao penal depender do reconhecimento do estado civil das pessoas, como ressalta Mirabete (2005, p. 179). Ser facultativa se, para o reconhecimento da infrao penal depender da deciso de qualquer outra questo, que no seja referente ao estado civil das pessoas, da competncia do juzo cvel, dentre outros requisitos. Na primeira hiptese, o juiz est obrigado a suspender o curso da ao penal, enquanto que na outra a suspenso facultativa. Mas de qualquer forma, pode se concluir que, nas questes prejudiciais o que se discute o direito material, e no processual. Entretanto, deve-se discutir se h ou no tributo devido, antes de ser inaugurada a ao penal e no no seu curso, razo pela qual, o exaurimento do procedimento administrativo, no configura questo prejudicial. Por outro lado, a condio de procedibilidade da ao penal possui natureza processual, como, v.g., a representao do Ministro da Justia nas hipteses de crime contra a honra do Presidente da Repblica, a representao do ofendido ou quem lhe faa as vezes, nas aes penais pblicas condicionadas. E enquanto essa condio no for preenchida, no poder ser intentada a ao penal. Logo, possvel concluir que, a necessidade do encerramento da via administrativa para o incio da ao penal, no configura condio objetiva de procedibilidade, porque, o que se discute naquela esfera o mrito, e no questes de natureza processuais. Mas, no obstante alguns entendimentos, de que por se discutir a ocorrncia ou no do crime tributrio, ou seja, o direito material, o prvio exaurimento da via administrativa seria uma questo prejudicial, de modo diverso, a Suprema Corte em manifestao recente entendeu que, aguardar a deciso definitiva do processo administrativo de lanamento, uma condio objetiva de punibilidade ou elemento normativo do tipo (HC 81.611). No que tange punibilidade, tem entendido a doutrina que, ela no constitui requisito ou elemento do crime, mas sua conseqncia jurdica. A punibilidade

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nada mais , do que a aplicao da pena em decorrncia da conduta tpica e ilcita ao agente culpvel, dependendo de regular processo penal condenatrio. Desse modo, a condio objetiva de punibilidade, uma condio ligada imposio concreta da pena criada pelo legislador, por razes de poltica criminal, que no compe ou interfere no injusto penal (fato tpico e antijurdico) e nem na culpabilidade do agente, alm de no estar ligada ao dolo ou culpa do sujeito, mas relaciona-se com o fato punvel. a circunstncia exigida pelo legislador, para que seja aplicada uma pena ao fato criminoso praticado pelo indivduo. Diante do conceito, cumpre saber se a concluso do processo administrativo pode ser considerada uma condio objetiva de punibilidade, para ser iniciada a ao penal. Considerando que, enquanto tramita o procedimento administrativo com a pendncia de recurso interposto pelo contribuinte, o tributo ainda no efetivamente exigvel, havendo a possibilidade de que, ao final ele seja desconstitudo concluindo-se que quele no cabia o pagamento de nenhum valor. possvel ento perceber, que o resultado da deciso administrativa definitiva influi no tipo penal. Destarte, inegvel o liame existente entre a deciso final da esfera administrativa e a configurao do ilcito penal, inclusive porque, o crime pode nem se consumar, caso no ocorra o lanamento definitivo do crdito tributrio, por exemplo. Assim, tendo em vista que a deciso da instncia administrativa influi no tipo penal e no no fato punvel, sua concluso no pode ser considerada condio objetiva de punibilidade, mas elemento normativo do tipo penal tributrio, porque a deciso interfere em constatar se houve efetiva supresso ou reduo do tributo, de modo que, se tais condutas no ocorreram, no h como se cogitar na existncia de crime. Demais disso, Damsio anota que as condies objetivas de punibilidade, pressupem que o crime esteja completo em todos os seus requisitos, atendendo apenas a funo de aplicar a pena (1999, p. 161), o que no ocorre nos crimes objetos deste trabalho, pois, se no tiver esgotado a via administrativa, o crime no se completar, porque sequer ter se consumado.

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Portanto, parece mais adequado, o entendimento que justifica a necessidade de aguardar o exaurimento da via administrativa, porque tributo o elemento normativo do tipo. Sem que haja tributo devido o que se constata na via administrativa - no possvel cogitar a existncia de crime. Nestes termos, bem explicita Gabriel de Moraes (2003, p. 78):

Do processo administrativo, poder concluir-se pela inexistncia de parte ou de todo o crdito tributrio. Pode a autoridade fazendria hierarquicamente superior entender no ter ocorrido o fato gerador, no ter sido aplicada a alquota correta, no terem sido levadas em considerao isenes aplicveis espcie, e inmeras outras variantes que impliquem na alterao substancial do crdito tributrio. S com o trmino do processo administrativo, portanto, possvel verificar ou no a ocorrncia de fato tpico e antijurdico que se relacione com a reduo ou supresso de tributo. Antes disso materialmente impossvel a existncia de crime.

Tal entendimento deixa evidente a necessidade do esgotamento da via administrativa, para se constatar se efetivamente o contribuinte deixou de pagar ou pagou em menor valor, o tributo devido, porque, enquanto estiver pendente um recurso administrativo, que discute perante as autoridades fazendrias o dbito tributrio, no possvel falar na existncia de crime, tendo em vista que tributo elemento normativo do tipo.

6.2 Independncia das Instncias Penal e Administrativa

Prevalece o entendimento de que, as instncias administrativa e penal so independentes entre si, havendo quem sustente a possibilidade, de iniciar a ao penal antes de se findar a discusso administrativa, sendo que, no raras vezes o Supremo Tribunal Federal defendeu que, o crime de evaso fiscal continua a existir ainda que a autoridade fiscal absolva o sonegador.

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Mas, como j mencionado, a referida Corte alterou seu entendimento, patenteando a imprescindibilidade do esgotamento da esfera administrativa, para ser iniciada a persecuo penal. Esse entendimento se deve, porque embora seja reconhecida a autonomia entre as esferas penal e administrativa, em determinadas situaes, uma exerce interferncia sobre a outra, como ocorre nos crimes contra a ordem tributria, que para se consumarem, necessrio o exaurimento da via administrativa, com o lanamento definitivo do crdito tributrio. Nesse diapaso, ensina Hugo de Brito (2002, p. 168):

Nos crimes contra a ordem tributria, cujo tipo inclui o resultado supresso ou reduo do tributo inadmissvel a ao penal sem que tenha havido o exaurimento da via administrativa, com deciso definitiva da autoridade da Administrao Tributria afirmando o fato supresso, ou reduo de tributo devido. A smula 609, do STF, no se presta como fundamento para a tese contrria, pois cuida de questo diversa, de natureza simplesmente processual.

Tal excerto deixa evidente a necessidade da concluso da via administrativa, que confirmar a ocorrncia da supresso ou reduo de tributo devido, para ento ser manejada a ao penal, nos crimes materiais ou de resultado. Alm disso, aduz que a smula 609, do STF, no serve para alicerar idia oposta, a qual muitos tm se filiado, porque sua inteno ao ser editada, mostrar a prescindibilidade da representao fiscal, como ser constatado no prximo captulo. O mencionado doutrinador, ainda ressalta que mesmo na hiptese dos crimes formais, necessrio o exaurimento da via administrativa, pois no existe crime se no houver dolo especfico e tributo devido. Nessa esteira, j havia se manifestado o Tribunal Regional Federal da 3 regio, antes mesmo que assim o fizesse a Suprema Corte:

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[...] o princpio da independncia das instncias administrativa e penal no autoriza a que se impute ao contribuinte a prtica de crime de natureza fiscal antes mesmo de a Administrao proceder a regular apurao da existncia do dbito, ou quando nulo o procedimento administrativo de que resultou a lavratura do Auto de Infrao. Ordem concedida para determinar-se o trancamento da ao penal (TRF 3 Regio, HC 96.03.060711-8, Relatora: Desembargadora Sylvia Steiner, DJU 09.10.06).

Como se v, o fato de as instncias serem independentes entre si, no pode levar ao equvoco de se sustentar, que possvel uma pessoa ser judicialmente processada ou at mesmo condenada, sem que a via competente tenha concludo que determinado tributo ou no devido, sempre lembrando as conseqncias muitas vezes devastadoras que uma ao penal injusta pode trazer quele que est sendo processado. Admitir tal situao uma afronta unidade do Direito, pois enquanto uma instncia poderia declarar a licitude da conduta, a outra poderia anunciar sua criminalidade, alm de violar as garantias constitucionais do devido processo legal e da ampla defesa. Por fim, pode-se concluir que o fato de as instncias serem autnomas entre si, no pode levar concluso precipitada de que, no necessrio aguardar o trmino do procedimento administrativo, pois tal situao no faz com que a esfera penal perca sua independncia. Logo, enquanto as condutas ou fatos praticados pelo contribuinte, estiverem sob o crivo da Administrao Fazendria, no podero ser submetidas apreciao judicial, a fim de constatar eventual ocorrncia de crime tributrio, notadamente porque o crime sequer se consumou.

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7 DA AO PENAL NOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTRIA

Sendo constatada a prtica de crime contra a ordem tributria, delito que causa grande prejuzo aos cofres pblicos, bem como sociedade de uma maneira geral, nasce o direito-dever do Estado de, por meio do jus puniendi, tomar as medidas cabveis contra o contribuinte, que no cumpre com seus deveres tributrios. Assim, segundo ensina Capez (2003, p. 97) a ao penal pode ser definida como:

[...] direito pblico subjetivo do Estado- Administrao, nico titular do poderdever de punir, de pleitear ao Estado-Juiz a aplicao do direito penal objetivo, com a conseqente satisfao da pretenso punitiva.

Portanto, para que possa aplicar o direito penal objetivo ao criminoso, o nico caminho a ser utilizado ao penal, com fundamento no artigo 5, inciso XXXV, da Constituio Federal, porque o Estado-Juiz no pode exercer seu poder-dever de aplicar ao infrator uma sano por outro instrumento, que no seja o processo. Mas, para que o desviante receba a sano criminal, imperioso que sua culpa lato sensu seja demonstrada no transcorrer da persecuo penal, a qual tem incio, em regra, aps a concluso do inqurito policial, procedimento persecutrio, que fornece elementos de autoria e materialidade para que a denncia seja ofertada e, assim, seja inaugurado o processo crime. cedio, que no pode haver condenao criminal e conseqente punio, seno por meio de processo judicial. Assim, necessrio se valer do jus accusationis e, por intermdio da ao penal, perseguir a aplicao da norma abstrata ao caso concreto.

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Entretanto, para ser inaugurada a ao penal, faz-se necessrio a presena de condies gerais, tais como a legitimidade de parte, o interesse de agir, e a possibilidade jurdica do pedido. Nos crimes em apreo, as condies mencionadas esto caracterizadas da seguinte forma: o Ministrio Pblico tem legitimidade para manejar a ao penal que nestes delitos pblica, e ao ocupar o plo ativo da relao jurdica processual, visa tutelar o Errio (patrimnio da Fazenda Pblica) seja para proteger a arrecadao da Unio, dos Estados-Membros ou dos Municpios, contudo, o plo passivo ser ocupado pelo possvel autor do fato criminoso. Com relao ao interesse de agir, ele nada mais , do que a necessidade e utilidade que tem o sujeito ativo de se valer do processo-crime, para defender determinado interesse material, que no caso em comento o Errio. Tambm deve existir nesta condio da ao, a adequao entre o processo penal condenatrio e o pedido de aplicao de sano penal. Por fim, para que seja inaugurada a ao penal, necessrio que a medida pretendida pelo sujeito ativo, junto ao Poder Judicirio, esteja manifesta no ordenamento jurdico, preenchendo, assim, a possibilidade jurdica do pedido. Mas, em se tratando dos processos-crime nos quais se pretende demonstrar a conduta criminosa do sujeito passivo, imprescindvel a presena de um requisito especial, qual seja, a ocorrncia do lanamento definitivo do crdito tributrio na via administrativa, pois do contrrio, o crime sequer ter se consumado. Ressalta-se, contudo, que, se as condies genricas e as especficas no forem preenchidas de forma adequada, caber ao juiz rejeitar de ofcio a inicial acusatria. Mas, caso no o faa neste momento, nada obsta que ele assim proceda posteriormente e at em outra instncia, podendo resultar inclusive na nulidade absoluta do processo.

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7.1 Natureza Jurdica e a Smula 609 do STF

Como j se observou, para que seja aplicada a sano penal contemplada na lei, necessrio que isso ocorra mediante uma ao penal, sempre respeitando as garantias constitucionais do contraditrio e ampla defesa. poca da Lei n. 4.729/65, passou-se a questionar a natureza jurdica da ao penal nos crimes contra a ordem tributria, se era pblica incondicionada ou condicionada. Na verdade, a legislao deste perodo estabelecia que, para ser manejada a ao penal nos crimes fiscais era necessria a representao da Fazenda2, o que significava um verdadeiro desvio de funes, porque nesta poca, a representao fiscal figurava como providncia inaugural, para que fosse iniciada a persecuo penal, ainda que o crime j estivesse constatado. Assim, em razo dessa problemtica, o Supremo Tribunal Federal instituiu a smula 609, segundo a qual pblica incondicionada a ao penal por crime de sonegao fiscal, j que os delitos de evaso atentam contra o patrimnio pblico de qualquer dos entes federados. A aludida smula foi editada, para demonstrar que, nos crimes fiscais a representao da Fazenda no imprescindvel, para que tenha incio a ao penal, tendo em vista que, ela no condio objetiva de procedibilidade, assim como a representao o , nas aes penais pblicas condicionadas, pois aquelas, nada mais so, do que a notcia do crime que inclusive pode ser dada por qualquer um do povo, como preceitua o artigo 27, do Cdigo de Processo Penal. Alis, como j ressaltado, ao julgar a ao declaratria proposta pelo Procurador-Geral da Repblica, o Supremo Tribunal Federal entendeu que o artigo 83, caput, da Lei n. 9.430/96 destinado aos agentes fiscais, e ele em nada restringe a atuao do Ministrio Pblico, que poder oferecer denncia independentemente da

RIR, Decreto n 58.4000/66, art. 461, 3, em relao ao imposto de renda, e Decreto n 61.514/67, art. 318, 2.

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representao tributria, quando de outra forma, tiver conhecimento que ocorreu o lanamento definitivo no mbito administrativo. Destarte, com a criao da smula, buscou-se evidenciar que o Ministrio Pblico no est vinculado ao recebimento da representao, para adotar as providncias cabveis ao tomar conhecimento da prtica de evaso fiscal. Tambm importante observar, que quando a smula em comento foi editada, os crimes de sonegao fiscal contemplados pela lei revogada, eram considerados formais ou de mera conduta, independendo, portanto, da ocorrncia de efetiva supresso ou reduo do tributo, pois, se aperfeioavam independente do resultado descrito no tipo penal. Contudo, com o advento da Lei n. 8.137/90, os crimes fiscais, ao menos a maioria deles, passaram a ser materiais ou de resultado, dependendo para sua configurao que o contribuinte tenha, fraudulentamente, deixado de pagar ou pago em menor valor o tributo devido. E para que a supresso ou reduo do tributo fique caracterizada, tornou-se imprescindvel, aguardar o exaurimento da via administrativa e o lanamento definitivo do crdito tributrio, momento em que, o delito se consumar e, ento, poder ser iniciada a ao penal. Mesmo nos crimes formais trazidos por essa lei, passou a ser necessrio, o dolo especfico de evadir-se do pagamento de tributo. Cabe salientar, que a lei vigente no afastou a aplicao da smula, e, alm disso, estabeleceu em seu artigo 15 que a ao penal nos crimes contra a ordem tributria pblica, mas no mencionou se incondicionada ou condicionada. Entretanto, dvidas no restam, de que a natureza da ao penal pblica incondicionada, notadamente porque, o Supremo Tribunal Federal j se manifestou acerca deste assunto, explicitando que, de acordo com a smula em comento, incondicionada a ao penal por crime de sonegao fiscal (HC 84942/SP, Relator Ministro Marco Aurlio, Primeira Turma, julgamento em 08 de maro de 2005). certo, portanto, que embora existam dispositivos estabelecendo a necessidade de que a representao fiscal seja remetida ao Ministrio Pblico, aps a concluso do procedimento administrativo, ela consiste apenas em uma notcia crime. A sua ausncia no constitui, empecilho para o membro do parquet inaugurar a ao

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penal, pois no configura condio objetiva de procedibilidade, mas obrigao inerente condio de funcionrio pblico, com o fim de possibilitar o embasamento da denncia. Confere tambm, maior dinamismo instruo penal, porque o Fisco alcana muitas vezes informaes de difcil acesso ao Ministrio Pblico, porque aquele possui certos privilgios ao proceder a investigao fiscal do contribuinte.

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8 CONCLUSO

A prtica arrecadatria desde os primrdios da humanidade, possui extrema importncia, pois ela confere ao Estado, a possibilidade de exercer polticas pblicas e atingir o bem comum. Contudo, para arcar com esse nus de pagar tributos, a sociedade compelida a tal prtica, gerando em alguns um inconformismo, por no terem cincia da relevncia que tem essa forma de arrecadao. No Brasil, mais precisamente, pode-se afirmar que a sociedade, em regra, no repele o comportamento daqueles que deixam ilicitamente de cumprir com suas obrigaes tributrias, seja porque a criminalizao destas condutas relativamente recente, sequer fazendo parte do Estatuto Repressor, seja em razo da m aplicao da receita pblica, que os estimula a tal prtica. Em razo disso, se mostra necessrio o reforo normativo e sancionador do Direito Penal, pois alm de tutelar o Errio, atua como desestmulo aos comportamentos de evaso fiscal, tendo em vista que a simples imposio ou proibio, em regra, no so suficientes para que o sujeito passivo cumpra com suas obrigaes tributrias. Mas nunca demais lembrar, que a cominao da sano penal deve sempre estar em consonncia com os princpios penais constitucionais, tais como o princpio da legalidade, da no retroatividade da lei penal, do devido processo legal, entre outros. Assim, diante da tamanha relevncia da criminalizao dos delitos contra a ordem tributria, torna-se imprescindvel compreender a posio adotada pelos Tribunais, no que diz respeito a esse tema, notadamente porque a Jurisprudncia uma fonte indireta do Direito e, talvez, seja a mais dinmica delas. Nesse passo, o presente trabalho abordou os delitos de evaso fiscal frente s atuais decises do Supremo Tribunal Federal concernentes ao assunto. Tais julgados sustentam que os crimes previstos no artigo 1, da Lei n. 8.137/90, por demandarem a leso efetiva ao patrimnio pblico por meio da reduo ou supresso

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de tributos, exigem como pressuposto para sua consumao, o lanamento definitivo do crdito tributrio na esfera administrativa e, s a partir desse momento, teria incio o prazo prescricional dos delitos em comento. Constatou-se, por intermdio da presente pesquisa, que o posicionamento da Corte Maior, no que tange ao momento consumativo e o incio do lapso prescricional dos crimes contra a ordem tributria, de todo coerente. Por se tratarem de crimes materiais, necessria a efetiva supresso ou reduo do tributo para a configurao do delito. Assim, nada mais razovel do que esperar que a instncia administrativa se pronuncie, a respeito da ocorrncia de supresso ou reduo de tributos, pois ela a esfera apta a faz-lo. Afinal, como j mencionado no decorrer do trabalho, seria ao menos incongruente, que um indivduo sofresse condenao pela prtica de evaso tributria e, no procedimento administrativo, fosse constatado que no houve qualquer reduo ou supresso de tributo. Por esta razo, parece adequado sustentar que, se somente com o lanamento definitivo que se estabelece a exeqibilidade e exigibilidade do crdito tributrio, nesse momento lanamento tributrio definitivo que o delito se consumar, pois s ento ser possvel aferir se efetivamente ocorreu reduo ou supresso de tributo. Enquanto tal momento no se caracteriza, admite-se a desconstituio do valor em tese devido pelo sujeito passivo da obrigao tributria e, neste caso, no h que se cogitar na existncia de supresso ou reduo de tributo, no havendo, portanto, crime algum. E por ainda ser atpica a conduta, no permitida a instaurao de inqurito policial e da ao penal, por faltar justa causa. Nesse contexto, parece acertado o posicionamento de que o prazo prescricional dos crimes contra a ordem tributria s ter incio a partir da consumao do delito, nos termos do artigo 111, inciso I, do Cdigo Penal. A prescrio causa extintiva da punibilidade decorrente da inrcia do titular da ao, mas no se pode pensar em inrcia, se nem sequer era possvel que a ao penal fosse inaugurada antes do exaurimento do procedimento administrativo. Logo, no poder se iniciar o fluxo prescricional.

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Alm disso, esse entendimento quanto ao incio do prazo prescricional se justifica, pois, se a necessidade de aguardar o trmino do procedimento administrativo, antes era um problema em razo da sua morosidade, levando prescrio do crime e conseqente impunidade dos sonegadores, agora essa celeuma ganha um ponto final, determinando-se que a prescrio no corre enquanto durar o procedimento administrativo no qual o contribuinte discute o lanamento tributrio. No obstante entendimentos contrrios, pode-se concluir que, o lanamento definitivo elemento normativo do tipo penal previsto no artigo 1, da Lei n. 8.137/90, como assim tambm sustenta o Ministro Cezar Peluso, porque a deciso na via administrativa exerce influncia no tipo penal e no no fato punvel. Portanto, sua concluso no pode ser considerada condio objetiva de punibilidade ou procedibilidade, mas elemento normativo do tipo penal tributrio. A deciso interfere na constatao se realmente ocorreu supresso ou reduo do tributo, de modo que, caso a concluso seja negativa, no h que se cogitar na existncia de crime e a conduta ser atpica.

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BIBLIOGRAFIA

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