LA ELUSIN, EL ABUSO DEL DEREHO Y EL FRAUDE A LA LEY EN EL DERECHO TRIBUTARIO CHILENO Abordaremos en esta oportunidad la elusin, en particular en su faceta

ilcita, a la luz de la ley tributaria y de los Principios Generales del Derecho, esos grandes desconocidos, que siempre han estado all, pero que nos cuesta -o no nos conviene- reconocer. Rafael Martnez Cohen Abogado Profesor de Derecho Tributario P.U.C.V.

Conceptos previos Antes de entrar a nuestro anlisis, debemos diferenciar los conceptos de evasin, elusin y planificacin tributaria, para lo cual seguiremos a Ugalde y Garca: En la planificacin el contribuyente opta por una de las alternativas dispuestas por el legislador en forma expresa o implcita para que los particulares organicen sus negocios. Entendemos que en la elusin existe un escaln o un grado superior a la simple planificacin tributaria, puesto que en la primera son muchas las ocasiones en que el contribuyente utiliza formas jurdicas infrecuentes o atpicas o bien "se aprovecha" de lagunas, vacos, errores o contradicciones del legislador. Diferencias entre elusin y evasin: 1

La diferencia est en que en la elusin e l c o n t r i b u y e n t e i m p i d e e l n a c i m i e n t o d e l a o b l i g a c i n t r i b u t a r i a situndose en una zona donde no llega la ley tributaria mediante un medio lcito, aun cuando sea infrecuente. En cambio, en la evasin l a o b l i g a c i n t r i b u t a r i a n a c i y el contribuyente que la mediante una maniobra dolosa la impide Administracin Tributaria

conozca o permite que la conozca, pero no por su v e r d a d e r o m o n t o . (Ugalde y Garca (2006) pp. 79, 101 y 102). Qu sucede cuando en un acto elusivo existe abuso de un derecho o fraude a la ley? Alcalde seala Fueyo entiende que hay fraude a la ley cuando por actos reales (no simulados) y voluntarios aunque a veces sin que exista necesariamente intencin fraudulenta a juicio de la mayora, se crea de hecho una situacin aparentemente lcita y conforme a la ley, tomada sta en su literalidad; pero que tiene como efecto violar el espritu de la ley, pudiendo infringir a este respecto el contexto o bien normas determinadas. abusa del derecho subjetivo quien l o d e s v a d e l f i n para el cual ha sido otorgado y acta con fraude aquel que busca eludir una norma obligatoria utilizando para ello un camino concebido por el Derecho Positivo, aunque con un fin diverso. De este modo, se ha podido sostener que el fraude a la ley en el Derecho Internacional Privado, el abuso de poder en Derecho Administrativo y el abuso del derecho en el Derecho Privado son instituciones que expresan la misma idea. Desbois, en la misma lnea, piensa que el abuso es un gnero de actos ilcitos y el fraude una especie de ese gnero, caracterizado por los rodeos empleados, por las combinaciones 2

ingeniosas; en el abuso, en cambio, no se emplean tales expedientes, l a violacin 142). Fuente legal del fraude a la ley. Que el fraude a la ley, pese a no estar consagrado expresamente en nuestra legislacin, es un Principio General del Derecho, lo ha expuesto en forma clara Fueyo, al sealar : Aunque el fraude a la ley no est consagrado en el art. 10 del Cdigo Civil, es incuestionable que, siendo, sin embargo, expresin incontestable de represin del "acto contra legem", este valioso gnero sirve precisamente para apoyar el argumento en orden a que en el art. 10 debemos encontrar un germen lgico para la admisin legislativa del fraude a la ley, en nuestro propio Cdigo, al menos indirectamente. En el art. 22 del Cdigo Civil encontramos una nueva oportunidad de fundamentacin en texto indirecto. Expresa dicha norma: "el contexto de la ley servir para ilustrar el sentido de cada una de sus partes, de manera que haya entre todas ellas la debida correspondencia y armona". "Los pasajes oscuros de una ley pueden ser ilustrados por medio de otras leyes, particularmente si versan sobre el mismo asunto". Se reitera que la forma de dar con la norma defraudada es, justamente, a travs del contexto de la legislacin, o sea, el sistema, el todo. No a travs de particularismos de normas determinadas, procedimiento que se aplicar slo en ocasiones, podra decir raramente. An ms, cuando decimos sistema, o elemento sistemtico, tambin estamos aludiendo al mdulo "espritu general de la legislacin", que es algo es ms d i r e c t a ". (Alcalde Rodrguez (2005) pp. 87-

as como los principios generales de derecho si empleamos en esto algo de buena voluntad. Se trata del art. 24 del Cdigo Civil. Tambin puede agregarse el art. 1467 del Cdigo Civil, el cual nos exige una causa "real y lcita", y en la ley de la cobertura, la empleada en el fraude, hay una causa ilcita Adems, puede aducirse la presencia de objeto ilcito, por tratarse de un acto o contrato "prohibido por las leyes", segn lo dispone el art. 1466 del Cdigo Civil. Finalmente, cabe fundarse en el principio general de la buena fe, que domina todo el derecho y tambin los actos y contratos. Quien obra en fraude de la ley no procede de buena fe, por el contrario, de mala fe. (Fueyo, 1991) Domnguez, por su parte ha sealado: En suma, pensamos que no es menester buscar justificacin especial a la inoponibilidad del fraude. Ello se explica por la existencia del fraude mismo. Si hemos sostenido la vigencia del principio general traducido en el adagio "fraus omnia corrumpit" no creemos que sea necesario buscar una fundamentacin a su sancin ms all del propio principio. Por algo es un principio general y su sancin se impone por la exclusin que ha de hacerse del fraude: Medio destinado a apartar la regla obligatoria, su sancin ha de ser aquella que restituya el imperio de sta". (Domnguez, 1992) Es lcita la elusin efectuada en fraude a la ley o en abuso del Derecho? Nuestra Corte Suprema1 ha sostenido aparentemente que la elusin es una figura lcita, cualquiera que sea la intencionalidad del contribuyente al llevarla
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Inmobiliaria Baha con Servicio de Impuestos Internos (2003).

a cabo. As lo ha sealado en su clebre sentencia dictada en causa rol N 4.038-01 caratulada Inmobiliaria Baha con Servicio de Impuestos Internos, al sealar: 18) Que, as, el servicio confunde, en este caso, dos conceptos jurdicos que tienen una diferencia notoria: el de evasin tributaria -ilcito-, con el de elusin, que consiste en evitar algo con astucia, lo que no tiene que ser necesariamente antijurdico, especialmente si la propia ley contempla y entrega las herramientas al contribuyente, como aqu ocurre, para pagar impuestos en una medida legtima a la que se opt, y no en aquella que se le liquida; 19) Que, en la presente situacin, ello se ha hecho mediante la constitucin de dos sociedades, aunque por las mismas personas, para explotar en conjunto un negocio, utilizando los beneficios tributarios que la propia ley entrega y, de este modo una, la requerida en el presente asunto, se hace cargo de la parte inmobiliaria, y la otra del aspecto mobiliario y de prestacin de servicios, por todo lo cual se paga el impuesto que se pretende, en este segundo caso, como se indica en las ya tantas veces dichas liquidaciones. Ello no slo es lcito, por tener un fundamento legal, sino que puede tener finalidades ajenas a la elusin de impuestos, como podr serlo el facilitar la adquisicin, administracin y mantencin de los muebles, operaciones que, como resulta lgico entender, son ms frecuentes que la de los primeros, sujetos a menor desgaste; Lo anterior pareciera consagrar el principio de la licitud plena de la elusin. Sin embargo, seala respecto de la elusin, que n o t i e n e q u e s e r necesariamente a n t i j u r d i c a , por lo cual distingue entre elusin lcita e ilcita, calificando los hechos de la causa de la primera forma, aceptando implcitamente que puedan existir figuras de elusin ilcita, ms an cuando, justificando su resolucin, indica que puede existir en los 5

hechos materia del proceso f i n a l i d a d e s a j e n a s a l a e l u s i n de impuestos. Sin perjuicio de lo dicho, tenemos que sealar que el art. 97 N 4 inciso 2 parte final del Cdigo Tributario sanciona: E l procedimientos dolosos empleo a de otros o encaminados ocultar

desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto. De acuerdo al diccionario de la R.A.E. 2 burlar significa: Engaar (inducir a tener por cierto lo que no lo es). Esquivar a quien va a impedir el paso o a detenerlo. Frustrar, desvanecer la esperanza, el deseo, etc., de alguien. Como se percibe claramente, el tipo penal en cuestin sanciona dos situaciones distintas: El empleo de otros procedimientos dolosos tendientes a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones (Claramente la evasin dolosa), y el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a burlar el impuesto (Elusin dolosa). Por otro lado, la simulacin ilcita genricamente siempre ha estado sancionada en el artculo 471 N 2 del Cdigo Penal, que sanciona al que otorgare en perjuicio de otro un contrato simulado , norma casi idntica al artculo 466 inciso 2 del mismo cdigo. La disposicin antes reseada del artculo 97 N 4 del Cdigo Tributario no es sino una expresin particular de un principio ms general de nuestro Derecho, en cuanto se tutela el patrimonio de terceros (En nuestro caso el Fisco) que pudieren verse perjudicados por simulaciones de contratos, acordados en virtud del principio de la autonoma de la voluntad.

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El artculo 97 N 4 inciso 1 del Cdigo Tributario tiene su smil infraccional en el artculo 109 que seala T o d a i n f r a c c i n a l a s n o r m a s tributarias que no tenga sealada una sancin e s p e c f i c a , ser sancionada con multa no inferior a un uno por ciento ni superior a un cien por ciento de una unidad tributaria anual, o hasta del triple del i m p u e s t o e l u d i d o s i l a c o n t r a v e n c i n t i e n e como consecuencia la evasin del impuesto. Ntese que el texto trascrito sanciona toda infraccin a las leyes tributarias, fijando como parmetro los impuestos eludidos o evadidos, haciendo sinnimos ambos conceptos. Debemos s hacer una distincin necesaria, en cuanto a que, a nuestro juicio, no todo acto elusivo constituye delito, sino que slo aqul respecto del cual se logre probar efectivamente que tuvo como nico objetivo perjudicar al Fisco, prueba de suyo muy difcil de producir por quien lo alega, dada la subjetividad involucrada en el acto o contrato, que exige dolo directo en el actuar del agente. En las figuras elusivas es muy frecuente que se abuse del derecho, o, en menor medida, se defraude a la ley. Claramente se abusa del Derecho cuando, a vista y paciencia del Servicio, se celebran actos o contratos n o s i m u l a d o s , cuya nica finalidad es rebajar la carga tributaria del contribuyente, escudndose en el viejo principio de que en Derecho Privado lo que no est prohibido est permitido. Ejemplo clarsimo de este fenmeno fue el uso de prdidas tributarias de terceros contribuyentes, como consecuencia de fusiones de empresas, antes de la entrada en vigencia de la ley 19.738, que restringi fuertemente su utilizacin. Pues bien, en nuestro ordenamiento jurdico no est permitido el abuso del 7

Derecho o el fraude a la ley, como ya lo hemos expuesto. El problema de la interpretacin del acto o contrato elusivo. El problema a dilucidar es si en un contrato celebrado en fraude a la ley o en abuso del derecho, en que el juez llega a la conviccin de que existi una voluntad distinta a la manifestada, puede hacer prevalecer la primera en desmedro de la segunda, declarando as la inoponibilidad del contrato aparente y la supremaca de la voluntad oculta. Bien lo ha sealado Fueyo al decir Tomando el camino de una decisin, si frente a la norma elegida aparece otra tratada de eludir, deber aplicarse esta ltima. A la ficcin creada artificialmente, con un deliberado propsito fraudulento y con aprovechamiento de sus consecuencias, se tendr que responder corriendo el velo y alumbrando la verdad, la legalidad, la defensa del orden pblico y otros conceptos o valores indeterminados, la licitud, la conducta con arreglo a la correccin, la moralidad. De lo expuesto se desprende que la consecuencia que se produce no queda circunscrita a la ineficacia o nulidad del acto o contrato a travs del cual se pretendi lograr un resultado fraudulento y provechoso, sino que ha de comprender, tambin, la efectiva aplicacin de la norma debida que se encuentra comprendida, mediante la bsqueda e interpretacin inteligentes, en el conjunto o sistema del ordenamiento; reitero, aunque no queden excluidas ciertas consecuencias anulatorias. (Fueyo, 1991). Abonando dicha tesis, hay que sealar que el artculo 1560 del Cdigo Civil seala que Conocida claramente la intencin de los contratantes, debe estarse a ella ms que a lo literal de las palabras. Lpez Santa Mara seala al respecto: .El artculo 1560 ms que una regla de interpretacin, sirve de principio rector a las reglas que le siguen en 8

el Cdigo. Su papel es superior al de una regla de interpretacin, pues consagra en Chile, por s solo, el sistema subjetivo tradicional de interpretacin de los contratos, cuyo rasgo fundamental consiste en la bsqueda psicolgica de la voluntad interna de las partes. De este modo, en cada ocasin en que los tribunales pronuncian un fallo interpretativo, ellos se refieren a dicha norma. Es ms, citando a Claro Solar, indica: "No hay que recurrir a la doctrina que distingue entre las clusulas claras y las clusulas obscuras de los contratos. Claras u obscuras, tendrn siempre que ser interpretadas o apreciadas en su verdadero sentido para fijar la intencin y espritu de las partes, ya que las clusulas que para unas personas son suficientemente claras, pueden ofrecer dudas a otras". Obra en favor de esta ltima doctrina la existencia del artculo 19 inciso 1 del Cdigo Civil, el que, iniciando el pargrafo relativo a la interpretacin de las leyes, prescribe: "Cuando el sentido de la ley es claro, no se desatender su tenor literal, a pretexto de consultar su espritu". Si los redactores del Cdigo Civil, despus de haber prohibido la interpretacin no literal de las leyes claras no reprodujeron esta norma en el pargrafo, dedicado a la interpretacin de las convenciones, es precisamente porque a los contratos claros no se les aplica el mismo criterio que a las leyes claras. (Lpez, 1971, pp. 87 a 89). Qu sucede con los impuestos eludidos en abuso de un derecho o en fraude a la ley? En estos casos no estamos frente a operaciones no fidedignas, respecto de las cuales el artculo 21 del Cdigo Tributario permite prescindir para el cobro del impuesto evadido, toda vez que en el acto ejecutado en fraude a la ley 9

tributaria o en abuso de un derecho no se ha ocultado la existencia de un hecho gravado a la autoridad tributaria, por tanto no ha existido evasin. En su lugar deber aplicarse la regla general del artculo 2314 del Cdigo Civil, en cuanto a que, acreditada la existencia del delito antes reseado, debe ser tributariamente ilcito dicho actuar, por ser ste antijurdico. Ha sealado Fueyo: La ilicitud aparece como evidente porque es algo contrario o en oposicin al derecho, o bien se cae en el exceso por ejercicio abusivo del derecho. En el evento de producirse dao, la ilicitud da lugar a su reparacin. (Fueyo, 1991) Sera absolutamente incongruente con el espritu general de nuestra legislacin que un contribuyente pudiere ser sancionado penalmente por un acto ejecutado en fraude a la ley o abuso del derecho, y, por el otro, que subsistiere el ahorro impositivo generado por dicho ilcito. Pensamos s que en materia tributaria deber ser el juez ordinario quien declare la existencia del fraude a la ley o abuso del derecho, fijando la correspondiente indemnizacin de perjuicios, a falta de norma general tributaria expresa. CONCLUSIONES El concepto clsico de Elusin descansa en un presupuesto errado: Suponer que en nuestro Derecho Tributario debe primar sin contrapeso la autonoma de la voluntad, suponiendo lcita toda maniobra elusiva, en la medida que no est prohibida por la ley.

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Sin embargo, ello no puede ir en contra de un Principio General del Derecho, cual es que los actos y contratos no pueden ser ejecutados en abuso del Derecho o en fraude a la ley. En materia tributaria debe aplicarse el mismo principio: Los actos y contratos no pueden ser celebrados en abuso de un derecho o en fraude a la ley, so pena de configurarse un delito, todo ello seguido de la correspondiente indemnizacin de perjuicios, que deber ser equivalente al impuesto debido, la que slo podr ser fijada por el Juez Ordinario, ya que el Servicio de Impuestos Internos carece de las facultades para prescindir de dichos actos o contratos para determinar el impuesto debido. BIBLIOGRAFA CITADA ALCALDE RODRGUEZ, Enrique, Teora del Fraude a La Ley, en II Curso De Actualizacin Jurdica Teoras Del Derecho Civil Moderno (Santiago, Ediciones Universidad del Desarrollo, 2005) pp. 87-142.
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DICCIONARIO DE LA REAL ACADEMIA ESPAOLA www.rae.es. DOMNGUEZ AGUILA, Ramn, Fraus Omnia Corrumpit: Notas Sobre El Fraude En El Derecho Civil, en R.D.J Tomo LXXXIX - N 3 - AO 1992, www.microjuris.com. Sin nmero de pginas.

FUEYO LANNERI, Fernando, El Fraude a la Ley, en RDJ, Tomo LXXXVIII, 1991, www.microjuris.com. Sin nmero de pginas. LPEZ SANTA MARA, Jorge, Sistemas de Interpretacin de los Contratos (Valparaso, Ediciones Universitarias de Valparaso, 1971). 221 pp.

UGALDE pp.

PRIETO, Rodrigo,

GARCA

ESCOBAR

Jaime,

Elusin,

Planificacin y Evasin Tributaria (Santiago, Lexis Nexis 2006). 146

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NORMAS CITADAS D.L. 830 sobre Cdigo Tributario, Diario Oficial, 31 Diciembre 1974, artculos 21, 97 N 4 inciso 2 parte final y 109. Cdigo Civil, artculos 10, 22, 24, 1467, 1560 y 2314. Cdigo Penal, artculos 466 inciso 2 y 471 N 2. JURISPRUDENCIA CITADA Inmobiliaria Baha con Servicio de Impuestos Internos (2003): Corte Suprema 28 enero 2.003 (Recurso de Casacin en el Fondo, reclamo de liquidaciones), rol N 4.038-01, www.poderjudicial.cl.

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