Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
ASPECTE GENERALE
Referintele de baza privind documentarea auditului financiar sunt date de ISA 230 –
“Documentatia”, ISA 500 – “Probele de audit”, ISA 501 – “Probe de audit - considerente
suplimentare pentru elemente specifice”, ISA 505 – “Confirmarile externe”, ISA 520 –
“Proceduri analitice”, ISA 530 – “Esantionarea in audit si alte proceduri de testare selective”.
Trebuie de asemenea avute in vedere si “Normele minimale de audit” elaborate de CAFR.
Respectarea (aplicarea) celorlalte standarde (ISA) completeaza intr-un fel sau altul
documentarea si sustinerea opiniei (raportului) de audit.
Potrivit ISA 230 (paragraful 3) documentarea este reprezentata de date si informatii (documente
de lucru) pregatite de catre sau puse la dispozitia auditorului, pe diferite suporturi (hartie, film,
electronice, etc.).
1
Documentarea rapoartelor (misiunilor) de audit
Audit financiar contabil – suport de curs pentru specializarea CIG Seria
Pentru exprimarea unei opinii asupra situatiilor financiare ale clientului, auditorul colecteaza
probe efectuand (aplicand) proceduri de audit, pentru a testa asertiunile managementului
(reprezentaţii explicite sau implicite privind respectarea regulilor contabile si asigurarea
caracteristicilor calitative ale componentele situatiilor financiare).
In ANEXA nr. 1 se prezinta o lista (exemplu) pentru doua pozitii bilantiere a principalelor
documente si revizuiri (verificari) in care se urmaresc principalele asertiuni ce trebuie avute in
vedere la intocmirea situatiilor financiare respectiv: aparitia/existenta,
exhaustivitatea/separarea exercitiilor, drepturi si obligatii, evaluarea (alocarea), acuratetea,
prezentarea (clasificarea) si descrierea.
Probele obtinute prin intermediul procedurilor de audit sunt utilizate pentru a determina gradul
de corectitudine si obiectivitate (impartialitate) a situatiilor financiare si tipul raportului
(opinii).
2
Documentarea rapoartelor (misiunilor) de audit
Audit financiar contabil – suport de curs pentru specializarea CIG Seria
Fig. 1 de mai jos reprezinta o sinteza a relatiilor dintre situatiile financiare, asertiunile
managementului referitoare la componentele situatiilor financiare, procedurile de audit
utilizate, probele obtinute si raportul de audit.
Situaţiile Raportul de
financiare audit
Asertiunile
managementului
referitoare la componentele
Probele referitoare la
Procedurile
corectitudinea,obiectivitate
de audit
a (impartialitatea)
situatiilor financiare
Dupa cum se observa din Fig. 1, situaţiile financiare sunt afectate in mod determinant de
asertiunile managementului cu privire la diferitele componente ale acestora.
Auditorul aplica procedurile specifice pentru a obtine probe referitoare la faptul daca fiecare
asertiune relevanta a managementului este conforma cu principiile si regulile contabile
aplicabile, aceste proceduri si probe urmand sa-i sustina in final raportul (opinia).
Activitatea auditorului financiar priveste in cea mai mare masura colectarea de probe si
evaluarea acestora prin diferite metode, astfel incat sa le poata ierarhiza si clasifica cat mai
corect atunci cand isi fundamenteaza opinia.
3
Documentarea rapoartelor (misiunilor) de audit
Audit financiar contabil – suport de curs pentru specializarea CIG Seria
Documentarea facuta in timpul misiunii va reflecta atat modul in care s-au desfasurat lucrarile
de audit, cat si procedurile ce au fost aplicate si probele ce au fost culese.
Tinand cont de legatura stransa care exista intre probele de audit, procedurile aplicate si
documentatia intocmita pe parcursul desfasurarii misiunii de audit, in continuare se va face o
scurta prezentare a unor aspecte privind probele de audit si a modului de colectare a acestora si
respectiv in legatura cu documentatia de audit (documentarea auditului).
4
Documentarea rapoartelor (misiunilor) de audit
Audit financiar contabil – suport de curs pentru specializarea CIG Seria
PROBELE DE AUDIT
Concepte cheie
Probele de audit
Natura probelor de audit
Gradul de adecvare a probelor de audit
Relevanta
Credibilitatea
Suficienta probelor de audit
Materialitatea
Riscul de denaturare
Marimea si caracteristicile populatiei
Omogenitatea populatiei
Calitatea probelor de audit
Evaluarea probelor de audit
Probele de audit
Proba de audit reprezinta intreaga informatie utilizata de catre auditor pentru a ajunge la
concluziile pe care se bazeaza opinia sa, continand atat informatii preluate din contabilitate si
care au stat la baza intocmirii situatiilor financiare (operatiuni/tranzactii, balantele de
verificare) cat si alte informatii relevante in legatura cu acestea.
Probele de audit si procedurile de culegere a acestora sunt reglementate de standardele ISA 500
si ISA 501, ISA 505, ISA 520 si/sau ISA 530.
5
Documentarea rapoartelor (misiunilor) de audit
Audit financiar contabil – suport de curs pentru specializarea CIG Seria
Gradul de adecvare a probelor de audit da in fapt masura calitatii acestora, astfel, probele de
audit, indiferent de forma lor, sunt considerate ca fiind adecvate atunci cand ele ofera
informatii ce sunt si relevante şi credibile.
• Relevanta probelor de audit este data de masura in care acestea sunt in concordanta cu
asertiunile (regulile contabile) aplicate de management la intocmirea situatiilor
financiare.
O proba de audit cu privire la o asertiune nu se poate substitui unei probe de audit
legate de alta asertiune, fiind important sa se tina cont de relatia existenta intre probele
de audit si asertiunile aplicate de management la intocmirea situatiilor financiare.
De exemplu, existenta stocurilor poate fi probata prin participarea auditorului la
operatiunile de inventariere organizate de client, insa aceasta proba nu este relevanta
(suficienta) si pentru determinarea drepturilor si obligatiilor clientului in legatura cu
aceste stocuri sau pentru determinarea costului lor.
• Credibilitatea probelor de audit se refera la faptul daca auditorul se poate baza pe un
anumit tip de probe pentru a evalua corect modul de aplicare a unei aserţiuni sau a
alteia, fiind influentata de sursa, de natura si de circumstantele in care aceste probe sunt
obtinute.
Urmatoarele referinte sunt utile atunci cand analizam credibilitatea probelor de audit
o O proba de audit obtinuta de catre auditor dintr-o sursa independenta externa
entitatii (confirmari ale soldurilor primite direct de la clienti) este mult mai
credibila decat una obtinuta (numai) din interiorul entitatii.
6
Documentarea rapoartelor (misiunilor) de audit
Audit financiar contabil – suport de curs pentru specializarea CIG Seria
Exemple
Documente generate din exteriorul Confirmari primate de la banci
entitatii, trimise direct auditorului
7
Documentarea rapoartelor (misiunilor) de audit
Audit financiar contabil – suport de curs pentru specializarea CIG Seria
Trebuie de asemenea sa existe o relatie rationala intre costul si utilitatea probelor (dovezilor)
obtinute pe parcursul misiunii de audit.
8
Documentarea rapoartelor (misiunilor) de audit
Audit financiar contabil – suport de curs pentru specializarea CIG Seria
Materialitate
Mica/ Scazuta
Mare/Ridicata
Risc de denaturare
MAI MAI
PUTINE Dimensiunea populatiei MULTE
PROBE PROBE
Omogenitatea populatiei
Calitatea probelor
9
Documentarea rapoartelor (misiunilor) de audit
Audit financiar contabil – suport de curs pentru specializarea CIG Seria
Auditorul trebuie sa aiba cunostinte temeinice cu privire la natura probelor de audit, tipul si
cantiteatea acestora, astfel incat sa fie suficiente pentru a-i documenta si sustine opinia cu
privire la situatiile financiare auditate.
In evaluarea probelor colectate, rationamentul auditorului trebuie sa ramana obiectiv
(impartial) si sa nu fie influentat de factori de alta natura (simpatie / antipatie fata de persoana
chestionata), respectand cerintele Codului de Conduita Etica a profesiei.
Concepte cheie
Inspectia
Observarea
Investigarea
Confirmarea
Recalcularea
Reefectuarea
Revizuirea (verificarea)
Proceduri analitice
Tehnici de audit asistate de computer (CAAT)
Auditorul financiar obtine probe de audit cu scopul de a-si fundamenta in mod rezonabil
concluziile ce vor sta la baza opiniei sale, aplicand in acest sens diverse proceduri de audit, cu
ajutorul carora
• Sa obtina o intelegere a activitatilor entitatii si a mediului in care aceasta si le desfasoara,
inclusiv a controlului intern, pentru a putea astfel evalua riscurile unor denaturari
semnificative, evaluand si testand in acest sens asertiunile (regulile contabile) aplicate de
management la intocmirea situatiilor financiare („proceduri de evaluare a riscurilor”).
• Sa testeze, atunci cand este necesar si/sau a decis sa faca astfel, eficienta sistemului de
control intern in prevenirea/detectarea / corectarea denaturarilor semnificative de la nivelul
asertiunilor aplicate de management („teste ale controalelor”).
• Sa detecteze denaturarile semnificative de la nivelul asertiunilor aplicate de management
(„proceduri de fond”).
10
Documentarea rapoartelor (misiunilor) de audit
Audit financiar contabil – suport de curs pentru specializarea CIG Seria
In Fig. 4 de mai jos, sunt prezentate tehnicile (metodele) de baza pe care un auditor le poate
avea cu privire la procedurile de audit.
5 Confirmarea
6 Recalcularea
7 Reefectuarea
8 Revizuirea (verificarea)
9 Proceduri analitice
Sursa: W.Boyton , R. Johnson, Modern Auditing
11
Documentarea rapoartelor (misiunilor) de audit
Audit financiar contabil – suport de curs pentru specializarea CIG Seria
Observarea
Observarea consta in urmarirea unui proces / proceduri ce se efectueaza de catre altii, cum ar fi
(de exemplu) observarea inventarierii stocurilor de catre personalul entitatii.
Astfel observarea furnizeaza probe de audit cu privire la modul de desfasurare a unui proces,
insa aceste probe sunt limitate doar la momentul (perioada) in care a fost aplicata aceasta
procedura precum si de faptul ca actul de observare poate afecta chiar modul in care se
desfasoara procesul respectiv.
Observarea nu este considerată in general ca fiind foarte credibila, si necesita confirmari
suplimentare obtinute de catre auditor (date / documente din inregistrarile contabile, alte
informatii).
Inspectitia si observarea sunt doi termeni ce de multe ori pot fi considerati ca substituibili
(identici), insa din punct de vedere al auditului financiar este necesar sa se faca diferenta intre
acestia, inspectia avand drept obiect documente sau active, iar observarea referindu-se la
procese (operatiuni).
Investigarea
12
Documentarea rapoartelor (misiunilor) de audit
Audit financiar contabil – suport de curs pentru specializarea CIG Seria
Fig. 5 de mai jos prezinta solduri (sume) selectate si informatiile confirmate prin aplicarea de
catre auditor a acestei proceduri specifice.
13
Documentarea rapoartelor (misiunilor) de audit
Audit financiar contabil – suport de curs pentru specializarea CIG Seria
Reefectuarea
Recalcularea
Recalcularea consta in verificarea acuratetei (matematice) a informatiile din documente sau din
inregistrarile contabile, putand fi efectuata si prin utilizarea tehnologiei informatice (obtinerea
unor fisiere / baze de date, folosirea CAAT).
Exemple specifice acestui tip de proceduri includ recalculari ale cheltuielilor cu amortizarea
activelor fixe, recalculari ale valorilor stocurilor functie de metodele (FIFO, CMP, etc.)
utilizate de entitate, recalculari ale unor obligatii / creante rezultand din contracte, etc.
Revizuirea (verificarea)
Revizuirea reprezinta procesul prin care se analizeaza si verifica datele din contabilitate pentru
a identifica situatii (sume / rulaje / solduri / operatiuni) importante sau neobisnuite.
Aceasta procedura presupune identificarea unor neregularitati (valori, componenta) din cadrul
soldurilor conturilor sau din alte sume din situatiile financiare, in urma analizarii tranzactiilor,
14
Documentarea rapoartelor (misiunilor) de audit
Audit financiar contabil – suport de curs pentru specializarea CIG Seria
Proceduri analitice
15
Documentarea rapoartelor (misiunilor) de audit
Audit financiar contabil – suport de curs pentru specializarea CIG Seria
Scazut Observarea
Investigarea
DOCUMENTATIA DE AUDIT
Concepte cheie
16
Documentarea rapoartelor (misiunilor) de audit
Audit financiar contabil – suport de curs pentru specializarea CIG Seria
Documentele de lucru se pot prezenta sub forma unor inscrisuri pe suport de hartie, a unor
fotocopii, a unor inregistrari (baze de date) pe suporti electronici sau pe alti purtatori de
informaţii.
17
Documentarea rapoartelor (misiunilor) de audit
Audit financiar contabil – suport de curs pentru specializarea CIG Seria
Documentatia de audit trebuie intocmita astfel incat sa permita orcarui utilizator avizat sa
inteleaga problemele specifice si sa testeze riscurile existente, declaratiile conducerii, utilizarea
procedurillor specifice de audit pentru colectarea probelor, constatarile facute si concluziile la
care a ajuns auditorul.
18
Documentarea rapoartelor (misiunilor) de audit
Audit financiar contabil – suport de curs pentru specializarea CIG Seria
19
Documentarea rapoartelor (misiunilor) de audit
Audit financiar contabil – suport de curs pentru specializarea CIG Seria
Pentru imbunatatirea eficientei activitatii echipei, auditorul poate utiliza si tabele, analize şi
alte informatii intocmite de entitate, insa in astfel de situatii, acesta trebuie sa se convinga si
prin metode alternative de faptul ca acele documente au fost intocmite corespunzator si sunt
credibile.
Dosarele de audit
Dosarul curent include date şi informatii aferente exercitiului financiar auditat conform
angajamentului.
Fig. 7 de mai jos prezinta exemple de informatii incluse in fiecare tip de dosar.
Dosarul permanent
Documentele privind organizarea activitatii entitatii (actele constitutive, structura
organizatorica, regulamentul de organizare si functionare, etc.)
Monografii contabile aplicabile, modul de organizare si conducere a contabilitatii
(financiare si manageriale)
Copii ale contractelor importante (contracte colective de munca, contracte de leasing) cu
aplicabilitate pe mai multe exercitii financiare
Hotarari AGA / CA si Decizii ale managementului
Alte documente (reglementari) privind sistemul de control intern si auditul intern
Dosarul curent
Termenii angajamentului de audit
Copii ale balantelor de verificare (sintetice, analitice) si ale situatiilor financiare
Planul / programele de audit
Scrisoarea de reprezentare a conducerii
Note ale sedintelor, analizelor si revizuirilor efectuate in cadrul misiunii
Documente (foi) de lucru in formatul impus de normele minimale ale CAFR si de normele 20
(standardele) proprii
Documentarea ale auditorului
rapoartelor (misiunilor) de audit
Copii ale documentelor testate (esantionate)
Audit financiar contabil – suport de curs pentru specializarea CIG Seria
Balantele de lucru - fac legatura dintre sumele existente în situatiile financiare, balantele de
verificare contabile si foile de lucru aferente.
In afara de o coloana privind denumirea contului, balanta de lucru contine si coloane de
referentiere pentru foile de lucru, pentru soldurile aferente anului anterior si soldurile
neajustate aferente anului curent, si respectiv pentru ajustari/ reclasificari.
21
Documentarea rapoartelor (misiunilor) de audit
Audit financiar contabil – suport de curs pentru specializarea CIG Seria
2.Sume
de încasat (FL4.2,
(creante) 4.3) 11500 12800 - 1300 - - 11500 D 1300 – CP/P
4.Cheltuieli cu
reclama /
publicitatea FL6.11 10000 11000 500 - - - 11500 D 500 – CP/P
Analiza conturilor - include (in general) toate miscarile (rulajele) inregistrate intr-un cont, intr-
o anumita perioada de timp, inclusiv unele documente justificative legale precum si referinte
privitoare la politicile contabile aplicate, informatii ce sunt preluate (prelucrate) conform
procedurilor si programelor de audit stabilite.
Memorandumul de audit – cea mai mare parte a activitatii auditorului este consemnata in
memorandumuri scrise privitoare (de exemplu) la discutiile purtate cu personalul de
specialitate si conducere, privind sistemul de control intern, observarea (analiza) situatiei unor
active, erorile identificate precum si alte probleme aparute pe parcursul misiunii de audit.
22
Documentarea rapoartelor (misiunilor) de audit
Audit financiar contabil – suport de curs pentru specializarea CIG Seria
Reclasificarile sunt efectuate cu scopul de a prezenta cat mai corect conform cerintelor
cadrului de reglementare contabila clasele / categoriile de informatii din situatiile financiare.
Indiferent de forma documentelor de audit, ce se pot prezenta atat pe suport de hartie sau alti
suporti cat si in format electronic, acestea trebuie in mod obligatoriu sa cuprinda in afara
informatiilor propriu zise (financiar-contabile si nu numai) si adnotarile (insemnarile)
specifice.
Antetul (capul de tabel) – include numele clientului, denumirea documentului de lucru, data de
sfarşit de an sau o alta data de referinta a exercitiului financiar auditat, denumirile (explicatiile)
din capul de tabel cand este cazul.
Documentele de audit trebuie organizate (structurate) de asa maniera incat membrii echipei de
audit sau orice alt utilizator avizat, sa poata gasi cu usurinta probele de audit si informatiile
relevante privind desfasurarea misiunii.
23
Documentarea rapoartelor (misiunilor) de audit
Audit financiar contabil – suport de curs pentru specializarea CIG Seria
De exemplu, atunci cand auditorul utilizeaza la intocmirea unor foi de lucru si informatiile
aferente din alte foi de lucru, acestea vor fi referentiate pe fiecare foaie de lucru in parte.
Adnotarile (insemnarile) constituie notatii simple facute de catre membrii echipei de audit,
manageri si parteneri alaturi de un articol (o informatie) sau o suma dintr-un document de
audit.
Simbolul adnotarii este in general explicat sau definit la sfarşitul documentului de audit, multi
auditori si societati de audit utilizand un set standard de astfel de insemnari.
In ANEXA nr.2 la prezenta se prezinta o foaie de lucru avand o forma (continut) standard
potrivit celor de mai sus.
In Fig. 9 de mai jos se prezinta un exemplu al modului in care documentele de audit ar putea fi
organizate pentru a sustine fiecare element de numerar.
Astfel, suma de 15,000 lei prezentată în bilanţ este pusă de accord cu Balanţa de lucru “BL“,
conţine 3 elemente importante din registrele contabile ce sunt incluse în soldul de 15,000 lei.
Documentele de audit (foi de lucru) indexate „FL 5.2” oferă probe de audit ce sustin soldul
disponibilitatilor bancare de 12,000 lei.
Documentele de audit sustin apoi fiecare din elementele registrelor contabile, fiecare sumă
importantă fiind referentiata, ca de exemplu, soldul bancar de 14,000 lei din „FL 5.2” care este
defalcat si referentiat cu „FL 5.2.1” iar soldul cecurilor scadente din „FL 5.2.2” este referentiat
apoi în „FL 5”
Fig.9 Organizarea documentelor de audit
24
Documentarea rapoartelor (misiunilor) de audit
Audit financiar contabil – suport de curs pentru specializarea CIG Seria
ABC sa
Bilant
31/12/05
Numerar si echivalente de numerar 15,000 lei
Creante 42,000 lei
* *
* *
* *
ABC sa
Balanta de lucru (BL)
Numerar 15,000 lei
* *
* *
* *
ABC sa FL 5
Situatia numerarului si echivalentelor de numerar
Cont Solduri
Nr. Ref ajustate
531 FL 5.1 Numerar in casa 500
lei
512 FL 5.2 Disponibilitati bancare 12,000 lei
532 FL 5.3 Alte valori 2,500 lei
15,000 lei
Conform BL
ABC sa FL 5.2
Reconcilierea disponibilitatilor bancare
ABC sa FL 5.2.1
Confirmarea bancara
Soldul disponibilitatilor banesti din banci 14,000 lei
Conform FL 5.2
ABC sa FL
5.2.2
Situatia cecurilor neplatite
(scadente)
Nr. cec Suma
403.1 250 lei
* *
* *
* *
4,000 lei
25
Documentarea rapoartelor (misiunilor) de audit
Audit financiar contabil – suport de curs pentru specializarea CIG Seria
26
Documentarea rapoartelor (misiunilor) de audit
Audit financiar contabil – suport de curs pentru specializarea CIG Seria
Standardele ISA cer auditorilor sa pastreze documentele de audit un anumit numar de ani dupa
ce raportul de audit a fost finalizat.
In Romania nu exista prevederi legale speciale in acest sens, dar se poate considera ca fiind
rezonabila o perioada de pastrare a documentatiei de audit de minim 5-6 ani daca prin termenii
angajamentului nu se stabileste altfel si/sau n-ar putea fi aplicabile unele prevederi legale
speciale.
Alte aspecte
27
Documentarea rapoartelor (misiunilor) de audit
Audit financiar contabil – suport de curs pentru specializarea CIG Seria
Desi anumite parti sau extrase din documente de lucru pot fi lasate si la dispozitia entitatii
auditate, cu acordul auditorului, astfel de documente nu inlocuiesc si nu pot reprezenta
componente ale evidentelor financiar-contabile ale acesteia.
Desi auditorul detine dreptul de proprietate asupra documentelor de audit, acestea nu pot fi
prezentate, decat cu unele exceptii impuse de lege, nici unei alte persoane fara consimtamantul
clientului.
28
Documentarea rapoartelor (misiunilor) de audit
Audit financiar contabil – suport de curs pentru specializarea CIG Seria
CATEVA CONCLUZII
Intr-un audit propriuzis, cea mai mare parte a muncii auditorului este afectata obtinerii si
evaluarii probelor, prin utilizarea diverselor proceduri (inspectia, observarea, investigarea,
confirmarea, recalcularea, reefectuarea, revizuirea / verificarea, etc.).
Pentru a-si efectua misiunea corect si eficient, auditorul trebuie sa inteleaga foarte bine
caracteristicile cele mai importante ale probelor de audit (natura, gradul de adecvare si
suficienta) si sa aiba competenta si experienta necesara pentru a le evalua corespunzator.
Auditorul va utiliza unul sau mai multe tipuri (combinatii) de proceduri de audit, acestea
putand fi folosite atat ca tehnici de evaluare a riscurilor si/sau de testare a controalelor
cat si ca proceduri de fond, in functie de natura angajamentului, specificul activitatii si
sistemul de control intern al clientului.
29
Documentarea rapoartelor (misiunilor) de audit
Audit financiar contabil – suport de curs pentru specializarea CIG Seria
30
Documentarea rapoartelor (misiunilor) de audit
Audit financiar contabil – suport de curs pentru specializarea CIG Seria
Odata cu finalizarea angajamentului auditorul trebuie sa decida asupra celui mai adecvat
tip de raport pe care-l va emite, baza pentru aceasta decizie rezultand din probele
colectate si din concluziile consemnate in documentele de lucru.
31
Documentarea rapoartelor (misiunilor) de audit