Sunteți pe pagina 1din 153

CAPITOLUL I Contabilitatea financiar - teorie i normalizare

INTRODUCERE Acest capitol trateaz o serie de probleme legate de procesul de armonizare a contabilitii romneti cu Directivele europene. De asemenea este prezentat i cadrul contabil general care st la baza prezentrii informaiei financiar-contabile. Tot n cuprinsul acestui capitol sunt prezentate noiunile de contabilitate financiar/contabilitate de gestiune, asemnrile i deosebirile dintre ele precum i funciile acestora. OBIECTIVELE PROCESULUI DE STUDIU Dup ce vei parcurge aceast seciune, vei putea: -s definii contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune; -s explicai diferenele existente ntre cele dou; -s definii armonizarea contabil i s prezentai etapele programului de armonizare din Romnia; -s prezentai utilizatorii i necesitile lor de informare; -s prezentai principiile , conveniile i conceptele contabile; -s definii i s prezentai criteriile de recunoatere a elementelor situaiilor financiare; 1.1. Definiia contabilitii financiare Contabilitatea a aprut din nevoia de a rspunde n plan informaional i decizional la problemele gestiunii valorilor economice separate pe entiti patrimoniale. Entitilor economice se refer la: regiile autonome, societile comerciale, instituiile publice, unitile cooperatiste, asociaiile i celelalte persoane fizice i juridice care desfoar activiti comerciale. Pe plan internaional exist mai multe culturi contabile dintre care dou sunt mai dominante: european i anglo-saxon. n raport de aceste dou culturi au aprut dou concepte referitoare la modul de organizare al contabilitii: monist i dualist. Conceptul monist afirm c la nivel de ntreprindere exist un singur circuit contabil (o singur contabilitate) att pentru partea extern ct i pentru cea intern. n viziunea dualist contabilitatea este organizat pe dou nivele: intern i extern ( contabilitate financiar i contabilitate de gestiune). n Romnia conceptul adoptat este cel dualist, la nivel de ntreprindere existnd organizat o contabilitate financiar dar i una de gestiune, n funcie de specificul ntreprinderii. Contabilitatea financiar, denumit i general, are rolul de a nregistra tranzaciile ntreprinderii cu mediul ei extern, pentru determinarea periodic i sintetic a situaiei patrimoniale i financiare ct i a rezultatului operaiilor efectuate. Informaiile furnizate de contabilitatea financiar au caracter retrospectiv i se fac publice, prin divulgarea produselor ei (situaiile financiare). 3

n cele mai multe ri, contabilitatea financiar este reglementat, adic se bazeaz pe norme, iar situaiile financiare pe care le produce, fiind destinate terilor ntreprinderii, constituie obiectivul normalizrii, att pe plan naional ct i internaional. Funciile contabilitii financiare pot fi sintetizate astfel:1 -funcia de nregistrare exhaustiv a tranzaciilor ntreprinderii, n scopul determinrii periodice a situaiei patrimoniale i financiare i a rezultatului global; -funcia de comunicare financiar extern; -funcia de instrument de verificare i prob, generat de raiuni juridice i fiscale; -funcia de instrument de gestiune intern a ntreprinderii; -funcia de furnizare a informaiilor necesare realizrii sintezelor macroeconomice (ntocmirea conturilor naionale); -funcia de satisfacere a cerinelor informaionale ale analizei financiare. Contabilitatea de gestiune, denumit i contabilitate analitic sau managerial are rolul de a servii ca instrument n luarea deciziilor de ctre managerii firmei. De regul, ea nu este reglementat la nivel naional (nu se organizeaz pe baz de norme unitare i obligatorii). Marile ntreprinderi i definesc proceduri stricte i detaliate privind organizarea contabilitii de gestiune, avnd n vedere specificul activitii i nevoile interne de informare. Informaiile contabilitii de gestiune sunt destinate exclusiv conducerii firmei, nefiind publicate n exterior i deci nedivulgate. Funciile ndeplinite de contabilitatea de gestiune sunt2: -funcia de determinare a costurilor pe produse, activiti i pe uniti organizaionale; -funcia de determinare a diferitelor marje i a rezultatelor analitice pe produse sau activiti; -funcia de furnizare a informaiilor necesare elaborrii bugetelor i conturilor previzionare; -funcia de furnizare a informaiilor destinate actualizrii indicatorilor de gestiune care formeaz structura tabloului de bord al ntreprinderii; -funcia de producere a informaiilor destinate msurrii performanelor la nivelul sectoarelor de activitate i al produselor. 1.2. Armonizarea i reglementarea contabilitii financiare Normalizarea contabil este procesul prin care se armonizeaz prezentarea documentelor de sintez, metodele contabile i terminologia.3 Procesul de normalizare este opera de determinare a unui cadru comun de referin datorit a trei necesiti fundamentale: -obinerea de informaii omogene referitoare la ntreprinderi; -valorificarea informaiilor contabile de ctre utilizatorii externi, n special n ceea ce privete comparaiile n timp i spaiu (ntre ntreprinderi); -contribuia la o alocare mai bun a resurselor financiare, la nivelul unei ri.
1

N. Feleag, I. Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, Vol. I, Ed. Economic, Bucureti 1998, pag. 36 2 N. Feleag, I. Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, Vol. I, Ed. Economic, Bucureti 1998, pag. 37 3 N. Feleag, Sisteme contabile comparate, Vol. I., Ed. Economic, Bucureti 1999, pag. 15

La nivel internaional, normalizarea contabil comport elaborarea de reguli sau de norme aplicabile, n totalitate sau parial, la un ansamblu de ri, la un ansamblu de ntreprinderi sau de ctre un ansamblu de specialiti ai profesiei contabile. De asemenea, normalizarea contabil internaional presupune existena unei autoriti capabile s elaboreze norme, s le fac obligatorii i s sancioneze nerespectarea lor. Armonizarea contabil internaional este procesul prin care regulile sau normele naionale, diferite de la o ar la alta, uneori divergente, sunt perfecionate pentru a fi fcute comparabile. Instituia prin care se realizeaz normalizarea contabil internaional este Comisia internaional a standardelor contabile, organism specializat, n principiu, n elaborarea de norme pentru bursele i societile multinaionale. Astfel, Comitetul i apoi Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate s-au nscut din dorina i nevoia de a distila, la nivel internaional, experiena contabil specific diferitelor ri, de a armoniza diferenierile culturale i caracteristicile socio-economice care ncarc sistemele contanbile naionale i de a elabora un model conceptual unitar al situaiilor financiare. Standardele Internaionale de Contabilitate nu ofer abloane sau modele tip, ci ncurajeaz utilizarea anumitor convenii i principii generale n construcia raionamentului profesional, fr s anihileze particularitile naionale.4 n Romnia, programul de armonizare contabil a prin via n 1997, o dat cu primele ncercri de a ne circumscrie unei contabiliti de inflaie. Cauzele principale au fost: caracterul fiscalist al informaiei contabile, erodarea capitalurilor proprii pus, de asemenea, pe seama sistemului fiscal, globalizarea accentuat a economiilor naionale i, mai ales, a pieelor de capital. Prin urmare, pornind de la aceste cauze, Romnia a avut cel puin dou motive importante de a demara programul de armonizare: primul legat de necesitatea atragerii de investitori strini i al doilea de integrarea n Uniunea European. Programul de armonizare contabil din ara noastr a parcurs cteva etape delimitate n timp dup cum urmeaz: -1999: programul de armonizare contabil afecteaz situaiile financiare ale anului 1999, pentru un eantion reprezentativ de societi comerciale cotate la burs care vor experimenta acest program; -2000: au fost integrate n acest program toate societile comerciale cotate, regiile autonome, ntreprinderi de stat de interes naional, precum i ntreprinderi care activeaz pe pieele de capital; -2001: lista celor 197 de societi comerciale care sunt vizate este prezentat n OMF 94/2001; - 2002: OMF 306/2002 pentru societile care aplic Reglementrile contabile simplificate, armonizate cu directivele europene altele dect cele 197; - 2005: OMFP 1752 privind reglementrile contabile conforme cu Directivele europene a IV-a i a VII- a aplicabil de ctre toate ntreprinderile indiferent de mrime. Sursa: Management financiar-contabil, M. Boulescu

A. Duescu, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Ediia a-II-a revizuit, Ed. CECCAR, Bucureti 2002

Deci, n prezent, baza reglementri contabilitii financiare este asigurat, pe lng Legea contabilitii (Legea 82/1991 republicat) i Regulamentul ei de aplicare, de OMF 1752/2005 i Codul fiscal care a ncercat s uniformizeze ntr-o anumit msur, partea fiscal a contabilitii. 1.3. Obiectivul informaiilor prezentate n situaiile financiare Informaiile prezentate n situaiile financiare au ca obiectiv principal s furnizeze informaii despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare a ntreprinderii, care sunt utile unei sfere largii de utilizatori n luarea deciziilor economice. De asemenea, aceste informaii trebuie: -s satisfac necesitile comune ale majoritii utilizatorilor; -s prezinte rezultatele administrrii ntreprinderii de ctre conductori, inclusiv modul de gestionare de ctre acetia a resurselor ncredinate. Poziia financiar a unei ntreprinderi reprezint relaia dintre active, datorii i capitaluri proprii aa cum sunt ele raportate n bilan, fiind influenat de: -resursele economice pe care ntreprinderea le controleaz; -structura financiar a ntreprinderii; -lichiditatea i solvabilitatea ntreprinderii; -capacitatea ntreprinderii de a se adapta schimbrilor mediului n care i desfoar activitatea. Informaiile despre performana ntreprinderii i n mod special despre profitabilitatea acesteia sunt oferite, n primul rnd, de contul de profit i pierdere. Aceste informaii sunt necesare pentru: -evaluarea modificrilor poteniale ale resurselor economice pe care ntreprinderea le va putea controla n viitor; -anticiparea capacitii ntreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente; -formularea raionamentelor despre eficiena cu care ntreprinderea poate utiliza noi resurse. Informaiile privind modificrile poziiei financiare a unei ntreprinderi sunt furnizate n situaiile financiare prin intermediul unei situaii distincte (tabloul fluxurilor de trezorerie). Aceste informaii sunt utile pentru evaluarea: -activitilor de exploatare, finanare i investiii n perioada de raportare; -a capacitii ntreprinderii de a genera numerar sau echivalente ale numerarului de ctre utilizatori; -nevoilor ntreprinderii de a utiliza fluxuri de trezorerie. 1.4. Utilizatorii i necesitile lor de informare Deoarece n prelegerea prezentat mai sus s-a folosit termenul utilizatori de situaii financiare, n continuare vor fii prezentate cteva aspecte eseniale legate de utilizatorii de situaii financiare i necesitile lor de informare. Utilizatorii de informaii financiar contabile pot fi grupai n urmtoarele categorii: investitorii, personalul angajat, creditorii, furnizorii i ali creditori comerciali, clienii, guvernul i instituiile sale, publicul i managerii ntreprinderii. Nevoile informaionale ale fiecrei categorii constau n: -investitorii sunt preocupai de riscul inerent tranzaciilor i de beneficiile aduse de investiiile lor. Ei au nevoie de informaii pentru a decide dac ar trebui s cumpere, s pstreze sau s vnd afacerea. Acionarii mai sunt interesai de informaii pentru a evalua capacitatea ntreprinderii de a pltii dividende; 6

-angajaii sunt interesai de informaii privind stabilitatea i profitabilitatea ntreprinderilor lor. Acetia sunt interesai i de informaii care le permit s evalueze capacitatea ntreprinderii de a oferii remuneraii, pensii i alte avantaje precum i oportuniti profesionale; -creditorii financiari sunt interesai de informaii care le permit s determine dac mprumuturile acordate i dobnzile aferente vor fi rambursate la scaden; -furnizorii i ali creditori sunt interesai de informaii care le permit s determine dac sumele care le sunt acordate vor fi pltite la scaden. n general creditorii comerciali sunt interesai de o ntreprindere pe o perioad mai scurt dect creditorii financiari, numai dac nu sunt dependeni de continuitatea activitii ntreprinderii ca principal client; -clienii sunt interesai de informaii despre continuitatea activitii unei ntreprinderii, n special atunci cnd au o colaborare pe termen lung cu ntreprinderea respectiv sau sunt dependeni de ea; -guvernul i instituiile sale sunt interesate de alocarea resurselor i, implicit, de activitatea ntreprinderilor. Acetia solicit informaii i pentru a reglementa activitatea ntreprinderilor, pentru a determina politica fiscal i ca baz pentru calculul venitului naional i al altor indicatori statistici similari; -publicul este interesat de informaiile furnizate de situaiile financiare ntr-o varietate de moduri: oferirea de informaii despre evoluia recent i tendinele legate de prosperitatea ntreprinderii i a sferei activitilor acesteia. 1.5. Principii, convenii i concepte contabile Principiile contabile reprezint elemente conceptuale care ghideaz normalizatorii n elaborarea de norme contabile;sunt elemente de sprijin pentru productorii de informaii financiare, n vederea unei corecte contabilizri a tranzaciilor i a altor evenimente, precum i pentru o reprezentare fidel a situaiei financiare, a performanelor i a evoluiei situaiei financiare, prin intermediul documentelor de sintez5 Reglementrile contabile actuale OMF 1752/2005 adaug celor ase principii contabile clasice care se regseau n Legea 82/1991 nc trei, astfel c n prezent putem vorbi despre 9 principii contabile dup cum urmeaz: -principiul continuitii activitii: ntreprinderea i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau fr reducerea semnificativ a acesteia. Dac administratorii ntreprinderii au luat cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative. -principiul permanenei metodelor: presupune continuarea aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Modificrile politicilor contabile sunt permise doar dac sunt cerute de lege, de un standard sau au ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile ntreprinderii. Orice modificare de politic contabil trebuie menionat n notele explicative.

N. Feleag i I. Ionacu, Tratat de contabilitate financiar. Ed. Economic , Bucureti 2001

-principiul prudenei: valoarea oricrui element trebuie s fie determinat pe baza principiului prudenei. n mod special se vor avea n vedere urmtoarele aspecte: se vor lua n considerare numai profiturile recunoscute pn la data nchiderii exerciiului financiar; se va ine seama de toate obligaiile previzibile i de pierderile poteniale care au luat natere n cursul exerciiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data nchiderii exerciiului i data ntocmirii bilanului; se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, chiar dac rezultatul exerciiului este pro fit sau pierdere. -principiul independenei exerciiului: se vor lua n considerare toate veniturile i cheltuielile corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor. -principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv: n vederea stabilirii totale corespunztoare unei poziii din bilan se va determina separat valoarea aferent fiecrui element individual de activ sau de pasiv; -principiul intangibilitii: bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent, cu excepia coreciilor impuse de aplicarea unor standarde. -principiul necompensrii: valorile elementelor ce reprezint active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezint pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepia compensrilor ntre active i pasive admise de Standardele Internaionale de Contabilitate. -principiul prevalenei economicului asupra juridicului: informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic. -principiul pragului de semnificaie: orice element care are o valoare semnificativ trebuie prezentat distinct n cadrul situaiilor financiare. elementele cu valori nesemnificative care au aceiai natur sau cu funcii similare trebuie nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat. Conveniile contabile sau postulatele contabile sunt nite structuri conceptuale general acceptate, implicite de cele mai multe ori, i care au fost descoperite prin observarea practicii.6 Cadrul general prezint dou convenii de baz: -contabilitatea de angajamente: efectele tranzaciilor sunt recunoscute n momentul n care se produc i nu atunci cnd se efectueaz ncasrile sau plile; -continuitatea activitii: situaiile financiare sunt elaborate de regul pornindu-se de la prezumia c o ntreprindere i va continua activitatea i n viitorul previzibil. Cele dou convenii de baz sunt importante pentru c au un dublu efect, att n cazul recunoaterii efectului tranzaciilor ct i pentru determinarea valorii elementelor de activ, datorii, cheltuieli i venituri. Caracteristicile calitative sunt atribute care determin utilitatea informaiei oferite de situaiile financiare. Exist patru caracteristici principale: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea.

A. Duescu, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Ediia a IIa, Ed. CECCAR, Bucureti 2002

Inteligibilitatea: se refer la uurina cu care utilizatorii neleg informaia contabil prezentat n documentele financiare de sintez. Un factor importnt n aceast privin este maniera de prezentare a conturilor anuale, articolele i elementele contabile fiind astfel agregate i clasificate n cel mai adecvat mod cu putin. Pe de alt parte inteligibilitatea presupune ca utilizatorii informaiilor s aib un nivel rezonabil de cunotine care s le permit studierea informaiilor cu diligenele cuvenite. Asta pentru c n situaiile financiare sunt incluse informaii relevante n luarea deciziilor i care nu trebuie excluse doar pe motivul c ar putea fi dificil de neles pentru anumii utilizatori. Relevana: se refer la capacitatea informaiei contabile de a fi utl beneficiarului n luarea de decizii, oferind suportul necesar n evaluarea evenimentelor trecute, prezente i viitoare sau n corectarea evalurilor precedente. Se presupune c o informaie relevant ofer utilizatorilor posibilitatea de a elabora previziuni i de a-i confirma ateptrile. Relevana depinde de natura i pragul de semnificaie. Atunci cnd exist numeroi utilizatori ai informaiei contabile, avnd interese i grade diferite de nelegere, relevana devine un deziderat greu de neles.7 Credibilitatea: presupune ca informaia contabil s nu conin erori semnificative, s nu fie prtinitoare i s ofere o imagine corect asupra fenomenelor sau proceselor reflectate. Cu alte cuvinte, informaia contabil trebuie s fie neutr (lipsit de influene), complet, s reprezinte fidel tranzaciile i evenimentele, s reflecte cu precdere realitatea economic a operaiilor i numai forma lor juridic (legal). De asemenea, credibilitatea mai presupune i pruden, precauie n exercitarea raionamentului profesional (activele i veniturile s nu fie subevaluate iar pasivele i cheltuielile s nu fie supraevaluate). Comparabilitatea: presupune necesitatea ca utilizatorii s poat compara informaiile din conturile anuale ale aceleai societi, ntr-un anumit interval de timp i s extrag tendine privind poziia financiar i performanele respectivei societi (comparaii n timp). De asemenea, utilizatorii trebuie s aib posibilitatea de a compara conturile anuale ale diferitelor societi din aceeai industrie (comparaii n spaiu), pentru a evalua poziia financiar i performanele acestora, aciunea fiind vizibil dac evenimente similare sunt prezentate n acelai mod.8 n practic, stabilirea unui echilibru ntre caracteristicile calitative este deseori necesar. n general, elul este de a realiza un echilibru adecvat ntre caracteristicile respective pentru a satisface obiectivul situaiilor financiare i anume acela de a reflecta o imagine fidel a situaiei ntreprinderii. Importana relativ a caracteristicilor n diferite cazuri este o problem de raionament profesional.

A. Duescu, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Ediia a IIa, Ed. CECCAR, Bucureti 2002
8

A. Duescu, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Ediia a IIa, Ed. CECCAR, Bucureti 2002

1.6. Recunoaterea elementelor situaiilor financiare Se refer la recunoaterea sau procesul ncorporrii n bilan sau n contul de profit sau pierdere a unui element care ndeplinete urmtoarele criterii: -deine probabilitatea ca orice beneficiu economic viitor asociat elementului respectiv s ntre sau s ias din ntreprindere; -elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil. Astfel, pot fi remarcate cele dou criterii pereche de recunoatere: utilitatea (creterea/diminuarea beneficiilor viitoare) i cuantificarea monetar (costul sau valoarea determinate n mod credibil). Prin urmare, indiferent de natura elementului analizat, acestuia trebuie s i se determine (estimeze) utilitatea sa (sau efectele) pentru ntreprindere i s i se ataeze o valoare pentru a putea fi introdus (ncorporat) bilan sau n contul de profit i pierdere. Dac exist situaii n care unul sau chiar amndou criteriile nu pot fi ndeplinite pentru recunoaterea unui element i dac respectivul element este relevant, se recomand ca elementul respectiv fie totui prezentat n notele explicative. n practic, determinarea costului i mai eles determinarea beneficiilor economice viitore se realizeaz mai greoi. Pentru aceasta, cadrul general a venit n sprijinul practicienilor i a introdus conceptul de estimare. Potrivit acestuia beneficiile economice viitoare, de exemplu, care au caracter incert dar a cror obinere nu este contrazis cu nimic, pot fi estimate constituind un criteriu de recunoatere.9 Aceiai situaie se regsete i la determinarea costului, n sensul c, acolo unde este cazul, se poate merge pe estimri rezonabile. Abandonarea modului de abordare patrimonial a elementelor ce trebuie recunoscute n situaiile financiare, n concordan cu standardele internaionale de contabilitate, d sensuri i coninuturi diferite elementelor cuprinse n situaiile financiare, necesare a fi cunoscute de auditorului, precum: Poziia financiar reprezint resursele economice (bunuri, mijloace) deinute de societile comerciale, plus drepturile asupra acestora la o anumit dat, la care se adaug datoriile i capitalul propriu. Activele reprezint resurse controlate de ntreprindere ca urmare a unor evenimente trecute i de la care se ateapt beneficii economice viitoare. Criteriile ce se cer a fi ndeplinite pentru recunoaterea activelor sunt: -probabilitatea de realizare a unui beneficiu economic viitor; -determinarea valorii/costului n mod credibil. Pot fi remarcate, astfel, mai multe principii care stau la baza acestor criterii de recunoatere, i anume: -prevalena economicului asupra juridicului, n sensul c activul a devenit o resurs controlat de ntreprindere fr s fie neaprat deinut cu drept de proprietate de aceasta; -principiul cotinuitii, potrivit cruia se cere estimarea viitoarelor beneficii directe sau indirecte pe care activul le va genera, presupunnd c va fi utilizat n mod rezonabil; -principiul realizrii, care presupune ca resursa considerat s fie realizat/obinut ca urmare a unor evenimente trecute (achiziii, producie, leasing).
9

A. Duescu, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Ediia a IIa, Ed. CECCAR, Bucureti 2002

10

Datoriile reprezint obligaii actuale ale ntreprinderii, rezultate din evenimente trecute i prin decontarea crora se ateapt s rezulte o ieire de resurse care s ncorporeze beneficii economice. Criteriile cumulative pentru recunoaterea datoriilor sunt: -probabilitatea unei ieiri de resurse purttoare de beneficii economice; -evaluarea s se poat face n mod credibil. Principiile contabile care guverneaz criteriile de recunoatere a activelor rmn valabile i la datorii. Deoarece provizionul este o structur asemntoare cu datoriile, cadrul conceptual face diferena ntre cele dou. Astfel, provizioanele reprezint o obligaie actual, prezent, care va genera, probabil, o ieire de resurse, care s afecteze beneficiile economice i a cror valoare este determinat rezonabil. criteriile ce despart provizioanele de datorii sunt determinate de incertitudinea legat de exigibilitatea (onorarea) sau de valoarea final a provizioanelor. Dei au caracter contingent (probabil, incert), provizioanele sun recunoscute n bilan. Capitalurile proprii (activul net) reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele ntreprinderii, dup deducerea tuturor datoriilor. Altfel spus, capitalurile proprii reprezint diferena dintre activele totale i datoriile totale, fiind indicatorul esenial pe care bilanul n forma actual l prezint. Cadrul general prezint dou concepte legate de capital: -conceptul financiar: potrivit cruia capitalul propriu (activul net) este sinonim cu banii investii sau puterea de cumprare investit; -conceptul fizic: potrivit cruia capitalul reprezint capacitatea de producie a ntreprinderii, care poate fi exprimat, de exemplu, n uniti de producie pe zi. Pentru a-i selecta cel mai potrivit concept privind capitalul, ntreprinderea, trebuie s in seama, mai nti de toate, de necesitile utilizatorilor situaiilor financiare. Cadrul general spune c trebuie adoptat conceptul financiar al capitalului n cazul n care utilizatorii situaiilor financiare sunt preocupai n primul rnd de meninerea capitalului nominal investit sau a puterii de cumprare a capitalului investit. Dac principala preocupare o reprezint capacitatea de exploatare a ntreprinderii, trebuie utilizat conceptul fizic al capitalului. Conceptul ales indic obiectivul urmrit n determinarea profitului, dei pot aprea anumite dificulti de evaluare la punerea n practic a conceptului. La elaborarea situaiilor financiare majoritatea ntreprinderilor adopt conceptul financiar al capitalului, deoarece utilizatorii acestora, cu precdere investitorii, sunt preocupai de meninerea capitalului nominal investit. Ca urmare: -meninerea capitalului financiar creeaz investitorilor certitudinea potrivit creia profitul se obine numai n cazul n care valoarea financiar (sau monetar) a activelor nete la sfritul perioadei este mai mare dect valoarea financiar (sau monetar) a activelor nete la nceputul perioadei, dup excluderea oricror contribuii din partea proprietarilor n timpul perioadei analizate; -meninerea capitalului fizic presupune c profitul se obine numai n cazul n care capacitatea fizic productiv (sau capacitatea de exploatare) a ntreprinderii la sfritul perioadei depete capacitatea fizic de la nceputul perioadei, dup excluderea oricror contribuii din partea proprietarilor n timpul perioadei analizate. Conceptul de meninere a nivelului capitalului asigur legtura dintre conceptele de capital i cele de profit, deoarece ofer punctul de referin fr de care profitul nu poate fi msurat. Cadrul general afirm c meninerea nivelului capitalului este o condiie esenial pentru distincia ntre rentabilitatea ntreprinderii i 11

rambursarea capitalului su; deoarece doar intrrile de active plus sumele necesare pentru meninerea capitalului pot fi considerate profit, i deci ctig produs de capitalul investit. Astfel profitul este valoarea care rmne dup ce cheltuielile (inclusiv ajustrile pentru meninerea capitalului, acolo unde este cazul) au fost deduse din venituri. Dac cheltuielile depesc veniturile, valoarea rezidual este o pierdere net. Acelai cadru general precizeaz c diferena principal dintre cele dou concepte referitoare la meninerea capitalului este reprezentat de tratamentul efectelor variaiei preurilor activelor i datoriilor ntreprinderii. n termeni generali ntreprinderea i-a meninut capitalul dac la sfritul perioadei are un capital egal cu cel de la nceputul perioadei. Orice valoare n plus fa de cea necesar pentru a menine capitalul la nivelul de la nceputul perioadei este considerat profit. Conceptul de meninere a nivelului capitalului i n mod corespunztor alegerea bazelor de evaluare determin modelul contabil utilizat pentru elaborarea situaiilor financiare i de interpretare a acestora de ctre auditori. Toate aceste particulariti prezentate de cadrul general au o semnificaie deosebit de important pentru auditori, ntruct managementul societii are competena alegerii dintr-o gam de modele contabile pe acela care consider c asigur echilibrul ntre relevana i credibilitate situaiilor financiare care urmeaz s fie trimise spre examinare utilizatorilor. Recunoaterea i stabilirea nivelului veniturilor i cheltuielilor, respectiv performanelor ntreprinderii, sunt, de asemenea, dependente ntr-o oarecare msur de conceptul de capital i de meninere a nivelului acestuia. Veniturile, potrivit cadrului general, constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul exerciiului sub form de intrri sau creteri ale activelor, sau descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n majorri ale capitalului propriu, altele dect cele ce s-au produs prin contribuii ale acionarilor. Din aceast definiie rezult c n categoria veniturilor se cuprind att veniturile provenite din activitile curente, ct i ctigurile din orice alte surse. Diferena dintre cele dou concepte const n aceea c noiunea de ctig implic un rezultat net favorabil dintr-o tranzacie, ca urmare a compensrii efectelor (sumele de bani primite) cu eforturile corespunztoare (costul bunului).10 Criteriile de recunoatere a veniturilor sunt: -cretere de beneficii economice viitoare, prin creterea de active sau reducerea de datorii; -evaluarea credibil. Cheltuielile, n cadrul general, constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul exerciiului, sub form de ieiri sau micorri ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n micorri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. n categoria cheltuielilor intr i pierderile, deoarece genereaz diminuri de beneficii economice, indiferent dac sunt realizate sau nu (pierderi din diferene de curs valutar). Criteriile cumulative de recunoatere a cheltuielilor sunt:

10

A. Duescu, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Ediia a IIa, Ed. CECCAR, Bucureti 2002

12

-diminuarea de beneficii economice viitoare, prin diminuarea de active sau creteri de datorii; -evaluarea credibil. La baza recunoaterea veniturilor i cheltuielilor pe lng aceste criterii stau i principiile contabile amintite la recunoaterea activelor i datoriilor. n plus, aici mai apare principiul conectrii cheltuielilor cu veniturile obinute n decursul aceleiai perioade. Pe lng cheltuielile curente, pierderile recunoscute mai exist o categorie de cheltuieli care sunt recunoscute n contul de profit i pierdere prin alocare sistematic, ntr-un anumit interval de timp. Aici se include cheltuielile cu amortizarea aferent imobilizrilor corporale, care aloc poriuni din costul de achiziie sub form de cheltuieli ale perioadei, n corelaie cu consumarea/expirarea beneficiilor asociate imobilizrilor respective11. De asemenea, n contul de profit i pierdere mai sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei acele costuri care nu mai genereaz beneficii economice sau active asociate care nu mai sunt recunoscute n bilan12 (pierderile din creane aferente unui client despre care se tie c este insolvabil). Rezultatul (profitul sau pierderea) apare ca msur a performanei/nonperformanei ntreprinderii, fiind generat direct de veniturile i cheltuielile perioadei, dar depinde esenial, aa cum am mai artat, de meninerea capitalului (fizic sau financiar). CUVINTE CHEIE Principalele cuvinte cheie ale acestui capitol sunt: -contabilitate financiar -contabilitate de gestiune -normalizare contabil -armonizare contabil -utilizatorii de situaii financiare -obiectivul situaiilor financiare -principii contabile -inteligibilitate -relevan -credibilitate -comparabilitate -poziie financiar -active -datorii -capitaluri proprii -cheltuieli -venituri

11

A. Duescu, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Ediia a IIa, Ed. CECCAR, Bucureti 2002
12

A. Duescu, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Ediia a IIa, Ed. CECCAR, Bucureti 2002

13

TEME DE REFLECIE -Armonizarea contabilitii cu Directivele Europene i Standardele Internaionale de Contabilitate -Caracteristicile calitative ale informaiilor financiar-contabile -Principiile contabile general admise -Criterii de ncorporare a elementelor patrimoniale n situaiile financiare NTREBRI DE AUTOEVALUARE 1) Alegei varianta cea mai complet referitoare la funciile contabilitii financiare: a) funcia de nregistrare exhaustiv a tranzaciilor ntreprinderii, funcia de comunicare financiar extern, funcia de instrument de gestiune i verificare, funcia de furnizare a informaiilor ctre utilizatori i funcia de satisfacere a cerinelor informaionale ale analizei financiare; b) funcia de nregistrare exhaustiv a tranzaciilor ntreprinderii, funcia de comunicare financiar extern, funcia de instrument de verificare i prob, funcia de instrument de gestiune intern, funcia de furnizare a informaiilor necesare realizrii sintezelor macroeconomice i funcia de satisfacere a cerinelor informaionale ale analizei financiare; c) funcia de nregistrare exhaustiv a tranzaciilor ntreprinderii, funcia de comunicare financiar intern, funcia de instrument de verificare i prob, funcia de instrument de gestiune extern, funcia de furnizare a informaiilor necesare realizrii sintezelor microeconomice i funcia de satisfacere a cerinelor informaionale ale analizei financiare; 2) Utilizatorii informaiei financiar-contabile prezentai de cadrul contabil general sunt: a) investitorii, angajaii, creditorii financiari, furnizorii i creditorii comerciali, clienii, guvernul i instituiile sale i publicul; b) investitorii, angajaii, creditorii financiari, furnizorii i ali creditori, clienii, guvernul i instituiile sale i publicul; c) investitorii, angajaii, creditorii financiari, furnizorii i ali creditori, clienii, guvernul i instituiile sale i bncile; 3) n conformitate cu OMF 1752/2005 un set complet de principii contabile cuprinde: a) continuitatea activitii, permanena metodelor, prudena, independena exerciiilor, evaluarea separat a elementelor de activ i de pasiv, intangibilitatea bilanului, costul istoric, prevalena economicului asupra juridicului i pragului de semnificaie; b) continuitatea activitii, permanena metodelor, prudena, independena exerciiilor, evaluarea separat a elementelor de cheltuieli i de pasiv, intangibilitatea bilanului, necompensarea, prevalena economicului asupra juridicului i pragului de semnificaie; c) continuitatea activitii, permanena metodelor, prudena, independena exerciiilor, evaluarea separat a elementelor de activ i de pasiv, intangibilitatea bilanului, necompensarea, prevalena economicului asupra juridicului i pragului de semnificaie;

14

4) Activele reprezint: a) resurse controlate n mod durabil de ntreprindere ca urmare a unor evenimente trecute i de la care se ateapt beneficii economice viitoare; b) resurse controlate n mod durabil de ntreprindere ca urmare a unor evenimente prezente i de la care se ateapt beneficii economice viitoare; c) resurse controlate n mod durabil de ntreprindere ca urmare a unor evenimente trecute i de la care se ateapt beneficii economice prezente; RSPUNSURI ntrebarea nr. 1: b ntrebarea nr. 2: b ntrebarea nr. 3: c ntrebarea nr. 4: a

BIBLIOGRAFIE SELECTIV: 1. Boulescu M. Management financiar-contabil, Editura Fundaiei Romnia de mine, Bucureti 2002. 2. Clin O., Ristea M. Bazele contabilitii, Editura Genicod, Bucureti 2003 3. Duescu A., Ghid pentru nelegerea i aplicarea standardelor internaionale de contabilitate, Ediia a II-a revizuit, Editura CECCAR, Bucureti 2002. 4. Feleag N., Ionacu I. Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Editura Economic, Bucureti 1998. 5. Possler L. coordonator Contabilitatea ntreprinderii ndrumar practic, Ed. Fundaiei Andrei aguna, Constana, 2006 6. OMFP 1752/2005 privind aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a i a VII-a ale Comunitii Economice Europene

15

CAPITOLUL II Contabilitatea capitalurilor INTRODUCERE Capitolul urmrete prezentarea noiunii de capital, structura acestuia, detaliind i caracteriznd fiecare component. Sunt prezentate aspecte legate de evaluarea capitalului precum i principalele operaii referitoare la capitalul social, primele legate de capital, rezervele din reevaluare, rezervele ntreprinderii, rezultatul curent i reportat, provizioane i datoriile pe termen mediu i lung. OBIECTIVELE PROCESULUI DE STUDIU Dup ce vei parcurge acest capitol, vei putea: -s prezentai conceptul de capital i structura acestuia; -s identificai conturile de capitaluri; -s definii capitalul social i s prezentai principalele operaii financiarcontabile legate de capitalul social; -s definii primele legate de capital i s prezentai principalele operaii financiar-contabile legate de primele de capital; -s definii rezervele din reevaluare i s prezentai principalele operaii financiar-contabile specifice acestora; -s definii rezervele ntreprinderii (cu caracter general) i s prezentai principalele operaii financiar-contabile specifice; -s definii rezultatul curent respective rezultatul reportat i s prezentai principalele operaii financiar-contabile legate de aceste elemente; -s definii provizioanele i s prezentai principalele operaii legate de acestea; -s definii capitalul mprumutat i s prezentai principalele operaii financiar-contabile legate de acesta; 2.1. Conceptul de capital i structura acestuia n sensul cel mai larg capitalul este unul din factorii de producie care poate fi definit ca o bogie folosit pentru producie. Noiunea de capital are cel puin trei accepiuni principale: -o accepiune economic potrivit creia capitalul este o categorie economic care exprim totalitatea resurselor materiale, acumulate i reproductibil, care prin asociere cu ceilali factori de producie, particip la realizarea de noi bunuri economice, n scopul obinerii de profit. n aceast calitate mai este cunoscut i prin denumirile formale pe care le mbrac de: capital real, capital tehnic sau fizic; -o accepiune financiar potrivit cruia capitalul reprezint resursele care, cu timpul produc avantaje (profit). Este n relaie pozitiv cu investiia i negativ cu consumul; -o accepiune juridic potrivit creia capitalul este un drept, o relaie ntre individ sau grup de indivizi i ansamblul de bunuri. Potrivit accepiunii juridice, cu 16

largi implicaii financiar contabile, categoria economic de capital cuprinde: a) capitalurile proprii; b) patrimoniul public; c) capitalurile mprumutate i datoriile asimilate, pe termen mediu i lung. Pe considerentul c se afl la dispoziia agenilor economici pe o perioad mai mare de timp, de regul mai mare de un an, el poart denumirea de capital permanent. n raport cu modul lor de constituire financiar, capitalurile se difereniaz n: a) capitaluri proprii b) provizioanele; c) capitaluri mprumutate (sau datorii pe termen lung) n viziunea cadrului conceptual contabil, de o atenie deosebit se bucur componena capital propriu care reprezint dreptul acionarilor (interesul rezidual) n activele ntreprinderii, dup deducerea tuturor datoriilor acesteia. n structura capitalurilor proprii se cuprind: -capital social (capital subscris nevrsat i capital subscris vrsat); -prime legate de capital; -rezerve din reevaluare; -rezerve; -rezultatul reportat -rezultatul exerciiului; - aciunile proprii deinute pe termen scurt sau lung. Provizioanele sunt datorii cu exigibilitate sau valoare incert. Se vor recunoate ca provizioane doar acele obligaii generate de evenimente anterioare care sunt independente de aciunile viitoare ale entitii. Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt: - litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte; - cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor - aciunile de restructurare - pensii i obligaii similare - impozite - alte provizioane Capitalurile mprumutate reprezint resurse financiare strine i se identific cu mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, credite bancare pe termen lung, datoriile legate de participaii, alte mprumuturi i datorii asimilate. 2.2. Sistemul de conturi de capitaluri Planurile (listele) de conturi n vigoare structureaz conturile de capitaluri n urmtoarele grupe de conturi: 10 CAPITAL I REZERVE 101 Capital social 1011 Capital subscris nevrsat 1012 Capital subscris vrsat 1015 Patrimoniul regiei 1016 Patrimoniul public 104 Prime legate de capital 1041 Prime de emisiune 1042 Prime de fuziune/divizare 17

1043 Prime de aport 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni 105 Rezerve din reevaluare 106 Rezerve 1061 Rezerve legale 1063 Rezerve statutare sau contractuale 1064 Rezerve de valoare just 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare 1068 Alte rezerve 107 Rezerve din conversie 108 Interese minoritare 109 Aciuni proprii 11 REZULTATUL REPORTAT 117 Rezultatul reportat 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea nerecuperat 1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat IAS, mai puin IAS 29 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile 1175 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE 12 REZULTATUL EXERCIIULUI 121 Profit i pierdere 129 Repartizarea profitului 15 PROVIZIOANE 151 Provizioane 1511 Provizioane pentru litigii 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor 1513 Provizioane pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni similare legate de acestea 1514 Provizioane pentru restructurare 1515 Provizioane pentru pensii i obligaii similare 1516 Provizioane pentru impozite 1518 Alte provizioane 16 MPRUMUTURI I DATORII ASIMILATE 161 mprumuturi din emisiune de obligaiuni 1614 mprumuturi externe din emisiunea de obligaiuni garantate de stat 1615 mprumuturi externe din emisiunea de obligaiuni garantate de bnci 1617 mprumuturi interne din emisiunea de obligaiuni garantate de stat 1618 Alte mprumuturi din emisiune de obligaiuni 162 Credite bancare pe termen lung i mediu 1621 Credite bancare pe termen lung 1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden 18

1623 Credite externe guvernamentale 1624 Credite bancare externe garantate de stat 1625 Credite bancare externe garantate de bnci 1626 Credite de la trezoreria statului 1627 Credite bancare interne garantate de stat 166 Datorii ce privesc imobilizrile financiare 1661 Datorii fa de entitile afiliate 1662 Datorii fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung 1685 Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile afiliate 1686 Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor 2.3. Contabilitatea capitalului social n structura capitalurilor proprii, capitalul social are un caracter avansabil fiind constituit la nfiinarea societii comerciale, prin aportul n natur i/sau n numerar al proprietarilor i asociailor.13 Capitalul social se mparte n capital subscris nevrsat i capital subscris vrsat. n msura n care capitalul este eliberat sau capitalizat efectiv n bani i/sau natur, el devine capital subscris vrsat. n raport de natura juridic i economico-financiar a societilor comerciale capitalul social se divide n aciuni sau pri sociale. Aciunea reprezint o fraciune a capitalului societilor n comandit pe aciuni i a societilor pe aciuni, fraciune care este n mod necesar un titlu de valoare, de valoare egal. Din punct de vedere juridic aciunea reprezint un titlu de credit constatator al drepturilor i obligaiilor care decurg din calitatea de acionar. Capitalul social al societilor comerciale, altele dect pe aciuni, se mparte n pri sau cote sociale de valoare egal. n ceea ce privete evaluarea, capitalurile se evalueaz i nregistreaz n contabilitate la valoarea nominal, aceasta fiind indicat pe aciuni i pri sociale, n calitatea lor de titluri de valoare. Utilizarea valorii nominale impune calcularea i evidenierea distinct a primelor de capital (prime de emisiune, de fuziune i de aport). n sistemul de gestiune financiar a ntreprinderii, valorii nominale i se asociaz i alte categorii de valori precum: valoarea de pia, valoarea de rentabilitate (valoarea financiar, valoarea de randament) i valoarea patrimonial14.

13 14

M. Ristea, C.G. Dumping Contabilitate financiar, Editura Mrgritar, Bucureti 2002, pag.50 M. Ristea, C.G. Dumping Contabilitate financiar, Editura Mrgritar, Bucureti 2002, pag.52

19

Valoarea de pia este o valoare de cumprare-vnzare a aciunilor stabilit, de regul, prin negociere la bursa de valori pe baza raportului dintre cerere i ofert, raport numit cotaie. Valoarea de rentabilitate este o valoare bazat pe rezultatul ntreprinderii. Ea poate fi financiar i de randament. Valoarea financiar (VF) exprim echivalentul corespunztor capitalizrii dividendului anual pe o aciune la o rat medie a dobnzii pe pia, sau ea corespunde sumei totale care plasat la o dobnd sigur va produce un avantaj egal cu veniturile titlurilor.
dividendul distribuit pe o actiune rata medie a dobanzii pe piata Valoarea de randament (VR) este valoarea corespunztoare profitului net pe o aciune care se poate capitaliza n cursul unui exerciiu financiar, la o rat medie a dobnzii de pia. VF VR Dividendul distribuit pe o actiune Cota parte din profit incorp in rezerve Rata medie a dobanzii pe opiata

Valoarea patrimonial const n calculul valorii titlurilor pornind de la situaia patrimonial evideniat n bilan. n acest sens, se disting valoarea matematic contabil, valoarea matematic intrinsec i valoarea de lichidare. Valoarea matematic-contabil a titlurilor sau valoarea bilanier este egal cu situaia contabil net sau activul net contabil raportat la numrul de titluri. Relaia de calcul a activului net contabil (ANC) este de forma:

Activul real Datorii Sau ANC Capitalurile proprii - Active fictive Activul real Activul bilantier - Activele fictive
n componena activelor fictive sunt incluse urmtoarele structuri: cheltuieli de constituire, activele de regularizare i prime privind rambursarea obligaiunilor. Valoarea matematic-intrinsec a titlurilor se calculeaz mprind activul net intrinsec la numrul de aciuni. Activul net intrinsec se determin astfel:

ANC

activul net

Activul net

Provizioanele pentru riscurisi cheltuieli -

Capiotalul subscris

intrinsec contabil nejustificate nevarsat Valoarea de lichidare a titlurilor sau valoarea casat este cea rezultat din vnzarea forat a ntreprinderii ntr-un interval limitat. Pentru evidenierea n contabilitate a capitalului social se utilizeaz contul 101 Capital. Este cont de pasiv. n creditul contului se nregistreaz constituirea i creterea capitalului prin aportul n bani i/sau n natur al prop rietarilor, prin capitalizarea rezultatului i prin operaii interne iar n debit micorarea capitalului prin rambursarea ctre asociai i acoperirea de pierderi provenite din exerciiul
20

financiar precedent. Soldul creditor al contului reprezint capitalul subscris vrsat i nevrsat. Evidena aporturilor subscrise de asociai/acionari pentru constituirea capitalului social, majorarea i diminuarea acestuia se utilizeaz contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul. Este cont bifuncional. n debitul contului se nregistreaz capitalul subscris de asociai, respectiv sumele achitate acestora cu ocazia retragerii capitalului; n creditul contului se reflect valoarea aporturilor vrsate n numerar i/sau natur, precum i capitalul retras de asociai/acionari. Soldul debitor reprezint capitalul subscris nevrsat de acionari. Soldul creditor datoria din capitalul de rambursat. Aplicaie privind constituirea capitalului social Se constituie o societate n comandit pe aciuni cu un capital subscris de 300.000 lei divizat n 30.000 aciuni cu o valoare nominal de 10 lei/aciune. La nfiinare s-a vrsat n contul deschis la BCR contravaloarea a 10.000 aciuni i s-au adus aporturi n natur concretizate n utilaje evaluate la 120.000 lei pentru care s-au acordat 12.000 aciuni. Restul capitalului s-a vrsat n casieria unitii n termenul legal de 12 luni de la nmatriculare. -subscriere capital social: 456 = 1011 300.000 Decontri cu asociaii Capital subscris nevrsat privind capitalul -vrsare aport % 5121 Conturi curente la bnci 231 Echipamente tehnologice -transformare capital 1011 Capital subscris nevrsat

456 Decontri cu asociaii privind capitalul

220.000 100.000 120.000

1012 Capital subscris vrsat

220.000

-contabilizare vrsminte efectuate dup nmatricularea societii: 5121 = 456 Conturi curente la bnci Decontri cu asociaii privind capitalul -transformare capital: 1011 = Capital subscris nevrsat

80.000

1012 Capital subscris vrsat

80.000

Pe parcursul funcionrii societii comerciale capitalul se poate majora prin emisiunea de aciuni noi i prin operaiuni interne (ncorporare rezerve, capitalizarea profitului exerciiului precedent, transformarea de obligaiuni n aciuni). De asemenea, capitalul se poate micora prin rambursarea ctre asociai a unei pri din 21

capital, prin rscumprarea de aciuni, prin acoperirea pierderilor din exerciiul precedent i prin alte operaii potrivit legii. nregistrrile specifice majorrii capitalului social sunt: a) majorarea capitalului social prin emisiune de noi aciuni: -subscriere la majorarea capitalului social 456 = % Valoarea de Decontri cu asociaii 1011 emisiune (VE) privind capitalul Capital subscris nevrsat Valoarea nominal 1041 (VN) Prime de emisiune VE -VN -vrsare aport: 5121 = Conturi curente la bnci 456 Decontri cu asociaii privind capitalul Valoare de emisiune

-transformarea capitalului social: 1011 = 1012 Capital subscris Capital subscris vrsat nevrsat b) majorare capitala social prin operaiuni interne: % = 1012 1061 Capital subscris vrsat Rezerve legale 1063 Rezerve statutare sau contractuale 1068 Alte rezerve 1041 Prime de emisiune 1043 Prime de fuziune 105 Rezerve din reevaluare 117 Rezultatul reportat

Valoarea nominal

c) majorarea capitalului social prin conversia obligaiunilor n aciuni. Pe aceast cale se asigur creterea capitalului social prin diminuarea datoriilor fr a apela direct la trezorerie. Aceast conversie trebuie s fie dorit i motivat de deintorii de obligaiuni pentru a deveni acionari. Purttorul de obligaiuni ca titluri de valoare cu purttoare de un venit fix (dobnd) trebuie s fie interesat s le transforme n titluri cu venit variabil (dividende). Este indicat ca aciunile emise s aib o valoare teoretic apropiat de cea a obligaiunilor. Diferena dintre valoarea nominal total a obligaiunilor convertite i valoarea total a aciunilor noi emise ca echivalent se nregistreaz ca prime de emisiune.

22

Aplicaie privind majorarea capitalului social prin conversia obligaiunilor n aciuni Posesorii a 10.000 de obligaiuni decid transformarea lor n 5.000 aciuni. Raportul de schimb este de 2/1 n condiia n care valoarea nominal a unei obligaiuni este de 10 lei iar valoarea nominal a unei aciuni este de 18 lei. Prima de emisiune: 10 .000 10 5.000 18 10 .000 lei nregistrarea contabil este: 161 = % 100.000 mprumuturi din 1012 90.000 emisiunea de obligaiuni Capital subscris vrsat 1044 10.000 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni n caz de diminuare a capitalului social, apar urmtoarele nregistrri, n funcie de cale aleas: a) diminuarea capitalului social prin rambursarea unei pri ctre asociai: -nregistrare datorie fa de asociai: 1012 = 456 Capital subscris vrsat Decontri cu asociaii privind capitalul -nregistrare plat fa de asociai: 456 = 5121 Decontri cu asociaii Conturi curente la bnci privind capitalul b) rscumprarea i anularea propriilor aciuni: Aplicaie privind rscumprarea i anularea propriilor aciuni: Se nregistreaz rscumprarea propriilor aciuni, de ctre o societate comercial, n numr de 1000 aciuni la un pre de rscumprare de 27lei/aciune. Adunarea General a Acionarilor (AGA) decide anularea acestora. Valoarea nominal a aciunilor este: -cazul I: 25 lei/aciune; -cazul II: 29 lei/aciune. Cazul I: -rscumprare aciuni: 1091 = 5121 27.000 Aciuni proprii deinute Conturi curente la bnci pe termen scurt -anulare aciuni proprii: % 1012 Capital subscris vrsat 6642 Pierderi privind investiiile financiare pe termen scurt cedate

1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt

27.000 25.000 2.000.000

23

Sau 1068 Alte rezerve Cazul II: -rscumprare aciuni proprii: 1091 = Aciuni proprii deinute pe termen scurt -anulare aciuni proprii: 1012 Capital subscris vrsat

5121 Conturi curente la bnci

27.000

% 1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt 7642 Ctiguri din investiiile financiare pe termen scurt cedate Sau 1041 Prime de emisiune

29.000 27.000 2.000

c) diminuarea capitalului social prin acoperirea pierderilor. Acoperirea pierderilor exerciiului din capitalul social are loc numai n cazul n care nu exist o alt modalitate. n principiu, acoperirea pierderilor se face prin report la noul exerciiu, din rezervele legale constituite n acest sens i prin vrsminte noi pentru rentregirea capitalului. 1012 Capital subscris vrsat = 117 Rezultatul reportat

2.4. Contabilitatea primelor legate de capital Primele de capital se constituie ca excedent ntre valoarea de emisiune i valoarea nominal (prime de emisiune); ntre valoarea contabil sau intrinsec a aciunilor stabilite n urma fuziunii societilor i valoarea lor nominal (prime de fuziune); ntre valoarea bunurilor primite ca aport i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale subscrise (valoarea de aport) i ntre valoarea nominal a obligaiunilor convertite n aciuni i valoarea nominal a aciunilor (prime de conversie a obligaiunilor n aciuni)15. Evidena primelor legate de capital se realizeaz prin contul sintetic de gradul I Prime legate de capital, care se dezvolt n conturi sintetice de gradul II, conturi prezentate la nceputul capitolului. Este cont de pasiv. Se crediteaz cu primele de capital calculate la constituirea, creterea i fuziunea capitalului social. Se debiteaz cu primele ncorporate n capitalul social sau rezerve, dup caz. Soldul creditor reprezint primele de capital delimitate ca o structur distinct a capitalului propriu.
15

M. Ristea, C.G. Dumitru Contabilitate financiar, Editura Mrgritar, Bucureti 2002, pag.66

24

-constituirea capitalului social i a primelor de capital: 456 = % Decontri cu asociaii 1011 privind capitalul Capital subscris nevrsat 104 prime legate de capital -utilizarea primelor de capital: 104 = Prime legate de capital

% 1012 Capital subscris vrsat 106 Rezerve

2.5. Contabilitatea rezervelor din reevaluare Rezervele din reevaluare apar ca urmare a reevalurii imobilizrilor corporale. Reevaluarea acestora se face, cu excepiile prevzute de reglementrile legale, la valoarea just. Valoarea just este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, preul fiind determinat obiectiv. Valoarea just se determin pe baza unei evaluri efectuate, de regul, de evaluatori autorizai. Pentru contabilizarea rezervelor din reevaluare IAS 16 Imobilizri corporale prevede dou tratament i anume: -Tratamentul contabil de baz: ulterior recunoaterii iniiale ca activ un element de terenuri i mijloace fixe trebuie nregistrat la costul su mai puin amortizarea cumulat aferent i orice pierderi cumulate din depreciere. -tratamentul contabil alternativ: ulterior recunoaterii iniiale ca activ un element de terenuri i mijloace fixe trebuie nregistrat la valoarea reevaluat care reprezint valoarea just la momentul reevalurii, mai puin orice amortizare ulterioar cumulat aferent i pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz ca o cretere a rezervei din reevaluare, dac nu a existat o descretere din reevaluare recunoscut ca o cheltuial aferent acestui activ sau ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acel activ. Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, atunci aceasta se trateaz ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac n rez erva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ sau ca o scdere a rezervei din reevaluare cu minimul dintre valoarea acestei rezerve i evaluarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial. Evidena contabil a rezervei din reevaluare este inut cu ajutorul contului 105 Rezerve din reevaluare. Este cont de pasiv. Se crediteaz cu creterea de valoare rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale i se debiteaz cu descreterile rezultate din reevaluare. Soldul creditor reprezint rezerva din reevaluare existent. 25

Aplicaii privind rezervele din reevaluare: 1) O societate comercial deine un teren care are o valoare contabil de 400.000lei. Cu ocazia procesului de reevaluare, noua valoare a acestuia este de 430.000 lei. nregistrarea contabil este: 2111 = 105 30.000 Terenuri Rezerve din reevaluare 2) n exerciiul N+1, cu ocazia procesului de reevaluare la care este supus un utilaj, valoarea acestuia devine 100.000lei. Valoarea contabil a utilajului este 170.000lei iar rezerva din reevaluare referitoare la acest utilaj, stabilit cu ocazia unei reevaluri anterioare a fost 50.000lei (soldul creditor al contului 105 Rezerve din reevaluare). nregistrarea contabil este: 105 = 2131 70.000 Rezerve din reevaluare Echipament tehnologic Dac n exerciiul urmtor (N+2), cu ocazia altei reevaluri, valoarea utilajului ar crete la 130.000 lei, nregistrarea contabil devine: 2131 = 105 30.000 Echipament tehnologic Rezerve din reevaluare 2.6. Contabilitatea rezervelor ntreprinderii (cu caracter general) Rezervele reprezint beneficii capitalizate n mod durabil de societate, constituindu-se n raport cu cotele distribuite din beneficiile anuale i n mod excepional din rezervele din reevaluarea i primele de capital. Structural rezervele se mpart n: rezerve legale , rezerve pentru aciuni proprii, rezerve statutare i alte rezerve. Rezervele legale se constituie n proporie de 5% din beneficiile anuale brute ale societii cu condiia s nu depeasc 20% din capitalul social al societii n cauz. Rezervele legale sunt destinate s protejeze capitalul social n cazul n care exerciiile financiare s-au ncheiat cu pierderi. Rezervele statutare se constituie anual din profitul net al ntreprinderii, conform prevederilor din statutul acestora. Ele pot avea ca scop temperarea asociailor de a pretinde dividende n dauna altor obligaii mai mari i mai urgente ale ntreprinderii. Alte rezerve pot fi constituite facultativ pe seama beneficiilor i din alte surse, cum sunt primele legate de capital, fiind destinate acoperirii pierderilor, creterii capitalului social, acordrii de dividende i n anii de exerciiu financiar care se ncheie cu pierderi, pentru rscumprarea aciunilor proprii de ctre societate i alte destinaii stabilite prin hotrrea general a asociailor. Contabilitatea rezervelor cu caracter general se ine pe categorii de rezerve cu ajutorul contului sintetic de gradul I 106 Rezerve, care se dezvolt n urmtoarele conturi sintetice de gradul II: -1061 Rezerve legale -1063 Rezerve statutare sau contractuale 26

-1064 Rezerve de valoare just -1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare -1068 Alte rezerve Contul 106 Rezerve este cont de pasiv. Se crediteaz cu constituirea rezervelor i se debiteaz cu utilizarea acestora pentru majorarea capitalului social sau acoperirea pierderilor realizate n exerciiile precedente. Soldul creditor reprezint rezervele existente i neutilizate. Aplicaie privind constituirea rezervei legale: O societate comercial, prezint la 31.12.200N urmtoarea situaie n conturi: -1061 Rezerve legale: 25.000lei; -101 Capital social: 500.000lei; -121 Profit i pierdere: 100.000lei. Determinare rezerv legal: 5% x 100.000= 5.000 Verificare condiie referitoare la capitalul social: 20% x 500.000= 100.000lei Rezerv cumulat: 5.000+ 25.000= 30.000 nregistrarea contabil este: 129 = 1061 5.000 Repartizarea profitului Rezerve legale nregistrri contabile privind constituirea altor categorii de rezerve: -constituire rezerve din profit: 129 = % Repartizarea profitului 1063 Rezerve statutare 1068 Alte rezerve -constituirea de rezerve din alte surse: 104 = 1068 Prime legate de capital Alte rezerve nregistrrile specifice utilizrii rezervelor sunt: -utilizarea rezervelor pentru acoperirea pierderilor: 106 = % Rezerve 117 Rezultatul reportat 121 Profit i pierdere -utilizarea rezervelor pentru acoperirea pierderilor din anularea propriilor aciuni: 1068 Alte rezerve = 1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt 27

2.7. Contabilitatea rezultatului curent al exerciiului Din punct de vedere contabil, rezultatul exerciiului reprezint diferena ntre veniturile i cheltuielile unui exerciiu, putnd fi favorabil sau nefavorabil. Planul de conturi general n a instituit pentru evidena i contabilizarea rezultatului economico-financiar curent al exerciiului conturile 121 Profit i pierdere i 129 Repartizarea profitului. Contul 121 Rezultatul exerciiului este cont bifuncional (din punct de vedere al funciei contabile). Astfel, la sfritul exerciiului financiar ncheiat poate prezenta: -sold creditor, n ipoteza n care veniturile exerciiului sunt mai mari dect cheltuielile; -sold debitor, n situaia invers. Contul 121 Profit i pierdere are practic dou momente distincte de funcionare, i anume: a) la sfritul exerciiului (N) cnd se nchid conturile de venituri i cheltuieli: -n creditul contului sunt preluate soldurile conturilor de venituri dup cum urmeaz: 7xxx = 121 Conturi de venituri Profit i pierdere -n debitul contului sunt preluate soldurile conturilor de cheltuieli , astfel: 121 = 6xxx Profit i pierdere Conturi de cheltuieli b) n exerciiul urmtor (N+1), la momentul nchiderii contului 121 Profit i pierdere aferent exerciiului financiar N cnd pot aprea dou situaii: -dac exerciiul N s-a ncheiat cu profit (contul 121 Profit i pierdere are sold creditor) formula contabil este: 121 = 129 Profit i pierdere Repartizarea profitului -dac exerciiul N s-a ncheiat cu pierdere (contul 121 Profit i pierdere are sold debitor) , Adunarea General a acionarilor sau asociailor poate decide: -reportarea pierderii n exerciiul urmtor: 117 = 121 Rezultatul reportat Profit i pierdere -acoperirea pierderii din rezerve i/sau din capitalul social: % = 121 106 Profit i pierdere Rezerve 1012 Capital subscris vrsat

28

Profitul net realizat ntr-un exerciiu financiar (N) se repartizeaz potrivit reglementrilor legale i/sau statutare prin utilizarea contului 129 Repartizarea profitului. Acesta este un cont de activ. n debitul lui se nregistreaz repartizarea profitului pe destinaii, dup cum urmeaz: 129 = % Repartizarea profitului 106 Rezerve 117 Rezultatul reportat n creditul contului se nregistreaz profitul repartizat prin formula: 121 = 129 Profit i pierde Repartizarea profitului

2.8. Contabilitatea rezultatului reportat Repartizarea profitului sau acoperirea pierderii trebuie supus aprobrii Adunrii Generale a Acionarilor sau Asociailor (AGA). n practic, pot s apar cazuri cnd AGA nu a repartizat parial sau integral profitul sau nu a hotrt asupra modului de acoperire a pierderii, aceste sume rmnnd n ateptare. Ele formeaz rezultatul reportat, c crui eviden se ine cu ajutorul contului 117 Rezultatul reportat. Este cont bifuncional (ca funcie contabil), putnd avea la un moment dat: -fie sold creditor, reprezentnd profiturile (beneficiile) reportate din exerciiile financiare precedente; -fie sold debitor, reprezentnd pierderile reportate din exerciiile financiare precedente. n creditul contului se nregistreaz: -pierderile contabile ale exerciiului precedent acoperite fie din profitul exerciiului curent, fie din rezerve; -profitul net al exerciiului precedent nerepartizat nc. n debitul contului se nregistreaz: -repartizarea pofitului net al exerciiului precedent pe diverse destinaii; -pierderile contabile realizate n exerciiul precedent. nregistrrile contabile aferente sunt: -repartizarea profitului la rezultatul reportat:
129 Repartizarea profitului 117 Rezultatul reportat 117 Rezultatul reportat = 117 Rezultatul reportat 121 Profit i pierdere % 106 Rezerve 424 Participarea salariailor la profit

-reluarea pierderii n vederea acoperirii ulterioare:


=

-repartizarea rezultatului reportat:


=

29

457 Dividende de plat

2.9. Contabilitatea provizioanelor Provizioanele reprezint pasive cu exigibilitate sau valoare incert. Ele se nregistreaz n contabilitate dac sunt ndeplinite cumulativ condiiile: -exist o obligaie curent generat de un eveniment anterior: -este probabil efectuarea unor pli pentru onorarea obligaiei respective; -suma poate fi estimat. Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare la data bilanului a costurilor necesare stingerii obligaiei curente. Evidena contabil este inut cu ajutorul contului 151 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli. Este cont de pasiv. Se crediteaz cu valoarea provizioanelor constituite pe seama cheltuielilor. Se debiteaz cu diminuarea sau anularea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli n coresponden cu un cont de venituri. n planurile de conturi generale, n vigoare, s-au instituit conturi operaionale de gradul II, dup cum urmeaz: -conform planului de conturi aprobat prin OMF 306/2002: -1511 Provizioane pentru litigii; -1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor; -1518 Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli. -conform planului de conturi aprobat prin OMF 94/2001: -1511 Provizioane pentru litigii -1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor; -1513 Provizioane pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i ale aciuni similare legate de acestea -1514 Provizioane pentru restructurare -1515 Provizioane pentru pensii i obligaii similare -1516 Provizioane pentru impozite -1518 Alte provizioane Aplicaii practice privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli: 1) O societate comercial se afl la sfritul exerciiului N n litigiu cu un client pentru suma de 50.000 lei, reprezentnd mrfuri livrate i nepltite. n exerciiul N+1 litigiul este ctigat pentru suma de 40.000 lei care se ncaseaz prin banc. -contabilizare clieni n litigiu: 4118 = 4111 50.000 Clieni inceri sau n Clieni litigiu -constituire provizion pentru litigii: Determinare valoare provizion: 50.000 50.000x19/119 = 42.016 lei (provizioanele pentru litigii se constituie la nivelul valorii creanei mai puin taxa pe valoare adugat). 6812 = 1511 42.016 Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru litigii privind provizioanele 30

-stingere crean fa de clieni n urma ctigrii procesului: % = 4118 5121 Clieni inceri sau n Conturi curente la bnci litigiu 654 Pierderi din creane i debitori diveri -anulare provizion rmas fr obiect: 1511 = 7812 Provizioane pentru litigii Venituri din provizioane

50.000 40.000 10.000

2) Societatea comercial X vinde n exerciiul financiar N produse finite n valoare de 500.000 lei, TVA 19%, pentru care acord garanii de un an. Procentul mediu de cheltuieli cu remedierile livrrilor cu termen de garanie realizat n exerciiul N-1 este 2%. n exerciiul exerciiului N+1 se realizeaz urmtoarele cheltuieli cu remedierile: piese schimb 3.000.000 lei. -livrri produse ctre clieni n exerciiul N: 4111 = % 595.000 Clieni 701 500.000 Venituri din vnzarea produselor finite 95.000 4427 TVA colectat -constituire provizion pentru garanii acordate clienilor: Valoare provizion: 500.000.000 x 2% = 10.000.000 lei 6812 = 1512 Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru privind provizioanele garanii acordate clienilor -contabilizare cheltuieli cu remedierile: 6024 = 3024 Cheltuieli privind piesele Piese de schimb de schimb -anulare provizion: 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor

10.000

10.000

7812 Venituri din provizioane

10.000

3) La achiziia unei sonde de execuie n valoare de 900.000 lei, societatea comercial estimeaz c sunt necesare (la sfritul anilor de utilizare) cheltuieli cu refacerea amplasamentului n valoare de 100.000 lei. -achiziie sond extracie: % = 404 1.190.000.000 2131 Furnizori de imobilizri 900.000.000 Echipamente 31

tehnologice 1513 Provizioane pentru dezactivarea imobilizrilor corporale 4426 TVA deductibil

100.000.000

190.000.000

-anulare provizion, rmas fr obiect, la sfritul duratei de via util: 151 = 7812 100.000.000 Provizioane pentru Venituri din provizioane dezactivarea imobilizrilor corporale 2.10. Contabilitatea capitalului mprumutat mprumuturile i datoriile asimilate, cu termen de rambursare mai mare de un an, sunt ncadrate n categoria capitalurilor permanente sub denumirea de capitaluri mprumutate, deoarece ele au menirea de a finana activitatea unitii patrimoniale cu caracter de relativ permanen. Din aceast categorie fac parte: mprumuturi din emisiunea de obligaiuni i prime de rambursare a acestora; credite bancare pe termen lung i mediu; datorii legate de participaii i alte mprumuturi i datorii asimilate precum i dobnzi aferente acestora. 2.10.1. Contabilitatea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni mprumuturile din emisiunea de obligaiuni denumite i credite obligatare, reprezint datorii pe termen lung create prin vnzarea de titluri de credit negociate ctre public. Vnzarea, de regul, prin intermediul unor instituii financiare sau bancare, fr s fie exclus i posibilitatea vnzrii directe de ctre societatea emitent. Acesta se angajeaz s ramburseze la termen sau ealonat ratele scadente i s plteasc o dobnd sub forma cupoanelor ataate titlurilor de credit. Evidena datoriilor din emisiunea de obligaiuni se ine cu ajutorul contului 161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni. Este cont de pasiv. n creditul contului se nregistreaz valoarea nominal sau de rambursare, dup caz, a obligaiunilor emise, iar n debit rambursrile de mprumuturi din obligaiuni sau valoarea obligaiunilor rscumprate anulate. Dac obligaiunea este emis sub valoarea nominal diferena (valoarea nominal preul de emisiune) reprezint prima de emisiune (discount-ul asimilat din punct de vedere contabil cu prima de rambursare), iar diferena eventual dintre costul de rambursare i valoarea nominal este prima de rambursare.16 Evidena primelor de rambursare este inut de contul 169 Prime privind rambursare a obligaiunilor. Este cont de activ. n debitul acestui cont se nregistreaz suma primelor de emisiune aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni. n creditul contului se nregistreaz valoarea primelor de rambursare

16

M. Ristea, C.G. Dumitru Contabilitate financiar, Editura Mrgritar, Bucureti 2002, pag.94

32

amortizate. Soldul debitor al contului reprezint valoarea primelor de rambursare a obligaiunilor neamortizate. nregistrrile contabile specifice sunt: -subscrierea mprumutului sub forma obligaiunilor emise i distribuite: % = 161 Valoarea de rambursare 461 mprumuturi din (VR) Debitori diveri emisiunea de Valoarea de emisiune 169 obligaiuni (VE) Prime privind rambursare obligaiunilor VR-VE -ncasare mprumut 5121 Conturi curente la bnci -dobnd datorat: 666 Cheltuieli cu dobnzile

461 Debitori diveri

1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni

% x Valoarea nominal

-dobnd pltit: 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni -amortizare prime: 6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor -rambursare credit: 161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni

5121 Conturi curente la bnci

% x Valoarea nominal

169 Prime privind rambursarea obligaiunilor

Valoare prime/durata mprumutului

5121 Conturi curente la bnci

Valoare de rambursare

2.10.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung i mediu Sunt considerate credite bancare pe termen lung datoriile bancare cu exigibilitate mai mare de un an. Evidena creditelor bancare pe termen lung i mediu se contabilizeaz prin conturile de pasiv 162 Credite bancare pe termen lung i mediu, sumele principale i 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung, dobnzile aferente. n creditul conturilor se nregistreaz datoriile din creditele primite, respectiv dobnzile aferente, iar n debitul lor, dup caz, rambursrile de credit i plile de dobnzi. Soldul creditor al conturilor reprezint datoriile din credite pe termen lung, respectiv din dobnzi neachitate pn la data nchiderii exerciiului. 33

nregistrrile contabile aferente sunt: -contractare i ncasare credit: 5121 = 1621 Conturi curente la bnci Credite bancare pe termen lung i mediu -nregistrare dobnd de plat: 666 = Cheltuieli cu dobnzile -plat dobnd: 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung i mediu

1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung i mediu

5121 Conturi curente la bnci

-rambursare credit la scaden: 162 = 5121 Credite bancare pe Conturi curente la bnci termen lung

Valoare de rambursare

2.10.3. Datorii legate de imobilizri financiare Datoriile legate de imobilizri financiare apar ca urmare a relaiilor de capital existente ntre societile comerciale (ex: o societate comercial deine aciuni sau pri sociale ale altor societi comerciale). Societile comerciale, n special cele care au poziie de control sau o poziie majoritar se pot angaja n susinerea financiar a societilor n care au participaii, acordndu-le ajutoare financiare n condiii avantajoase, prefereniale, cu scopul de a consolida economic societile comerciale beneficiare ale unui astfel de sprijin financiar. Astfel de ajutoare financiare, cu termen de rambursare mai mare de un an, reprezint pentru societile comerciale beneficiare datorii legate de participaii care sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul contului de pasiv 166 Datorii ce privesc imobilizrile financiare. n creditul contului se nregistreaz sumele primite de la societile comerciale ce dein participaii iar n debit sumele restituite. Soldul contului reprezint sumele primite i nerestituite. nregistrrile contabile sunt: -primire mprumut: 5121 = 1661 Conturi curente la bnci Datorii fa de entitile afiliate -rambursare mprumut: 1661 Datorii fa de entitile afiliate

5121 Conturi curente la bnci

34

CUVINTE CHEIE Principalele cuvinte cheie ale acestui capitol sunt: -capital social -capital propriu -capital permanent -valoare nominal -valoare de pia -valoare de rentabilitate -valoare financiar -valoare de randament -valoare patrimonial -valoare matematic-intrinsec -valoare de lichidare -prim legat de capital -rezerv din reevaluare -rezervele ntreprinderii -rezultat curent -rezultat reportat -provizioane -mprumuturi din emisiunea de obligaiuni TEME DE REFLECIE -Structura capitalului permanent -Modificri de diminuare a capitalului social -Tratarea rezervelor din reevaluare -Rezultatul curent/rezultatul reportat -Tipuri de provizioane -mprumuturile din emisiunea de obligaiuni NTREBRI DE AUTOEVALUARE 1) Din structura capitalului permanent fac parte: a) capitalul social, provizioanele i datoriile pe termen lung; b) capitalul propriu, provizioanele i datorii pe termen lung; c) capitalul propriu, provizioanele i datorii pe termen scurt; 2) SC X decide majorarea capitalului social prin emisiunea a 1000 aciuni noi la o valoare nominal de 10 lei/aciune i o valoare de emisiune de 15lei/aciune. Precizai care sunt nregistrrile contabile corecte: a) 456 = % 15.000; 5121 = 456 10.000 i 1011 = 1012 10.000 1011 10.000 35

1041 5.000 b) 456 = % 15.000; 5121 = 456 15.000 i 1011 = 1012 15.000 1011 10.000 1041 5.000 c) 456 = % 15.000; 5121 = 456 15.000 i 1011 = 1012 10.000 1011 10.000 1041 5.000 3) Precizai nregistrarea corect specific constituirii rezervelor statutare din profitul exerciiului curent: a) 121 = 1063 b) 129 = 1063 c) 1063 = 121 4) O societate comercial deine un teren care o valoare contabil de 55.000lei. Cu ocazia procesului de reevaluare, noua valoare a terenului devine 50.000lei. Soldul creditor al contului 105 Rezerve din reevaluare este 3.000lei. nregistrrile contabile specifice sunt: a) 105 = 2111 5.000.000 b) 105 = 2111 5.000.000 c) 6588 = 2111 5.000.000 5) Reportarea pierderii se face: a) 117 = 121 b) 117 = 129 c) 121 = 117 RASPUNSURI: ntrebarea nr. 1: b ntrebarea nr. 2: c ntrebarea nr. 3: b ntrebarea nr. 4: b ntrebarea nr. 5: a

36

BIBLIOGRAFIE SELECTIV 7. Clin O., Ristea M. Bazele contabilitii, Editura Genicod, Bucureti 2003 8. Diaconi Gh., Pitulice C. Contabilitatea financiar armonizat a unitilor economice, Editura Bibliotheca, Trgovite 2003 9. Duescu A., Ghid pentru nelegerea i aplicarea standardelor internaionale de contabilitate, Ediia a II-a revizuit, Editura CECCAR, Bucureti 2002. 10. Feleag N., Ionacu I. Tratat de contabilitate financiar, vol. II, Editura Economic, Bucureti 1998. 11. Possler L. coordonator Contabilitatea ntreprinderii ndrumar practic, Ed. Fundaiei Andrei aguna, Constana, 2006 12. OMFP 1752/2005 privind aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a i a VII-a ale Comunitii Economice Europene

37

Capitolul III Contabilitatea activelor imobilizate INTRODUCERE Acest capitol trateaz principalele problemele legate de activele imobilizate: definiia activelor imobilizate i structura acestora. De asemenea sunt prezentate principalele operaii contabile specifice activelor imobilizate. Prin definiia lor, activele imobilizate nu se consum la prima utilizare, avnd utilitatea i lichiditatea mai mare de un an. Datorit acestei caracteristici ele se uzeaz fizic i moral. Uzura imobilizrilor, n contabilitate se numete amortizare. OBIECTIVE OPERAIONALE Dup ce vei parcurge aceast seciune, vei putea: -s definii i s prezentai structura activelor imobilizate; -s identificai sistemul de conturi aferent; -s prezentai aspectele eseniale legate de evaluarea activelor imobilizate; -s nelegei principalele operaii privind imobilizrile; -s definii amortizarea; -s calculai amortizarea conform celor trei regimuri. 3.1.Delimitri i ierarhizri privind activele imobilizate Un activ reprezint o resurs controlat de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt sa genereze beneficii unitare pentru ntreprindere. n momentul definirii i delimitrii unui activ trebuie acordata atenia cuvenita substanei i realitii economice i nu numai formei sale juridice. Recunoaterea n bilan a activelor se face numai n momentul n care este posibila realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre ntreprindere i activul are un cost sau o valoare care pot fi determinate (evaluate) n mod credibil. Activele imobilizate cuprind toate acele bunuri i valori economice aflate n patrimoniul societii cu utilitate i lichiditate mai mare de un an. Neasumndu-se la o prima utilizare, valoarea imobilizrilor se transmite treptat asupra rezultatului, prin amortizare. Activele imobilizate se grupeaz n trei categorii: -Imobilizri necorporale; -Imobilizri corporale; -Imobilizri financiare. Imobilizrile necorporale cuprind: - Cheltuieli de constituire; - Cheltuieli de dezvoltare; - Concesiuni, brevete, licene, mrci de fabrica, drepturi i alte valori similare; - Fond comercial; - Alte imobilizri necorporale. 38

Cheltuielile de constituire cuprind cheltuielile ocazionate de nfiinarea i dezvoltarea societilor sociale precum : - Taxe i cheltuieli de nscriere i nmatriculare ; - Cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni; - Cheltuieli de prospectare a pieei i de publicitate; - Alte cheltuieli legate de extinderea societii. Cheltuielile de constituire se supun amortizrii conform legii pe o perioada de pn la 5 ani. Cheltuielile de dezvoltare cuprind totalitatea resurselor societii alocate pentru realizarea de produse sau servicii noi. Exemple de activiti de dezvoltare: - Proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediara a prototipurilor modelelor; - Proiectarea uneltelor i matrielor care implica tehnologie nou. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile, de fabrica i alte cheltuieli similare reflect totalitatea resurselor alocate de societate pentru achiziionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu, etc. Cheltuielile efectuate pentru achiziionarea dreptului de exploatare (sau utilizare) a imobilizrilor respective se amortizeaz pe ntreaga durata de utilizare a acestora. Fondul comercial cuprinde acele cheltuieli efectuate pentru meninerea sau dezvoltarea potenialului de activitate al unei societi: - Clientela; - Vad comercial. La achiziia unei societi fondul comercial este diferena dintre costul de achiziie i valoarea justa a activelor nete preluate. Fondul comercial nu se amortizeaz. n categoria altor imobilizri necorporale se cuprind, de regula, programele informatice achiziionate de la teri sau create de societate pentru necesitile proprii de utilizare. Imobilizrile corporale sunt acele active care: a. sunt deinute pentru a fi utilizate n producia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi utilizate n scopuri administrative; b.sunt utilizate pe o perioada mai mare de un an; c. au o valoare mai mare dect limita prevzut de reglementrile n vigoare. Imobilizrile corporale cuprind: - terenuri i amenajri de terenuri; - construcii; - instalaii tehnice i maini; - utilaje; - mijloace de transport; - mobilier; - aparatura birotica; - etc. Contabilitatea sintetica a imobilizrilor corporale se ine pe categorii, iar contabilitatea analitica se ine pe fiecare obiect de eviden. 39

Cu excepia terenurilor, toate imobilizrile corporale i pierd, n timp, prin utilizare valoarea. Constatarea contabila a pierderii de valoare poarta denumirea de amortizare. Imobilizrile financiare reprezint titluri de valoare financiar investite de o se grupeaz n: - aciuni deinute la entitile afiliate; - interese de participare; - titluri puse n echivalen; - creane imobilizate. Aciunile deinute la entitilor afiliate sunt reprezentate de aciunile pe care ntreprinderea le deine la o filial din cadrul grupului. Grupul este un ansamblu de societi comerciale, independente din punct de vedere juridic, legate ntre ele prin diferite modaliti i supuse unei uniti de decizie exercitat de o societate numit, n general, societate mam. Filiala este, aadar, o entitate aflat sub controlul altei entiti (societatea-mam). Controlul reprezint capacitatea de a conduce politicile financiare i operaionale ale unei entiti pentru a obine beneficii din activitatea ei. Entitile afiliate sunt entitile ntre care exist una dintre urmtoarele relaii: - o entitate deine drepturile de vot ale acionarilor sau asociailor ntr-o alt entitate (filial); - o entitate este acionar sau asociat al unei entiti i majoritatea membrilor organelor de administraie, conducere i de supraveghere ale entitii n cauz (filial) au fost numii ca rezultat al exercitrii drepturilor sale de vot; - o entitate este acionar sau asociat al unei filiale i deine singur controlul asupra majoritii drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor acelei filiale, ca urmare a unui acord ncheiat cu ali acionari sau asociai; - o entitate este acionar sau asociat al unei filiale i are dreptul de a exercita o influen dominant asupra acelei filiale, n temeiul unui contract ncheiat cu entitatea n cauz sau al unei clauze din actul constitutiv sau statut; - o entitate (societate-mam) deine puterea de a exercita sau exercit o influen dominant sau controlul asupra unei filiale. Interesele de participare reprezint drepturile n capitalul altor entiti, reprezentate sau nu prin certificate, care, prin crearea unei legturi durabile cu aceste entiti, sunt destinate s contribuie la activitile entitii. Deinerea unei pri din capitalul unei alte entiti se presupune c reprezint interese de participare, atunci cnd depesc un procentaj de 20%. Titluri puse n echivalent apar numai cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare consolidate ale societii mam (atunci cnd aceasta exercit o influen notabil asupra entitii consolidate) prin metoda punerii n echivalen. Valoarea contabil a titlurilor deinute de societatea-mam este nlocuit cu o valoare real a acestora, care corespunde situaiei nete a entitii consolidate. Alte titluri imobilizate cuprind alte investiii financiare pe termen lung. n conturile de creane imobilizate reprezentnd mprumuturi acordate se nregistreaz sumele acordate terilor n baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobnzi potrivit legii. 40

3.2. Analiza i funcionarea conturilor de active imobilizate Evidenta imobilizrilor este realizat cu ajutorul conturilor din clasa 2 Conturi de imobilizri: 20 IMOBILIZRI NECORPORALE 201 Cheltuieli de constituire 203 Cheltuieli de dezvoltare 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare 2051 Concesiuni, brevete,licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare achiziionate 2052 Concesiuni, brevete,licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare obinute cu resurse proprii 207 Fond comercial 2071 Fond comercial 2072 Fond comercial negativ 21 IMOBILIZRI CORPORALE 211 Terenuri i amenajri de terenuri 2111Terenuri 2112 Amenajri de terenuri 212 Construcii 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare 2133 Mijloace de transport 2134 Animale i plantaii 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de producie a valorilor umane i materiale i alte active corporale 23 IMOBILIZRI N CURS 231 Imobilizri corporale n curs 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale 233 Imobilizri necorporale n curs 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale 26 IMOBILIZRI FINANCIARE 261 Aciuni deinute la entitile afiliate 263 Interese de participare 264 Titluri puse n echivalen 265 Alte titluri imobilizate 267 Creane imobilizate 2671 Sume datorate de entitile afiliate 2672 Dobnda aferenta sumelor datorate de entitile afiliate 2673 Creane legate de interesele de participare 2674 Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare 2675 mprumuturi acordate pe termen lung 2676 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung 2678 Alte creane imobilizate 2679 Dobnzi aferente altor creane imobilizate 41

269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare 2691 Vrsminte de efectuat privind aciunile deinute la entitile afiliate 2692 Vrsminte de efectuat privind interesele de participare 2698 Vrsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare 28 AMORTIZARI PRIVIND IMOBILIZRILE 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i altor drepturi i valori similare 2807 Amortizarea fondului comercial 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 2811 Amortizarea amenajrilor de terenuri 2812 Amortizarea construciilor 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 2814 Amortizarea altor imobilizri corporale 29 AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A IMOBILIZRILOR 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale 2903 Ajustri pentru deprecierea cheltuielile de dezvoltare 2905 Ajustri pentru deprecierea concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare 2907 Ajustri pentru deprecierea fondul comercial 2908 Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri necorporale 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale 2911 Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri 2912 Ajustri pentru deprecierea construciilor 2913 Ajustri pentru deprecierea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 2914 Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri corporale 293 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs 2931 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale n curs 2933 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs 296 Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare 2961 Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute entitile afiliate 2962 Ajustri pentru pierderea de valoare a intereselor de participare 2963 Ajustri pentru pierderea de valoare a altor titluri imobilizate 2964 Ajustri pentru pierderea de valoare a sumelor datorate de entitile afiliate 2965 Ajustri pentru pierderea de valoare a creanelor legate de interesele de participare 2966 Ajustri pentru pierderea de valoare a mprumuturilor acordate pe termen lung 2968 Ajustri pentru pierderea de valoare a altor creane imobilizate 42

Cu excepia contului 269 Vrsminte de efectuat, toate celelalte sunt conturi de activ. Se debiteaz cu intrrile de imobilizri i se crediteaz cu imobilizrile ieite din patrimoniul societii. Soldul debitor reflecta existentele de imobilizri la un moment dat. Tot din clasa doi fac parte i conturile din grupele 28 Amortizri privind imobilizrile i 29 Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor, acestea sunt conturi de pasiv.

3.3. Evaluarea activelor imobilizate n concordanta cu ultimele reglementari n vigoare OMFP 94/2001 i OMFP 306/2002 evaluarea imobilizrilor se face la patru momente, astfel: -la intrare; -la inventar; -la bilan; -la ieire. Evaluarea la intrare a imobilizrilor Evaluarea la intrare, denumita i evaluare iniial sau la prima intrare se face la cost. n funcie de modalitatea de intrare, valoarea la intrare este data de: -costul de achiziie; -costul de producie; -valoarea de aport; -valoarea de pia, just, cu unele particulariti: o imobilizare necorporal se nregistreaz iniial la cost de achiziie, respectiv de producie, dup caz; pentru imobilizrile financiare valoarea la prima intrare este data de costul de achiziie sau valoarea stabilit prin contractul de achiziie al titlurilor. Efectuarea de cheltuieli ulterior conform principiului recunoaterii se va contabiliza astfel: -fie majoreaz valoarea imobilizrii, atunci cnd este vorba de modernizri care contribuie la obinerea de beneficii economice suplimentare fata de cele estimate iniial; -fie cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere cnd este vorba de reparaii care sa menin beneficiile iniial estimate. Evaluarea la inventar Evaluarea imobilizrilor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a acestora, denumit i valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei cu unele particularitati1: 43

a. Pentru imobilizrile necorporale se ntlnesc probleme speciale n cazul brevetelor i mrcilor: - dac societatea este titular de brevete ce aparin altui fabricant, valoarea de inventar se determina astfel: Valoarea de Numrul de anuiti i Redevene generate de cifra inventar = (valabilitatea rmas + afaceri rezultat n ani a brevetului) - dac societatea a cumprat brevetul pentru o sum, valoare de inventar este data de diferena dintre suma pltit amortizarea cumulata; - dac societatea este titularul i exploatatorul brevetului: Valoarea de inventar = Cifra de afaceri Redevene intre 3 i 7% - pentru mrcile comerciale valoarea de inventar este data fie: de nivelul durabil al cifrei de afaceri % aciuni publicitare; de profitul suplimentar minus cheltuielile de meninere a imaginii, adugndu-se scutirile de impozite. b. Pentru imobilizrile corporale: - dac acestea sunt reevaluate, valoarea de inventar este egala cu valoarea rmas actualizat n cursul anului sau la nchiderea exerciiului financiar; - pentru imobilizrile ce nu au fost reevaluate, valoarea de inventar este egal cu valoarea contabil de intrare minus amortizarea cumulat; - pentru imobilizrile corporale depreciate prin degradare fizica, valoarea de inventar este stabilita n funcie de gradul de uzura, stabilit n procente astfel: Valoare de inventar = Valoarea contabila de intrare ( 1 n )
n C C R 100

n = grad de uzura; C = durata de serviciu normat consumat de la punerea n funciune pn la 31.12.N, n ani; R = durata de serviciu rmas. c. Pentru titlurile financiare cotate la bursa, valoarea de inventar este dat de valoarea de cotare a acestora la 31 decembrie, ca pentru cele necotate valoarea de inventar s fie dat de valoarea lor probabil de vnzare. Evaluarea la bilan La bilan, imobilizrile se reflect la cost mai puin amortizarea cumulat aferenta i pierderile din deprecieri acumulate (ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare din deprecieri). Evaluarea la ieire La ieire, imobilizrile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea de intrare. 3.4. Contabilitatea operaiilor privind imobilizrile 3.4.1 Operaii privind intrrile de imobilizri

44

Activele de natura imobilizrilor rezult din evenimente sau tranzacii anterioare. n mod normal imobilizrile se obin din achiziii, producie i activitate proprie, aport la capital, alte intrri neoneroase. 1. n cazul intrrilor provenite din achiziii, pe baza facturii se face nregistrarea: % = 404 Datorie furnizor 20, 21 Furnizori de Costul de achiziie Imobilizri necorporale i imobilizri corporale 4426 TVA aferent costului TVA deductibila

Exemplu: Se achiziioneaz un utilaj, conform facturii n valoare de 100.000 lei, TVA 19%. % = 404 119.000 2131 Furnizori de imobilizri 100.000 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibila 19.000 2. Pentru imobilizrile obinute din producie proprie, cheltuielile ocazionate de obinerea acestora sunt colectate cu ajutorul conturilor din clasa 6, pe msura angajrii lor. - consum materii prime: 601 = 301 Cheltuieli cu materiile prime Materii prime -nregistrare salarii: 641 = 421 Cheltuieli cu remuneraiile Personal remuneraii personalului datorate La finalizarea activului (corporal sau necorporal), pentru costul de producie colectat n conturile de cheltuieli corespunztoare se face nregistrarea: 20,21,23 = 72 costul de producie Imobilizri necorporale i Venituri din producia de corporale n curs imobilizri Fiscal, producia de imobilizri reprezint o livrare a ntreprinderii pentru sine, deci pasibil de TVA. 4426 = 4427 TVA deductibila TVA colectata Exemplu: n exerciiul N o societate comerciala hotrte s realizeze n regie proprie o construcie pentru care efectueaz cheltuielile: cu materii prime 50.0000 lei; salarii 450.0000 lei; amortizri 70.000 lei. La sfritul exerciiului se 45

recepioneaz construcia n baza bonului de predare i a procesului verbal de recepie. a. consum materii prime 601 = 301 50.000 Cheltuieli cu materiile prime Materii prime b. nregistrare salarii 641 Cheltuieli cu salariile personalului

421 Personal salarii datorate

450.000

c. nregistrare amortizare imobilizri 681 = 281 Cheltuieli de exploatare privind Amortizri privind amortizrile i provizioanele imobilizrile corporale

70.000

d. Recepia construciei 212 Construcii e. Se contabilizeaz TVA. 4426 TVA deductibila

722 Venituri din producia de imobilizri corporale

570.000

4427 TVA colectata

108.300

3. Imobilizrile aduse ca aport, n natura, la capitalul social se contabilizeaz n baza procesului verbal de recepie astfel: 20,21 Imobilizri necorporale i corporale = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul La valoarea de aport

4. Imobilizrile obinute cu titlu gratuit prin donaii sau prin plusuri de inventar se contabilizeaz la valoarea curenta, actuala astfel: 20,21 Imobilizri necorporale i corporale = 133 Donaii pentru investiii La valoarea de pia

3.4.2 Operaii privind ieirile de imobilizri O imobilizare este scoas din eviden atunci cnd nu se mai ateapt obinerea nici unui beneficiu economic viitor din utilizarea acesteia. Modalitile de ieire sunt concretizate n vnzri, la licitaie, scoateri din funciune precum i unele situaii excepionale precum lipsuri la inventar, deprecieri, etc. 1. Ieirile prin vnzare presupun existenta urmtoarelor operaii generice: 46

a. Ieirea imobilizrilor din patrimoniu: - imobilizri complet amortizate 28 = 20, 21 Amortizri privind imobilizrile Imobilizri necorporale, corporale - imobilizri incomplet amortizate % = 28 Amortizri privind imobilizrile 6583 Cheltuieli privind activele cedate b. Vnzarea imobilizrilor: 461 = Debitori diveri

pentru imobilizri complet amortizate

20,21 Imobilizri necorporale, corporale

pentru imobilizrile incomplet amortizate

% 7583 Venituri din vnzarea activelor 4427 TVA colectata Exemplu: Se vinde prin licitaie public un utilaj la un pre de 98.000 lei, valoare contabil 150.000 lei, amortizare 130.000 lei. a. Ieirea utilajului din patrimoniu: % = 213 150.000.000 2813 Echipamente 130.000 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor tehnologice de transport, animalelor i plantaiilor 6583 Cheltuieli privind activele cedate 20.000 b. Vnzarea utilajului. 461 Debitori diveri

% 7583 Venituri din vnzarea activelor 4427 TVA colectata

116.620 98.000

18.620

2. Ieirile prin scoatere din funciune casare, implic operaiile: 28 = 20,21 pentru imobilizri Amortizri privind imobilizrile Imobilizri necorporale, complet corporale amortizate Pentru imobilizrile neamortizate integral, valoarea rmasa de amortizat se acoper din sumele rezultate n urma valorificrii acestora, diferena neacoperit se va recupera din cheltuielile de exploatare. % = 20,21 28 Imobilizri necorporale, 47

Amortizri privind imobilizrile 471 Cheltuieli nregistrate n avans i, pe durata rmas : 6811 Cheltuieli de exploatare privind activele imobilizate

corporale

471 Cheltuieli nregistrate n avans

Exemplu: Se caseaz un utilaj cu o valoare contabila de 100.000 lei, amortizarea contabilizata 63.000 lei. Casarea utilajului a generat cheltuieli n valoare de 17.000 lei (salarii), din casare s-au recuperat materiale n valoare de 25.000lei. a. Cheltuieli generate de casare: 6583 = 421 17.000 Cheltuieli privind activele cedate Personal salarii datorate b. Materiale recuperate: 302 Materiale consumabile

7583 Venituri din vnzarea activelor

25.000

c. Diferena dintre veniturile mai mari i cheltuielile mai mici se utilizeaz pentru compensarea valorii de amortizat: 6811 = 2813 8.000 Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalaiilor, amortizarea imobilizrilor mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor c. Ieire utilaj din patrimoniu: % 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 471 Cheltuieli nregistrate n avans

2131 Echipamente tehnologice

100.000 71.000

29.000

3. Ieirile de imobilizri generate de calamitai presupune contabilizarea: % = 20,21 28 Imobilizri necorporale, Amortizri privind imobilizrile corporale 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente similare 3.4.3 Contabilitatea imobilizrilor financiare Particulariti privind contabilitatea titlurilor financiare (titluri de valoare imobilizate) 48

1. Achiziie titluri de participare: 261 = Aciuni deinute la entitile afiliate

% 512 Conturi curente la bnci 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizrile financiare

cu preul de cumprare - cu valoarea eliberat - pentru partea neeliberat

2. Ajustri pentru pierderea de valoarea a titlurilor: 6863Cheltuieli financiare privind = 296 ajustri pentru pierderea de valoare a Ajustri pentru pierderea imobilizrilor financiare de valoarea a imobilizrilor financiare 1.Venituri din cedarea imobilizrilor financiare: 461 = 7641 Debitori diveri Venituri din imobilizrile financiare cedate

sau 5121 Conturi curente la bnci = 7641 Venituri din imobilizrile financiare cedate

2. Ieirea titlurilor din patrimoniu: 6641 = Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate

261 Aciuni deinute la entitile afiliate

3. Anularea ajustrilor pentru pierderea de valoare: 296 = 7863 Ajustri pentru pierderea de valoarea Venituri financiare din ajustri a imobilizrilor financiare pentru pierderi de valoare a imobilizrilor financiare

3.4.4 Contabilitatea operaiilor privind creanele imobilizate 1.Constituire crean (acordare mprumut): 267 = 512 Creane imobilizate Conturi curente la bnci 49

2.Dobnzi aferente creanelor legate de participaii: 2679 = 763 Dobnzi aferente altor Venituri din creane creane imobilizate imobilizate 3.ncasare crean: 512 Conturi curente la bnci 4.ncasare dobnda: 512 Conturi curente la bnci

267 Creane imobilizate

2679 Dobnzi aferente altor creane imobilizate

3.4.5. Contabilitatea amortizrii imobilizrilor Amortizarea reprezint procesul de alocare a valorii imobilizrilor asupra rezultatului exerciiului. Amortizarea poate fi definita din cel puin trei puncte de vedere: - contabil, amortizarea reprezint constatarea pierderii de valoare a imobilizrilor ca urmare a utilizrii; - economic, amortizarea este modalitatea de incorporare n cheltuielile exerciiului i recuperarea costurilor imobilizrilor; - financiar, amortizarea reprezint o sursa de nlocuire, rennoire a imobilizrilor. Sunt supuse amortizrii aproape toate imobilizrile corporale i necorporale (excepie fac terenurile i fondul comercial). De asemenea, prin natura lor, imobilizrile financiare nu sunt supuse amortizrii. n Romnia se cunosc mai multe timpuri de amortizare, astfel: 1. Amortizarea n funcie de durata de utilizare; 2. Amortizarea n funcie de unitile produse; 3. Amortizarea n funcie de dobnd. Din cele trei tipuri amortizarea n funcie de durata normala este cea mai utilizata. Codul fiscal reglementeaz trei regimuri de amortizare, astfel: - amortizare liniar; - amortizare degresiv; - amortizare accelerat.

50

a. Amortizarea liniar presupune repartizarea uniform a valorii imobilizrilor pe durata de utilizare, prin includerea n costuri a unor cote pri egale, proporionale cu numrul de ani de utilizare. Se parcurg urmtoarele etape: - Stabilirea ratei de amortizare liniar (cota de amortizare): 100 , unde n = numrul de ani de utilizare; t n - determinarea anuitii: Vi a Vi t % sau a n a = anuitate; Vi = valoarea de intrare a imobilizrii. b. Amortizarea degresiv presupune multiplicarea cotei de amortizare liniar cu urmtorii coeficieni: - 1,5 dac imobilizarea are o durat normal de via ntre 1 i 5 ani; - 2 dac imobilizarea are o durat normal de via ntre 5 i 10 ani; - 2,5 dac imobilizarea are o durat normal de via peste 10 ani. c. Amortizarea accelerat presupune includerea n costuri pn la 50% din valoarea imobilizrilor n primul an de utilizare, restul fiind amortizat conform metodei liniare pe perioada rmas de utilizare.

CUVINTE CHEIE - active imobilizate - imobilizri necorporale - imobilizri corporale - imobilizri financiare - cost de achiziie - cost de producie - amortizare - amortizare liniar - amortizare degresiv - amortizare accelerat - ajustri pentru depreciere sau pierderi de valoare TEME DE REFLECIE - Diferena dintre imobilizrile corporale i cele necorporale - Evaluarea activelor imobilizate - Regimuri de amortizare cunoscute - Ce elemente de natura activelor imobilizate constituie obiect al amortizrii - Operaii specifice imobilizrilor financiare 51

NTREBRI DE AUTOEVALUARE 1) Un mijloc de transport adus ca aport la capitalul social se evalueaz i se nregistreaz astfel: a) 2133 = 456 cost de achiziie b) 456 = 2133 valoare de aport c) 2133 = 456 valoare de aport 2) Se nregistreaz vnzarea unui mijloc de transport la un pre de vnzare de 100.000 lei; TVA 19%. Costul de achiziie a fost de 70.000 iar amortizarea cumulat nregistrat este de 50.000lei. nregistrrile specifice sunt: a) 461 = % 119.000 i % = 2133 70.000 7583 100.000 2813 50.000 4427 19.000 6583 20.000 b) 411 = % 119.000 i % = 2133 70.000 7583 100.000 2813 50.000 4427 19.000 6583 20.000 c) 461 = % 119.000 i % = 2133 70.000 7583 100.000 2813 20.000 4427 19.000 6583 50.000 3) SC X achiziioneaz un utilaj al crui cost de achiziie este de 100.000lei; TVA 19%. nregistrarea contabil aferent este: a) % = 401 119.000 2131 100.000 4426 19.000 b) % = 404 119.000 2131 100.000 4426 19.000 c) % = 401 119.000 2131 100.000 4427 19.000 4) Amortizarea imobilizrilor corporale se nregistreaz astfel: a) 6811 = 281 b) 6812 = 281 c) 6811 = 280 RSPUNSURI: ntrebarea nr. 1: c ntrebarea nr. 2: a ntrebarea nr. 3: b ntrebarea nr. 4: a

BIBLIOGRAFIE SELECTIV: 13. Clin O., Ristea M. Bazele contabilitii, Editura Genicod, Bucureti 2003 14. Diaconu Gh, Pitulice C. Contabilitatea financiar armonizat a unitilor economice, Editura Biblioteheca, Trgovite 2003 52

15. Duescu A., Ghid pentru nelegerea i aplicarea standardelor internaionale de contabilitate, Ediia a II-a revizuit, Editura CECCAR, Bucureti 2002. 16. Feleag N., Ionacu I. Tratat de contabilitate financiar, vol. II, Editua Economic, Bucureti 1998. 17. Possler L. coordonator Contabilitatea ntreprinderii ndrumar practic, Ed. Fundaiei Andrei aguna, Constana, 2006 18. OMFP 1752/2005 privind aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a i a VII-a ale Comunitii Economice Europene 19. *** CECCAR Revista contabilitatea, expertiza i auditul financiar, anul 2003, 2004,2005 20. Codul fiscal

53

CAPITOLUL IV Contabilitatea stocurilor i a produciei n curs de execuie INTRODUCERE Scopul acestui capitol este acela de a ajuta studenii s se familiarizeze cu noiunile de stoc, stocuri aprovizionate n vederea consumului, stocuri realizat de unitate (produse) aflate n diferitele faze ale ciclului de producie, stocuri achiziionate n vederea comercializrii (mrfurile). Sunt prezentate, de asemenea, cteva particulariti referitoare al socuri: facturi cu reduceri comerciale, vnzarea de mrfuri cu amnuntul (en-detail) i cu ridicata (en-gros). OBIECTVE OPERAIONALE Dup ce vei parcurge aceast seciune, vei putea: -s definii i s clasificai stocurile; -s identificai conturile de stocuri n planul de conturi; -s nregistrai stocurile folosind cele dou metode (metoda inventarului permanent i a celui intermitent); -s stabilii valoarea corect a stocurilor n funcie de momentele specifice; -s nelegei principalele operaii cu stocuri i producie n curs de execuie; -s nregistrai facturi cu reduceri comerciale; -s nregistrai vnzril ede mrfuri cu amnuntul i cu ridicata. 4.1. Definiia i clasificarea stocurilor IAS 2 Contabilitatea stocurilor definete stocurile ca fiind active: -deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; -n curs de producie, n vederea vnzrii sau -sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. n contabilitatea financiar a ntreprinderii, stocurile sunt clasificate n funcie de patru criterii de baz: fizic, destinaie, faza ciclului de exploatare i locul de creare a gestiunilor. Corespunztor acestor criterii sunt individualizate urmtoarele grupe17: -matrii prime, care particip direct la fabricarea produselor, regsindu-se n componena lor integral sau parial, n stare iniial sau transformat; -materialele consumabile sau furniturile cuprind materialele auxiliare, combustibilii, materialele pentru ambalat, piesele de achimb, seminele i materialele de plantat, furaje i alte materiale consumabile care particip indirect sau ajut activitatea de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul rezultat; -produsele sub forma semifabricatelor (produse n curs de fabricaie), produselor finite (produse care au parcurs ntregul proces de fabricaie) i produselor reziduale (rebuturi, materiale recuperabile i deeuri);

17

M. Ristea i C. G. Dumitru, Contablitate financiar, Editura Mrgritar, Bucureti 2002, pag. 167

54

-animale care nu au ndeplinit condiiile pentru a fi trecute la animale adulte, animale de ngrat, psrile i coloniile de albine; -producia n curs de fabricaie reprezint materiile prime care nu au trecut prin toate stadiile de fabricaie, produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime, precum i lucrrile i serviciile n curs de execuie sau neterminate; -mrfurile, respectiv bunurile pe care ntreprinderea le cumpr n vedera vnzrii; -ambalajele (cu excepia ambalajelor de natura obiectelor de inventar i mijloacelor fixe) de transport refolosibile care nsoesc bunurile n procesul circulaiei lor (recuperabile facturate consemnate distinct care circul prin restituire sau incluse n preul mrfii i care se pot valorifica sau nu dup utilizare). n contabilitate din ara noastr, n sfera stocurilor se includ i materialele de natura obiectelor de inventar. Acestea sunt bunuri cu o valoare mai mic dect limita prevzut de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu durat mai mic de un an, indiferent de valoarea lor, precum i bunurile asimilate acestora (echipamente de protecie, echipamente de lucru, mbrcmintea special, sculele, instrumentele, mecanismele, dispozitivele i verificatoarele cu destinaie special, modelele, tanele, matriele i alte obiecte asimilate). n raport de locul de creare a gestiunilor, structurile de stocuri prezentate mai sus se grupeaz n: stocuri aflate n depozitele ntreprinderii, stocuri n curs de aprovizionare sau sosite i nerecepionate, stocuri sosite fr factur, stocuri livrate dar nefacturate, socuri facturate dar nelivrate, stocuri aflate la teri. 4.2.Analiza i funcionarea conturilor de stocuri i producie n curs de execuie Evidena constituirii i micrii stocurilor i a produciei n curs de execuie se realizeaz prin conturile din clasa a 3-a din Planul general de conturi denumit Conturi de stocuri i producie n curs de execuie. 30 STOCURI DE MATERII PRIME I MATERIALE 301 Materii prime 302 Materiale consumabile 3021 Materiale auxiliare 3022 Combustibili 3023 Materiale pentru ambalat 3024 Piese de schimb 3025 Semine i materiale de plantat 3026 Furaje 3028 Alte materiale consumabile 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 308 Diferene de pre la materii prime i materiale 33 PRODUCIE N CURS DE EXECUIE 331 Produse n curs de execuie 332 Lucrri i servicii n curs de execuie 34 PRODUSE 341 Semifabricate 345 Produse finite 55

346 Produse reziduale 348 Diferene de pre la produse 3481 Diferene de pre la semifabricate 3485 Diferene de pre la produse finite 3486 Diferene de pre la produse reziduale 35 STOCURI AFLATE LA TERI 351 Materii i materiale aflate la teri 354 Produse aflate la teri 3541 Semifabricate aflate la teri 3545 Produse finite aflate la teri 3546 Produse reziduale aflate la teri 356 Animale aflate la teri 357 Mrfuri n custodie sau consignaie la teri 358 Ambalaje aflate la teri 36 ANIMALE 361 Animale i psri 368 Diferene de pre la mrfuri 37 MRFURI 371 Mrfuri 378 diferene de pre la mrfuri 38 AMBALAJE 381 Ambalaje 388 Diferene de pre la ambalaje 39 AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE 391 Ajustri pentru deprecierea materiilor prime 392 Ajustri pentru deprecierea materialelor 3291 Ajustri pentru deprecierea materialelor consumabile 3292 Ajustri pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar 393 Ajustri pentru deprecierea produciei n curs de execuie 394 Ajustri pentru deprecierea produselor 3941 Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor 3945 Ajustri pentru deprecierea produselor finite 3946 Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale 395 Ajustri pentru deprecierea stocurilor aflate la teri 3951 Ajustri pentru deprecierea materiilor prim ei materialelor aflate la teri 3952 Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor aflate la teri 3953 Ajustri pentru deprecierea produselor finite aflate la teri 3954 Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale aflate la teri 3956 Ajustri pentru deprecierea animalelor aflate la teri 3957 Ajustri pentru deprecierea mrfurilor aflate la teri 3958 Ajustri pentru deprecierea ambalajelor aflate la teri Sunt conturi de bilan sau inventar, ele furnizeaz informaia de reflectare i control gestionar privind situaia i micarea stocurilor i produciei n curs de execuie. Soldul lor debitor este preluat n activul bilanului. 56

Preul de nregistrare din conturi, corespunde valorii contabile de intrare a stocurilor i produciei n curs de execuie fiind egal cu costul de achiziie pentru bunurile procurate din afar i costul de producie pentru bunurile obinute din producia proprie. Conturile de stocuri i producie n curs de execuie au funcie contabil de activ. Se debiteaz cu valoarea stocurilor intrate n gestiunea unitii patrimoniale prin achiziionare de la furnizori, aportate de ctre asociai, realizate din producie proprie i din alte surse. Se crediteaz cu valoarea stocurilor ieite din gestiunea unitii patrimoniale prin consum, vnzare i alte destinaii. Soldul conturilor este debitor i reprezint valoarea bunurilor i serviciilor n stoc sau n sold la sfritul exerciiului financiar. Coninutul i funcia contabil a conturilor de stocuri se difereniaz n raport de metoda de nregistrare folosit (metoda inventarului permanent sau metoda inventarului intermitent) pentru evidena micrii stocurilor. Astfel, n cazul folosirii metodei inventarului permanent conturile de stocuri i comenzi n curs de execuie se debiteaz cu intrrile de valori materiale i se crediteaz cu ieirile de valori materiale. n cazul utilizrii metodei inventarului intermitent, conturile nregistreaz numai stocurile de valori materiale i producie n curs de execuie. Astfel, la nchiderea exerciiului financiar, n debitul conturilor se nregistreaz stocurile de la sfritul perioadei, determinate prin inventariere, iar la deschiderea exerciiului, n credit, se nregistreaz stocurile de la nceputul perioadei preluate n categoria cheltuielilor, pentru perioada urmtoare de gestiune, n cazul materiilor, materialelor i mrfurilor, i ca venituri, n cazul produselor i produciei n curs de execuie. Rulajul intrrilor i ieirilor se nregistreaz direct prin debitul, respectiv creditul conturilor de cheltuieli n cazul materialelor i mrfurilor i de venituri, n cazul produselor, lucrrilor i serviciilor. n cazul n care evaluarea i nregistrarea n contabilitate a stocurilor se face la preuri prestabilite (standard), conturilor de stocuri li se asociaz conturi distincte care nregistreaz diferenele de pre fa de costul de achiziie sau de producie. n debitul conturilor de diferene, de regul, se nregistreaz diferenele aferente bunurilor intrate n gestiunea ntreprinderii, iar n creditul lor diferenele corespunztoare stocurilor ie4ite. Soldul conturilor reprezint diferenele de pre aferente bunurilor economice existente n stoc n gestiunea ntreprinderii. O asemenea modalitate presupune nregistrarea n rou a diferenelor dac preul prestabilit este mai mare dect costul de achiziie (costul de producie) i n negru n situaie invers. Cu ajutorul conturilor de ajustri pentru depreciere se ine evidena deprecierilor reversibile constate la elementele de stocuri. Sunt conturi de pasiv, n creditul lor se nregistreaz valoarea ajustrilor pentru depreciere, constituite pe seama cheltuielilor, iar n debitul lor reflectndu-se valoarea ajustrilor reluate prin diminuare sau anulare, pe seama veniturilor. Soldul creditor al acestor conturi reprezint valoarea ajustrilor constituite prin prelevarea din rezultate.

57

4.3. Metode de nregistrare a stocurilor n sistemul contabil romnesc exist dou metode de nregistrare a stocurilor i anume: a) metoda inventarului intermitent cnd intrrile de stocuri se nregistreaz n debitul cheltuielilor (creditul veniturilor) privind stocurile respective ia r ieirile nu se nregistreaz. La sfritul perioadei se constat stocul final numai prin inventariere care se nregistreaz n contul de stocuri aferent. Aceast metod se utilizeaz n cazul unitilor mici care au stocuri ce nu pot fi stocate (exemplu: societile care prelucreaz laptele) nregistrrile contabile specifice stocurilor cumprate sunt: - la nceputul exerciiului: 60 = 30 Cheltuieli privind stocurile Stocuri de materii prime i materiale - aprovizionare cu stocuri: % = 60 Cheltuieli privind stocurile 4426 TVA deductibil

401 Furnizori

-consum stocuri: nu se face nici o nregistrare - la sfritul exerciiului, n urma realizrii inventarului, se constat stocul final: 30 Stocuri de materii prime i materiale = 60 Cheltuieli privind stocurile

Dac stocurile sunt produse de unitate nregistrrile specifice sunt: - decontarea asupra veniturilor a stocurilor iniiale: 711 = 33, 34 Variaia stocurilor Conturi de produse - preluarea valorii stocurilor de produse din listele de inventariere: 33, 34 = 711 Conturi de produse Variaia stocurilor b) metoda inventarului permanent care presupune nregistrarea intrrii de stocuri n debitul conturilor de stocuri iar a ieiri n creditul conturilor de stocuri, pe categorii de stocuri. Pentru stocurile cumprate nregistrrile sunt: - aprovizionare stocuri: % = 58 401

3xx Conturi de stocuri 4426 TVA deductibil

Furnizori

-consum stocuri (descrcare gestiune): 6xx 3xx Conturi de cheltuieli privind Conturi de stocuri stocurile n cazul produciei de stocuri, se fac urmtoarele nregistrri: - recepie produse: 33,34 = 711 Conturi de produse Variaia stocurilor - descrcare gestiune stocuri de produse vndute: 711 = 33, 34 Variaia stocurilor Conturi de produse 4.4. Metode de contabilitate analitic a stocurilor Legea contabilitii reglementeaz trei metode de contabilitate analitic a stocurilor: - cantitativ-valoric; - operativ-valoric; - global valoric. Metoda cantitativ-valoric, const n inerea evidenei la gestiunea de stocuri pe fie cantitativ valorice, pe structuri i sortimente de stocuri, iar n contabilitate pe fie analitice cantitativ-valorice pe structuri i sortimente de stoc i pe gestiuni. Metoda operativ-contabil se utilizeaz pe o scar restrns i const n evidenierea la gestiunea de stocuri, pe fie de magazie cantitativ a stocurilor pe sortimente iar contabilitate evidena este inut pe gestiuni n structur i pe sortimente de stocuri numai valoric, lunar efectundu-se punctajul gestionar i corectndu-se erorile existente. Metoda global-valoric este specific magazinelor de desfacere a mrfurilor cu amnuntul i const n evidenierea la gestiune n cadrul unui raport de gestiune zilnic, a intrrilor i ieirilor valorice, iar la contabilitate valoric pe fiecare gestiune n parte (magazin). Potrivit Legii contabilitii, republicat i completat deinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar, alte drepturi i obligaii, precum i efectuarea de operaii economice fr s fie nregistrate n contabilitate, sunt interzise. n aplicarea acestor prevederi este necesar s se asigure:18 a) recepionarea tuturor bunurilor materiale intrate n unitate i nregistrarea lor la locurile de depozitare. Bunurile materiale primite pentru prelucrare, n custodie sau n consignaie se recepioneaz i nregistreaz distinct n contabilitate ca intrri
18

GH. Diaconu, C. Pitulice Contabilitatea financiar armonizat a unitilor economice, Editura Biblioteca, Trgovite 2003, pag. 94

59

n gestiune. n contabilitate, valoarea acestor bunuri se nregistreaz n conturi n afara bilanului; b) n situaia unor decalaje ntre aprovizionarea i recepia bunurilor care se dovedesc a fi n mod cert n proprietatea unitii, se procedeaz astfel: - bunurile sosite fr factur se nregistreaz ca intrri n gestiune att la locul de depozitare ct i n contabilitate, pe baza recepiei i a documentelor nsoitoare; - bunurile sosite i nerecepionate se nregistreaz distinct n contabilitate ca intrri n gestiune; c) n cazul unor decalaje ntre vnzarea i livrarea bunurilor, acestea se nregistreaz ca ieiri din unitate, nemaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel: - bunurile vndute i nelivrate se nregistreaz distinct n gestiune, iar n contabilitate n conturi n afara bilanului; - bunurile livrate, dar nefacturate, se nregistreaz ca ieiri din gestiune att la locurile de depozitare ct i n contabilitate, pe baza documentelor care confirm ieirea din gestiune potrivit legii; d) bunurile aprovizionate sau vndute cu clauze privind dreptul de proprietate se nregistreaz la intrri i, respectiv, la ieiri, att n gestiune, ct i n contabilitate, potrivit contractelor ncheiate. 4.5. Evaluarea stocurilor Stocurile ca orice element patrimonial se evalueaz n contabilitate n cel puin dou momente i anume la intrarea n patrimoniu i la ieirea din patrimoniu. n ceea ce privete evaluarea stocurilor cu ocazia intrrii n patrimoniu, aceasta se poate face n funcie de cile de intrare a acestora n patrimoniu: - cnd se achiziioneaz cu titlu oneros de la teri stocurile se evalueaz la valoarea de achiziie care cuprinde: costul de achiziie trecut n factura furnizorului, cheltuielile de transport, organizare, cheltuieli de depozitare, sortare, stocare, mai puin reducerile comerciale (remiz, risturn, rabat) prevzute n factura furnizorului. -valoarea de producie pentru stocurile obinute din producia proprie, valoare care cuprinde costul materiilor prime i materialelor dar i o cot de cheltuieli indirecte repartizate dup anumite criterii asupra valorii materiilor prime i materialelor i a cheltuielilor cu munca vie. - cnd stocurile sunt aduse ca aport la capitalul social se evalueaz la valoarea de aport (valoarea de circulaie acceptat de toi asociaii i acionarii). La ieirea din patrimoniu stocurile pot fi evaluate prin una din urmtoarele metode: - metoda identificrii specifice; - metoda costului mediu ponderat; - metoda epuizrii loturilor: - primul intrat-primul ieit (FIFO); - ultimul intrat-primul ieit (LIFO); - metoda preului prestabilit. Metoda identificrii specifice const n faptul c se presupune c elementele de stoc ieite sunt identificate pe structuri, sortimente i valori de intrare. Este aplicat pentru stocurile fungibile sau cele destinate unor comenzi distincte.

60

Metoda costului mediu ponderat care se realizeaz prin raportarea sumei cantitilor nmulit cu preurile de intrare la totalul cantitilor intrate ntr-o anumit perioad. Q0 p0 Q1 p1 ...Qn p n CMP Q0 Q1 ...Qn Unde: Q cantitate de stoc P preul pe unitatea de stoc Metoda epuizrii loturilor a) primul intrat primul ieit (FIFO): const n valorizarea ieirilor de stocuri n ordinea n care au intrat, la costul de achiziie (sau producie) al primei intrri. Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al lotului urmtor, n ordine cronologic. n consecin, stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente. Exemplu: SC X prezint urmtoarea situaie a stocului de materii prime y: - 01.01.200N: 200 buc x 1500 lei/buc - intrri: 10.01.200N: 100 buc x 1000 lei/buc 15.01.200N: 150 buc x 1200 lei/buc 20.01.200N: 50 buc x 1300 lei/buc 28.01.200N: 70 buc x 1250 lei/buc - ieiri: 12.01.200N 70 buc; 17.01.200N 250 buc; 25.01.200N 120 buc; 29.01.200N 110 buc. Materia prim y
Data Expli caii Stoc iniial Intrare Ieiri Intrare Ieiri Intrri Ieiri Intrri Ieiri 70 1250 87500 150 1200 180000 Cant. Intrri Pre Valoare Cant. unitar 200 1500 300000 100 1000 100000 70 1500 105000 Ieiri Pre Valoare unitar

Fi de stoc
Stoc final Cant Pre Valoare . unitar 200 1500 300000 200 100 130 100 130 100 150 130 1500 1000 1500 1000 1500 1000 1200 1200 300000 100000 195000 100000 195000 100000 180000 156000

01.01 10.01 12.01 15.01

17.01

130 100 20 50 1300 65000 120

1500 1000 1200

195000 100000 24000

20.01 25.01 28.01

1200

144000

29.01

10 50

1200 1300

12000 65000

130 50 10 50 10 50 70 20

1200 1300 1200 1300 1200 1300 1250 1250

156000 65000 12000 65000 12000 65000 87500 25000

61

50

1250

62500

b) ultimul intrat-primul ieit (LIFO): presupune valorizarea ieirilor de stocuri din gestiune la costul de achiziie (sau de producie) al ultimei intrri. Pe msura epuizrii succesive a fiecrui lot, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al lotului anterior, n ordine cronologic. n felul acesta stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai vechi. Materia prim y Fi de stoc
Data Expli caii Stoc iniial Intrare Ieiri Intrare Ieiri Intrri Ieiri Intrri Ieiri 70 1250 87500 150 1200 180000 Cant. Intrri Pre Valoare Cant. unitar 200 1500 300000 100 1000 100000 70 1000 70000 Ieiri Pre Valoare unitar Cant. Stoc final Pre Valoare unitar 200 1500 300000 200 100 200 30 200 30 150 130 1500 1000 1500 1000 1500 1000 1200 1500 300000 100000 300000 30000 300000 30000 180000 195000

01.01 10.01 12.01 15.01

17.01

150 30 70 50 1300 65000 50 70

1200 1000 1200

180000 30000 84000

20.01 25.01 28.01

1300 1500

65000 105000

130 50 60 60 70

1500 1300 1500 1500 1250 1500

195000 65000 90000 90000 87500 30000

29.01

70 40

1200 1500

84000 60000

20

Metoda preului prestabilit sau costului standard, este de fapt un pre mediu corectat cu indicele variaiei diferenelor de pre. Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funciile de condiiile existente la un moment dat. Diferenele de pre fa de costul de achiziie sau de producie trebuie evideniate distinct n contabilitate, fiind recunoscute n costul activului. Repartizarea diferenelor de pre asupra valorii bunurilor ieite i asupra stocurilor se efectueaz cu ajutorul unui coeficient care se calculeaz astfel: Soldul iniial diferenelor de pre Coeficient de = repartizare Soldul iniial al + Diferene de pre aferente intrrilor n cursul perioadei, cumulat de la nceputul perioadei al + Valoarea intrrilor n cursul 62

stocurilor la pre de perioadei la pre de nregistrare, nregistrare cumulat de la nceputul anului Acest coeficient se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune la pre de nregistrare, iar suma rezultat se nregistreaz n conturile corespunztoare n care au fost nregistrate bunurile ieite. La sfritul perioadei, soldurile conturilor de diferene se cumuleaz cu soldurile conturilor de stocuri, la pre de nregistrare astfel nct aceste conturi s reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziie, respectiv de producie, dup caz. Metoda este caracteristic i evalurii mrfurilor i ambalajelor din unitile de comer cu amnuntul. n aceste condiii valoarea de intrare a stocurilor este egal cu valoare de ieire a acestora. Pre de vnzare cu amnuntul = Cost de achiziie + Adaos comercial + TVA neexigibil 4.6. Operaii contabile privind stocurile i producia n curs de execuie Operaiile contabile privind stocurile i producia n curs de execuie se pot grupa n dou mari categorii: - operaii contabile privind intrrile de stocuri; - operaii contabile privind ieirile i descrcarea gestiunii de stocuri. Operaii privind intrrile de stocuri Principalele operaii referitoare la intrrile de stocuri sunt: 1) aprovizionare stocuri de la teri: % = 401 3 Furnizori Conturi de stocuri 4426 TVA deductibil 2) stocuri aduse ca aport la capitalul social 3 = 456 Conturi de stocuri Decontri cu asociaii privind capitalul 3) intrri de stocuri cu titlu gratuit 3 = 7582 Conturi de stocuri Venituri din donaii i subvenii primite 4) stocuri obinute din producia proprie cnd evidena contabil se ine la pre efectiv: 33, 34 Conturi de produse = 711 Variaia stocurilor Cost efectiv de producie

5) stocuri obinute din producia proprie cnd evidena se ine la cost prestabilit (standard). n acest caz apar diferene ntre costul de producie antecalculat i costul de producie efectiv stabilit la sfritul perioadei. Aceste diferene sunt 63

nregistrate ntr-un cont distinct 348 Diferene de pre la produse, cont cu funcie contabil de activ astfel: - n negru, diferenele nefavorabile: cost de producie efectiv > cost de producie antecalculat; - n rou, diferene favorabile: cost de producie efectiv < cost de producie antecalculat. % = 711 345 Variaia stocurilor Produse finite 348 Diferene de pre la produse Operaii privind ieirile i descrcarea gestiunii de stocuri Ieirile de stocuri ca de altfel i intrrile sunt legate de cile prin care pot iei stocurile: 1) ieiri de stocuri prin retragerea aportului n natur la capitalul social al societilor cu rspundere limitat: 456 = 3xx Decontri cu asociaii Conturi de stocuri privind capitalul 2) vnzarea stocurilor de marf ctre teri pe baz de factur: 411 = % Clieni 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat -descrcarea gestiunii de marfa vndut: 607 = 371 Cheltuieli cu mrfurile Mrfuri 3) vnzarea stocurilor de produse ctre teri pe baz de factur: 411 = % Clieni 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4427 TVA colectat -descrcarea gestiunii de produsele finite vndute: 711 = 345 Variaia stocurilor Produse finite - dac evidena produselor se ine la cost prestabilit va trebui s se fac i repartizarea diferenelor de pre, dup cum urmeaz: - se determin coeficientul de corecie: S i 348 Rd 348 k 100 S i 345 Rd 345 64

- se determin diferena de pre aferent produselor vndute: D = Rulaj creditor ct 701 x K x 100 711 Variaia stocurilor = % 345 Produse finite 348 Diferene de pre la produse

4) ieire stocuri prin consum: 6xx Conturi de cheltuieli privind stocurile = 3xx Conturi de stocuri

5) donaii, sponsorizri: 6582 = Donaii i subvenii acordate

3xx Conturi de stocuri

4.7. Particulariti privind contabilitatea stocurilor Facturi cu reduceri comerciale i/sau financiare De regul n aprovizionarea unitilor patrimoniale cu stocuri de materii prime, materiale i mrfuri de la furnizorii tradiionali se acord diverse facilitii de natur comercial i/sau comercial. Din categoria facilitilor comerciale fac parte: - rabaturile care se acord de regul pentru defectele de calitate ale stocurilor; - remizele care se acord aceluiai client pentru aprovizionri (vnzri) mai mari dect cele prevzute n contract; - risturnurile care se acord pe ansamblul operaiunilor fcute ctre un client pe o perioad delimitat (1 an). Facilitile financiare cuprind sconturile care sunt acordate pentru decontarea efectuat nainte de termen. Exemplu: O unitate se aprovizioneaz de la furnizor pe baz de factur fiscal cu stocuri de materii prime n valoare de 10.000 lei, TVA 19%. n factur se stipuleaz: un rabat 5%, o remiz 2% i un scont de 2%. Valoare factur 10.000 Rabat 5% 500 9.500 Remiz 2% 190 (2% x 9.500) NET COMERCIAL 9.310 Scont 2% 186,2 (2% x 9.310.000) NET FINANCIAR 9.123,8 65

TVA 19% TOTAL FACTUR nregistrrile contabile sunt: -nregistrare factur: % = 301 Materii prime 4426 TVA deductibil -nregistrare scont: 401 = Furnizori

1.733,52 10.857,32

401 Furnizori

11.043,52 9.310,00 1.733,52

767 Venituri din sconturi obinute

186,20

Contabilitatea circulaiei mrfurilor Unitile economice care au n obiectul de activitate comer cu mrfuri achiziionate de la furnizori pot desfura dou forme de comer: - comer cu ridicata sau en-gros; - comer cu amnuntul sau en-detail. Exemplu: comer cu ridicata O societate se aprovizioneaz cu marf pe baz de factur fiscal n valoare de 10.000 lei; TVA 19%. Adaosul comercial practicat de societate este de 20%. Societatea vinde marf n valoare de 10.000lei; TVA 19%. Situaia iniial a conturilor este: - soldul contului 371 Mrfuri: 6.000 lei. - soldul contului 378 Diferene de pre la mrfuri: 1.000 lei. nregistrrile contabile sunt: -aprovizionare cu marf: % = 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil

401 Furnizori

11.900 10.000 1.900

- ncrcare gestiune cu adaosul comercial: 371 = 378 Mrfuri Diferene de pre la mrfuri -vnzare marf: 411 Clieni

2.000

% 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat 66

11.900 10.000 1.900

- descrcarea gestiune de marf vndut: % = 371 607 Mrfuri Cheltuieli privind mrfurile 378 Diferene de pre la marf Determinare coeficient de repartizare: si378 RC 378 1.000 .000 2.000 .000 K 0.1666 SI 371 RD371 6.000 .000 12 .000 .000 Adaosul comercial (AC) aferent mrfurilor ieite este: AC = RC707 x k = 10.000.000 x 0.1666 = 1.666.000

10.000 8.334 1.666

Exemplu: comer cu amnuntul O societate se aprovizioneaz cu marf pe baz de factur fiscal n valoare de 10.000 lei; TVA 19%. Adaosul comercial practicat de societate este de 20%. Societatea vinde marf n valoare de 10.000lei pre de vnzare cu amnuntul. Situaia iniial a conturilor este: - soldul contului 371 Mrfuri: 7.140lei. - soldul contului 378 Diferene de pre la mrfuri: 1.000lei. - soldul contului 4428 TVA neexigibil: 1.140lei. nregistrrile contabile sunt: - aprovizionare cu marf: % = 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil

401 Furnizori

11.900 10.000 1.900

- ncrcare gestiune cu adaosul comercial: 371 = % Mrfuri 378 Diferene de pre la mrfuri 4428 TVA neexigibil -vnzare marf: 5311 Casa n lei

4.280.000 2.000 2.280

% 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat 67

10.000,00 8.403,37 1.596,63

- descrcarea gestiunii de marfa vndut: % = 371 607 Mrfuri Cheltuieli privind mrfurile 378 Diferene de pre la marf 4428 TVA neexigibil Determinare coeficient de repartizare:

10.000,00 6.908,08 1.495,29 1.596,63

SI 371

si378 SI 4428

RC378 RD371

RC 4428 2.280 .000 0.17794

6.000 .000

1.000 .000 2.000 .000 1.140 .000 14 .280 .000

Adaosul comercial (AC) aferent mrfurilor ieite este: AC = RC707 x k = 8.403.361 x 0.17794 = 1.495.294 4.8. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs de execuie Cu ocazia inventarierii de la sfritul anului a patrimoniului pot fi constatate stocuri depreciate reversibil pentru care unitatea patrimonial are posibilitatea n baza principiului prudenei s constituie ajustri. Constituirea ajustrii pentru depreciere are la baz formula: 68 = 39 Cheltuieli cu amortizrile i Ajustri pentru provizioanele deprecierea stocurilor i a produciei n curs de execuie Pentru ajustrile existente deja dar care au suferit modificri exist dou modaliti de a se constitui altele noi, sau de a se regulariza i anume: - metoda relurii de ajustrilor cnd se constituie numai pentru diferenele constatate pentru provizioanele respective; - metoda anulrii de ajustri cnd se anuleaz ajustrilor vechi prin stornare i se constituie altele noi pentru diferena dintre valoarea contabil a stocurilor i valoarea de inventar. Diminuarea sau anularea de ajustri pentru depreciere se face astfel: 39 = 78 Ajustri pentru deprecierea Venituri din provizioane stocurilor i a produciei n curs de execuie

68

CUVINTE CHEIE Principalele cuvinte cheie sunt: - stoc; - materii prime; - materiale consumabile; - produse; - producie n curs de fabricaie; - mrfuri ; ambalaje; - metoda inventarului permanent; - metoda inventarului intermitent; - metoda cantitativ-valoric; - metoda operativ-contabil; - metoda global-valoric; - pre prestabilit; - remiz; - risturn; - rabat; - scont; TEME DE REFLECE - Criterii de clasificare a stocurilor n contabilitatea financiar. - Metode de nregistrare a stocurilor n contabilitate. - Metode de contabilitate analitic a stocurilor. - Evaluarea stocurilor la ieirea din patrimoniu. - Reduceri comerciale i reduceri financiare. NTREBRI DE AUTOEVALUARE 1) Mrfurile sunt bunuri destinate: a) consumului n vederea obinerii de produse finite; b) protejrii altor bunuri pe timpul transportului c) comercializrii n vederea obinerii unui ctig. 2) Aprovizionarea cu materii prime prin metoda inventarului intermitent presupune urmtoarea nregistrare contabil: a) % = 401 601 4426 b) % = 401 301 4426 c) % = 401 601 4427 3) SC X vinde mrfuri la un pre de vnzare de 10.000 lei; TVA 19%. Costul de achiziie al mrfurilor a fost de 7.000 lei. nregistrrile contabile specifice sunt: a) 411 = % 8.900 371 7.000 69

4427 1.900 b) 411 = % 11.900 i 607 = 371 7.000 707 10.000 4427 1.900 c) 411 = % 11.900 i 607 = 371 7.000 707 10.000 4426 1.900 4) Consumul de materiale consumabile prin metoda inventarului permanent se nregistreaz astfel: a) 602 = 302 b) nu se nregistreaz c) 601 = 302 5) SC X se aprovizioneaz cu marf pe baz de factur fiscal n valoare de 10.000lei. Societatea primete un rabat de 5 %. nregistrarea contabil este: a) 371 = 401 9.500 b) % = 401 11.305 371 9.500 4426 1.805 c) % = 401 11.900 i 401 = 767 500 371 10.000 4426 1.900 RSPUNSURI ntrebarea nr. 1: c ntrebarea nr. 2: a ntrebarea nr. 3: b ntrebarea nr. 4: b ntrebarea nr. 5: b BIBLIOGRAFIE SELECTIV: 21. Clin O., Ristea M. Bazele contabilitii, Editura Genicod, Bucureti 2003 22. Diaconu Gh, Pitulice C. Contabilitatea financiar armonizat a unitilor economice, Editura Biblioteheca, Trgovite 2003 23. Duescu A., Ghid pentru nelegerea i aplicarea standardelor internaionale de contabilitate, Ediia a II-a revizuit, Editura CECCAR, Bucureti 2002. 24. Feleag N., Ionacu I. Tratat de contabilitate financiar, vol. II, Editura Economic, Bucureti 1998. 25. Possler L. coordonator Contabilitatea ntreprinderii ndrumar practic, Ed. Fundaiei Andrei aguna, Constana, 2006 26. OMFP 1752/2005 privind aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a i a VII-a ale Comunitii Economice Europene 27. *** CECCAR Revista contabilitatea, expertiza i auditul financiar, anul 2003, 2004,2005 28. Codul fiscal

70

CAPITOLUL V Contabilitatea operaiilor cu terii INTRODUCERE Prin acest capitol se urmrete familiarizarea studenilor cu noiunile de clieni, furnizori, personalul angajat (salariai), bugetul asigurrilor sociale i bugetul satului, creditori i debitori diveri. Sun prezentate principalele operaiuni care stau la baza nregistrrii n contabilitate a unei vnzri, cumprri, a salariilor, a datoriilor fa de bugetul statului, a regularizrii veniturilor i cheltuielilor. OBIECTIVE OPERAIONALE Dup parcurgerea acestui capitol, vei putea: - s nominalizai principalele categorii de teri; - s identificai conturile specifice; - s nregistrai o datorie respectiv o crean comercial; - s nregistrai salarii aferente precum i datoriile la bugetul consolidat; -s calculai i s nregistrai un impozit pe profit respectiv pe microntreprindere; - s regularizai i s nregistrai taxa pe valoare adugat; - s nregistrai creditorii i debitorii diveri; 5.1. Noiuni generale privind terii Terii, n neles economic, sunt reprezentai de totalitatea persoanelor fizice i juridice care intervin n operaiunile economice i financiare ale unei uniti patrimoniale. Relaiile cu terii din punct de vedere al coninutului economic i formei juridice se pot grupa n: - datorii care reprezint obligaii de plat din momentul apariiei i pn n momentul achitrii lor; - creane care reprezint drepturi de ncasat din momentul apariiei i pn n momentul achitrii lor. Creanele i datoriile se evalueaz n contabilitate la valoarea nominal sau valoarea lor de apariie. Creanele i datoriile n devize se nregistreaz n contabilitate n lei, la cursul de schimb n vigoare la data efecturii operaiilor, ct i n devize, n moneda strin, la data efecturii tranzaciei. n sfera operaiilor cu terii pot fi incluse: - operaii cu furnizorii; - operaii privind clienii; - operaii n legtur cu personalul; - operaii n legtur cu bugetul asigurrilor sociale; - operaii cu bugetul de stat i alte bugete; - decontrile n cadrul grupului; - creditorii i debitorii diveri; 71

- operaiunile de regularizare a cheltuielilor i veniturilor; - decontri ntre uniti i subunitii; - ajustrile pentru deprecierea creanelor. 5.2. Analiza i funcionarea conturilor de teri Evidena relaiilor de decontare cu terii se realizeaz cu ajutorul conturilor ce formeaz coninutul clasei a 4-a, denumit Conturi de teri19. Din clasa patru fac parte urmtoarele grupe: 40 FURNIZORI I CONTURI ASIMILATE 401 Furnizori 403 Efecte de pltit 404 Furnizori de imobilizri 405 Efecte de plat pentru imobilizri 408 Furnizori facturi nesosite 409 Furnizori debitori 4091 Furnizri debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor 4092 Furnizori debitori pentru prestrii de servicii i executri de lucrri 41 CLIENI I CONTURI ASIMILATE 411 Clieni 4111 Clieni 4118 Clieni inceri sau n litigiu 413 Efecte de primit 418 Clieni facturi de ntocmit 419 Clieni creditori 42 PERSONAL I CONTURI ASIMILATE 421 Personal-remuneraii datorate 423 Personal-ajutoare materiale i protecie social 424 Participarea salariailor la profit 425 Avansuri acordate personalului 426 Drepturi de personal neridicate 427 Reineri din remuneraii datorate terilor 428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul 4281 Alte datorii n legtur cu personalul 4282 Alte creane n legtur cu personalul 43 ASIGURRI, PROTECIE SOCIAL I CONTURI ASIMILATE 431 Asigurri sociale 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale 4312 Contribuia personalului pentru pensia suplimentar 4313 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate 4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate 437 Ajutor de omaj 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj
19

M. Ristea, C.G. Dumitru Contabilitate financiar, Editura Mrgritar, Bucureti 20 02, pag 209

72

4372 Contribuia personalului la fondul de omaj 438 Alte datorii i creane sociale 4381 Alte datorii sociale 4382 Alte creane sociale 44 BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE I CONTURI ASIMILATE 441 Impozit pe profit 4411 Impozitul pe profit curent 4412 Impozitul pe profit amnat 442 Taxa asupra valorii adugate 4423 TVA de plat 4424 TVA de recuperat 4426 TVA deductibil 4427 TVA colectat 4428 TVA neexigibil 444 Impozitul pe salarii 445 Subvenii 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 447 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate 448 Alte datorii i creane cu bugetul statului 4481 Alte datorii fa de bugetul satului 4482 Alte creane fa de bugetul statului 45 DECONTRI N CADRUL GRUPULUI I CU ASOCIAII 451 Decontri n cadrul grupului 4511 Decontri n cadrul grupului 4518 Dobnzi aferente decontrilor n cadrul grupului 452 Decontri privind interesele de participare 4521 Decontri privind interesele de participare 4528 Dobnzi aferente decontri privind interesele de participare 455 Asociai conturi curente 4551 Asociai conturi curente 4558 Dobnzi conturi curente 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 457 Dividende de plat 458 Decontri din operaii n participare 4581 Decontri din operaii n participare activ 4588 Decontri din operaii n participare pasiv 46 DEBITORI I CREDITORUI DIVERI 461 Debitori diveri 462 Creditori diveri 47 CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATE 471 Cheltuieli nregistrate n avans 472 Venituri nregistrate n avans 473 Decontrii din operaii n curs de clarificare 48 DECONTRI N CADRUL UNITII 481 Decontri ntre unitii i subuniti 482 Decontri ntre subuniti 49 AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA CREANELOR 73

491 Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni 495 Provizioane pentru deprecierea creanelor decontri n cadrul grupului i cu asociaii 496 Provizioane pentru deprecierea creanelor debitori diveri n cadrul structurilor de mai sus, toate conturile care nregistreaz datorii au funcie contabil de pasiv. Se crediteaz cu datoriile create n mod curent fa de teri, se debiteaz la decontarea datoriilor, soldul este creditor i reprezint datoriile n curs de decontare. Conturile care reflect creanele funcioneaz n regimul conturilor de activ. Se debiteaz la crearea creanelor asupra terilor, se crediteaz la decontarea creanelor, soldul conturilor este debitor i reprezint creanele ntreprinderii asupra terelor persoane. Conturile de ajustri pentru depreciere au funcie contabil de pasiv. Se crediteaz n momentul constituirii ajustrii pe seama cheltuielilor i se debiteaz la preluarea ajustrii la venituri sau anularea acestuia. Soldul este creditor. 5.3. Contabilitatea datoriilor comerciale Datoriile comerciale create n cadrul relaiilor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionrile de bunuri materiale, lucrri i servicii se delimiteaz patrimonial sub forma: - furnizorilor - efectelor de pltit - avansurilor acordate furnizorilor (furnizori debitori) Principalele operaii privind datoriile comerciale sunt: 1. Achiziii de imobilizri de la furnizori pe baza facturii fiscale: % = 404 20 Furnizori de Imobilizri necorporale imobilizri 21 Imobilizri corporale 23 Imobilizri n curs 4426 TVA deductibil 2. Aprovizionare cu stocuri de la furnizori pe baza facturii fiscale i a notei de recepie i constatare de diferene: - metoda inventarului permanent: % = 401 3xx Furnizori Conturi de stocuri 4426 TVA deductibil 74

- metoda inventarului intermitent: % 60x Conturi de cheltuieli 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori

3. Achiziii de lucrri i servicii de la furnizori, nregistrate pe baza facturii fiscale: lucrrile i servicii executate de furnizori reprezint pentru societatea beneficiar cheltuieli care se nregistreaz dup natura i n momentul angajrii acestora: % 61 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de teri 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori

4. Achiziii de bunuri, lucrri sau servicii pe baza avizelor de expediere sau a devizelor de lucrri. Pn la ntocmirea facturii, TVA aferent acestor tranzacii este neexigibil: a) recepia bunurilor sau a lucrrilor i serviciilor pentru care nu s-au primit facturile: % 3xx Conturi de stocuri 4428 = 408 Furnizori facturi nesosite

75

TVA neexigibil

% 61 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de teri 4428 TVA neexigibil

408 Furnizori facturi nesosite

b) primirea facturii: b.1) valoarea facturii egal cu valoarea estimat n documentele de expediere: 408 Furnizori facturi nesosite i: 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori

4428 TVA neexigibil

b.2) valoarea facturii mai mic sau mai mare dect valoarea nregistrat pe baza documentelor de expediere: stornarea n rou a nregistrrii documentului de expediere i nregistrarea facturii primite: - stornare: % 3xx Conturi de stocuri 4428 TVA neexigibil = 408 Furnizori facturi nesosite Sumele se scriu n rou

% 61 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri

408 Furnizori facturi nesosite 76

Sumele se scriu n rou

62 Cheltuieli cu alte servicii executate de teri 4428 TVA neexigibil

- nregistrare factur: vezi articolele de la pct 2 i 3

5.Acceptarea de ctre furnizor pentru decontare a unor instrumente ce decontare sub forma efectelor comerciale. Efectele comerciale reprezint titluri de valoare, negociabile pe termen scurt sau imediat, reprezentnd o modalitate de transformare a datoriilor n valori (titluri de valoare) disponibile pentru activitatea de trezorerie. Exemple: cambii, bilete la ordin. Secvenele de articole contabile sunt: a) acceptarea de ctre furnizor a efectului comercial pentru decontare: 401 = 403 Furnizori Efecte de pltit

b) plata la scaden a efectului prin intermediul bncii: 403 = 5121 Efecte de pltit Conturi curente la bnci

6. Plata avansurilor furnizorilor n vederea achiziia ulterioar a unor bunuri sau prestri de servicii sau executare de lucrri. De reinut c potrivit reglementrilor fiscale n vigoare, avansurile acordate, respectiv primite sunt purttoare de TVA. nregistrrile contabile sunt: a) acordarea avansului: - nregistrarea facturii fiscale:

77

% 409 Furnizori debitori 4426 TVA deductibil

401 Furnizori

- nregistrarea documentului de plat (chitan,ordin de plat) 401 Furnizori = 5311 Casa n lei (5121 Conturi curente la bnci)

b) achiziia stocurilor pe baza facturii fiscale: - nregistrarea facturii: % 3xx Conturi de stocuri 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori

- regularizarea avansului acordat: 401 Furnizori = 409 Furnizori-debitori

- plata furnizorului: 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei

5.4. Contabilitatea creanelor comerciale

78

Creanele comerciale reprezint creanele fa de teri determinate de vnzarea pe credit a bunurilor materiale, lucrrilor i serviciilor care fac obiectul activitii ntreprinderii. n cadrul acestei forme de vnzare decontarea ntre ntreprindere i client intervine ulterior. Sunt delimitate i evideniate, ca o structur distinct, toate creanele sub forma clienilor inceri (creane nencasate la termenul fixat i exist condiii care determin lipsa de ncredere n capacitatea de plat a acestor clieni) i clieni litigioi (clieni pentru care s-a deschis o aciune juridic de recuperare a creanelor). Creanele comerciale se delimiteaz n: - clieni - efecte de primit - avansurilor primite de la clieni (clieni creditori) Principalele operaii privind creanele comerciale sunt: 1.Vnzarea pe baz de factur a semifabricatelor, produselor reziduale i a mrfurilor, precum i facturarea lucrrilor i serviciilor prestate, la pre de vnzare plus TVA colectat: 4111 = % Clieni 70 Cifra de afaceri 4427 TVA colectat 2.Vnzri de bunuri, lucrri sau servicii pe baza avizelor de expediere sau a devizelor de lucrri. Pn la ntocmirea facturii, TVA aferent acestor tranzacii este neexigibil: a) vnzarea bunurilor sau a lucrrilor i serviciilor pentru care nu s-au ntocmit facturile: 418 Clieni - facturi de ntocmit = % 70 Cifra de afaceri 4428 TVA neexigibil 79

b) primirea facturii: b.1) valoarea facturii egal cu valoarea estimat n documentele de expediere: 4111 Clieni i: 4428 TVA neexigibil = 4427 TVA colectat = 418 Clieni facturi de ntocmit

b.2) valoarea facturii mai mic sau mai mare dect valoarea nregistrat pe baza documentelor de expediere: stornarea n rou a nregistrrii documentului de expediere i nregistrarea facturii primite: - stornare:

418 Clieni - facturi de ntocmit

% 70 Cifra de afaceri 4428 TVA neexigibil

-nregistrare factur: vezi articolul de la pct 1 3.Acceptarea pentru decontare a efectelor comerciale, care sunt n acest caz instrumente de mobilizare a unei creane sub forma titlurilor de valoare disponibile pentru activitatea de trezorerie. Aceste efecte pot fi decontate: - la termenul de scadena nscris pe titlul respectiv; - nainte de scadena nscris pe titlul, situaie n care banca va deveni proprietarul efectului urmnd s-l ncaseze ea nsi la scaden de la client. Este 80

vorba despre scontarea efectului comercial de ctre posesorul iniial. Banca va percepe o dobnd de scont calculat astfel: Dobnda = Valoare nominal efect x rata de scont x nr zile scontare 360 zile n ambele cazuri banca percepe i un comision pentru serviciul financiar prestat. Secvenele de articole contabile sunt: a) acceptarea efectului comercial pentru decontare: 413 = 4111 Efecte de primit de la clieni Clieni

b) remiterea spre ncasare a efectului la banc (la scadena): 5113 Efecte de ncasat = 413 Efecte de primit de la clieni

c) ncasarea efectiv a titlului de crean: % = 5113 5121 Efecte de ncasat Conturi la bnci n lei 627 Cheltuieli cu servicii bancare

Valoarea efectului Disponibil n cont Comision bancar

4. ncasarea avansurilor de la clieni n vederea livrrii ulterioare a unor bunuri sau prestri de servicii sau executare de lucrri. nregistrrile contabile sunt: a) acordarea avansului : - nregistrarea facturii fiscale: 4111 Clieni = % 419 Clieni creditori 81

4427 TVA colectat

- nregistrarea documentului de ncasare (chitan,ordin de plat): 5311 Casa n lei (5121 Conturi la bnci n lei) = 4111 Clieni

b) vnzarea de bunuri pe baza facturii fiscale: - nregistrarea facturii: 4111 Clieni = % 70 Cifra de afaceri 4427 TVA colectat

- regularizarea avansului primit: 419 Clieni creditori = 4111 Clieni

- ncasarea clientului: 5121 Conturi curente la bnci = 4111 Clieni

5.5. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu personalul i bugetul asigurrilor sociale Decontrile cu personalul au ca obiectiv calculul, nregistrarea la cheltuieli i decontarea salariilor datorate angajailor. Structural salariile sunt formate din salariul de baz. Sporuri i adaosuri pentru condiii deosebite de munc i pentru rezultate obinute, indemnizaii i alte sporuri acordate pentru conducere, indexri de salarii i compensarea creterilor de preuri. De asemenea, sunt incluse n categoria salariilor i 82

indemnizaiile persoanelor care lucreaz cu convenie civil precum i ajutoarele materiale i de protecie social sub form de: ajutoare de boal pentru incapacitate temporal de munc, cele pentru ngrijirea copilului, ajutoare de deces etc. n sfera operaiilor privind decontrile cu asigurrile i protecia social se includ: - contribuia unitii la asigurrile sociale; - contribuia angajatorului la asigurrile sociale de sntate; - contribuia unitii la fondul de omaj; - contribuia angajailor la asigurrile sociale - contribuia personalului la fondul de omaj - contribuia angajailor la asigurrile sociale de sntate; nregistrarea principalelor operaii referitoare la partea de salarii au la baz urmtorul exemplu: SC X are un salariat cu contract cu timp normal de 8 ore pe zi. Salariul de baz stabilit este de 10.000 lei. Salariatul a primit un avans de 1.000lei. Contribuiile au la baz urmtoarele procente: - contribuia unitii la asigurrile sociale 19,75%; - contribuia angajatorului la asigurrile sociale de sntate 7%; - contribuia unitii la fondul de omaj 2,5%; - contribuia angajailor la asigurrile sociale - 9,5% - contribuia personalului la fondul de omaj 1% - contribuia angajailor la asigurrile sociale de sntate -6,5%; De asemenea salariatul mai datoreaz un impozit pe salariu de 1.288 lei. Totodat societatea pltete i datoriile aferente din contul de la banc. 1. plat avans salariai: 425 = 5311 1.000 Avansuri acordate personalului Casa n lei 2. nregistrare fond salarii: 641 Cheltuieli cu salariile personalului

421 Personal salarii datorate

10.000

3. nregistrare reineri salarii: 421 = Personal salarii datorate

% 4312 Contribuia personalului la asigurri sociale 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj 4314 Contribuia angajailor la asigurrile sociale de sntate 425 83

3.988 950

100

650

1.000

Avansuri acordate personalului 444 Impozit pe salarii 4. nregistrare contribuie unitate la asigurrile sociale: 6451 = 4311 Contribuia unitii la asigurrile Contribuia unitii la socialei asigurrile socialei 4. nregistrare contribuie unitate la fondul de omaj: 6452 = 4371 Contribuia unitii la fondul de Contribuia unitii la omaj fondul de omaj nregistrare contribuie unitate la asigurrile sociale de sntate: 6453 = 4313 Contribuia unitii la asigurrile Contribuia unitii la sociale de sntate asigurrile sociale de sntate 5. 6. plat datorii la bugetul statului % = 4311 Contribuia unitii la asigurrile socialei 4312 Contribuia personalului pentru pensia suplimentar 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj 4313 Contribuia unitii la asigurrile sociale de sntate 4314 Contribuia angajailor la asigurrile sociale de sntate 444 Impozit pe salarii 7. plat salarii: 421 Personal salarii datorate

1.288

1.975

250

700

5121 Conturi curente la bnci

5.913 1975

950

250

100

700

650

1.288

5311 Casa n lei

6.012

5.6. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu bugetul statului 84

Principalele obligaii fiscale ce trebuie decontate cu bugetul statului sunt: a) impozitul pe profit care se calculeaz prin aplicarea procentului de impozit potrivit cadrului legal n vigoare la diferena ntre veniturile obinute, din livrri de bunuri mobile, servicii prestate i lucrri executate, din vnzarea bunurilor imobile, inclusiv ctigurile din orice surs i cheltuielile pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile i la care se adaug cheltuielile nedeductibile. b) impozitul pe microntreprindere se calculeaz prin aplicarea cotei legale de impozit la veniturile din orice surs, din care se scad: - veniturile din variaia stocurilor; - veniturile din producia de imobilizri corporale i necorporale; -venituri din exploatare, reprezentnd cota-parte a subveniilor guvernamentale i a altor resurse pentru finanarea investiiilor; - veniturile din provizioane; - veniturile rezultate din anularea datoriilor i a majorrilor datorate bugetului statului, care nu au fost cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, conform reglementrilor legale; - veniturile realizate din despgubiri, de la societile de asigurare, pentru pagubele produse la activele corporale proprii. c) impozitul pe veniturile din salarii i veniturile asimilate, calculat pentru fiecare lun, se calculeaz i reine de angajatorii care au sediul sau domiciliul n Romnia, la data plii acestor venituri indiferent de persoanele la care se refer. d) accizele armonizate sunt taxe speciale de consum care se datoreaz bugetului de stat, pentru urmtoarele produse provenite din producia intern sau import: -bere; -vinuri; -buturi fermentate, altele dect berea i vinul; -produse intermediare; -alcool etilic; -produse din tutun; -uleiuri minerale. nregistrrile contabile specifice decontrilor cu bugetul statului sunt: a) nregistrare impozit pe profit: 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit = 441 Impozit pe profit

b) impozitul pe microntreprindere: 698 = Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar n elementele de mai sus c) nregistrare impozit pe salarii: 421 = Personal salarii datorate 85

441 Impozit pe profit

444 Impozit pe salarii

d) nregistrare accize: 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

e) plat obligaii ctre bugetul statului: % = 5121 441 Conturi la bnci n lei Impozit pe profit 444 Impozit pe salarii 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 5.7. Contabilitatea operaiilor privind decontarea taxei pe valoarea adugat TVA reprezint un impozit indirect, ntemeiat pe criteriul deductibilitii, care se stabilete asupra operaiilor privind transferul proprietii bunurilor, precum i asupra celor privind prestrile de servicii, care se datoreaz bugetului de stat. n sfera de aplicare a TVA se cuprind urmtoarele operaiile care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: a) constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plat; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi n Romnia; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor s rezulte din activitile economice precizate expres de legislaia n vigoare. Baza de impozitare a taxei pe valoare adugat este constituit din: - pentru livrri de bunuri i prestri de servicii din tot ceea ce constituie contrapartid obinut sau care urmeaz a fi obinut de furnizor ori prestator din partea cumprtorului, beneficiarului sau unui ter, inclusiv subveniile direct legate de preul acestor operaiuni; - preurile de achiziie sau, n lipsa acestora, preul de cost, determinat la momentul livrrii, pentru operaiunile prevzute de lege; - suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabil pentru executarea prestrilor de servicii pentru operaiunile prevzute de lege. Cota standard a taxei pe valoare adugat este de 19% i se aplic asupra bazei de impozitare pentru orice operaiune impozabil care nu este scutit de taxa pe valoare adugat sau care nu este supus cotei reduse a taxei pe valoare adugat. Cota redus a taxei pe valoare adugat este de 9% i se aplic asupra bazei de impozitare, pentru urmtoarele prestri de servicii i/sau livrri de bunuri: a) dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectur i arheologice, grdini zoologice i botanice, trguri, expoziii; b) livrarea de manuale colare, cri, ziare i reviste, cu excepia celor destinate exclusiv publicitii; 86

c) livrrile de proteze de orice fel i accesoriile acestora, cu excepia protezelor dentare; d) livrri de produse ortopedice; e) medicamente de uz uman i veterinar; f) cazarea n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcii similare, inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping. Codul fiscal n vigoare precizeaz i operaiunile scutite de taxa pe valoarea adugat precum, i cele la care se aplic cota zero (exporturile de bunuri i prestrile de servicii). Principalele operaiuni care implic taxa pe valoare adugat sunt: 1) operaii privind TVA deductibil: -TVA deductibil nscris n facturile furnizorilor pentru activitatea de exploatare: % = 401 3xx Furnizori Conturi de stocuri 6xx Conturi de cheltuieli 4426 TVA deductibil -TVA deductibil nscris n facturile furnizorilor de imobilizri: % = 404 2xx Furnizori de imobilizri Conturi de imobilizri 4426 TVA deductibil -TVA neexigibil devenit exigibil: 4426 = TVA deductibil

4428 TVA neexigibil

b) operaii privind TVA colectat: -TVA colectat nscris n facturile emise ctre clieni sau alte documente legale reprezentnd vnzri de mrfuri i bunuri, prestrile de servicii i executrile de lucrri: 411 = % Clieni 7xx (461 Conturi de venituri Debitori diveri) 4427 TVA colectat -TVA colectat aferent lipsurilor imputabile: 4282 = % Alte creane n legtur cu 758 personalul Alte venituri din (461 exploatare Debitori diveri) 4427 TVA colectat 87

-TVA neexigibil devenit exigibil: 4428 = TVA neexigibil

4427 TVA colectat

c) operaii privind TVA neexigibil. Aceasta intervine n cazul operaiilor de cumprare-vnzare pentru care nu s-au ntocmit documentele de facturare, pentru livrri de bunuri, lucrri i servicii cu plat n rate, precum i cea inclus n preul de vnzare cu amnuntul la unitile comerciale ce in evidena la acest pre. -TVA neexigibil aferent livrrilor de bunuri, prestrile de servicii i executrile de lucrri cu plata n rate: 4111 = % Clieni 70 Cifra de afaceri 4428 TVA neexigibil -TVA neexigibil aferent livrrilor de bunuri, prestrile de servicii i executrile de lucrri pentru care nu s-au ntocmit facturi: 418 = % Clieni - facturi de ntocmit 70 Cifra de afaceri 4428 TVA neexigibil -TVA neexigibil aferent stocurilor de mrfuri din unitile cu amnuntul: 371 = % 378 Diferene de pre la mrfuri 4428 TVA neexigibil -TVA neexigibil aferent cumprrilor fr factur: % = 408 3xx Furnizori facturi de Conturi de stocuri ntocmit 4428 TVA neexigibil

-TVA neexigibil aferent mrfurilor vndute cu amnuntul: % = 371 607 Mrfuri Cheltuieli cu mrfurile 378 Diferene de pre la mrfuri 4428 88

TVA neexigibil -TVA neexigibil aferent vnzrilor cu plata n rate devenit exigibil n cursul exerciiului financiar: 4428 = 4427 TVA neexigibil TVA colectat d) operaii privind regularizarea TVA. Cu ocazia exigibilitii lunare pe baza decontului privind operaiile realizate i TVA aferent se stabilete TVA de plat sau TVA de recuperat. Exemplu: SC X prezint la sfritul lunii urmtoarea situaie n conturile de TVA: d1) Cazul I: - rulaj creditor 4427 TVA colectat 6.000lei - rulaj debitor 4426 TVA deductibil 7.000lei Se cere s se regularizeze TVA. - compensare TVA deductibil cu TVA colectat: 4427 = 4426 6.000 TVA colectat TVA deductibil -nchidere cont 4426 TVA deductibil prin 4424 TVA de recuperat: 4424 = 4426 1.000 TVA de recuperat TVA deductibil d2)Cazul II: - rulaj creditor 4427 TVA colectat 8.500lei - rulaj debitor 4426 TVA deductibil 5.000 lei - sold debitor 4424 TVA de recuperat 1.000 lei Se cere s se regularizeze TVA. - compensare TVA deductibil cu TVA colectat: 4427 = 4426 TVA colectat TVA deductibil - nchidere cont 4427 TVA colectat prin 4423 TVA de plat: 4427 = 4423 TVA colectat TVA de plat - compensare TVA de recuperat 4423 = TVA de plat

5.000

3.500

4424 TVA de recuperat

1.000

- plat TVA la bugetul statului (pentru diferena rmas necompensat): 4423 = 5121 2.500 TVA de plat Conturi la bnci n n concluzie: - dac rulajul debitor al contului 4426 TVA deductibil este mai mare dect rulajul creditor al contului 4427 TVA de plat, diferena se recupereaz de la stat (4424 TVA de recuperat);

89

- dac rulajul debitor al contului 4426 TVA deductibil este mai mic dect rulajul creditor al contului 4427 TVA de plat, diferena se pltete statului (4423 TVA de plat). 5.8. Contabilitatea altor operaii cu terii (debitori i creditori diveri, decontri ntre exerciiile financiare) Prin structura de active privind debitorii diveri sunt creanele curente privind debitele din pagube materiale, amenzile i penalitile pretinse, precum i alte creane care prin natura lor nu sunt delimitate prin conturi de creane comerciale, salariale, sociale, fiscale sau n cadrul grupului i cu asociaii. n categoria creditorilor diveri se includ datoriile fa de teri pe baz de titluri executorii i cele privind redevenele, locaiile de gestiune i chiriile, precum i diferenele favorabile i nefavorabile de curs valutar evideniate cu ocazia lichidrii creditorilor. Principalele tipuri de nregistrri privind operaiile determinate de decontrile cu debitorii i creditorii diveri sunt: 1) imobilizri cedate: a) facturarea vnzrii: 461 = % Debitori diveri 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 4427 TVA colectat c) ncasarea debitorilor diveri: 5311 = Casa n lei (5121 Conturi la bnci n lei

461 Debitori diveri

Decontrile ntre exerciiile financiare au ca obiect structuri de activ sau de pasiv create prin activarea cheltuielilor i pasivizarea veniturilor. n aceast situaie se afl: A. Cheltuielile nregistrate n avans. Prin natura lor acestea sunt: chiriile pltite n avans, abonamentele, taxele de locaiune, primele de asigurare i dobnzile pltite anticipat. Exemplu: O S.C. pltete n ianuarie ex N administraiei locale chiria aferent ntregului exerciiu N pentru spaiul ce aparine domeniului public utilizat de societate. Facturat emis se ridic la o valoare de 6.000 lei. a) nregistrarea facturii: chiria aferent lunii ianuarie se va nregistra printr-un cont de cheltuial influennd astfel rezultatul lunii ianuarie, iar chiriile corespunztoare celorlalte luni se vor nregistra ca cheltuieli n avans urmnd a fi activate: % = 401 6.000 612 Furnizori 500 90

Cheltuieli cu redevene, locaii de gestiune i chirii 471 5.500 Cheltuieli nregistrate n avans c) plata administraiei locale: 401 = 5311 6.000 Furnizori Casa d) dezactivarea n luna februarie a chiriei corespunztoare acestei luni prin diminuarea contului de cheltuieli n avans i debitarea cheltuielilor cu chiria: 612 = 471 500 Cheltuieli cu redevene, locaii de Cheltuieli nregistrate n gestiune i chirii avans B. Veniturile nregistrate n avans cuprind toate veniturile provenite din ncasarea anticipat a unor lucrri i servicii (chirii, taxe, dobnzi, abonamente). Exemplu: O S.C. ncaseaz n decembrie ex N contravaloare unor abonamente la revistele pe care le difuzeaz n sum de 1.500 lei. 4111 = 472 1.500 Clieni Venituri nregistrate n avans n ex N+1 se nregistreaz veniturile aferente lunii ianuarie: 472 = 708 Venituri nregistrate n avans Venituri din activiti diverse 5.9. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea creanelor Provizioanele pentru deprecierea creanelor sunt contabilizate prin conturile rectificative din grupa 49 Ajustri pentru deprecierea creanelor. Tipurile de nregistrri contabile determinate de constituirea i reluarea provizioanelor sunt: a) Constituirea ajustrilor pentru deprecierea creanelor: 68 = 49 Cheltuieli cu amortizrile i Ajustri pentru provizioanele i ajustrile de deprecierea creanelor valoare pentru depreciere i pierdere de valoare

125

b) Diminuarea i anularea provizioanelor pentru deprecierea creanelor: 49 = 78 Ajustri pentru deprecierea Venituri din provizioane i creanelor ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare 91

CUVINTE CHEIE - datorii comerciale; - creane comerciale; - bugetul asigurrilor sociale; - bugetul statului; - impozit pe profit; - impozit pe microntreprindere; -TVA deductibil; -TVA colectat; -TVA neexigibil; -TVA de plat; -TVA de recuperat; - cheltuieli nregistrate n avans; - venituri nregistrate n avans; - debitori diveri; - creditori diveri. TEME DE REFLECIE - Datorii comerciale i creane comerciale - Operaii privind decontrile cu personalul i bugetul asigurrilor sociale - Decontrile cu bugetul statului - Regularizarea TVA - Debitori i creditori diveri NTREBRI DE AUTOEVALUARE 1) Creanele reprezint: a) drepturi de pltit din momentul apariiei pn n momentul plii; b) drepturi de ncasat din momentul apariiei pn n momentul achitrii; c) drepturi de ncasat din momentul apariiei pn n momentul rambursrii lor; 2) Acceptarea de ctre furnizor a efectului comercial pentru decontare presupune urmtoarea nregistrare contabil: a) 401 = 403 b) 401 = 413 c) 403 = 401 3) ncasarea avansului de la clieni presupune urmtoarea nregistrare: a) 4111 = 419 b) 4111 = 5311 c) 4111 = % i 5311 = 4111 419 4427 4) Fondul de salarii calculat de o societate comercial este de 10.000.000 lei. Reinerile din salarii sunt de 3.680 lei. nregistrarea plii salariilor se face: a) 5311 = 421 6.320 b) 421 = 5311 6.320 c) 421 = 5311 10.000 92

5) O societate comercial pltete chiria aferent ntregului exerciiu N pentru spaiul n care i desfoar activitatea n sum de 12.000 n luna ianuarie. Formula contabil corect este: a) 612 = 401 12.000 i 401 = 5311 12.000 b) 471 = 401 12.000 i 401 = 5311 12.000 c) % = 401 12.000 i 401 = 5311 12.000 612 1.000 471 11.000 RSPUNSURI ntrebarea nr. 1: b ntrebarea nr. 2: a ntrebarea nr. 3: c ntrebarea nr. 4: b ntrebarea nr. 5: c BIBLIOGRAFIE SELECTIV: 29. Clin O., Ristea M. Bazele contabilitii, Editura Genicod, Bucureti 2003 30. Diaconu Gh, Pitulice C. Contabilitatea financiar armonizat a unitilor economice, Editura Biblioteheca, Trgovite 2003 31. Duescu A., Ghid pentru nelegerea i aplicarea standardelor internaionale de contabilitate, Ediia a II-a revizuit, Editura CECCAR, Bucureti 2002. 32. Possler L. coordonator Contabilitatea ntreprinderii ndrumar practic, Ed. Fundaiei Andrei aguna, Constana, 2006 33. OMFP 1752/2005 privind aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a i a VII-a ale Comunitii Economice Europene 34. *** CECCAR Revista contabilitatea, expertiza i auditul financiar, anul 2003, 2004 35. Codul fiscal

93

CAPITOLUL VI Contabilitatea trezoreriei societilor comerciale INTRODUCERE Acest capitol trateaz aspecte legate de gestiunea lichiditilor unei societi comerciale. Astfel, sunt prezentate aspecte legate de numerarul existent n casieria unitii, numerarul existent n conturile de la banc, particulariti referitoare la operaiunile n devize. Parcurgnd acest capitol v vei lmurii care este diferena dintre un credit pe termen lung i unul pe termen scurt, dintre titluri de plasament i imobilizri financiare. OBIECTIVE OPERAIONALE Dup ce vei citi acest capitol, vei putea: -s definii trezoreria; -s identificai principalele elemente specifice trezoreriei; -s identificai conturile n care se nregistreaz operaiunile specifice trezoreriei; -s evaluai elementele de trezorerie; -s nregistrai operaiunile cu investiiile financiare pe termen scurt; -s contabilizai operaiunile de ncasri i pli prin cas i banc; -s tratai i s contabilizai operaiile n devize; 6.1.Delimitri i structuri privind trezoreria Trezoreria reprezint un ansamblu de activiti specializate de organizare i conducere a fluxurilor de intrare i ieire de moned de administrare a lichiditilor i a unor credite pe termen scurt. Noiunea de trezorerie este simpl, sensul cuvntului definind dou concepii: - de stoc lichiditi n cas i/sau disponibiliti n banc sau datorii financiare; - de flux intrri sau ieiri de bani din unitatea patrimonial. Sarcinile trezoreriei constau n20: - previzionarea i elaborarea diferitelor fluxuri de intrare i ieire ale trezoreriei; - asigurarea lichiditii unitii patrimoniale; - previzionarea i plasarea excedentului de trezorerie n diferite tipuri de plasamente; - evaluarea diferitelor surse de finanare pe termen scurt; - stabilirea bugetului trezoreriei. Operaiile de trezorerie se circumscriu n operaii financiare ale unitii patrimoniale se mpart n dou categorii: a) angajamente pe termen lung: - mprumuturi din emisiunea de obligaiuni;
20

GH. Diaconu, C. Pitulice Contabilitatea financiar armonizat a unitilor economice, Ed. Biblioteca, Trgovite 2003

94

- credite pe termen lung i mediu; - datorii legate de participaii; - alte mprumuturi i datorii asimilate; b) asigurarea lichiditilor i efectuarea decontrilor curente: - operaii privind investiiile financiare pe termen scurt; - operaii de ncasri i pli prin banc; - operaii privind viramentele interne; - operaii privind ajustrile pentru deprecierea conturilor de trezorerie. Investiiile pe termen scurt cuprind titlurile achiziionate n vederea realizrii unui ctig pe termen scurt. Acest ctig se realizeaz ca diferen ntre preul de vnzare i preul de cumprare al acestor titluri. Din aceast categorie fac parte: aciunile deinute la entiti afiliate, obligaiuni emise i rscumprate ulterior n vederea amortizrii, obligaiuni cumprate pentru obinerea de dobnzi sau n vederea revnzrii, alte investiii pe termen scurt care cuprind alte valori mobiliare achiziionate n vederea realizrii unui profit pe termen scurt. Conturile la bnci cuprind valori de ncasat cum sunt cecurile, efectele comerciale depuse la bnci, disponibilitile n lei i devize, creditele bancare pe termen scurt, carnete de cecuri cu limit de sum i dobnzile aferente disponibilitilor sau creditelor bancare. Contabilitatea mijloacelor bneti aflate n casieria unitii patrimoniale se in distinct n lei i n devize. Operaiunile privind disponibilitile n devize se nregistreaz n contabilitate prin dou metode: - metoda cursului zilei; - metoda cursului fix. La nchiderea exerciiului financiar disponibilitile n devize se evalueaz la cursul de schimb la acea dat, iar diferenele de curs realizate se nregistreaz n conturi de venituri i cheltuieli. Acreditivele reprezint depozite n lei sau n devize, deschise la bnci la dispoziia unitii patrimoniale pentru achitarea unor obligaii fa de furnizorii de bunuri, lucrri i servicii la cererea acestora. Avansurile de trezorerie sunt sume depuse la bnci, precum i sume n numerar, puse la dispoziia personalului sau terilor, persoane fizice sau juridice pentru efectuarea unor pli n favoarea unitii patrimoniale. Viramentele interne reprezint operaiunile de transfer ce au loc ntre conturile din bnci, precum i ntre conturile la bnci i casieria unitii patrimoniale. Ajustrile pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie se constituie la finele exerciiului, cu ocazia inventarierii, pe seama cheltuielilor. 6.2.Analiza i funcionarea conturilor de trezorerie Evidena contabil a trezoreriei se realizeaz prin conturile din clasa 5 Conturi de trezorerie. Din aceast clas fac parte: 50 INVESTIII PE TERMEN SCURT 501 Aciuni deinute la entiti afiliate 505 Obligaiuni emise i rscumprate 506 Obligaiuni 508 Alte investiii financiare pe termen scurt i creane asimilate 5081 Alte titluri de plasament 95

5088 Dobnzi la obligaiuni i investiii financiare pe termen scurt 509 Vrsminte de efectuat pentru investiii financiare pe termen scurt 5091 Vrsminte de efectuat pentru aciunile deinute la entitile afiliate 5098 Vrsminte de efectuat pentru alte investiii financiare pe termen scurt 51 CONTURI CURENTE LA BNCI 511 Valori de ncasat 5112 Cecuri de ncasat 5113 Efecte de ncasat 5114 Efecte remise spre scontare 512 Conturi curente la bnci 5121 Conturi la bnci n lei 5124 Conturi la bnci n devize 5125 Sume n curs de decontare 518 Dobnzi 5186 Dobnzi de pltit 5187 Dobnzi de ncasat 519 Credite bancare pe termen scurt 5191 Credite bancare pe termen scurt 5192 Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scaden 5193 Credite externe neguvernamentale 5194 Credite externe garantate de stat 5195 Credite externe garantate de bnci 5196 Credite de la trezoreria statului 5197 Credite interne garantate de stat 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt 53 CASA 531 Casa 5311 Casa n lei 5312 Casa n devize 532 Alte valori 5321 Timbre fiscal i potale 5322 Bilete de tratament i odihn 5323 Tichete i bilete de cltorie 5328 Alte valori 54 ACREDITIVE 541 Acreditive 5411 Acreditive n lei 5412 Acreditive n devize 542 Avansuri de trezorerie 58 VIRAMENTE INTERNE 581 Viramente interne 59 AJUSTRI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE TREZORERIE 591 Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate 96

595 Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise i rscumprate 596 Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor 598 Ajustri pentru pierderea de valoare a altor investiii pe termen scurt i creane asimilate n mare parte conturile de trezorerie sunt conturi de activ cu excepia vrsmintelor de efectuat, creditelor bancare, dobnzilor de plat i provizioanelor pentru deprecierea conturilor de trezorerie care au funcie contabil de pasiv. Conturile cu funcie de activ ncep s funcioneze prin a se debita. Se debiteaz cu ncasrile efectuate sau cu titlurile achiziionate. Se crediteaz cu plile efectuate sau cu ieirile de titluri. Soldul debitor reprezint disponibilitile existente sau titlurile deinute n portofoliul societii. Conturile de pasiv nregistreaz n general datoriile societii. Se crediteaz n momentul contractrii datoriei. Se debiteaz cu plata acesteia. Soldul creditor reprezint datoria existent i nepltit nc.

6.3.Evaluarea elementelor de trezorerie Evaluarea investiiilor financiare pe termen scurt are n vedere cele patru momente sau reguli generale stabilite n acest sens: - la intrarea n patrimoniu; - cu ocazia inventarierii; - cu ocazia ntocmirii bilanului contabil; - la ieirea din patrimoniu. Evaluarea la intrarea n patrimoniu a titlurilor de plasament provenite prin achiziionare se realizeaz la cost de achiziie, prin care se nelege preul de cumprare sau valoarea stabilit n baza unui contract de achiziie. Evaluarea titlurilor de plasament cu ocazia inventarierii se realizeaz la valoarea actual, estimat n funcie de preul pieei i de utilitatea lor pentru unitatea patrimonial. Evaluarea cu ocazia bilanului contabil, se efectueaz pe categorii de titluri de aceeai natur, prin compararea valorii de inventar cu cea de intrare, aplicnd principiul prudenei. Pentru diferenele n minus se constituie provizioane conform principiului prudenei. Evaluarea investiiilor pe termen scurt la ieirea din patrimoniu se face valoarea lor de intrare sau valoare contabil. Se are n vedere i preul de cesiune care este nscris n actul de vnzare cumprare i care nu este influenat, n sensul diminurii, de cheltuielile de vnzare, care se includ n cheltuieli de exploatare ale exerciiului. n situaia n care vnzarea se efectueaz numai pentru o parte din titluri evaluarea la ieire se face prin una din metodele: cost mediu ponderat, FIFO, LIFO. Evaluarea disponibilitilor i creanelor i datoriilor n devize, implic urmtoarele aspecte: - creanele i datoriile unitii patrimoniale, inclusiv cele n devize, se nregistreaz n contabilitate la valoarea nominal;

97

- operaiile comerciale de decontare n devize, precum i cele de ncasri i pli n devize necesit evaluare la cursul de schimb n vigoare din ziua cnd se face operaiunea; - diferenele de curs valutar, ntre data nregistrrii creanelor i datoriilor n devize i data ncasrii, respectiv a plii lor, influeneaz veniturile sau cheltuielile financiare, dup cum sunt favorabile sau nefavorabile; - la nchiderea exerciiului, creanele i datoriilor n devize se evalueaz la cursul n vigoare din ultima zi a anului, iar diferenele de curs valutar, fa de data nregistrrii n contabilitate, se reflect potrivit tratamentului de baz n veniturile sau cheltuielile financiare, dup cum sunt favorabile sau nefavorabile; - la nchiderea exerciiului financiar, disponibilitile n devize se evalueaz la cursul de schimb n vigoare la aceea dat, iar diferenele de curs rezul tate sun recunoscute ca venituri sau cheltuieli, dup caz. 6.4. Contabilitatea investiiilor pe termen scurt (titluri de plasament) Principalele operaii care implic titlurile de plasament sunt: 1) achiziionare titluri de plasament Exemplu: SC X achiziioneaz 1000 aciuni n scop speculativ. Costul de achiziie este de 10.000 lei pe titlu iar partea eliberat este de 60%, restul urmnd a se vrsa peste 30 zile. - achiziie titluri de plasament: 5081 = % 10.000.000 Alte titluri de plasament 5121 6.000.000 Conturi la bnci n lei 509 4.000.000 Vrsminte de efectuat pentru investiii financiare pe termen scurt - efectuare vrsminte ulterioare: 509 Vrsminte de efectuat pentru investiii financiare pe termen scurt = 5121 Conturi la bnci n lei 4.000.000

2) constituire ajustri pentru pierdere de valoare a investiiilor pe termen scurt 6864 = 59x Cheltuieli financiare privind Ajustri pentru pierderea de ajustrile pentru pierderea de valoarea a conturilor de valoare a activelor circulante trezorerie 3) anulare provizioane ramase fr obiect: 59x = 7864 Ajustri pentru pierderea de Venituri financiare din ajustri valoarea a conturilor de pentru pierderi de valoarea a trezorerie activelor circulante 98

4) ieire prin cedare a titlurilor pe termen scurt: - preul de vnzare este mai mare dect costul de achiziie: Exemplu: pre de vnzare 12.000 lei/titlu, cost de achiziie 10.000 de titluri 500. 5121 = % Conturi la bnci n lei 50 (461 Investiii pe termen scurt Debitori diveri) 764 Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate

lei/titlu; nr. 6.000.000 5.000.000 1.000.000

- preul de vnzare este mai mic dect costul de achiziie: Exemplu: pre de vnzare 8.000 lei/titlu, cost de achiziie 10.000 lei/titlu; nr. de titluri 500. % = 50 5.000.000 5121 Investiii pe termen scurt 4.000.000 Conturi la bnci n lei (461 Debitori diveri) 6642 1.000.000 Pierderi din investiiile pe termen scurt cedate Un caz particular al titlurilor pe termen scurt este cel al rscumprrii i anulrii propriilor obligaiuni emise. Tipurile de nregistrri intervenite sunt: a) rscumprare obligaiuni, la pre de rscumprare: 505 = 5121 Preul de Obligaiuni emise i Conturi la bnci n lei rscumprare rscumprate (5311 Casa n lei) b) anularea obligaiunilor emise i rscumprate: 161 = % mprumuturi din emisiunea de 505 obligaiuni Obligaiuni emise i rscumprate 768 Alte venituri financiare Pre de rambursare Preul de rscumprare Diferena favorabila dintre preul de rambursare i preul de rscumprare Pre de rscumprare Preul de rambursare

Sau c) anularea obligaiunilor emise i rscumprate: % = 505 161 Obligaiuni emise i mprumuturi din emisiunea de rscumprate obligaiuni 99

668 Alte cheltuieli financiare

Diferena nefavorabila dintre preul de rambursare i preul de rscumparare

6.5.Contabilitatea operaiilor de ncasri i pli efectuate prin contul de la banca Operaiile specifice decontrilor prin conturile de la banc sunt: 1) depunere la banc a valorilor de ncasat (borderou): 511 = % Valori de ncasat 4111 Clieni 413 Efecte de primit 461 Debitori diveri 2) ncasare titluri de valoare: % = 512 Conturi la bnci n lei 666 Cheltuieli cu dobnzile 627 Cheltuieli cu serviciile bancare

511 Valori de ncasat

3) ncasri pe baza extrasului de cont: 512 = % Conturi la bnci n lei 445 Subvenii pentru investiii 16 mprumuturi i datorii asimilate 26 Imobilizri financiare 41 Clieni i conturi asimilate 44 Bugetul statului, fonduri speciale i conturi asimilate 45 Grup i asociai 100

46 Debitori i creditori diveri 518 Dobnzi 519 Credite bancare pe termen scurt 58 Viramente interne 4) pli din conturile bancare: % = 16 mprumuturi i datorii asimilate 20 Imobilizri necorporale 26 Imobilizri financiare 40 Furnizori i conturi asimilate 42 Personal i conturi asimilate 43 Asigurri sociale, protecie social i conturi asimilate 44 Bugetul statului, fonduri speciale i conturi asimilate 45 Grup i asociai 46 Debitori i creditori diveri 50 Investiii financiare pe termen scurt 518 Dobnzi 519 Credite bancare pe termen scurt 54 Acreditive 58 Viramente interne

5121 Conturi la bnci n lei

101

6.6 Contabilitatea operaiilor de ncasri i pli n numerar Tipurile de nregistrri contabile mai importante sunt: a) operaii de ncasare n numerar: 531 = % Casa 41 Clieni i conturi asimilate 45 Grup i asociai 46 Debitori i creditori diveri 70 Conturi de venituri 76 Venituri financiare b) operaii de pli n numerar: % = 40 Furnizori i conturi asimilate 42 Personal i conturi asimilate 44 Bugetul statului, fonduri speciale i conturi asimilate 45 Grup i asociai 46 Debitori i creditori diveri

531 Casa

d) plusuri constatate la inventar n casierie 531 = 758 Casa Alte venituri din exploatare 6.7. Particulariti privind contabilitatea operaiilor n devize Pentru nregistrarea operaiilor de ncasri i pli n devize se pot folosi una din metodele: - nregistrarea la cursul zilei; - nregistrarea la un curs fix. Diferena cursului fix fa de cursul zilei sunt nregistrate la cheltuieli sau venituri, dup caz. Pentru ambele metode la nchiderea exerciiului financiar, soldul se evalueaz la cursul zilei i diferenele se nregistreaz n conturile de cheltuieli sau venituri din diferene de curs valutar, astfel: -nregistrare diferene de curs valutar nefavorabile: 665 = 5121 Cheltuieli din diferene de curs Conturi la bnci n lei valutar 102

-nregistrare diferene favorabile de curs valutar: 5121 = 765 Conturi la bnci n lei Venituri din diferene de curs valutar

Preul de rscumprare

Exemplu: n cursul 200N, prin contul la banc au loc urmtoarele operaiuni n devize: -31.01.200N ncaseaz o creana n valoare de 1.000 x 3,8 lei cursul zilei, 3,70 lei cursul din momentul crerii creanei; -28.08.200N pltete o datorie de 600 x 3,9 lei cursul zilei, 4,00 lei cursul n momentul crerii datoriei. Cursul fix stabilit la 01.01.200N este de 3,85 lei, cursul din 31.12.200N este de 39.500 lei. Metoda cursului zilei (curs variabil): a) - constituire crean: 1.000 x 3,70 lei/ = 3.700 lei 4111 Clieni = 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 3.700

- ncasare crean: 1.000 x 3,80 lei/ lei = 3.800 lei 5124 Conturi la bnci n devize = % 4111 Clieni 765 Venituri din diferene de curs valutar 3.800 3.700 100

b) -constituire datorie: 600 x 4,00 lei/ = 2.400 lei 371 = 401 Marf Furnizori - plat datorie: 600 x 3,90 lei/ = 2.340 lei 401 = % Furnizori 5121 Conturi la bnci n devize 765 Venituri din diferene de curs valutar - evaluare devize la 31.12.200N: 5124 Conturi la bnci n devize 1000 x 3,80 = 3.800 600 x 3.90 = 2.340 SF:400 = 1.460 Diferen de nregistrat: 120 31.12.200N: 400 x 3,95 =11.580 103

2.400

2.400 2.340 60

nregistrare diferen curs valutar rezultat din evaluare: 5124 = 765 Conturi la bnci n devize Venituri din diferene de curs valutar Metoda cursului fix: c) -constituire crean: 1.000 x 3,70 lei/ = 3.700 lei 4111 Clieni = 707 Venituri din vnzarea mrfurilor

120

3.700

-ncasare crean: 1.000 x 3,85 lei/ = 3.850 lei 5124 Conturi la bnci n devize = % 4111 Clieni 765 Venituri din diferene de curs valutar 3.850 3.700 150

d) -constituire datorie: 600 x 4,00 lei/ = 2.400 lei 371 = 401 Marf Furnizori - plat datorie: 600 x 3,85 lei/ = 2.310 lei 401 = % Furnizori 5121 Conturi la bnci n devize 765 Venituri din diferene de curs valutar - evaluare devize la 31.12.200N: 5124 Conturi la bnci n devize 1000 x 3,85 = 3.850 600 x 3,85 = 2.310 SF:400 = 1.540 Diferen de nregistrat: 40 31.12.200N: 400 x 3,95 =1.580 nregistrare diferen curs valutar rezultat din evaluare: 5124 = 765 Conturi la bnci n devize Venituri din diferene de curs valutar

2.400

2.400 2.310 90

40

104

6.8.Contabilitatea acreditivelor i avansurilor de trezorerie Acreditivele i avansurile de trezorerie reprezint sumele rezervate la bnci sau puse la dispoziia terilor, n vederea efecturii unor pli datorate de ntreprindere. Dac disponibilitile sunt imobilizate sub forma de acreditive se nregistreaz n debitul ct 541 Acreditive. Pe msura efecturii plilor ctre teri sau ncetrii valabilitii acreditivului, contul se crediteaz. Soldul debitor reprezint acreditivele existente deschise la bnci. Sumele ncredinate de ntreprindere administratorilor sau altor persoane mputernicite, inclusiv avansurile spre decontare, pentru efectuarea unor pli n favoarea acesteia se nregistreaz n contul 542Avansuri de trezorerie, cont cu funcie contabil de activ i coninut economic de crean. Exemplu: 1) Se acord administratorului un avans de trezorerie din casierie n sum de 15.000 lei pentru o deplasare n vederea achiziiei de mrfuri i plii furnizorului. Cheltuielile cu deplasarea se ridic la 1.500 lei, iar datoria ctre furnizor la 11.900 lei. Se nregistreaz: a) acordarea avansului: 542 = 5311 15.000 Avansuri de trezorerie Casa n lei b) justificarea plilor efectuate: % = 625 Cheltuieli cu deplasri, detari i transferuri 401 Furnizori 5311 Casa n lei

542 Avansuri de trezorerie

15.000 1.500 11.900

1.600

2) O S.C. deschide un acreditiv n favoarea unui furnizor n sum de 500.000.000 lei. Se nregistreaz: -diminuarea contului curent cu sumele virate din acest cont: 581 = 5121 500.000 Viramente interne Conturi la bnci n lei -creterea contului de acreditiv cu sumele virate n acest cont: 5411 = 581 Acreditive n lei Viramente interne -plat furnizor din acreditiv: 401 = Furnizori

500.000

5411 Acreditive

200.000

105

6.9. Contabilitatea viramentelor interne Operaiile de transferuri de disponibiliti bneti ntre conturile de la bnci, precum i ntre conturile de la bnci i casierie ntreprinderii se nregistreaz prin contul 581 Viramente interne, cont cu funcie contabil de activ i coninut economic de mijloace (bani) care, de regul, nu prezint sold. Exemplu: O S.C. depune din casierie la banc, n contul curent, suma de 40.000 lei. Se nregistreaz: -la depunerea efectiv a sumei de bani (foaie de vrsmnt): 581 = 5311 40.000 Viramente interne Casa n lei -la consemnarea operaiei n extrasul de cont: 5121 = 581 Conturi la bnci n lei Viramente interne CUVINTE CHEIE -trezorerie -investiii pe termen scurt -conturi la bnci -numerar n casierie -acreditive -avansuri de trezorerie -viramente interne -metoda cursului fix -metoda cursului zilei TEME DE REFLECIE -Operaiunile incluse n sfera activitilor de trezorerie; -Evaluarea elelmentelor de trezorerie; -Operaiuni cu titluri pe termen scurt; -Operaiuni n devize NTREBRI DE AUTOEVALUARE 1) Investiiile financiare pe termen scurt reprezint: a) aciuni i obligaiuni achiziionate n vederea realizrii unui profit pe termen scurt; b) aciuni i obligaiuni achiziionate n vederea realizrii unui profit pe termen lung; c) aciuni i obligaiuni achiziionate n vederea realizrii unui control asupra altei societi comerciale; 2) Creanele i datoriile n devize se evalueaz n contabilitate: a) la preul de vnzare; b) la costul de achiziie; c) la valoarea nominal.

40.000

106

3) Societatea X deine un portofoliu de 1000 de aciuni achiziionate la 10 lei/titlu. Ea decide vnzarea a 500 aciuni n vederea realizrii unui profit pe termen scurt la un pre de vnzare de 11lei/titlu. nregistrarea vnzrii aciunilor se face astfel: a) 5121 = % 5.500 503 5.000 764 500 b) 411 = % 5.500 i 5121 = 411 5.500 503 5.000 764 500 c) 5121 = 764 5.500; 664 = 503 5.000 i 5121 = 411 5.500 4) Ridicarea de numerar de la banc i depunerea n casierie se face astfel: a) 5311 = 5121 b) 581 = 5121 i 5311 = 581 c) 581 = 5311 i 5121 = 581 5) nregistrarea diferenei de curs valutar favorabile se nregistreaz astfel: a) nu se nregistreaz; b) 5121 = 765 c) 765 = 5121 RSPUNSURI ntrebarea nr. 1: a ntrebarea nr. 2: c ntrebarea nr. 3: a ntrebarea nr. 4: b ntrebarea nr. 5: b

BIBLIOGRAFIE SELECTIV: 36. Clin O., Ristea M. Bazele contabilitii, Editura Genicod, Bucureti 2003 37. Diaconu Gh, Pitulice C. Contabilitatea financiar armonizat a unitilor economice, Editura Biblioteheca, Trgovite 2003 38. Duescu A., Ghid pentru nelegerea i aplicarea standardelor internaionale de contabilitate, Ediia a II-a revizuit, Editura CECCAR, Bucureti 2002. 39. Feleag N., Ionacu I. Tratat de contabilitate financiar, vol. II, Editua Economic, Bucureti 1998. 40. Possler L. coordonator Contabilitatea ntreprinderii ndrumar practic, Ed. Fundaiei Andrei aguna, Constana, 2006 41. OMFP 1752/2005 privind aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a i a VII-a ale Comunitii Economice Europene 42. *** CECCAR Revista contabilitatea, expertiza i auditul financiar, anul 2003, 2004 43. Codul fiscal

107

CAPITOLUL VII Contabilitatea financiar privind cheltuielile i veniturile INTRODUCERE Acest capitol analizeaz cheltuielile i veniturile unei ntreprinderi. Capitolul ncepe cu o definire a acestora, urmat de prezentarea principalelor momente n care sunt ocazionate cheltuielile i sunt create veniturile. n continuare sunt prezentate principalele operaii contabile specifice veniturilor i cheltuielilor. Important de tiut este faptul c la sfritul exerciiului conturile de cheltuieli respectiv de venituri nu prezint sold. Acestea se nchid (se imput respectiv se ncorporeaz) determinnd rezultatul exerciiului care poate fi profit sau pierdere. OBIECTIVE OPERAIONALE Dup ce vei parcurge acest capitol, vei putea: -s definii cele dou noiuni: de cheltuieli i de venituri; -s prezentai momentele de ocazionare a cheltuielilor; -s prezentai momentele de creare a veniturilor; -s nregistrai principalele operaiuni privind veniturile i cheltuielile; -s determinai rezultatul exerciiului. 7.1. Structuri privind contabilitatea cheltuielilor i veniturilor n contabilitatea financiar Contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor este organizat avnd la baz concepia dualist. n consecin, ea are ca obiect evaluarea i nregistrarea cheltuielilor i veniturilor n funcie de natura lor, iar contabilitatea de gestiune, n raport cu destinaia (funcia) cheltuielilor.21 Cheltuielile sunt sume pltite sau de pltit de ctre unitatea patrimonial pentru: consumurile proprii, munca prestat n folosul su, obligaii contractuale i legale fa de teri, alte situaii extraordinare (pierderi din calamiti). Pentru stabilirea rezultatului se asimileaz acestora amortizrile i provizioanele. Ocazionarea cheltuielilor se deruleaz n mai multe etape succesive: - angajare: are loc n momentul n care se contracteaz obligaia bneasc generatoare de pli sau consumatoare de resurse; - consumul: este specific utilizrii efective a resurselor n scopul satisfacerii unor nevoi productive sau neproductive, dup caz; - plile: constau din achitarea unei sume de bani ca echivalent n cadrul relaiei financiare; - imputarea: reprezint momentul cnd cheltuielile sunt decontate sau repartizate asupra rezultatelor obinute. Veniturile unitii patrimoniale sunt sume ncasate sau de ncasat pentru bunurile livrate, lucrrile executate i prestate terilor, obligaii legale i contractuale

21

M. Ristea, C.G. Dumitru Contabilitate financiar, Ed. Mrgritar, Bucureti 2002, pag. 297

108

din partea unor teri, alte situaii extraordinare (subvenii pentru evenimente extraordinare). n cadrul procesului de creare a veniturilor se delimiteaz patru momente: - producia: este momentul crerii rezultatului ca produs al activitii consumatoare de resurse; - facturarea sau vnzarea pe credit: const n transferarea dreptului de proprietate de la vnztor la client; - ncasarea: reprezint etapa n care rezultatul vndut se transform n bani; - ncorporarea: este o etap strict contabil prin care veniturile sunt nglobate n rezultate pentru a absorbi cheltuielile corespondente. 7.2.Analiza i funcionarea conturilor de cheltuieli i venituri Contabilitatea cheltuielilor se ine pe feluri de cheltuieli, dup natura lor: a) cheltuieli de exploatare; b) cheltuieli financiare; c) cheltuieli extraordinare; d) cheltuieli cu amortizrile i provizioanele; e) cheltuieli cu impozitul pe profit; Evidena contabil a cheltuielilor se realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa 6 Conturi de cheltuieli. Principalele grupe de cheltuieli sunt: 60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE 601 Cheltuieli cu materii prime 602 Cheltuieli cu materialele consumabile 6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare 6022 Cheltuieli privind combustibilul 6023 Cheltuieli cu materialele pentru ambalat 6024 Cheltuieli privind piesele de schimb 6025 Cheltuieli privind seminele i materialele de ambalat 6026 Cheltuieli privind furajele 6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 604 Cheltuieli privind materialele nestocate 605 Cheltuieli privind energia i apa 606 Cheltuieli privind animalele i psrile 607 Cheltuieli privind ambalajele 61 CHELTUIELI CU LUCRRILE I SERVICIILE EXECUTATE DE TERI 611 Cheltuieli de ntreinere i reparaii 612 Cheltuieli cu redevene, locaii de gestiune i chirii 613 Cheltuieli cu primele de asigurare 614 Cheltuieli cu studiile i cercetrile 62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERI 621 Cheltuieli cu colaboratorii 622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile 623 Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate 624 Cheltuieli cu transporturi de bunuri i de personal 625 Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 109

627 Cheltuieli cu servicii bancare i asimilate 628 Alte cheltuieli cu servicii executate de teri 63 CHELTUIELI CU IMPOZITELE, TAXELE I VRSMINTELE ASIMILATE 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 64 CHELTUIELI CU PERSONALUL 641 Cheltuieli cu salariile personalului 645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social 6451 Contribuia unitii la asigurrile sociale 6452 Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj 6453 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate 6458 Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social 65 ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE 654 Pierderi din creane i debitori diveri 658 Alte cheltuieli de exploatare 6581 Despgubiri, amenzi i penaliti 6582 Donaii i subvenii acordate 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 6588 Alte cheltuieli de exploatare 66 CHELTUIELI FINANCIARE 663 Pierderi din creane legate de participaii 664 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate 6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate 6642 Pierderi din investiiile pe termen scurt 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar 666 Cheltuieli privind dobnzile 667 Cheltuieli privind sconturile acordate 668 Alte cheltuieli financiare 67 CHELTUIELI EXTRAORDINARE 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare 68 CHELTUIELI CU AMORTIZRILE I PROVIZIOANELE I AJUSTRILE DE VALOARE PENTRU DEPRECIERE I PIERDERE DE VALOARE 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizoanele 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante 686 Cheltuieli financiare privind amortizrile i ajustrile pentru pierdere de valoare 6863 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare 110

6864 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a activelor circulante 6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor 69 CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT I ALTE IMPOZITE 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 698 Cheltuieli cu impozitul pe venit i cu alte impozite care nu apar n elementele de mai sus Toate conturile de cheltuieli sunt conturi cu funcie contabil de activ i coninut economic de utilizri (diminuri de resurse). La sfritul perioadei de gestiune (1 lun), aceste conturi nu prezint sold fiind preluate n contul de rezultat al exerciiului. Sunt conturi de procese nebilaniere. Contabilitatea veniturilor se ine pe categorii de venituri, dup natura lor, astfel: a) venituri din exploatare b) venituri financiare; c) venituri extraordinare; d) venituri din provizioane i ajustri de valoare; Evidena contabil a veniturilor se realizeaz prin conturile din clasa 7 Conturi de venituri. Principalele grupe sunt: 70 CIFRA DE AFACERI 701 Venituri din vnzarea produselor finite 702 Venituri din vnzarea semifabricatelor 703 Venituri din vnzarea produselor reziduale 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 705 Venituri din studii i cercetri 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 708 Venituri din activiti diverse 71 VARIAIA STOCURILOR 711 Variaia stocurilor 72 VENITURI DIN PRODUCIA DE IMOBILIZRI 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale 722 Venituri din producia de imobilizri corporale 74 VENITURI DIN SUBVENII DE EXPLOATARE 741 Venituri de subvenii din exploatare 7411 Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri 7412 Venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime i materiale consumabile 7413 Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli din afar 7414 Venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului 7415 Venituri din subvenii de exploatare pentru asigurri i protecia social 111

7416 Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare 7418 Venituri din subvenii de exploatare pentru dobnzi datorate 75 ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE 754 Venituri din creane reactivate i debitori diveri 758 Alte venituri din exploatare 7581 Venituri din despgubiri, amenzi i penaliti 7582 Venituri din donaii i subvenii primite 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 7584 Venituri din subvenii pentru investiii 7588 Alte venituri din exploatare 76 VENITURI FINANCIARE 761 Venituri din imobilizri financiare 7611 Venituri din aciuni deinute la entitile afiliate 7612 Venituri din interese de participare 762 Venituri din investiii financiare pe termen scurt 763 Venituri din creane imobilizate 764 Venituri din investiii financiare cedate 7641 Venituri din imobilizri financiare cedate 7642 Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate 765 Venituri din diferene de curs valutar 766 Venituri din dobnzi 767 Venituri din sconturi obinute 768 Alte venituri financiare 77 VENITURI EXTRAORDINARE 771 Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare 78 VENITURI DIN PROVIZIOANE I AJUSTRI PENTRU DEPRECERE SAU PIERDERE DE VALOARE 781 Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere privind activitatea de exploatare 7812 Venituri din provizioane 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor 7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante 7815 Venituri din fondul comercial negativ 786 Venituri financiare din ajustri pentru pierdere de valoare 7863 Venituri financiare din ajustri pentru pierderi de valoare a imobilizrilor financiare 7864 Venituri financiare din ajustri pentru pierderi de valoare a activelor circulante Toate conturile de venituri au funcie contabil de pasiv, excepie fcnd contul 711Variaia stocurilor, cu coninut economic de surse. La sfritul exerciiului aceste conturi nu prezint sold fiind preluate prin contul de rezultatul exerciiului. Nu sunt conturi bilaniere.

112

7.3. Contabilitatea cheltuielilor Principalele operaii contabile privind cheltuielile sunt legate de: A. Ocazionarea cheltuielilor care cuprinde: 1) angajarea cheltuielilor: aprovizionarea cu stocuri de la teri prin metoda inventarului intermitent: % = 401 6xx Furnizori Conturi de cheltuieli 4426 TVA deductibil 2) consumul propriu care se regsete n consumurile efectuate pentru realizarea procesului de producie, respectiv de desfacere: 6xx = 3xx Conturi de cheltuieli Conturi de stocuri 3) plile, care mbrac dou forme: - pli cu echivalent (prestrile de servicii, cheltuielile cu salariile): % = 401 Datorie 61 Furnizori Cost serviciu Cheltuieli cu lucrri i servicii executate de teri 62 Cost serviciu Cheltuieli cu alte servicii executate de teri 4426 TVA TVA deductibil - pli fr echivalent (datoriile fa de bugetul de stat, asigurrile sociale, alte bugete locale): 64 = 44 Cheltuieli cu personalul Bugetul statului, 65 fonduri speciale i Alte cheltuieli de exploatare conturi asimilate B. Imputarea cheltuielilor care se realizeaz prin decontarea cheltuielilor asupra rezultatelor obinute: 121 Profit i pierdere = 6xx Conturi de cheltuieli

Observaie: Excepie de la aceast regul fac nregistrrile privind plusurile de stocuri constatate la inventar prin care se crediteaz conturile de cheltuieli i se debiteaz conturile de stocuri i de asemenea materialelor obinute din declasarea obiectelor de inventar.

113

7.4.Contabilitatea veniturilor Principalele operaii contabile privind veniturile sunt legate de : A. Crearea veniturilor: a) producia obinerea de produse i active imobilizate: % = 711 345 Variaia stocurilor Produse finite 348 Diferene de pre la produse finite deductibil b) facturarea livrrii bunurilor, executrii lucrrilor i prestrilor de servicii: 4111 = % Clieni 7xx Conturi de venituri 4427 TVA colectat c) ncasarea veniturilor: 5xx Conturi de trezorerie Sau 5xx Conturi de trezorerie

4111 Clieni 7xx Conturi de venituri

B. ncorporarea veniturilor n rezultate 7xx = 121 Conturi de venituri Profit i pierdere

CUVINTE CHEIE Principalele cuvinte cheie sunt: - cheltuieli - venituri - angajare cheltuieli - consum - plat cheltuieli - imputare cheltuieli - producie - facturare - ncasare venituri - ncorporare venituri TEME DE REFLECIE - Etapele n care sun ocazionate cheltuielile - Momentele de creare a veniturilor - Operaii specifice etapelor de ocazionare a cheltuielilor - Operaii specifice momentelor de creare a veniturilor 114

NTREBRI DE AUTOEVALUARE 1) Cheltuielile sunt: a) sume pltite sau de pltit de ctre unitatea patrimonial pentru consumurile proprii, munca prestat n folosul su, obligaii contractuale; b) sume pltite sau de ncasat ctre unitatea patrimonial pentru consumurile proprii, munca prestat n folosul su, obligaii contractuale; c) sume pltite sau de pltit de ctre unitatea patrimonial pentru consumurile proprii, munca prestat n folosul altora, obligaii contractuale; 2) Principalele etape care ocazioneaz cheltuielile sunt: a) angajare, consum, plat i ncorporare; b) angajare, consum, plat i imputare; c) angajare, consum, ncasare i imputare; 3) SC X realizeaz o lucrare de reparaii la un utila. Pentru aceasta primete o factur n valoare de 10.000lei; TVA 19%. nregistrarea contabil este: a) % = 401 11.900 611 10.000 4426 1.900 b) 411 = % 11.900 704 10.000 4427 1.900 c) % = 5121 11.900 611 10.000 4426 1.900 4) Imputarea cheltuielilor se realizeaz: a) 6xx = 121 b) 5121 = 6xx c) 121 = 6xx 5) ncasarea veniturilor presupune urmtoarea nregistrare: a) 5xx = 7xx b) 7xx = 5xx c) 7xx = 121 RSPUNSURI ntrebarea nr. 1: a ntrebarea nr. 2: b ntrebarea nr. 3: a ntrebarea nr. 4: c ntrebarea nr. 5: a BIBLIOGRAFIE SELECTIV: 44. Clin O., Ristea M. Bazele contabilitii, Editura Genicod, Bucureti 2003 45. Diaconu Gh, Pitulice C. Contabilitatea financiar armonizat a unitilor economice, Editura Biblioteheca, Trgovite 2003 46. Duescu A., Ghid pentru nelegerea i aplicarea standardelor internaionale de contabilitate, Ediia a II-a revizuit, Editura CECCAR, Bucureti 2002. 115

47. Feleag N., Ionacu I. Tratat de contabilitate financiar, vol. II, Editua Economic, Bucureti 1998. 48. M. Ristea i C.G. Dumitru Contabilitate financiar, Editura Mrgritar, Bucureti 2002 49. Possler L. coordonator Contabilitatea ntreprinderii ndrumar practic, Ed. Fundaiei Andrei aguna, Constana, 2006 50. OMFP 1752/2005 privind aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a i a VII-a ale Comunitii Economice Europene 51. *** CECCAR Revista contabilitatea, expertiza i auditul financiar, anul 2003, 2004 52. Codul fiscal

116

CAPITOLUL VIII ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare INTRODUCERE n acest capitol sunt prezentate principalele componente ale situaiilor financiare precum i obiectivul ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare, evaluarea structurilor situaiilor financiare dar i principalele lucrri contabile de nchidere a exerciiului financiar. n cadrul lucrrilor de nchidere se pleac de la situaia de la sfritul lunii decembrie (balana de verificare pe luna decembrie), se realizeaz inventarierea, se regularizeaz eventualele diferene, se ntocmete balana de verificare dup inventariere, se determin rezultatul exerciiului i se ntocmesc situaiile financiare. OBIECTIVE OPERAIONALE Dup ce vei parcurge acest capitol, vei putea: -s prezentai obiectivul situaiilor financiare; -s stabilii valoarea la care vor fi nregistrate elementele patrimoniale n bilan; -s prezentai structura i coninutul situaiilor financiare; -s prezentai lucrrile de nchidere a exerciiului financiar 8.1. Obiectivul situaiilor financiare Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia financiar, performanele i modificarea poziiei financiare a ntreprinderii, informaii care sunt utile unei game largi de utilizatori n luarea deciziilor economice. Informaiile privind poziia financiar sunt oferite, n primul rnd, de bilan, cele privind rezultatul de contul de profit i pierdere, iar informaiile privind modificrile poziiei financiare prin intermediul unor situaii distincte (tabloul fluxurilor de trezorerie, situaia modificrii capitalurilor proprii). 8.2. Evaluarea structurilor situaiilor financiare Evaluarea este procesul prin care se determin valorile la care structurile situaiilor financiare vor fi recunoscute n bilan i n contul de profit i pierdere. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare. Baza de evaluare cuprinde: 117

Costul istoric. Activele sunt nregistrate la suma pltit n numerar sau echivalent al numerarului sau la valoarea just din momentul cumprrii lor. Datoriile sunt nregistrate la valoarea echivalentelor obinute n schimbul obligaiei sau n anumite mprejurri la valoarea ce se ateapt s fie pltit n numerar sau echivalent al numerarului pentru a stinge datoria, potrivit cursului normal al afacerii. Costul curent. Activele sunt nregistrate la valoarea n numerar sau echivalent al numerarului care ar trebui pltit dac acelai activ sau unul similar ar fi achiziionat n prezent. Datoriile sunt nregistrate la valoarea neactualizat n numerar sau echivalent al numerarului, necesar pentru a deconecta n prezent obligaia. Valoarea realizabil. Activele sunt nregistrate la valoarea n numerar sau echivalent al numerarului, care poate fi obinut n prezent prin vnzarea normal a activului. Datoriile sunt nregistrate la valoarea lor de decontare, aceasta reprezentnd valoarea neactualizat n numerar sau echivalent al numerarului, care trebuie pltit pentru a achita datoriile potrivit cursului normal al afacerilor. Valoarea actualizat. Activele sunt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor intrri nete de numerar care urmeaz a fi generate n derularea normal a activitii ntreprinderii. Datoriile sunt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor ieiri de numerar, care se atept s fie necesare pentru a deconta datoriile, potrivit curs ului normal al afacerilor. 8.3. Structura i coninutul situaiilor financiare Un set complet de situaii financiare include: - bilanul; - contul de profit i pierdere; - situaia modificrii capitalurilor proprii; - tabloul fluxurilor de trezorerie; - politici i note explicative. 8.3.1. Bilanul Bilanul este un document contabil de sintez prin care se prezint elementele de activ i de pasiv ale ntreprinderii la nchiderea exerciiului, precum i n celelalte situaii prevzute de lege. n bilan activele sunt grupate dup natur i lichiditate iar pasivele dup natur, provenien i exigibilitate. Aa cum am mai precizat, structurile legate direct de evaluarea poziiei financiare a ntreprinderii, care este reflectat prin bilan, sunt: activele, datoriile i capitalurile proprii. Activele reprezint surse controlate de ntreprindere ca rezultat a unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere. Beneficiile economice viitoare ncorporate n active reprezint potenialul de a contribui, n mod direct sau indirect, la fluxul de numerar i echivalent ale numerarului ctre ntreprindere. De obicei, o ntreprindere i utilizeaz activele pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii, capabile s satisfac dorinele sau necesitile clienilor. 118

Datorit faptului c aceste bunuri i servicii pot satisface aceste dorine sau necesiti, clienii sunt dispui s plteasc pentru a le obine, contribuind astfel la crearea necesarului de trezorerie al ntreprinderi. Nu este esenial pentru determinarea existenei unui activ: - forma fizic: cele mai multe active au o form fizic (terenuri, mijloace fixe), ns, cu toate acestea, forma fizic nu este esenial pentru existena unui activ. De aceea i brevetele, drepturile de autor etc sunt active, chiar dac nu au o form fizic, dac se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere i dac sunt controlate de aceasta. - dreptul de proprietate: dreptul de proprietate nu mai este esenial pentru determinarea existenei unui activ. De exemplu, un bun deinut ntr-un contact de leasing este un activ, chiar dac nu exist asupra lui un drept de proprietate, dac ntreprinderea controleaz beneficiile economice oferite de acesta. O alt caracteristic a activelor, pe lng faptul c trebuie s aduc beneficii economice viitoare, este aceea c rezult din tranzacii sau evenimente anterioare. n mod normal, ntreprinderea poate obine active din cumprare sau producerea acestora, dar i alte tranzacii sau evenimente pot genera active (de exemplu, diverse active primite ca parte a unor programe de cretere economic). Tranzaciile sau evenimentele care sunt ateptate n viitor nu genereaz prin ele nsele active. De exemplu, intenia de a cumpra un bun nu satisface definiia activului. Un activ este recunoscu n bilan n momentul n care este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre ntreprindere i activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil. Un activ nu este recunoscu n bilan atunci cnd este improbabil ca intrarea de numerar s genereze beneficii economice viitoare. n schimb o astfel de tranzacie va avea ca efect recunoaterea unei cheltuieli n contul de profit i pierdere. Datoriile reprezint obligaii actuale ale ntreprinderii care decurg din evenimente trecute i prin decontarea crora se ateapt o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice. O caracteristic esenial a unei datorii este faptul c ntreprinderea are o obligaie actual. Obligaia reprezint un angajament sau o responsabilitate de a aciona ntr-un anumit fel. Obligaiile apar: - dintr-un contract sau dintr-o cerin legal (acestea reprezint sume ce trebuie pltite pentru bunuri i servicii primite); - din activitatea normal, din dorina de a menine relaii bune de afaceri sau de a se comporta ntr-o manier echitabil (repararea defeciunilor produselor vndute dup expirarea perioadei de garanie). Obligaiile curente reprezint obligaii care: - se ateapt s fie exigibile n cadrul ciclului normal de exploatare al ntreprinderii sau; - sunt exigibile, n 12 luni de la data bilanului. Toate celelalte obligaii reprezint obligaii pe termen lung. n mod normal obligaiile apar numai n momentul livrrii activului sau n momentul n care ntreprinderea are un acord irevocabil de cumprare a activului. Stingerea unei obligaii prezente implic, de obicei, renunarea ntreprinderii la anumite resurse care ncorporeaz beneficii economice, n scopul satisfacerii cererilor celorlalte pri (exemple: plat n numerar, prestri servicii, transferul altor active etc.). 119

Unele datorii pot fi determinate prin utilizarea unui anumit grad de estimare (provizioanele). O datorie este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil c o ieire de resurse, purttoare de beneficii economice, va rezulta din lichidarea unei obligaii prezente, iar valoarea la care se va realiza aceast lichidare poate fi evaluat n mod credibil. Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele ntreprinderii dup deducerea tuturor obligaiilor. Din categoria capitalurilor fac parte: - fondurile cu care au contribuit acionarii; - profitul capitalizat; - rezervele care reprezint alocarea rezultatului reportat etc. Suma cu care este nregistrat capitalul propriu n bilan depinde de evaluarea activelor i a datoriilor. 8.3.2. Contul de profit i pierdere Structurile contului de profit i pierdere legate, n mod direct, de evaluarea performanelor sunt veniturile i cheltuielile. Prezentarea acestor structuri n contul de profit i pierdere implic un proces de subclasificare. Profitul este frecvent utilizat pentru msurarea performanelor sau ca baz de referin pentru ali indicatori (rentabilitatea investiiilor). Veniturile i cheltuielile constituie elemente legate direct de msurarea profitului. Recunoaterea i msurarea veniturilor i cheltuielilor i deci a profitului, depind parial de conceptul de capital i de meninere a capitalului, concepte definite la nceputul acestui capitol. Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor ori descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor. Definiia veniturilor include: - venituri din activitile curente (vnzri comisioane, dobnzi etc); - ctiguri din orice alte surse care pot aprea sau nu ca rezultat al activitii curente a ntreprinderii. Datorit faptului c reprezint creteri ale beneficiilor economice nu difer ca natur de venituri ntreprinderii. De obicei, acestea se prezint distinct n contul de profit i pierdere. - ctiguri nerealizate (cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament i cele rezultate din creterea valorii contabile a activelor pe termen lung); - venituri din lichidarea datoriilor: o ntreprindere poate furniza bunuri i servicii unui creditor n scopul lichidrii unei datorii legate de un credit, de exemplu; - venituri angajate: venituri ce se nregistreaz n exerciiul financiar n care au aprut, fr a se ine seama de momentul efectiv al ncasrii; - venituri n avans: venituri care se ncaseaz n exerciiul financiar curent, dar care se refer la un exerciiu financiar ulterior; - venituri extraordinare: venituri care nu provin din activitatea curent a ntreprinderii i, ca, urmare nu apar frecvent sau cu regularitate; 120

- creterile capitalului propriu determinate de reevaluarea sau ajustarea valorii activelor i datoriilor. Dei acestea corespund definiiei veniturilor, nu se include n contul de profit i pierdere n baza conceptelor de capital i de meninere a nivelului capitalului. Ele sunt incluse n capitalul propriu, ca ajustri pentru meninerea nivelului capitalului sau ca rezerve din reevaluare. Veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o cretere de beneficii economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil. Recunoaterea veniturilor se realizeaz simultan cu recunoaterea creterii activelor sau a reducerii datoriilor. Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Definiia cheltuielilor include: - acele cheltuieli care apar n procesul desfurrii activitilor curente ale ntreprinderii (costul vnzrilor, salarii, amortizare etc.); - pierderile reprezint alte elemente care corespund definiiei cheltuielilor i care pot aprea pe parcursul desfurrii activitii curente a ntreprinderii. Ele reprezint diminuri ale beneficiilor economice fapt pentru care nu difer ca natur de alte tipuri de cheltuieli. Din aceast categorie fac parte pierderi rezultate din dezastre, inundaii, cele rezultate din ieirea activelor pe termen lung dar i pierderile nerealizate (pierderile din creterea cursului de schimb valutar); - cheltuieli angajate sunt cele nregistrate n exerciiul financiar n care au aprut, fr a se ine seama de momentul efectiv al plii acestora; - cheltuielile n avans sunt cele care se pltesc n exerciiul curent dar care se refer la exerciiul financiar ulterior; - cheltuieli extraordinare sunt cele care nu provin din activitatea curent a ntreprinderii i ca urmare nu apar frecvent i cu regularitate. Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o reducere de beneficii economice viitoare aferente creterii unei datorii sau diminurii unui activ, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil. Recunoaterea cheltuielilor se realizeaz simultan cu recunoaterea diminurii activelor sau a creterii datoriilor. 8.3.3. Situaia modificrii capitalurilor proprii ntreprinderea trebuie s prezinte, ca o component separat a situaiilor sale financiare, o situaie care s evidenieze: a) profitul net sau pierderea net a perioadei; b) fiecare element de venit i cheltuial, ctig sau pierdere, care au fost direct afectate asupra capitalurilor proprii, n virtutea unei norme speciale, ct i totalul acestor elemente; c) efectul cumulat al schimbrilor de metod contabil i corectarea de erori fundamentale, conform metodei normale; n plus, ntreprinderile trebuie s prezinte, fie n situaia privind modificrile capitalului propriu, fie n anex: d) tranzaciile de capital cu proprietarii i distribuiile de capital ctre acetia; 121

e) rezultatele nedistribuite, la deschiderea i la nchiderea exerciiului, ct i explicarea fluxurilor reprezentnd variaiile; f) o reconciliere ntre soldurile iniiale i finale ale fiecrui post de capital propriu, precum capitalul, prime de emisiune, diferene din reevaluare etc., cu precizarea separat a fiecrei micri. Situaia variaiei capitalului propriu are ca funcie principal furnizarea elementelor de cheltuieli i de venituri afectate direct asupra capitalurilor proprii. Ea poate s fie structurat n coloane, soldurile iniiale constituind prima valoare a fiecrei coloane, iar soldurile finale formnd totalul lor; informaiile referitoare la punctele enunate mai sus figureaz pe linii intermediare i sunt repartizate fiecrei coloane. Aceast modalitate de prezentare implic indicarea sub forma unui subtotal a totalului prevzut la elementul venituri i cheltuieli, pierderi i ctiguri, care au fost direct afectate asupra capitalului propriu. Pe baza celei de a doua metode, situaia variaiei capitalului propriu ar putea s se limiteze la menionarea informaiilor referitoare la profitul net sau pierderea net a perioadei; fiecare element de venit i cheltuial, ctig sau pierdere, care au fost direct afectate asupra capitalurilor proprii, n virtutea unei norme speciale, ct i totalul acestor elemente i la efectul cumulat al schimbrilor de metod contabil i corectarea de erori fundamentale, conform metodei normale, celelalte categorii de informaii fiind indicate n anex (tranzaciile de capital cu proprietarii i distribuiile de capital ctre aceti; rezultatele nedistribuite, la deschiderea i la nchiderea exerciiului, ct i explicarea fluxurilor reprezentnd variaiile i reconcilierea ntre soldurile iniiale i finale ale fiecrui post de capital propriu, precum capitalul, prime de emisiune, diferene din reevaluare etc., cu precizarea separat a fiecrei micri). 8.3.4. Tabloul fluxurilor de trezorerie Conceptul de trezorerie i utilitatea tabloului fluxurilor de trezorerie Tabloul fluxurilor de trezorerie este o component a situaiilor financiare n conformitate cu normele contabile internaionale, nefiind ntocmit i de ntreprinderile din mediul economic romnesc. El este, mai de grab, o component derivat a acestora deoarece se ntocmete pe baza bilanului i contului de profit i pierdere. Un tablou al fluxurilor de trezorerie furnizeaz informaii ce permit utilizatorilor s evalueze schimbrile activului net al ntreprinderii, n structura sa financiar (inclusiv lichiditatea i solvabilitatea sa), i capacitatea acesteia de a modifica valorile i scadenarul fluxurilor de trezorerie, pentru a se adapta schimbrilor de circumstane i oportuniti. Pe lng utilizrile prezentate anterior , informaiile relative la fluxurile de trezorerie sunt folosite pentru a permite destinatarilor situaiilor financiare s-i elaboreze modele pentru aprecierea diferitelor ntreprinderi. De asemenea, astfel de informaii ntresc comparabilitatea informaiilor asupra performanei operaionale a diferitelor ntreprinderi, deoarece ele elimin efectele utilizrii unor prelucrri contabile diferite, pentru aceleai operaii i evenimente.

122

Urmtoarele argumente vin s susin necesitatea utilizrii tabloului fluxurilor de trezorerie: - tabloul constituie un document de sintez a crei vocaie este s explice variaia trezoreriei; - trezoreria constituie o problem vital pentru ntreprindere, reprezentnd unul dintre principal indicatori pentru gestiunea i analiza financiar att pe termen scurt (msur a solvabilitii), ct i pe termen lung (msur a nevoilor de finanare); de asemenea, trezoreria, prin dimensiunea i semnul su (pozitiv sau negativ), poate caracteriza situaia n care se afl ntreprinderea (sntate financiar, vulnerabilitate, faliment etc.); - spre deosebire de fondul de rulment , nevoia de fond de rulment i capacitatea de autofinanare, trezoreria asigur obiectivitatea analizei financiare, deoarece ea nu se afl n mod pregnant sub incidena conveniilor contabile. Un tablou al fluxurilor de trezorerie permite utilizatorilor situaiilor financiare: s evalueze capacitatea ntreprinderii de a degaja lichiditii; s determine necesitile de lichiditi; s prevad scadenele i riscul ncasrilor viitoare; s compare rezultatele ntreprinderii, prin eliminarea efectelor utilizrii diferitelor metode contabile pentru aceleai operaii i evenimente. n cele relatate mai sus am utilizat foarte frecvent cuvntul trezorerie, fr al defini. Astfel se poate spune c trezoreria cuprinde ansamblul lichiditilor i echivalentelor de lichiditi. Fluxurile de trezorerie cuprind ansamblul intrrilor i ieirilor de lichiditi sau de echivalente de lichiditi. Lichiditile se refer la fondurile disponibile i la depozitele la vedere. Echivalentele de lichiditi sunt plasamente pe termen scurt, foarte lichide, convertibile cu uurin ntr-o mrime determinat de lichiditi i a cror valoare nu risc s se schimbe n mod semnificativ. Tabloul fluxurilor de trezorerie trebuie s prezinte intrrile i ieirile de fonduri ale exerciiului, clasificate n: - fluxuri generate de activitatea de exploatare; - fluxuri generate de activitatea de investiii; - fluxuri generate de activitatea de finanare; Cu alte cuvinte, tabloul se bazeaz pe o clasificare funcional a fluxurilor ntreprinderii. Soldul fluxurilor fiecrei categorii relev mrimea contribuiei fiecrei funcii la variaia trezoreriei ntreprinderii. Micrile de trezorerie legate de cele trei activiti sunt relativ diferite de la un sector la altul. Structura i metodologia de ntocmire a tabloului fluxurilor de trezorerie a) Fluxurile de trezorerie ale activitii de exploatare Activitile de exploatare sunt principalele activiti generatoare de venituri i orice alte activiti, cu excepia celor definite ca fiind activiti de investiii sau de finanare. 123

Mrimea micrilor de trezorerie legate de exploatare este un indicator-cheie al msurii n care ntreprinderea a degajat, prin exploatarea sa, suficiente fluxuri de trezorerie, pentru a rambursa mprumuturile sale, a menine capacitatea sa de exploatare, a vrsa dividende i a realiza noi investiii, fr s recurg la alte surse externe de finanare. Constituie fluxuri de trezorerie ale exploatrii, cu predilecie: - ncasri care decurg din vnzarea de bunuri i prestarea de servicii; - ncasri care provin din redevene, onorarii, comisioane i alte venituri; - pli privind furnizorii i salariaii; - pli de impozite, exceptnd cazurile cnd ele vizeaz activitile de investiii i de finanare; Tot n aceast categorie se mai includ i fluxurile de trezorerie care provin din achiziionarea i cesiunea de titluri deinute n scopuri comerciale, avansurile de cas i mprumuturile acordabile de instituii financiare. O ntreprindere trebuie s prezinte fluxurile de trezorerie aferente activitii de exploatare fcnd apel: - fie la metoda direct, conform creia informaiile furnizate se refer la ncasri i pli (intrri i ieiri de fonduri) brute; - fie la metoda indirect, conform creia rezultatul net este corectat, pentru a ine cont: de influena operaiilor care nu au caracter monetar; de orice raport sau regularizare a ncasrilor sau plilor trecute sau viitoare, presupuse de exploatare; de elemente de venituri i cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie care vizeaz investiiile sau finanarea. Norma care trateaz tabloul fluxurilor de trezorerie (IAS 7 Tabloul fluxurilor de trezorerie) recomand ntreprinderilor s utilizeze metoda direct, pentru c aceast metod permite obinerea de informaii care se dovedesc a fi utile pentru estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie, fapt ce nu este posibil prin aplicarea metodei indirecte. Metoda direct presupune operarea direct n fluxuri monetare, pe care le grupeaz n diferite categorii de ncasri i pli. Fluxurile de trezorerie relative la activitatea de exploatare, conform metodei directe se prezint astfel: ncasri generate de relaiile cu clienii - Pli n favoarea furnizorilor i personalului - Dobnzi i dividende pltite - Pli privind impozitele asupra beneficiilor - Alte pli generate de exploatare Elementele extraordinare = Fluxul net de trezorerie relativ la activitile de exploatare

124

Informaiile referitoare la dobnzi i dividende pltite precum i la pli privind impozitele asupra beneficiilor ar putea fii incluse i n categoria fluxurilor de finanare i respectiv, fluxuri de investiii i finanare. n privina metodei indirecte, prezentarea fluxurilor de trezorerie este urmtoarea: Rezultatul net naintea impozitrii i elementelor extraordinare Eliminarea veniturilor i cheltuielilor fr inciden asupra rezultatului: + Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele - Venituri din amortizri i provizioane Eliminarea veniturilor i cheltuielilor nelegate de exploatare: Rezultatul cesiunii imobilizrilor i plasamentelor + Cheltuieli privind dobnzile - Venituri din plasamente = Rezultatul din exploatare naintea variaiei necesarului de fond de rulment Variaia stocurilor Variaia conturilor clieni i a altor creane din exploatare Variaia conturilor furnizori i a altor datorii din exploatare - Dobnzi i dividende pltite - Pli privind impozitele asupra beneficiilor Elemente extraordinare = Fluxul net de trezorerie relativ la activitile de exploatare Informaiile referitoare la dobnzi i dividende pltite precum i la pli privind impozitele asupra beneficiilor ar putea fii incluse i n categoria fluxurilor de finanare i respectiv, fluxuri de investiii i finanare. Dup cum am remarcat anterior, conform metodei indirecte, fluxul net de trezorerie care provine din activitile de exploatare se determin prin ajustarea rezultatului net, innd cont de incidena: - variaiilor intervenite n cursul exerciiului, n cadrul stocurilor, creanelor i datoriilor din exploatare; - altor elemente care nu comport nici ncasri, nici pli, precum amortizrile, provizioanele, impozitele amnate, ctigurile sau pierderile din schimb nerealizate, beneficiile nedistribuite ale societilor asociate i interesele minoritare (n contextul conturilor consolidate). - altor elemente pentru care incidena asupra trezoreriei se realizeaz prin fluxurile de investiii i cele de finanare. b) Fluxurile de trezorerie ale activitii de investiii Activitile de investiii sunt operaii privind fluxurile de trezorerie specifice imobilizrilor. 125

Fluxurile de trezorerie ale activitii de investiii ofer informaii privind maniera n care ntreprinderea i asigur pertinena i creterea. Ele se refer la: - pli efectuate pentru achiziionarea de imobilizri corporale i necorporale, precum i a altor active pe termen lung, inclusiv cheltuielile de dezvoltare capitalizate i plile implicate de imobilizrile produse de ntreprindere pentru sine; - ncasri care decurg din vnzarea de imobilizri corporale i necorporale, precum i a altor active pe termen lung; - pli efectuate pentru achiziionarea de titluri de participare i de titluri de crean ale altor ntreprinderi, precum i pli efectuate pentru achiziionarea de participaii n ntreprinderi de tip joint-venture (pli efectuate pentru instrumente considerate ca fiind echivalente de lichiditi sau deinute n scopuri comerciale); - ncasri relative la vnzarea de titluri de participare i de titluri de crean ale altor ntreprinderi, precum ncasri relative la vnzarea de participaii n ntreprinderi de tip joint-venture (altele dect ncasrile generate de instrumente considerate ca fiind echivalente de lichiditi sau cele deinute n scopuri comerciale); - avansuri de trezorerie i mprumuturi acordate (altele dect avansurile i mprumuturile acordate de o instituie financiar); - ncasri care decurg din rambursarea avansurilor i mprumuturilor acordate altor pri (altele dect avansurile i mprumuturile acordate de o instituie financiar); Formula de calcul proprie acestui gen de operaii se prezint astfel: - Achiziionarea filialei X (-) trezoreria achiziionat + Cesiunea filialei Y - Achiziionarea de imobilizri - Achiziionarea de plasamente + ncasri ce rezult din cesiunea de imobilizri + ncasri ce rezult din cesiunea de plasamente + Dobnzi ncasate + Dividende primite (ncasate) = Fluxul net de trezorerie relativ la activitile de investiii c) Fluxuri de trezorerie ale activitilor de finanare Activitile de finanare sunt acele activiti care antreneaz schimbri n mrimea i structura capitalurilor proprii i capitalurilor mprumutate ale ntreprinderii. Micrile de trezorerie generate de activitile de finanare se refer la: - ncasrile din emisiunea de aciuni i de alte instrumente ale capitalului propriu ; - vrsminte efectuate acionarilor pentru achiziionarea sau rscumprarea aciunilor ntreprinderii; 126

- ncasri din emisiunea de mprumuturi obligatare, de mprumuturi statutare, de bilete de trezorerie, de titluri de mprumut ipotecar sau a altor titluri de mprumut pe termen scurt sau lung; - rambursarea sub form de lichiditi a sumelor mprumutate; - vrsminte efectuate de un locator pentru reducerea soldului datoriei referitoare la un contract de locaie-finanare; Formula de calcul folosit n acest sens este: + Cretere de capital, n numerar - Rambursare de capital, n numerar + Emisiunea (contractarea) de mprumuturi (altele dect cele de trezorerie) - Rambursarea de mprumuturi (altele dect cele de trezorerie) - Rambursarea de datorii ce rezult din contracte de locaie-finanare - Dobnzi i dividende pltite = Fluxul net de trezorerie relativ la activitile de investiii Informaiile referitoare la dobnzi i dividende pltite ar putea fii incluse i n categoria fluxurilor de exploatare. ntocmirea tabloului fluxurilor de trezorerie presupune respectarea anumitor particulariti: 1) n principiu, fluxurile de trezorerie trebuie s fie prezentate la nivelul mrimii lor brute. Exist, totui, dou excepii cnd fluxurile de trezorerie care provin din operaii de exploatare, de investiii sau de finanare pot s fie prezentate n mrime net. Este vorba de: - ncasri i pli n contul clienilor, atunci cnd fluxurile de trezorerie nu decurg din activitile ntreprinderii, ci din cele ale clientului; - ncasri i pli referitoare la elemente ce au un ritm de rotaie rapid, o valoare mare i o scaden scurt. 2) toate fluxurile de trezorerie n monede strine sunt convertite la cursul zilei plii sau ncasrii. Totui, exist posibilitatea utilizrii unui curs mediu ponderat pentru ansamblul fluxurilor aferente unei perioade. Lichiditile i echivalentele de lichiditi n moned strin, existente la sfritul exerciiului, sunt convertite la cursul zilei. Ctigurile i pierderile nerealizate, ce rezult din variaia cursului ntre data fluxurilor i data nchiderii exerciiilor, nu constituie fluxuri monetare. Totui, efectul variaiilor cursurilor lichiditilor deinute sau datorate este prezentat n tabloul fluxurilor de trezorerie. 3) fluxurile de trezorerie, care provin din dobnzi i dividende ncasate, trebuie s fie prezentate separat de cele care sunt generate de dobnzile i dividendele ncasate. Totodat, ele trebuie s fie delimitate pe cele trei categorii de activitii, iar apartenena lor la una sau alta dintre categorii trebuie s fie pstrate de la un exerciiu la altul. 127

4) plile privind impozitul asupra beneficiilor trebuie s fie clasificate n categoria fluxurilor de trezorerie care provin din activitile de exploatare. 5) elementele extraordinare trebuie s fie prezentate separat, n cadrul fluxurilor de exploatare, de investiii i de finanare, pentru a permite utilizatorilor s neleag natura i incidenelor asupra micrilor de trezorerie actuale i viitoare ale ntreprinderii.

8.3.5. Politici i note explicative n conformitate cu standardele contabile internaionale, i mai exact conform IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, notele explicative trebuie s ndeplineasc urmtoarele funcii: - s prezinte principalele metode alese pentru ntocmirea situaiilor financiare; - s indice informaiile prescrise de normele internaionale, nefurnizate n alte structuri ale situaiilor financiare; - s completeze raportarea financiar cu informaiile necesare pentru a asigura o prezentare sincer a situaiei i performanelor ntreprinderii. Informaiile incluse n notele explicative trebuie s fie prezentate de o manier ordonat i s comporte referiri la posturile bilaniere, ale contului de profit i pierdere i ale tabloului fluxurilor de trezorerie. Notele explicative la situaiile financiare includ descrieri amnunite sau analiza mai detaliat a valorilor prezentate n bilan, cont de profit i pierdere, tabloul fluxurilor de trezorerie, situaia variaiei capitalurilor proprii, precum i informaii adiionale ca, de exemplu, datorii eventuale i angajamente. Ordinea notelor explicative nu este rigid, ea putnd varia n funcie de coninutul lor, mai ales dac acest coninut este o combinaie de informaii ce vizeaz mai multe posturi. Informaiile referitoare la principiile i metodele contabile pot fi prezentate ntr-o not distinct, care s fac parte integrant din situaiile financiare. Descrierea principiilor i metodelor contabile comport dou pri: pe de o parte, principiile de baz (costul istoric, costul actual, valoarea de realizare, valoarea just valoarea actuarial) fiind precizat c mai multe principii pot fi aplicate, n cadrul acelorai situaii financiare, diferitelor categorii de posturi, iar pe de alt parte, metodele contabile alese pentru ntocmirea conturilor. n vederea atestrii conformitii cu normele internaionale, ntreprinderile care le aplic trebuie s fac o astfel de meniune n anex. n cazul excepional n care o regul IASC nu a fost aplicat, nu este posibil s se fac meniunea atestrii conformitii deoarece nu a fost aplicat ansamblul 128

regulilor ce fac obiectul normelor, indiferent c este vorba de metode de evaluare sau despre reguli de prezentare i de informare. Norma formuleaz o list de indicativ i neexhaustiv de probleme contabile i de posturi pentru care pot s fie prezentate metodele i principiile contabile. Ea comport urmtoarele elemente: - modaliti de constatare a veniturilor; - metode i tehnici de consolidare, ct i modaliti de contabilizare a participaiilor; - reguli aplicate n caz de grupare de ntreprinderi; - metodele relative la ntreprinderile de tip joint ventures; - contabilizarea i deprecierea imobilizrilor corporale i necorporale; - nscrierea n activ a cheltuielilor financiare; - contractele de construcii; - plasamentele de imobile; - instrumentele financiare i participaiile; - contractele de locaie; - cheltuieli de cercetare dezvoltare; - stocuri; - impozitul asupra beneficiilor; - provizioanele; - prestaiile speciale consimite salariailor; - modaliti de conversiune a elementelor exprimate n moned strin i garaniile; - definirea sectoarelor de activitate i a zonelor geografice i modalitile de afectare a cheltuielilor; - definirea lichiditilor i cvasilichiditilor; - subveniile publice; n cazul n care nu sunt furnizate de documentele care nsoesc situaiile financiare, n note trebuie s mai figureze i urmtoarele informaii: - adresa, sediu i forma juridic a societii, adresa oficial pentru registrul comerului, naionalitatea; - descrierea activitii ntreprinderii; - numele societii mam i al ultimului holding ce controleaz societatea mam; - numrul de salariai la sfritul exerciiului sau numrul mediu al acestora pentru perioada n cauz; 8.4. Lucrri contabile de nchidere a exerciiului financiar 129

Lucrrile contabile de nchidere a exerciiului financiar sunt lucrri premergtoare ntocmirii situaiilor financiare. ntocmirea acestora din urm reprezint o activitate complex, orientat n scopul determinrii indicatorilor economico-financiari cu caracter rezultativ i pentru a crei realizare sunt necesare o serie de lucrri cu caracter premergtor sau preliminar, lucrri care se efectueaz ntr o anumit succesiune, astfel: I. Verificarea reflectrii complete n contabilitate a tuturor operaiilor efectuate. n acest scop este necesar verificarea modului n care s-au nregistrat n contabilitate documentele primare i centralizatoare i n ce msur au fost nregistrate toate operaiile economico-financiare pe care acestea le-au consemnat. Aceast etap se soldeaz cu ntocmirea balanei de verificare nainte de inventarierea general a patrimoniului, balan prin care se urmrete verificarea realitii i exactitii datelor nscrise n conturi. II. Verificarea faptic a datelor contabilitii curente prin inventarierea patrimoniului. Orice persoana juridic sau fizic care, potrivit legii i organizeaz contabilitate proprie, are obligaia s efectueze inventarierea general a patrimoniului. Inventarierea se efectueaz n scopul stabilirii situaiei reale a patrimoniului economic, ceea ce impune verificarea faptic a tuturor elementelor patrimoniale, respectiv constatarea existenei tuturor elementelor de activ i de pasiv , cantitativ i valoric sau numai valoric, dup caz, existente n patrimoniul unitii la un moment dat. Pe parcursul funcionrii unitii patrimoniale, inventarierea general a ntregului patrimoniu se efectueaz cel puin o dat pe an i n principiu cu prilejul ncheierii exerciiului financiar. Relaia proprie inventarului prin care se determin situaia real a patrimoniului la un moment dat este de forma: Patrimoniul net (Capital propriu)= Active inventariate Datorii inventariate Constatarea existenei elementelor inventariate se face prin observarea direct (msurare, cntrire, numrare, cubare i calcule tehnice dup caz) pentru bunurile corporale, pe baz de registre i documente pentru bunurile necorporale, creane i datorii (extrase de cont confirmate de teri). Evaluarea elementelor patrimoniale inventariate, se face la nivelul valorii actuale, denumit valoare de inventar. Toate bunurile care se inventariaz se nscriu n listele de inventariere. Recapitulaia elementelor inventariate grupate n funcie de natura lor, conform postului din bilanul contabil se realizeaz prin ntocmirea Registrului inventar. n mod inevitabil ntre rezultatul inventarierii faptice i existena scriptic a elementelor patrimoniale exist diferene att valorice, ct i cantitative. Rezultatele inventarierii i modul de regularizare a eventualelor diferene se consemneaz ntr-un proces verbal de inventariere n care se nscriu printre altele: - plusurile i minusurile constatate (diferene cantitative);

130

- bunurile depreciate (diferene valorice sau calitative), respectiv constituirea i regularizarea provizioanelor i amortizrilor; - creanele i datoriile n litigii (regularizarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli) A. Contabilitatea operaiilor privind regularizarea plusurilor i minusurilor la inventar Regularizarea plusurilor la inventar. 1) Plusurile la inventar constatate la valorile stocabile achiziionate de la teri (materii prime, materiale consumabile, ambalaje, mrfuri) sunt nregistrate la preul de eviden debitndu-se conturile prin care sunt reflectate valorile stocabile i creditndu-se conturile corespunztoare de cheltuieli: - plusuri de materii prime : 301 = 601 Materii prime Cheltuieli cu materiile prime - plusuri de materiale consumabile: 302 = 602 Materiale Cheltuieli cu materialele consumabile consumabile - plusuri de ambalaje: 381 = 608 Ambalaje Cheltuieli privind ambalajele - plusuri de mrfuri a cror eviden se ine la pre de vnzare cu amnuntul: 371 = % Mrfuri 607 Cheltuieli privind mrfurile 378 Diferene de pre la mrfuri 4428 TVA neexigibil 2) Plusurile constatate la valorile stocabile obinute din producie proprie (semifabricate, produse finite etc) se nregistreaz la preul de eviden prin debitarea conturilor de stocuri i creditarea contului de venit : = 711 Cost de producie % Variaia Gr 33 stocurilor Producia n curs de execuie Gr. 34 Produse

131

3) Plusurile de active imobilizate se nregistreaz la valoarea de inventar (valoarea rmas de amortizat cu excepia celor depreciate care se evalueaz la valoarea actual): Gr 20,21,23,26 = 131 Valoarea rmas de Conturi de Subvenii pentru amortizat sau valoarea imobilizri investiii actual 4) Plusurile constatate la inventarierea casieriei se nregistreaz pe seama altor venituri din exploatare, respectiv contul 7588 Alte venituri din exploatare: 531 Casa = 7588 Alte venituri din exploatare

Regularizarea minusurilor la inventar neimputabile i a pierderilor din calamiti Pentru minusurile de inventar neimputabile, cu excepia minusurilor de cas, nregistrrile sunt de sens invers cu cele prezentate n cazul plusurilor, iar n cazul activelor imobilizate amortizabile tipul de nregistrare este: % = Gr 20,21 Valoarea de intrare Gr 28 Conturi de Amortizare nregistrat Amortizri privind imobilizri imobilizri 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital Valoare rmas de amortizat Iar pentru cele neamortizabile: 6583 = 211, gr. 23,26 Valoare de intrare Cheltuieli privind activele Conturi de imobilizri cedate i alte operaii de capital neamortizabile Pierderile din calamiti se nregistreaz prin debitarea contului de Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare 671 Cheltuieli privind calamiti i alte evenimente extraordinare i creditarea conturilor elementelor de activ respective; ex: pierderi din calamiti de materii prime : 671 = 301 Cheltuieli privind calamiti i Materii prime alte evenimente extraordinare Regularizarea minusurilor la inventar imputabile n acest caz, pe lng nregistrrile efective ale minusurilor la inventar prezentate mai sus se procedeaz la nregistrarea imputrii acestora fie unui salariat al unitii, fie unui ter. Imputarea se face la valoarea de nlocuire a bunului la data constatrii pagubei, inclusiv TVA colectat.; articolul contabil este: 4282 = 132 % Valoare de imputare

Alte creane n legtura cu personalul Sau 461 Debitori diveri

7588 Alte venituri din exploatare 4427 TVA colectat

Valoare de nlocuire

TVA

Important: Pentru bunurile lips sau depreciate calitativ constatate pe baz de inventariere peste normele legale neimputabile se datoreaz TVA. Operaiunea se reflect n contabilitate prin nregistrarea: 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 4427 TVA colectat TVA

B. Contabilitatea operaiilor privind amortizrile i provizioanele pentru deprecieri (regularizarea diferene valorice) La nchiderea exerciiului, elementele de activ i de pasiv de natura datoriilor se evalueaz i se reflect n situaiile financiare la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabil, pus de acord cu rezultatele inventarierii. n acest scop valoarea de intrare sau contabil se compar cu valoarea de inventar, astfel: - pentru elementele de activ: 1. Diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar, mai mare, i valoarea de intrare nu se contabilizeaz, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare. 2.Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar, mai mic i valoarea contabil net a elementelor de activ (VCN = VI A- P) se contabilizeaz astfel: - printr-un amortisment suplimentar, n cazul constatrii unor minusuri de valoare ireversibile (depreciere ireversibil) la imobilizrile amortizabile: = 28 Amortismentul 68 Amortizri privind suplimentar Cheltuieli cu amortizrile i imobilizrile provizioanele prin constituirea unei ajustri pentru depreciere n cazul n care diferenele n minus constatate au caracter reversibil:

68 Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau

Gr. 29,39,49,59 Ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare 133

pierdere de valoare n cazul n care deprecierea constat este inferioar provizionului deja constituit n exerciiul anterior, atunci se procedeaz la diminuarea acestuia cu diferena corespunztoare, efectundu-se nregistrarea: Gr. 29,39,49,59 Provizioane pentru depreciere = 78 Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare.

Important: reflectarea n situaiile financiare a acestor elemente se face la valoarea de intrare corectat cu valoarea deprecierilor, iar n conturile specifice aceste elemente se menin nregistrate la valoarea de intrare sau contabil. C. Contabilitatea operaiilor privind provizioanele Provizioanele se constituie pentru finanarea acelor cheltuieli i pierderi a cror realizare sau plat este incert ori pentru cheltuieli care devin exigibile n perioade urmtoare. Constituirea sau majorarea provizioanelor se face prin debitarea conturilor de cheltuieli cu provizioanele: 68 Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare = Gr. 15 Provizioane

Diminuarea sau anularea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli se face prin creditarea conturilor de venituri din provizioane: Gr. 15 Provizioane = 78 Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare

D. Contabilitatea operaiilor privind delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor Pentru a stabili corect rezultatul exerciiului este necesar separarea n timp a cheltuielilor i veniturilor nregistrate n cursul exerciiului sau preluate ca sold din exerciiul precedent. n sfera acestor operaii se cuprind: operaiile privind nregistrarea cheltuielile de plat (facturi neprimite, documente de plat nentocmite) i veniturile de realizat (facturi nentocmite pentru bunuri materiale i prestaii 134

furnizate), operaii privind regularizarea cheltuielilor i veniturilor nregistrate n avans (prestaii care afecteaz dou exerciii). nregistrarea unor astfel de operaii a fost tratat n capitolele anterioare. III. ntocmirea balanei conturilor dup inventariere Dup efectuarea inventarierii i contabilizrii regularizrilor de inventar se ntocmete o nou balan a conturilor. Funcia acesteia se manifest cu precdere pentru pregtirea informaiei necesare determinrii rezultatului exerciiului i asigurarea suportului informaional necesar redactrii bilanului contabil. IV. Contabilitatea rezultatului exerciiului i a impozitrii profitului Formula general de calcul a rezultatului contabil nainte de impozitare este: Rezultat contabil = Venituri din livrarea bunurilor, serviciu prestate i lucrri executate , inclusiv din ctiguri de orice natur - Cheltuielile angajate pentru realizarea veniturilor Din punct de vedere contabil pentru a stabili rezultatul exerciiului se procedeaz la nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri: a) nchiderea conturilor de cheltuieli i a soldului debitor al ct 711: = % 121 6xx Profit i pierdere Conturi de cheltuieli 711 Variaia stocurilor b) nchiderea conturilor de venituri, inclusiv soldul creditor al ct 711: = 121 Profit i pierdere

7xx

Conturi de venituri

Pentru impozitarea profitului trebuie s se in seama de delimitarea ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal: - rezultatul contabil definit anterior reprezint suma global a profitului sau pierderii exerciiului financiar ce figureaz n contul 121 Profit i pierdere, nainte de impozitare; - rezultatul fiscal reprezint profitul impozabil sau pierderea fiscal a exerciiului, stabilit potrivit regulilor fiscale i n funcie de care se calculeaz volumul impozitelor exigibile sau rambursabile. Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Cheltuieli nedeductibile (reintegrri fiscale) - Deduceri fiscale Reglementrile fiscale privind calcularea rezultatului impozabil i a impozitului pe profit sunt prevzute n Codul fiscal, Titlul II Impozit pe profit Profitul impozabil stabilit potrivit prevederilor n vigoare se calculeaz i evideniaz trimestrial, cumulat de la nceputul anului. Impozitul datorat pentru trimestrul n curs, se determin pe baza relaiei: 135

Impozit datorat pentru = Impozit pe profit calculat asupra profitului impozabil trimestrul n curs cumulat de la nceputul anului Impozit aferent profitului impozabil cumulat pn la sfritul trimestrului precedent nregistrarea n contabilitate a impozitului pe profit se face prin articolul contabil: 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit Plata impozitului ctre stat: 441 Impozit pe profit = 5121 Conturi la bnci n lei Impozit pltit pe profit = 441 Impozit pe profit Impozit datorat pe profit

nchiderea contului de cheltuieli cu impozitul pe profit, n vederea stabilirii profitului net: 121 Profit i pierdere = 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozit datorat pe profit

V. Contabilitatea repartizrii profitului (distribuirea rezultatului exerciiului) Dup ce s-a calculat rezultatul bilanier se procedeaz la nregistrarea operaiilor de repartizare sau de distribuire a profitului. Acesta se poate repartiza pe urmtoarele destinaii: - rezerve legale, n cota de 5% din profitul brut pn cnd rezerva legal atinge 20% din capitalul social al societilor comerciale cu capital autohton i 25% din capitalul social al societilor comerciale cu capital strin sau mixt; aceste rezerve au caracter obligatoriu; - vrsminte la buget n cazul regiilor autonome; - rezerve statutare i alte rezerve; pe aceste destinaii se poate repartiza profitul net pe baza prevederilor statutare, respectiv a hotrrilor AGA Evidena contabil a rezervelor se ine cu ajutorul conturilor din clasa 1, gr.10 Capital i rezerve, conturi cu funcie contabil de pasiv i coninut economic de surse proprii de finanare. - dividende - report la noul exerciiu; - acoperirea pierderilor din anii precedeni, cnd este cazul Orice repartizare din profit se nregistreaz n contabilitate prin intermediul contului 129 Repartizarea profitului, cont cu funcie contabil de activ i coninut economic de utilizare a profitului. Dup efectuarea nregistrrilor de repartizare a profitului n debitul contului 129 se obine o sum total care este egal cu soldul creditor al contului 121. Ulterior, cu prilejul aprobrii bilanului de ctre AGA, cele

136

dou conturi se nchid prin coresponden direct, debitndu-se contul 121 i creditndu-se contul 129. Articolele contabile corespunztoare repartizrilor din profit sunt: - utilizarea profitului brut pentru acoperirea pierderilor din exerciiile anterioare i repartizarea profitului brut la rezerve legale: 129 Repartizarea profitului = % 117.01 Rezultat reportat pierdere

1061 Rezerve legale - repartizarea profitului net la rezerve statutare, alte rezerve, la dividende; evidena distribuirilor din profit cu caracter de datorii se ine cu ajutorul contului 117 Rezultat reportat, cont bifuncional asemenea contului 121 Profit i pierdere: 129 Repartizarea profitului = % 1063 Rezerve statutare 1068 Alte rezerve 117.02 Rezultat reportat dividende

- dividende cuvenite acionarilor sau asociailor n ex N+1 aferente profitului obinut n ex N; evidena contabil a dividendelor de plat se ine cu ajutorul contului 457 Dividende de plat, cont de pasiv i coninut economic de datorie: 117.02 Rezultat reportat dividende = 457 Dividende de plat

- reinerea impozitul pe dividend datorat de acionari sau asociai: 457 = 446 5% x Dividende Alte impozite, taxe i distribuite Dividende de plat vrsminte asimilate - plata dividendelor: 457 Dividende de plat Dividende de plat Impozit pe dividende

531 Casa sau 512 Conturi curente la bnci

137

Observaie: n cazul n care exerciiu financiar se ncheie cu pierdere, aceasta este reportat n exerciiul urmtor, dac nu se decide altfel (acoperirea din alte surse proprii dect profitul). Articolul contabil este :

117.01 Rezultat reportat pierdere

121 Profit i pierdere

CUVINTE CHEIE Principalele cuvinte cheie sunt: - cost istoric - cost curent - valoare realizabil - valoare actualizat - bilan - cont de profit i pierdere - situaia modificrii capitalurilor proprii - tabloul fluxurilor de trezorerie - fluxuri generate de activitatea de exploatare - fluxuri generate de activitatea de finanare - fluxuri generate de activitatea de investiii - politici i note contabile - inventarierea patrimoniului TEME DE REFLECIE - Evaluarea structurilor situaiilor financiare - Bilanul imaginea poziiei financiare a ntreprinderii - Contul de profit i pierdere imaginea performanelor ntreprinderii - Tabloul fluxurilor de trezorerie - Lucrri contabile de nchidere a exerciiului financiar

138

NTREBRI DE AUTOEVALUARE 1) n bilan activele sunt grupate n funcie de: a) natura i lichiditatea lor; b) natura i exigibilitatea lor; c) lichiditatea i exigibilitatea lor. 2) Capitalul propriu reprezint: a) interesul rezidual al acionarilor n pasivele ntreprinderii dup deducerea tuturor obligaiilor; b) interesul rezidual al acionarilor n activele ntreprinderii dup deducerea tuturor obligaiilor; c) interesul rezidual al acionarilor n activele ntreprinderii dup deducerea tuturor creanelor; 3) Un set complet de situaii financiare cuprinde: a) bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrii capitalului propriu, tabloul fluxurilor de trezorerie i politici i note explicative; b) bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrii capitalului propriu, tabloul fluxurilor de trezorerie, politici i note explicative i balana de verificare; c) bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrii capitalului propriu, tabloul fluxurilor de trezorerie, politici i note explicative i situaia determinrii rezultatului exerciiului; 4) Un plus de materii prime constatat la inventar se nregistreaz: a) 601 = 301 b) 301 = 601 c) 301 = 758 5) Colectarea TVA pentru bunurile lips sau depreciate se face astfel: a) 4423 = 4427 b) 4426 = 4427 c) 635 = 4427 RSPUNSURI ntrebarea nr. 1: a ntrebarea nr. 2: b ntrebarea nr. 3: a ntrebarea nr. 4: b ntrebarea nr. 5: c

BIBLIOGRAFIE SELECTIV 53. Boulescu M. Management financiar-contabil, Editura Fundaiei Romnia de mine, Bucureti 2002. 54. Clin O., Ristea M. Bazele contabilitii, Editura Genicod, Bucureti 2003 55. Diaconu Gh, Pitulice C. Contabilitatea financiar armonizat a unitilor economice, Editura Biblioteheca, Trgovite 2003 56. Duescu A., Ghid pentru nelegerea i aplicarea standardelor internaionale de contabilitate, Ediia a II-a revizuit, Editura CECCAR, Bucureti 2002. 57. Feleag N., Ionacu I. Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Editura Economic, Bucureti 1998. 139

58. Feleag N., Ionacu I. Tratat de contabilitate financiar, vol. II, Editua Economic, Bucureti 1998. 59. Cotle D., Megan O. Situaiile financiare ale ntreprinderii, Ed. Orizonturi Universitare, Timioara, 2003 60. Possler L. coordonator Contabilitatea ntreprinderii ndrumar practic, Ed. Fundaiei Andrei aguna, Constana, 2006 61. OMFP 1752/2005 privind aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a i a VII-a ale Comunitii Economice Europene

PLANUL DE CONTURI GENERAL CLASA 1 CONTURI DE CAPITALURI 10 CAPITAL I REZERVE 1011 Capital subscris nevrsat 1012 Capital subscris vrsat 1015 Patrimoniul regiei 1016 Patrimoniul public 104 Prime legate de capital 1041 Prime de emisiune 1042 Prime de fuziune/divizare 1043 Prime de aport 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni 105 Rezerve de reevaluare 106 Rezerve 1061 Rezerve legale 1063 Rezerve statutare sau contractuale 1064 Rezerve de valoare just (apare numai n sit fin consolidate) 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare 107 Rezerve din conversie (apare numai n sit fin consolidate) 108 Interese minoritare (apare numai n sit fin consolidate) 1081 Interese minoritare rezultatul exerciiului financiar 1082 Interese minoritare alte capitaluri proprii 109 Aciuni proprii 1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt 1092 aciuni proprii deinute pe termen lung 11 REZULTATUL REPORTAT 117 Rezultatul reportat 101 Capital social

140

1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit 1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea prima dat a IAS, mai puin IAS 29 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile 1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglement. contab. conf. cu Directiva a IV-a a CEE 12 REZULTATUL EXERCIIULUI FINANCIAR 121 Profit sau pierdere 129 Repartizarea profitului 13 SUBVENII PENTRU INVESTIII 131 Subvenii guvernamentale pentru investiii 132 mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii pentru investiii 133 Donaii pentru investiii 134 Plusuri de inventar de natura imobilizrilor 138 Alte sume primite cu caracter de subvenii pentru investiii 15 PROVIZIOANE 151 Provizioane 1511 Provizioane pentru litigii 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea 1514 Provizioane pentru restructurare 1515 Provizioane pentru pensii i obligaii similare 1516 Provizioane pentru impozite 1518 Alte provizioane 16 MPRUMUTURI I DATORII ASIMILATE 161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni 1614 mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de stat 1615 mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de bnci 1617 mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni garantate de stat 1618 Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 162 Credite bancare pe termen lung 1621 Credite bancare pe termen lung 1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden 1623 Credite externe guvernamentale 1624 Credite bancare externe garantate de stat 1625 Credite bancare externe garantate de bnci 1626 Credite de la trezoreria statului

141

1627 Credite bancare interne garantate de stat 166 Datorii care privesc imobilizrile financiare 1661 Datorii fa de entitile afiliate 1663 Datorii fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung 1685 Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile afiliate 1686 Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor CLASA 2 CONTURI DE IMOBILIZRI 20 IMOBILIZRI NECORPORALE 201 Cheltuieli de constituire 203 Cheltuieli de dezvoltare 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comercilae, drepturi i active similare 207 Fond comercial 2071 Fond comercial pozitiv (apare de regul n sit fin consolidate) 2072 Fond comercial negativ (apare numai n sit fin consolidate) 208 Alte imobilizri necorporale 21 IMOBILIZRI CORPORALE 211 Terenuri i amenajri de terenuri 2111 Terenuri 2112 Amenajri de terenuri 212 Construcii 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje, instalaii de lucru) 2132 Aparate, instalaii de msurare, control i reglare 2133 Mijloace de transport 2134 Animale i plantaii 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale 23 IMOBILIZRI N CURS 231 Imobilizri corporale n curs de execuie

142

232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale 233 Imobilizri necorporale n curs de execuie 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale 26 IMOBILIZRI FINANCIARE 261 Aciuni deinute la entitile afiliate 263 Interese de participare 264 Titluri puse n achivalen (apare numai n sit fin consolidate) 265 Alte titluri imobilizate 267 Creane imobilizate 2671 Sume datorate de entitile afiliate 2672 Dobnda aferent sumelor datorate de entitile afiliate 2673 Creane legate de interesele de participare 2674 Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare 2675 mprumuturi acordate de termen lung 2676 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung 2678 Alte creane imobilizate 2679 Dobnzi aferente altor creane imobilizate 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare 2691 Vrsminte de efectuat privind aciunile deinute la entitile afiliate 2692 Vrsminte de efectuat privind interesele de participare 2693 Vrsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare

28

AMORTIZRI PRIVIND IMOBILIZRILE

280 Amortizri privind imobilizrile necorporale 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare 2807 Amortizarea fondului comercial 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 2811 Amortizarea amenajrilor de teren 2812 Amortizarea construciilor 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 2814 Amortizarea altor imobilizri corporale

143

29 AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A IMOBILIZRILOR 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale 2903 Ajustri pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare 2905 Ajustri pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare 2907 Ajustri pentru deprecierea fondului comercial 2908 Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri necorporale 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale 2911 Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de teren 2912 Ajustri pentru deprecierea construciilor 2913 Ajustri pentru deprecierea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 2914 Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri corporale 293 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs 2931 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale n curs de execuie 2933 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs de execuie 296 Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare 2961 Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate 2962 Ajustri pentru pierderea de valoare a intereselor de participare 2963 Ajustri pentru pierderea de valoare altor titluri imobilizate 2964 Ajustri pentru pierderea de valoare a sumelor datorate de entitile afiliate 2965 Ajustri pentru pierderea de valoare a creanelor legate de interesele de participare 2966 Ajustri pentru pierderea de valoare a mprumuturilor acordate pe termen lung 2968 Ajustri pentru pierderea de valoare a altor creane imobilizate CLASA 3 CONTURI DE STOCURI I PRODUCIE N CURS DE EXECUIE 30 STOCURI DE MATERII I MATERIALE 301 Materii prime 302 Materiale consumabile 3021 Materiale auxiliare 3022 Combustibili 3023 Materiale pentru ambalat 3024 Piese de schimb 3025 Semine i materiale de plantat 3026 Furaje

144

3028 Alte materiale consumabile 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 308 Diferene de pre la materii prime i materiale 33 PRODUCIA N CURS DE EXECUIE 331 Produse n curs de execuie 332 Lucrri i servicii n curs de execuie 34 PRODUSE 341 Semifabricate 345 Produse finite 346 Produse reziduale 348 Diferene de pre la produse 35 STOCURI AFLATE LA TERI 351 Materii i materiale aflate la teri 354 Produse aflate la teri 356 Animale aflate la teri 357 Mrfuri aflate la teri 358 Ambalaje aflate la teri 36 ANIMALE 361 Animale i psri 368 Diferene de pre la animale i psri 37 MRFURI 371 Mrfuri 378 Diferene de pre la mrfuri 38 AMBALAJE 381 Ambalaje 388 Diferene de pre la ambalaje 39 AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE 391 Ajustri pentru deprecierea materiilor prime 392 Ajustri pentru deprecierea materialelor 3921 Ajustri pentru deprecierea materialelor consumabile 3922 Ajustri pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar 393 Ajustri pentru deprecierea produciei n curs de execuie 394 Ajustri pentru deprecierea produselor 3941 Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor 3945 Ajustri pentru deprecierea produselor finite 3946 Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale

145

395 Ajustri pentru deprecierea stocurilor aflate la teri 3951 Ajustri pentru deprecierea materiilor i materialelor aflate la teri 3952 Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor aflate la teri 3953 Ajustri pentru deprecierea produselor finite aflate la teri 3954 Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale aflate la teri 3956 Ajustri pentru deprecierea animalelor aflate la teri 3957 Ajustri pentru deprecierea mrfurilor aflate la teri 3958 Ajustri pentru deprecierea ambalajelor aflate la teri 396 Ajustri pentru deprecierea animalelor 397 Ajustri pentru deprecierea mrfurilor 398 Ajustri pentru deprecierea ambalajelor CLASA 4 - CONTURI DE TERI 40 FURNIZORI I CONTURI ASIMILATE 401 Furnizori 403 Efecte de pltit 404 Furnizori de imobilizri 405 Efecte de pltit pentru imobilizri 408 Furnizori facturi nesosite 409 Furnizori debitori 4091 Furnizori-debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor 4092 Furnizori-debitori pentru prestri de servicii i executri de lucrri 41 CLIENI I CONTURI ASIMILATE 411 Clieni 4111 Clieni 4118 Clieni inceri sau n litigiu 413 Efecte de primit 418 Clieni facturi de ntocmit 419 Clieni creditori 42 PERSONAL I CONTURI ASIMILATE 421 Personal salarii datorate 423 Personal ajutoare materiale datorate 424 prime reprezentnd participarea personalului la profit 425 Avansuri acordate personalului 426 Drepturi de personal neridicate 427 Reineri din salarii datorate terilor

146

428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul 4281 Alte datorii n legtur cu personalul 4282 Alte datorii n legtur cu personalul ASIGURRI SOCIALE, PROTECIA SOCIAL I CONTURI ASIMILATE 431 Asigurri sociale 4311 Contribuia unitii la sigurrile sociale 4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale 4313 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate 4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate 437 Ajutor de omaj 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj 438 Alte datorii i creane sociale 4381 Alte datorii sociale 4382 Alte creane sociale 44 BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE I CONTURI ASIMILATE 441 Impozitul pe profit/venit 4411 Impozit pe profit 4418 Impozit pe venit 442 Taxa pe valoarea adugat 4423 TVA de plat 4424 TVAde recuperat 4426 TVA deductibil 4427 TVA colectat 4428 TVA neexigibil 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor 445 Subvenii 4451 Subvenii guvernamentale 4452 mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii 4458 Alte sume primite cu caracter de subvenii 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 447 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate 448 Alte datorii i creane cu bugetul statului 4481 Alte datorii fa de bugetul statului 4482 Alte creane privind bugetul statului

43

147

45 GRUP I ASOCIAI 451 Decontri ntre entitile afiliate 4511 Decontri ntre entitile afiliate 4518 Dobnzi aferente decontrilor ntre entitile afiliate 453 Decontri privind interesele de participare 4531 Decontri privind interesele de participare 4538 Dobnzi aferente decontri privind interesele de participare 455 Sume datorate acionarilor/asociailor 4551 Acionari/asociai conturi curente 4558 Acionari/asociai dobnzi la conturi curente 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 457 Dividende de plat 458 Decontri din operaii n participare 4581 Decontri din operaii n participare pasiv 4582 Decontri din operaii n participare activ 46 DEBITORI I CREDITORI DIVERI 461 Debitori diveri 462 Creditori diveri 47 CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATE 471 Cheltuieli nregistrate n avans 472 Venituri nregistrate n avans 473 Decontri din operaii n curs de clarificare 48 DECONTRI N CADRUL UNITII 481 Decontri ntre unitate i subuniti 482 Decontri ntre subuniti 49 AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA CREANELOR 491 Ajustripentru deprecierea creanelor clieni 495 Ajustri pentru deprecierea creanelor decontri n cadrul grupului i cu acionarii/asociaii 496 Ajustripentru deprecierea creanelor debitori diveri CLASA 5 CONTURI DE TREZORERIE 50 INVESTIII PE TERMEN SCURT 501 Aciuni deinute la entitile afiliate 505 Obligaiuni emise i rscumprate 506 Obligaiuni 508 Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate 5081 Alte titluri de plasament

148

5088 Dobnzi la obligaiuni i titluri de plasament 509 Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe termen scurt 5091 Vrsminte de efectuat pentru aciuni deinute la entitile afiliate 5092 Vrsminte de efectuat pentru alte investiii pe termen scurt 51 CONTURI LA BNCI 511 Valori de ncasat 5112 Cecuri de ncasat 5113 Efecte de ncasat 5114 Efecte remise spre scontare 512 Conturi curente la bnci 5121 Conturi la bnci n lei 5124 Conturi la bnci n valut 5125 Sume n curs de decontare 518 Dobnzi 5186 Dobnzi de pltit 5187 Dobnzi de ncasat 519 Credite bancare pe termen scurt 5191 Credite bancare pe termen scurt 5192 Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scaden 5193 Credite externe guvernamentale 5194 Credite externe garantate de stat 5195 Credite externe garantate de bnci 5196 Credite de la trezoreria statului 5197 Credite interne garantate de stat 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt 53 CASA 531 Casa 5311 Casa n lei 5314 Casa n valut 532 Alte valori 5321 Timbre fiscale i potale 5322 Bilete de tratament i odihn 5323 Tichete i bilete de cltorie 5328 Alte valori 54 ACREDITIVE

149

541 Acreditive 542 Avansuri de trezorerie 58 VIRAMENTE INTERNE 581 Viramente interne 59 AJUTRI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE TREZORERIE 591 Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate 595 Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise i rscumprate 596 Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor 598 Ajustri pentru pierderea de valoare a altor investiii pe termen scurt i creane asimilate

CLASA 6 CONTURI DE CHELTUIELI 60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE 601 Cheltuieli cu materiile prime 602 Cheltuieli cu materialele consumabile 6021 Cheltuieli cu materiale auxiliare 6022 Cheltuieli privind combustibilul 6023 Cheltuieli privind materialele pentru ambalat 6024 Chletuilei privind piesele de schimb 6025 Cheltuieli privind seminele i materialele de plantat 6026 Cheltuieli privind furajele 6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile 603 Cheltuieli privind obiectele de inventar 604 Cheltuieli privind materialele nestocate 605 Cheltuieli privind energia i apa 606 Cheltuieli cu animale i psrile 607 Cheltuieli privind mrfurile

150

608 Cheltuieli privind ambalajele 61 CHELTUIELI CU LUCRRILE I SERVICIILE EXECUTATE DE TERI 611 Cheltuieli de ntreinere i reparaiile 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 613 Cheltuieli cu primele de asigurare 614 Cheltuieli cu studiile i cercetrile 62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERI 621 Cheltuieli cu colaboratorii 622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile 623 Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i de personal 625 Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 63 CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE I VRSMINTELE ASIMILATE 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 64 CHELTUIELI CU PERSONALUL 641 Cheltuieli cu salariile datorate personalului 642 Cheltuieli cu tichetele de mas acordate salariailor 645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social 6451 Contrinuia unitii la sigurrile sociale 6452 Contribuia unitii la fondul de omaj 6453 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate 6458 Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social 65 ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE 654 Pierderidin creane i debitori diveri 658 Alte cheltuieli de exploatare 6581 Despgubiri, amenzi i penaliti 6582 Donaii i subvenii acordate 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 6588 Alte cheltuieli de exploatare 66 CHELTUIELI FINANCIARE 663 Pierderi din creane legate de participaii 664 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate 6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate

151

6642 Pierderi din investiiile pe termen scurt cedate 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar 666 Cheltuieli privind dobnzile 667 Cheltuieli privind sconturile acordate 668 Alte cheltuieli financiare 67 CHELTUIELI EXTRAORDINARE 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare 68 CHELTUIELI CU AMORTIZRILE I PROVIZIOANELE I AJUSTRILE DE VALOARE PENTRU DEPRECIERE I PIERDERE DE VALOARE 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante 686 Cheltuieli financiare privind amortizrile i ajustrile pentru pierdere de valoare 6863 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare 6864 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a activelor circulante 6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor 69 CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT I ALTE IMPOZITE 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 698 Cheltuieli cu impozitul pe venit i cu alte impozitele care nu apar n elementele de mai sus CLASA 7 CONTURI DE VENITURI 70 CIFRA DE AFACERI 701 Venituri din vnzarea produselor finite 702 Venituri din vnzarea semifabricatelor 703 Venituri din vnzarea produselor reziduale 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 705 Venituri din studii i cercetri 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 708 Venituri din activiti diverse

152

71 VENITURI DIN PRODUCIA STOCAT 711 Variaia stocurilor 72 VENITURI DIN PRODUCIA DE IMOBILIZRI 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale 722 Venituri din producia de imobilizri corporale 74 VENITURI DIN SUBVENII DE EXPLOATARE 741 Venituri din subvenii d exploatare 7411 Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri 7412 Venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime e materiale consumabile 7413 Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli externe 7414 Venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului 7415 Venituri din subvenii de exploatare pentru asigurri i protecie social 7416 Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare 7417 Venituri din subvenii de exploatare aferente altor venituri 7418 Venituri din subvenii de exploatare pentru dobnda datorat 75 ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE 754 Venituri din creane reactive 758 Alte venituri din exploatare 7581 Venituri din despgubiri, amenzi i penaliti 7582 Venituri din donaii i subvenii primite 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 7584 Venituri din subvenii pentru investiii 7588 Alte venituri din exploatare 76 VENITURI FINANCIARE 761 Venituri din imobilizri financiare 7611 Venituri din aciuni deinute la entitile afiliate 7613 Venituri de interese de participare 762 Venituri din investiiile financiare pe termen scurt 763 Venituri din creane imobilizate 764 Venituri din investiii financiare cedate 7641 Venituri din imobilizri financiare cedate 7642 Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate 765 Venituri din diferene de curs valutar 766 Venituri din dobnzi 767 Venituri din sconturi obinute 768 Alte venituri financiare

153

77 VENITURI EXTRAORDINARE 771 Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare 78 VENITURI DIN PROVIZIOANE I AJUSTRI PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE 781 Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere privind activitatea de exploatare 7812 Venituri din provizioane 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor 7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante 7815 Venituri din fondul comercial negativ (apare numai in sit fin consolidate) 786 Venituri financiare din ajustri pentru pierderi de valoare 7863 Venituri financiare din ajustri pentru pierderi de valoare a imobilizrilor financiare 7864 Venituri financiare din ajustri pentru pierderi de valoare a activelor circulante CLASA 8 CONTURI SPECIALE 80 CONTURI N AFARA BILANULUI 801 Angajamente acordate 8011 Giruri i garanii acordate 8018 Alte angajamente acordate 802 Angajamente primite 8012 Giruri i garanii primite 8028 Alte angajamente primite 803 Alte conturi n afara bilanului 8031 Imobilizri corporale luate cu chirie 8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie 8034 Debitori scoi din activ, urmrii n continuare 8035 Stocuri de natura obiectelor de inventar n folosin 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate 8037 Efecte scontate neajunse la scaden 8038 Alte valori n afara bilanului 805 Dobnzi aferente contractelor de leasing i altor contracte asimilate, neajunse la scaden 8051 Dobnzi de pltit 8052 Dobnzi de ncasat 89 BILAN 891 Bilan de deschidere

154

892 Bilan de nchidere CLASA 9 CONTURI DE GESTIUNE (opionale pentru contabilitatea de gestiune) 90 DECONTRI INTERNE 901 Decontri interne privind cheltuielile 902 Decontri interne privind producia obinut 903 Decontri interne privind diferenele de pre 92 CONTURI DE CALCULAIE 921 Cheltuielile activitii de baz 922 Cheltuielile activitii auxiliare 923 Cheltuielile indirecte de producie 924 Cheltuielile generale de administraie 925 Cheltuielile de desfacere 93 COSTUL PRODUCIEI 931 Costul produciei obinute 932 Costul produciei n curs de execuie

155