DA ILEGTIMA COBRANA DE CONTRIBUIES PREVIDENCIRIAS DO PROPRIETRIO OU INCORPORADOR DE CONSTRUO CIVIL NA QUALIDADE DE RESPONSVEL SOLIDRIO

Mauro Roberto Gomes de Mattos Advogado no Rio de Janeiro. Vice Presidente do Instituto Ibero Americano de Direito Pblico IADP, Membro da Sociedade Latino-Americana de Direito do Trabalho e Seguridade Social, Membro do IFA Internacional Fiscal Association. Conselheiro efetivo da Sociedade Latino-Americana de Direito do Trabalho e Seguridade Social

CONSIDERAES INICIAIS Geralmente o INSS, no af de lanar e cobrar contribuies previdencirias, exclui o benefcio de ordem na hiptese de responsabilidade por dbitos oriundos de obra de construo civil, impondo ao solidrio tributrio a obrigao, sem o trnsito pelo sujeito passivo principal. Esta hiptese no nova nos Tribunais, pois a lei elenca as empresas que firmam contratos de subempreitadas como solidariamente responsveis pelo recolhimento das contribuies previdencirias decorrentes da utilizao de mo-de-obra verificada no empreendimento (Dec. 8931/84, Art. 139, 2 e 3, Lei n 8212/91, Art. 30, VI). Todavia, pretendemos trazer ao debate neste trabalho algumas questes sobre os abusos praticados pela autarquia previdenciria, que, em vrios casos, pode vir a receber duplamente a mesma contribuio. Isto porque, o INSS no levanta na contabilidade do devedor principal os pagamentos efetuados, preferindo impor empresa solidria passiva a transferncia da responsabilidade, efetuando lanamento arbitrado, incidente sobre o valor das notas fiscais pagas, no tendo o trabalho de proceder em diligncia ao sujeito passivo principal (empresas construtoras). De fato, os Tribunais Superiores pacificaram o entendimento de que no cabe a invocao de benefcio de ordem na hiptese de responsabilidade solidria por dbitos oriundos de construo civil, conforme expressa dico do art. 30, VI da Lei n 8.212/91 e art. 220, 3 do Decreto 3048/99. Contudo, existem outras hipteses, ainda no decididas pelo Judicirio, que merecem destaque, e que, ao nosso ver, possuem o condo de possibilitar uma justia tributria, com a salutar verificao se a obrigao tributria foi ou no recolhida por quem de direito. No est o presente estudo focado em uma crtica aos julgados que afastam o benefcio de ordem, e sim o enfrentamento de situaes jurdicas que obrigam ao INSS a
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percorrer o caminho de fiscalizar, em primeiro lugar, o sujeito passivo principal, para, aps, munidos de elementos robustos, exigir do solidrio o cumprimento das obrigaes para com a Seguridade Social. O benefcio de ordem sepultado tanto pela doutrina,1 como pelo pargrafo nico do art. 124 do CTN, podendo o Fisco exigir o dbito de qualquer dos obrigados. Esta solidariedade cessa com o pagamento por um dos obrigados, que, a teor do inc. I, do art. 125 do CTN, aproveita aos demais: Havendo o pagamento do tributo por um dos devedores solidrios, tal ato gera efeitos para os demais, uma vez que h reciprocidade pela obrigao comum, de modo que, ao ser adimplida, ainda que em parte, o valor quitado no mais poder ser exigido aos demais.2 Torna-se, portanto, imperioso aferir se o dbito foi integralmente pago ou no, para, aps, levar a efeito a devida sujeio do solidrio passivo. Esta precauo no cultua o benefcio de ordem, apenas evita o enriquecimento sem causa, que deve ser rechaado, sob pena de infringncia ao princpio da moralidade, norma assente no caput do art. 37 da CF, pois a segurana deve ser a marca da cobrana da obrigao, no sendo razovel e nem lcita a cobrana em duplicidade, arbitrada aleatoriamente, sem a liquidez e certeza que deve anteceder a cobrana. Nesse diapaso, o STJ 3 j teve a oportunidade de se pronunciar sob o seguinte ngulo: (...) 1 Em regra, o sujeito passivo da obrigao tributria principal o contribuinte, no caso de impossibilidade, podendo responder solidariamente outros responsveis. Pessoas expressamente designadas por lei podem ser qualificadas como substitutas tributrias (ou substitutiva), afastando a responsabilidade solidria ou supletiva (arts. 134 e 135, (CTN)... Por outro flanco, o arbitramento das contribuies sociais supostamente devidas pelo obrigado solidrio passivo, levado efeito pelo INSS, fere o princpio da estrita legalidade em matria tributria, eis que levado a efeito por uma mera ordem de servio (O.S. n 165 de 11/7/97 do Diretor de Arrecadao e Fiscalizao do Instituto Nacional do Seguro Social). Portanto, existe a dupla ilegalidade por parte do Fisco, redundando a primeira na cobrana do tributo ao solidrio passivo, sem cientificar-se se o devedor principal j efetuou o recolhimento da respectiva contribuio social, sendo certo que a segunda ilicitude se consuma com o arbitramento de percentual varivel de 20 a 40% sobre a nota fiscal, levado a efeito por uma ordem de servio interna.
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Hugo de Brito Machado, Curso de Direito Tributrio, Ed. Malheiros, 19 ed., 2001, p. 120. Luiz Alberto Gurgel de Faria, Cdigo Tributrio Nacional Comentado, Coordenado por Vladimir Passos de Freitas, Ed. RT. 1999, p. 511. 3 STJ, 1 T., REsp n 76667-95/SP, Rel. Min. Milton Luiz Pereira, DJU de 7/10/96, p. 37.592). 2

DO ENRIQUECIMENTO SEM CAUSA.

Quando o ente previdencirio elege o solidrio passivo para fiscalizar, sem, contudo, verificar se houve adimplemento do devedor principal, para, aps, arbitrar o pseudo tributo devido, se despe da liquidez e certeza que deve existir para a constituio e respectiva cobrana do crdito tributrio. A doutrina4 corrobora o que foi dito, verbis: Para que esse direito possa ser exigido, porm, preciso que determine a sua certeza e liquidez, sem o que no ser possvel exigir o seu pagamento. Para se ter a exatido da constituio do crdito tributrio pelo lanamento, a Administrao Pblica dever, antes de calcular o montante do tributo devido, ter a certeza se houve ou no o recolhimento do indbito. O princpio do enriquecimento sem causa no permite que a administrao tributria cobre em duplicidade a mesma contribuio, pois no lcito e nem moral tal conduta. O princpio de que defeso o enriquecimento sem causa no Direito Privado no decorre de dispositivos contidos em texto legal. Esta teoria foi revelada inicialmente pelas jurisprudncias francesa5 e italiana, que condenaram, de forma permanente, o locupletamento, ao afirmar freqentemente o direito, que cabe ao empobrecimento, restituio do aumento da riqueza verificado sua causa, a favor do outro patrimnio. Em monografia especfica, o mestre lusitano Martinho de Almeida6 assim define o princpio em tela: O enriquecimento sem causa um evento, um fato que se verifica quando o patrimnio de algum aumentado, sem causa, pelo correlativo empobrecimento do patrimnio de outrem, embora no deixe de ser um conceito jurdico, um fato jurdico sinttico com complexos formados custa de fatos materiais concretos. O enriquecimento sem causa, ou ilcito, apesar de no ser previsto especificamente em lei, matria puramente doutrinria, e tem como fundamentao trs outros princpios: da moral, dos princpios gerais de direito e da eqidade. A verificao do enriquecimento sem causa se assenta na presena de 4 requisitos: a) o locupletamento de sujeito; b) o empobrecimento de outrem; c) o nexo de
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Zuudi Saka Kihara, Cdigo Tributrio Nacional Comentado, Coordenado por Vladimir Passos de Freitas, Ed. RT, p. 559. En realidad, slo desde 1961 el Consejo de Estado proclama abiertamente la prohibicin de enriquecimiento sin causa como principio general de Derecho Administrativo (Manuel Rebollo Puig, El Enriquecimiento Injusto de la Administracin Pblica, 1995, Marcial Pons, Madrid, p. 52). 6 L.P. Martinho de Almeida, Enriquecimento sem Causa, 1996, Almedina, Coimbra, p. 25. 3

causalidade entre este empobrecimento e aquele locupletamento; e d) a falta de uma causa jurdica para tais eventos. In casu, o locupletamento do sujeito se verifica quando abortada a fiscalizao da empresa construtora (sujeito passivo tributrio) para, independentemente do recolhimento previdencirio, fiscalizar a solidria passiva (empresa contratante do servio), acarretando o empobrecimento desta ltima empresa, que de solidria, passa a ser a principal devedora, tendo que arcar com o pagamento de percentual varivel das faturas j quitadas com a firma prestadora de servio. No resta dvidas que este ato selvagem acarreta no empobrecimento do sujeito passivo solidrio, havendo o nexo de causalidade entre esta perda e o locupletamento do ente fiscal. A falta de causa jurdica, consiste na recalcitrncia do INSS em conferir os recolhimentos previdencirios feitos pela devedora principal, pois o pagamento efetuado por um dos obrigados, no caso o principal, aproveita aos demais (solidrio passivo), conforme imposio do inciso I, do art. 125, do CTN. Neste caso, compete, segundo Bernardo Ribeiro de Moraes,7 ao sujeito ativo tributrio abater, da totatilidade da dvida, a parte correspondente para o saldo ser coberto pelos demais(g.n.). No se pretende defender o benefcio de ordem com a verificao, em primeiro lugar, do recolhimento previdencirio de devedor principal, apenas se adverte que defeso ao ente de direito pblico receber em duplicidade a mesma contribuio previdenciria, devendo ela afastar o saldo a ser quitado pelos demais. Ensina o Professor Rubens Limongi Frana,8 transcrito verbo ad verbum: conforme trecho abaixo

Ao nosso ver, efetivamente, a obrigao oriunda do enriquecimento ilcito se funda no princpio geral de direito, segundo o qual ningum se pode locupletar custa de outrem, sem uma causa jurdica. Esse fundamento tanto doutrinrio como de direito positivo. Doutrinrio porque assenta, aliceradamente, no direito natural; positivo porque encontra base, para sua aplicao mesmo em nosso atual sistema, no art. 4 da LICC.

Despiciendo trazer baila que a lei esttica e o direito dinmico, razo pela qual a falta de previso legal no impede a repulsa pelo enriquecimento ilcito ou injustificado. Por outro lado, nosso direito importou o princpio do enriquecimento injusto do Direito Alemo, consoante ensinamento do 812 do BGB:

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Bernardo Ribeiro de Moraes, Compndio de Direito Tributrio, vol. 2, 3 ed., 1995, p. 307. Rubens Limongi Frana, Manual de Direito Civil, So Paulo, Ed. Revista dos Tribunais, 1969, vol. 4, p. 50. 4

Quien por prestacin de otro, o de otro modo a costa de ste, se enriquece sin causa, est obligado a la restictucin.

Assim, o Direito Alemo reconhece fielmente a tradio do Direito Romano das condictiones onde, segundo a opinio dominante, se encontra a raiz da aludida instituio do enriquecimento ilcito. No mesmo sentido, segue o artigo 10.9 do Cdigo Civil Espanhol, que estabelece como norma de direito internacional privado, que en el enriquecimento sin causa se aplicara la ley em virtud de la cual se produja la transferncia Del valor patrimonial em favor Del enriquecido. Em rico trabalho sobre a matria, Puig, 9 em lao de extrema felicidade, afirma: En la jurisprudencia y en la doctrina se encuentram frecuentes referencias a un principio general del Derecho que prohbe los enriquecimientos injusto y una accin a travs de la cual se canalizara la pretensin restitoria del empobrecido. Si se tratara nicamente de diferenciar entre la regra y su traduccin procesal cabra restar relevancia a la distincin; y afirmar que establecer los presupuestos y consecuencias de la accin no es ms que una forma de sealar los de la regla en que se basa, una forma de proceder que responde al precedente de la institucin en las condictiones romanas, pero que no es, talvez, la ms adecuada a la situacin presente. Aceptarlo as simplifica la cuestin y probablemente constituya el camino para contener al enriquecimiento injusto dentro de un marco concreto. O enriquecimento injusto possui como ponto de partida um desequilbrio patrimonial, que seria definitivo e real se no fosse coibido pelo direito e, sobretudo, pela obrigao restituidora que est obrigado aquele que o criou ou foi beneficiado ilegitimamente pelo empobrecimento alheio. Como princpio geral de direito, o enriquecimento sem causa plenamente aplicvel na medida em que coibido na relao tributria da Administrao Pblica com particulares, sendo vedado o empobrecimento de qualquer das partes contraentes. Outro fator imperioso para se evitar a ocorrncia do enriquecimento sem causa o princpio da eqidade, como se infere nas palavras de Otto Mayer, citado por Puig:10 La Administracin lesiona la equidad afectando al individuo de manera injusta y desigual; cuando el perjuicio conserva el carter de igualdad... basta para ponerlo de acuerdo com la equidad, y ya preparando la conexin com la nocin de

Manuel Rebollo Puig, El enriquecimiento Injusto de la Administracin Publica, Marcial Pons, Madrid, 1995, ps. 10/11. Otto Mayer, Derecho Administrativo Alemn, trad. Espanhola de H. Heredia Y E. Krotoschin, 2 edio, Buenos Aires, t. IV, os. 226/227. 5
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enriquecimiento sin causa, aade que slo hay violacin de la equidad ante perjuicios desiguales sin causa. E o Ministro Humberto Gomes de Barros11 no alto de sua ctedra adverte: No crvel, no correto, no decente que o cidado, quando omite pagamento de imposto, tenha que recolhe-lo com multas e juros, enquanto o Estado, simplesmente porque manifestao do prncipe, esteja livre de arcar com as conseqncias da sua mora. O argumento de que na eventualidade de enriquecimento ilcito, enriquea-se o Estado, parece-me falacioso. O Direito probe o enriquecimento ilcito de quem quer que seja. No Brasil houve um perodo em que se raciocinava em torno da segurana da supremacia do Estado sobre o cidado. Tivemos uma experincia de trinta anos e sentimos, Sr. Presidente, que essa experincia no foi agradvel. Todos temos certeza de que no gostaramos de vive-la. Este caminho, de tudo para o Estado, at o enriquecimento ilcito para o Estado, e nada para o cidado, vai nos levar, dentro em breve, para um novo perodo de trevas, igual aquele que tragou todo o nosso ideal, toda a nossa mocidade.

Em sntese, para que no se invada o princpio da moralidade, com a caracterizao do enriquecimento sem causa, e, em nome da segurana jurdica que deve reinar entre o fisco e o contribuinte, dever o rgo fiscal se cientificar se houve ou no o recolhimento do tributo pelo sujeito passivo principal, para, aps, levar efeito a fiscalizao na empresa solidria passiva. O poder de taxar no pode sufragar os direitos e garantias do contribuinte. sabido que o apetite fiscal no possui o tempero de desprezar recolhimentos previdencirios feitos pelo contribuinte principal, para cobr-los do co-obrigado. No seria moral nem tica tal conduta, pois antes de ser rgo arrecadador, o INSS, por ser de direito pblico, tem que primar pela segurana jurdica da coletividade. Comungando desse entendimento, o extinto Tribunal Regional Federal de Recursos baixou a Smula 126, com a seguinte redao: Smula n 126 Na cobrana de crdito previdencirio proveniente da execuo de contrato de construo de obra, o proprietrio, dono da obra ou condmino de unidade imobiliria somente ser acionado quando no for possvel lograr do construtor, atravs de execuo contra ele intentada, a respectiva liquidao.

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Voto proferido nos Embargos de Divergncia no REsp n 126.751/SC (1998/0017283-1), 1 Seo, DJ de 28/08/2000. 6

No resta dvida que este posicionamento firmado pelo extinto TFR preserva o princpio da segurana jurdica, em homenagem moralidade e tica, elementos fundamentais para a construo de um Estado Democrtico de Direito. CERCEAMENTO DE DEFESA NOTIFICAO FISCAL DEVE CONTER TODOS OS ELEMENTOS
OBTIDOS JUNTO A CONTABILIDADE DO ORIGINAL SUJEITO PASSIVO

No bastassem todos os argumentos aduzidos, a fiscalizao do INSS, quando questiona valores relativos a recolhimentos previdencirios, deve em primeiro lugar, como j dito alhures, se dirigir s empresas contratadas para a execuo da obra civil para proceder o exame dos documentos prprios, tais como folhas de pagamento, cartes de ponto, livro de registro de empregados, recibos de salrio, dirio, contas correntes, bem como atravs do exame de outros instrumentos contbeis, para possibilitar a defesa ampla do sujeito passivo solidrio tributrio. In casu, o arbitramento de um lanamento, por falta de elementos do devedor principal, se confunde com o ato discricionrio. A solidariedade no pode, no presente caso, desencadear uma situao que infringe o direito de defesa do contribuinte, pois na hiptese sub oculis a notificao fiscal, por no ter colhido dados do devedor principal, deixa de fornecer os elementos bsicos junto a contabilidade do originariamente sujeito a esta obrigao. Este fato desencadeia o cerceamento de defesa, em agresso direta ao art. 5, LV, da CF, que estabelece a regra do due process of law. Sendo certo que, para se defender, o notificado deve ter cincia do que lhe est sendo imputado. Frederico Marques12 , antes do advento da atual Constituio, j advertia: Isto posto evidente se torna que a Administrao Pblica, ainda que exercendo poderes de autotutela, no tem o direito de impor aos administrados gravames e sanes que atinjam diretamente seu patrimnio, sem ouvi-los adequadamente, preservando-lhes o direito de defesa. Tambm o Professor Manoel de Oliveira Franco Sobrinho,13 em 1971, j esposava: A garantia de defesa, como princpio da eficcia, no procedimento administrativo, constitui na ordem jurdica imperativo categrico de natureza constitucional.

Se assim j era, sob o sistema das Cartas anteriores, com muito maior razo dever ser feito na atualidade, pois, como j visto, a Constituio atual contempla a proteo do devido processo legal como um direito fundamental do administrado.

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Jos Frederico Marques, A Garantia do Due Process of Law no Direito Tributrio, RDP, 528/33. Manoel de Oliveira Franco Sobrinho, Introduo do Direito Processual Administrativo , SP, 1971, p. 328. 7

Por ter ndole constitucional, o direito pleno de defesa se aplica a todo e qualquer procedimento, inclusive ao fiscal, que dever conter todas as informaes necessrias para que o contribuinte saiba do que deve se defender. Nessa balada, Wladimir Novaes Martinez, 14 ao discorrer sobre a matria, em lao de extrema felicidade aduz: A notificao fiscal deve fornecer ao obrigado todos os elementos obtidos junto da contabilidade do originariamente sujeito, para no cercear-lhe a contestao. No discrepa o entendimento do E. TRF 2 Regio, sobre a necessria anlise da contabilidade das denunciadas, quando se trata d e responsabilidade solidria. Neste sentido se pronunciou por unanimidade, a 1 Turma do E. TRF 2 Regio, cujo voto condutor foi proferido pelo eminente Desembargador Frederico Gueiros,15 in verbis: ADMINISTRATIVO. NOTIFICAO FISCAL DE LANAMENTO DE DBITO TRIBUTRIO. NULIDADE. ELEMENTO ESSENCIAL PARA A CARACTERIZAO DA OBRIGAO PARAFISCAL QUE A NOTIFICAO EXPRESSE DE FORMA PRECISA O DBITO POR CLASSE DE TRABALHADORES URBANOS E RURAIS, E, AINDA, INCLUA A RELAO DOS TRABALHADORES BENEFICIRIOS DA CONTRIBUIO PATRONAL EM COBRANA. H QUE SE RECONHECER, NA HIPTESE, AUSENTES DA NOTIFICAO DADOS ESSENCIAIS QUE POSSIBILITEM A PRODUO DE AMPLA DEFESA POR PARTE DO CONTRIBUINTE. II REMESSA CONFIRMADA. IMPROVIDA SENTENA

Portanto, imprescindvel a apurao direta junto ao contribuinte originariamente responsvel, a fim de que a autoridade administrativa venha a constituir o lanamento correto do crdito tributrio. Dessa forma, in casu, seria proporcionada solidria passiva a possibilidade de elaborar sua defesa, baseada em dados concretos. O poder do fisco, antes de mais nada, temperado pelo filtro de legalidade do due process of law, devendo o auto de infrao conter todos os elementos fticos, sob pena de cercear o direito de defesa do contribuinte. A guisa de ilustrao, nunca demais trazer a lume a voz autorizada do Min. Marco Aurlio,16 que teve a oportunidade de consignar:

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Reteno, por parte do co-obrigado, de contribuies no recolhidas pelo sujeito passivo original, Revista Dialtica de Direito Tributrio, n 39, p. 87. 15 REMESSA EX-OFFCIO N 94.0200164-6, TRF 2 REGIO, 1 TURMA, REL. DES. FREDERICO GUEIROS, DJ 20/06/96, PG. 42.438. 16 STF, RE n 153.540-7/SP, Rel. Min. Marco Aurlio, 2 T., DJ de 15/9/95, p. 29.519. 8

Processo administrativo. Defesa. A atuao da Administrao Pblica, no exerccio do poder de polcia, ou seja, pronta e imediata, h de ficar restrita aos atos indispensveis eficcia da fiscalizao, voltando aos interesses da sociedade. Extravasando a simples correo do quadro que a ensejou a ponto de alcanar a imposio de pena, indispensvel que seja procedida da instaurao de processo administrativo, no qual se assegure ao interessado o contraditrio e, portanto, o direito de defesa, nos moldes do inciso LV, do art. 5 da Constituio Federal. No subsiste deciso administrativa que, sem observncia do rito imposto constitucionalmente, implique a imposio de pena... No resta dvida, que desvia de poder ato administrativo que possui como base de sustentao procedimento fiscal cerceador do direito de defesa do contribuinte. Nessas hipteses, o lanamento nulo de pleno direito, por afrontar ao sagrado direito de defesa do contribuinte, que possui a garantia mnima de tomar conhecimento de todos os fatos e fundamentos que embasaram a atuao fiscal. Para tanto, necessrio se faz que o INSS aponte os elementos de convico necessrios para a construo do auto de infrao. Estimar, sem ter percorrido o caminho legal de verificar na empresa construtora se houve ou no os recolhimentos previdencirios, o mesmo que impossibilitar a defesa do sujeito passivo solidrio. mais do que sabido que o poder de taxar no pode destruir o contribuinte (STF - RE n 18.331, Rel. Min. Orosimbo Nonato, in Revista Forense 145, Ed. Forense, 1953, ps. 164 e seguintes).
PRINCPIO DA BOA-F

O outro requisito que sempre ser verificado na relao pblica com o particular a boa-f, princpio que exige do agente, no exerccio do seu munus, a lealdade, tanto com a sua repartio, como, sobretudo, com o contribuinte. Assim, a idia de uma conduta leal e confivel (treu und glauben) - substrato da boa-f - incorpora-se na essncia do direito, para viabilizar a Justia e a segurana das relaes intersubjetivas,17 figurando como verdadeiro dever do agente pblico manter aceso esse salutar princpio no cotidiano. A conexo entre a idia de direito e o contedo tico necessrio, que rege o Princpio da Boa-f, faz parte de uma perspectiva moderna que busca a lealdade como forma de eficincia e confiana da Administrao Pblica no relacionamento com a sociedade. A boa-f objetiva reconhecida e consagrada tanto na doutrina nacional como pela jurisprudncia, cujo posicionamento se finca na idia de que os atos privados e os pblicos devem ser efetuados dentro de um padro de lealdade e de tica.

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Cf. Teresa Negreiros, Fundamentos para uma Interpretao Constitucional do Princpio da boa-F, Ed. Renovar, 1998, p. 9

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Nessa moldura, mesmo no existindo dispositivo legislativo direto, o princpio sub oculis informativo dos atos pblicos, no se admitindo, em hiptese alguma, que o servidor pblico paute seus atos funcionais descompassados com a boa-f e a lealdade. Corroborando o que foi dito, Clvis do Couto e Silva,18 em lao de extrema felicidade, aduz: No Direito Brasileiro poder-se-ia afirmar que, se no existe dispositivo legislativo que o consagre, no vigora o princpio da boa-f no Direito das Obrigaes. Observe-se contudo ser o aludido princpio considerado fundamental, ou essencial, cuja presena independe de sua recepo legislativa. Com o mesmo teor, M.M. Serpa Lopes19 defende que: ... a ausncia de qualquer procedimento a respeito da boa-f no lhe retira o valor intrnseco que ela possui e que domina todas as instituies. Prosseguindo a corrente publicista nacional, Mrio Jlio de Almeida Costa20 vislumbra na boa-f o tempero perfeito para a manuteno dos preceitos tico-valorativos que se contrapem a uma teoria do ordenamento jurdico estritamente positivista, que tenha por base conceitos de tipo tcnico-jurdico: ... a consagrao do princpio da boa-f implica (...) uma especfica valorao jurisprudencial tico-jurdica para a soluo do caso concreto. Quer dizer, o acento tnico tico-valorativo coloca-se, respectivamente, no momento da feitura da lei no momento judicial da deciso. Comungando da mesma hstia, a emrita Professora e Juza de Direito do Rio Grande do Sul, Dra. Agathe E. Schmidt da Silva,21 prestigia o princpio em tela, sublinhando a importncia das decises judiciais em matria de boa-f, como uma forma de interpretao da finalidade da norma legal, ligando os fins aos meios: A aplicao da clusula geral de boa-f exige, do intrprete, uma nova postura, no sentido da substituio do raciocnio formalista, levando na mera subsuno do fato norma, pelo raciocnio teleolgico ou finalstico, na interpretao das normas jurdicas, com nfase finalidade que os postulados normativos procuram atingir.

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O Princpio da Boa-F no Direito Brasileiro e Portugus, in Estudos de Direito Civil Brasileiro e Portugus , RT, So Paulo, 1989, p. 43. 19 Excees Substanciais: Exceo de Contrato no Cumprido, Ed. Freitas Bastos, So Paulo, 1959, p. 305. 20 Aspectos Modernos do Direito das Obrigaes, in Estudos de Direito Civil Brasileiro e Portugus , RT, So Paulo, 1980, p. 73. 21 Clusula Geral da Boa-F nos Contratos de Consumo, in Revista do Consumidor n 17, RT, So Paulo, 1996, p. 156. 10

Ultrapassada a validade do Princpio da Boa-F no Direito Ptrio, atravs de um verdadeiro Princpio de Direito, urge perquirir se este preceito legal transcende a relao do Direito das Obrigaes (Direito Civil) para o Direito Pblico. A fim de dirimir quaisquer dvidas sobre a aplicao do princpio em tela no Direito Pblico, abra-se parntese para registrar a opinio autorizada de Celso Antnio Bandeira de Mello,22 que no tem dvida em prestigiar o procedimento da Administrao com lealdade e boa-f, em respeito dos administrados: Princpio de lealdade e boa-f, de acordo com o qual a Administrao, em todo o transcurso do procedimento, est adstrito a agir de maneira lhana, sincera, ficando, evidentemente, interditos quaisquer comportamentos astuciosos, ardilosos, ou que, por vias transversas, concorram para entravar a exibio das razes ou direitos dos administrados. Teresa Negreiros,23 em curtas porm slidas palavras, tambm defende a lealdade e a boa-f na atuao administrativa: Estes deveres de lealdade e de probidade, derivados da aplicao do princpio da boa-f, vm merecendo uma interpretao extensiva (...) tais deveres, ademais, so considerados igualmente oponveis Administrao Pblica. A doutrina estrangeira tem tratado o tema com carinho, e Fritz Fleiner,24 em 1933, j pacificava a aplicao do Princpio da Boa-F no Direito Administrativo: Los principios quieta non movere y de la buena fe tinen validez tambin para las autoridades administrativas. Enrique Sayagus Laso reconhece que el principio general de la buena fe debe regir en todas las relaciones jurdicas.25 Por sua vez, Hector Mairal, 26 emrito jurista portenho, assinala: ... parece difcil considerar al Estado excluido de la obrigacin de respetar un principio bsico del derecho y de la moral como lo es de la buena fe; el hecho de que la administracin persiga el bien comm no autoriza a liberar-le de ataderos morales, pues el fin no justifica los medios; por outra parte, tan intensa y mltiple es la intervencin estatal en la vida cotidiana de los particulares, que la no vigencia del princpipio respecto de la Administracin significara que un vasto sector de las relaciones jurdicas quedara fuera del amparo de una regla tan cardinal.

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Curso de Direito Administrativo, 8 Edio, Ed. Malheiros, 1996, p. 306. Fundamentos para uma Interpretao Constitucional do Princpio da Boa-F, 1998, Ed.Renovar, p. 64. 24 Instituciones de Derecho Administrativo, 8 edio, Editorial Labor, Madri, 1933, p. 161. 25 Tratado de Derecho Administrativo, vol. 1, Montevideo, 1959, p. 148. 26 La doctrina de los Prprios Actos y La Administracin Pblica, Buenos Aires, 1988, p. 52. 11

Arrematando, o catedrtico de Direito Administrativo da Faculdade Nacional de Madrid, Jesus Gonzales Perez, 27 autor de monografia especfica sobre El Princpio General de La Buena Fe en el Derecho Administrativo, afirma em alto e bom som: Admitida incuestionablemente la aplicacin del principio general de la buena fe en el Derecho Administrativo (...) El principio general de buena fe, que juega, como se h salado, no slo en el mbito del ejercicio de derechos y potestades, sino en el de la constitucin de las relaciones y en el cumplimento de los deberes, composta la necessidad de una conducta leal, honesta, aquella conducta que, segn la estimacin de la gente, puede esperarse de una persona. Como visto, aps a presente radiografia legal, se constata que o princpio em voga encontra lastro nos Princpios da Moralidade, Legalidade e Eficincia, todos componentes do caput do art. 37 da CF, que a verdadeira bssola administrativa a guiar todo o seio do servio pblico. Consoante registro feito anteriormente no nosso Compndio de Direito Administrativo Servidor Pblico,28 a boa-f a inteno pura, isenta de dolo ou engano, sempre calada em um sentimento puro,29 sem malcia ou fraude. E Sainz Moreno,30 com vigor, registra que: La buena fe de la Administracin frente al ciudadano consiste en la confianza de que ste, no slo no va a ser desleal com el constamiento honesto de la Administracin, sino que tampoco va a utilizar a la Administracin para obtener en su beneficio resoluciones contrarias a la buena fe de outro ciudadano. A lei protege todo aquele que age de boa-f, como sabiamente deixou explicitado Plcido e Silva:31 Protege a lei todo aquele que age de boa-f, quer rescindindo o ato, em que se prejudicou, quer mantendo aquele que deve ser respeitado pela norma bonae fidei actiones. assim que a boaf, provada ou deduzida de fatos que mostram sua existncia, justifica a ao pessoal, pela qual se leva considerao do Juiz o pedido para que se anule o ato praticado, ou se integre quele

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Jesus Gonzales Peres, El Principio General de la Buena Fe en el Derecho Administrativo, 2 edio, 1989, Ed. Civitas, Madrid, p. 49. 28 Cf. Mauro Roberto Gomes de Mattos, Compndio de Direito Administrativo Servidor Pblico, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 1998, p. 335. 29 No Vocabulrio Jurdico, de Plcido e Silva, 13 edio, Forense, 1997, atualizado por Nagib Slaibi Filho e Geraldo Magela Alves, definida a boa-f como a justa opinio , leal, sincera, que se tem a respeito do fato ou do ato, que se vai praticar, opinio esta tida sem malcia e sem fraude, porque, se se diz justa, que est escoimada de qualquer vcio, que lhe empene a pureza da inteno , (p. 131). J para Manuel Osrio, buena f o convencionamento, en quien realiza um acto e hecho jurdico de que ste es verdadero, lcito y justo (Diccionario de Cincias Jurdicas, Polticas y Sociales , Buenos Aires, 1988, p. 52. 30 Sainz Moreno, La Buena Fe en las Relaciones de la Administracin Publica com los Administrados, RAP, n 89, Madrid, p. 311. 31 Vocabulrio Jurdico, Ed. Forense, p. 131. 12

que agiu de boa-f no direito, que se assegurou, quando de sua execuo. Destarte, na relao Fisco x Contribuinte no h como se dissociar o princpio da boa-f, e arbitrar valores sem ter a certeza se estes foram ou no recolhidos pelo sujeito passivo principal. Por este princpio, o Fisco ter que ter uma conduta leal, sem deixar nenhuma margem de dvida para o sujeito solidrio passivo, tendo em vista que o recolhimento, mesmo que seja parcial, ter que ser abatido do crdito tributrio. No se afigura como leal cobrar crditos que, se no forem checados anteriormente, podem estar com a sua exigibilidade suspensa pelo pagamento. Nessa vertente, o inc. I, do art. 125, do CTN exige do agente fiscal a certeza de que no foi recolhido o tributo, pois o seu pagamento aproveita aos demais. Tanto o enriquecimento sem causa como a boa-f tero que estar presentes na atuao do fisco, sob pena de ocorrer locupletamento ilcito de recursos do sujeito passivo tributrio. ORDEM DE SERVIO DO INSS FERE O PRINCPIO DA ESTRITA LEGALIDADE EM M ATRIA TRIBUTRIA No bastassem todas as ilegalidades apontadas, a Constituio Federal de 1988 defende o princpio basilar da legalidade, norma insculpida no inc. II, do seu art. 5: Ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de leis. Este princpio ecoa no direito pblico como uma verdadeira couraa para o agente pblico, que tem na lei o fundamento para a sua atuao. Assim, Portarias, Resolues, Ordens de Servio, etc., tero que seguir as imposies legais, no podendo ditar regras de ao positiva ou negativa. Alis, a respeito do que foi dito, o TRF 3 Regio32 construiu o seguinte posicionamento: (...) 1 S a lei pode ditar regras de ao positiva (fazer) ou negativa (deixar de fazer ou abster-se), em obedincia ao princpio da legalidade. No campo do direito tributrio, o princpio da estrita legalidade tambm est presente, decorrendo do que vem estatudo no inc. I, do art. 150, da CF, onde vedado: exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea. Esta garantia, tem como objetivo defender o patrimnio privado contra atos da administrao, pois estatui que somente o Poder Legislativo o titular do poder fiscal do
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TRF 3 Regio, REO 90.03.030704/SP, Rel. Juza Marli Ferreira, 6 T., DJ de 13/12/95, p. 86.778. 13

Estado. Ou seja, sem lei formal, que contenha todos os elementos essenciais para a definio de tributo, no h que se falar em sua criao: Tributrio. Prazo para recolhimento de tributo. Reduo atravs de Portaria. Impossibilidade. Somente a lei pode instituir impostos, definir o fato gerador e estabelecer prazos de pagamento. A Portaria 266/88, de hierarquia inferior, no poderia alterar disposio legal, em prejuzo do contribuinte.33 E mantendo eficaz este preceito constitucional, o art. 97 do CTN, estipula que somente a lei pode estabelecer: a) criao de tributos, ou a sua extino; b) majorao de tributos ou na reduo; c) definio do fato gerador da obrigao principal e do seu sujeito passivo; d) fixao da alquota do tributo e de sua base de clculo; e) cominaes de penalidades para aes ou omisses contrrias a seus dispositivos; f) hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios, dispensa ou reduo de penalidades Portanto, fixado taxativamente que somente atravs de lei formal, que possibilite o nascimento da obrigao tributria, que ser lcita a fixao de alquota e a majorao da base de clculo do tributo. Da decorre a assertiva de que a tipicidade34 no direito tributrio rgida, cerrada, definidora de todos os elementos de modo exaustivo. Portanto, n i dispensvel que a Lei contenha os elementos essenciais para a precisa definio do tributo, como leciona Bernardo Ribeiro de Moraes:35 A tipicidade da lei tributria oferece, como decorrncia, a proibio da discricionariedade quanto aos elementos essenciais do tributo. O Poder Executivo no pode completar a lei tributria. A lei tributria, ao instituir o tributo, no deve apenas indicar-lhe o nome, mas, sim, apresentar todos os elementos essenciais que servem para individualiza-lo (deve conter fato gerador, base de clculo e contribuinte ). O princpio da legalidade tributria, que alberga o da tipicidade, no pode significar que a lei se limite apenas para traar as diretrizes gerais da tributao, mas, sim, deve ela definir os elementos bsicos e estruturais do tributo. Em contradita a esta possibilidade, posteriormente, foi expedida pelo Diretor de Arrecadao e Fiscalizao do Instituto Nacional do Seguro Social, ordem de servio n 165 de 11/07/97, a qual fixa percentual varivel de 20% a 40% sobre a nota fiscal,

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STJ, REsp n 21.845/RJ, Rel. Min. Hlio Mosimann, 2 T., DJ de 30/11/94, p. 35.297. ... o princpio da tipicidade da tributao exige a fixao, no plano legislativo, de todos os critrios da regra matriz de incidncia tributria. (...) exige-se a discrio legislativa exaustiva do antecedente (critrios material, temporal e espacial) e do conseqente (critrio quantitativo pessoal) da regra matriz de incidncia tributria . (...) a tipicidade no direito tributrio brasileiro taxativa e alcana, repita-se, no s a descrio do fato-tipo, mas tambm a descrio do efeito. (J.A. Lima Gonalves, Isonomia da Norma Tributria, Malheiros, 1999, p. 36). 35 Bernardo Ribeiro Moraes, Compndio de Direito Tributrio, 3 ed., vol. II, Ed. Forense, p. 96. 14

a ttulo de arbitramento das contribuies sociais devidas . Para que no pairem dvidas quanto a ilegal fixao e alterao da base de clculo ocorrida, traz-se colao os critrios insertos na citada norma, litteris: V APURAO DE SALRIO-DE-CONTRIBUIO CONTIDO EM NOTA FISCAL DE SERVIO. 31 fixado em 40% (quarenta por cento) o percentual mnimo de salrio-de-contribuio contido em nota fiscal de servio/fatura. 31.1 Em se tratando de nota fiscal de servio que contenha mo-de-obra e material, o salrio-de-contribuio corresponder no mnimo a 40% (quarenta por cento) do valor de mo-de-obra discriminado na fatura, devendo a empresa de construo civil, quando da fiscalizao, comprovar a exatido dos valores discriminados. 31.1.1 Na hiptese de no ser efetuada a discriminao dos valores, 50% (cinqenta por cento) sero considerados como material e 50% (cinqenta por cento) como mo-de-obra, totalizando o salrio-de-contribuio, por conseguinte, 20% (vinte por cento) do valor da nota fiscal de servio. A Ordem de Servio n 165/97 ao fixar/modificar a base de clculo do tributo, extrapolou as suas funes instrutrias, criando normas relativas base de clculo das contribuies sociais devidas ao INSS, ou seja, inovaram na ordo iuris gerando direitos e obrigaes, usurpando o poder legislativo. Ora, enquanto norma complementar, seria facultado apenas a OS n 165/97, funo esclarecedora e regulamentadora da Lei. No se pode conceber tamanha ofensa ao princpio basilar da estrita legalidade em matria tributria, pois a autoridade administrativa incompetente para fixar em instrumento infra-legal, a base de clculo. Em matria tributria, o regulamento no pode criar normas relativas base de clculo, matria cujo contedo reservado a lei. Nesse preciso sentido, Jos Afonso da Silva averba que: o regulamento no contm, originariamente, novidade modificativa da ordem jurdico-formal, limita-se a precisar, pormenorizar, o contedo da lei.36 O STJ,37 em inmeros casos espancou situaes similares a presente, onde podemos, em nome da objetividade, declinar um exemplo robusto, j que a majorao da base de clculo do IPVA, feita atravs de Resoluo, foi totalmente abolida: Tributrio. IPVA. Base de clculo. Majorao. De acordo com o princpio da reserva legal, a majorao da base de clculo do IPVA depende de lei:

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Princpio de Processo de Formao das Leis no Direito Constitucional, So Paulo, Ed. RT., 1 Ed., 1964, p. 22. STJ, ROMS n 3733/RO, Rel. Min. Amrico Luz, 2 T., DJ de 10/4/95, p. 9.261 15

Ilegtimo o aumento do valor venal do veculo, mediante resoluo, em montante superior aos ndices da correo monetria. Sem dvida alguma salutar a frmula baixada pelo legislador quando equiparou majorao do tributo a modificao de sua base de clculo, conforme prev o 1, do art. 97. E o Des. Srgio Feltrim,38 do TRF 2 Regio, ao comentar o preceito legal em voga, no teve dvida em enaltecer, que: Inmeras tm sido as tentativas empreendidas por distintas autoridades, com o intuito de superar esse incmodo obstculo legal, ensejando at a edio de Smula, a de nmero 160, pelo STJ, com o seguinte teor: defeso, ao Municpio atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao ndice oficial de correo monetria.

Portanto, no bastassem todas as ilegalidades antes sublinhadas, tm-se que uma ordem de servio tal como foi baixada, para regular situao jurdica que no lhe compete, fere a legalidade, eis que o Diretor de Arrecadao e Fiscalizao do INSS no possui poderes constitucionais para alterar a base de clculo das contribuies previdencirias (folha de salrios) para um percentual varivel sobre o faturamento. Este poder, a autoridade administrativa no detm, pois seria o mesmo que lhe oferecer um cheque em branco, para preenchimento como bem lhe aprouver. Como muito bem pontificou o TRF 3 Regio:39 Ato Administrativo no pode criar hiptese nova de incidncia, em face do princpio da legalidade.

CONCLUSO Impor cobrana coativa de recolhimentos previdencirios para o sujeito solidrio passivo da relao tributria, atravs de majorao da alquota por ordem de servio, atenta contra o princpio da legalidade: A soberania monetria no pode ser uma ditadura. O soberano no tem poder de fazer tudo e qualquer coisa; cabe-lhe observar uma deontologia. A soberania monetria deve ser limitada por uma moral, uma tica monetria.40 E o Ministro Bilac Pinto,41 em arguto artigo doutrinrio, teve o ensejo de sublinhar que o posicionamento do Presidente da Corte Suprema Norte-Americana. Chief

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Srgio Feltrim Corra, Cdigo Tributrio Comentado, Coordenado por Vladimir Passos de Freitas, ed. RT. P. 423. TRf 3 Regio, MAS n 95.03.008841/SP, Rel. Des. Lcia Figueiredo, 4 T., DJ de 28/11/95, p. 82.241. 40 Cf. Jean Carbonier, Droit et Monnaie, Etat et Espace Montaire Transnational, Paris, Ed. Litee, 1988. 41 Finanas e Direito, Rev. Forense, vol. 82, p. 553. 16

Justice, Marshall, de acordo com a qual o poder tributrio envolve o de destruir o contribuinte (the power to tax involves the power to destroy) foi substituda, no tempo, fruto da evoluo do mesmo tribunal, pelas afirmaes de acordo com as quais: o poder de taxar no o poder de destruir, enquanto existir esta Corte Suprema (Oliver Wendell Holmes).42 Partindo dessa premissa, o Fisco ter que percorrer os caminhos legais, verificando na contabilidade do devedor principal se o mesmo recolheu o tributo devido, para, aps, notificar o devedor solidrio, instruindo-o com todos os elementos que lhe permita defender-se da melhor forma possvel.

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Cf. Arnold Wald, RDA 186:5. Consignado tambm jurisconsulto o posicionamento do Ministro Flix Frank Kluter: the power to tax to keep alive . 17