Elías Solís González - Principios Fundamentales Del Derecho Tributario

PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panam
PRINCIPIOS FUNDAMENTALES DEL DERECHO TRIBUTARIO Y LA JURISPRUDENCIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE PANAM
ELAS SOLS GONZLEZ
Ponencia preparada para el Primer Congreso Internacional de Derecho Tributario, organizado por el Tribunal Administrativo Tributario de Panam, del 6 al 8 de junio de 2012. Hotel Continental, ciudad de Panam. Magistrado Suplente y Secretario General del Tribunal Administrativo Tributario de Panam. Abogado, egresado de la Facultad de Derecho y Ciencias Polticas de la Universidad de Panam. Maestra en Derecho con nfasis en Derecho Comercial y Postgrado en Derecho Pblico y en Tributacin. Asesor Tributario, Departamento de Impuestos de KPMG (20082011); Asistente de Magistrado de la Corte Suprema de Justicia de Panam (2006-2008); Asesor Legal en la Direccin General de Ingresos del Ministerio de Economa y Finanzas (2001-2005). Profesor en la Universidad Especializada del Contador Pblico Autorizado (UNESCPA). Las opiniones vertidas en el presente trabajo o en su exposicin representan el criterio del autor sobre los temas discutidos y no la posicin formal del Tribunal Administrativo Tributario.
Contenido
I.
Introduccin
1. Principio de legalidad en materia tributaria 2. Principio de seguridad jurdica en materia tributaria 3. Principio de igualdad de las partes 4. Principios de tutela administrativa y judicial efectiva 5. Principio de progresividad o capacidad contributiva 6. Principios de justicia, generalidad y equidad 7. Principio de no confiscatoriedad 8. Irretroactividad de la ley tributaria. 8.1. Retroactividad de la ley favorable en materia de infracciones y sanciones tributarias. II. Conclusiones
PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panam I. Introduccin
En el presente trabajo se abordarn los principios fundamentales del Derecho Tributario, reconociendo el valor normativo que tienen en la concretizacin de las normas tributarias.
Se hace un especial estudio del principio de legalidad tributaria en lo que concierne a sus exigencias; su flexibilizacin; y su relacin con los principios de separacin de los poderes pblicos; de ejecucin y subordinacin de la ley; y de seguridad jurdica en materia tributaria.
Tambin se estudia el principio de igualdad de las partes de la relacin jurdica tributaria destacando la condicin de parte que tiene la administracin tributaria como titular del crdito tributario, pero en un plano de igualdad procesal con el contribuyente.
Seguidamente se estudian los principios de tutela administrativa y tutela judicial efectiva en el mbito tributario.
Por ltimo, los principios de justicia tributaria, generalidad y equidad; progresividad o capacidad contributiva; de no confiscatoriedad; y la irretroactividad de la ley tributaria.
1. Principio de legalidad en materia tributaria.
El principio de legalidad tributaria constituye la piedra angular del Derecho Tributario, por cuanto entraa los lmites que el propio Estado se ha impuesto a su facultad soberana de establecer o crear tributos, ya sea contribuciones. que se trate de impuestos, tasas o
Por tal razn, puede afirmarse que la facultad absoluta del Estado de crear o establecer tributos solo requiere que los mismos sean fijados a travs de una ley formal
PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panam expedida por el rgano constitucionalmente habilitado para dictar leyes formales (rgano Legislativo).
Para Roberto Insignares Gmez y Mary Claudia Snchez Pea, el principio de reserva de ley en materia tributaria puede definirse como el mandato constitucional que establece que la creacin y regulacin de los tributos debe realizarse por la ley los impuestos slo pueden ser definidos por los rganos legislativos competentes1.
Por su parte, Luis Carranza Torres, al referirse al principio de legalidad tributaria destaca que no podr cobrarse impuesto, tasa, ni contribucin alguna que no estn establecidas en la ley Como natural consecuencia de esto, no slo la existencia del tributo en s, sino lo esencial de su caracterizacin, deben necesariamente ser establecidos por la norma que crea el tributo. De modo que la obligacin de pagar el tributo slo existe en tanto una ley la consagre. Pero al mismo tiempo, dicho mandato legal estar condicionado por una serie de principios constitucionales (capacidad contributiva, prohibicin de tributos confiscatorios, etc.) que de ser vulnerados provocan indefectiblemente la nulidad del precepto legal. Es decir, que la obligacin tributaria, no slo ha de ser creada por la Ley (lmite formal del Poder Tributario), sino que deber respetar ciertos principios constitucionales (limite material)2.
Consecuentemente, para cumplir con el principio de reserva de ley en materia tributaria, no bastara con que el tributo sea creado o preestablecido por una ley formal, sino que dicho precepto legal tambin debe respetar u observar los otros principios constitucionales que regentan al poder tributario del Estado, el cual, como se ha visto, no es absoluto, sino que est limitado a lo que disponga la Constitucin.
Roberto Insignares Gmez y Mary Claudia Snchez Pea. Los principios constitucionales del sistema tributario. En Curso de Derecho Tributario, procedimiento y rgimen sancionatorio, editado por Julio Roberto Piza Rodrguez, Universidad Externado de Colombia, Bogot, 2010, pg.120. 2 Luis R. Carranza Torres. Derecho Tributario, de la teora a la prctica, Editorial Legis, Buenos Aires, 2006, pg. 71.
PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panam De acuerdo con Miguel ngel Collado Yurrita, el principio de legalidad tributaria ha cumplido histricamente dos funciones: Una, desde un punto de vista individual, que vendra a garantizar la libertad y la propiedad del ciudadano frente al poder pblico. Otra, ms colectiva, o si se prefiere, ms democrtica, pues con ella se tratara de garantizar que las grandes decisiones, desde el punto de vista fiscal sean tomadas por los representantes de los ciudadanos, realizndose de este modo el principio de autoimposicin (no taxation wthout representation)3.
Collado Yurrita, seguidamente destaca el criterio del Tribunal Constitucional espaol, cuando ha sentado que el sentido de la reserva de ley tributaria no es otro que el de asegurar que la regulacin de determinado mbito vital de las personas dependa exclusivamente de la voluntad de sus representantes (FJ4 STC 19/1987), sirviendo, en ltima instancia, como una garanta de la libertad patrimonial y personal del ciudadano. En el Estado social y democrtico de Derecho la reserva cumple sin dudas otras funciones, pero la finalidad ltima, con todos los matices que hoy exige el origen democrtico del Poder Ejecutivo, contina siendo la de asegurar que cuando un ente pblico impone coactivamente una prestacin patrimonial a los ciudadanos cuente para ello con la voluntaria aceptacin de sus representantes4.
En nuestro medio, el principio de legalidad tributaria segn viene dado por el artculo 52 de la Constitucin Poltica, no slo implica que el establecimiento de tributos y su forma de cobranza debe provenir de una Ley formal, sino que todos los elementos de la obligacin tributaria (hecho generador, base imponible, tarifa, sujetos obligados) tienen que estar dados o determinados exclusivamente por la Ley. El artculo 52 de la Constitucin Poltica advierte que nadie est obligado a pagar contribucin ni impuesto que no estuvieren legalmente establecidos y cuya cobranza no se hiciere en la forma prescrita por las leyes.
3
Miguel ngel Collado Yurrita. Principio de Reserva de Ley Tributaria, en Estudios de Derecho Constitucional Tributario, dirigido por Michael Zavaleta Alvarez, Universidad de San Martn de Porres, Lima 2011, pg. 37. 4 Ob. Cit. Pg. 38.
Es decir, el principio de legalidad tributaria, de acuerdo con la Constitucin panamea, implica que nicamente se pueden establecer tributos mediante la expedicin de una Ley formal, dictada por el rgano constitucionalmente autorizado para expedir las leyes (rgano Legislativo), y que contenga todos los elementos necesarios para que surja o sea exigible el cumplimiento de la obligacin tributaria (hecho generador, sujeto obligado, alcuota o tarifa).
Pero adems, requiere
que las
formas de cobranza de los tributos estn
previamente prescritas por las leyes, con lo cual puede afirmarse que nos encontramos frente a un principio de legalidad tributaria excesivamente estricto y restringido. Ms adelante me ocupar de este tema al abordar lo concerniente a la flexibilizacin del principio de legalidad tributaria.
Conviene adems puntualizar que el principio de legalidad tributaria se reafirma en el numeral 10 del artculo 159 de la Constitucin Poltica panamea, cuando consagra entre las funciones legislativas de la Asamblea Nacional la de establecer impuestos y contribuciones nacionales.
Por otra parte, el principio de legalidad tributaria exige que las exoneraciones o exenciones fiscales tambin tengan que ser dadas o reconocidas por el rgano constitucionalmente habilitado para dictar la Ley formal (rgano Legislativo). Quiere decirse, a travs de una ley formal.
A mi juicio, en Panam en algunos casos se ha violentado el principio de legalidad tributaria en materia de exoneraciones o exenciones fiscales, por cuanto se han concedido ciertos regmenes de beneficios fiscales por parte del rgano Ejecutivo, en ejercicio de las facultades extraordinarias que le permite legislar a travs de Decretos Leyes, sobre la base del numeral 16 del artculo 159 de la Constitucin Poltica.
PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panam Esta disposicin constitucional faculta al rgano Legislativo a conceder facultades extraordinarias precisas al rgano Ejecutivo para que legisle mediante Decretos Leyes, durante el receso de la Asamblea Nacional, sin embargo, la propia Constitucin destaca que estas facultades no podrn comprender, entre otras, la de establecer impuestos o contribuciones nacionales.
En cuanto al alcance que ha dado la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia al principio de legalidad tributaria, tenemos que la Sala Tercera de esa Corporacin de Justicia ha analizado a profundidad el principio de reserva legal tributaria y la necesidad que todos los elementos del tributo estn dados por la Ley formal. As, en la sentencia de 27 de febrero de 2007, esa Corporacin de Justicia destacando lo siguiente:
Este principio que hoy en da ha sido reconocido universalmente como una de las reglas de imperativa observancia en la produccin normativa de aspectos tributarios, representa, sin lugar a dudas, una piedra angular sobre la cual tienen que encontrar sustento las fuentes del derecho en esta materia. En su formulacin conceptual, este principio cardinal exige y garantiza que la creacin del tributo, al igual que sus elementos esenciales (Vgr. determinacin del hecho generador, sujeto pasivo de la relacin tributaria, base imponible, tipo imponible, cuanta de la obligacin, cobro de la misma, etc.) y dems aspectos conexos, slo pueden ser instituidos mediante la adopcin de una Ley formal expedida por el organismo constitucionalmente competente (Parlamentos, Asambleas, etc.) .. Nuestro pas, acorde con las tendencias prevalecientes que tambin han encontrado eco en diversos ordenamientos comparados, ha positivizado expresamente este principio con rango de garanta fundamental en el artculo 52 de la Carta Poltica .. Su expresa consagracin a nivel constitucional, reafirma el especial inters del Constituyente en que se brinde al mismo pleno respeto y eficacia, de manera que, desde el proceso de creacin misma de los tributos hasta la configuracin de sus elementos esenciales, tiene que sujetarse indefectiblemente a los dictados de la Ley formal, a efecto de que, tanto su reconocimiento como su exigibilidad, queden integralmente protegidos de cualquier tentativa de arbitrariedad por parte de las autoridades encargadas de su recaudacin. En numerosas ocasiones, la jurisprudencia sentada por esta Corporacin ha tenido la oportunidad de reiterar la prevalencia del principio de Reserva Legal Tributaria ante ciertas iniciativas que pretendieron introducir disposiciones sobre aspectos esenciales del tributo o las facultades de interpretacin reglamentaria acerca del sentido y alcance de las normas impositivas por parte de autoridades administrativas".

En aquella oportunidad, la Sala Tercera concluy que: el Principio de Reserva Legal Tributaria, constituye un referente obligado que informa el ejercicio de la potestad impositiva del Estado y hace sentir su proyeccin con respaldo en los siguientes fundamentos: 1. El poder de creacin de los tributos y la determinacin de sus elementos esenciales corresponde, privativamente, al rgano Legislativo quien, por ministerio de los artculos 52 y 158 numeral 2 de la Constitucin Nacional, es quien goza de la legitimacin constitucional para ejercer esta funcin necesaria para el cumplimiento de los fines y el ejercicio de las funciones del Estado. Este principio de legalidad tributaria cuenta con una reforzada proteccin constitucional si se observa que aun cuando se otorguen al rgano Ejecutivo facultades extraordinarias para adoptar Decretos-Leyes, estos de ninguna manera pueden regular el establecimiento de impuestos y contribuciones nacionales, rentas y monopolios oficiales como lo consagra el numeral 10 del artculo 159 de la Constitucin. 2. En desarrollo de este principio de legalidad tributaria, slo la Ley formal es la que, en nuestro ordenamiento, puede regular, entre otros, los siguientes aspectos impositivos: a- La delimitacin del hecho gravable, de la base imponible y liquidable, el tipo de gravamen y los dems elementos directamente determinantes de la cuanta de la deuda tributaria. b- Los supuestos que originan el nacimiento de las obligaciones tributarias, y los de realizar pagos a cuenta y su importe mximo. c- La determinacin de los obligados tributarios y la identificacin de los responsables. d- La creacin, modificacin, supresin y prrroga de las exenciones, bonificaciones, deducciones y dems beneficios o incentivos fiscales. e- El establecimiento y modificacin de los plazos de prescripcin y caducidad, as como las causas de interrupcin de su cmputo. f- La creacin y modificacin de las infracciones y sanciones tributarias. g- La obligacin de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligacin tributaria principal y la de pagos a cuenta. h- Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de la eficacia de ciertos actos o negocios jurdicos. iLas obligaciones entre particulares resultantes de los tributos; y

g- La condonacin de deudas y sanciones tributarias y el establecimiento de moratorias y quitas.
Subsiguientemente, para que surja la obligacin tributaria se requiere que todos los elementos que la componen estn dados por la Ley formal, por cuanto, para cumplir con el principio de legalidad tributaria no basta con que el rgano Legislativo dicte una ley que cree o establezca un tributo determinado, sino que dicha ley deber consignar todos los elementos del tributo claramente enumerados en la sentencia antes citada.
El Pleno de la Corte Suprema de Justicia tambin se ha referido a este principio cardinal y a la exigencia de que todos los elementos de la obligacin tributaria sean fijados o establecidos por la Ley. Justamente, a travs de la sentencia de 04 de febrero de 1992, concluy que nadie est obligado a pagar contribucin ni impuesto, que no estuviere legalmente establecido y cuya cobranza no se hiciera en la forma prevista en las leyes. Se trata del denominado principio de legalidad, recogido tambin por el inciso 10 del artculo 153 de la Constitucin Nacional (hoy artculo 159), en el sentido de que slo la Ley puede crear, modificar o suprimir impuestos, el hecho generador de la relacin jurdico-tributaria, fijar la alcuota del impuesto y la base de su clculo
Es por ello que el jurista Rogelio Fbrega Zarak concluy en su ponencia La determinacin de la obligacin tributaria que en la configuracin de la obligacin tributaria tiene primaca la Ley, y citando al destacado tributarista Sainz de Bajunda, advirti que cuando es la ley la que decreta el nacimiento de determinadas obligaciones, para los casos en que se realicen ciertos presupuestos de hecho definidos en las normas, el contenido de esas obligaciones ha de estar rgida e inderogablemente predeterminadas en la propia norma que impone la obligacin. Slo as puede evitarse la arbitrariedad en la que inevitablemente se caera si correspondiese a los rganos de la administracin definir, discrecionalmente, para cada caso concreto, el contendido de tales obligaciones.
PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panam Precisamente, la Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia en la destacada sentencia de 27 de febrero de 2007, en la que se debati la legalidad de la pretensin del rgano Ejecutivo de exigir, por va reglamentaria, una diferencia en concepto de Impuesto sobre la Renta sobre los gastos de representacin, diferencia que no haba sido autorizada por la Ley, puntualmente dijo:
Para esta Corporacin, la posibilidad expuesta no tiene cabida y debe, por tanto, ser descartada, con respaldo en las siguientes consideraciones: 1. La creacin de los tributos y la determinacin de sus elementos esenciales integran el insumo natural sobre el cual proyecta sus efectos el principio de Reserva Legal. Acorde con este canon fundamental, si la Ley formal se ha ocupado de delinear de manera prstina los elementos que tipifican el tratamiento impositivo de un determinado ingreso o rubro, el espacio regulador del precepto ha cumplido su propsito y no es posible pretender su modificacin, alteracin o extensin a travs del ejercicio de la potestad reglamentaria so pretexto de optimizar su cumplimiento, ya que ello implicara un desconocimiento ostensible de la funcin garantista que la Constitucin le asigna a tal principio. 2. La introduccin de la frase acusada a travs del vehculo reglamentario infringe notoriamente el Principio de Reserva Legal en primer trmino, porque aade una frase que no fue incluida por el rgano Legislativo en el texto manifiesto de los artculos 732 y 734 del Cdigo Fiscal; y, en segundo lugar, porque su inopinada aparicin en una especie normativa de jerarqua inferior a la Ley, lo que en realidad de verdad puede originar es, precisamente, un resultado que altere, en perjuicio de los contribuyentes, la tarifa impositiva que se dise para los gastos de representacin y que, como se ha visto, fue fijada por el Legislador, con diamantina claridad, en el porcentaje fijo de diez por ciento (10%) sobre el total de lo devengado por ese concepto. 3. En consonancia con los razonamientos expuestos, se tiene que la frase reglamentaria cuestionada, al no respetar la imperativa relacin de subordinacin y complementariedad con los postulados de la Ley formal expresados en los artculos 732 y 734 del Cdigo Fiscal, ha dado lugar a un infortunado exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria, pues, ha rebasado la infranqueable frontera de "no apartarse en ningn caso" del texto y espritu de la ley que persigue reglamentar, como lo ordena el artculo 184 numeral 10 de la Constitucin Nacional. La objetiva lectura de los artculos 732 y 734 del Cdigo Fiscal demuestra que en ningn momento la voluntad legislativa pretendi que el Fisco pudiera cobrar una suma adicional al 10% del total que se hubiere retenido respecto de los gastos de representacin, ya que si as lo hubiese deseado es evidente que lo habra establecido expresa e inequvocamente.
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4. La vigencia del principio de Reserva Legal en materia tributaria impide que, por la va de un reglamento se trastoquen los elementos esenciales de la obligacin impositiva. No cabe duda que el rgano Ejecutivo puede y debe hacer uso de esta potestad reglamentaria para aclarar, facilitar y hacer ms viable el efectivo cumplimiento de la ley. Empero, esta tarea tiene que desarrollarla con estricta sujecin de los concretos y precisos trminos que le delimitan tanto la Constitucin como la Ley. Es por esto que, al examinar el caso concreto que se somete a la consideracin de la Sala, esta Corporacin estima que las frases reglamentarias incluidas en los artculos 138 y 139 del Decreto Ejecutivo N 170 de 27 de octubre de 1993, tal como qued modificado por el Decreto N 143 de 27 de octubre de 2005, configuran un tpico exceso que compromete el principio de reserva legal en materia impositiva, pues, el legislador en los artculos 732 y 734 del Cdigo Fiscal no declar de forma explcita y terminante que el contribuyente de gastos de representacin despus de experimentar la detraccin del 10% sobre la totalidad de lo devengado mediante la retencin mensual, tena, adems, la obligacin de tributar sobre la diferencia.
1.1. Principios de Separacin de los Poderes Pblicos y de Ejecucin y subordinacin de la Ley en materia tributaria.
Abordado el principio de legalidad tributaria o reserva de ley en materia tributaria, nos ocuparemos del principio de ejecucin y subordinacin de la ley en el mbito tributario.
En virtud de este principio, los reglamentos dictados por el rgano Ejecutivo deben concretarse a contemplar disposiciones que permitan la ejecucin de la ley formal, pero subordinados a ella.
Dicho de otro modo, en virtud de este principio la potestad reglamentaria del rgano Ejecutivo queda limitada a la adopcin de normas de jerarqua inferior a la ley que permitan o faciliten su aplicacin y ejecucin, pero sin incurrir en excesos respecto de los lmites fijados por el legislador, razn por la cual los reglamentos quedan adems subordinados a ley.
En lo que compete al mbito tributario, es comn que las leyes impositivas tengan que ser reglamentadas precisamente para facilitar su aplicacin y ejecucin, sin embargo,
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PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panam dicha reglamentacin queda supeditada al principio de ejecucin y subordinacin de la ley, puesto que el reglamento no puede incurrir en excesos o sobre pasar los lmites establecidos en ellas.
As lo ha detallado la Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia. Por ejemplo, en el Auto de 14 de marzo de 2006, el Tribunal explic ampliamente la procedencia de la suspensin provisional del acto demandado por va de una accin de nulidad, an cuando verse sobre asuntos tributarios.Veamos:
1.Desde hace algn tiempo la Sala ha sentado la orientacin jurisprudencial segn la cual, es factible que se decrete la suspensin provisional en las acciones contencioso administrativas de nulidad, cuando el acto, Resolucin o disposicin administrativa o reglamentaria desconozca los principios de separacin de los poderes pblicos, la sujecin a normas legales de superior jerarqua que den lugar a violaciones ostensibles o manifiestas del ordenamiento jurdico en abstracto. 2.En lo que atae especficamente a las acciones contencioso administrativas de nulidad que persiguen la declaratoria de ilegalidad de aspectos tributarios, la Sala al interpretar el numeral 2 del artculo 74 de la Ley 135 de 1943, que establece como regla general la no aplicacin de la Suspensin Provisional en las demandas "sobre monto, atribucin o pago de impuestos, contribuciones o tasas" ha sealado que esta es una norma de excepcin que debe ser aplicada de manera restrictiva y, en consonancia con ello, ha admitido, la adopcin de suspensiones provisionales en el caso de los tributos municipales en virtud de que ellos estn instituidos por Acuerdos expedidos por los Consejos Municipales siendo en todo caso, actos de naturaleza administrativa. 3. Si nos atuviramos a la orientacin tradicional que ha mantenido la Sala respecto de las acciones de nulidad de contenido tributario podra pensarse, sin mayores anlisis, que, con la excepcin antes indicada, no es posible ejercer la potestad cautelar de suspensin provisional sobre actos que guarden relacin con tributos de carcter nacional. Sin embargo, la situacin que plantea la presente demanda hace obligante reflexionar sobre el carcter absoluto de la referida posicin. 4.Ello es que, si se es consecuente con las lneas argumentales que llevaron a la Sala a admitir la posibilidad legal de decretar suspensiones provisionales en las acciones contencioso administrativas de nulidad, se tendra que considerar que resulta hipotticamente factible que un acto, Resolucin, o disposicin administrativa o reglamentaria de contenido tributario pueda incurrir en palmarias violaciones a los principios de separacin de los poderes pblicos o sujecin a normas legales de superior jerarqua, con lo cual se abrira paso a la posibilidad de decretar su suspensin provisional. Es cierto que el numeral 2 del artculo 74 de la Ley 135 de 1943, seala que no habr lugar a suspensin en las acciones sobre monto, atribucin o pago de impuestos, contribuciones o tasas. Sin embargo, esta prohibicin general, debe ser entendida, en opinin de la Sala, dentro de patrones de racionalidad y ponderacin que no conduzcan a interpretaciones que resten contenido prctico a los efectos cautelares que son propios de la suspensin provisional y que, en el caso particular de las acciones
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de nulidad, estaran sobradamente justificados para evitar detrimentos al orden legal abstracto. 5. La prohibicin de la que se hace mrito es vlida y aplicable frente actos de contenido particular en los que la Administracin fija el monto, atribucin o pago de impuestos, contribucin o tasa de un contribuyente en concreto, y tambin es procedente cuando el tributo de que se trate ha sido creado por la Ley, en cuyo caso, es evidente que la Sala carece de competencia para suspender los efectos de actos que no tengan naturaleza administrativa. No hay que perder de vista que la prohibicin contenida en el numeral 2 del artculo 74 de la Ley 135 de 1943 pudo haber tenido en su origen una aplicacin mucho ms intensa y absoluta en el mbito tributario si se toma en consideracin que a la sazn rega tambin el artculo 49 de la citada Ley que obligaba en las demandas sobre impuestos a acompaar el respectivo comprobante de haber consignado en calidad de depsito las sumas exigidas al contribuyente por parte del Tesoro Nacional ("Solve et repete"). Siendo que esta exigencia de consignacin previa de las sumas adeudadas como pre-requisito en las demandas sobre impuestos, experiment una derogatoria tcita por virtud del artculo 11 de la Ley N 41 de 1 de julio de 1996, tendra que advertirse que la prohibicin de Suspensin Provisional en las demandas de naturaleza tributaria puede haber reducido la intensidad de su aplicacin por desaparicin de uno de los presupuestos que justificaron en su oportunidad su establecimiento. 6.Considerar que no es posible suspender los efectos de actos administrativos o reglamentarios de contenido tributario, a pesar de que con ellos se puedan estar desconociendo principios superiores de separacin de los poderes pblicos o infraccin evidente a normas legales de mayor jerarqua, supondra dejar tales actos fuera del control cautelar de la jurisdiccin contencioso administrativa, cerrando de esa forma la posibilidad de hacer cesar los efectos de actos administrativos o reglamentarios ostensiblemente ilegales menoscabando de esa forma la integridad del entramado legal en abstracto. En el hilo de estas consideraciones es preciso destacar que la materia tributaria es considerada como una garanta fundamental en el plano constitucional y, conforme a ello, nadie est obligado a pagar contribucin o impuesto que no estuviere legalmente establecido y cuya cobranza no se hiciere en la forma prescrita por las leyes (Art. 52 Constitucin Nacional).
En otro estadio de la resolucin (Auto de 14 de marzo de 2006), la Sala fue difana al explicar como una disposicin reglamentaria de naturaleza tributaria de alcance general puede afectar los principios de separacin de los poderes pblicos y la integridad del ordenamiento jurdico, situaciones que dan paso a la posibilidad que tiene el Tribunal de suspender provisionalmente los efectos de esos actos administrativos, an cuando versen sobre materia tributaria. En particular, sostuvo lo siguiente:
10. Del cuadro comparativo que se deja transcrito surge, a golpe de vista, que el Decreto Ejecutivo N170 de 1993 tal como ha quedado recientemente modificado, establece a travs de las frases acusadas obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes que perciben gastos de representacin que no se
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encuentran consagradas de modo expreso en el texto manifiesto de los artculos 732 y 734 del Cdigo Fiscal que vienen a ser las normas de carcter legal que se pretenden reglamentar. El hecho de que las frases cuestionadas del referido Decreto Ejecutivo no cuenten con el correspondiente respaldo legal expreso en los artculos del Cdigo Fiscal que se propone reglamentar constituye, a primera vista, un posible exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria por parte del rgano Ejecutivo puesto que ste, por directa delimitacin constitucional le est prohibido ... apartarse en ningn caso del texto y espritu de las LEYES (Art. 184, numeral 14 de la Constitucin Nacional). 11. Esta eventual infraccin derivada del ejercicio de la potestad reglamentaria cobra una especial y delicada connotacin en el plano tributario pues, como se ha destacado lneas atrs, esta materia est revestida de una jerarqua superior que es llevada a la categora de garanta fundamental al proclamar que nadie est obligado a pagar contribucin o impuesto que no estuviere legalmente establecido y cuya cobranza no se hiciere en la forma prescrita por las leyes. (Art. 52 de la Constitucin Nacional) 12. En adicin a lo expresado, la Sala coincide preliminarmente con el punto de vista del demandante, en el sentido de que pareciera que a travs de las frases cuestionadas se est permitiendo por la va reglamentaria mediante un instrumento con jerarqua inferior a la ley que el Estado cobre impuestos sobre los gastos de representacin en una cantidad superior a la retencin del 10% sobre el total de lo devengado en este rubro que es lo que expresa y terminantemente fij el legislador en los pargrafos aadidos por la ley 6 de 2 de febrero de 2005 a los artculos 732 y 734 del Cdigo Fiscal. Ntese que en ambos pargrafos el legislador fue tajante al preceptuar que "en el caso de los gastos de representacin, la retencin ser equivalente al diez por ciento (10%) del total devengado por este concepto". 13. No habiendo la ley consagrado disposiciones adicionales sobre este aspecto, pareciera que no es posible por conducto de un decreto reglamentario instituir una obligacin tributaria o fijar su modo de cobro a cargo de los contribuyentes en esas circunstancias, porque esto desconocera no solo el principio de legalidad tributaria del que se ha hecho mencin sino tambin podra comprometer la separacin de los poderes puesto que los tributos nacionales y su cobranza solamente pueden ser fijados mediante ley formal adoptada por la Asamblea Nacional a tenor de lo que estatuye el artculo 159 numeral 10 de la Carta Magna.
Sobre este tema, Vctor Uckmar5 destaca que actualmente en todos los Estados emanan del ejecutivo reglamentos en materia tributaria, actividad considerada constitucional mientras respete las siguientes condiciones: a. La creacin del impuesto, con la individualizacin del sujeto, del objeto y los criterios para determinar el quantum, compete exclusivamente al legislativo.
Vctor Uckmar. Principios Comunes del Derecho Tributario, Editorial Temis, Bogot, 2002, pgs. 19 20.
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PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panam b. La segunda regla concierne a la legalidad: el poder ejecutivo no puede recaudar impuestos que no hayan sido creados por ley. c. El poder judicial puede resolver no aplicar los reglamentos tributarios que contrasten con las normas primarias; en definitiva, se trata de un control de naturaleza jurdica sobre la actividad legislativa material efectuada por el poder ejecutivo. Razonablemente, en observancia del principio de legalidad, la imposicin de tributos; la base imponible; el aumento de la alcuota; la extensin de la base impositiva; el sujeto pasivo, entre otros aspectos de la obligacin tributaria, no pueden regularse a travs de reglamentos, sino de una ley formal. Lo mismo ocurre con la creacin, derogacin o disminucin de beneficios fiscales (exoneraciones y exenciones tributarias).
1.2. Flexibilizacin de principio de legalidad tributaria.
Hemos visto que el artculo 52 de la Constitucin Poltica panamea mantiene un principio de legalidad tributaria estricto o restringido, por cuanto, no slo exige que los impuestos, tasas y contribuciones sean establecidos por una ley formal, sino que la forma de cobranza tambin est prescrita en la ley.
Evidentemente, nos encontramos frente a la concepcin clsica del principio de legalidad tributaria, sin embargo, la doctrina moderna se orienta hacia su flexibilizacin para que las formas de cobranza sean exclusivamente reguladas por la administracin tributaria debido a los aspectos tcnicos que ello conlleva, postura que comparto plenamente.
Por ejemplo, si se siguiera estrictamente el principio de legalidad tributaria descrito en el artculo 52 de la Constitucin Poltica, incluso los formularios de declaraciones de impuestos tendran que ser establecidos por una ley formal, puesto que tales formularios implican la forma de cobranza de cada uno de los tributos a los cuales correspondan.
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PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panam En el Modelo de Cdigo Tributario del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT), se plantea la necesidad de esta flexibilizacin, apuntando que se introduce un cierto grado de felixibilizacin de ese principio que acompaa las tendencias observadas en las legislaciones, cuales son las posibilidades de que, tratndose de la determinacin de las alcuotas del tributo y de la designacin de agentes de retencin o percepcin de los tributos, contine siendo privativo de la ley formal establecer los lmites de las alcuotas y las condiciones para la designacin de agentes de retencin o percepcin pero, dentro de tales lmites o condiciones, pueda ser el Poder Ejecutivo o la Administracin, a travs de normas generales, quien establezca el nivel de las alcuotas o designe a los agentes de retencin o percepcin, respectivamente.
Tal como he apuntado, soy partidario de esa flexibilizacin porque el sistema tributario de todo pas debe ser dinmico, especialmente cuando se trata de la adopcin de formas que faciliten el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias. Estas formas de percepcin de los tributos no son ms que las formas de cobranza a las que se refiere el artculo 52 de la Constitucin Poltica, segn el cual deben estar prescritas en la ley formal.
Siguiendo el principio de reserva legal tributaria restringido de nuestro sistema constitucional, la Corte Suprema de Justicia decret la Inconstitucionalidad de la formulacin prevista por el artculo 731 del Cdigo Fiscal en materia de agentes de retencin del Impuesto sobre la Renta y que estableca el sistema de pago por retencin de ese impuesto no slo en los casos estipulados en los artculos 732, 733 y 734, sino en todos aquellos casos que establezca el rgano Ejecutivo por conducto del Ministerio de Hacienda y Tesoro. La frase que aparece en cursiva fue declarada Inconstitucional mediante sentencia de 3 de enero de 1995, al considerar que vulneraba el principio de legalidad tributaria consagrado en el artculo 48 de la Constitucin Poltica (hoy artculo 52). La Corte dijo:
Segn dispone el constituyente, en la norma constitucional transcrita la obligacin de pagar contribucin e impuestos surge de su establecimiento mediante ley. A su vez, la forma de cobranza debe realizarse de la manera que prescribe la ley. El artculo impugnado establece en su primera parte el sistema de recolectar el
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impuesto sobre la renta en los casos que estipulan los artculos 732, 733 y 734 de ese cuerpo legal. As, indica que el sistema que se utilizar ser el de la retencin del impuesto. La segunda parte de dicha disposicin legal el sistema de cobranza al conferir al rgano Ejecutivo la facultad para establecer casos en que se utilizar el sistema de pago por retencin de impuesto. De la lectura de la norma constitucional, es fcil percibir que corresponde al legislador establecer la forma como debe realizarse la cobranza de las contribuciones e impuestos sin facultarlo para delegar en el rgano Ejecutivo tal funcin legislativa. Ante esta situacin, le asiste razn al impugnante al sostener que la ltima parte del prrafo primero del artculo 731 del Cdigo Fiscal es violatorio del artculo 48 de la Constitucin Poltica de la Repblica cuando confiere al rgano Ejecutivo una atribucin que le es propia del rgano Legislativo.
En la actualidad existe un proceso constitucional en marcha contra una disposicin similar en lo que respecta al Impuesto de Transferencias de Bienes Corporales Muebles y la Prestacin de Servicios (ITBMS), debido a que el pargrafo 4 del artculo 1057-V del Cdigo Fiscal dispone que se designan agentes de retencin o percepcin a las personas naturales y a las entidades que por sus funciones pblicas o por razn de su actividad, oficio o profesin, intervengan en actos u operaciones en los cuales deben retener o percibir el importe del tributo correspondiente. La reglamentacin precisar la forma y condiciones de la retencin o percepcin, as como el momento a partir del cual los agentes designados debern actuar como tales.
Como se observa, ciertamente la norma con rango legal no especfica quienes sern los agentes de retencin ni las formas en que dicha retencin deber practicarse, sino que atribuye a la reglamentacin que se dicte esas regulaciones.
Desde mi punto de vista, esa disposicin legal est acorde con la evolucin del principio de legalidad de tributaria, por lo que, en aplicacin de los principios de interpretacin de la Constitucin que ha implementado la Corte Suprema de Justicia, debe ser declarada como una norma que no lesiona el artculo 52 de la Norma Fundamental, puesto que el contenido del artculo 52 constitucional no se encuentra acorde con la evolucin del Derecho Tributario.
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PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panam Ahora bien, en materia del aumento de las tarifas de las tasas por servicio pblico, la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia pareciera haber flexibilizado el principio de legalidad tributaria admitiendo que el rgano Ejecutivo por va reglamentaria pueda fijarlas, pero siempre que la ley lo autorice expresamente para ello. Al respecto, la sentencia de 21 de octubre de 1994, proferida por el Pleno de la Corte Suprema, indic:
Consecuentemente con los planteamientos anteriores, la Corte estima que con fundamento en la autorizacin dada por el rgano Legislativo a travs de una ley formal, as como en la potestad reglamentaria que el texto constitucional atribuye al rgano Ejecutivo, es jurdicamente posible que en el ejercicio de dicha potestad reglamentaria el Ejecutivo establezca o modifique la cuanta de una tasa, pero sujeto, desde luego, a los lmites, parmetros o condiciones establecidas en la propia ley. Debe entenderse, contrario a lo afirmado por el actor, que no se trata de una potestad discrecional, puesto que de acuerdo al aludido numeral 14 del artculo 179 constitucional, el Ejecutivo debe reglamentar las leyes "sin apartarse en ningn caso de su texto ni de su espritu". Pero existen adems otras razones que justifican en forma plena el establecimiento o modificacin de las tasas por parte del rgano Ejecutivo. El hecho de que en distintas disposiciones legales se haya atribuido al Ejecutivo esta potestad y de que, por tanto, la misma pueda ser ejecutada validamente, obedece a un elemental principio de efectividad que en todo momento debe orientar el funcionamiento de la Administracin Pblica. Sobre este particular, el Pleno de la Corte Suprema de Justicia se pronunci en el fallo de 27 de enero de 1993, manifestando en la parte pertinente lo siguiente: Siendo las tasas un importe que se cobra como correspondencia de una prestacin suministrada por el Estado, sera totalmente contraproducente tener que someter a la aprobacin de la Asamblea Legislativa la creacin o modificacin de una tasa, cuando las exigencias que impone el trfico de relaciones diarias en que se ve envuelto el Estado requieren de mecanismos que le den pronta respuesta, de manera que la Administracin no se vea entorpecida en su normal funcionamiento y que no se violen garantas constitucionales de los asociados. Por ello, para salvaguardar que tales contribuciones no infrinjan tales garantas, y para evitar que se modifiquen o creen tasas y tarifas al libre albedro de las entidades facultadas, lo cual pudiera ir no slo en contra de los intereses de la sociedad a la cual el Estado presta sus servicios, sino contra los propios intereses de este ltimo, las normas que establecen estos tipos de reservas exigen que se presenten ciertas condiciones o que no se cumplan otras para que la Administracin pueda establecer o modificar una tasa. De ah que por ejemplo el citado artculo 3 del Decreto de Gabinete N 13 establezca que las tasas y tarifas sern fijadas y revisadas en todo momento de manera que en todo tiempo provean fondos suficientes para el funcionamiento y operacin de la Direccin de Aeronutica Civil. (Registro Judicial, enero de 1993, Pleno, pg. 230) . En base a todo lo expuesto, la Corte desea reiterar el criterio sostenido en ocasiones anteriores, dejando por sentado, que la facultad del Ejecutivo en el establecimiento
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y modificacin de la cuanta de las tasas, como una consecuencia de su potestad reglamentaria, est condicionada no slo a una expresa autorizacin contenida en una norma legal, sino tambin, a las limitaciones impuestas en la misma. Por estas razones, se desestima el cargo formulado respecto del artculo 48 constitucional (hoy artculo 52).
A propsito de la evolucin del Derecho Tributario y la flexibilizacin del principio de legalidad tributaria, debo criticar el contenido del artculo 62 del proyecto de Acto Constitucional propuesto por la Comisin de Reformas a la Constitucin Poltica, porque reproduce textualmente el contenido del artculo 52 de la Constitucin Poltica panamea, manteniendo la exigencia de que la forma de cobranza de los tributos est prescrita por las leyes.
Sin duda, en este aspecto, la Comisin de Reformas Constitucionales no acogi las nuevas tendencias del Derecho Tributario, lo que limita las posibilidades de la administracin tributaria de contemplar formas agiles, eficaces y eficientes para la recaudacin y la promocin del cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, con lo cual soy partidario de aplicar un principio de reserva legal en materia tributaria de forma relativa, que implica que la reserva de ley debe concretarse a la creacin o establecimiento de los tributos y a su esencial configuracin (hecho generador, base imponible, alcuota, sujeto obligado, beneficios fiscales), teniendo entonces cabida el desarrollo reglamentario pero subordinado a la Ley.
2. Principio de seguridad jurdica en materia tributaria
En primer lugar, debo advertir que el principio de seguridad jurdica no es un principio absoluto en el Estado democrtico de derecho, porque su reconocimiento puede depender de las necesidades de las mayoras o de las prioridades que surjan en un momento determinado.
Empero, en el campo tributario resulta fundamental que los ciudadanos e inversionistas gocen de cierta certeza y seguridad jurdica en cuento a una prudente
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PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panam continuidad y permanencia de las normas tributarias; y confianza en las instituciones pblicas y en el orden jurdico general.
Implica este principio que el Estado no debera alterar sbitamente las reglas del sistema tributario.
Algunos Estados se autoregulan para generar mayor confianza y seguridad jurdica en los ciudadanos e inversionistas, promoviendo regmenes especiales de fomento o estabilidad tributaria.
Por ejemplo, en Panam se dict la Ley 54 de 1998 sobre estabilidad jurdica de las inversiones, en la cual se consagr un rgimen de estabilidad tributaria para las empresas que se acogieran a ella, para garantizar a los inversionistas la aplicacin de las normas vigentes al momento en que determinaron realizar sus inversiones. No obstante, Insignares Gmez y Snchez Pea sealan que el principio de seguridad jurdica no tiene en el derecho tributario una vigencia especialmente reforzada, como ocurre en otros sectores del ordenamiento, sealadamente en el mbito penal, por lo que no cabe afirmar la existencia en esta materia de un principio de tipicidad de la imposicin, cuyo reconocimiento ha reclamado alguna doctrina las leyes tributarias no tiene por qu definir los distintos elementos del tributo con el grado de precisin o taxatividad que exigira la afirmacin de la tipicidad tributaria; entre otras razones, porque los hechos econmicos que sirven de base para la aplicacin de los tributos pueden presentarse con una forma externa bien diversa y, por ello, no son susceptibles de tipificacin6.
Quiere decirse que, en el mbito tributario, el principio de seguridad jurdica no resultara tan estricto como en el derecho penal, donde la descripcin del tipo penal
Ob. Cit. Pg.125.
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PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panam debe ser lo ms concreto posible porque en la comisin de los hechos punibles no inciden los factores externos que rodean la tributacin.
No obstante, las normas tributarias si deben precisar todos los elementos de la obligacin tributaria, tal como se observ al estudiar el principio de legalidad o reserva de ley en materia tributaria.
Hay que tener presente que la sociedad reclama la observancia del principio de seguridad jurdica en la esfera tributaria, especialmente por la gran cantidad de normas tributarias que generalmente existen en todas las jurisdicciones y por los constantes cambios o modificaciones que se introducen en ellas o la adopcin de nuevas disposiciones fiscales. As, los contribuyentes se ven sometidos a continuos procesos de adaptacin, conocimiento y comprensin de las nuevas ordenanzas tributarias.
Adems, y tal vez lo ms trascendente, la variabilidad de la legislacin tributaria conlleva a que los contribuyentes no cuenten con la previsibilidad del tributo que les permita una adecuada planificacin fiscal y de sus actividades econmicas sostenida.
La Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia, en la sentencia de 27 de febrero de 2007, de igual forma se ocup del principio de seguridad o certeza jurdica como un bien tutelado en nuestro ordenamiento jurdico y distinto al principio de legalidad que formalmente debe imperar en el Derecho Tributario. A continuacin la parte pertinente de la decisin:
El reforzamiento de la nocin de Reserva Legal en el campo fiscal ha llevado a reconocer que existe, como manifestacin directa derivada de la misma, un sub principio de seguridad o certeza en las relaciones de contenido tributario. El profesor FRITZ NEUMARK en su obra PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIN (I.E.F. Madrid, Pgs.408/9) anota en relacin con esta regla de seguridad y certeza que debe imperar en el terreno tributario que la misma: exige que las leyes tributarias en sentido lato, es decir, con inclusin de los reglamentos, rdenes, circulares, lneas, directrices, etc., se estructuren de manera que presenten tcnica y jurdicamente el mximo posible de inteligibilidad y sus disposiciones sean tan claras y precisas que excluyan toda duda sobre los derechos y deberes de los contribuyentes tanto en estos mismos
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como en los funcionarios de la Administracin Tributaria, y con ello la arbitrariedad en la liquidacin y recaudacin de los impuestos. La seguridad, que constituye una de las principales aspiraciones humanas, persigue brindar a todo sujeto el derecho a saber a qu atenerse en sus relaciones con los dems (Cfr. A. ALTERINI, LA INSEGURIDAD JURDICA, Buenos Aires, Argentina, Abeledo Perrot, 1993, Pg. 15) . Esta nocin que reconoce el derecho a la seguridad y certeza no es una mera construccin retrica sin trascendencia legal, como pudiera pensar a primera vista cualquier desprevenido. Muy por el contrario, su reconocimiento y vigencia en las relaciones jurdico-tributarias cobra cada vez ms fuerza en la medida en que encuentra su numen inspirador en el principio de Reserva Legal, como es fcil apreciar de los meritorios desarrollos que han impulsado la doctrina y la jurisprudencia de pases que comparten con el nuestro tradiciones jurdicas y legislativas comunes y que, como botn de muestra, pasamos a resear. ESPAA: El autor espaol RODRGUEZ BEREIJO al referirse a este principio de seguridad jurdica en el mbito fiscal comenta que la jurisprudencia constitucional en ese pas ha venido aplicndolo en una triple dimensin: - como conocimiento y certeza del Derecho Positivo- como confianza de los ciudadanos en las instituciones pblicas y en el orden jurdico en general, en cuanto garantes de la paz social. y como previsibilidad de los efectos que se derivan de la aplicacin de las normas y de las propias acciones y de las conductas de terceros. - Este principio, aunque no tiene en el Derecho Tributario una vigencia especialmente reforzada de la que goza en otros sectores del ordenamiento, como el Derecho Penal, presenta una particular relevancia en materia tributaria por el enorme volumen y la extremada variabilidad de la legislacin fiscal, sometida a un continuo proceso de adaptacin y cambio, as como por su carcter a menudo asistemtico y carente de buena tcnica jurdica, que dificulta no solo su conocimiento y comprensin sino tambin, lo que es ms importante cuando se trata de la aplicacin de los tributos, su previsibilidad de modo que el contribuyente pueda ajustar su comportamiento econmico al coste previsible de los impuestos, de manera que pueda calcular de antemano la carga tributaria y pagar la menor cantidad de impuestos que las Leyes permitan. (...) En el mbito tributario, la relacin entre el principio de seguridad jurdica (proteccin de la buena f, de la confianza) y los efectos retroactivos de la Ley adquiere una importancia particular puesto que el contribuyente debe poder orientarse con base en la normativa vigente en cada momento, por lo que el conocimiento y certeza acerca del Derecho vigente, la previsibilidad sobre su relativa permanencia frente a cambios sorpresivos... constituyen un elemento imprescindible de la tributacin segn el Estado de Derecho. (El destacado es de la Sala, Ob. Cit. Pg. 149/150) Por su lado, PEREZ ROYO, tambin alude a la importancia del principio de seguridad jurdica tributaria al afirmar:
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Una ltima exigencia que puede conectarse con el principio de legalidad es la de seguridad jurdica o certeza del Derecho. En la doctrina clsica desde la que se considera como obra fundacional de la Economa Poltica, (LA RIQUEZA DE LAS NACIONES, de ADAM SMITH) se haba advertido inicialmente la existencia de este postulado de la imposicin, que exige que el contribuyente pueda conocer con suficiente precisin el alcance de sus obligaciones fiscales. (Ob. cit. Pg. 45) En consonancia con lo anterior, el Tribunal Constitucional Espaol en su ya clsico pronunciamiento STC 150/1990 plante las siguientes conclusiones sobre el principio en comento: a. La seguridad jurdica es... suma de certeza y legalidad, jerarqua y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable e interdiccin de la arbitrariedad sin perjuicio del valor que por si mismo tiene aquel principio. b. (...) los principios de seguridad jurdica y de interdiccin de la arbitrariedad de los poderes pblicos exigen que la norma sea clara para que los ciudadanos sepan a qu atenerse ante la misma. En este orden de exigencias no cabe subestimar la importancia que para la certeza del Derecho y la seguridad jurdica tiene el empleo de una depurada tcnica jurdica en el proceso de elaboracin de las normas, singularmente en un sector como el tributario que, adems de regular actos y relaciones jurdicas en masa que afectan y condicionan la actividad econmica global de todos los ciudadanos, atribuye a stos una participacin y un protagonismo creciente en la gestin y aplicacin de los tributos (El subrayado es de la Sala). COLOMBIA: Con la misma orientacin que se viene destacando, la doctrina y jurisprudencia colombiana ha fijado su posicin respecto al alcance del principio de certeza tributaria, en los siguientes trminos: El profesor ROBERTO INSIGNARES GMEZ, Director del Centro de Estudios Fiscales de la Universidad Externado de Colombia, expone lo siguiente: Finalmente, en relacin con la seguridad jurdica podemos concluir que el derecho a tener certeza de las normas aplicables, exige por parte del Legislador el empleo de una diligente tcnica jurdica en el momento de crear o modificar las leyes, ms en un sector como el tributario que regula actos o relaciones jurdicas con proyeccin en la actividad econmica de una sociedad, por lo cual una legislacin oscura dificulta la confianza ciudadana y crea canales propicios para la evasin y la elusin, pasando por alto el deber de contribuir y el valor de justicia que debe inspirar la creacin de cualquier legislacin (ESTUDIOS DE DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO, Universidad Externado de Colombia, 1 Ed., 2003, Pg. 51) La jurisprudencia de este pas, se ha pronunciado respecto al alcance e importancia crucial del principio de seguridad o certeza tributaria, al declarar que: (...) la obligacin del legislador no se agota en sealar los sujetos, los hechos generadores, las bases gravables, y las tarifas, sino que tambin es necesario, que disponga con claridad y certeza, cada uno de dichos elementos, pues, en la base
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del rgimen general de obligaciones que regula el ordenamiento jurdico se encuentra la necesidad de conocer con precisin, cul es el contenido de las cargas que se le imponen a un deudor (Sentencia C-569 de 2000) (...) El principio de certeza, en materia tributaria, tiene la finalidad de garantizar que todos los elementos del vnculo impositivo entre los administrados y el Estado estn consagrados inequvocamente en la ley, bien porque las normas que crean el tributo los expresen con claridad, o porque en el evento de que una disposicin remita a otra para su integracin, sea posible identificar dentro del texto remitido el sujeto activo, el sujeto pasivo, el hecho gravable, la base gravable y la tarifa del tributo (Sentencias C-228 y C-987 de 1999) (Ob. Cit. Pg. 445) (...) si la norma creadora del tributo no los establece con suficiente claridad y precisin, no solo genera inseguridad jurdica sino que fomenta la evasin, pues los contribuyentes obligados a pagar los impuestos no podran hacerlo, lo que repercute gravemente en las finanzas pblicas y, por ende, en el cumplimiento de los fines del Estado. As mismo, tal situacin se prestara para abusos y arbitrariedades, pues, en ltimas quienes vendran a definir tales elementos seran las autoridades administrativas encargadas de exigir su cumplimiento, lo cual no se aviene con el ordenamiento constitucional (Sentencia C-488 de 2000). COSTA RICA: El respetado tratadista RUBN HERNNDEZ VALLE comenta en relacin con el principio de seguridad jurdica lo que sigue: Uno de los principios fundamentales de todo ordenamiento constitucional democrtico, es la seguridad jurdica, pues es necesario, que los ciudadanos sepan, en todo momento, a qu atenerse en sus relaciones con el Estado y con los dems particulares. El principio de seguridad jurdica, en consecuencia, debe entenderse como la confianza que los ciudadanos pueden tener en la observancia y respeto de las situaciones derivadas de la aplicacin de normas vlidas y vigentes. La seguridad jurdica se asienta sobre el concepto de predictibilidad, es decir, que cada uno sepa de antemano, las consecuencias jurdicas de sus propios comportamientos. Como dicen los ingleses: Legal security means protection of confidence (...) Por ello, como dice el Tribunal Constitucional Espaol entendida en su sentido ms amplio, la seguridad supone la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cul ha de ser la actuacin del poder en aplicacin del Derecho- STC 36/1991. (EL REGIMEN JURDICO DE LOS DERECHOS FUNDAMENTALES EN COSTA RICA, Editorial Juricentro, San Jos, Costa Rica, 1 Ed., 2002, Pgs. 557/558)
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Finalmente, el doctor GONZALO FAJARDO S. en su reciente obra intitulada PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LA TRIBUTACIN, (Editorial Juricentro, San Jos, Costa Rica, 2005, Pgs. 153/154) esboza los siguientes comentarios que tienen, para nuestros propsitos, perfecta aplicacin y vigencia: La Constitucin Poltica de Costa Rica, expresamente no menciona el citado principio de seguridad jurdica, sino que el mismo se infiere de un conjunto de normas constitucionales. Como ya advertimos, especficamente, existe solamente una referencia expresa, en los artculos 18 y 121 inciso 13, por su orden, al deber de contribuir y al principio de reserva de ley tributaria. Pero no quiere decir ello, que no se puedan, y especialmente que no se deban, extraer otros principios y valores expresos e implcitos en la Constitucin, el sealado de seguridad jurdica porque sera como aceptar, que el texto constitucional no es como efectivamente lo es- un conjunto de valores y de principios acumulados a travs de la historia, as como de las aspiraciones vigentes de una sociedad, en un momento determinado. () podemos afirmar que dicho principio tiene plena vigencia en Costa Rica , con base en un conjunto de normas constitucionales, y de los postulados que establece, y sobre todo de los fallos del juez constitucional. Las extensas y abundantes anotaciones que con carcter ilustrativo se han dejado expuestas, sirven para que, al relacionarlas con el problema concreto que nos ocupa, permitan concluir, que si bien es cierto que el artculo 696 del Cdigo Fiscal al definir la renta bruta comprende todos los ingresos que percibe el contribuyente, esta consagracin general no puede ser interpretada al punto de estimar que ella es la plataforma para considerar que el contribuyente, adems de haber pagado el 10% del total de los gastos de representacin percibidos, tiene que pagar por la diferencia como lo pretende la frase de los artculos reglamentarios impugnados. En conclusin, una apreciacin serena y justa de la cuestin controvertida hace surgir el criterio de que si el legislador fij en 10% el factor matemtico constante aplicable al tratamiento tributario del total de los gastos de representacin no puede la Administracin Fiscal, mediante el Reglamento, trastocar ese porcentaje echando mano de una interpretacin ventajosa para s, ya que existiendo una norma tributaria especial, no es posible invocar aplicaciones generales implcitas no establecidas expresamente por el Legislador, pues, de admitirse tan inquietante hiptesis, se estara convirtiendo en letra muerta el principio de Reserva Legal y el derecho a la certeza en materia impositiva instituido como garanta fundamental en el artculo 52 de la Constitucin Nacional.
Como corolario podemos concluir que el principio de seguridad jurdica entraa una
garanta fundamental del contribuyente en los modernos ordenamientos tributarios que se traduce a un derecho a la certeza del contribuyente respecto de las normas tributarias y de los actos de la administracin. Por tanto, se cumple con el principio de seguridad jurdica en materia tributaria cuando:
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a. Se tiene certeza de la existencia de la norma tributaria a travs de su publicidad e identificacin; b. El ordenamiento tributario goza de cierta estabilidad o permanencia; c. Existencia de un Cdigo Tributario (Codificacin Tributaria como instrumento de seguridad y certeza). d. El contenido de las normas tributarias es claro y de fcil comprensin para todos los ciudadanos; y congruente con la realidad social. e. Simplificacin del ordenamiento jurdico. f. La existencia previa de las normas como factor de certeza y seguridad.
g. Las facultades de la administracin tributarias son precisadas por la ley. h. Existencia de un ente autnomo e independiente de la administracin tributaria que dirima los conflictos que surjan entre ella y los contribuyentes.
El principio de seguridad jurdica demanda para los contribuyentes la permanencia de las normas tributarias; ausencia de conceptos jurdicos indeterminados (incertidumbre normativa) la duracin indefinida de los procedimientos tributarios y la ausencia de arbitrariedades7.
El profesor Csar Garca Novoa destaca en su ensayo Aplicacin de los Tributos y Seguridad Jurdicaque la principal manifestacin de la seguridad jurdica que se puede dar en fase de aplicacin de la norma ser la interdiccin de la arbitrariedad, que puede entenderse como seala SAINZ DE BUJANDA, desde dos puntos de vista. Desde el punto de vista formal, la interdiccin de la arbitrariedad significa subordinacin a la ley en la aplicacin del Derecho, es decir, evitar la arbitrariedad por infraccin de las conexiones formales de las normas dentro del ordenamiento, y ser especialmente referible a aquellos sectores del ordenamiento donde, por el juego del principio constitucional de reserva de ley, la delimitacin de los elementos de la norma deber hacerse a travs de normas con rango de ley. En su sentido material, la interdiccin de la arbitrariedad significa que estn prohibidas aquellas situaciones que, sin infringir el orden jerrquico de las normas, menoscaban el derecho del ciudadano a un conocimiento, lo ms rpido posible y lo ms acorde con sus racionales previsiones, de la incidencia que en su esfera particular pueda tener la aplicacin de la norma jurdica. Aunque resulta imposible agotar en una descripcin todas las situaciones que podran incluirse aqu, esta arbitrariedad puede aparecer en cualquier fase del proceso aplicativo anteriormente expuesto, de forma que podemos afirmar que puede ser arbitraria la labor integradora que lleve a situaciones en las cuales resulte difcil prever por parte del ciudadano cul va a ser la norma a aplicar respecto a su comportamiento. Online Internet: http://www.gnestudiotributario.es/docs/50_SEMANA.pdf
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PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panam 3. Principio de Igualdad de las partes.
La doctrina ha discutido sobre el rol de la administracin tributaria dentro de la relacin jurdica tributaria y los procedimientos fiscales o tributarios, concibindola en un plano de igualdad con el contribuyente.
Lo anterior guarda relacin con uno de los principios fundamentales del Derecho Tributario, segn lo recoge la doctrina: Nos referimos al principio o derecho a la igualdad de las partes en la relacin fisco contribuyente o relacin jurdica tributaria, en la que se encuentran presentes un sujeto activo (el Estado) y un sujeto pasivo (el contribuyente o terceros responsables), quienes tienen derechos y deberes recprocos.
Carlos Giuliani Fonrouge, en su obra Derecho Financiero, cita a Giannini, quien sostuvo que de la obligacin tributaria, surgen entre el Estado y los contribuyentes, derechos y deberes recprocos, que forman el contenido de una relacin especial: la relacin jurdico tributaria. El autor Giuliani Fonrouge concluye que la relacin jurdico tributaria est integrada por los correlativos derechos y obligaciones emergentes del ejercicio del poder tributario, que alcanzan al titular de ste, por una parte, y a los contribuyentes y terceros, por otra8.
El conocido tributarista Edison Gnazzo, en su obra Principios Fundamentales de Finanzas Publicas, apunt que el principio de igualdad de las partes, en la relacin fisco contribuyente, es una consecuencia del principio de legalidad tributaria y del principio de tutela jurisdiccional (necesidad de que exista una jurisdiccin independiente para atender las controversias que se susciten entre la administracin tributaria y los sujetos pasivos). Destaca el profesor Gnazzo que el principio de igualdad de las partes determina que las dos partes de la relacin jurdico tributaria estn en condiciones de absoluta igualdad9.
Carlos M. Giulini Fonrouge. Derecho Financiero, Volumen I. Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1970, Pgs. 370-371. 9 Edison Gnazzo. Principios Fundamentales de Finanzas Publicas Panam, 1997, Pg. 39
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PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panam Por su parte, Valds Costa indica que el vnculo entre el Estado y el contribuyente es una relacin jurdica y no una relacin de poder este postulado es un dogma en el Estado de derecho contemporneo. Anota adems que el rgano administrativo es slo el acreedor de una suma de dinero, sometido, al igual que el contribuyente, a la ley y a la jurisdiccin, sin perjuicio de los privilegios que aquella le conceda expresamente. Es la aplicacin de los principios fundamentales de legalidad y tutela jurisdiccional, que derivan en el principio, tambin fundamental, de la igualdad jurdica de las partes10.
A mi criterio, la relacin jurdica tributaria tiene que concebirse en un plano de igualdad, donde la administracin tributaria, representante del Estado, acta ejerciendo sus pretensiones presuntamente amparadas en la Ley, mientras que el sujeto pasivo de esa relacin (el contribuyente) tambin ejerce sus pretensiones presuntamente al amparo de la ley. Es decir, ambos sujetos cuentan con sus pretensiones, que ejercen y defienden con una posicin jurdica derivada de la ley, tal como sucede en el derecho privado.
Debe recordarse que la administracin tributaria, como titular del crdito tributario, no tiene una posicin superior a la del contribuyente, porque ella slo puede exigir lo que la ley expresamente le permite, en tanto que el contribuyente est obligado a pagar los tributos porque la ley as lo exige y no porque la administracin tributaria lo quiera.
No obstante, el principio de igualdad de las partes resulta palpable cuando existe un organismo distinto, autnomo, independiente e imparcial, separado de la administracin tributaria, con competencia para conocer las reclamaciones que formulen los contribuyentes contra las actuaciones del administrador tributario.
En este escenario, la administracin tributaria debe tener los mismos derechos que el contribuyente, en el sentido de oponerse a la pretensin formulada, aportar pruebas y a defenderse, por cuanto, la administracin, igual que el contribuyente, est sometida a la ley. Slo puede hacer lo que la ley le permite realizar.
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Ramn Valds Costa. Curso de Derecho Tributario, Tercera Edicin, Editorial Temis, Bogot, 2001, Pgs. 315 316
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PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panam Sin embargo, debo reconocer que en los procedimientos tributarios donde la administracin tributaria acta como juez y parte, difcilmente puede pensarse que ambas partes se encuentran en condiciones de igualdad procesal, a pesar que jurdicamente no tendra una posicin superior a la del contribuyente.
En nuestro espacio, consideramos que la legislacin nacional aplicable al procedimiento administrativo tributario ha recogido este principio con motivo de la promulgacin de la Ley 8 de 2010 que creo al Tribunal Administrativo Tributario.
As, el artculo 163 de la Ley 8 de 2010, seala lo siguiente: Las decisiones del Tribunal Administrativo Tributario se adoptarn por
mayora y se notificarn a los interesados en la forma establecida en el Procedimiento Fiscal Ordinario establecido en el Cdigo Fiscal.
Indudablemente, dentro de la relacin fisco contribuyente, la administracin tributaria, representada por Director General de Ingresos, es una de las partes interesadas en los procedimientos de segunda instancia seguidos por el TAT, razn por la que el artculo 163 de la Ley 8 de 2010 reafirma que debe notificrsele todas las resoluciones que dicte el Tribunal de Apelaciones.
La condicin de Parte, que tiene la administracin tributaria, dentro del procedimiento administrativo de segunda instancia de competencia del Tribunal Administrativo Tributario en Panam, desde mi punto de vista, est dada con claridad por distintas disposiciones legal, a saber:
El artculo 1240-G del Cdigo Fiscal, adicionado por el artculo 119 de la Ley 8 de 2010, determina que: el organismo o funcionario superior que de conformidad con la ley deba
tramitar un recurso de apelacin, podr ordenar la prctica de las pruebas que juzgue necesarias para la acertada resolucin del asunto, debiendo, cuando ejercite tal facultad, poner estas pruebas en conocimiento del interesado para que dentro del plazo de ocho das hbiles alegue respecto de ellas lo que estime
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procedente, con lo cual se evidencia que el interesado puede ser el contribuyente o recurrente y la Direccin General de Ingresos.
Por su parte, el artculo 162 de la Ley 8 de 2010, destaca que:

en caso de estimarlo necesario para mayor entendimiento del caso, el Magistrado Ponente, antes de preparar el proyecto de decisin, de oficio o a peticin de parte, podr convocar a una audiencia con la participacin tanto del recurrente, como de un Abogado representante de la Direccin General de Ingresos. Continua sealando esta disposicin legal que durante la audiencia regulada por este artculo, las partes expondrn oralmente su caso, en alegatos no mayores de una hora cada uno, los cuales podrn ser interrumpidos por los Magistrados para la realizacin de preguntas y aclaracin de puntos concretos, los cuales debern ser respondidos en el acto, dentro del mismo tiempo previsto.
Luego, el ltimo prrafo del antedicho artculo 162 de la Ley 8 de 2010 indica que:
la celebracin de la audiencia regulada por este artculo, es sin perjuicio del derecho que tienen las partes de presentar un alegato escrito final del caso, dentro de los trminos previstos en el procedimiento.
Por ltimo, el artculo 163 de la misma Ley 8 de 2010 advierte que las decisiones del Tribunal Administrativo Tributario se adoptarn por mayora y se notificarn a los interesados en la forma establecida en el Procedimiento Fiscal Ordinario establecido en el Cdigo Fiscal.
Queda entonces reflejada la observancia del principio de igualdad de las partes en la relacin jurdica tributaria, por cuanto existen dos partes dentro del procedimiento administrativo tributario de segunda instancia de competencia del Tribunal Administrativo Tributario: el recurrente (contribuyente) y la Direccin General de Ingresos.
Adems, en la exposicin de motivos del proyecto de Ley 117, que luego result en la Ley 8 de 2010 se indic que el establecimiento de garantas a favor de los contribuyentes y la creacin del Tribunal Tributario fortalecen, no solamente beneficiar a la Administracin Tributaria, sino al Estado de Derecho y devuelven a los
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PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panam contribuyentes su papel de protagonistas principales en la relacin FiscoContribuyente, de lo que se desprende que la Direccin General de Ingresos fue concebida como un sujeto procesal dentro del procedimiento administrativo tributario de competencia del Tribunal Administrativo Tributario, en aplicacin del aludido principio de igualdad de las partes.
En sntesis, soy partidario del reconocimiento del principio de igualdad de las partes en la relacin jurdica tributaria, el cual implica que la administracin tributaria tenga los mismos derechos del contribuyente ante un organismo autnomo, independiente e imparcial con competencia para conocer las reclamaciones que formule el contribuyente contra los actos tributarios, por las siguientes razones:
a. Las administraciones tributarias acta como un ente recaudador de tributos porque as lo dispone la ley, razn por la cual su pretensin encuentra sustento en las propias normas tributarias. b. Las administraciones tributarias no pueden exigir una cantidad superior a la que resulte producto de la determinacin de la obligacin tributaria previamente descrita en la ley. c. Las pretensiones de los contribuyentes contra las decisiones de las administraciones tributarias tambin son sostenidas sobre la base de la interpretacin y criterio jurdico de la ley impositiva. d. Un ente independiente debe dirimir las controversias surgidas de la relacin jurdica tributaria dando la oportunidad a ambas partes de ser odas y probar lo alegado.
4. Principio de Tutela Efectiva.
En todos los procesos o procedimientos el ciudadano debe gozar del derecho fundamental a la tutela administrativa o judicial efectiva, en virtud del cual debe gozar de los derechos de libre acceso a la jurisdiccin; a los recursos legalmente previstos; y a que se resuelva su pretensin dentro de un plazo razonable mediante una resolucin fundada en derecho.
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En el campo tributario cobra significado el derecho fundamental a la tutela administrativa efectiva, que comporta el derecho a que los particulares puedan ocurrir y recurrir ante las autoridades administrativas competentes, y obtener de ellos una decisin til relativa a los derechos invocados, sin que los interesados puedan verse privados arbitrariamente de la adecuada y oportuna tutela de sus derechos, salvo por medio un procedimiento, conducido en legal forma y que concluya con una resolucin fundada, especialmente porque los conflictos tributarios son dilucidados inicialmente por la propia administracin tributaria o por organismos autnomos e independientes de la esfera administrativa (tribunales fiscales o tributarios de naturaleza administrativa).
Este derecho de tutela administrativa efectiva demanda la ausencia de formalismos, puesto que el procedimiento administrativo est concebido para facilitar al administrado la resolucin de sus pretensiones o la tutela de sus derechos sin la necesidad de que tenga que recurrir al mbito judicial.
A mi juicio, el derecho fundamental a la tutela administrativa efectiva est contenido en el numeral 1 del artculo 8 de la Convencin Americana de Derecho Humanos, que consagra el derecho de toda persona tiene derecho a ser oda, con las debidas garantas y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciacin de cualquier acusacin penal formulada contra ella, o para la determinacin de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carcter. La jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia y la teora del bloque de constitucionalidad dan cuenta de que el artculo 8 de la Convencin Americana de Derechos Humanos integra el contenido del artculo 32 de la Constitucin Poltica.
Sin dudas, en materia tributaria es trascendental que los contribuyentes tengan la oportunidad de recurrir a un organismo autnomo e independiente en la va administrativa, sin necesidad de tener que esperar a que el rgano Judicial resuelva sus pretensiones. Adems, una entidad administrativa independiente y especializada en tributacin favorecer
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PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panam la tutela efectiva, puesto que generalmente el rgano Judicial no est preparado tcnicamente para resolver estas diferencias.
Bajo este principio de tutela efectiva, tambin se ampara el principio de igualdad de las partes de la relacin jurdica tributaria porque a la administracin tributaria tambin debe reconocrsele el derecho a la tutela efectiva de su pretensin (cobro del crdito tributario), que deber resolverse dentro de un plazo razonable por una resolucin fundada en derecho. En consecuencia, el principio de tutela efectiva entraa la necesaria oportunidad procesal para que la administracin tributaria ejercite su derecho a la defensa mediante la oposicin a la pretensin del contribuyente; aportar pruebas; y a ser oda (audiencias o alegatos escritos).
En lo que respecta a la efectividad del principio de tutela administrativa efectiva debo resaltar la creacin del Tribunal Administrativo Tributario de Panam por va legislativa (Ley 8 de 15 de marzo de 2010), como un organismo autnomo, imparcial e independiente de la administracin tributaria investido de competencia para conocer los recursos de apelacin contra las decisiones de la Direccin General de Ingresos del Ministerio de Economa y Finanzas, as como de los incidentes, excepciones, terceras y nulidades que se interpongan con motivo del proceso de cobro coactivo de competencia de esa entidad (artculo 1240-F del Cdigo Fiscal, adicionado por la Ley 33 de 2010).
En ese orden de ideas, el principio de tutela administrativa efectiva en el mbito tributario panameo se ha fortalecido con la inclusin de la jurisdiccin administrativa tributaria en el artculo 497 del proyecto de Acto Constitucional redactado por la Comisin de Reformas a la Constitucin Poltica. Esta jurisdiccin administrativa ser ejercida por el Tribunal Administrativo Tributario, como organismo autnomo, independiente y especializado, con competencia para conocer en segunda instancia los recursos de apelacin contra las resoluciones proferidas por las entidades de la administracin pblica, encargadas de fiscalizar y recaudar los impuestos, tasas o contribuciones nacionales, aduaneras, municipales, comarcales y de seguridad social.
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PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panam Agotada las instancias administrativas, el contribuyente tambin debe tener derecho a recurrir al rgano Judicial para obtener tutela judicial efectiva, derecho que conforme a la jurisprudencia del Corte Suprema de Justicia se halla incorporado al artculo 32 de la Constitucin Poltica.
Debo resaltar que los derechos a la tutela administrativa y judicial efectiva encuentran un mayor desarrollo en el artculo 72 del proyecto de Acto Constitucional de la Comisin Nacional de Reformas a la Constitucin, cuando expresa:
Toda persona tiene derecho a ser oda, dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciacin de cualquier proceso instaurado por ella o en contra de ella, o para la determinacin de sus derechos, obligaciones o responsabilidades. Todo proceso judicial, administrativo, policial o de cualquier otra ndole, se realizar conforme a los trmites legales previamente establecidos y con respeto de todas las garantas. El debido proceso es irrenunciable e incluye, adems, los siguientes derechos de la persona: 2. A que se examinen las pretensiones o excepciones de conformidad con los trmites legales. 3. A la publicidad de los procesos, salvo las excepciones que consagre la ley. 4. A que la ley favorable al reo tenga siempre preferencia y retroactividad, aun cuando hubiese sentencia ejecutoriada. 5. A la debida motivacin de las resoluciones que decidan una instancia o un recurso. 6. A ser tratada y considerada como inocente, en los trminos sealados en el artculo 65. 7. A ser asesorada y a contar con defensa jurdica, en los trminos sealados en el artculo 70. 8. Al tiempo y a los medios adecuados para la preparacin de su defensa. 9. A ejercer los medios de defensa e impugnacin. 10. A interrogar a los testigos presentes en el tribunal y a obtener la comparecencia, como testigos o peritos, de otras personas que pueda arrojar luz sobre los hechos. 11. A que su confesin solamente sea vlida si es hecha sin coaccin de ninguna naturaleza. 12. A que la gestin y actuacin de todo proceso sea expedito e ininterrumpido. 13. A la doble instancia judicial, salvo lo dispuesto en esta Constitucin y la ley. 14. A la prevalencia de los derechos consignados en la ley sustancial, a la simplificacin de los trmites, la economa procesal y a la ausencia de formalismos, en los trminos sealados en el artculo 339 de esta Constitucin. 15. A la gratuidad de los procesos judiciales y de los procedimientos administrativos, los que tampoco estarn sujetos a tributo alguno. 16. A presentar o aducir pruebas y contrapruebas.
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17. A ser asistida gratuitamente por traductor o intrprete si no comprende o no habla el idioma del juzgado o tribunal. 18. A que los mandatos y reconocimientos expresados en las decisiones sean cumplidos y ejecutados de manera efectiva y pronta. 19. A no ser juzgada ms de una vez por la misma causa penal, administrativa, policiva o disciplinaria. 20. A no declarar contra s misma, en los trminos sealados en el artculo 71 de esta Constitucin.
5. Principio de progresividad o capacidad contributiva
En nuestro orden interno, el principio de capacidad contributiva est dado por el artculo 264 de la Constitucin Poltica, cuando precepta: La Ley procurar, hasta donde sea posible, dentro de la necesidad de arbitrar fondos pblicos y de proteger la produccin nacional, que todo impuesto grave al contribuyente en proporcin directa a su capacidad econmica.
Como se observa, a la luz de nuestra Norma Fundamental, el principio de capacidad contributiva o econmica no ha sido concebido como un principio estricto, por cuanto se seala que la ley procurar que todo impuesto grave al contribuyente en proporcin directa a su capacidad econmica, sin obligar al legislador a que siempre y bajo toda circunstancia tenga en cuenta o aplique este principio.
La propuesta de reformas a la Constitucin preparada por la Comisin Nacional de Reformas Constitucionales tambin ha acogido este principio mutatis mutandis.
Justamente, el artculo 527 del proyecto de Acto Constitucional intitulado progresividad impositiva dictamina que La ley procurar, hasta donde sea posible, dentro de la necesidad de arbitrar fondos pblicos y de proteger la produccin nacional, que todo impuesto grave al contribuyente en proporcin directa a su capacidad econmica.
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PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panam En el caso de Espaa, la Constitucin establece en el artculo 31.1 que todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningn caso, tendr alcance confiscatorio, consagrando esta disposicin sendos principios de la tributacin.
La Constitucin de Mxico, determina como obligaciones de los mexicanos contribuir para los gastos pblicos as de la Federacin, como del Estado y Municipio en que residan de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. Sobre este principio Juan Camilo Restrepo advierte que la progresividad debe predicarse o buscarse para el conjunto del sistema tributario, ms que para los tributos individualmente considerados. La progresividad procura que el recaudo del conjunto tributario crezca por encima del aumento del PIB del pas, o sea, que se incrementen los recaudos en proporcin igual o superior al crecimiento de la economa. En trminos tcnicos, se busca que el conjunto del sistema tributario tenga con relacin al PIB una elasticidad superior a uno. Otro parmetro de evaluacin de la progresividad, desde luego, consiste en que, en especial por lo que hace a la tributacin directa, se consulte siempre la capacidad de pago de los obligados tributariamente, o dicho en otras palabras, que quien ms tiene ms pague. De ah que se diga que existen vnculos cercanos entre el principio de equidad y el de la progresividad. Un sistema tributario que hiciera recaer en su conjunto mayores cargas relativas sobre quienes tienen menos capacidad de pago sera a la vez un sistema que se alejara del cumplimiento de la meta tanto de la equidad como de la progresividad11.
Las consideraciones del autor citado nos permite presentar tres conclusiones fundamentales: i) El sistema tributario debe orientarse en su conjunto a ser un sistema progresivo que grave en proporcin directa a la capacidad de pago de todos los habitantes, para que exista crecimiento en la recaudacin; ii) el gravamen debe tener en cuenta la
11
Juan Camilo Restrepo. Hacienda Pblica, Universidad Externado de Colombia, Octava Edicin, Bogot, 2008, pg. 395.
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PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panam capacidad de pago del sujeto obligado para que estemos frente a un sistema efectivamente progresivo; y iii) debe tenerse el cuidado que los distintos gravmenes no representen un conjuntos cargas impositivas relativas sobre aquellos con menor capacidad de pago.
Al analizar la jurisprudencia del Tribunal Constitucional de Per, Jorge Bravo Cucci destaca que el principio de capacidad contributiva es un lmite a la potestad normativa que ejerce el Estado en materia tributaria, no siendo una mera directriz o recomendacin al legislador sino un mandato preceptivo y vinculante. En respecto a dicho principio, el legislador debe disear los impuestos eligiendo un hecho revelador de la capacidad contributiva12.
Por su parte, el Tribunal Constitucional de Per ha sostenido que la capacidad contributiva es la aptitud de una persona para sr sujeto pasivo de obligaciones tributarias, la que se sustenta en base a determinados hechos reveladores de riqueza13. De manera que, la capacidad contributiva del sujeto se reflejar por la riqueza que genere, obtenga o acumule, mientras que la disminucin del patrimonio de la persona tambin menoscabar su capacidad econmica en materia tributaria. Bravo Cucci lo explica al indicar que a lo que est facultado el legislador, no es a determinar o elegir qu hechos son reveladores de capacidad contributiva, sino a construir el hecho imponible sobre la base de un hecho que, con arreglo al principio de capacidad contributiva, represente una manifestacin de riqueza. Si se quiere, puede decirse que el principio de capacidad contributiva limita la posibilidad de eleccin del legislador, quien tendr que elegir el hecho gravable dentro de la gama de manifestaciones de riqueza posible14.
La jurisprudencia panamea no ha desarrollado ampliamente este principio de progresividad impositiva o capacidad contributiva, sin embargo, en la sentencia de 27 de
12
Jorge Bravo Cucci. El principio de capacidad contributiva desde la perspectiva del Tribunal Constitucional, en Estudios de Derecho Constitucional Tributario, Ob. Cit., Pgs. 642 643. 13 Idem, Pg. 642. 14 Ibidem, Pgs. 643 -644.
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PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panam diciembre de 1993, al estudiar la aplicacin retroactiva de un tributo municipal, la Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia puntualiz:
La Sala estima que la retroactividad de la carga impositiva definida en el Acuerdo Municipal No.11 ha desconocido o inadvertido uno de los supuestos o elementos de cualquier tributo, esto es, la creacin del mismo tomando en consideracin la capacidad contributiva del sujeto, y conectado el nacimiento de la deuda impositiva para la lneas areas a situaciones de hecho pasadas, sin importar si tales situaciones son reveladoras o no de la capacidad efectiva del contribuyente gravado, lo que podra causar una ruptura de la proporcionalidad que los cargas impositivas deben tener como premisa.
En sntesis, la capacidad econmica de cada uno determina la igualdad o desigualdad a efectos de un tratamiento fiscal igual o desigual, como se ver seguidamente.
6. Principios de justicia, generalidad y equidad
El principio de justicia tributaria se integra con tres componentes o postulados: (i) generalidad o universalidad; (ii) igualdad; y (iii) uniformidad.
La generalidad significa que todos debemos contribuir al sostenimiento del Estado y a sus tareas de previsin del bienestar de toda la colectividad, aunque se admiten excepciones basadas en razones sociales (subsistencia), convenios internacionales (diplomticos) y an econmicos (exoneraciones para promocin de sectores y actividades).
Esta regla consiste pues en que todos los gobernados deben cumplir con la obligacin de pagar impuestos; sin embargo, esta obligacin debe estar limitada por el concepto de capacidad contributiva, es decir, que todos los sujetos que tenga una capacidad de pagar impuesto lo deben hacer. Neumark considera que en virtud del Principio de la Generalidad de la Imposicin se exige a todas las personas que se sometan al gravamen
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PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panam fiscal en tanto tengan capacidad de pago y queden tipificadas por una de las razones legales que dan nacimiento a la obligacin tributaria15.
La igualdad significa bsicamente que todos en igual situacin econmica y personal deben ser tratados impositivamente igual (igualdad horizontal) y los que se encuentren en distinta situacin deben tributar en forma diferente (igualdad vertical).
Uckmar refiere que la igualdad ante las cargas fiscales puede ser entendida en dos sentidos: a) En sentido jurdico, como paridad de posiciones, excluyendo los privilegios de clase, de raza y de religin, en manera que los contribuyentes se encuentren en iguales circunstancias y puestos ante un mismo rgimen fiscal; y b) en sentido econmico, es la obligacin de contribuir a las cargas pblicas en igual medida, entendido en trminos de sacrificio y en relacin con la capacidad contributiva de cada uno16.
La Corte Suprema de Argentina ha clarificado en su jurisprudencia el principio de Igualdad, segn expone Vctor Uckmar17: i. La igualdad frente a la ley, consiste en el deber de la ley de tratar igual a todos aquellos que se encuentran en iguales circunstancias, prohibindose establecer excepciones y privilegios, tales como excluir a favor de uno aquello que es impuesto a otros en iguales circunstancias. ii. La existencia natural de desigualdades justifica la creacin de categoras de contribuyentes sujetos a un tratamiento fiscal diferente, si concurren las siguientes circunstancias: a) todos los contribuyentes comprendidos en una misma categora deben tener idntico tratamiento; b) la clasificacin en diversas categoras debe fundarse en diferencias reales; c) la clasificacin debe excluir cualquier discriminacin arbitraria, injusta y hostil, dirigida hacia determinadas personas o categoras de personas; d) la diferencia debe implicar una justa
15 16
NEUMARK, Fritz: Principios de la imposicin, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1974. Ob. Cit. Pg. 59 17 dem, Pg. 60
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PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panam igualdad a la luz de la equidad; e) la diferencia debe respetar la uniformidad y generalidad del tributo.
Quiere decirse que el principio de igualdad tributaria exige que todos en idnticas condiciones o circunstancias contribuyan con las cargas pblicas, sin que entre ellos se hagan diferencias o se concedan exenciones, sin embargo, el principio tambin permite, frente a la existencia de desigualdades, que existan regmenes especiales que apliquen por igual a las categoras de contribuyentes que se encuentran en condiciones idnticas dentro del plano de las desigualdades. As, la igualdad ante las cargas tributarias, en condiciones o circunstancias semejantes equivale a justicia tributaria.
Otro aspecto a destacar con relacin al principio de igualdad tributaria es la no discriminacin entre nacionales y extranjeros, de forma tal que el ordenamiento interno no puede crear diferencias tributarias por razn de la nacionalidad, sino que debe tratar ambos por igual.
La uniformidad significa que todos debemos pagar los tributos de acuerdo con nuestra capacidad de pago (capacidad contributiva o capacidad econmica). Carranza Torres destaca que este principio debe ser entendido como referido a la forma igualitaria en que deben ser tratados los particulares, a los fines de la tributacin. No se aparta este principio del de la igualdad constitucional de tratar de idntico modo a los que se encuentran en identidad de circunstancias, en este caso de capacidad contributiva o situaciones de hecho imponibles. Tendientes, por va de estructuras progresivas de alcuotas, exenciones y otras disposiciones, a graduar la carga fiscal para lograr el desarrollo econmico y social de la comunidad18.
La Constitucin Panamea no consagra una norma explcita que se refiera a la generalidad y la justicia tributaria.
18
Ob. Cit. Pg. 49.
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PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panam En el caso de Espaa, la Constitucin establece de forma expresa ste principio, ya que en el artculo 31.1 de su Carta Magna dispone que todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos
En Sentencia de 2 de junio de 1986 seala el Tribunal Supremo de Espaa detall que: la generalidad como principio de la ordenacin de los tributos no significa que cada figura impositiva haya de afectar a todos los ciudadanos. Tal generalidad, caracterstica tambin del concepto de Ley, es compatible con la regulacin de un sector o de grupos compuestos de personas en idntica situacin. Sus notas son la abstraccin y la impersonalidad; su opuesto, la alusin intuitu personae, la acepcin de personas. La generalidad, pues, se encuentra ms cerca del principio de igualdad y rechaza en consecuencia cualquier discriminacin.
Por su parte, la Corte Suprema Mexicana ha establecido de manera reiterada su criterio acerca de que los elementos de proporcionalidad y equidad deben ser entendidos por separado en virtud de que su naturaleza es diferente, las argumentaciones de la Corte fueron las siguientes: La proporcionalidad y equidad que deben cumplir las leyes fiscales, no deben confundirse pues tienen una naturaleza diversa, ya que mientras el primer requisito significa que las contribuciones deben estar en proporcin con la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, el segundo consiste en que las leyes tributarias deben tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales.
En otro caso, el Poder Judicial Mexicano se pronunci respecto a estos principios de la siguiente manera: En torno al principio de equidad tributaria previsto por el articulo 31 fraccin IV, de la Constitucin Federal, se llega a la conclusin de que este principio exige que los contribuyentes que se encuentran en una misma hiptesis de causacin, deben guardar una idntica situacin frente a la norma jurdica que lo establece y regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situacin y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en situaciones diversas.
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PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panam En cuanto a la equidad del sistema tributario, la Corte Constitucional de Colombia, en la sentencia C-734 de 2002, dictamin que es un criterio con base en el cual se pondera la distribucin de las cargas y de los beneficios o la imposicin de gravmenes entre los contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o beneficios exagerados. Una carga es excesiva o un beneficio es exagerado cuando no consulta la capacidad econmica de los sujetos pasivos en razn a la naturaleza y fines del impuesto en cuestin.
De esta forma, segn ha sostenido la jurisprudencia colombina, el principio de equidad exige que se graven, de conformidad con la evaluacin efectuada por el legislador, los bienes o servicios cuyos usuarios tienen capacidad de soportar el impuesto, o aquellos que corresponden a sectores de la economa que el Estado pretende estimular, mientras que se exonere del deber tributario a quienes, por sus condiciones econmicas, pueden sufrir una carga insoportable y desproporcionada como consecuencia del pago de tal obligacin legal19. En el mismo sentido, al delimitar el alcance del principio de equidad tributaria, en la Sentencia C-261 de 2002 se estableci que en el proceso de imposicin de determinada carga tributaria se debe tener en cuenta de manera especfica la situacin en que se encuentran quienes estn llamados a contribuir y su capacidad de pago, con lo cual adquieren connotacin los conceptos de equidad horizontal y equidad vertical.
7.
Principio de no confiscatoriedad
Plazas Vega seala que segn este principio la incidencia del tributo no puede llegar al extremo de privar al contribuyente de la fuente de imposicin es muy importante la distincin de los impuestos en directos e indirectos porque es en el primer tipo de tributos en donde cabe establecer, en cada caso, si se viola o no el principio de no confiscatoriedad principio que, en lo que a Colombia atae, y segn lo ha puntualizado la Corte Constitucional, no es propiamente desarrollo del artculo 34 de la Carta (sobre
19
Corte Constitucional, sentencia C-094 de 1993.
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PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panam prohibicin de penas de confiscacin), sino de las normas fundamentales que protegen la propiedad privada y la iniciativa privada y los principios de justicia y equidad20.
En Panam, el artculo 30 de la Constitucin Poltica destaca que no hay pena de confiscacin de bienes, con lo cual podramos considerar que la prohibicin de tributos confiscatorios debera orientarse bajo la misma perspectiva de la Corte Constitucional de Colombia, sin embargo, la Corte Suprema de Justicia ha aplicado el principio de no confiscatoriedad en materia tributaria sustentado en la proscripcin de penas confiscatorias. Veamos:
Al confrontar el Acuerdo N15 de 6 de enero de 1999, expedido por el Consejo Municipal del Distrito de David, es evidente que con su expedicin se vulnera el principio constitucional de la legalidad tributaria, concerniente a la no obligatoriedad de pagos de tributos que no hubieren sido establecidos por ley, previsto en el artculo 48 de la Constitucin Nacional (hoy artculo 52), dado que, en efecto, no existe una ley que faculte al Consejo Municipal de David para gravar las actividades de distribucin de energa elctrica en los trminos previstos en el Acuerdo demandando. Debe tenerse presente lo concerniente a la potestad tributaria, la cual segn nuestro ordenamiento, tiene una serie de limitaciones dentro de las cuales debe ejercerse, y ha sido a su vez, objeto de pronunciamientos por parte de esta Corporacin de Justicia que ha manifestado, en cuanto a la forma, que debe ejercerse respetando la reserva de ley que consagra el artculo 48 de la Constitucin Nacional y, en cuanto al fondo, que no debe exceder los lmites materiales que entraan ms que un tributo una confiscacin de bienes que prohbe el artculo 30 de la Constitucin Nacional, aunado a que tampoco debe traducirse en discriminaciones contra determinados contribuyentes respetando la capacidad econmica de los mismos, tal como se desprende de los artculos 19 y 61 de la Constitucin Nacional.
El catedrtico espaol Fernando Prez Royo, en su obra Derecho Financiero y Tributario, sugiere que, en cualquier caso, en aquellos supuestos en que una Ley configure de tal manera un tributo que llegase a producir tal efecto confiscatorio o de anulacin del derecho de propiedad, el precepto sera tachado de anticonstitucional sin necesidad de acudir a este principio, por el simple juego de la regla de la capacidad econmica21.
20
Mauricio A. Plazas Vega. Derecho de la Hacienda Pblica y Derecho Tributario, Tomo II, Derecho Tributario, Editorial Temis, Segunda Edicin, Bogot, 2005. Pg. 436. 21 Fernando Prez Royo. Derecho Financiero y Tributario, Parte General, 18va ed, Civitas. Madrid 2008, Pg. 40.
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PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panam El Tribunal Constitucional espaol, en la sentencia 150/1990 de 4 de octubre de 1990, ha indicado que la prohibicin de confiscatoriedad supone otra exigencia lgica que obliga a no agotar la riqueza imponible (como base o exigencia de toda imposicin) so pretexto del deber de contribuir; de ah que el lmite mximo de la imposicin venga cifrado constitucionalmente en la prohibicin de su alcance confiscatorio22.
El Tribunal tambin sostuvo que es evidente que el sistema fiscal tendra dicho efecto (confiscatorio) si mediante la aplicacin de las diversas figuras tributarias vigentes, se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que adems se estara desconociendo por la va fiscal indirecta, la garanta prevista en el artculo 33.1 de la Constitucin que garantiza el derecho a la propiedad privada.
Anotados los aspectos anteriores, debo destacar que el principio de no confiscatoriedad de los tributos sin duda, como anota la doctrina, se relaciona con la imposicin directa, puesto que a travs de ella es que puede afectarse directamente las rentas y el patrimonio de los contribuyentes que representan una expresin inmediata de capacidad contributiva, mientras que los impuestos indirectos gravan el consumo de los individuos, situaciones mediatas o eventuales que podran a penas considerarse como un indici de capacidad contributiva.
8. Irretroactividad de la ley tributaria. El artculo 46 de la Constitucin Poltica dispone que las leyes no tienen efecto retroactivo, excepto las de orden pblico o de inters social cuando en ellas as se exprese, con lo cual debe concluirse que la prohibicin que contiene norma fundamental aplica de forma general, quedando incluidas las leyes tributarias.
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El artculo 31.1 de la Constitucin Poltica de Espaa expresamente prohbe el establecimiento de tributos confiscatorios cuando indica: Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningn caso, tendr alcance confiscatorio.
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PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panam La importancia de la irretroactividad de las leyes tributarias radica primordialmente en que como regla general no es posible que una norma que establezca o modifique un impuesto pueda aplicarse a hechos ocurridos antes de su vigencia, sin embargo, puede ocurrir que en un determinado perodo gravable (ao fiscal) se dicte una ley que modifique el rgimen de un tributo para ese mismo perodo, en cuyo caso la doctrina ha aceptado que dicha ley tenga aplicacin retroactiva.
Es decir, cuando en el curso de un perodo gravable se reforme la ley tributaria aplicable al mismo (a ese perodo), no se incurre en violacin del principio constitucional de irretroactividad, debido a que la ley sustancial tributaria que se promulga durante el transcurso de un perodo fiscal se aplica a los hechos gravables verificados durante todo el perodo, sin embargo, esta permisin puede conllevar la violacin de los derechos del contribuyente en la medida que se eleven las tarifas o se ampli la base del tributo.
En consecuencia, las modificaciones a las leyes tributarias que incidan en los hechos de un perodo fiscal determinado no deben aplicarse sino a partir del perodo fiscal que inicie despus de su entrada en vigencia, por constituir una garanta de seguridad jurdica, salvo que se tratase de un ley ms favorable al contribuyente y que as lo determine la propia ley. En otras palabras, en los impuestos llamados de perodo no puede aplicarse inmediatamente la ley tributaria cuando ella es ms gravosa que la anterior para el contribuyente; en este evento su aplicacin slo puede tener lugar en el perodo siguiente: tal es el caso tpico del impuesto de renta, por oposicin a los impuestos que no son de perodo como es el caso del IVA -, en los cuales la norma tributaria s puede tener aplicacin inmediata23.
En Panam contamos con ejemplos favorables de aplicacin retroactiva de las leyes tributarias, especialmente en lo que atae a las modificaciones introducidas al rgimen del
23
Juan Camilo Restrepo. Ob. Cit., Pg. 397.
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PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panam Impuesto sobre la Renta para las personas naturales. As, la Ley 8 de 2010, promulgada el 15 de marzo y que entr en vigor el 01 de junio de ese mismo ao, modific los tramos progresivos y disminuy las tarifas del Impuesto sobre la Renta aplicables a las personas naturales. Estas modificaciones se aplicaron a todo el perodo fiscal 2010. Sobre este particular, Juan Rafael Bravo Artega comenta que la posible retroactividad de las normas tributarias cuando la situacin no hubiere sido regulada con anterioridad y la modificacin de las leyes relativas a impuesto de perodo con aplicacin de un mismo ao en el cual ocurra el cambio, han dado lugar a dos nuevas disposiciones constitucionales tendientes a poner fin a los abusos de las autoridades en la materia y a las posibles equivocaciones de la jurisprudencia con respecto a la aplicacin de la ley impositiva en el tiempoel respeto por los derechos adquiridos o situaciones jurdicas concretas no es suficiente como garanta de estabilidad jurdica, ya que el derecho adquirido supone la existencia de una ley anterior por medio de la cual se consagra ese determinado derecho. Por tal razn, ha sido necesario dar un paso adelante consagrando el principio constitucional de la irretroactividad de las leyes en materia tributaria, lo cual qued establecido en el inciso 2 del artculo 363 de la Constitucin Poltica (de Colombia), que dice: Las leyes tributarias no se aplicarn con retroactividad24.
Sin embargo, debo enfatizar que cuando la nueva ley tributaria resulte favorable al contribuyente s podr aplicarse retroactivamente, por cuanto lo que se ha querido es proteger los derechos de los contribuyentes dndoles seguridad frente a sus obligaciones tributarias con el Estado.
Tngase en cuenta que el Estado, as como creo la obligacin tributaria con determinada base imponible o tarifa, tambin puede erosionar dicha base, disminuir las alcuotas o perdonarla, an cuando haya tenido lugar su nacimiento.
24
Juan Rafael Bravo Artega. Nociones Fundamentales de Derecho Tributario, Editorial Legis, Tercera Edicin, cuarta reimpresin, Colombia, 2002, Pg. 89.
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PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panam Sobre la irretroactividad de las disposiciones tributarias, an cuando se trate de un caso concerniente a imposicin municipal, la Corte Suprema de Justicia prohij la sentencia de 27 de diciembre de 1993 en los siguientes trminos:
La Sala estima que la retroactividad de la carga impositiva definida en el Acuerdo Municipal No.11 ha desconocido o inadvertido uno de los supuestos o elementos de cualquier tributo, esto es, la creacin del mismo tomando en consideracin la capacidad contributiva del sujeto, y conectado el nacimiento de la deuda impositiva para la lneas areas a situaciones de hecho pasadas, sin importar si tales situaciones son reveladoras o no de la capacidad efectiva del contribuyente gravado, lo que podra causar una ruptura de la proporcionalidad que los cargas impositivas deben tener como premisa. Estas situaciones han sido poco discutidas a nivel jurisprudencial o doctrinal en nuestro pas, pero a nivel de derecho comparado podemos citar a Jos Luis Prez de Ayala y a Eusebio Gonzlez, quienes en su tratado de Derecho Tributario, sobre este tema han aportado: El Derecho Tributario espaol y, consecuentemente, la Ley General Tributario, no recogi de un modo expreso el artculo 3. del Cdigo Civil, pero por estar el mismo incluido en el ttulo preliminar de nuestro Cdigo Civil y tambin como una derivacin lgica del artculo 20 de la Ley General Tributaria, hay que mantener la vigencia del mismo criterio que, por otra parte, est plenamente recogido en reiterada jurisprudencia por el Tribunal Supremo, afirmando que las leyes tributarias no tienen efecto retroactivo, salvo que dispusieron lo contrario. En esta jurisprudencia se llega, incluso, a establecer que el principio de la irretroactividad de las leyes tiene ms fuerza en el Derecho Tributario que en el Derecho Civil, fundndose en el artculo 5. de la Ley de Administracin y Contabilidad de 1 julio 1911, norma que, aunque no se ocupa expresamente de la aplicacin en el tiempo de las normas tributarias, al negar la posible aplicacin extensiva o analgica de las mismas, entiende nuestro ms alto Tribunal que impide de un modo especial la retroactividad de la ley tributaria, afectando a derechos adquiridos o hechos producidos con anterioridad, salvo quela propia Ley lo autorizase expresamente. Es interesante resaltar esta conexin que se establece en el Derecho Tributario espaol entre el principio de irretroactividad y la imposibilidad de interpretacin extensiva o por analoga de la norma tributaria. Algn comentarista entiende que esta conexin es injustificada. Pero en cualquier caso pone de manifiesto cul es el fundamento de aplicacin que el principio de irretroactividad encuentra en el Derecho fiscal patrio: de una parte, el principio consagrado en el artculo 2. del Cdigo civil, y, de otra, la consideracin de que la aplicacin retroactiva puede subsumirse como una modalidad especial de la aplicacin extensiva o por analoga de una ley tributaria, poco conforme a los criterios legales imperantes en nuestro Derecho Tributario positivo.(PREZ DE AYALA Y GONZLEZ, Eusebio. Curso de Derecho Tributario. Editorial de Derecho Financiero. Madrid, 1989, Tomo I, 5 Edicin, pgs. 73-74).
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PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panam 8.1. Retroactividad de la Ley favorable en materia tributaria y el rgimen de infracciones y sanciones tributarias.
Conforme ha quedado expuesto, las leyes tributarias no tienen efectos retroactivos, salvo que resulten favorables al contribuyente.
En lo que respecta el rgimen de infracciones y sanciones administrativas, que forman parte del ius puniendi del Estado, tambin debe reconocerse la aplicacin del principio de favorabilidad al infractor, y la consecuente retroactividad de las normas relativas a infracciones y sanciones administrativas ms favorables, tal como ocurre en el campo del derecho penal.
A mi juicio, si en la Constitucin Poltica no estuviere expresamente consignada la aplicacin de este principio al mbito del derecho administrativo sancionador, el juzgador tiene que cumplir con su funcin de integracin de la norma y de interpretacin extensiva, sobre la base de la evolucin del derecho y los precedentes jurisprudenciales existentes, en lugar de limitarse al tenor literal de las disposiciones constitucionales o legales que seguramente no estarn acorde con las transformaciones jurdicas ms recientes.
En consecuencia, siempre que exista un rgimen sancionador ms favorable al infractor tributario, deber aplicarse retroactivamente.
Al respecto, conviene citar Juan Jos Zornaza Prez y Gabriel Muoz Martnez, quienes en el ensayo Infracciones y sanciones tributarias, inserto en la obra Curso de Derecho Tributario, procedimiento y rgimen sancionatorio, editado por Julio Roberto Piza Rodrguez, quienes indican que:
Las exigencias de la legalidad en el derecho administrativo sancionatorio no son ms que una concrecin de diversos aspectos del Estado de derecho en el mbito del derecho estatal sancionador, de los que a su vez se desprenden toda una serie de reglas o
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principios que refuerzan las garantas del administrado frente a las potestades sancionadoras de la Administracin, en orden a una eficaz realizacin de los principios de certeza y seguridad jurdica que se encuentran en la base de la consagracin constitucional de la legalidad sancionadora. Dichos principios y reglas no son ms que el reflejo del que suele considerarse contenido en el propio del derecho penal democrtico, Sin entrar en una descripcin de detalle, si parece conveniente hacer alusin a ellos: a. El primero de ellos lo constituye el principio de irretroactividad absoluta de las normas sancionadoras, derivado de la exigencia lex previa que formula el artculo 29 de la Constitucin. No debe confundirse esta prohibicin de retroactividad con la contenida en el artculo 363 de la Constitucin, toda vez que esta ltima se expresa para las normas reguladoras de la relacin jurdica tributaria, es decir, que no se proyecta sobre la regulacin de los ilcitos tributarios, que est gobernada por los mandatos del artculo 29 del texto supremo; disposicin que establece por dems de manera directa la retroactividad de la ley ms favorable25.
En otro apartado del ensayo, los autores Juan Jos Zornaza Prez y Gabriel Muoz Martnez, destacan lo que sigue:
No cabe duda de que en el procedimiento administrativo sancionador es el cause para el ejercicio de una potestad punitiva limitadora de derechos y, por ello, presenta cierta semejanza con el proceso penal que justifica la extensin de las garantas procesales penales previstas en el artculo 29 de la Constitucin. As lo viene afirmando de forma continuada la Corte Constitucional desde sus inicios, que nunca ha admitido duda acerca de que los principios esenciales en materia de procedimiento penal han de ser aplicables a la actividad sancionadora de la Administracin26.
Valds Costa anota que tanto la doctrina como las legislaciones que rechazan la retroactividad se refieren a las normas que ocasionan perjuicios a los contribuyentes. En cambio, por regla general hay una admisin expresa o implcita de la retroactividad de las normas favorables. Esa admisin es unnime en las legislaciones en lo que respecta a las penas en el derecho penal comn, soluciones
25
Curso de Derecho Tributario, procedimiento y rgimen sancionatorio, editado por Julio Roberto Piza Rodrguez. Universidad Externado de Colombia, Bogot, 2010, pgs. 819 820 26 Ob. Cit. Pg. 821.
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PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panam que, a nuestro juicio, es aplicable por analoga, a las sanciones tributarias de naturaleza punitiva, an en ausencia de disposicin expresa, ya que actan los mismos fundamentos en ausencia de disposicin constitucional expresa, la retroactividad de estas normas es un principio jurdicamente admisible27.
En nuestro espacio, el artculo 46 de la Constitucin Poltica expresa que las leyes no tienen efectos retroactivo, excepto las de orden pblico o de inters social cuando en ellas as se exprese. En materia criminal la Ley favorable al reo tiene siempre preferencia y retroactividad, aun cuando hubiese sentencia ejecutoriada.
Por tanto, nuestro ordenamiento constitucional tambin consagra el principio de retroactividad de la ley favorable en materia penal, aun cuando hubiese sentencia firme. Este principio de ndole penal, como bien anota la doctrina, tambin debe reconocerse y aplicarse en el derecho administrativo sancionador, incluido el rgimen de infracciones y sanciones tributarias, por cuanto se trata de un principio general del derecho, adicional a que el sistema de infracciones y sanciones tributarias surgen de la facultad punitiva del Estado, facultad que bien puede ejercer con la intervencin del derecho penal o del derecho administrativo sancionador (infracciones y sanciones administrativas).
En este mismo sentido se halla el artculo 142 del Modelo de Cdigo Tributario del CIAT, cuando expresa que las normas tributarias punitivas slo regirn para el futuro. No obstante, tendrn efecto retroactivo las que supriman ilcitos, establezcan sanciones ms benignas o trminos de prescripcin ms breve.
De manera que, el Modelo CIAT al regular las infracciones y sanciones tributarias recoge expresamente el principio de derecho penal comn, de que las
27
Ramn Valds Costa. Curso de Derecho Tributario, Tercera Edicin, Editorial Temis, Bogot, 2001, Pg. 263.
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PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panam normas punitivas deben tener efecto retroactivo cuando establecen soluciones menos gravosas para el infractor.
II.
Conclusiones:
1. El principio de legalidad tributaria bajo el derecho constitucional panameo mantiene una configuracin estricta y restringida. 2. La oportunidad de reformar la constitucin panamea debe aprovecharse para flexibilizar el principio de legalidad tributaria a fin de que las formas de cobranza y la designacin de agentes de retencin no se enmarquen dentro de la reserva de ley. 3. Igualmente, la nueva Constitucin debe incorporar expresamente los principios de seguridad jurdica; igualdad de las partes; irretroactividad de las leyes tributarias; justicia, generalidad y equidad, puesto que la Constitucin como expresin del Estado de Derecho debera recoger los valores esenciales de la sociedad y traducirlos a principios jurdicos. 4. La seguridad jurdica en materia tributaria tambin debe constituirse como un principio y derecho subjetivo del ciudadano. 5. La relacin jurdica tributaria no es una relacin de poder, por lo que debe basarse en el principio de igualdad de las partes, sin embargo, dicho principio se materializa con la existencia de un ente autnomo con competencia para dirimir las diferencias que surjan entre ambas partes, a fin de que tanto el contribuyente como la administracin tributaria puedan ejercer sus derechos y pretensiones en igualdad de condiciones 6. Debe reconocerse la aplicacin retroactiva de las leyes tributarias favorables en lo que atae a la determinacin de la obligacin tributaria y al rgimen de infracciones y sanciones tributarias. 7. El sistema tributario no puede gravar hechos que no sean indicativos de capacidad contributiva, sino aquellos que en efecto evidencien capacidad econmica.
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PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO Tribunal Administrativo TRIBUTARIO Tributario - Panam 8. La capacidad contributiva es un principio de justicia consustancial con el Estado democrtico de Derecho. 9. Los principios fundamentales del derecho tributario an cuando no estn taxativamente descritos en el Texto Constitucional cuentan con un valor normativo que no debe ser desconocido por los operadores de justicia, sean stos encargados de Administrar Justicia (rgano Judicial) o titulares de las entidades tributarios. 10. En el Estado social y democrtico de Derecho la observancia de los principios fundamentales del Derecho Tributario permite la consolidacin y el respeto de los derechos de los contribuyentes y de la propia administracin tributaria. administrativas con competencia para decidir conflictos
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ELAS SOLS GONZLEZ

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1. Principio de legalidad en materia tributaria.

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Pero adems, requiere

formas de cobranza de los tributos estn

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1.2. Flexibilizacin de principio de legalidad tributaria.

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2. Principio de seguridad jurdica en materia tributaria

Ob. Cit. Pg.125.

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Por su parte, el artculo 162 de la Ley 8 de 2010, destaca que:

4. Principio de Tutela Efectiva.

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5. Principio de progresividad o capacidad contributiva

6. Principios de justicia, generalidad y equidad

Ob. Cit. Pg. 49.

Corte Constitucional, sentencia C-094 de 1993.

Juan Camilo Restrepo. Ob. Cit., Pg. 397.

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