CONTRATO N 48000.

003155/2007-17: DESENVOLVIMENTO DE ESTUDOS PARA ELABORAO DO PLANO DUODECENAL (2010 - 2030) DE GEOLOGIA, MINERAO E TRANSFORMAO MINERAL

MINISTRIO DE MINAS E ENERGIA - MME

SECRETARIA DE GEOLOGIA, MINERAO E TRANSFORMAO MINERAL-SGM

BANCO MUNDIAL
BANCO INTERNACIONAL PARA A RECONSTRUO E DESENVOLVIMENTO - BIRD

PRODUTO 03
ASPECTOS TRIBUTRIOS DA MINERAO BRASILEIRA

Relatrio Tcnico 07
Cenrio Evolutivo da Situao Tributria da Minerao no Brasil e Anlise Comparativa com Pases Mineradores Selecionados

CONSULTOR
Eliezer Braz

PROJETO ESTAL
PROJETO DE ASSISTNCIA TCNICA AO SETOR DE ENERGIA

JUNHO de 2009

SUMRIO

1. Sumrio Executivo ...................................................................................................................... 4 2. Recomendao ............................................................................................................................ 6 3. Introduo.................................................................................................................................... 6 4. A Situao tributria da minerao brasileira ............................................................................. 6 4.1. A tributao da minerao brasileira .................................................................................... 6 4.1.3.8. ICMS ................................................................................................................................ 18 4.2. A carga tributria ................................................................................................................ 22 5. O cenrio mundial ..................................................................................................................... 28 5.1. Caractersticas gerais .......................................................................................................... 28 5.2. Semelhanas e diferenas com o modelo brasileiro ........................................................... 28 5.3. Aspectos principais da tributao em pases selecionados................................................. 29 6. Concluses Gerais ..................................................................................................................... 36 7. Referncias Bibliogrficas ........................................................................................................ 37

RELAO DE TABELAS
1. RESUMO DOS TRIBUTOS E ENCARGOS INCIDENTES SOBRE A MINERAO 2. CARGA TRIBUTRIA BRUTA NO BRASIL (%DO PIB) 3. CARGA TRIBUTRIA EM PASES SELECIONADOS, 2004 4. CARGA TRIBUTRIA NO BRASIL PARA BENS MINERAIS SELECIONADOS 5. ATRATIVIDADE DOS INVESTIMENTOS EM EXPLORAO MINERAL NO BRASIL 6. IMPOSTO SOBRE RECURSOS MINERAIS NA CHINA 7. COBRANA DE ROYALTIES NA NDIA 22 23 23 25 27 33 34

1. Sumrio Executivo Nas ltimas dcadas, a mais importante modificao da tributao da minerao no Brasil ocorreu com a promulgao da Constituio Federal de 1988. At 1988, os tributos que incidiam sobre a minerao eram o Imposto nico sobre Minerais (IUM) e o Imposto sobre a Renda de Pessoas Jurdicas (IRPJ), sendo aquele muito mais importante. O IUM incidia uma s vez sobre uma das seguintes operaes: extrao, tratamento, circulao, distribuio, exportao ou consumo de substncias minerais do Pas. Suas alquotas variavam entre 1% e 15%, dependendo da substncia e de seu destino, se mercado interno ou exportao. O IRPJ tinha uma alquota de 35% para o lucro real. Com a Constituio de 1988, o IUM foi extinto e a minerao deixou de ter um regime tributrio diferenciado. Ela passou a ser tributada pelo Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e Prestao de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e Comunicao (ICMS), de competncia estadual. A Constituio tambm assegurou aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, bem como a rgos da administrao direta da Unio participao no resultado da explorao de recursos minerais no respectivo territrio, ou compensao financeira por essa explorao, mais tarde regulamentada como Compensao Financeira pela Explorao de Recursos Minerais (CFEM). Atualmente, os principais tributos e encargos que incidem sobre a minerao so:

IRPJ Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL) Contribuio do PIS/PASEP e COFINS Contribuio para o Instituto Nacional de Seguro Social (INSS) Fundo de Garantia de Tempo de Servio (FGTS) Outros encargos trabalhistas (Salrio-Educao, Seguro de Acidentes, Gratificao de Natal, Adicional de Frias, multa por dispensa sem justa causa) IOF ICMS CFEM Participao do Superficirio (Proprietrio do Solo) Taxa anual por hectare

A carga tributria no Brasil elevada e vem crescendo nas ltimas dcadas. De acordo com dados do IBGE, ela passou de 14,42 em 1950 para 33,83 em 2005. Os dados disponveis sobre a carga tributria no Brasil so agregados, no permitindo sua determinao para setores especficos como a minerao. O mesmo comumente ocorre com outros pases. Para superar essa dificuldade, uma das metodologias adotadas nos estudos comparativos quantitativos consiste na utilizao de modelos de projetos mineiros, aplicando sobre eles a tributao especfica de diferentes pases, mantendo as demais variveis constantes, de modo que apenas os efeitos da tributao sejam comparados. Esses estudos so pouco freqentes, dada a grande dificuldade de se dispor de conhecimento detalhado dos regimes tributrios dos diferentes pases, que variam no apenas nas espcies de tributos, mas nos detalhes de sua aplicao. Considerando as limitaes dos modelos e a complexidade dos diferentes sistemas tributrios, conveniente considerar os resultados obtidos com certa cautela. Usando essa metodologia, estudos do final da dcada de 90 mostravam, para o Brasil, situao favorvel ou intermediria.

Dois estudos recentes, entretanto, chegam a resultados divergentes. De acordo com um deles, realizado por ERNST&YOUNG, a carga tributria no Brasil, para os 12 bens minerais analisados, ocupava entre o 1o e o 3o lugar mais elevado entre os pases includos na pesquisa. O outro estudo, feito pelo Fraser Institute, utilizou metodologia diferente. Foi feita uma pesquisa junto s empresas de minerao, explorao mineral e consultoria para avaliar de que modo as polticas governamentais (inclusive tributao) e o potencial mineral afetam as decises de realizar investimentos em explorao. Com relao ao regime tributrio, o Brasil ficou na 24a posio entre as 71 jurisdies includas na pesquisa. Apenas pouco mais de 30% das respostas indicaram o regime tributrio brasileiro como um empecilho para a realizao de investimentos, sendo que a quase totalidade dessas respostas classificou o empecilho como de pouca intensidade. Em nenhuma das respostas foi dito que um investimento no seria realizado no Brasil em consequncia da tributao. H certo consenso de que o regime tributrio brasileiro necessita reforma, de modo a torn-lo mais simples e racional. Desde a dcada de 90 vm sendo discutidas propostas de mudana. Atualmente encontra-se em tramitao no Congresso Nacional a PEC-233/2008. Em sua forma original, era proposta a criao de um imposto sobre o valor adicionado federal (IVAF) unificando contribuies; modificaes no mecanismo de distribuio das receitas tributrias; modificaes no ICMS; extino do Salrio-Educao. A proposta original foi alterada por Substitutivo, o qual foi aprovado pela Comisso Especial de Reforma Tributria e aguarda votao em Plenrio. Com relao ao cenrio mundial, o que se pode constatar que, atualmente, no existe um regime tributrio especial para a minerao. No entanto, adicionalmente aos encargos de incidncia geral, existem encargos especficos, frequentemente chamados royalties. Esses encargos especficos variam de pas para pas, sendo diferentes na forma, e variando conforme o tipo de mineral, a escala de produo, as alquotas e as dedues permitidas, o nvel de preos. Existem similaridades tributrias no contexto mundial, pelo menos em suas caractersticas mais gerais:

Incidncia do regime tributrio geral sobre a minerao Incidncia do imposto de renda Incidncia de imposto sobre o valor adicionado ou sobre o consumo, com iseno para as exportaes Incidncia de imposto de importao Incidncia de imposto sobre a propriedade Incidncia de imposto ou encargo especfico sobre a minerao

O sistema tributrio no Brasil est, em linhas gerais, alinhado com o resto do mundo, adotando todos os impostos ou encargos listados acima. No entanto, necessrio ter cautela nas comparaes, dadas a variaes possveis, mesmo para o mesmo tipo de imposto. O grande nmero de contribuies sociais diferencia o modelo brasileiro, incidindo tanto sobre as vendas como sobre o lucro tributvel pelo imposto de renda. Quanto CFEM, suas alquotas no esto desalinhadas com relao a outros pases, embora seja sempre necessrio lembrar a necessidade de incluso da participao do superficirio, o que eleva o nus para o minerador em 50%.

Como exemplo dessas semelhanas e diferenas, so apresentados alguns aspectos da tributao na Austrlia, Canad, Chile, China e Peru. A Austrlia e o Canad tm sistema de governo federativo e grande variao entre os sistemas tributrios de suas jurisdies. O Chile e o Peru instituram recentemente encargos especficos sobre a minerao. A China cobra tanto royalties especficos como ad valorem. 2. Recomendao Como a minerao est submetida ao regime tributrio geral, recomenda-se que seja realizado todo o esforo possvel para superao das deficincias do modelo atual, dando-lhe maior simplicidade e racionalidade, o que seria um importante fator para o desenvolvimento futuro da minerao brasileira. 3. Introduo A minerao tem sido submetida cobrana de encargos especiais ao longo da histria. A razo fundamental para essa cobrana decorre da propriedade dos bens minerais. Na maioria dos pases, inclusive no Brasil, os recursos minerais pertencem ao Estado e, para conceder o direito de uso exclusivo de bens minerais de sua propriedade o Estado exige, como contrapartida, pagamento por esse direito. Alm disso, os bens minerais so exaurveis, de modo que seu aproveitamento reduz o patrimnio de seu proprietrio, acentuando a necessidade de uma compensao. Tambm a existncia de excedente (renda econmica), ou seja, de retorno acima do que seria necessrio para justificar o empreendimento mineiro, resultante da qualidade da mina, desperta interesse tributrio uma vez que o proprietrio do recurso pode desejar uma participao nesse benefcio proporcionado pela natureza. Para atingir essas finalidades, os governos utilizam instrumentos diversos, cada um com vantagens e desvantagens, que se classificam em trs grandes categorias: royalties especficos, royalties ad valorem e impostos especiais sobre o lucro ou a renda proporcionada pelo empreendimento mineiro. No Brasil, a tributao da minerao ocorreu de diversas formas ao longo da histria. Atualmente, existe a cobrana de um encargo especial, a Compensao Financeira pela Explorao dos Recursos Minerais (CFEM) que, embora no seja um imposto, tem a natureza de um royalty ad valorem. Alm disso, como em outros pases, a minerao est submetida ao regime tributrio geral. Este relatrio descreve os pontos principais da evoluo da tributao incidente sobre a minerao no Brasil nas ltimas dcadas, e faz comparaes entre a situao brasileira e o resto do mundo. 4. A Situao tributria da minerao brasileira 4.1. A tributao da minerao brasileira As atividades de minerao no Brasil foram submetidas a regimes tributrios variados ao longo a histria, desde o quinto, cobrado pela Coroa portuguesa na poca da Colnia, at a situao vigente na atualidade. Nas ltimas dcadas, as mudanas mais importantes foram introduzidas pela Constituio Federal de 1988. 4.1.1. A Tributao da minerao antes da Constituio Federal de 1988 No perodo anterior a 1988, os tributos que incidiam sobre a minerao brasileira eram o Imposto nico Sobre Minerais (IUM) e o Imposto de Renda de Pessoas Jurdicas (IRPJ). O IUM era, de longe, o principal tributo. Em 1984, a relao entre IRPJ referente s empresas de minerao e o IUM total arrecadado foi de 14,2%, significando que o IUM propiciou uma arrecadao 603,9% superior quela obtida via IRPJ (Carvalho, 1987, p.159). Para o IRPJ, foi 6

estimada a proviso feita pelas empresas de minerao para aquele ano, de acordo com informaes fornecidas pela Secretaria da Receita Federal (Cr$51.813,4 milhes). Os dados utilizados para o IUM (Cr$6.762.120,0 milhes) tambm foram obtidos junta Secretaria da Receita Federal. 4.1.1.1. IUM A cobrana de um imposto nico sobre minerais no Brasil, de competncia da Unio, teve incio com a Lei Constitucional no 4, de 19/06/1940, que instituiu a cobrana desse tributo sobre o carvo nacional, os combustveis e os lubrificantes de qualquer origem. A tributao nica foi estendida para todos os minerais do Pas pela Constituio de 1946. Mas, somente em 1964 que foi aprovada a Lei no 4.425 estabelecendo regime de tributao nica para os minerais (Coelho Neto, 1987). A legislao posterior fez modificaes no IUM, mas a cobrana permaneceu em vigor at a extino do imposto pela Constituio de 1988. O IUM incidia uma s vez sobre uma das seguintes operaes: extrao, tratamento, circulao, distribuio, exportao ou consumo de substncias minerais do Pas. Seu campo de incidncia cessava quando houvesse modificao essencial na identidade das substncias minerais processadas. Sua base de clculo era, no caso de vendas a terceiros, o preo da operao; no caso de transferncia, o valor industrial; e, quando assim julgado necessrio, o valor de pauta estabelecido pela Secretaria da Receita Federal. Portanto, o IUM tinha a natureza de um royalty ad valorem nos dois primeiros casos, e de um royalty especfico quando havia pautao. O fato gerador, salvo casos especiais, ocorria na sada do bem mineral de sua rea de concesso. Assim, desde que no houvesse modificao essencial na identidade das substncias minerais, as operaes posteriores acima mencionadas ficavam isentas da tributao. As alquotas aplicveis eram as seguintes:

metais nobres, pedras preciosas, pedras semipreciosas lapidveis e carbonados: 1%, inclusive quando destinados exportao; minrios de ferro e mangans, destinados ao mercado interno: 15%; minrios de ferro e mangans, destinados ao exterior: 7,5%; demais substncias minerais destinadas ao mercado interno: 15%; demais substncias minerais destinadas ao exterior: 4%.

Do total da arrecadao do IUM, 10% eram destinados Unio, 70% ao Estado e 20% ao Municpio onde ocorresse a extrao da substncia mineral. Os Estados deveriam aplicar os recursos arrecadados com o IUM em investimentos e financiamentos que, direta ou indiretamente, interessassem a indstria de minerao. Estavam isentas do IUM as substncias minerais extradas para emprego em obras pblicas, bem como aquelas utilizadas com matria-prima na produo de adubos, fertilizantes, ou usadas na agricultura como corretivo de solos. As indstrias consumidoras de substncias minerais podiam abater o IUM relativo aos minerais que entravam em seus estabelecimentos do Imposto sobre Circulao de Mercadorias (ICM) e do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), quando devidos por esses estabelecimentos, na proporo de 90% e 10%, respectivamente.

4.1.1.2. Imposto sobre a Renda de Pessoas Jurdicas (IRPJ) Nesta seo ser feita uma descrio sucinta das principais caractersticas do IRPJ antes da nova Constituio, devendo o assunto ser retomado quando for tratada a situao da tributao atual. A base de clculo do IRPJ era o lucro das empresas que, dependendo da situao, podia ser classificado como real, presumido ou arbitrado. O lucro real era o lucro lquido do exerccio, ajustado pelas adies, excluses ou compensaes prescritas ou autorizadas pela legislao. No caso do lucro presumido, a base de clculo era determinada de forma simplificada para pessoas jurdicas cuja receita bruta anual no ultrapassasse um teto estabelecido. O lucro arbitrado tinha sua base de clculo definida pela autoridade tributria quando fosse constatada falha na determinao do lucro real ou arbitrado, ou quando fosse caracterizada intencionalidade de dolo. Estavam obrigadas declarao de rendimentos todas as pessoas jurdicas domiciliadas no Pas, registradas ou no, incluindo-se tanto as empresas privadas como as empresas pblicas. A alquota geral aplicada ao lucro real era de 35%. Para o caso de lucro presumido, a alquota era de 25%. Quando o lucro era arbitrado, a alquota era de 35%. Entre as dedues importantes, admitidas na determinao do IRPJ das empresas de minerao, estavam a exausto real, as depreciaes normal e acelerada, a deduo dos gastos com pesquisa mineral e a amortizao dos gastos de pesquisa, pr-operacionais e de desenvolvimento de jazidas. Dois incentivos minerao merecem meno (Vale, 1987). O primeiro era a depreciao acelerada e incentivada, que no era classificada como custo ou despesa, mas que constitua uma excluso do lucro tributvel. A legislao do IRPJ permitia que fosse excludo do lucro tributvel montante equivalente a duas vezes as taxas de depreciao normal e acelerada, no caso de bens de capital novos, nacionais, vinculados a projetos aprovados pelo GEIMI relativos:

prospeco, estudos e pesquisas relacionados com o levantamento e aproveitamento de recursos minerais; e s operaes sujeitas incidncia do IUM.

O segundo incentivo importante era a exausto incentivada, criada em 1970. Consistia na permisso para que as empresas de minerao deduzissem como custo ou encargo, na apurao do lucro tributvel, quota de exausto equivalente a 20% da receita bruta auferida. A legislao que regia esse incentivo foi, posteriormente, modificada vrias vezes. 4.1.2. As mudanas introduzidas pela Constituio Federal de 1988 A Constituio de 1988 alterou, de forma acentuada, o regime tributrio da minerao no Brasil. O IUM foi extinto, a minerao passou a ser tributada pelo Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestao de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao (ICMS), de competncia estadual, e foi assegurada aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, bem como a rgos da administrao direta da Unio participao no resultado da explorao de recursos minerais no respectivo territrio, ou compensao financeira por essa explorao (art. 20, 1o), mais tarde regulamentada como Compensao Financeira pela Explorao de Recursos Minerais (CFEM).

4.1.2.1. Impostos da Unio A Constituio, em seu art. 153, definiu como de competncia da Unio a instituio dos seguintes impostos:

importao de produtos estrangeiros; exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; renda e proventos de qualquer natureza; produtos industrializados; operaes de crdito, cmbio e seguros, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios; propriedade territorial rural; grandes fortunas, nos termos de lei complementar.

Tambm estabelece, no 5o do art. 153, que o ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, est sujeito exclusivamente incidncia do imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguros, ou relativas a ttulos e valores mobilirios, devido na operao de origem. A alquota mnima de 1%, sendo a arrecadao destinada integralmente, conforme a origem, aos Estados e Distrito Federal e aos Municpios, dividida nas propores de 30% e 70%, respectivamente. 4.1.2.2. Contribuies De acordo com o art. 149, compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais e de interveno no domnio econmico. As contribuies sociais e de interveno no domnio econmico no incidiro sobre as receitas decorrentes de exportao (Art. 149, 2o, I). 4.1.2.3. Impostos dos Estados e do Distrito Federal A Constituio de 1988 no excluiu a minerao do campo de incidncia do ICMS, continuidade do antigo ICM, que tributava apenas as operaes relativas circulao de outras mercadorias. O ICMS definido no art. 155 da Constituio da seguinte forma: Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: ............................................................................................................................................... II operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior; ............................................................................................................................................... 2o O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte: I ser no cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado ou pelo Distrito Federal; II a iseno ou no-incidncia, salvo determinao em contrrio da legislao: a) no implicar crdito para compensao com o montante devido nas operaes ou prestaes seguintes; b) acarretar a anulao do crdito relativo s prestaes anteriores; III poder ser seletivo, em funo da essencialidade das mercadorias e dos servios; IV resoluo do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da Repblica ou de um tero dos Senadores, aprovada por maioria absoluta de seus membros, estabelecer as alquotas aplicveis s operaes e prestaes, interestaduais e de exportao; V facultado ao Senado Federal: a) estabelecer alquotas mnimas nas operaes internas, mediante resoluo de iniciativa de um tero e aprovada pela maioria absoluta de seus membros; 9

b) fixar alquotas mximas nas mesmas operaes para resolver conflito especfico que envolva interesse de Estados, mediante iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois teros de seus membros; VI salvo deliberao em contrrio dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, g, as alquotas internas, nas operaes relativas circulao de mercadorias e prestao de servios, no podero ser inferiores s previstas para as operaes interestaduais; VII em relao s operaes e prestaes que destinem bens e servios a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-: a) a alquota interestadual, quando o destinatrio for contribuinte do imposto; b) a alquota interna, quando o destinatrio no for contribuinte; VIII na hiptese da alnea a do inciso anterior, caber ao Estado da localizao do destinatrio o imposto correspondente diferena entre a alquota interna e da interestadual; IX incidir tambm: a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja sua finalidade, assim como sobre o servio prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domiclio ou o estabelecimento do destinatrio da mercadoria, bem ou servio; b) sobre o valor total da operao, quando as mercadorias forem fornecidas com servios no compreendidos na competncia tributria dos Municpios; X no incidir: a) sobre operaes que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre servios prestados a destinatrios no exterior, assegurada a manuteno e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operaes e prestaes anteriores (Redao dada pela Emenda Constitucional no 42, de 19.12.2003). b) sobre operaes que destinem a outros Estados petrleo, inclusive lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e energia eltrica; c) sobre ouro, nas hipteses definidas no art. 153, 5o; XI no compreender, em sua base de clculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operao, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado industrializao ou comercializao, configure fato gerador dos dois impostos; XII cabe lei complementar: ............................................................................................................................................... e) excluir da incidncia do imposto, nas exportaes para o exterior, servios e outros produtos alm dos mencionados no inciso X, a; ............................................................................................................................................... g) regular a forma como, mediante deliberao dos Estados e do Distrito Federal, isenes, incentivos e benefcios fiscais sero concedidos ou revogados; Estabelece ainda o art. 155, em seu 3o, que, exceo do ICMS, do imposto de importao e do imposto de exportao, nenhum outro imposto poder incidir sobre operaes relativas a minerais do Pas. 4.1.3. A situao atual da tributao da minerao H certo consenso no Brasil de que o sistema tributrio necessita reforma. Desde a dcada de 90 tramitam propostas de emenda Constituio tratando do assunto, que at o presente no lograram aprovao. Levantamento recente identificou a existncia de 11 impostos,

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35 contribuies, 31 taxas e 7 fundos1. Incidem, sobre a minerao brasileira, impostos, contribuies, taxas, emolumentos, bem como a compensao financeira pela explorao dos recursos minerais e a participao do superficirio. Nesta seo sero descritos aqueles de maior relevncia para a minerao. 4.1.3.1. IRPJ O IRPJ, criado em 1922, foi mantido pela Constituio de 1988. Permanecem as definies de lucro real, presumido e arbitrado, j apresentadas anteriormente, como base de clculo do imposto. Mudaram as alquotas, e foram mantidas dedues importantes para a minerao, como a depreciao, amortizao e exausto. De acordo com o Regulamento do Imposto de Renda - RIR (Decreto no 3.000, de 06/03/1999), a base de clculo do imposto, em cada ms, ser determinada mediante a aplicao do percentual de oito por cento sobre a receita bruta auferida mensalmente, observadas as disposies constantes do RIR. Esto obrigadas apurao do lucro real as pessoas jurdicas (Lei n 9.718, de 1998, art. 14): I - cuja receita total, no ano-calendrio anterior, seja superior ao limite de vinte e quatro milhes de reais, ou proporcional ao nmero de meses do perodo, quando inferior a doze meses; Lucro real o lucro lquido do perodo de apurao ajustado pelas adies, excluses ou compensaes prescritas ou autorizadas pela legislao. A pessoa jurdica cuja receita bruta total, no ano-calendrio anterior, tenha sido igual ou inferior a vinte e quatro milhes de reais, ou a dois milhes de reais, multiplicado pelo nmero de meses de atividade no ano-calendrio anterior, quando inferior a doze meses, poder optar pelo regime de tributao com base no lucro presumido (Lei n 9.718, de 1998, art. 13). Alquotas A partir do ano-calendrio de 1996, as pessoas jurdicas, independentemente da forma de constituio e da natureza da atividade exercida, passaram a pagar o imposto de renda alquota de 15% (quinze por cento), incidente sobre a base de clculo apurada na forma do lucro real, presumido ou arbitrado. Sobre a parcela do lucro real, presumido ou arbitrado que exceder o valor resultante da multiplicao de R$20.000,00 (vinte mil reais) pelo nmero de meses do respectivo perodo de apurao, o adicional incidir alquota de 10% (dez por cento). Tambm se encontra sujeita ao adicional a parcela da base de clculo estimada mensal, no caso das pessoas jurdicas que optaram pela apurao do imposto de renda sobre o lucro real anual, presumido ou arbitrado, que exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil reais). Dedues Alm dos custos e despesas operacionais, a legislao do IRPJ permite que sejam feitas outras dedues na apurao do lucro tributvel, algumas das quais, por ser mais relevantes para a minerao, so descritas a seguir. Verifica-se que, com relao depreciao, amortizao e exausto, houve poucas mudanas ao longo do perodo analisado.

http://www.portaltributario.com.br/ (Acesso em 16/04/2009).

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Impostos incidentes sobre as vendas

So considerados incidentes sobre as vendas, e dedutveis na apurao do lucro sujeito a tributao, os impostos que guardam proporcionalidade com o preo da venda efetuada ou dos servios prestados, mesmo que o respectivo montante integre a base de clculo, tais como o ICMS, o ISS e o IE (imposto sobre exportao). Incluem-se tambm como incidentes sobre vendas a Cofins, a Contribuio para o PIS/Pasep e as taxas que guardem proporcionalidade com o preo de venda.

Depreciao

Salvo disposies especiais, constituem aplicao de capital os dispndios relativos ao custo dos bens adquiridos ou das melhorias realizadas, cuja vida til ultrapassar um ano, ou cujo valor unitrio de aquisio for superior a R$ 326,61 (trezentos e vinte e seis reais e sessenta e um centavos). Nesse caso, o valor despendido dever ser ativado, para ser depreciado ou amortizado em perodos de apurao futuros. A depreciao de bens do ativo imobilizado corresponde diminuio do valor dos elementos ali classificveis, resultante do desgaste pelo uso, ao da natureza ou obsolescncia normal. No podem ser objeto de depreciao os bens para os quais seja registrada quota de exausto. Como regra geral, a taxa de depreciao ser fixada em funo do prazo durante o qual se possa esperar a utilizao econmica do bem, pelo contribuinte, na produo dos seus rendimentos. A IN SRF no 162, de 1998, estabelece que a quota de depreciao a ser registrada na escriturao da pessoa jurdica, como custo ou despesa operacional, ser determinada com base nos prazos de vida til e nas taxas de depreciao constantes dos seus Anexos I (bens relacionados na Nomenclatura Comum do Mercosul NCM). Ser admitida quota acima da usualmente utilizada desde que o contribuinte comprove a adequao das quotas por ele adotadas, em funo da utilizao do bem em condies adversas durante determinado perodo. A quota de depreciao registrvel em cada perodo de apurao, de bens aplicados exclusivamente na explorao de minas, jazidas e florestas, cujo perodo de explorao total seja inferior ao tempo de vida til desses bens, poder ser determinada, opcionalmente, em funo do prazo da concesso ou do contrato de explorao ou, ainda, do volume da produo de cada perodo de apurao e sua relao com a possana conhecida da mina ou com a dimenso da floresta explorada.

Depreciao acelerada contbil

No caso dos bens mveis, podero ser adotados, em funo do nmero de horas dirias de operao, os seguintes coeficientes de depreciao acelerada sobre as taxas normalmente utilizveis: a) 1,0 para um turno de oito horas de operao; b) 1,5 para dois turnos de oito horas de operao; c) 2,0 para trs turnos de oito horas de operao; Para certos programas e bens especificados na legislao permitida a depreciao acelerada incentivada. Neste caso, podem-se aplicar os coeficientes de acelerao da depreciao dos bens mveis do ativo imobilizado, em razo dos turnos de operao, conjuntamente com os 12

coeficientes multiplicativos concedidos como incentivo fiscal a determinados setores da atividade econmica. Portanto, no existe impedimento para que os dois regimes sejam aplicados cumulativamente, desde que atendidas as demais exigncias previstas na legislao relativa a cada um deles, pois, do contrrio, haveria cerceamento de um dos dois direitos.

Amortizao

Pode ser amortizado o capital aplicado na aquisio de direitos cuja existncia ou exerccio tenha durao limitada, ou de bens cuja utilizao pelo contribuinte tenha o prazo legal ou contratualmente limitado, tais como:

patentes de inveno, frmulas e processos de fabricao, direitos autorais, licenas, autorizaes ou concesses; investimento em bens que, nos termos da lei ou contrato que regule a concesso de servio pblico, devem reverter ao poder concedente, ao fim do prazo da concesso, sem indenizao; custo de aquisio, prorrogao ou modificao de contratos e direitos de qualquer natureza, inclusive de explorao de fundo de comrcio; custo das construes ou benfeitorias em bens locados ou arrendados, ou em bens de terceiros, quando no houver direito ao recebimento de seu valor;

Tambm podem ser amortizados os custos, encargos ou despesas registrados no ativo diferido que contribuiro para a formao do resultado de mais de um perodo de apurao, tais como:

a partir do incio das operaes, as despesas de organizao pr-operacionais ou prindustriais; as despesas com pesquisas cientficas ou tecnolgicas, inclusive com experimentao para criao ou aperfeioamento de produtos, processos, frmulas e tcnicas de produo, administrao ou venda, se o contribuinte optar pela sua capitalizao; as despesas com prospeco e cubagem de jazidas ou depsitos, realizadas por concessionrias de pesquisa ou lavra de minrios, sob a orientao tcnica de engenheiro de minas, se o contribuinte optar pela sua capitalizao; a partir da explorao da jazida ou mina, ou do incio das atividades das novas instalaes, os custos e as despesas de desenvolvimento de jazidas e minas ou de expanso de atividades industriais, classificados como ativo diferido at o trmino da construo ou da preparao para explorao; a partir do momento em que for iniciada a operao ou atingida a plena utilizao das instalaes, a parte dos custos, encargos e despesas operacionais registrados como ativo diferido durante o perodo em que a empresa, na fase inicial da operao, utilizou apenas parcialmente o seu equipamento ou as suas instalaes; os juros durante o perodo de construo e pr-operao registrados no ativo diferido (inclusive os de emprstimos contrados para financiar a aquisio ou construo de bens do ativo permanente, incorridos durante as fases de construo e pr-operacional); os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o perodo que anteceder o incio das operaes sociais, ou de implantao do empreendimento inicial, registrados no ativo diferido; os custos, despesas e outros encargos com a reestruturao, reorganizao ou modernizao da empresa, registrados no ativo diferido.

Em qualquer hiptese, o montante acumulado das quotas de amortizao no poder ultrapassar o custo de aquisio do direito ou bem ou o total da despesa efetuada, registrado contabilmente. 13

Exausto

Em termos contbeis, a exausto se relaciona com a perda de valor dos bens ou direitos do ativo, ao longo do tempo, decorrentes de sua explorao (extrao ou aproveitamento). No balano, os direitos sero classificados no ativo imobilizado e devero ser avaliados pelo custo de aquisio, deduzido do saldo da respectiva conta de exausto acumulada. A diminuio de valor dos elementos do ativo imobilizado ser registrada periodicamente nas contas de exausto, quando corresponder perda do valor decorrente da sua explorao, de direitos cujo objeto seja recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa explorao. Registra-se a quota de exausto somente sobre o custo dos direitos explorao (aproveitamento) mineral ou florestal registrados no ativo. No poder ser objeto de exausto a explorao de jazidas minerais inesgotveis ou de exaurimento indeterminvel, como as de gua mineral. As quotas de exausto de recursos minerais so fixadas tendo em vista o volume de produo no perodo e sua relao com a possana conhecida da mina ou em funo do prazo de concesso; As atividades extrativas sob licenciamento (minerais destinados ao aproveitamento imediato e in natura), ou sob arrendamento no comportam nenhuma das formas de exausto, em face de no haver custo ativvel de direitos minerais. Caber, quando muito, a apropriao normal de quotas de amortizao ou das despesas operacionais, conforme o caso. A empresa de minerao apropriar como custo ou encargo, a dbito do resultado do perodo de apurao e a crdito da conta de exausto acumulada, o valor da quota de exausto com base no custo de obteno ou aquisio dos direitos ao aproveitamento dos recursos minerais, proporcionalmente reduo da possana da mina. A legislao permite que os encargos de depreciao, amortizao e exausto possam ser registradas como custo ou despesa operacional, a critrio do contribuinte. Quando houver a possibilidade de aplicao de mais de uma dessas dedues, apenas uma poder ser escolhida pelo contribuinte.

Exausto Mineral Incentivada

De acordo com o Regulamento do Imposto de Renda, este incentivo fiscal deve atender s seguintes condies: Art. 331. Para efeito de determinar o lucro real, as empresas de minerao cujas jazidas tenham tido incio de explorao a partir de 1 de janeiro de 1980 at 21 de dezembro de 1987, podero excluir do lucro lquido, em cada perodo de apurao, quota de exausto de recursos minerais equivalente diferena vinte por cento da receita bruta auferida nos dez primeiros anos de explorao de cada jazida e o valor computado nos termos do artigo anterior (Decreto-Lei n 1.096, de 23 de maro de 1970, art. 1, Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art.15, 2, e Decreto-Lei n 2.397, de 1987, art. 16, e 1, alnea "b"). 1 A receita bruta que servir de base de clculo da quota de exausto incentivada corresponder ao valor de faturamento dos minerais. 2 O limite global de deduo abranger as quotas de exausto que j tenham sido deduzidas com base na Lei n 4.506, de 1964, e no Decreto-Lei n 1.096, de 1970 (Decreto-Lei n 1.779, de 26 de maro de 1980, art. 2). 3 A deduo da quota de exausto, na forma deste artigo, no prejudica o direito deduo de quotas de depreciao e de amortizao, nos termos das Subsees II a IV, respectivamente (Decreto-Lei n 1.096, de 1970, art. 1, 5). 14

 4 O benefcio fiscal previsto neste artigo assegurado (Decreto-Lei n 2.397, de 1987, art. 16, 1): I - s empresas de minerao que, em 24 de maro de 1970, eram detentoras, a qualquer ttulo, de direitos de decreto de lavra; II - s empresas de minerao cujas jazidas tenham tido incio de explorao a partir de 1 de janeiro de 1980, em relao receita bruta auferida nos dez primeiros anos de explorao de cada jazida. 5 O incio do perodo de explorao ser aquele que constar do plano de aproveitamento econmico da jazida, de que trata o Cdigo de Minerao, aprovado pelo Departamento Nacional da Produo Mineral (Decreto-Lei n 1.096, de 1970, art. 1, 1). Despesas financeiras Os juros pagos ou incorridos so considerados despesas financeiras, sendo dedutveis como custo ou despesa operacional. Prejuzos fiscais Os prejuzos fiscais (compensveis para fins do imposto de renda) podero ser compensados independentemente de qualquer prazo, observado em cada perodo de apurao o limite de 30% (trinta por cento) do lucro lquido ajustado. 4.1.3.2. Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL) A Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL) se destina ao financiamento da Seguridade Social, estando disciplinada pela lei n 7.689/88. So contribuintes da CSLL todas as pessoas jurdicas domiciliadas no Pas e as que lhes so equiparadas pela legislao do imposto sobre a renda. Aplicam-se CSLL as mesmas normas de apurao e de pagamento estabelecidas para o Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurdicas (IRPJ). A CSLL determinada mediante a aplicao da alquota de 9% (nove por cento) sobre o resultado ajustado (lucro real), presumido ou arbitrado. A base de clculo da CSLL o lucro lquido do perodo de apurao antes da proviso para o IRPJ. As pessoas jurdicas optantes pelo lucro real anual devero pagar a CSLL, mensalmente, sobre uma base de clculo estimada. A base de clculo da CSLL, quando negativa, poder ser compensada at o limite de 30% dos resultados apurados em perodos subseqentes, ajustados pelas adies e excluses previstas na legislao. A CSLL ser adicionada ao lucro lquido do perodo de apurao, antes da proviso para o imposto de renda, para efeito de determinao do lucro da explorao. O valor da CSLL no pode ser deduzido para efeito da determinao do lucro real, nem da sua prpria base de clculo. Se o valor da CSLL que for considerado como custo ou despesa, dever ser adicionado ao lucro lquido para efeito de determinao do lucro real. 4.1.3.3. Contribuio do PIS/PASEP e Cofins A Contribuio para o Programa de Integrao Social (PIS/Pasep) foi criada pela Lei Complementar no 7/70. Trata-se de uma contribuio social de natureza tributria, devida pelas pessoas jurdicas, que tem por objetivo financiar o pagamento do seguro-desemprego, bem como do abono para os trabalhadores que ganham at dois salrios mnimos. A Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) uma contribuio federal, de natureza tributria, incidente sobre a receita bruta das empresas em geral, destinada a financiar a seguridade social. 15

Regime de incidncia cumulativa A base de clculo para essas contribuies o total das receitas da pessoa jurdica, sem dedues em relao a custos, despesas e encargos. Nesse regime, as alquotas da Contribuio para o PIS/Pasep e da Cofins so, respectivamente, de 0,65% e de 3%. Esto sujeitas incidncia cumulativa as pessoas jurdicas de direito privado, e as que lhe so equiparadas pela legislao do imposto de renda, que apuram o IRPJ com base no lucro presumido ou arbitrado. Regime de incidncia no-cumulativa O regime de incidncia no-cumulativa da Contribuio para o PIS/Pasep foi institudo pela Lei no 10.637, de dezembro de 2002, e o da Cofins pela Lei no 10.833, de fevereiro de 2004. O regime de incidncia no-cumulativa permite o desconto de crditos apurados com base em custos, despesas e encargos da pessoa jurdica. Nesse regime, as alquotas da Contribuio para o PIS/Pasep e da Cofins so, respectivamente, de 1,65% e de 7,6%. A base de clculo da Contribuio para o PIS/Pasep e Cofins, com a incidncia nocumulativa, o valor do faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica, independentemente de sua denominao ou classificao contbil (Lei no 10.637, de 2002, art. 1o, 1o e 2o e Lei no 10.833, de 2003, art. 1o, 1o e 2o). Alquotas reduzidas As alquotas do PIS e da Cofins, incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de carvo mineral destinado gerao de energia eltrica, foram reduzidas para zero por cento conforme o art. 2o da Lei no 10.312, de 2001. Imunidades A Contribuio para o PIS/Pasep e a Cofins no incidem sobre as receitas decorrentes de exportao (art. 149, 2, I da Constituio Federal). Isenes So isentas da Contribuio para o PIS/Pasep e da Cofins as receitas (IN SRF n 247, de 21 de novembro de 2002, art. 45): a. da exportao de mercadorias para o exterior; b. dos servios prestados a pessoas fsicas ou jurdicas residentes ou domiciliadas no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; c. ............................................................................................................................................. d. do transporte internacional de cargas ou passageiros; e. de frete de mercadorias transportadas entre o Pas e o exterior pelas embarcaes registradas no REB, de que trata o art. 11 da Lei n 9.432, de 1997; f. de vendas realizadas pelo produtor-vendedor s empresas comerciais exportadoras nos termos do Decreto-Lei n 1.248, de 29 de novembro de 1972, e alteraes posteriores, desde que destinadas ao fim especfico de exportao para o exterior; e g. de vendas, com fim especfico de exportao para o exterior, a empresas exportadoras registradas na Secretaria de Comrcio Exterior do Ministrio do Desenvolvimento, Indstria e Comrcio Exterior.

16

Incidncia na importao de bens e servios A MP no 164, de 29 de janeiro de 2004, posteriormente convertida com modificaes na Lei no 10.865, de 2004, instituiu a Contribuio para o PIS/Pasep e a Cofins incidentes sobre a importao de bens e servios, denominados, respectivamente, Contribuio para os Programas de Integrao Social e de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico Incidente na Importao de Produtos Estrangeiros ou Servios (Contribuio para o PIS/Pasep - Importao) e Contribuio Social para o Financiamento da Seguridade Social Devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou Servios do Exterior (Cofins - Importao). As contribuies sero calculadas mediante aplicao, sobre a base de clculo, das alquotas de: a. 1,65%, para a Contribuio para o PIS/Pasep-Importao; e b. 7,6 %, para a Cofins-Importao. 4.1.3.4. Contribuio para o Instituto Nacional de Seguro Social (INSS) Alm do valor pago pelo empregado, que depende de sua faixa salarial e tem como teto atual o valor de R$3.218,90, a empresa tem que recolher, como sua contribuio para o INSS, 20% (vinte por cento) sobre o total das remuneraes pagas, devidas ou creditadas, a qualquer ttulo, durante o ms, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhes prestam servios, independentemente de haver salrios acima do teto mximo definido. 4.1.3.5. Fundo de Garantia do Tempo de Servio (FGTS) O Fundo de Garantia do Tempo de Servio FGTS foi institudo pela Lei 5.107/1966, sendo regido pela Lei 8.036/1990 e alteraes posteriores. Todos os empregadores ficam obrigados a depositar, em conta bancria vinculada, a importncia correspondente a 8% da remunerao paga ou devida, no ms anterior, a cada trabalhador, includas na remunerao as parcelas de que tratam os artigos 457 e 458 da CLT (comisses, gorjetas, gratificaes, etc.) e a gratificao de Natal a que se refere a Lei 4.090/1962, com as modificaes da Lei 4.749/1965. Os depsitos em conta vinculada, efetuados nos termos da Lei, constituiro despesas dedutveis do lucro operacional dos empregadores e as importncias levantadas a seu favor implicaro receita tributvel. 4.1.3.6. Outros encargos trabalhistas

Salrio-Educao: 2,5% dos salrios mais adicionais Seguro de Acidentes: 3% dos salrios mais adicionais Gratificao de Natal (13o salrio): um salrio adicional por trabalhador Adicional de frias: 1/3 do salrio por trabalhador Multa por dispensa sem justa causa: 40% do saldo da conta do FGTS

4.1.3.7. Imposto Sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguros (IOF)

Operaes de Crdito

A alquota mxima de 1,5% ao dia sobre o valor das operaes de crdito. A alquota reduzida vigente para pessoas jurdicas : a. 0,00137% ao dia para pessoas jurdicas optantes pelo Simples Nacional, em operaes iguais ou inferiores a R$ 30.000,00; b. 0,0041% ao dia para os demais casos.

17

Uma alquota adicional de 0,38% incide sobre independentemente do prazo, para pessoas fsicas ou jurdicas;

as

operaes

de

crdito,

Operaes de cmbio

A alquota mxima de 25%. Sobre o valor ingressado no Pas, decorrente de ou destinado a emprstimos em moeda com os prazos mdios mnimos de at noventa dias, aplica-se uma alquota reduzida de 5,38%. Nas operaes de cmbio relativas ao pagamento de importao de servios a alquota de 0,38%. Nas de operaes de cmbio para ingresso de recursos no Pas, realizadas por investidor estrangeiro, a partir de 17 de maro de 2008, para aplicao no mercado financeiro e de capitais, excetuadas as operaes com aes a alquota de 1,50%.

Operaes de seguro

Nas operaes de seguro a alquota de 25%. No caso de operaes de resseguro, de seguro obrigatrio vinculado a financiamento de imvel habitacional, realizado por agente do Sistema Financeiro de Habitao, de seguro de crdito exportao e de transporte internacional de mercadorias, de seguro aeronutico e de seguro de responsabilidade civil pagos por transportador areo e nas operaes em que o valor dos prmios seja destinado ao custeio dos planos de seguro de vida com cobertura por sobrevivncia a alquota zero.

Operaes Relativas a Ttulos ou Valores Mobilirios A alquota mxima de 1,5% ao dia, podendo ser reduzida at zero.

Operaes com Ouro Ativo Financeiro ou Instrumento Cambial A alquota de 1%.

4.1.3.8. ICMS O ICMS no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado. Trata-se assim, de um imposto sobre o valor adicionado. O ICMS integra sua prpria base de clculo, de modo que sua alquota efetiva mais alta do que a alquota nominal2. Tambm incorpora um mecanismo de autofiscalizao, pela adoo do mtodo de crdito fiscal, uma vez que o contribuinte recolhe a diferena entre o imposto total devido na operao ou prestao e o total de crdito do imposto recolhido nas operaes ou prestaes anteriores. Com a extino do IUM, que dava um tratamento especial s exportaes, e a incluso da minerao no campo de incidncia do ICMS, vrios convnios foram firmados entre os Estados, por intermdio do Conselho Nacional de Poltica Fazendria (CONFAZ), com o objetivo de adequar a nova situao, de incidncia de uma alquota de 13% de ICMS sobre as exportaes de bens minerais, situao anterior sob vigncia do IUM (Brasil. DNPM, 2000). Na maioria dos casos no era possvel o repasse do ICMS para os consumidores quando ocorria exportao de bens minerais, que tinham que absorver este encargo. Como usualmente os pases que adotam uma tributao sobre o valor adicionado isentam as exportaes desse tributo, havia uma desvantagem para os produtores brasileiros que s foi resolvida com a Lei Complementar no 87, de 13 de setembro de 1996, conhecida como Lei Kandir.
A aplicao de uma alquota interna de 17% equivalente a uma alquota efetiva de 20,48% sobre o valor da operao (V), sem incluso do imposto na base de clculo: ICMS=0,17(V + ICMS), donde ICMS = 0,2048V.
2

18

A Lei Kandir isentou as exportaes de minerais do pagamento de ICMS: Art. 3o. O imposto no incide sobre: ............................................................................................................................................. II - operaes e prestaes que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primrios e produtos industrializados semielaborados, ou servios; ............................................................................................................................................. Ela tambm deu direito a crdito tributrio s mercadorias entradas no estabelecimento para integrao ou consumo em processo de produo de mercadorias industrializadas, inclusive semielaboradas, quando destinadas exportao e, portanto, isentas do pagamento de ICMS. Esse ltimo ponto atendeu ao que estabelece o Art. 155, II da Constituio, para que no ocorra o que est previsto para a alnea b desse inciso, que determina a anulao do crdito relativo s operaes anteriores no caso de iseno ou no-incidncia, salvo determinao em contrrio da legislao. Outro ponto esclarecido diz respeito ao crdito do ICMS relativo a mercadorias entradas para uso ou consumo, que no era reconhecido por todos os Estados: Art. 19. O imposto no cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de mercadoria ou prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado. Art. 20. Para a compensao a que se refere o artigo anterior, assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto cobrado em operaes de que tenha resultado a entrada de mercadorias, real ou simblica, no estabelecimento, inclusive a destinada seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou recebimento de servios de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicao. A partir dessa lei geral, cada Estado instituiu o tributo por lei ordinria, o chamado regulamento do ICMS (RICMS), que uma consolidao de toda a legislao sobre o ICMS vigente no Estado, e aprovada por Decreto do Governador. A Lei Kandir causou perdas importantes na arrecadao de impostos estaduais. Para cobrir essas perdas, existe um sistema de compensao feito com recursos da Unio. Alquotas Operaes e prestaes internas A alquota geral de 17%; h Estados que cobram 18% como alquota geral. Dependendo da essencialidade das mercadorias e dos servios (Art. 155, 2o, III), os Estados tm estabelecido outras alquotas em situaes especificadas na legislao. Alguns exemplos das alquotas aplicadas pelos Estados so indicados a seguir3: - Minas Gerais: 4%, 7%, 12%, 18%, 25% e 30%; - Bahia: 7%, 12%, 17%, 25%, 38%; - So Paulo: 7%, 12%, 18% e 25%.

Operaes e prestaes interestaduais

A alquota geral de 12%, de acordo com a Resoluo no 22/89, do Senado Federal. Para as operaes e prestaes com origem nos Estados das Regies Sul e Sudeste e destinadas s Regies Nordeste, Norte e Centro-Oeste e ao Esprito Santo, a alquota reduzida para 7%. Cabe ao Estado da localizao do destinatrio da mercadoria ou servio a diferena entre a alquota interna e a interestadual.

http://www.fiscosoft.com.br (Acesso em 28/04/2009).

19

Importaes: 17% Exportaes: So isentas as exportaes de bens minerais

4.1.3.9. Compensao Financeira pela Explorao dos Recursos Minerais (CFEM) Ao tempo em que extinguiu o IUM, a Constituio Federal de 1988 estabeleceu que: Art. 20. So bens da Unio: ............................................................................................................................................. IX os recursos minerais, inclusive os do subsolo; ............................................................................................................................................. 1o assegurada, nos termos da lei, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, bem como a rgos da administrao direta da Unio, participao no resultado da explorao do petrleo ou gs natural, de recursos hdricos para fins de gerao de energia eltrica e de outros recursos minerais no respectivo territrio, plataforma continental, mar territorial ou zona econmica exclusiva, ou compensao financeira por essa explorao. Apesar de assegurar uma participao no resultado da explorao ou, como alternativa, uma compensao financeira por essa explorao, a legislao ordinria que tratou do assunto ignorou a participao no resultado e regulamentou, para os recursos minerais, a compensao financeira por sua explorao. A Lei no 7.990, de 28/12/1989, em seu art. 6o, diz que a compensao financeira pela explorao dos recursos minerais, para fins de aproveitamento econmico, ser de at 3% (trs por cento) sobre o valor do faturamento lquido resultante da venda do produto mineral, obtido aps a ltima etapa do processo de beneficiamento adotado e antes de sua transformao industrial. O faturamento lquido para clculo da CFEM foi definido pela Lei no 8.001, de 13/13/1990, como sendo o total das receitas de vendas, excludos os tributos incidentes sobre a comercializao do produto mineral (ICMS, COFINS, PIS), as despesas de transporte e as de seguro. No caso de substncias minerais extradas sob regime de permisso de lavra garimpeira, o valor da CFEM ser pago pelo primeiro adquirente. O Decreto no 1, de 11/01/1991, em seu art. 14, define que a atividade de explorao mineral a retirada de substncias minerais da jazida, mina, salina ou outro depsito mineral para fins de aproveitamento econmico. O mesmo artigo desse decreto diz que os processos de beneficiamento so essencialmente aqueles que no resultem em descaracterizao mineralgica das substncias minerais processadas ou no impliquem sua incluso no campo de incidncia do IPI. Fato gerador O fato gerador da CFEM a sada por venda do produto mineral das reas da jazida, mina, salina ou de outros depsitos minerais de onde provm, sempre aps a ltima etapa do processo de beneficiamento adotado e antes de sua transformao industrial (Decreto no 1, art. 15). Tambm considerado fato gerador a transformao industrial do produto mineral ou seu consumo por parte do minerador. Base de clculo A CFEM calculada sobre o faturamento lquido, conforme definido acima. Quando no ocorre a venda porque o bem mineral consumido, transformado ou utilizado pelo prprio minerador, considera-se como valor, para efeito de clculo da CFEM, as soma das despesas diretas e indiretas ocorridas at o momento de utilizao do produto mineral. 20

Alquotas

Minrio de alumnio, mangans, sal-gema e potssio: 3%; Ferro, fertilizante, carvo e demais substncias; 2%; Pedras preciosas, pedras coradas lapidveis, carbonados e metais nobres: 0,2%; Ouro: 1% quando extrado por empresas mineradoras, isentos os garimpeiros.

Distribuio dos recursos arrecadados

12% para rgos da Unio (DNPM, IBAMA, MCT); 23% para o Estado onde for extrada a substncia mineral; 65% para o municpio produtor.

Administrao De acordo com a Lei no 8.876/94, do DNPM a competncia para baixar normas e fiscalizar a arrecadao da CFEM. Aplicao dos Recursos4 Os recursos originados da CFEM no podero ser aplicados em pagamento de dvida ou do quadro de pessoal permanente da Unio, dos Estados e do Distrito Federal, e dos Municpios. As receitas devero ser aplicadas em projetos que, direta ou indiretamente, revertam em prol da comunidade local, na forma de melhoria da infraestrutura, da qualidade ambiental, da sade e da educao. Comparao com o IUM Embora o IUM fosse um imposto, enquanto a CFEM no considerada como tal, ambos tm a natureza de um royalty ad valorem, embora o IUM tambm pudesse ser um royalty especfico nos casos de pautao. Dessa forma, tanto o IUM como a CFEM tm as vantagens e desvantagens resultantes da cobrana de royalties. As principais vantagens dos royalties especficos e ad valorem so a relativa simplicidade e estabilidade da receita. Por outro lado, so insensveis a variaes nos custos e rentabilidade das empresas, podendo resultar em lavra seletiva e inviabilizar o aproveitamento de minas marginais. As principais diferenas entre o IUM e a CFEM so:

o IUM tinha alquotas mais elevadas do que a CFEM, mas era nico e dedutvel do ICM e do IPI; o IUM tinha alquotas menores para as substncias minerais exportadas, em comparao com aquelas destinadas ao mercado interno; o IUM era destinado principalmente aos Estados (70%).

4.1.3.10. Outros encargos

Participao do superficirio

garantida ao superficirio (proprietrio do solo), nos regimes de concesso e licenciamento, participao nos resultados da lavra, caso ele no seja o prprio minerador. Essa participao de 50% do valor apurado para a CFEM, conforme estabelecido pela legislao (Lei no 8.901/94).

http://www.dnpm.gov.br/conteudo.asp?IDSecao=60 (Acesso em 01.05.2009).

21

Taxa anual por hectare

Os titulares de alvars de pesquisa devem realizar pagamentos anuais de 1 UFIR por hectare da rea objeto da autorizao de pesquisa, passando essa taxa para 1,5 UFIR no caso de renovao do alvar (Lei no 9.314/96 e Portaria MME no 503, de 28/12/199. Com a extino da UFIR em outubro de 2000, os valores da taxa anual por hectare foram transformados em reais, sendo os valores vigentes atualmente de R$1,90/ha, e R$2,87/ha no caso de renovao do alvar. A taxa devida at a entrega do relatrio de pesquisa ao DNPM. 4.2. A carga tributria 4.2.1. Resumo dos tributos incidentes A tabela abaixo apresenta um resumo dos tributos e encargos incidentes sobre a minerao, conforme descrito, mostrando os casos em que h tratamento diferenciado para as exportaes.
RESUMO DOS TRIBUTOS E ENCARGOS INCIDENTES SOBRE A MINERAO TABELA 1 Tributo ou encargo IRPJ CSLL PIS/Pasep no-cumulativo Cofins no-cumulativa IOF ICMS INSS FGTS Salrio-Educao Seguro de Acidentes Gratificao de Natal Adicional de frias Multa por dispensa sem justa causa CFEM Participao do superficirio Taxa anual por hectare Alquota ou valor pago Mercado interno
15% sobre o lucro real mais adicional de 10% sobre a parcela que exceder R$20.000,00 mensais 9% sobre o lucro lquido antes da proviso para o IRPJ 1,65% sobre o total das receitas auferidas 7,6% sobre o total das receitas auferidas Variveis, conforme a operao 17% ou 18% nas operaes internas; 7% ou 12% nas operaes interestaduais 20% do total das remuneraes pagas 8% das remuneraes pagas 2,5% dos salrios mais adicionais 3% dos salrios mais adicionais Um salrio adicional por trabalhador 1/3 do salrio 40% do saldo da conta do FGTS 0,2% a 3%, dependendo da substncia mineral 50% da CFEM R$1,90/h; R$2,87 na renovao do Alvar

Exportaes Mesma Mesma Imunes Imunes Mesmas No-incidncia Mesma Mesma Mesma Mesma Mesmo valor Mesmo valor Mesmo valor Mesmas Mesma Mesmos valores

4.2.2. A carga tributria no Brasil A carga tributria definida como a relao percentual entre o total de tributos arrecadados e o PIB. De acordo com os dados do IBGE, a carga tributria bruta no Brasil vem crescendo nas ltimas dcadas, passando de 14,42 em 1950 para 33,83 em 2005, como pode ser visto na Tabela 2.

22

CARGA TRIBUTRIA BRUTA NO BRASIL (%DO PIB) TABELA 2 Ano 1950 1960 1970 1980 1990 2000 2001 2002 2003 2004 2005 Fonte: IBGE5 Carga Tributria 14,42 17,41 25,98 24,41 29,60 30,36 31,87 32,35 31,90 32,82 33,83

A carga tributria no Brasil, alm de vir crescendo ao longo do tempo, encontra-se atualmente em nvel relativamente elevado em comparao com outros pases, especialmente na Amrica Latina. Em 2004, entre todos os pases da Amrica Latina, apenas o Brasil, a Argentina e o Uruguai tinham carga tributria superior a 20%; apenas o Brasil tinha carga tributria superior a 30%6. Estudo divulgado em maio de 2009 pela CEPAL (Comisin Econmica para Amrica Latina) mostra que a carga tributria evoluiu para 36% no Brasil, 29% na Argentina, 24% no Uruguai, 21% no Chile, 17% no Peru, 12% no Mxico7. A Tabela 3 mostra os valores da carga tributria, em pases selecionados fora da Amrica Latina, para o ano de 2004.
CARGA TRIBUTRIA EM PASES SELECIONADOS, 2004 TABELA 3 Pas Sucia Frana Itlia Reino Unido Espanha Alemanha Canad Austrlia Estados Unidos Japo Coreia Carga Tributria (% do PIB) 50,7 43,7 42,2 36,1 35,1 34,6 33,0 31,5 25,5 25,0 24,6

Fonte: http://images.forbes.com/media/2006/05/Overall_Tax_Burden_Government_Spending.pdf, Acesso em 06.05.2009)

http://www.ibge.gov.br/series_estatisticas/exibedados.php?idnivel=BR&idserie=SCN15 (Acesso em 28.04.2009) http://www.eclac.org/redima/noticias/paginas/0/22770/Rd2005CA_JuanCarlosGomez.ppt#261,17 (Acesso em 06.07.2009) 7 http://elacontecer.com.uy/3683-terceros-en-presion-tributaria-y-en-menor-exposicion-a-la-crisis.html (Acesso em 06.07.2009).

6

23

4.2.3. A carga tributria na minerao Os dados disponveis sobre a carga tributria no Brasil so agregados, no permitindo sua determinao para setores especficos como a minerao. O mesmo comumente ocorre com outros pases. Para superar essa dificuldade, uma das metodologias adotadas nos estudos comparativos quantitativos consiste na utilizao de modelos de projetos mineiros, aplicando sobre eles a tributao especfica de diferentes pases, mantendo as demais variveis constantes, de modo que apenas os efeitos da tributao sejam comparados. Esses estudos so pouco freqentes, dada a grande dificuldade de se dispor de conhecimento detalhado dos regimes tributrios dos diferentes pases, que variam no apenas nas espcies de tributos, mas nos detalhes de sua aplicao. Considerando as limitaes dos modelos e a complexidade dos diferentes sistemas tributrios, conveniente considerar os resultados obtidos com certa cautela. Na avaliao da posio competitiva do Brasil, e de sua evoluo, quatro estudos sero considerados, dois realizados no final da dcada de 90 e dois recentes. Conforme pode ser verificado abaixo, a posio do Brasil no final da dcada de 90, de acordo com os estudos mencionados, no era desfavorvel (Brasil. DNPM, 2000):
MACKENZIE (1998) analisou a competitividade dos sistemas tributrios de dez pases da Amrica do Sul. A metodologia utilizada consistiu no estudo do impacto da aplicao dos regimes tributrios desses pases sobre a realizao da riqueza potencial em 57 jazidas de metais bsicos e preciosos descobertos no Chile desde 1970. Os resultados foram tambm comparados com os proporcionados pela aplicao da mesma metodologia em quatro estados australianos e quatro provncias canadenses. Os resultados obtidos para as 57 jazidas, sem considerar a tributao foram: taxa de retorno mdia: 25%; valor presente lquido mdio (taxa mnima de atratividade de 10%): US$ 125 milhes por depsito econmico; receitas de exportao esperadas: US$ 92,5 bilhes. Depois da tributao, 46 depsitos permaneceram econmicos no Brasil (segundo lugar entre os 10 pases da Amrica do Sul). A taxa mdia de rentabilidade no Pas ficou em 22% com a tributao (segundo lugar), e o valor presente lquido em US$116 milhes (primeiro lugar). O Brasil teve a mais baixa carga tributria efetiva, com 39%. Considerando-se a Austrlia e o Canad, na comparao do nmero de depsitos econmicos depois da tributao, o Brasil superou todos os Estados australianos e a Colmbia Britnica, estando na mesma posio de Manitoba, Ontrio e Quebec. Quanto ao valor presente lquido mdio, ele foi superior ao de todos os Estados australianos e provncias canadenses. A carga tributria efetiva no Brasil foi inferior de todos esses mesmos Estados e provncias (em todos, acima de 50%). O segundo estudo foi realizado por ALBAVERA et alii, que analisaram os investimentos em minerao na Amrica Latina da dcada de 1990. Eles tomaram, como base de comparao dos sistemas tributrios, o modelo formulado pelo Institute for Global Resources Policy and Management, da Colorado School of Mines, dos Estados Unidos. Esse modelo consistiu na criao de dois projetos hipotticos, um de cobre e outro de ouro, sobre os quais foi aplicada a tributao vigente em 23 pases, verificando-se o efeito dessa tributao sobre a taxa interna de retorno dos projetos. A tabela abaixo contm os resultados obtidos, mostrando que os regimes tributrios vigentes na Argentina, Bolvia, Brasil, Chile, Mexido e Peru so competitivos internacionalmente. O Brasil ficou em 11o lugar no caso do ouro e em 13o no caso do cobre, acima da Austrlia, Canad e Estados Unidos.
Tabela 3 Taxas internas de retorno para projetos-modelo Projeto Modelo de Ouro Projeto Modelo de Cobre Pas Taxa de retorno (%) Pas Taxa de retorno (%) 1. Chile 21,0 1.Chile 16,8 2. Argentina 18,1 2. Mxico 15,3 3. Filipinas 16,9 3. Argentina 15,1 4. Mxico 16,6 4. Etipia 15,1 5. Peru 16,0 5. Indonsia 14,5 6. Indonsia 15,8 6. Groenlndia 13,9 7. Sucia 15,8 7. frica do Sul 13,8 8. frica do Sul 15,8 8. Sucia 13,8

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9. Groenlndia 10. Nambia 11. Brasil 12. Etipia 13. Gana 14. Bolvia 15. Papua-Nova Guin 16. Austrlia 17. Canad 18. Tanznia 19. Cazaquisto 20. Estados Unidos 21. ndia 22. China 23. Usbequisto Fonte: ALBAVERA et alii, p.37.

15,5 14,9 14,7 14,2 14,0 13,7 13,6 12,3 11,7 10,1 10,0 9,9 7,9 -3,2 -10,0

9. Bolvia 10. Peru 11. Gana 12. Papua-Nova Guin 13. Brasil 14. Nambia 15. Filipinas 16. Austrlia 17. Estados Unidos 18. Canad 19. Tanznia 20. Cazaquisto 21. ndia 22. China 23. Usbequisto

13,7 13,2 12,7 12,7 12,2 12,3 12,1 11,8 11,8 11,2 9,8 9,5 8,6 4,7 4,5

Dois estudos recentes chegam a concluses divergentes. Eles foram feitos por ERNST&YOUNG (ERNST&YOUNG, 2008), e pelo Fraser Institute (Fraser Institute, 2009).

ERNST&YOUNG

No estudo completo realizado por ERNST&YOUNG, foi feita uma anlise comparativa dos principais tributos e contribuies incidentes sobre as atividades das empresas de minerao no mundo. Para isso, foi considerado, como modelo, uma empresa cuja receita, em sua totalidade, era oriunda da extrao de minrios. Foram ento construdos cenrios, tomando como variveis o pas, o tipo de mineral, o faturamento, a margem de lucro e a proporo de vendas para o mercado interno e para o exterior. Os resultados parciais, apresentados no trabalho referenciado, mostram a situao relativa do Brasil para o seguinte cenrio: margem de lucro de 30%; exportaes conforme observadas no Pas; faturamento simulado conforme o bem mineral. Foram considerados como impostos ou encargos os royalties (CFEM e participao do proprietrio do solo), imposto de renda8 e o IVA (ICMS, PIS e COFINS). Os resultados obtidos so resumidos na tabela abaixo.
CARGA TRIBUTRIA NO BRASIL PARA BENS MINERAIS SELECIONADOS TABELA 4 Bem Mineral Bauxita Carvo mineral Caulim Cobre Fosfato Potssio Mangans Minrio de ferro Nquel Ouro Rochas ornamentais Zinco
Fonte: ERNST&YOUNG, 2008.
8

Carga Tributria (%) 35,14 40,10 15,35 26,92 40,10 41,60 24,11 19,70 31,48 17,89 30,95 40,10

Posio relativa entre os pases analisados 2o 2o 2o 1o 1o 1o 2o 3o 1o 2o 1o 1o

No est explicitado se a CSLL est includa, embora isso provavelmente acontea.

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Os resultados desse estudo so extremamente desfavorveis ao Brasil. Uma anlise detalhada desses resultados feita pelo Grupo de Trabalho institudo pela Portaria 220 MME/SGM (Brasil. SGM, 2008). De acordo com esse Grupo de Trabalho, foram encontrados problemas metodolgicos para todos os tributos e encargos analisados (royalties, IVA9 e IRPJ), e tambm nas alquotas adotadas para o clculo da carga tributria de outros pases. Adicionalmente, podem-se fazer duas observaes. Como o ICMS, PIS, COFINS e CFEM so dedutveis na apurao do imposto de renda, sua maior ou menor incidncia afeta o lucro tributvel e, consequentemente, a carga tributria do imposto de renda. Com essa variao, para que o lucro tributvel fosse mantido constante, como estabelecido no estudo, seria necessrio um ajuste nas demais dedues, cujo principal componente so os custos, o que no parece realista. No foram consideradas as possibilidades de repasse dos impostos indiretos10. Como eles so repassados em maior ou menor intensidade para os compradores, dependendo o repasse das elasticidades da demanda e da oferta, somente a parte que no foi repassada se constitui em nus efetivo para a empresa vendedora. Como, no caso da minerao, geralmente baixa a elasticidade da demanda no curto prazo, isso facilita o repasse de impostos e encargos como ICMS, PIS, COFINS e CFEM.

Fraser Institute

Para avaliao da competitividade ou atratividade de diferentes jurisdies11, uma metodologia completamente diferente daquela utilizada nos trabalhos acima mencionados utilizada pelo Fraser Institute. Desde 1997 o Fraser Institute vem fazendo uma pesquisa anual junto s empresas de minerao, de explorao mineral, de consultoria para avaliar de que modo as polticas governamentais (inclusive tributao) e o potencial mineral afetam as decises de realizar novos investimentos em explorao. Os resultados da ltima pesquisa so apresentados na Fraser Institute Annual Survey of Mining Companies 2008/2009. A pesquisa abrange a resposta de 658 empresas de explorao, desenvolvimento e outras atividades afins minerao, em mbito mundial. Os resultados da pesquisa sintetizam a opinio de executivos e de gerentes de explorao, tanto de empresas de minerao como de consultoria. Os resultados so apresentados em ndices. Para os propsitos deste trabalho, dois deles tm maior relevncia. O ndice de Potencial da Poltica Governamental (Political Potential Index) um ndice composto, que avalia os efeitos sobre a explorao mineral causados pelas polticas governamentais em 71 jurisdies englobadas na pesquisa. O ndice do Potencial Mineral Atual (Current Mineral Potential Index) baseado nas respostas que foram dadas para a questo de saber se o potencial mineral da jurisdio, nas condies atuais da poltica da poltica governamental da jurisdio, encoraja ou desencoraja a explorao. A posio do Brasil nessa pesquisa sintetizada na tabela a seguir.

O IVA inclui o ICMS, o PIS e a COFINS no-cumulativos. A questo do repasse dos impostos diretos controvertida. 11 So consideradas jurisdies os pases, os estados (no caso da Austrlia e dos Estados Unidos) e as provncias (no caso do Canad).
10

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ATRATIVIDADE DOS INVESTIMENTOS EM EXPLORAO MINERAL NO BRASIL TABELA 5 ndice Policy Potential Index13 Current Mineral Potential Index14 Fonte: Fraser Institute, 2009. Pontuao do Brasil 47.1 0,79 Posio Relativa12 39 21

A pesquisa mostra que o Brasil ocupa uma posio intermediria entre as jurisdies includas na pesquisa, tanto em relao poltica governamental como em relao ao potencial geolgico, sendo este ltimo bem mais favorvel. Com relao ao regime tributrio, includo entre os fatores definidores da atratividade da poltica governamental, a posio do Brasil no desfavorvel. O Pas ficou na 24a posio entre as 71 jurisdies, e apenas um pouco mais de 30% das repostas indicaram que o regime tributrio brasileiro constitui empecilho para a realizao de investimentos, sendo que a quase totalidade dessas respostas classificou o empecilho como de pouca intensidade. Em nenhuma das respostas foi dito que um investimento no seria realizado no Brasil em conseqncia da tributao. Ficaram em posio pior que o Brasil, entre outras, jurisdies como Ontrio, Vitria, Colmbia Britnica, Queensland, Irlanda, Indonsia, frica do Sul, Novo Mxico, China, Argentina, ndia e Rssia. 4.3. Perspectivas de mudana O sistema tributrio brasileiro tem sido considerado complexo (acarretando custo elevado tanto para a fiscalizao pelo governo como para o cumprimento das normas tributrias pelos contribuintes), em certos aspectos regressivo, propcio sonegao. Proposio visando a sua reforma j foi apresentada na dcada de noventa, por intermdio da Proposta de Emenda Constituio no 175/95, que no foi aprovada. Em 2008, o assunto foi retomado com a apresentao, por iniciativa do Poder Executivo, da PEC-233/2008. Em sua forma original, a PEC-233/2008 tinha como pontos principais:

a criao de um imposto sobre o valor adicionado federal (IVA-F), que unificaria as contribuies sociais PIS, COFINS e CIDE-Combustveis; a extino e incorporao da CSLL ao IRPJ; a redefinio do mecanismo de repartio das receitas tributrias; a instituio de um novo ICMS, que passaria a ter uma legislao nica, com alquotas uniformes, e que seria cobrado no destino do produto; a extino do Salrio-Educao e reduo da contribuio patronal para a Previdncia Social.

O relator da PEC-233/2008 apresentou substitutivo proposta original, aprovado pela Comisso Especial de Reforma Tributria em novembro de 2008. Cabe agora ao Plenrio apreciar a matria, que tramita em conjunto com a PEC 31-A/2007, tambm referente ao tema. H grandes divergncias, tanto da parte dos entes federativos envolvidos como da parte de analistas diversos, sobre a capacidade da reforma proposta, da forma como ela se encontra, de atingir os objetivos de simplificao e racionalizao do sistema tributrio nacional. De qualquer forma, se aprovada, trar mudanas importantes para o sistema tributrio, ao qual esto submetidas as atividades de minerao.
12 13

Posio do Brasil na relao das 71 jurisdies includas na pesquisa. O ndice varia entre 0 e 100. 14 O ndice varia entre 0 e 1.

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5. O cenrio mundial 5.1. Caractersticas gerais A poltica mineral, da qual a poltica tributria adotada para a minerao faz parte, muda ao longo do tempo em decorrncia de circunstncias diversas. Ao longo do sculo XX, podem ser identificados perodos com caractersticas gerais bem definidas (Braz, 1988). Na primeira metade do sculo, havia pouca interferncia do governo nas atividades de minerao e a tributao era reduzida. O perodo entre 1945 e 1960 foi de transio, tendo incio o processo de mudana que tinha como um dos fatores importantes a independncia conquistada por muitos pases. No perodo de 1960 a 1980 essas mudanas se acentuaram, tendo atingido o auge na dcada de 70. Houve a afirmao inequvoca das Naes Unidas da soberania dos pases sobre seus recursos naturais, aumentou a atuao de empresas estatais na minerao, os royalties15 perderam importncia em relao aos impostos baseados no lucro e na rentabilidade. Isso no significou o desaparecimento dos royalties, mas a incidncia conjunta com outros tributos. Desde ento prosseguiu o processo de modificaes, com dezenas de pases alterando suas legislaes minerais e os sistemas tributrios aplicveis minerao. Essas modificaes tm como componente fundamental a busca, pelos governos, de um equilbrio entre o desejo de atrair investimentos para o setor e o desejo de assegurar maiores benefcios para o pas pela extrao dos recursos minerais. Nos ltimos anos, o que se pode constatar que no existe um regime tributrio especial para a minerao. Aplica-se a ela o regime tributrio comum s demais atividades industriais. No entanto, adicionalmente aos encargos de incidncia geral, existem os royalties. Os royalties variam de pas para pas, sendo diferentes na forma, e variando conforme o tipo de mineral, a escala de produo, as alquotas e as dedues permitidas, o nvel de preos. No surpreende, portanto, que seja extremamente difcil fazer comparaes entre pases, ainda mais que o mesmo ocorre com os regimes de incidncia geral. Apesar disso, existem similaridades tributrias no contexto mundial, pelo menos em suas caractersticas mais gerais:

Incidncia do regime tributrio geral sobre a minerao; Incidncia de imposto de renda Incidncia de imposto sobre o valor adicionado ou sobre consumo, com iseno das exportaes; Incidncia de imposto de importao; Incidncia de imposto sobre a propriedade; Incidncia de imposto ou encargo especfico sobre a minerao.

5.2. Semelhanas e diferenas com o modelo brasileiro O sistema tributrio no Brasil est, em linhas gerais, alinhado com o resto do mundo, adotando todos os impostos ou encargos listados acima. No entanto, como j foi dito, necessrio ter cautela nas comparaes, dadas a variaes possveis, mesmo para o mesmo tipo de imposto. O grande nmero de contribuies sociais diferencia o modelo brasileiro, incidindo tanto sobre as vendas como sobre o lucro tributvel pelo imposto de renda. Quanto CFEM, suas alquotas no esto desalinhadas com relao a outros pases, embora seja sempre necessrio lembrar a necessidade de incluso da participao do superficirio, o que eleva o nus para o minerador em 50%.
15

Royalty a denominao genrica para os tributos ou encargos de incidncia especfica sobre a minerao.

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5.3. Aspectos principais da tributao em pases selecionados 5.3.1. Austrlia16

Imposto sobre a renda de pessoas jurdicas A alquota de 30%, antes da distribuio dos dividendos.

Imposto sobre bens e servios (GST)

O imposto incide em mltiplos estgios, com alquota de 10% para a maioria dos bens e servios consumidos ou utilizados na Austrlia. Trata-se de um imposto sobre o valor adicionado, cobrado pelo sistema de crdito fiscal, sendo dedutvel do imposto de renda. A receita do imposto distribuda entre os Estados. As exportaes so isentas. Alm desses, existem, entre outros, imposto sobre a renda de pessoas fsicas, impostos sobre a propriedade, imposto especial sobre o consumo, impostos sobre a folha salarial.

Royalties17

Na Austrlia, os Estados tm autonomia para determinar os royalties incidentes sobre a minerao. Na maioria dos casos, so cobrados royalties ad valorem e especficos, dependendo do bem mineral, e variveis conforme o Estado. Em Queensland, por exemplo, facultada a escolha, para certos bens minerais, entre uma alquota fixa de 2,7% e uma alquota varivel entre 1,5% e 4,5%. A partir de 2011 somente a alquota varivel ser aplicada. No caso do carvo, h uma cobrana progressiva. Para um preo de at 100 dlares australianos, a alquota de 7%; quando o preo ultrapassa esse valor, incide, sobre o excedente, uma alquota de 10%. Somente no Northern Territory se aplica um regime de cobrana de royalties baseado no lucro, sendo a base de clculo o valor lquido da produo. Os primeiros 50 mil dlares esto isentos da tributao. 5.3.2. Canad18 O sistema tributrio no Canad bastante complexo, principalmente em consequncia da autonomia que gozam as provncias e territrios na determinao de sua prpria tributao. Alm disso, diferentemente da maioria dos pases, no Canad a tributao especfica da minerao no atribuio do governo central, e sim das provncias e territrios.

Imposto sobre a renda de empresas

Tanto o governo federal como as provncias e territrios cobram imposto sobre a renda das empresas. Para o imposto federal, a alquota em 2009 de 19%. Os prejuzos podem ser compensados em at 20 anos seguintes e em at trs anos passados. A depreciao geralmente feita pelo mtodo do saldo declinante (declining balance)19, com a taxas de depreciao variando de acordo com o bem. Dividendos, juros e royalties esto sujeitos a reteno na fonte de 25%. As
http://ato.gov.au/content/downloads/BUS25193n1908_o6_08.pdf, (Acesso em 06.05.2009) http:/www.minterellison.com/public/conect/Internet/Home/Legal+Insights/Articles/AERU3+mining+royalties+overview (Acesso em 09.05.2009) 18 http://www.cra-arc.gc.ca (Acesso em 08.05.2009) 19 Nesse mtodo, a depreciao mais elevada no primeiro ano, declinando progressivamente nos anos subseqentes.
17 16

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empresas de minerao podem se beneficiar de dedues especiais como Capital Cost Allowance, Canadian Exploration Expense, Canadian Development Expense e Resource Allowance. No caso das provncias e territrios, geralmente h duas alquotas: uma mais baixa para casos especiais definidos pela legislao, e uma mais alta para os demais casos. As alquotas mais baixas, dependendo da provncia ou territrio, variam entre 1% e 5%; as alquotas mais altas variam entre 11% e 16%.

GST/HST e PST (Impostos sobre bens e servios)

Imposto federal sobre o valor adicionado, o GST incide sobre o valor das compras, com alquota, a partir de janeiro de 2008, de 5%. Trs provncias tm acordo com o governo federal, sendo ento cobrado o HST (imposto harmonizado), com alquota de 13%, sendo que 5% ficam com o governo federal e 8% vo para as provncias. Todas as provncias, exceto Alberta, tambm tm impostos sobre as vendas (PST). As alquotas variam entre 5% e 10%. Os trs territrios no cobram imposto sobre as vendas.

Impostos sobre a minerao

So impostos cobrados pelas provncias, sendo diferentes para cada uma delas. Em Alberta existe cobrana de royalty especfico para certos bens minerais, mas, de forma geral, so cobrados impostos sobre o valor da produo, sobre receita lquida, sobre o lucro, entre outros. Em cada caso existe uma definio diferente sobre o que consiste a base de clculo, havendo dedues permitidas para cada situao. freqente a existncia de uma tributao em dois estgios (two-tier mining tax). Como exemplo, na Colmbia Britnica20 o imposto cobrado de forma individual para cada mina, em dois estgios, sendo que, no primeiro, uma alquota de 2% incide sobre as receitas correntes lquidas (net current proceeds) e, no segundo, uma alquota de 13% incide sobre a receita lquida (net revenue). O que for pago no primeiro estgio dedutvel no segundo. 5.3.3. Chile

Impostos Indiretos21 - Imposto sobre vendas e servios

Trata-se de um imposto sobre o valor adicionado, incidindo sobre a venda de bens e a prestao de servios, efetuadas por empresas comerciais, industriais, de minerao e de servios. A partir de outubro de 2003 a alquota de 19%. O imposto sobre vendas e servios no incide sobre as exportaes. O montante devido por cada contribuinte a diferena entre o total do imposto incidente sobre as vendas ou prestaes de servios realizadas durante o ms e o crdito fiscal relativo s compras feitas ou aos servios utilizados. A tarifa mdia para as importaes de 6,33%. - Outros impostos indiretos - Imposto sobre combustveis - Imposto sobre atos jurdicos (timbres e selos)
20 21

http://www.pwc.com/ca/eng/ins-sol/publications/cmt_0507.pdf (Acesso em 08.05.2009) http://www.sii/aprenda_sobre_impuestos/impuestos/impuestos_indirectos.htm (Acesso em 03.05.2009)

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Impostos diretos22 - Imposto de Renda de Primeira Categoria

O Imposto de Renda de Primeira Categoria incide sobre as rendas provenientes do capital, obtidas, entre outras, por empresas comerciais, industriais, de minerao e de servios, apuradas com base em escriturao contbil. A alquota, a partir de 2004, de 17%. Os contribuintes dos setores agrcola, mineiro e de transporte podem ser tributados com base na renda presumida, nos termos definidos em lei. As empresas estatais devem pagar, adicionalmente ao Imposto de Primeira Categoria, um imposto especial de 40% sobre as rendas geradas. A tributao definitiva devida pelos proprietrios, scios ou acionistas das empresas, constituindo o Imposto de Primeira Categoria, que pagam estas ltimas, um crdito contra o Imposto Global Complementar ou o Imposto Adicional que afeta as pessoas fsicas acima indicadas. - Imposto nico de Segunda Categoria Incide sobre soldos, salrios e penses. - Imposto Global Complementar Trata-se de um imposto pessoal, global, progressivo e complementar devido anualmente pelas pessoas fsicas. - Imposto Adicional Incide sobre as pessoas fsicas ou jurdicas que no tm residncia nem domiclio no Chile. A alquota geral de 35%, e em geral incide sobre a base de retiradas e distribuies ou remessas de rendas para o exterior, que sejam de fonte chilena.

Imposto adicional para empresas de minerao23

Em 2005 foi aprovada a legislao que instituiu a cobrana de um imposto adicional, para as empresas de minerao que tenham vendas anuais superiores a 12 mil toneladas de cobre refinado. O imposto progressivo e tem como base de clculo a renda fiscal operacional da empresa. Para as empresas com vendas anuais superiores a 50 mil toneladas de cobre refinado, se aplica uma alquota nica de 5%. Para aquelas empresas com vendas anuais entre 12 mil toneladas e 50 mil toneladas, se aplica a alquota progressiva que varia de 0,5% a 4,5%. A empresa que tiver vendas inferiores a 12 mil toneladas anuais est isenta de pagamento do imposto. Para evitar que as empresas reduzam artificialmente sua margem operacional a menos de 8%, e desse modo no pagar impostos, o Servicio de Impuestos Internos pode impugnar os preos declarados para as vendas e usar, como referncia preos determinados pela Comisin Chilena de Cobre.

Patente Minera

Existe o pagamento de uma patente pelo direito mineral, no dedutvel para fins tributrios, salvo na fase de desenvolvimento. De acordo com o art. 142 do Cdigo de Minera, para manuteno da concesso mineira, exigido o pagamento de uma patente anual cujo valor,
22 23

http://www.sii.cl/aprenda_sobre_impuestos/imp_directos.htm (Acesso 03.05.2009) http://www.bcn.cl/carpeta_temas/temas_portada.2005-10-26.284026125o (Acesso em 08.05.2009)

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por hectare, equivalente a um dcimo da unidade tributria mensal no caso de lavra (explotacin) e de um quinquagsimo da unidade tributria mensal no caso de pesquisa mineral (exploracin). Valores diferenciados so estabelecidos para minerais no metlicos, minerais metlicos de plceres e minerais extrados de salares. Pequenos mineradores e garimpeiros pagam uma patente anual por hectare de um dcimo de milsimo da unidade tributria mensal. 5.3.4. China24 Na China existem 25 impostos, divididos em oito categorias. As principais caractersticas de alguns desses impostos so mostradas a seguir.

Imposto sobre a renda das empresas

Existem duas categorias de imposto de renda das empresas: para empresas nacionais; e para empresas com investimento estrangeiro e empresas estrangeiras. Para as empresas nacionais, a alquota de 33%. No caso de empresas com investimento estrangeiro ou empresas estrangeiras, a alquota de 30% mais um adicional de 3%. Para empresas estrangeiras no domiciliadas na China, a alquota de 20% sobre itens como juros, aluguis e royalties. Em alguns casos, a alquota aplicvel a pequenas empresas de 20%. Pessoas fsicas e jurdicas domiciliadas na China tambm so tributadas sobre a renda obtida no exterior, mas recebem crdito dos impostos recolhidos no exterior. Retenes na fonte para contribuintes domiciliados no exterior enquadram-se nos tratados de preveno de dupla tributao. As empresas de minerao podem se receber tratamento preferencial e incentivos tributrios quando investem em certas reas industriais; nas regies central e oeste do pas; reinvestem os lucros no pas; criam uma nova empresa com investimento estrangeiro; exportam 70% ou mais da produo; e usam equipamento fabricado no pas.

Imposto sobre o valor adicionado (IVA)

O IVA incide sobre a venda de produtos, sendo pago pelo mtodo de crdito fiscal. As alquotas variam conforme os produtos, sendo, na maioria dos casos, de 17%, inclusive importaes. Existe uma alquota reduzida para certos produtos. Exemplos das alquotas aplicveis a produtos minerais so mostrados abaixo:

Fertilizantes qumicos, produtos minerais metlicos beneficiados, produtos minerais nometlicos beneficiados: 13%; Petrleo, sal-gema: 17%.

As exportaes esto isentas da incidncia desse imposto. Pequenos negcios, com um valor total de vendas menor do que um teto estabelecido, pagam IVA com uma alquota que varia de 4% a 6%.

Imposto sobre negcios

Esse imposto cumulativo incide, em lugar do IVA, sobre o valor total das transaes feitas, exceto no caso de manufaturas, incluindo a maioria dos servios e transferncias de propriedade mvel e imvel.

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http://www.english.tax861.gov.cn/zgsky/zgsky.htm (Acesso em 05.05.2009)

32

Imposto sobre Recursos Minerais

Os contribuintes do imposto sobre recursos so todos aqueles que extraem recursos minerais no territrio da China. A tabela a seguir mostra os valores devidos por unidade produzida (peso ou volume), para diferentes bens minerais.
IMPOSTO SOBRE RECURSOS MINERAIS NA CHINA TABELA 6 Bens Tributveis Petrleo Gs natural Carvo Outros minerais no-metlicos Minrios ferrosos Minrios no-ferrosos Sal (1) sal slido (2) sal lquido Imposto por unidade 8-30 yuan25 (US$1,17-US$4,40) por tonelada 2-15 yuan (US$0,29-US$2,20) por metro cbico 0,3-5 yuan (US$0,04-US$0,73) por tonelada 0,5-20 yuan (US$0,07-US$2,94) por tonelada ou metro cbico 2-30 yuan (US$0,29-US$2,94) por tonelada 0,4-30 yuan (US$0,06-US$4,40) por tonelada 10-60 yuan (US$1,47-US$8,80) por tonelada; 2-10 yuan (US$0,29-US$1,47) por tonelada.

No caso de grandes prejuzos causados por acidentes ou desastres naturais no decorrer da extrao dos recursos minerais tributveis, o imposto pode ser reduzido ou dispensado, dependendo da gravidade da situao. O imposto incidente sobre o minrio de ferro e minrio de metais no-ferrosos reduzido no caso de produtores independentes.

Taxa de Compensao dos Recursos26

Trata-se de um royalty ad valorem, dedutvel do imposto de renda, cuja receita partilhada entre o governo central e os governos locais. Os contribuintes so os titulares de direitos minerais, sendo a base de clculo o valor dos recursos produzidos. As alquotas variam entre 0,5% e 4%. H tratamento preferencial para certas situaes, e o ouro isento de pagamento da taxa de compensao. 5.3.5. ndia27

IRPJ

Na ndia, a alquota do IRPJ para as empresas nacionais de 35%, havendo uma sobretaxa (surcharge) de 2,5%. A alquota para empresas estrangeiras de 40%, mais a sobretaxa de 2,5%. Adicionalmente, existe o pagamento de uma contribuio para a educao (education cess) de 2% do imposto devido. As empresas devem pagar um Minimum Alternative Tax (MAT) de 7,5% quando o imposto devido, calculado de acordo com as normas tributrias, for menor do que 7,5% do lucro contbil (book profit). Neste caso, tambm so devidas a sobretaxa e a contribuio para a educao.

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Em 07.05.2009, 1 yuan valia 0,14688 dlar americano (http://www.x-rates.com/d/USD/table.html (Acesso em 07.05.2009)

http://www.pdac.ca/pdac/publications/papers/2003/Chen_files/frame.htm#slide0062.htm (Acesso em 08.05.2009) http://finance.indiamart.com/taxation (Acesso em 05.07.2009). http://www.indianembassy.org/newsite//doing_business_in_india/fiscal_taxation_system_in_india.asp (Acesso em 05.07.2009).

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Imposto sobre vendas / Imposto sobre o valor adicionado (VAT)

A alquota do imposto sobre vendas de 2% a partir de abril de 2008. O imposto incide sobre a compra ou a venda de bens. H dois tipos: o Central Sales Tax, cobrado pelo governo central, e o Sales Tax, cobrado pelos estados. O Central Sales Tax incide sobre o comrcio interestadual, sobre importaes e exportaes. O VAT foi introduzido no sistema tributrio em 2005 e deve substituir progressivamente o imposto sobre vendas. Sua alquota geral de 12,5%, havendo alquotas especiais para alguns produtos. Excise Duty

O Excise Duty proporciona a maior fonte de receita tributria para o governo central. Ele incide sobre todos os bens produzidos ou manufaturados, exceto sal. A alquota geral do Basic Excise Duty foi reduzida para 8% a partir de fevereiro de 2009. Royalties incidentes sobre a minerao

A tabela a seguir mostra a forma de cobrana de royalties para bens minerais selecionados. Note-se que existem royalties ad valorem e especficos, e que o royalty varia para caca bem mineral.
COBRANA DE ROYALTIES NA NDIA TABELA 7 Bem Mineral Rocha fosftica: - mais de 25% de P2O5 - at 25% de P2O5 Barita Bauxita Caulim Cobre Minrio de ferro - Granulado Com 65% ou mais de Fe contido De 62% a menos de 65% de Fe contido De 60% a menos de 62% de Fe contido Com menos de 60% de Fe contido - Finos Com 65% ou mais de Fe contido De 62% a menos de 65% de Fe contido Menos de 62% de Fe contido Mangans - Minrios de todos os teores - Concentrados
Fonte: http://mines.nic.in/comp5.html (Acesso em 05.07.2009)

Royalty 11% do preo de venda 5% do preo de venda 5% do preo de venda 0,35% do preo do alumnio na LME, conforme o teor do metal contido no minrio produzido. Bruto: 21 rpias por tonelada Processado: 75 rpias por tonelada 3,2% do preo do cobre na LME, conforme o teor do metal contido no minrio produzido.

24 rpias28 e 50 paise por tonelada 14 rpias e 50 paise por tonelada 10 rpias por tonelada 7 rpias por tonelada 17 rpias por tonelada 10 rpias por tonelada 7 rpias por tonelada 3% do preo de venda 1% do preo de venda

1 rpia era equivalente a US$0,02 em 03.07.2009 (http://www.convertworld.com/pt/moeda/). Paise so centavos de rpia.

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Dead Rent

Valor anual pago pela concesso mineral. O valor pago aumenta de acordo com o tamanho da rea e com o tempo de durao da concesso (do 11o ano em diante o valor permanece constante). 5.3.6. Peru29 So apresentados a seguir os principais impostos em vigor no Peru em 2005.

Imposto de renda

No Peru, o principal imposto em termos de arrecadao era o imposto de renda, que incidia sobre a renda obtida tanto pelas empresas como pelas pessoas fsicas. Para as pessoas jurdicas, as alquotas variavam entre 10% e 30%, dependendo da categoria na qual o contribuinte se enquadrasse.

Direitos alfandegrios

Os direitos alfandegrios eram impostos que incidiam sobre produtos importados. Existia uma sobretaxa, que era um imposto adicional cobrado na importao de alguns produtos estrangeiros. As alquotas variavam de 0% a 20%, havendo uma sobretaxa de 5% para alguns produtos.

Imposto temporrio sobre os ativos lquidos

Incidia sobre todos os ativos de propriedade dos que atuavam no setor tercirio (por exemplo, comerciantes). As alquotas eram de 0% at S/. 5.000.00030 e de 0,6% para o que exceder S/. 5.000.000.

Imposto sobre transaes financeiras

Incidia sobre as operaes bancrias de ingresso de divisas, realizadas em moeda nacional ou estrangeira. A alquota era de 0,08%.

Imposto sobre transporte

Incidia sobre o consumo de combustveis usado no setor de transporte, aumentando o preo final em 8%.

Imposto seletivo sobre o consumo

Este imposto se aplicava produo ou importao de determinados produtos como cigarros, licores, cervejas, refrigerantes e combustveis, entre outros. As alquotas variavam entre 0% e 125%. No caso dos combustveis, o imposto correspondia a cerca de 50% do preo final pago pelos consumidores nos postos de gasolina.

Imposto geral sobre as vendas

Incidia sobre o preo final de bens e servios. A alquota era de 19%. As vendas para o exterior estavam isentas deste imposto.

Canon Minero

O Canon Minero a participao efetiva que gozam os governos locais e os governos regionais no total das receitas obtidas pelo governo central pela explorao econmica dos recursos minerais, metlicos e no metlicos. A partir de 2002, essa participao de 50%.
http://www.snmpe.org.pe/pdfs/Informe_Quincenal/EEES-IQ-30-2006-JR.pdf (Acesso em 02.05.2009) S/. o smbolo do Novo Sol, moeda peruana desde 1991 (ISO 4217: PEN). Um Novo Sol valia, em 15.05.2009, 0,33149 do dlar americano (http://www.pt.exchange-rates.org/current Rates/A/PEN, Acesso em 17.05.2009).
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Royalties e Direito de Vigncia (Snchez-Albavera e Jard, 2006)

Desde 2004, a legislao estabeleceu a cobrana de royalties sobre o valor dos concentrados. Uma alquota de 1% se aplica para produes com valor de at 60 milhes de dlares; a alquota passa para 2% para produes com valor entre 60 milhes de dlares e 120 milhes de dlares; acima deste valor, a alquota de 3%. Os pequenos produtores e os garimpeiros esto isentos. Os projetos, para os quais foram assinados convnios de estabilidade tributria em data anterior vigncia da legislao que estabeleceu os royalties, esto isentos do pagamento de royalties. O concessionrio de direito mineral paga um direito de vigncia progressivo, do qual 40% revertem em favor das municipalidades onde se situam as concesses. 6. Concluses Gerais

At a promulgao da Constituio Federal de 1988, havia um sistema especial de tributao para a minerao brasileira, com a vigncia do IUM. A Constituio de 1988 alterou, de forma acentuada, o regime tributrio incidente sobre a minerao brasileira. O IUM foi extinto, e a minerao passou a ser tributada de forma similar a outras atividades industriais. Alm disso, foi criado um encargo adicional, a CFEM, especfico para a minerao. A CFEM, embora no seja um tributo, tem a natureza de um royalty ad valorem. A carga tributria no Brasil elevada e vem crescendo ao longo do tempo. grande a quantidade de impostos, contribuies, taxas e outros encargos que incidem sobre os contribuintes. Em decorrncia, h certo consenso de que o sistema tributrio brasileiro necessita reforma, de modo que se torne mais simples e racional. As propostas apresentadas at o presente ainda no conseguiram aprovao. Trata-se de matria controversa, de considervel complexidade, envolvendo interesses frequentemente divergentes. Apesar disso, na comparao internacional dos efeitos da tributao sobre a minerao, embora no haja unanimidade, o Brasil aparece em posio intermediria ou, em certos casos, vantajosa quanto rentabilidade proporcionada por projetos mineiros e quanto capacidade de atrao de investimentos em explorao mineral. Os regimes tributrios no resto do mundo apresentam semelhanas com o Brasil em relao existncia dos mesmos tipos de impostos principais, listados a seguir, embora existam diferenas acentuadas nos detalhes de sua aplicao. 1. imposto de renda 2. imposto sobre o valor adicionado ou sobre consumo, isentas as exportaes 3. imposto de importao 4. imposto sobre a propriedade Quanto minerao, o que se pode constatar que no existe um regime tributrio especial para a minerao. Aplica-se a ela o regime tributrio comum s demais atividades industriais. No entanto, adicionalmente aos encargos de incidncia geral, existem encargos especficos, frequentemente denominados royalties. Esses encargos especficos variam de pas para pas, sendo diferentes na forma, e variando conforme o tipo de mineral, a escala de produo, as alquotas e as dedues permitidas, o nvel de preos. No surpreende, portanto, que seja extremamente difcil fazer comparaes entre pases, ainda mais que variaes acentuadas tambm ocorrem com os regimes de incidncia geral.

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7. Referncias Bibliogrficas
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