rea: TRIBUTARIA

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INFORME TRIBUTARIO - La Fiscalizacin y la Verificacin: a propsito de las funciones de la Administracin Tributaria ............................................. - Aplicacin prctica de la prorrata en la utilizacin del Crdito Fiscal .............................................................................................. ACTUALIDAD Y APLICACIN PRCTICA - Retenciones del Impuesto a la Renta a Personas Jurdicas no Domiciliadas .................................................................................. LEGISLACIN COMENTADA - Flexibilizan reglas de pago mediante cheque y establecen que la Sunat podr designar lugares distintos a las instituciones bancarias autorizadas para la declaracin y pago de la Deuda Tributaria ....................................................... PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS - Procedimiento de Denuncias y Recompensas ante la SUNAT ........................................................................................................... ANLISIS JURISPRUDENCIAL - Cuando en el acto administartivo notificado se seala un plazo mayor al establecido legalmente para impugnarlo, la interposicin del recurso aplicando dicho plazo debe ser considerado oportuno ....................................... CONSTULTAS INSTITUCIONALES ............................................................................................................................................................... JURISPRUDENCIA AL DA .............................................................................................................................................................................. PREGUNTAS Y RESPUESTAS ......................................................................................................................................................................... INDICADORES TRIBUTARIOS ......................................................................................................................................................................

La Fiscalizacin y la Verificacin: a propsito de las funciones de la Administracin Tributaria

*Carmen del Pilar Robles Moreno / **Sonia Elaine Dvila Chvez * Profesora de Derecho Tributario de la PUC y UNMSM ** Asistenta de Ctedra de Derecho Tributario (Parte General y Parte Especial) - UNMSM.

1. Introduccin El Libro II de nuestro Cdigo Tributario vigente, titulado La Administracin Tributaria y los Administrados, regula los rganos de la Administracin Tributaria, las facultades de la Administracin Tributaria, las obligaciones de la Administracin Tributaria, las obligaciones y derechos de los administrados y tambin, la composicin, organizacin, funciones y atribuciones del Tribunal Fiscal como mxima autoridad tributaria en el mbito administrativo. Dentro de este Libro II, encontramos la regulacin de las facultades de la Administracin Tributaria, como la facultad de recaudacin, de determinacin y de fiscalizacin. En esta oportunidad analizaremos especficamente un tema de suma importancia, la relacionada a la facultad de fiscalizacin que tiene la Administracin Tributaria, la cual no se encuentra debidamente diferenciada por el legislador, nosotros consideramos que no slo no son sinnimos, sino que guardan una relacin de gnero especie, lo cual no ha sido observado por el legislador, como veremos a continuacin. 2. Apuntes previos Actualmente, podemos observar el artculo 61 del Cdigo Tributario, seala que la determinacin de la obligacin tributaria efectuada por el deudor tributario est sujeta a fiscalizacin o verificacin1 por parte
1 El subrayado es nuestro

2 Resolucin de Determinacin, ver artculo 76 y 77 del Cdigo Tributario. 3 Orden de Pago, ver artculo 78 del Cdigo Tributario. 4 RM, ver artculo 77 del Cdigo Tributario 5 Ver artculo 1 de la Ley 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General

6 Resulta importante sealar que la determinacin de la obligacin tributaria puede ser realizada tanto por la Administracin Tributaria, como por el contribuyente. La determinacin, cuando la realiza la Administracin Tributaria, constituye un acto administrativo reglado. En ejercicio de esta facultad, el Fisco establece la existencia de una obligacin tributaria, fija su cuanta, e imputa dicha obligacin al deudor tributario. En la actualidad, la determinacin efectuada por el deudor tributario es la manera ms usual en que se verifica la existencia de la obligacin tributaria. Y, en el caso de la determinacin mixta, la determinacin la realiza la Administracin Tributaria con la colaboracin del sujeto pasivo, quien proporciona los datos necesarios para determinar el tributo. 7 Fiscalizacin 8 VILLEGAS, Hctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Derecho Tributario. Editorial Astrea. Buenos Aires, Argentina. Octava Edicin. 2002. Pg. 415.

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de la Administracin Tributaria, la que podr modificarla cuando constate la omisin o inexactitud en la informacin proporcionada, emitiendo la Resolucin de Determinacin, Orden de Pago o Resolucin de Multa. Se podra sostener que este artculo, seala como sinnimos al procedimiento de fiscalizacin y al procedimiento de verificacin, pero tambin se podra sostener que el propio legislador esta diferencindolos (aunque no en la forma que debera), ya que al finalizar seala. emitiendo la RD2, la OP3, RM4, que como sabemos son actos administrativos5 no slo de naturaleza jurdica distinta, sino que adems la RD y RM se pueden emitir como consecuencia de la finalizacin del procedimiento de Fiscalizacin, y la OP, es el acto administrativo que se puede emitir como consecuencia de una verificacin. Entonces, como podemos apreciar que si bien es cierto los procedimientos de fiscalizacin y de verificacin no son opuestos, guardan ciertas e importantes distinciones, ya que, nosotros entendemos que la verificacin es un tipo de fiscalizacin. Esto quiere decir, que el contribuyente, al efectuar la determinacin de la su obligacin tributaria, estar sujeto a: 1. Que la Administracin Tributaria lo fiscalice de forma integral, es decir, estar sujeto a la revisin integral, profunda y minuciosa, ms conocida como auditoria tributaria o, 2. Que la Administracin Tributaria verifique su determinacin, la cual, al ser un tipo de fiscalizacin, tiene las caractersticas de efectuar una revisin simple de los documentos presentados y la correcta de-

terminacin, no siendo exigible en este caso, enviarle un requerimiento al contribuyente, tampoco es necesario efectuar ninguna determinacin (como si sucede en el caso de la verificacin). Como puede apreciarse, el contribuyente efectuar la determinacin de la obligacin tributaria6, se encontrar sometido de todas maneras a la fiscalizacin por parte de la Administracin Tributaria. La cual determinar, de acuerdo a diversos factores e indicios, si efectuar una verificacin tributaria o una auditoria tributaria7, siendo la primera mucho ms simple, breve y concreta, en comparacin con la segunda, la cual se desarrolla en un perodo de tiempo mucho ms extenso e incluye mecanismos ms complejos, debido a que se trata de la revisin de toda la contabilidad del sujeto contribuyente. Cabe sealar que la administracin realizar la fiscalizacin, en cualquiera de sus tipos, por una razn primordial, como bien seala, Hctor Villegas8, al mencionar que la determinacin tributaria implicar un control posterior por parte del Fisco para saber si los sujetos pasivos cumplieron en forma debida los deberes formales emanados de la determinacin. Esta fiscalizacin (se refiere al procedimiento en s), implica una previa obligacin tributaria sustancial con su hecho

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de acuerdo con lo regulado por nuestro Cdigo Tributario, la cual implica la aplicacin de diversos procedimientos especficos como la inspeccin, la auditoria, la investigacin, el examen y evaluacin de la determinacin de la Obligacin Tributaria, y obviamente ello incluye la verificacin de la realizacin del hecho Imponible realizados por el contribuyente, as como el examen minucioso de la validez de los documentos que sustentan las operaciones realizadas por stos. La fiscalizacin como facultad de la Administracin Tributaria est orientada a permitir el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias formales y sustanciales, contiene en s una serie de labores innatas y necesarias para su ejecucin. Estas labores que tienen una connotacin inquisitiva, son: la inspeccin, la investigacin, requerimiento y verificacin de informacin, solicitud de exhibicin de libros y registros contables y dems documentacin relacionada a la obligacin tributaria, adopcin de medidas cautelares ante la evidencia de delito tributario, entre otros. En tal sentido, puede apreciarse que la facultad de fiscalizacin implica una serie de labores subyacentes que la integran, y que son indivisibles de la misma; as labores como el levantamiento de datos o mero requerimiento de informacin son en s manifestaciones de la facultad de fiscalizacin de la administracin tributaria13. La facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria, segn lo dispuesto por el Cdigo Tributario, se ejerce en forma discrecional. La discrecionalidad, implica que la Administracin tiene la posibilidad de optar, conforme a la situacin concreta que se presenta en la realidad, por determinada consecuencia jurdica de acuerdo a su valoracin. Sin embargo, ello no le otorga libertad absoluta frente a la norma. Por el contrario, la discrecionalidad es un caso tpico de remisin legal, pues la norma tributaria limita y regula las condiciones en las que se puede desarrollar esta facultad14. Por ello, debemos entender esta potestad de inspeccin de los tributos, en el desarrollo del procedimiento inspector, en el cual se ponen de manifiesto las potestades de la inspeccin, que se concretan con el examen de la documentacin del interesado, el requerimiento de los datos y antecedentes, tanto a los sujetos pasivos, retenedores y responsables solidarios como a los sujetos al deber de colaboracin15. De acuerdo a nuestra legislacin, el Cdigo Tributario ha establecido que la facultad de fiscalizacin trata del procedimiento aplica13 ROBLES MORENO, Carmen del Pilar; RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEON, Francisco Javier; BRAVO CUCCI, Jorge Antonio y VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. Cdigo Tributario - Doctrina y Comentarios. Primera Edicin. Instituto de Investigacin El Pacfico. Lima, Per. 2005. Pg. 267. 14 GARCIA DE ENTERRIA, Eduardo y FERNANDEZ, Toms. Curso de Derecho Administrativo. Tomo I. Editorial Civitas. Madrid, Espaa. 2000. Pg. 452. 15 MARTIN QUERALT, Juan, LOZANO SERRANO, Carmelo, CASADO OLLERO, Gabriel y TEJERIZO LOPEZ, Jos Manuel. Curso de Derecho Financiero y Tributario. Editorial Tecnos. Sexta Edicin. Madrid, Espaa. 1995. Pg. 325.

imponible detectado y sus sujetos pasivos identificados. Se trata de saber si estos ltimos cumplieron correctamente los deberes tributarios a su cargo. Es este mismo orden de ideas, es importante recordar que en la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG), aprobada por la Ley 27444, en el artculo IV del Ttulo Preliminar, se seala los principios del procedimiento administrativo, sealando entre ellos al principio de legalidad, del debido procedimiento, del impulso de oficio, de razonabilidad, de imparcialidad, de informalismo, de presuncin de veracidad, de conducta procedimental, de celeridad, de eficacia, de verdad material, de participacin, de simplicidad, de uniformidad, de predictibilidad, de priviligelio de controles posteriores9. Sobre esto, es importante tener claro que la fiscalizacin es un procedimiento administrativo, ya que se trata del conjunto de actos y diligencias tramitados en las entidades, conducentes a la emisin de un acto administrativo que produzca efectos jurdicos individuales o individualizables sobre intereses, obligaciones o derechos de los administrados10. Coincidimos con la posicin del profesor Ruiz de Castilla11 cuando seala que La fiscalizacin tributaria es un procedimiento administrativo, en la medida que la Administracin Tributaria debe cumplir determinadas reglas para realizar sus labores de investigacin. En este sentido es un error que el art. 112 del Cdigo Tributario no mencione a la fiscalizacin entre los procedimientos tributarios12. 3. La fiscalizacin Por el trmino fiscalizacin podemos entender a la revisin, control y verificacin que realiza la Administracin Tributaria respecto de los tributos que administra, sin la necesidad de que el contribuyente lo solicite, verificando de esta forma, el correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias. De acuerdo a la terminologa utilizada por nuestra legislacin tributaria, y considerando la premisa establecida en el artculo 61 del Cdigo Tributario, tambin se denomina fiscalizacin al tpico procedimiento de auditoria tributaria (en ejercicio de la facultad de fiscalizacin); as, podemos ubicar a esta fiscalizacin como procedimiento de fiscalizacin (tal como hemos indicado anteriormente como un procedimiento administrativo). Como ya lo mencionamos, la fiscalizacin es la facultad de la Administracin Tributaria,
9 Ver LPAG (Ley 27444) publicada en el diario Oficial El Peruano el 11-04-01, y entr en vigencia el 11-10-01 10 Definicin de Procedimiento Administrativo por la Ley 27444, 11 Ruiz de Castilla, Francisco Javier Fiscalizacin Tributaria: En Revista Derecho Virtual , la cual se puede visualizar en la siguiente direccin electrnico www.derecho.com 12 Ver: Walker Villanueva Gutirrez.- Estudio Preliminar del Libro Tercero - Procedimientos Tributarios. En: Robles Moreno, Carmen; Ruiz de Castilla Ponce de Len, Francisco Javier; Walker Villanueva Gutirrez y Jorge Antonio Bravo Cucci.- Cdigo Tributario, Doctrina y Comentarios. Lima, Instituto de Investigacin el Pacfico, 2005, pg. 418

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do por la administracin, que comprende un conjunto de tareas destinadas a revisar exhaustiva, profunda e integralmente las instrumentos, informacin sustentatoria y documentacin contable, financiera, comercial y de gestin del propio contribuyente (puede ser parcial en sus alcances), as como la que directamente ella o de terceros haya obtenido la administracin, con la finalidad de controlar, comprobar y verificar el correcto cumplimiento de obligaciones tributarias y determinar certera y verazmente la obligacin tributaria, variando o modificando, cuando corresponda, la determinacin realizada por el deudor tributario, y como consecuencia emitiendo la respectiva Resolucin de Determinacin (RD). Asimismo, es importante sealar que como objetivo de la fiscalizacin se entiende el ampliar la base tributaria y aumentar la recaudacin, a travs de la generacin de riesgo efectivo de deteccin, determinacin y sancin del incumplimiento. Sobre el tema analizado, resulta conveniente citar a Fernando Sinz de Bujanda16, quien seala que dentro del procedimiento de fiscalizacin, la aplicacin del tributo no puede apoyarse tan slo en las manifestaciones o reconocimientos que los particulares formulan en sus declaraciones, ya que la Administracin Tributaria necesita averiguar la exactitud de estos datos y estar facultada para rectificarlos si fuera procedente, con el fin de que las prestaciones tributarias se produzcan con arreglo a ley. Es posible, adems, que la Administracin Tributaria deba procurarse de oficio, mediante diversas investigaciones, los datos necesarios para liquidar el tributo, si no hubiesen sido declarados. De ah las facultades de comprobacin y de investigacin que las normas otorgan a los rganos administrativos de gestin tributaria. Respecto al anlisis efectuado, Fernando Sinz de Bujanda17, nos seala cuales seran las notas caractersticas de esta actividad inspectora o fiscalizadora: 1. Tiene carcter procedimiental y accesorio. La inspeccin trata de controlar la verdad objetiva de los datos de hecho tenidos en cuenta en la aplicacin de las normas tributarias. 2. Para la obtencin de esta verdad objetiva, la administracin dispone de un conjunto de facultades y prerrogativas (potestades, en sentido estricto) conferidas por el ordenamiento jurdico. 3. Las funciones que se cumplen por la inspeccin tributaria son de doble naturaleza, ya que, al buscar el cumplimiento de las normas tributarias, se acta en un doble frente: a. Asesorando al contribuyente, es decir, dndole a conocer sus derechos y obligaciones, y b. Reprimiendo la realizacin de infrac16 SAIZ DE BUJANDA, Fernando. Lecciones de Derecho Financiero. Novena Edicin. Madrid, Espaa. 1991. Universidad Complutense de Madrid - Facultad de Derecho. Pg. 132. 17 SAIZ DE BUJANDA, Fernando. Lecciones de Derecho Financiero. Novena Edicin. Madrid, Espaa. 1991. Universidad Complutense de Madrid - Facultad de Derecho. Pg. 134.

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ciones tributarias, o sea, las situaciones irregulares, y permitiendo de esta forma la correcta liquidacin de las deudas tributarias y la sancin de las infracciones descubiertas. As, entendemos que la Administracin Tributaria, en su tarea de fiscalizacin debe conseguir los datos y pruebas sobre los hechos imponibles realizados por los contribuyentes y necesarios para asegurara la aplicacin de los tributos en los trminos queridos por la Ley18. Finalmente, dentro de las principales caractersticas del procedimiento de fiscalizacin tenemos: i) Sujecin al principio de legalidad, ii) La Discrecionalidad, iii) La Exclusividad, de acuerdo a lo precisado por el artculo 5419 del Cdigo Tributario, iv) Este procedimiento de fiscalizacin se encuentra sujetas a lmites, como los derechos constitucionales y legales de los contribuyentes, los principios del derecho administrativo, entre otros. 4. La verificacin Nosotros consideramos que el artculo 61 del Cdigo Tributario hace una distincin entre fiscalizacin y verificacin tributaria, debindose entender que sta, que tambin se aplica en ejercicio de las facultades de fiscalizacin, implica uno o varios procedimientos ejecutados por la Administracin Tributaria a fin de comprobar o constatar, confrontando la veracidad de los datos, la informacin y los clculos que resulten de las declaraciones y libros y registros del propio contribuyente. Por verificacin se entiende al conjunto de actos de comprobacin de la realidad o exactitud de la informacin proporcionada por el contribuyente a la administracin. Esta evaluacin tiene como objeto advertir la existencia de inconsistencias en la informacin proporcionada por el propio contribuyente o por terceros respecto de sus actividades y establecer las pautas del posterior control de los contribuyentes. El procedimiento de verificacin es menos exhaustivo, podra decirse que es una revisin superficial, siendo menos exhaustivo que el de la fiscalizacin especfica o auditoria, siendo el caso de las llamadas compulsas20, las cuales son la constatacin de montos adeudados basados en la verificacin de la informacin de los registros son examinar ni evaluar los mismos ni la documentacin sustentatoria ni las operaciones realizadas, que es propio del tpico procedimiento de fiscalizacin o auditora.
18 FERREIRO LAPATZA, Jos Juan. Curso de Derecho Financiero Espaol. Volumen II. Editorial Marcial Pons. Barcelona, Espaa. 2004. Pg. 160. 19 Art. 54 Ninguna otra autoridad, organismo, ni institucin, distinto a los sealados en los artculos precedentes, podr ejercer las facultades conferidas a los rganos administradores de tributos, bajo responsabilidad. 20 La compulsa es el examen de dos o ms documentos, comparndolos entre s, en este caso, como verificacin, no se puede realizar un examen y evaluacin de los mismos ni de la documentacin sustentatoria ni de las operaciones realizadas, lo que es propio de una fiscalizacin, sino una simple constatacin del monto adeudado en base a la informacin consignada en los registros del contribuyente.

21 ROJO MARTINEZ, Pilar. Las prerrogativas de la administracin tributaria: Sus facultades discrecionales en la gestin de tributos. Libro Homenaje a Armando Zolezzi Mller. Temas de Derecho Tributario y de Derecho Pblico. Lima, Per. Primera Edicin, Palestra Editores. 2006. Pg. 482.

22 Ruiz de Castilla, Francisco Javier Fiscalizacin Tributaria: En Revista Derecho Virtual, la cual se puede visualizar en la siguiente direccin electrnico www.derecho.com

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La verificacin forma parte del procedimiento de fiscalizacin, la cual, como ya sealamos, es una facultad discrecional, por ello puede entenderse que las facultades discrecionales en el mbito de la fiscalizacin o comprobacin, incluyen tanto en lo que compete propiamente al proceso de inspeccin como al de comprobacin de valores. Siendo importante destacar que en estos mbitos, probablemente la mayor discrecionalidad est en la iniciacin del procedimiento, en cuanto que la administracin decide si acta o no acta, si verifica o no lo hace y hasta donde lleva a cabo tal verificacin21. La verificacin comprende la revisin de aspectos especfico vinculados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo del deudor seleccionado. Incluye inspecciones realizadas con el fin de evaluar las solicitudes no contenciosas presentadas por los deudores tributarios. Asimismo, podemos sealar que tratndose de tributos de periodicidad mensual, por ejemplo, puede comprender la revisin de un periodo menor a doce meses. Entre las actuaciones correspondientes a la verificacin tributaria, destacan las siguientes: a. Compulsas de comprobantes, registros y declaraciones. b. Revisin de solicitudes de devolucin. c. Verificacin de destruccin de existencias y otras actuaciones de control. d. Verificacin de declaraciones juradas rectificatorias. Por lo expuesto, debemos distinguir claramente la fiscalizacin de la verificacin tributaria. Esta ltima es una actividad encaminada a contrastar la veracidad de lo declarado por el contribuyente mediante la comprobacin de las actividades matemticas y de aplicacin normativa, llevadas a cabo por dicho contribuyente, que conducen a la fijacin del monto del tributo y el cumplimiento de determinados requisitos, es decir, es una operacin menos exhaustiva que la fiscalizacin integral. Esta ltima implica la accin de la Administracin tributaria dirigida a averiguar los hechos imponibles total o parcialmente desconocidos. En este orden de ideas, la verificacin tiene un carcter sumario y limitado y se ejerce sin perjuicio de la fiscalizacin integral. Si la Administracin Tributaria no puede fiscalizar determinado ejercicio, menos an podr verificar, porque la labor de verificacin constituye una simple y provisional constatacin de la correccin matemtica de las operaciones practicadas por el contribuyente, sin que el Fisco compruebe su carcter fehaciente con los sustentos documentales correspondientes. Si el Fisco est impedido de fiscalizar para los efectos de practicar la determinacin tributaria, menos an podr verificar operaciones

matemticas, puesto que la verificacin sera totalmente inconducente debido a que el Fisco no podra imputar obligacin tributaria alguna al contribuyente. En este mismo orden de ideas precisa el profesor Ruiz de Castilla22 que En segundo lugar se halla la verificacin del cumplimiento de obligaciones tributarias y deberes administrativos. La autoridad chequea si el administrado ha cumplido con el pago de los tributos a su cargo y si est al da con sus deberes relativos a la inscripcin y actualizacin de datos en los registros de la Administracin Tributaria, etc. No se examina la determinacin de la obligacin tributaria, de tal modo que desde el punto de vista tcnico la Administracin Tributaria se ve en la imposibilidad de formular reparos y practicar una determinacin de oficio. Veamos algunos ejemplos de verificaciones: i) Diferencias en compras y ventas, explicadas por los cruces de informacin con terceros, ii) Indicadores e inconsistencias puntuales, iii) Seleccin anual de contribuyentes sobre la base de indicadores, iv) Reprogramaciones y ampliaciones, v) Contribuyentes esquelados que no han regularizado o han regularizado parcialmente sus omisiones, vi) Contribuyentes con cartas inductivas cuyas omisiones no han sido regularizadas parcial o totalmente. Por ltimo, debemos sealar que la verificacin siempre es previa, provisional y sin perjuicio de la fiscalizacin posterior. Por ello, no es posible hablar de verificacin luego de que la Administracin Tributaria ha perdido sus facultades de Fiscalizacin. 5. Conclusiones 1. La facultad de fiscalizacin involucra dos tipos, los cuales son la auditoria tributaria y la verificacin tributaria. 2. Fiscalizacin comprende: la verificacin tributaria del cumplimiento de obligaciones tributarias, no se investiga la determinacin de la obligacin tributaria, a diferencia de la Auditoria tributaria, donde se investiga la determinacin de la obligacin tributaria. 3. Verificar la realizacin del hecho imponible consiste en confrontar el supuesto normativo con los hechos ocurridos, para ver si existe una plena correspondencia. 4. Nuestra legislacin, a travs del Cdigo Tributario, no realiza la debida distincin entre la verificacin tributaria y la fiscalizacin tributaria, creando en los operadores del Derecho Tributario, inseguridad jurdica. 5. La fiscalizacin tributaria, denominada tambin auditoria integral puede ser de dos tipos, i) Integral o ii) parcial, a diferencia de la verificacin que puede ser i) general e ii) inductiva.