Le Traitement Comptable Des Marges Arrieres1

Chaire Financial Reporting ESSEC-KPMG Jeanne Depond
Le traitement comptable des marges arrire dans le secteur de la grande distribution
par
Jeanne Depond
Septembre 2012
SOUS LA DIRECTION DE
Monsieur Wolfgang DICK, Professeur, Titulaire de la Chaire Financial Reporting ESSEC-KPMG
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Remerciements
La ralisation de ce mmoire a t possible grce lencadrement et la contribution de nombreuses personnes que je tenais remercier tout particulirement.
En premier lieu, je tiens remercier Monsieur Wolfang DICK, responsable de la chaire Financial Reporting ESSEC KPMG et tuteur de mon mmoire, pour ses conseils sur la mthodologie adopter dans la ralisation dun tel travail et sur les dmarches entreprendre en termes de recherche dinformations et de contacts et pour son suivi rgulier de mon travail.
Je remercie galement Monsieur Bertrand DESBARRIERES, associ chez KPMG, qui ma ddi de son temps sur la comprhension des enregistrements comptables et ma accompagne dans la veille sur lvolution de la norme IAS 18.
Je suis, par ailleurs, trs reconnaissante vis--vis de Madame Ada FAIVRE, du groupe Carrefour, pour son implication dans le suivi de mes travaux, pour ses conseils et sa disponibilit.
Jadresse galement mes remerciements Monsieur Daniel TIXIER, Professeur titulaire de la Chaire Produits de Grande Consommation, qui a accept dchanger avec moi et qui ma permis de prendre de la hauteur et du recul sur mon sujet.
Merci galement Monsieur Peter WALTON, directeur des IFRS de la Chaire Financial Reporting ESSEC KPMG, et Monsieur Paul ANDRE, directeur de la recherche de la Chaire Financial Reporting ESSEC KPMG pour nous avoir apport une anne riche denseignements.
Je tiens aussi remercier Madame Elisabeth GOZDIK, assistante de la Chaire Financial Reporting ESSEC KPMG, qui sest toujours montre disponible et ractive pour toutes les questions et problmes logistiques que jai pu rencontrer.
Enfin, merci mes parents pour leur soutien permanent et la relecture du mmoire.
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Table des matires

Remerciements................................................................................................................. 2 Table des matires ............................................................................................................ 3 Introduction ..................................................................................................................... 5 Partie A : Les marges arrire : symbole dun rapport de force dsquilibr entre industri els et grande distribution ....................................................................................................... 7
Ia. b. IIa. b. IIIa. b. c. Les spcificits de la grande distribution franaise ..................................................................... 7 Le modle de revenu des grands distributeurs ....................................................................... 8 Les consquences du modle franais .................................................................................... 9 Un renforcement progressif de la pression commerciale ........................................................... 9 Le mouvement de concentration du secteur de dtail ......................................................... 10 Le dveloppement des marques distributeurs ..................................................................... 12 Une rglementation aux effets pervers ................................................................................ 15 La rglementation des ngociations commerciales : de Galland Dutreil .......................... 15 La remise en cause de la loi Galland...................................................................................... 17 Vers une baisse globale des prix au dtail : La loi de modernisation de lconomie ............ 19
Partie B: Les marges arrire : prestations de services ou dgradation tarifaire ? .............. 22

Ia. b. IIa. b. c. IIIa. b. Les composantes de la marge arrire ....................................................................................... 22 Distinction marge avant / marge arrire ............................................................................... 22 La nature des cooprations commerciales............................................................................ 23 Les contrats producteurs-distributeurs ............................................................................... 24 Les primes ponctuelles .......................................................................................................... 24 Les primes rcurrentes .......................................................................................................... 26 Du drfrencement au refus de vente ................................................................................ 26 Les marges arrire au cur de la ngociation commerciale ................................................ 27 Le pouvoir du linaire ............................................................................................................ 28 La tarification des marges arrire.......................................................................................... 28
Partie C : Analyse du traitement comptable des marges arrire et mises en perspective .. 30

Ia. b. IITraitement comptable des marges arrire selon le rfrentiel franais .................................. 30 Les principes de comptabilisation ......................................................................................... 30 Les incidences sur les tats financiers ................................................................................... 31 Traitement comptable des marges arrire selon les normes IFRS............................................ 33 Page 3 sur 63
a. b. c. IIa. b. IIIa. b.
Le principe de primaut de la substance sur la forme .......................................................... 33 LIAS 2, relative aux stocks .................................................................................................... 34 LIAS 18, relative aux produits des activits ordinaires ......................................................... 35 Etude de cas : impacts des marges arrire selon le rfrentiel choisi ...................................... 37 Evaluation des stocks ............................................................................................................ 37 Enregistrement des cooprations commerciales .................................................................. 43 Mises en perspective ............................................................................................................. 45 Proposition dune grille danalyse ......................................................................................... 45 Projet de rforme de la norme IAS 18 ................................................................................... 47
Conclusion ...................................................................................................................... 48 Glossaire......................................................................................................................... 49 Liste de figures................................................................................................................ 51 Bibliographie .................................................................................................................. 52 Annexes.......................................................................................................................... 55
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Introduction
Le pouvoir dachat reste la principale proccupation des Franais. Et ceux-ci considrent que les enseignes de grande distribution sont celles qui font le plus pour dfendre leur portemonnaie . La conclusion du baromtre IPSOS, rendue public le 14 avril 2012, classe ainsi trois enseignes de grande distribution parmi les enseignes prfres des consommateurs. Les prix des biens de consommation courante restent donc parmi les paramtres essentiels qui dterminent le niveau de pouvoir dachat des Franais et la confiance accorde au gouvernement en place. Cependant, daprs diverses tudes commandes par les pouvoirs publics, il ressort que la cause principale de la hausse des prix de dtail est linadaptation des rglementations qui rgissent les ngociations commerciales entre les distributeurs et les producteurs. En effet, elles sont en dcalage avec les ralits du modle conomique et des attentes des diffrentes parties. Les distributeurs sont ainsi points du doigt par les pouvoirs publics, ainsi que les journalistes et lopinion publique du fait de leurs pratiques abusives et du pouvoir quils exercent sur les petits producteurs. La pratique qui fait essentiellement dbat reste les marges arrire. Elles sont apparues dans les annes 1990 et rgissent depuis les ngociations commerciales entre distributeurs et producteurs. Elles sont dfinies par le club Adlard comme des budgets reverss par les fournisseurs aux grands distributeurs gnralement en fin danne. Ces budgets ont thoriquement pour raison dtre une rmunration par le fournisseur de la dynamique commerciale que lui apporte lenseigne . Autrement dit, il sagit de remises verses en fin danne, en fonction du chiffre daffaires gnr par la marque, en contrepartie de services rendus par les grands distributeurs destins promouvoir les produits par diverses mises en avant. Leur rpercussion sur le prix de vente a t rendue impossible en 1996 par la loi Galland et ont provoqu, ainsi, lrosion du pouvoir dachat des consommateurs. En ralit, pour maintenir des prix de vente comptitifs tout en sassurant une marge satisfaisante, les enseignes de grande distribution ont ngoci des marges arrire de plus en plus importantes. Ainsi, en 2006, le niveau moyen des marges arrire a atteint 37% du prix des produits de marque vendus par les enseignes de grande distribution. Ces marges arrire font dautant plus dbat quelles ne donnent pas toujours lieu des prestations de service relles et identifiables. Le problme rside alors dans la traduction de ces marges arrire dans les tats financiers. En effet, si certaines prestations, telles que les mises en avant, par exemple, favorisent indniablement le dveloppement des ventes des industriels, dautres, en revanche, sassimilent davantage une charge supplmentaire qui leur est impose. En effet, la prsentation des tats financiers diffre selon le rfrentiel comptable choisi dans la mesure o les normes comptables franaises, rgies par le Plan Comptable Gnral, noprent pas de distinction particulire des marges arrire selon leur substance conomique mais privilgie davantage une qualification juridique des oprations contrairement aux normes internationales, rgies par les IFRS. Les marges arrire restent, cependant, une exception franaise. Ds lors, les normes IFRS ne prvoient pas de traitement comptable particulier pour cette pratique. Cependant, le cadre conceptuel des normes europennes, qui promeut la primaut de la substance sur la forme, donne Page 5 sur 63
suffisamment dindications pour uniformiser le traitement comptable des marges arrire et traduire leur ralit conomique. Le thme des marges arrire reste donc pleinement dactualit compte tenu des volutions conomiques, lgislatives et comptables rcentes concernant le secteur de la grande distribution et illustre les diffrences de philosophie entre normes franaises et europennes ainsi que les consquences logiques dans la prsentation des tats financiers.
Problmatique
Notre problmatique sarticule autour de trois axes : Quelle est la gense de lactuel rapport de force dsquilibr entre distributeurs et producteurs ? En quoi les caractristiques propres des marges arrire rendent leur traitement comptable spcifique et problmatique ? Quels sont les enjeux de la rvision des normes comptables internationales et quelles solutions peuvent tre apportes pour dlivrer une image fidle des tats financiers ?
Mthodologie
La finalit de ce mmoire nest pas de prendre part aux dbats actuels sur les rapports conflictuels entre les grands distributeurs et les producteurs. Il sagit, plutt, de dresser un bilan des normes comptables, conomiques et lgislatives qui rgissent les ngociations commerciales, et plus particulirement les marges arrire, ainsi que dapporter des pistes de rflexion sur les solutions apporter pour dlivrer une image fidle des tats financiers.
Ainsi, la trajectoire de nos travaux a t conduite en trois phases : Nous avons tout dabord ralis un travail approfondi de recherches sur lvolution des rapports commerciaux entre distributeurs et producteurs (Partie I). Ces recherches prliminaires ont t nourries darticles de presse, de lectures diverses et dentretiens avec des professionnels mme de me faire part de leur expertise et de leur ressenti ce sujet. Compte tenu de la complexit des rapports commerciaux et de lampleur des polmiques qui les accompagnent, nous avons attach une importance toute particulire la comprhension des enjeux et des consquences des diffrentes volutions conomiques et lgislatives pour chaque partie afin de rester le plus objectif possible.
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Nous avons ensuite dfini la notion mme de marges arrire ainsi que ses caractristiques propres afin de matrialiser les ambivalences de cette pratique commerciale qui prennent tout leur sens lors de leur traitement comptable. (Partie II) Enfin, nous avons consacr la dernire partie de ce mmoire (Partie III) au traitement comptable propre des marges arrire, en distinguant normes franaises et normes europennes ainsi que leurs diffrents impacts dans la prsentation des tats financiers. Une illustration concrte ainsi que des mises en perspective viendront illustrer ltude thorique des normes comptables.
Partie A : Les marges arrire : symbole dun rapport de force dsquilibr entre industriels et grande distribution
Le phnomne des marges arrire ne touche pas uniquement une entreprise mais lensemble dun secteur, savoir la grande distribution. Si lobjectif premier des grands distributeurs tait de proposer aux consommateurs une large gamme de produits au meilleur prix, une rcente tude publie par Morgan Stanley, dclare que la France est devenue le pays le plus cher dEurope avec des prix 15% suprieurs ceux exercs en Allemagne. Les grands distributeurs sont souvent considrs comme les responsables de cet tat de fait cause de marges trop leves et des ngociations dsquilibres avec les producteurs. Cette premire partie a pour objectif de dresser un bilan des rapports commerciaux entre producteurs et distributeurs afin de mieux comprendre la situation relle actuelle.
I-
Les spcificits de la grande distribution franaise
Au lendemain de la guerre, la distribution sest construite autour dun modle de petits commerces locaux et indpendants. Les faibles moyens mis en uvre dans loptimisation des moyens de transport, des espaces de stockage et de la gestion des ventes ont conduit la construction dun modle de revenu bas sur la maximisation de la marge unitaire. Cependant, lmergence de la distribution moderne , dans les annes 1950-1960, a fait natre un nouveau modle de revenu, donnant davantage de poids aux ngociations commerciales.
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a. Le modle de revenu des grands distributeurs
La grande distribution telle quelle est connue aujourdhui sest dveloppe en rigeant le concept de discount , alors en totale opposition avec la philosophie du commerce traditionnel qui ralisait des bnfices par un effet de marge. Lobjectif actuel des distributeurs est en effet de maximiser le volume des ventes afin davoir un pouvoir de ngociation important avec les fournisseurs et dobtenir de meilleures conditions de vente. Le modle de revenu actuel est donc bas sur leffet volume et non plus sur leffet marge. Ce modle de revenu permet galement aux enseignes de grande distribution davoir une situation financire saine, caractrise par un BFR ngatif, comme le schmatise le dessin ci-dessous.
BFR
= Stock + Crances Dettes fournisseurs
<0
- Stock : la dure de dtention des stocks est faible (moins de 30 jours) et stable. La puissance de la grande distribution rside en effet dans sa gestion des stocks qui lui permet de garantir un faible cot de stockage. La mise en place, en 1990, du logiciel dchange de donnes informatiques EDI permet au fournisseur de rapprovisionner le magasin en cas de faible stock de ses produits. - Crances clients : elles sont quasi-inexistantes dans la grande distribution car les particuliers payent majoritairement au comptant. - Crdit fournisseur : selon les fournisseurs, le dlai de paiement accord aux enseignes est compris entre 60 et 120 jours. Carrefour a ainsi 5,5 fois plus de dettes fournisseurs que de crances commerciales en 2011.
Cette situation, sans commune mesure avec les autres industries, permet aux enseignes de grande distribution davoir un besoin en fonds de roulement ngatif (5,7 milliards deuros pour Carrefour en 2011) et de financer les immobilisations et les lments dexploitation ou de dgager des produits financiers en plaant lexcdent de trsorerie ainsi engendr. De ce fait, lapport ncessaire en capitaux propres est faible et le taux de rentabilit : bnfice net/capitaux propres peut atteindre 300% en grande distribution malgr les faibles marges engendres.
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b. Les consquences du modle franais
Le modle de revenu adopt par la grande distribution, bas sur une rotation rapide des stocks, nest viable que si les volumes de vente sont importants. Les grandes enseignes de distribution ont ds lors toutes ax leur stratgie de communication sur lattractivit-prix pour attirer des clients et donc atteindre leur objectif de volume de commandes. Les marges dgages par les enseignes sont donc trs faibles et les fournisseurs sont amens rexaminer leurs conditions commerciales pour conserver leur partenariat. Ainsi, les fournisseurs devront accorder des remises de tarif (marge avant) aux enseignes pour leur assurer une marge satisfaisante et participer aux campagnes publicitaires des enseignes en tant que faire-valoir afin de gagner en notorit auprs de leur clientle (marge arrire).
Le modle de revenu de la grande distribution est donc lorigine des marges arrire dnonces par les industriels. Nous verrons, par la suite, que les marges arrire ont galement t renforces par les diverses rglementations mises en place par le lgislateur. Cependant dautres stratgies commerciales ont galement t mises en place depuis afin de renforcer la puissance dachat des enseignes.
II-
Un renforcement progressif de la pression commerciale
Les volumes traits en grande distribution permettent donc aux enseignes dobtenir des conditions dachat plus favorables que les autres canaux de distribution. Cependant, dautres facteurs participent galement au renforcement de leur puissance dachat comme dfini par lAutorit de la concurrence. Ainsi, la puissance d'achat se mne partir de critres multiples. [] Parmi ceux-ci, figurent les conditions dans lesquelles sont ngocis les achats (fonctionnement des centrales dachat), les caractristiques des enseignes, les limites des surfaces de vente, le comportement des consommateurs, le degr de dveloppement des MDD, leur positionnement par rapport aux marques nationales ainsi que le processus d'intgration verticale. (Avis n97A04 du 21/01/97 Relatif diverses questions portant sur la concurrence de la distribution )
Nous tudierons dans cette partie limpact des principaux facteurs cits par lAutorit de la concurrence, savoir le mouvement de concentration du secteur, le dveloppement des marques distributeurs ainsi que les caractristiques des enseignes marques par une ouverture linternationale.
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a.
Le mouvement de concentration du secteur de dtail
Les centrales dachat sont apparues dans les annes 1980 et rassemblaient, lpoque, des enseignes parfois concurrentes. Leur objectif tait de centraliser les achats de lensemble des hypermarchs et supermarchs qui portent leurs enseignes afin de profiter dun effet volume et dobtenir les meilleures conditions commerciales possibles. Ces super centrales dachat sont cependant dissoutes, en 1986, aprs dcision de lAutorit de la Concurrence. Cependant, malgr cette dcision du lgislateur, le panorama de la grande distribution franaise a continu dvoluer et a subi de profonds changements dans les annes 1990. Si en 1993 les cinq principaux groupes dtenaient prs de 60% du march, ils en dtiennent plus de 90% en 2009 (Figures 1 et 2). En effet, en 1996, Auchan rachte Docks de France suite une OPA (Offre Publique dAchat). En 1998, Carrefour ralise galement une OPA sur Comptoirs modernes puis une OPE (Offre Publique dEchanges) avec Promods en 2000. Des rapprochements stratgiques ont galement lieu comme la cration dune centrale commune dachat entre Casino et Cora en 1999. Cette vague de regroupements fait suite la loi Raffarin, applicable en 1997, qui oblige les grands distributeurs demander une autorisation pour toute nouvelle ouverture ou extension de surface de magasin. Ainsi, faute de pouvoir tendre leur rseau de magasins, les enseignes ont d procder une croissance externe via des acquisitions pour continuer se dvelopper.
Figure 1 : Parts de march des dix principales centrales dachat en 1993
10 principaux groupes
Leclerc Intermarch Carrefour Promods Casino Sous-total des cinq premiers Auchan Docks de France Systme U Cora Comptoirs modernes TOTAL
Source: Nielsen
Part de march en 1993

14,7% 14,6% 12,6% 10,2% 7,6% 59,7% 6,9% 5,6% 5,4% 4,4% 2,7% 84,7%
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Figure 2 : Parts de march des cinq principales centrales dachat
5 principaux groupes
Leclerc + Systme U Carrefour (+ Promods + Comptoirs Modernes) Casino + Cora Intermarch Auchan (+ Docks de France) TOTAL
Source: TNS Worldpanel
Part de march en 2009

26,0% 23,9% 16,6% 13,6% 11,1% 91,2%
La consquence directe de ces regroupements est un renforcement de la puissance dachat des distributeurs. En effet, un faible nombre de firmes en aval implique des dbouchs limits pour les producteurs. Paralllement ce phnomne, la part de la grande distribution dans la distribution alimentaire est passe de 59,7% en 1993 67,3% en 2009. Ainsi, alors que les cinq premiers distributeurs reprsentaient 33,7% des dbouchs de la distribution alimentaire en 1993, ils en totalisent 61,4% en 2009 (Figure 3).
Figure 3 : Evolution des cinq principales centrales dachat en termes de dbouchs dans le secteur alimentaire : 1993 / 2009
Groupe
Leclerc Carrefour Casino Intermarch Auchan TOTAL
Source: Nielsen
1993
8,8% 7,5% 4,5% 8,7% 4,1% 33,7%
2009
17,5% 16,1% 11,2% 9,2% 7,5% 61,4%
Le regroupement des achats, rendu possible par les centrales dachat, permet donc aux enseignes de ngocier les meilleures conditions commerciales possibles auprs des industriels grce des volumes dachat accrus. L'Ilec (Institut de liaison et d'tudes des industries de consommation) qui reprsente les marques de grande consommation, a donc demand, dans le cadre de la rforme de la loi Galland en 2005, d'interdire la constitution de centrales d'achat et de limiter la concentration des enseignes de grande distribution par rgion. Pour l'Ilec, la cause des drglements actuels faussant le fonctionnement du march rside dans l'explosion de la puissance d'achat de la grande Page 11 sur 63
distribution . Aussi, il demande l'interdiction de la constitution de centrales d'achat, de rfrencement ou de vente de services, ayant pour but de massifier les achats .
Outre le mouvement de concentration du secteur du dtail via les centrales dachat, les enseignes ont galement dvelopp les MDD (Marques De Distribution) pour renforcer leur pouvoir vis--vis des industriels.
b. Le dveloppement des marques distributeurs
La loi sur les NRE (Nouvelles Rgulations Economiques) du 15 mai 2001 dfinit prcisment la marque de distributeur dans larticle 62 : Est considr comme produit vendu sous marque distributeur le produit dont les caractristiques ont t dfinies par lentreprise ou le groupe dentreprises qui en assure la vente au dtail et qui est le propritaire de la marque sous laquelle il est vendu . La premire MDD (Marque De Distributeur) apparat en 1901 avec Casino qui commercialise des produits de premire ncessit au nom de la marque afin dassurer une continuit dans lapprovisionnement par une intgration verticale vers lamont et une politique de qualit. Monoprix lance sa propre marque premier prix en 1928 sur des produits courants. Mais cest Carrefour qui lancera le concept actuel de MDD avec la campagne publicitaire 50 articles aussi bons, moins chers .
Les MDD ont depuis pris de lampleur dans de plus en plus denseignes et de rayons. Les parts de marchs en volume des MDD en France sont en effet passes de 12,8% en 1993 31% en 2009. Les taux de pntration des MDD par produits sont donns par la figure 4. A noter que les MDD sont peu dvelopps dans le secteur hygine et beaut et boissons alcoolises . En effet, les consommateurs semblent accorder davantage de confiance dans les marques nationales pour des produits lis la sant. Pour pallier ce manque de capital confiance les distributeurs vont utiliser des marques rserves (ex : Veuve Emile pour les champagnes Auchan) pour que les consommateurs ne fassent pas le rapprochement avec la marque distributeur. Les produits MDD sont donc des produits peu impliquants, travers lesquels le consommateur ne cherche pas de diffrentiation sociale.
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Figure 4 : Parts de march des MDD par rayon en 2012
Source: Nielsen / Origine: distributeurs
La figure 5 ci-aprs prsente quant elle la rpartition des parts de march de MDD par enseigne. Casino se distingue largement avec 43% des ventes sous marques de distributeurs contre seulement 23,2% pour Monoprix.
Figure 5 : Parts de march des MDD par enseigne en 2009
Source: Nielsen / Origine: distributeurs
Cette politique de dveloppement des MDD rpond divers objectifs : Amliorer la comptitivit de loffre : les produits MDD dgagent une marge plus leve car ils ne supportent pas certains cots majeurs comme la R&D ou la publicit Page 13 sur 63
Diffrencier loffre marchande grce lexclusivit des produits pour fidliser la clientle. Selon une tude LSA, plus dun tiers des consommateurs se dclarent fidles aux marques enseigne, mme un prix quivalent aux marques nationales, ce qui confirme lexistence dun lien plus fort que le prix . Concurrencer les marques nationales et ainsi accrotre le pouvoir de ngociation
Si la rdaction du cahier des charges ainsi que la commercialisation du produit MDD est la charge de lenseigne, sa production est sous-traite par des marques nationales, qui participent, alors, au renforcement de la pression commerciale. Leurs attentes sont multiples : Assurer le rfrencement de leurs produits en linaire Bnficier de rendements dchelle en augmentant la capacit de production de leurs usines Sassurer des dbouchs plus vastes en participant leffort dinternationalisation des grands distributeurs sans supporter les cots de dveloppement associs Profiter de leur collaboration avec les enseignes pour diminuer les obstacles au rfrencement de leurs produits vendus sous marque nationale
Grce au dveloppement des MDD, les producteurs ont pu dvelopper de nouvelles sources de revenus et sassurer des dbouchs plus vastes. Les enseignes ont, quant elles, russi concurrencer les marques nationales et fidliser leur clientle grce leur propre marque. Cependant, le dveloppement des MDD a galement permis aux enseignes de bnficier dune puissance dachat accrue car, surface de vente gale, le risque dviction sagrandit. Ds lors, outre les primes de rfrencement de plus en plus leves, les industriels doivent proposer des produits toujours plus innovants et accompagns defforts marketing importants. Ces relations commerciales toujours plus pres ont, par exemple, contraint Corah, fournisseur exclusif de Marks & Spencer, dposer le bilan (voir annexe 1).
Le mouvement de concentration des centrales dachat ainsi que le dveloppement des marques distributeurs ont permis aux enseignes de grande distribution dacqurir une grande puissance dachat et davoir des moyens de pression sur les producteurs dans les ngociations commerciales. Face ces rapports dsquilibrs, les pouvoirs publics ont tent de voter des lois protgeant les producteurs et encadrant les pratiques commerciales comme les marges arrire. Cependant, ces lois se sont souvent montres inefficaces car elles ne correspondaient pas au modle conomique de la grande distribution.
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III-
Une rglementation aux effets pervers
En France, les relations entre les distributeurs et les producteurs sont complexes et relvent, la fois, du droit commercial et du droit la concurrence. Le lgislateur a, de nombreuses reprises, vot des lois permettant de rtablir lquilibre des relations commerciales, dans un souci defficacit conomique. Nous tudierons, dans cette partie, les lois les plus significatives qui ont eu un fort impact dans le traitement des marges arrire. Ce fut ainsi le cas de la loi Galland puis de la circulaire Dutreil et de la loi de modernisation de lconomie.
a.
La rglementation des ngociations commerciales : de Galland Dutreil
Les fondements de la rglementation des relations commerciales entre distributeurs et producteurs remontent lordonnance de 1986 relative la libert des prix et de la concurrence. Cependant, cette ordonnance ne protgeait pas les industriels de la puissance dachat des enseignes, ni de leurs pratiques discriminatoires. Ds lors, le lgislateur sest lanc dans un processus de refonte de lencadrement de la concurrence qui a donn lieu la loi du 1er juillet 1996 sur lquilibre et la loyaut des relations commerciales, dite loi Galland. Cette loi comporte ainsi diffrents chapitres dont les principaux sont : La transparence tarifaire et linterdiction de revente perte Linterdiction des prix abusivement bas Lautorisation de refus de vente La rglementation des primes de rfrencement
Linterdiction de revente perte est trs certainement larticle le plus significatif de cette loi dans la mesure o il a modifi en profondeur les relations commerciales entre distributeur et producteur et a eu des effets importants sur lvolution des prix la consommation.
Articles 10 et 11 de la loi Galland sur le seuil de revente perte Linterdiction de la revente perte est en application depuis 1963 mais a t prcise d ans lordonnance de 1986. Depuis cette date, il est ainsi interdit pour un distributeur de vendre en dessous de son prix dachat unitaire. Les divergences entre producteurs et distributeurs concernent gnralement les politiques tarifaires dans la mesure o les distributeurs sont souvent amens pratiquer des prix trs bas sur les produits de consommation courante pour se distinguer de la Page 15 sur 63
concurrence. Ces prix, dits dappel, sont trs mal perus par les industriels qui devaient ainsi baisser leur prix de vente. Lestimation du prix rel dachat est rendue difficile par les nombreuses remises annexes accordes par les distributeurs. Lordonnance de 1986 (article 32) indiquait alors que [] le prix dachat effectif est prsum tre le prix port sur la facture dachat, major des taxes sur le chiffre daffaires, des taxes spcifiques affrentes cette revente et, le cas chant, du prix du transport. Dans son ancienne rdaction, le prix dachat effectif tait ainsi prsum tre le prix figurant sur la facture, laissant ainsi beaucoup de libert aux distributeurs. La loi Galland (voir annexe 2) sest donc efforce de donner une dfinition prcise du prix dachat effectif et donc du seuil de revente perte. Le prix dachat effectif est le prix unitaire figurant sur la facture major des taxes sur le chiffre daffaires, des taxes spcifiques affrentes cette revente et du prix du transport. (article 10). Ainsi, depuis 1997, le prix dachat est rduit au prix figurant sur la facture dont on ne dduit aucune remise qui serait acquise en fin danne. Est galement ajout larticle 11 spcifiant que la facture doit mentionner [] toute rduction de prix acquise la date de la vente ou de la prestation de service et directement lie cette opration de vente ou de prestation de service. Ainsi seules les marges formellement acquises lors de la facturation sont transfrables au consommateur final.
La Loi NRE, relative aux nouvelles rgulations conomiques La loi NRE du 15 mai 2001 (loi n 2001-420) est venue apporter des modifications sur le cadre rglementaire de la grande distribution. Cette loi vise moraliser les pratiques commerciales et renforcer le pouvoir des producteurs en leur apportant des moyens daction pour faire disparatre les fausses cooprations commerciales, cest--dire celles qui ne donnent pas lieu des prestations de service identifiables. En particulier, la loi NRE interdit la pratique des corbeilles de la marie , cest--dire demander aux industriels une contribution financire lors de la rnovation dun point de vente. Cet article sinscrit dans une volont plus large du lgislateur, savoir protger les producteurs des cooprations mortes , cest--dire des contributions financires qui ne donnent lieu aucune prestation de service identifiable. Les dputs ont galement souhait protger les PME, plus particulirement les fournisseurs de marques de distributeur en leur accordant un dlai de pravis en cas de drfrencement deux fois suprieur celui octroy aux marques d'industriels ainsi quun nouveau cadre juridique concernant les situations de dpendance conomique. Ainsi, la part dun distributeur dans le chiffre daffaires dun producteur ne doit pas excder 22%. Ds lors, les possibilits d'accompagnement de la croissance des enseignes, y compris l'tranger, se rduisent.
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La circulaire Dutreil du 16 mai 2003 Suite au relatif chec de la loi NRE, la circulaire Dutreil a t rdige et mise en application le 16 mai 2003 afin de prciser le cadre juridique des ngociations commerciales entre fournisseurs et distributeurs, notamment concernant les rductions de prix hors facture. Plus gnralement, les rgles de forme ainsi que les types de pratiques abusives et discriminatoires, pouvant tre rencontrs lors des ngociations commerciales, sont dcrits et lgifrs. La circulaire Dutreil lgitime, ainsi, la diffrenciation tarifaire lie aux dlais de rglement et lescompte pour paiement anticip et confirme lautorisation de refus de vendre voque dans la loi Galland du 1e juillet 1996. La circulaire rappelle galement que les ngociations commerciales entre un fournisseur et ses diffrents clients doivent sinscrire dans un cadre gnral de transparence tarifaire et de non-discrimination.
Malgr la volont du lgislateur dencadrer plus strictement les cooprations commerciales pour empcher les pratiques dloyales, les distributeurs, tout comme les industriels, saccordent dire que les lois votes par le lgislateur doivent laisser une place au dialogue entre les parties et ne pas imposer des rgles strictes qui pourraient aller lencontre des attentes des producteurs et freiner leur croissance. Malgr la volont relle du lgislateur de rglementer les pratiques commerciales et de baisser globalement les prix de vente au dtail, ces derniers nont cess daugmenter depuis 1999. Un processus de remise en cause progressive de la loi Galland a donc t enclench.
b.
La remise en cause de la loi Galland
En 2004, le Prsident de la Rpublique Nicolas Sarkozy, lance une vaste campagne de rduction des prix pour le consommateur. Les producteurs et distributeurs sengagent alors baisser de 2% en moyenne les prix denviron 2500 produits de grandes marques dans les secteurs alimentaire, hygine-beaut et entretien mnager. Cependant, malgr cet accord, les prix de prs de 80% des produits restent inchangs. Le ministre de lconomie commande alors un rapport qui analyse les lois existantes et ses effets rels sur lconomie.
Les effets induits de la loi Galland Comme vu prcdemment, la loi Galland limite la part des remises que les distributeurs peuvent rpercuter au consommateur final, dans la mesure o seules les marges avant rentrent en compte dans le calcul du seuil de revente perte. Les distributeurs ont donc intrt augmenter la part des remises rtroactives, au dtriment des remises accordes sur facture car elles ne peuvent pas tre dtectes par la concurrence. Ainsi, la part moyenne des marges arrire dans le prix final est passe Page 17 sur 63
de 22% en 1998 32% en 2003. Ces nouvelles techniques de ngociation commerciale ont t soulignes par le rapport Canivet, command par le Ministre de lEconomie, des Finances et de lIndustrie : Il reste que, progressivement sest opr un dplacement par les entreprises de la ngociation commerciale du prix de vente factur tel quil rsulte de lapplication des conditions gnrales de vente vers les rductions de prix hors facture et la coopration commerciale, cet ensemble constituant ce quil est convenu dappeler la marge arrire . Ainsi, en empchant les distributeurs de rpercuter lensemble des remises sur le prix final, le seuil de revente perte est fixe un niveau anormalement lev. Compte tenu que les conditions gnrales de vente proposes par les producteurs ne peuvent pas tre discriminatoires et que les distributeurs ne peuvent pas vendre un prix infrieur au seuil de revente perte, ces derniers ont lassurance que leurs concurrents ne pourront pas proposer un prix de vente plus bas que le leur. La concurrence se trouve ainsi affaiblie et les prix de dtail augmentent. Le rapport Canivet souligne ainsi que la loi Galland a favoris les comportements anticoncurrentiels, non pas cause de lexistence des marges arrire mais en empchant les distributeurs de les rpercuter sur les prix de vente. La recommandation finale du rapport est donc de ramener le seuil de revente perte au niveau du prix dit triple net , cest--dire net de marges arrire afin de faire bnficier aux consommateurs dune relle diminution des prix et de permettre aux grands distributeurs de concurrencer les harddiscounts.
La loi Dutreil II du 2 aot 2005 La loi Dutreil II (Loi n 2005-882) est vote le 2 aot 2005 et sinspire fortement des recommandations tablies par le rapport Canivet. Elle autorise en effet la dduction dune partie des marges arrire du prix dachat au fournisseur. Cependant, afin de rduire le risque dune guerre des prix en France qui pourrait tre nfaste aux entreprises, le rapport Canivet suggre que la drglementation soit progressive et encadre par les pouvoirs publics. Ainsi, le distributeur peut dduire du prix dachat : Au 1e janvier 2006, la part des marges arrire excdant 20% du prix Au 1e janvier 2007, la part des marges arrire excdant 15% du prix Au 1e mars 2008, lensemble des marges arrire
Lvolution de la prise en compte des marges arrire dans le calcul du prix de revente perte est rsume dans le tableau ci-dessous :
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Figure 6 : Mcanismes de dduction des marges arrire de 1997 2008

Hypothse: les marges arrires reprsentent 35% du prix net factur
Prix d'achat Marges arrire Part dductible Seuil de revente perte

Source: INSEE - rapport Loi Galland
1997 2005 100 35% 0 100
1e janvier 2006 100 35% 15 85
1e janvier 2007 100 35% 20 80
1e mars 2008 100 35% 35 65
La lutte contre la hausse des prix la consommation a conduit les pouvoirs publics suivre les recommandations du rapport Canivet et permettre aux industriels dinclure les marges arrire dans le calcul du seuil de revente perte. Cette loi devait permettre aux consommateurs de profiter de la part croissante des marges arrire dans le prix net factur et aux distributeurs de concurrencer plus efficacement les hard discounts. Cette loi a eu des effets immdiats dans la mesure o, daprs les estimations effectues par lINSEE, elle aurait permis une diminution denviron un point entre 2004 et 2005 (Figure 7).
c.
Vers une baisse globale des prix au dtail : La loi de modernisation de lconomie
Ds 2005, la loi Dutreil a abaiss le seuil de revente perte. La loi de modernisation de lconomie, ou LME (Loi n2008-776), base sur les recommandations du rapport Attali, cherche stimuler la croissance et les nergies (l'emploi), en levant les blocages structurels et rglementaires que connat lconomie de la France .
La LME, vote le 4 aot 2008 comporte trois grands volets : La relance de la concurrence Le renforcement de lattractivit du territoire Lamlioration du financement de lconomie
Concernant la grande distribution, elle a systmatis la logique mise en place dans la loi Dutreil II: En abaissant le seuil de revente perte au niveau de prix de vente trois fois nets du fournisseur Page 19 sur 63
En permettant une discrimination entre clients, autorisant donc une plus grande libert de ngociation des conditions particulires de ventes En obligeant les commerants faire figurer les prestations commerciales dans leur plan daffaires annuel sign avec le fournisseur En sanctionnant lourdement les prestations commerciales factures sans contrepartie relle
Elle a galement tabli de nouvelles rgles concernant lextension des surfaces de vente, en relevant de 300 m 1000 m le seuil de dclenchement de la procdure d'autorisation d'ouverture de magasins, afin daccentuer la concurrence entre les enseignes de grande distribution, mise mal par la loi Galland.
Ainsi, suite ladoption de la LME et risquant dsormais de provoquer des contentieux, les marges arrire ont fortement t rduites, entranant une baisse globale des prix (Figure 7).
Figure 7: Inflation des prix de dtail et des prix de grande consommation depuis 1999
Source : INSEE
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Du ct des fournisseurs, cette baisse de prix sest traduite par une baisse sensiblement gale de leur chiffre daffaires en valeur et de leurs charges puisque les distributeurs leur ont factur moins de prestations commerciales. Concernant la grande distribution, de faon symtrique, le chiffre daffaires et les achats ont galement diminu en valeur bien quen ralit, lvolution des ventes reste identique. Les sanctions attribues aux enseignes de grande distribution en cas de fausses cooprations commerciales sont relles et importantes, comme en tmoigne le procs contre Carrefour de 2009. En effet, Carrefour a t condamn (le 14 octobre 2009 puis confirm le 9 mars 2012) par la cour d'appel de Paris payer une amende de 2 millions d'euros et restituer 17 autres millions perus au titre des "marges arrire". La cour d'appel de Paris a en effet jug que le groupe franais de distribution avait "obtenu, en application des accords de partenariat conclus" en 2005-2006 avec 16 fournisseurs "des rmunrations manifestement disproportionnes au regard des services rendus ou ne correspondant aucun service commercial effectivement rendu". La loi de modernisation de lconomie sinscrit ainsi dans un processus de rgulation des ngociations commerciales par le lgislateur. Afin de relancer la concurrence et renforcer lattractivit du territoire, les pouvoirs publics ont profondment remis en cause les fondements des lois Galland et Raffarin de 1996 qui visaient limiter les extensions de surface de vente. Cette loi, tout comme les prcdentes, a cr des polmiques chez les industriels, en particulier les PME, qui craignaient que la libralisation progressive des ngociations commerciales renforce la puissance dachat et les moyens de pression des grands distributeurs.
Depuis 1986 et la loi Galland, le lgislateur sest peu peu impliqu dans les ngociations commerciales entre distributeurs et producteurs. Si la volont premire des pouvoirs publics tait de protger les petits producteurs contre les pratiques abusives des distributeurs, les lois ont t depuis rvises et marquent une volont de libralisation des pratiques commerciales. Ainsi, les pouvoirs publics souhaitent lutter contre la vie chre et diminuer les prix de dtail. Cependant, comme le montre la figure 7 , les prix la consommation sont fortement lis des vnements extrieurs, comme les crises conomiques ou les cours des matires premires. Ds lors, malgr les nombreuses lois votes depuis la loi Galland, le niveau des prix na pas diminu depuis 1999.
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Partie B: Les marges arrire : prestations de services ou dgradation tarifaire ?

Les ngociations commerciales entre distributeurs et producteurs sinscrivent dans un cadre gnral complexe qui relve la fois des cadres juridique, conomique et commercial. Depuis les annes 1950, les rapports commerciaux ont ainsi volu mais restent toujours conflictuels et dsquilibrs. Malgr les nombreuses tentatives du lgislateur dimposer un encadrement strict aux ngociations commerciales, les parties prenantes ont toujours russi contourner les rgles et trouver de nouvelles voies de dveloppement. Les marges arrire ont, en particulier, fait lobjet de nombreuses rformes mais restent, ce jour, au cur des ngociations commerciales. Cette partie a pour objectif dtudier les caractristiques propres des marges arrire afin de mieux comprendre leur ambivalence, lorigine des diffrences de traitement comptable, selon le rfrentiel choisi.
I-
Les composantes de la marge arrire
Les ngociations commerciales portent sur deux aspects distincts, savoir la marge avant et la marge arrire. Le traitement comptable des marges avant ne posent pas de difficults, cest pourquoi notre tude se concentre davantage sur les marges arrire.
a. Distinction marge avant / marge arrire
La marge avant correspond la diffrence entre le prix de vente au consommateur et le prix unitaire factur par le fournisseur, tandis que la marge arrire est la diffrence entre le prix net factur par le fournisseur et le prix rellement pay par le distributeur, tel que rsultant des rductions de prix conditionnelles et des accords de coopration commerciale .
Le prix net factur aux enseignes est dfini comme suit :

Tarif du fournisseur: Remise sur factures: Prix unitaire factur: Remises hors facture: Prix net des produits: Coopration commerciale: 100 10 90 10 80 20 Marge arrire Marge avant Dgradation tarifaire
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Les remises sur factures correspondent gnralement aux remises quantitatives lies au volume dachat considr ou aux remises de fonction. Les marges avant ont fait lobjet de rgulations lors de la loi Galland et fixent le seuil de revente perte. Ainsi, dans lexemple ci-dessus, lenseigne de grande distribution ne pourra pas vendre le produit en dessous du prix net factur soit 90. En supprimant le droit dalignement, la loi Galland a permis de donner une lisibilit parfaite au prix. En effet, si une enseigne pratique un prix moins lev quune autre, cela signifie quelle a obtenu de meilleures conditions commerciales via une marge avant plus importante. Ds lors, les concurrents exigeront les mmes tarifs auprs des industriels. Les marges arrire, tant plus opaques, permettent ainsi lenseigne de conserver une marge satisfaisante et lindustriel de continuer pratiquer des traitements discriminatoires. Ainsi, les marges arrire sont en augmentation croissante comme le montre le graphique ci-dessous :
Figure 8 : Evolution du taux de marges arrire depuis 1998
Source: Ilec
Les marges arrire sont donc au cur des ngociations commerciales et ont pris, depuis la loi Galland, une importance primordiale. Les marges arrire sont gnralement lies des cooprations commerciales de diffrentes natures.
b. La nature des cooprations commerciales
Les cooprations commerciales relvent, gnralement, de deux catgories spcifiques, savoir le dynamisme commercial pour lindustriel ou la participation aux cots administratifs de lenseigne. Page 23 sur 63
Les prestations qui relvent de la dynamique commerciale peuvent porter sur le lancement de nouveaux produits ou les mises avant ou ttes de gondole qui permettent dexposer les produits dans des endroits stratgiques du magasin. Dautres prestations relvent davantage de la participation aux cots administratifs de lenseigne mais vont galement permettre une meilleure gestion des cots logistiques de lindustriel. Il peut en effet sagir de la simplification de la transmission des informations sur les commandes par le biais de lEDI ( Electronic Data Interchange ) qui assure une liaison directe par ordinateur entre le distributeur et le fournisseur. La pratique des marges arrire nest donc pas rprhensible car elle donne lieu des prestations de service utiles pour lindustriel. Le problme rside davantage dans lincapacit des industriels refuser ces pratiques sous peine de ne pas conclure laccord de ngociation ainsi que la tarification de ces prestations, dconnecte de leur valeur relle.
II-
Les contrats producteurs-distributeurs
Afin dassurer le dynamisme des produits vendus en linaire, les enseignes de grande distribution peuvent tre amenes proposer des services en contrepartie dune rmunration, appele prime. Ces prestations sont diverses et nous tudierons, dans cette partie, les prestations les plus courantes qui revtent deux formes, savoir les primes ponctuelles et les primes rcurrentes . Davantage que de simples services proposs aux industriels, ces prestations prennent la forme de moyens de pression supplmentaires et peuvent conduire un drfrencement en cas de refus de lindustriel.
a. Les primes ponctuelles
Les primes ponctuelles dsignent les sommes verses aux distributeurs en compensation de prestations exceptionnelles et donc non rcurrentes. Les primes ponctuelles les plus courantes sont les primes de rfrencement ainsi que les primes lies aux ouvertures de magasin.
Les primes de rfrencement Il en revient au grand distributeur de dcider de commercialiser de nouveaux produits et donc daccepter de les rfrencer en linaires. Cependant, les lois successives visant restreindre les extensions de surface de vente ont rendu les linaires rares. Les industriels sont donc amens rmunrer le distributeur pour profiter de cette ressource et/ou pour compenser le risque pris par le distributeur en cas de rfrencement dun Page 24 sur 63
nouveau produit. Dautre part, lors du rfrencement de nouvelles rfrences, le distributeur devra engager des dpenses logistiques, telles que lintgration dans les fichiers, la tarification Il est donc demand aux industriels de participer aux frais via des primes de rfrencement . Le montant de ces primes est variable et dpend des produits considrs. En effet, il sera bas sur les prvisions de chiffres daffaires, sur la notorit de lindustriel et sur le nombre de grandes surfaces dans lesquelles sera rfrenc le produit. Par exemple, selon C. Jacquiau, rfrencer cinq tablettes de chocolat dans 1500 supermarchs et 200 hypermarchs donnera lieu une prime de rfrencement de prs de 2 millions deuros. Ces primes de rfrencement sont trs leves cause de la puissance dachat du distributeur. En effet, si le distributeur a effectivement besoin de marques fortes pour attirer et fidliser sa clientle, le risque de perdre un client, faute de rfrencement, est faible car les produits de substitution sont trs dvelopps. En revanche, lindustriel se doit dtre rfrenc dans un maximum de magasins possibles pour accrotre sa notorit. Le lgislateur est intervenu plusieurs reprises afin de rguler la situation. La loi Galland a ainsi inscrit ce principe de menace de drfrencement dans la loi de 1996, interdisant ainsi : d'obtenir ou de tenter d'obtenir, sous la menace d'une rupture brutale des relations commerciales, des prix, des dlais de paiement, des modalits de vente ou des conditions de coopration commerciale manifestement drogatoires aux conditions gnrales de vente . Cette loi se rvle cependant inefficace dans la mesure o elle ignore le fonctionnement mme des rseaux de distribution. En effet, lentreprise qui ngocie les conditions dachat (centrales dachat) est souvent diffrente de celle qui achte et revend (centrales de rfrencement). Ces dernires ne sont en effet pas habilites ngocier les volumes dachat et sont uniquement rmunres par les primes de rfrencement. Ainsi, des difficults dapplication sont apparues suite la loi et les primes de rfrencement restent, ce jour, toujours utilises par les distributeurs et rgulirement dnonces par les industriels et les politiques comme Jean-Yves Le Daut, qui a dclar en 2001 : Nous avons mis en vidence nombre de pratiques conomiquement nuisibles et juridiquement inacceptables. [] La concurrence est une ide directrice, pas davantage. Elle nest en fait jamais ralise dans la vie des affaires. Cest pourquoi le lgislateur doit intervenir. En ce sens, la rgulation voulue par le gouvernement [ est] la condition dun bon fonctionnement du march.
Les ouvertures et extensions de magasins Lagrandissement dune surface de vente ou louverture dun nouveau magasin va permettre lindustriel dtre rfrenc dans plus de magasins ou de proposer une gamme plus tendue de produits. Ainsi, lindustriel peut esprer un accroissement de son chiffre daffaires lors des ouvertures ou extensions de magasin. Afin de financer les travaux et les cots logistiques qui en dcoulent, les enseignes de grande distribution peuvent donc tre amenes exiger une prime dont le montant dpendra essentiellement du nombre de mtre carr de surface nouvelle. Page 25 sur 63
b. Les primes rcurrentes
Les primes rcurrentes sont des prestations de service qui sont organises de faon rgulire et sont reconduites tous les ans. La plupart des prestations considres ont un caractre publicitaire et peuvent tre : la promotion en magasins, gnralement des ttes de gondole la diffusion de messages publicitaires dans la bande sonore diffuse en magasin la prsence de la marque dans les catalogues et prospectus la location dun emplacement commercial et publicitaire
La tarification ainsi que les ngociations commerciales sont gardes confidentielles afin que la concurrence nait pas accs aux informations. Cependant, la tarification de ces prestations de services correspond gnralement un pourcentage de chiffre daffaires ralis par le fournisseur. Ainsi, le distributeur nest pas contraint sur le nombre de prestations pourvoir et peut toucher des commissions consquentes si lopration a accru substantiellement le chiffre daffaires du fournisseur. Ce mode de tarification est souvent accompagn dun taux garanti qui protge lindustriel en cas de chiffre daffaires infrieur celui qui a t budgt. En effet, dans un tel cas de figure, lindustriel devra simplement payer un montant forfaitaire dtermin lavance, qui peut cependant aller du simple au quintuple selon lopration et le fournisseur considrs.
Les grands distributeurs ralisent des marges trs faibles dans la mesure o, pour fidliser leur clientle, ils doivent vendre les marchandises pratiquement au prix cotant. Ds lors, pour couvrir leurs frais et pour satisfaire les actionnaires, les enseignes de grande distribution doivent ngocier avec les fournisseurs pour obtenir des remises et des primes consquentes en contrepartie de services rendus. Cependant, la puissance dachat des enseignes de grande distribution et la multiplication de certaines pratiques peuvent, long terme, modifier les structures de marchs. En effet, les nombreuses primes exiges par les grands distributeurs peuvent conduire la fragilisation du secteur amont et une concentration des producteurs dautant plus que les industriels peuvent tre menacs de drfrencement en cas de refus de paiement de ces primes.
c. Du drfrencement au refus de vente
Suite au dveloppement des primes de rfrencement, les modalits de rupture ainsi que les refus de vente ont t encadrs par le lgislateur pour viter tout abus de la part des enseignes de grande distribution. Larticle 56 de la loi relative aux Nouvelles Rgulations Economiques interdit en effet d'obtenir ou de tenter d'obtenir, sous la menace d'une rupture brutale totale ou partielle des Page 26 sur 63
relations commerciales, des conditions manifestement abusives concernant les prix, les dlais de paiement, les modalits de vente ou les services ne relevant pas des obligations d'achat et de vente. (voir article complet en annexe 3). La notion de refus de vente a t instaure dans les annes 1950 lorsque le lgislateur a vot une loi obligeant les industriels livrer les nouveaux supermarchs afin de favoriser cette nouvelle forme de distribution favorable en termes defficacit conomique. En 1996, la loi Galland a modifi les rapports entre producteur et distributeur en supprimant larticle 36-2 de la loi, qui interdisait le refus de vente. Les industriels taient ainsi autoriss refuser une vente un distributeur. Cette modification de loi devait permettre dquilibrer les relations producteur-distributeur dans un souci defficacit conomique. Cependant, de nombreuses conditions accompagnent cet article le rendant ainsi obsolte. En effet, pour appliquer le refus de vente, les industriels ne doivent pas : Conclure daccords dentente avec dautres distributeurs (article 7) Etre en position dominante (article 8) Pratiquer des traitements discriminatoires entre les distributeurs (article 36-1)
Ainsi, le distributeur possde de nombreuses possibilits de recours, en cas de refus de vente dun producteur. Lamlioration de la position dun producteur dans une ngociation avec un distributeur reste donc marginale, malgr cette rforme de la loi Galland de 1986. En revanche, la suppression de linterdiction de vente peut handicaper les petits producteurs si un distributeur souhaite conclure un accord exclusif avec certains dentre eux. En effet, les distributeurs ont dsormais une forte puissance dachat qui leur permet de faire pression sur les industriels afin quils ne servent pas dautres canaux de distribution. Ainsi, les petits producteurs se verraient contraints de vendre leurs produits qu un seul distributeur et ils se retrouveraient ainsi dans une position de dpendance conomique (voir Le cas de Corah, fournisseur de Marks & Spencer en annexe 1).
III- Les marges arrire au cur de la ngociation commerciale
Les marges arrire reprsentent, aujourdhui, lexemple mme du pouvoir exerc par les distributeurs sur les industriels. Cette pratique est dautant plus controverse que lindustriel manque de solutions de substitution et reste soumis au pouvoir du linaire. Ainsi, les distributeurs qui gardent la main mise sur les linaires, peuvent exiger des tarifs dconnects de la valeur relle des prestations proposes.
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a. Le pouvoir du linaire
Grce aux progrs des nouvelles technologies, la circulation de linformation sacclre. Ds lors, grce Internet et au bouche--oreille, la qualit des produits est plus facilement connue mais aussi plus facilement remise en cause. La fluidit de linformation renforce ainsi la concurrence entre les marques et la tentation de reporter son achat vers des produits de substitution. Ainsi, la prolifration des marques, des produits et des points de contact du consommateur avec loffre le rend zappeur et plus enclin alterner les marques. La cl de succs dune marque rside alors dans la fidlisation de la clientle ainsi que dans la comprhension voire lanticipation de ses besoins. Cependant, les conditions de commercialisation, lenvironnement des produits et lentourage dont bnficie le produit en matire de personnel ou de services, ne dpendent pas du fournisseur. Dans une telle configuration, le poids de la marque bien que ncessaire, reste peu efficace face au poids du linaire. En effet, le consommateur consacre de moins en moins de temps la rflexion pralable lacte dachat. Ainsi, selon une tude publie par la LSA, le client ne consacre pas plus de six secondes lachat dune lessive et pas plus dune minute et demi dans le rayon charcuterie libre-service . Ds lors, selon O. Grardon, la place consacre un produit ou une marque devient une variable prpondrante de la performance du produit . Seules les enseignes ont ds lors un contact direct avec le consommateur et peuvent favoriser une marque ou un produit en particulier grce son emplacement en linaire et ainsi maximiser les ventes. Le pouvoir du linaire renforce ainsi le pouvoir des enseignes dans les ngociations commerciales et les industriels sont contraints daccepter de rmunrer les enseignes en change de lassurance que leurs produits seront correctement mis en valeur en rayon.
b. La tarification des marges arrire
Les marges arrire, comme vu prcdemment, sont au cur de la ngociation commerciale car elles permettent aux industriels davoir un pouvoir sur le positionnement de leurs produits en linaire et ainsi maximiser les ventes. Ce processus de ngociation est cependant opaque et ne rpond aucune relle logique de tarification, ce qui est dailleurs dnonc par les industriels. Parmi les prestations de service factures les plus chres, figurent les ttes de gondole, cest--dire les bouts de rayon trs visibles par le consommateur. Viennent ensuite les apparitions dans les catalogues dits par les enseignes de grande distribution. Ces deux prestations de service peuvent facilement faire lobjet dune tarification en valeur qui consiste quantifier avec prcision le nombre doprations qui doivent tre ralises dans lanne. Cependant, la tarification actuelle de rigueur est calcule partir du pourcentage du chiffre daffaires attendu par le fournisseur. Cette pratique a t mise en place en 2008 lors de lembellie de Page 28 sur 63
lconomie franaise qui a permis aux industriels datteindre des chiffres daffaire suprieurs leurs attentes. Les enseignes de grande distribution ont alors demand un pourcentage sur les chiffres daffaires et ont ainsi obtenu des bonus significatifs. La tarification taux est souvent accompagne de taux garantis qui protgent les industriels en cas de chiffre daffaires ralis infrieur celui budgt.
Cependant, quel que soit le type de contrat, la facturation des prestations chappe dans une large mesure aux faits gnrateurs censs dclencher la prise de revenu. En effet, le calendrier de facturation est totalement dconnect du moment de la ralisation des prestations. Lors de ces contrats valeur , un talement trimestriel des paiements est en effet convenu lors des ngociations commerciales et ne correspond pas forcment la ralit des excutions des prestations de service. Quant aux contrats taux , des acomptes trimestriels sont tablis daprs le chiffre daffaires budgt et une rgulation a ventuellement lieu en fin danne en fonction des ventes relles du fournisseur.
La tarification des marges arrire reste obscure car elle est, la plupart du temps, dcorrle de toute logique de juste valeur . La puissance dachat des grands distributeurs leur permet dimposer aux industriels leurs rgles de ngociation et dappliquer ainsi des marges arrire parfois peu justifies.
La pratique des marges arrire peut tre cratrice de valeur pour les industriels mais leur caractre disproportionn fait dbat. Au niveau de leur traitement comptable, labsence de fait gnrateur de prise de revenu ainsi que la notion biaise de juste valeur amnent nous interroger sur les principes comptables adopter, les incidences sur les comptes et sur les modifications ventuelles adopter dans le rfrentiel IFRS. Ces problmatiques seront abordes dans la dernire partie du mmoire.
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Partie C : Analyse du traitement comptable des marges arrire et mises en perspective

Les marges arrire sont une pratique controverse dans la mesure o elles ne donnent pas toujours lieu des prestations de service identifiables. Cette ambivalence peut donc avoir un impact significatif dans la prsentation des tats financiers dans la mesure o les normes comptables franaises se basent sur la ralit juridique des transactions tandis que les normes IFRS sappuient sur la substance conomique. Cette partie portera ainsi sur le traitement comptable des marges arrire, selon les deux rfrentiels en usage.
I-
Traitement comptable des marges arrire selon le rfrentiel franais
Certains grands distributeurs, comme E. Leclerc, ne sont pas cts en bourse et nont pas pour obligation de publier leurs tats financiers en IFRS. Il est donc important dtudier le traitement comptable des marges arrire selon le plan comptable gnral bien que les grands groupes, mme non cts, adoptent de plus en plus les normes internationales.
a. Les principes de comptabilisation
Les principes comptables franais distinguent : Les lments constitutifs dune rduction du prix dacquisition des marchandises (rabais, remises et ristournes) Les prestations de services
La distinction se mesure grce une analyse juridique des contrats qui lient le distributeur lindustriel.
Les rabais et ristournes Les rabais, les remises et les ristournes sont considrs par le plan comptable gnral comme des rductions du prix dacquisition des biens. Les modalits ainsi que le montant de ces avantages doivent tre mentionns dans les conditions gnrales de vente.
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Le plan comptable gnral distingue : Les rductions immdiates : elles sont accordes sur facture et viennent directement simputer sur les ventes (dans les comptes du fournisseur) ou sur les achats (dans les comptes du distributeur) leur valeur nette. Les ristournes hors facture (ristournes conditionnelles) : elles sont enregistres dans le compte 709 rabais, remises, ristournes accordes par lentreprise pour le fournisseur et dans le 609 rabais, remises, ristournes obtenues sur lachat pour le distributeur.
Les ristournes sont comptabilises au fur et mesure de lexercice et des ventes ralises par lindustriel. A la clture de lexercice, celui-ci doit estimer les reliquats dus au titre des ristournes conditionnelles obtenues par le distributeur. Quant au distributeur, il doit intgrer les ristournes hors facture dans la valorisation des stocks.
Les cooprations commerciales Les cooprations commerciales ont t dfinies par la Cour de Cassation comme un contrat de prestation de service dont le contenu et la rmunration sont dfinis d'un commun accord entre un fournisseur et un distributeur. Selon le Plan comptable gnral, elles sont enregistres : Chez le fournisseur, dans un compte de charges autres services extrieurs et plus spcifiquement dans un sous compte correspondant la nature exacte des prestations ralises Chez le distributeur, dans un compte de produit et plus spcifiquement dans le compte 708 autres produits annexes dans la mesure o ces prestations de services ne constituent pas lactivit principale du distributeur. Les cots de mise en uvre des prestations doivent tre, quant eux, enregistrs dans les comptes de charge correspondants.
Les cooprations commerciales, contrairement aux rabais et ristournes, ne sont pas considres comme des rductions du prix dacquisition des biens et napparaissent donc pas dans la valorisation des stocks du distributeur.
b. Les incidences sur les tats financiers
Les marges arrire ont des impacts directs sur les tats financiers et en particulier sur lenregistrement des produits, lvaluation du chiffre daffaires et lvaluation des stocks.
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Lenregistrement des produits Comme tudi prcdemment, la coopration commerciale doit tre enregistre dans le compte 708 du distributeur autres produits des activits annexes . Cette norme comptable soulve toutefois quelques interrogations : Les marges arrire sont enregistres en tant qu autres produits dans la mesure o elles ne constituent pas le cur de mtier du distributeur. Cependant, les marges arrire constituent, aujourdhui, une part non ngligeable du chiffre daffaires, savoir 37% du prix factur. Cependant, malgr la migration des ngociations de lavant vers larrire et donc un dplacement des agrgats comptables, les traitements comptables associs nont pas t modifis. Les produits sont censs tre enregistrs au fur et mesure de leur ralisation. Cependant, lexception de certains services, comme les catalogues ou les oprations de fidlisation, les faits gnrateurs des prestations de service ne sont pas clairement identifiables. Cette situation soulve donc la question du caractre adquat de la comptabilisation des produits ds lors quaucune contrepartie na t donne. Cependant, si un accord lie les deux parties, il peut tre considr que la totalit des marges arrire et des cooprations commerciales est due, la diffrence prs des carts ventuels entre le chiffre daffaires budgt et le chiffre daffaires rel.
Lvaluation du chiffre daffaires Le traitement comptable des rabais, remises et ristournes tudi ci-dessus conduit une prsentation en valeur nette du chiffre daffaires pour le fournisseur et du cot dachat des marchandises pour le distributeur. La coopration commerciale, considre comme prestation de service annexe, nentre pas en considration dans le calcul des ventes et des achats. La migration des ngociations commerciales de lavant vers larrire, suite la loi Galland, ont conduit une hausse des prix des produits et donc un gonflement du chiffre daffaires nominal pour le fournisseur. Cet effet inflationniste est favorable lindustriel car il contribue, statistiquement, doper la croissance de ses ventes. Pour le distributeur, ce sont les cots de promotion qui apparatront levs.
Lvaluation des stocks Chez le fournisseur, les remises sont dduites directement du chiffre daffaires et les cots des prestations de service excutes par le distributeur sont enregistrs en charges. Par consquent, les marges arrire nont aucun impact dans lvaluation des stocks des fournisseurs. Chez le distributeur, les stocks de marchandises sont enregistrs leur cot dacquisition. A la clture de lexercice, le cot dentre de la marchandise doit tre compar sa valeur dinventaire et la plus Page 32 sur 63
faible des deux valeurs ainsi obtenue sera retenue. A noter que le cot dacquisition doit tre minor des remises dduites sur facture. Les ristournes diffres, comptabilises dans le compte 609, seront galement prises en compte dans la valorisation des stocks. Mcaniquement, la valeur des stocks tient compte des ristournes sur facture tout au long de lanne, les entres de marchandises tant comptabilises leur valeur nette. Les ristournes diffres donnent lieu un abattement des stocks calcul la clture de lexercice. Il sagit de minorer les stocks de la quote-part des ristournes diffres qui leur revient. Seules les cooprations commerciales, considres par le Plan comptable gnral comme des activits annexes, sont exclues de lvaluation des stocks. Ainsi, la migration des ngociations commerciales de lavant vers larrire aboutit ici survaloriser les stocks des distributeurs de la dgradation tarifaire qui nest pas prise en compte lors de lvaluation.
Les principes comptables franais sont fonds sur la ralit juridique des transactions et ne prennent donc pas en compte la notion de coopration morte , pourtant trs actuelle. Bien que les marges arrire soient une spcificit franaise, les normes comptables internationales ont mis en place des cadres conceptuels permettant un traitement comptable des marges arrire plus fidle la ralit des transactions.
II-
Traitement comptable des marges arrire selon les normes IFRS
Depuis 2005, les entreprises cotes ont pour obligation de publier leurs tats financiers selon les normes internationales. Cette partie a pour vocation dtudier les normes IFRS et IAS utilises dans le traitement comptable des marges arrire. Ainsi, la philosophie comptable prconise par les IFRS, ainsi que les normes IAS 2 relative aux stocks et IAS 18 relative aux produits des activits ordinaires seront tudies.
a. Le principe de primaut de la substance sur la forme
Le principe de prminence de la substance des oprations sur la forme quelles prennent est pos dans le cadre conceptuel des IAS. Ce principe apparat comme un des lments fondateurs des normes IAS et lun des attributs de fiabilit des tats financiers considre comme une caractristique qualitative au mme titre que lintelligibilit, la pertinence et la comparabilit. Le paragraphe 35 du cadre conceptuel des IAS nonce en effet que l'information, pour publier une image fidle des transactions et autres vnements qu'elle vise prsenter, doit traduire la ralit conomique de ces derniers et non pas seulement leur forme juridique (texte complet en annexe 4). Page 33 sur 63
Ce qui ressort de ce principe est: La qualification juridique des vnements est insuffisante pour comprendre les ressorts conomiques dune transaction et ainsi permettre une prsentation fidle des tats financiers. Les transactions doivent ainsi tre analyses selon un contexte conomique donn. Une analyse conomique au plus prs de la transaction est ncessaire dans la mesure o une simple qualification gnrique ne peut traduire des ralits potentiellement diffrentes selon les contrats.
Ce principe de primaut de la substance sur la forme a dimportantes consquences sur le traitement comptable des marges arrire. En effet, si les marges arrire peuvent tre cratrices de valeur pour les industriels, elles sont remises en cause lorsquelles ne donnent lieu aucune prestation de service identifiable. Cette deuxime fraction de la coopration commerciale, dite coopration morte , est qualifie diffremment dans le cadre conceptuel des IFRS. En effet, dans ce cas, la coopration commerciale correspond une rduction du prix dachat, et non une prestation de service et correspond donc davantage la ralit conomique de la transaction.
LIAS 2 relative aux stocks et lIAS 18 relative aux produits des activits ordinaires, sont les textes qui serviront de support ltude de lapproche comptable en IAS/IFRS, fonde sur la ralit conomique des marges arrire.
b. LIAS 2 relative aux stocks
Comme voqu prcdemment, dans le cas du fournisseur, les remises sont dduites directement du chiffre daffaires et les cots des prestations de service fournies par le distributeur sont enregistrs en charges. Les marges arrire nont donc aucun impact sur la valorisation des stocks des industriels. La norme IAS 2 ne concernera donc que les stocks du distributeur. Le paragraphe 7 de la norme IAS, relative aux stocks, fixe ainsi les rgles de valorisation des stocks selon lesquelles : le cot des stocks doit comprendre tous les cots dacquisition, cots de transformation et autres cots encourus pour amener les stocks lendroit et dans ltat o ils se trouvent . Le paragraphe 8 prcise, quant lui, la notion de cot dacquisition : les cots dacquisition des stocks comprennent le prix dachat, les droits de douane et autres taxes (autres que les taxes ultrieurement rcuprables pour lentreprise auprs des administrations fiscales), ainsi que les frais de transport, de manutention et autres cots directement attribuables lacquisition des produits finis, des matires premires et des services. Les rabais commerciaux, remises et autres lments similaires sont dduits pour dterminer les cots dacquisition.
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Selon le rfrentiel IAS/IFRS, le cot dacquisition des stocks intgre donc : Des lments directement attribuables lacquisition des produits finis : ceci induit une relation de causalit entre lacte dachat et la naissance des cots. Cest, par exemple, le cas des prestations de service effectues dans le cadre des cooprations commerciales, qui sont gnralement lies lacte dachat et dont les modalits (tarification, produit considr, dure de lopration) sont prcises dans laccord qui lie le distributeur lindustriel. D autres lments similaires [aux rabais commerciaux et remises] : ces lments doivent tre dduits de la valeur des stocks. Tout comme les rabais et remises, ces autres lments doivent correspondre des rductions de prix sans contrepartie autre que lacte dachat. Ils peuvent donc tre assimils aux sommes que le fournisseur reverse ou auxquelles il renonce pour conclure lacte dachat. Les normes IFRS / IAS prvoient donc galement le traitement comptable des dgradations tarifaires.
Dans le cas prcis des marges arrire, le cadre conceptuel des IFRS, en particulier la norme IAS 2, relative aux stocks, prvoit que : Mme si les cooprations commerciales sont qualifies juridiquement de prestations de service, elles doivent faire lobjet dune analyse conomique approfondie Les cooprations commerciales, assimilables une dgradation tarifaire car elles ne donnent pas lieu une prestation de service clairement identifiable, doivent tre prises en compte dans la valorisation des stocks des distributeurs. Ainsi, elles viendront rduire le cot dacquisition des marchandises et donc minorer la valeur des stocks la clture de lexercice.
c. LIAS 18, relative aux produits des activits ordinaires
Le problme soulev par lapplication de cette norme nest pas li la reconnaissance des revenus en tant que telle, mais davantage sur la dtermination du chiffre daffaires du fournisseur et, plus prcisment, sur les modalits de prise en compte des cooprations commerciales.
Les paragraphes 9 et 10 de lIAS 18, relative aux produits des activits ordinaires, soulignent leur mode dvaluation : Paragraphe 9 : les produits des activits ordinaires doivent tre valus la juste valeur de la contrepartie reue ou recevoir. Paragraphe 10 : Le montant des produits des activits ordinaires provenant d'une transaction est en gnral dtermin par accord entre l'entit et l'acheteur ou l'utilisateur de Page 35 sur 63
l'actif. Ce montant est valu la juste valeur de la contrepartie reue ou recevoir en tenant compte du montant de toute remise commerciale ou rabais pour quantits consenti par l'entit.
Ds lors, les cooprations commerciales, dites mortes , cest--dire qui ne donnent lieu aucune prestation de service identifiable, doit donc venir en rduction du chiffre daffaires, en tant que remise commerciale ou rabais pour quantits consenti par lentreprise . Comme tudi prcdemment, les cooprations commerciales, assimiles des dgradations tarifaires, reprsentent une part non ngligeable des cooprations commerciales. Ainsi, leffet sur les comptes des industriels de la norme IAS 18 est notable.
La norme a galement des consquences sur le traitement comptable des cooprations commerciales pour le distributeur. En effet selon le paragraphe 20 : Lorsque le rsultat d'une transaction faisant intervenir une prestation de services peut tre estim de faon fiable, le produit des activits ordinaires associ cette transaction doit tre comptabilis en fonction du degr d'avancement de la transaction la date de clture. Le rsultat d'une transaction peut tre estim de faon fiable lorsqu'il aura t satisfait l'ensemble des conditions suivantes: le montant des produits des activits ordinaires peut tre valu de faon fiable il est probable que les avantages conomiques associs la transaction iront l'entit le degr d'avancement de la transaction la date de clture peut tre valu de faon fiable les cots encourus pour la transaction et les cots pour achever la transaction peuvent tre valus de faon fiable.
Cependant, compte tenu des caractristiques propres des cooprations commerciales dites mortes , il est impossible de suivre le degr davancement de la transaction et aucun cot nest encouru pour leur ralisation. Il est donc prvu, dans le paragraphe 24, des mthodes annexes permettant de mesurer le degr davancement de ce type de prestations, comme : Lexamen des travaux effectus Les services rendus la date considre exprims en pourcentage du total des services excuter La proportion des cots encourus la date considre par rapport au total des cots estims de la transaction
Si ces mthodes annexes sont retenues, des outils de suivi doivent tre mis en place pour tre capable de donner des estimations fiables. Page 36 sur 63
Ds lors, en cas de qualification de la coopration commerciale en prestation de services, lapplication stricte de la norme conduirait nenregistrer en revenus pour le distributeur que la quote-part des cots encourus pour la mise en uvre de la prestation. Par ailleurs, selon le paragraphe 25 de la norme, lorsque les services fournis au cours dun exercice comptable sont composs dun nombre indtermin doprations, il est prconis denregistrer les revenus selon la mthode linaire sur la priode, sauf si une autre mthode de comptabilisation est plus adapte. Enfin, selon le paragraphe 26, lorsque le rsultat dune transaction faisant intervenir une prestation de services ne peut tre estim de faon fiable, le produit des activits ordinaires ne doit tre comptabilis qu hauteur des charges comptabilises qui sont recouvrables.
Les deux approches IFRS et PCG divergent donc sur le traitement comptable des marges arrire et, pour les socits non cotes, qui ne sont pas obliges de publier leurs tats financiers selon les normes IFRS, le choix entre les deux approches revient la direction de lentreprise.
II-
Etude de cas : impacts des marges arrire selon le rfrentiel choisi
Que ce soit dans le rfrentiel franais ou europen avec les IFRS, limpact du traitement comptable des marges arrire dans les tats financiers a surtout lieu dans lvaluation des stocks ainsi que dans lestimation des revenus. En ce qui concerne lvaluation des stocks, la principale diffrence entre les normes comptables franaises et les IFRS se situe dans le traitement des remises diffres et des cooprations commerciales. En ce qui concerne lestimation des revenus, la diffrence se situe dans le traitement des marges arrire qui ne donnent lieu aucune prestation commerciale identifiable. Dans cette partie, nous prendrons donc des exemples concrets et chiffrs afin dvaluer limpact des marges arrire dans les tats financiers selon le rfrentiel choisi.
a. Evaluation des stocks
Les entreprises cotes ont pour obligation de publier leurs comptes selon le rfrentiel IFRS. Cependant, dans le cas des entreprises non cotes, le choix de rfrentiel dpend de la dcision de la direction.
Selon le rfrentiel choisi, les stocks peuvent ainsi tre valus : Suivant la mthode du prix dachat effectif, selon le rfrentiel franais
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Suivant la mthode du prix triple net , base sur le principe de primaut de la substance sur la forme propre au rfrentiel IFRS
Lvaluation des stocks selon la mthode du prix dachat effectif implique la prise en compte de : Les rabais, ristournes, remises sont dduits du prix dachat Les recettes des cooprations commerciales sont enregistres en produits financiers, en dehors de lvaluation des stocks
Lvaluation des stocks suivant la mthode dvaluation triple net oblige, en revanche, prendre en compte tous les lments directement attribuables lacquisition, comme vu prcdemment.
Exemple chiffr Comme tudi prcdemment, les cooprations commerciales, tout comme les ristournes sont considres comme directement attribuables lacquisition. Ceci constitue la principale divergence entre les principes comptables franais et international. Nous essayerons dillustrer ci-dessous ces diffrentes philosophies comptables en tudiant, dans les deux cas, limpact des marges arrire dans le rsultat dexploitation. A noter que ltude portera sur une seule rfrence afin de simplifier lexplication et la rendre plus comprhensible. Conformment aux nouvelles rglementations et plus prcisment la loi de modernisation de lconomie, nous considrons, dans cette tude, que les prestations commerciales sont relles et factures leur juste prix.
Figure 9 : Calcul du prix net factur
Taux Prix de vente (en euros) Rductions sur facture Remise sur quantit Remise pour frais de stockage Avances remises de fin d'anne TOTAL 1,5% 3% 3% 7,50%
En euros 10 0,15 0,3 0,3 9,25
Le prix net factur sera donc de 9,25 euros.
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Pour effectuer le calcul du prix net factur, nous avons dduit certaines ristournes sur facture, notamment : La remise sur quantit, value 1,5%. Selon le volume achet par le grand distributeur, lindustriel peut accorder des ristournes plus ou moins importantes La remise pour frais de stockage, value 3%. Il sagit de la participation aux frais de stockage qui dpend essentiellement du volume concern et de la nature des produits Les avances sur remises de fin danne, values 3%. Il est suppos que le taux de remises de fin danne est de 8%, dont 5% reprsentent une ristourne conditionnelle volume, obtenue en fonction dun certain volume dachat sur lanne. Des avances de remises de fin danne peuvent tre accordes en fonction du volume dachat ngoci et du poids du grand distributeur concern dans les ngociations commerciales.
Une fois lensemble des ristournes conditionnelles dduites, le prix net net slve donc (10-0,150,3)*0,92 soit 8,75 euros.
Figure 10 : Part des cooprations commerciales
Ttes de gondole Apparition catalogues Total cooprations commerciales Montant des achats budgts Part des cooprations commerciales
40 000 10 000 50 000 500 000 10%
La part des cooprations commerciales slve donc 10%. Il est spcifi que lensemble des cooprations commerciales, conformment la lgislation en cours, donne lieu des prestations de service relles et identifiables. Les cooprations commerciales sont ngocies en dbut danne mais sont payes par lindustriel trimestriellement, quelles que soient les dates effectives des prestations de service. Ici, les versements trimestriels slveront 12 500 .
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Figure 11 : Calcul du prix triple net

Prix de vente Prix net
Remise sur quantit Remise pour frais de stockage 1,50% 3% 0,15 0,30
10,00
Sous-total Prix net net

Remise de fin d'anne 8%
9,55
0,76
Sous-total Prix triple net

Cooprations commerciales 10%
8,79
0,88
TOTAL
7,91
Nous supposons que le distributeur dcide de vendre le produit 9,3 , la loi en vigueur lui interdisant de revendre perte. Concernant le calendrier des achats et des ventes, nous basons ltude sur les hypothses suivantes :
Figure 12 : Calendrier des achats et ventes

Priode du 01/01/N au 30/06/N du 01/07/N au 31/12/N du 01/01/N+1 au 31/12/N+1 Achats 25 000 35 000 Ventes 23 000 27 000 10 000 Stock final 2 000 8 000 -
Nous tudierons les impacts des marges arrire sur le rsultat dexploitation au 30/06/et au 31/12/N.
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Figure 13 : Etats semestriels arrts au 30/06/N
Mthode du prix d'achat effectif

Principes comptables franais
Mthode du prix triple net

Principes comptables IFRS
Ventes Achats Ristournes * Stock initial Stock final ** Coopration commerciale Marge commerciale Taux de marge commerciale Autres produits *** Rsultat d'exploitation Taux de marge
213 900
(23 000 x 9,3)
213 900
(23 000 x 9,3)
231 250
(25 000 x 9,25)
231 250
(25 000 x 9,25)
18 500
(2 000 x 9,25)
11 562
(231 250 * 5%)
15 820
(2 000 x 7,91)
1 150 0,5% 25 000

(12 500 * 2)
23 125
(231 250 x 10%)
33 157 15,5%
26 150 12,2%
33 157 15,5%
* Il sagit de la ristourne conditionnelle lie au volume dachat, qui nest pas pris en compte dans le calcul du prix dachat effectif, ici 5%. Etant donn que plus de 40% des achats de lanne ont t effectus avant le 30/06/N, nous avons dcid de prendre en compte les ristournes conditionnelles dans le calcul de la marge. ** La mthode du prix dachat effectif impose de valoriser les stocks au prix factur par le fournisseur, tandis que la mthode des IFRS valorise les stocks au prix triple net. *** La coopration commerciale est comptabilise au fur et mesure de la facturation selon les normes comptables franaises tandis que la mthode des IFRS impose de tenir compte de lavancement des ralisations des prestations de services.
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Figure 14 : Etats annuels arrts au 31/12/N

Mthode du prix d'achat effectif
Principes comptables franais
Mthode du prix triple net

Principes comptables IFRS
Ventes Achats Ristournes * Stock initial Stock final ** Coopration commerciale Marge commerciale Taux de marge commerciale Autres produits *** Rsultat d'exploitation Taux de marge
465 000
(50 000 x 9,3)
465 000
(50 000 x 9,3)
555 000
(60 000 x 9,25)
555 000
(60 000 x 9,25)
27 750
(550 000 * 5%)
27 750
(550 000 * 5%)
70 320
(8 000 x 8,79)
63 280
(8 000 x 7,91)
8 070 1,7% 50 000 58 070 12,5%
50 000 51 030 11,0% 51 030 11,0%
* La ristourne conditionnelle est applique car on suppose que le volume critique ngoci tait infrieur 60 000. ** Le cot dentre, applicable dans la valorisation des stocks selon les principes comptables franais, passe de 9,25 8,79 grce aux ristournes conditionnelles. *** Lensemble du budget des prestations commerciales est comptabilis.
On observe ainsi que la rentabilit de lexercice est suprieure avec la mthode du prix dachat effectif quavec la mthode du prix triple net (alors quil sagissait du contraire dans les tats semestriels). Cette situation est due la non rpercussion des cooprations commerciales dans lvaluation du stock.
Ainsi, selon le rfrentiel comptable choisi, les impacts dans les tats financiers diffrent aussi bien dans le compte de rsultat que dans le bilan.
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Impacts sur le compte de rsultat Le rfrentiel comptable franais ne prend pas en compte les cooprations commerciales dans le calcul de la marge commerciale. La marge commerciale peut ainsi fluctuer entre 0,5% (au 30/06/N) et 1,7% (au 31/12/N) sur la mme priode. Il est donc difficile destimer la rentabilit dun produit, tant elle diffre dune priode lautre. Le rfrentiel comptable franais ne prend pas non plus en compte les ristournes conditionnelles dans le calcul du prix dachat effectif, si elles ne sont pas acquises ds lmission de la facture. Il en rsulte une diffrence dans le prix de revient entre larrt semestriel et larrt annuel. Ceci peut galement expliquer la sous-valuation de la marge commerciale larrt semestriel. Dautre part, dans le cas des cooprations mortes , une dgradation du prix dachat doit tre envisage mais est rendue impossible par cette approche comptable. En ce qui concerne la mthode du prix triple net, les cooprations commerciales sont considres comme des lments venant en rduction du prix dachat. Ainsi, le taux de marge commerciale apparat relativement stable. Dautre part, les ristournes conditionnelles sont intgres dans le calcul de la marge commerciale car leur probabilit de ralisation est leve. Ainsi, les marges calcules sont plus proches de la ralit et peuvent tre plus facilement compares dune priode lautre.
Impacts au niveau du bilan Dans la mthode du prix dachat effectif, le stock est valu 70 300 contre 63 280 avec la mthode IFRS, soit une diffrence de 10%, reprsentant exactement le poids de la coopration commerciale dans les achats. Cette diffrence peut tre encore plus leve dans la ralit et reprsente le composant le plus important du bilan des enseignes de grande distribution.
Il en rsulte que plus le poids des remises de fin danne dans les cooprations commerciales sera important, plus les stocks seront sous-valus. Une baisse du rsultat sera donc galement prvoir. Ds lors, selon la structure de rpartition entre remises de fin danne et cooprations commerciales, les comptes dune entreprise diffreront. Il est galement trs compliqu, voire impossible, de comparer deux tats financiers denseignes qui ont adopt des rfrentiels comptables diffrents.
b. Enregistrement des cooprations commerciales
La primaut de la substance sur la forme dans les normes comptables internationales oblige les industriels, tout comme les distributeurs, qui publient leurs comptes en IFRS distinguer les cooprations commerciales des cooprations mortes , qui sont considres alors comme des dgradations tarifaires. Dans le rfrentiel franais, en effet, cette distinction nest pas faite dans la
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mesure o les cooprations commerciales sont enregistres au fur et mesure dans autres produits annexes dans le cas du distributeur. Nous tudierons, dans cette partie, les impacts de lapplication des normes IFRS pour lindustriel, dune part, et pour le distributeur, dautre part.
Les consquences pour lindustriel La comptabilisation des cooprations commerciales, selon le rfrentiel IFRS ncessite une analyse conomique des oprations afin de distinguer les cooprations mortes , considres comme des dgradations tarifaires des prestations de service. Ainsi, la valeur relle de la prestation de service, qui diffre du tarif demand par le distributeur, sera comptabilise dans un sous compte de publicit, tandis que lautre partie, considre comme dgradation tarifaire, sera enregistre comme diminution de chiffre daffaires dans le compte 709 RRR accords . Dans tous les cas, les cooprations commerciales ne doivent pas tre enregistres en exceptionnel car il sagit doprations courantes. Les budgets de coopration commerciale sont gnralement ngocis annuellement et enregistrs dans les tats financiers sur la base du pourcentage ralis la priode considre.
Les consquences pour le distributeur Le rfrentiel franais ne fait pas de distinction entre les cooprations mortes et les relles prestations de service. Ds lors, ltat arrt au 31/12/N selon le rfrentiel franais sera quivalent la figure 14. Selon le rfrentiel IFRS, le distributeur devra dduire du cot dacquisition des marchandises (ici 555 000 selon la figure 14) le montant des cooprations mortes . La marge dgage par les ventes sera alors suprieure et plus fidle et plus fidle la ralit. Le montant enregistr en coopration commerciale ne correspondra alors qu la valeur relle de la prestation de service. Enfin, labattement des stocks la clture devra intgrer la quote-part de coopration morte non consomme durant lexercice. Concernant lenregistrement des recettes de coopration commerciale, lIAS 18 stipule que le produit associ la prestation de service doit tre comptabilis en fonction du degr davancement de la transaction la priode considre. Un suivi analytique de lavancement des prestations doit donc tre mis en place.
Impacts sur la prsentation des tats financiers. Concernant les industriels, aucune diffrence notable nest soulever propos des modalits de prsentation des tats financiers entre les normes IFRS et les normes comptables franaises. Page 44 sur 63
Concernant les distributeurs, lIAS 1 prcise dans le paragraphe 29 : tout lment significatif doit faire lobjet dune prsentation spare dans les tats financiers . Les prestations commerciales, reprsentant une part importante du chiffre daffaires des distributeurs, doivent ainsi faire lobjet dune ligne spcifique, distincte des ventes de marchandises (voir note 1 : rsultat dexploitation du Groupe Casino en annexe 5). De mme, les cots encourus pour raliser les prestations de service doivent tre prciss dans une ligne distincte des tats financiers.
III-
Mises en perspective
Beaucoup davances sur la rglementation des marges arrire ont t faites depuis la loi Galland en 1996. Cependant, malgr la loi de modernisation de lconomie de 2008, les marges arrire restent en vigueur et leur tarification nest pas encadre. Pour pallier ce problme, une grille danalyse des prestations commerciales est envisager. Dautre part, une rforme de lIAS 18 relative la comptabilisation du chiffre daffaires est en cours et permettra certainement de rendre les pratiques commerciales plus transparentes.
a. Proposition dune grille danalyse
Le cadre conceptuel tabli par les normes IFRS permet de comptabiliser les cooprations mortes en tant que dgradation tarifaire. Le traitement comptable des marges arrire a, ainsi, t tudi prcdemment. Cependant une grille danalyse des contrats et des prestations de service est ncessaire afin de qualifier correctement les cooprations commerciales concernes.
Distinction entre coopration morte et prestation de service Lindustriel doit sassurer, ds les ngociations commerciales, quun suivi rgulier des actions du distributeur sera mis en place. Dautre part, une description dtaille des oprations devra tre tablie dans le contrat afin dapprcier la nature de la coopration commerciale. La prsomption de dgradation tarifaire existera ds lors que les dnominations gnriques des prestations de service ne comporteront pas de dtails prcis de mise en uvre (valorisation des produits, implantation dans le linaire) ou que le service correspondra la valorisation dun aspect de lorganisation de lenseigne qui existe indpendamment de la relation avec le fournisseur.
La tarification des services La tarification des services proposs par les distributeurs doit galement tre encadre afin de dterminer prcisment la valeur relle de lopration, ncessaire ltablissement des tats Page 45 sur 63
financiers sous le rfrentiel IFRS. Ainsi, il sagit de dterminer la juste valeur du cot de la prestation de services. Une analogie avec la position prise par le Standing Interpretation Committee dans le SIC 31 consacre aux transactions dchanges concernant des prestations de publicit. Il sagissait en effet dvaluer de faon fiable la juste valeur des services de publicit reus. Daprs ce texte, la valeur vnale dun service ne peut tre apprcie que par rfrence des ventes normales. Une vente est considre comme normale si elle :
Implique un service semblable dautres services connus Se produit frquemment Reprsente la majorit des transactions de mme nature Est paye en actifs montaires ou autres actifs dont la juste valeur peut tre mesure aisment
Dans le cadre des marges arrire, si la transaction peut tre compare des transactions normales, le cot retenu pour la prestation de services doit alors tre la juste valeur de la transaction. La diffrence entre cette valeur et le cot total doit tre traite comme dgradation tarifaire. Dans le cas contraire, si la transaction nest pas considre comme normale, la valeur de la prestation de services correspondra alors la valeur paye pour la transaction.
Mthodes de suivi de lavancement des prestations Les mthodes de suivi de lavancement des prestations doivent diffrer selon la nature des prestations de service afin de rpondre aux exigences de la norme IAS 18 : Catalogues, oprations ponctuelles : examen des travaux excuts Oprations identifiables et limites dans le temps (ttes de gondole) : services rendus la date considre en % du total des services Oprations difficilement identifiables unitairement (bornes coupons) : proportion des cots Actions ponctuelles identifiables : tarification en valeur
Une grille danalyse des prestations de service est ncessaire pour uniformiser les mthodes de traitement comptable des marges arrire. Elle doit tre rendue officielle et obligatoire, sous rserve que les deux parties concerns veulent et soient prts rglementer les pratiques commerciales, ce qui na pas t le cas jusquici. Dautre part, elle doit tre labore conjointement entre les distributeurs et les industriels afin quelle soit efficace et durable.
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b. Projet de rforme de la norme IAS 18
La norme IAS 18 sur la comptabilisation du chiffre daffaires est, depuis 2010, rediscute afin de la rendre plus universelle. En effet, le nouveau projet de norme a pour objectif de rconcilier les pratiques amricaines (US GAAP) et internationales, les principes comptables amricains appliquant des concepts de comptabilisation trs larges ainsi que de nombreuses niches comptables sectorielles. Lobjectif de cette nouvelle norme est donc dlaborer une norme unique de comptabilisation du chiffre daffaires, qui pourrait tre utilise dans des secteurs dactivit diffrents. LIASB et le FASB proposent ainsi que la comptabilisation dun produit traduise le transfert de biens ou de services un montant qui reflte la valeur de la contrepartie reue ou que lon sattend recevoir en change de ces biens ou services . Ainsi, un produit est comptabilis si le bien ou le service transfr au client satisfait lobligation de performance du contrat. Le fait gnrateur dune vente serait ainsi le transfert de contrle, alors quil sagit, actuellement, du transfert des risques et avantages. Le projet de texte, ainsi dfini, renforce significativement les pices fournir en annexe. En effet, les informations diffuses sur le chiffre daffaire doivent permettre aux clients de comprendre le montant, lchance ainsi que les incertitudes lies aux produits et leurs encaissements. Ainsi, seront dsormais obligatoires dans les annexes des tats financiers : la nature des contrats et la dcomposition du chiffre daffaire la nature des obligations de performance la prsentation des chances des obligations de performance restant satisfaire pour les contrats ayant une chance suprieure un an.
Dans le cadre de la grande distribution et, plus spcifiquement du traitement comptable des marges arrire, cette rforme de la norme IAS 18 aura un impact principalement sur les pices apporter en annexe. En effet, le distributeur devra davantage de justificatifs sur la dcomposition du chiffre daffaires et donc ventuellement sur la nature mme des prestations de service. Il est donc envisageable que cette rforme ait un impact signification sur la tarification des prestations de service en la rendant plus transparente.
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Conclusion
Si les marges arrire ont t instaures par la loi Galland de 1996, elles ont t renforces par les pratiques commerciales des grands distributeurs. En effet, la concentration du commerce de dtail ainsi que le dveloppement des marques distributeurs nont fait quasseoir la puissance dachat des enseignes de distribution, leur permettant ainsi dexercer des moyens de pression sur les industriels. Si les marges arrire donnent gnralement lieu des prestations de service identifiables et bnfiques pour lindustriel, elles font essentiellement dbat cause de leur tarification dconnecte de la ralit. Ainsi, les experts estiment que les marges arrire reprsentent prs de 30% du prix de vente au dtail. Afin de rglementer les pratiques commerciales, les pouvoirs publics ont vot une srie de lois permettant dencadrer et de protger les industriels, en particulier les petits producteurs. Cependant, loin dtre efficaces, elles ont donn lieu des pratiques anticoncurrentielles mises en place pour contourner la rglementation. Les industriels, ainsi que les distributeurs, estiment, en effet, que les lois votes par le lgislateur sont dconnectes de la ralit du march et empchent les partis de maximiser lefficacit conomique. Les lois, notamment la loi de modernisation de lconomie vote en 2008, montrent cependant une volont du lgislateur de faire baisser durablement les prix la consommation. Ces pratiques commerciales ambivalentes doivent faire lobjet dun traitement comptable spcifique afin de les faire apparatre dans les tats financiers dans un souci de transparence. Les normes comptables franaises, encore utilises ce jour par certaines enseignes de grande distribution non cotes, nont pas pris en compte ces nouvelles pratiques commerciales et nimposent pas de traitement comptable particulier aux dgradations tarifaires. Les normes internationales ont, quant elles, labor un cadre conceptuel permettant de traiter diffremment les prestations de service identifiables et les dgradations tarifaires, alors mme que les marges arrire sont une exception franaise. Ainsi, depuis linstauration des normes IFRS, les entreprises cotes doivent faire apparatre sur une ligne distincte les prestations de service dans un souci de transparence. Les stocks, ainsi que les achats et le chiffre daffaires seront galement traits diffremment afin de rendre les tats financiers plus fidles la ralit conomique. Malgr les diverses rglementations encadrant dsormais les marges arrire, celles-ci restent obscures. La norme IAS 18, relative la prsentation des produits des activits ordinaires, est actuellement en discussion en vue dune rforme prochaine. Cette probable rforme obligera ainsi les grands distributeurs fournir de plus amples informations concernant la tarification des prestations de service. Dautre part, des accords entre distributeurs et industriels sur une grille danalyse des contrats de prestations de services permettraient de distinguer plus clairement les prestations de service des dgradations tarifaires. Cependant, les distributeurs, tout comme les industriels, ne sont probablement pas encore prts tablir de telles rgles dans les ngociations commerciales.
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Glossaire
BFR : Le besoin en Fonds de roulement (BFR) d'une entreprise est la somme de son BFR d'exploitation et de son BFR hors exploitation. Le BFR d'exploitation reprsente le solde des emplois et des Ressources d'exploitation (soit en simplifiant : Stocks + clients - fournisseurs). Il correspond l'argent gel par l'entreprise pour financer son Cycle d'exploitation (ou scrt par celui-ci lorsque ce BFR est ngatif). Centrales dachat : Une centrale d'achat est une structure grant les achats de ses affilis dtaillants ou grossistes. Cette ngociation implique l'tude des produits, la recherche de fournisseurs, la ngociation des achats et, dans certains cas, les activits de rpartition, d'organisation et de documentation. Les services sont rservs l'usage exclusif des adhrents de la centrale laquelle ils sont lis par un contrat d'une certaine dure. Coopration commerciale : La coopration commerciale dsigne lensemble des actions commerciales et marketing menes et / ou finances conjointement entre un distributeur et un fabricant fournisseur. Drfrencement : Abandon (souvent brutal) par un distributeur d'une ou de plusieurs rfrences (produits) qu'il proposait jusqu'alors ses clients. la suite de ngociations commerciales n'ayant pas abouti, cet abandon peut parfois concerner tous les produits d'une marque ou d'un producteur. Hard-discount : Un hard-discount ou maxidiscompte est un magasin libre-service prdominance alimentaire qui se caractrise par des prix en dessous de la moyenne, une petite surface de vente et un assortiment de produits restreint (en moyenne de 600 m pour moins de 1 000 produits). IAS : International Accounting Standards ou IAS est le nom des anciennes normes comptables internationales. Les normes comptables internationales dveloppes partir du 1 Avril 2001 s'appellent IFRS. Certaines IAS ont t remplaces par des IFRS, d'autres sont toujours en vigueur. IFRS : Les IFRS (International Financial Reporting Standards) constituent le nouveau rfrentiel comptable entr en vigueur le 1er janvier 2005 pour les groupes cots et les entits entrant dans le primtre de ces groupes. Les normes IFRS, labores par l'IASB (International Accounting Standards Board) ont t conues comme un langage unique pour l'laboration des comptes consolids des socits cotes. Elles sont supposes coller davantage la ralit. ILEC : Il sagit de l'abrviation de Institut de liaison et d'tudes des industries de consommation , une association professionnelle franaise fond en 1959 et rgie par la loi de 1901 qui runit plus de soixante-dix groupes industriels commercialisant des produits de marque de notorit nationale et internationale. Linaire : Il sagit du rayonnage, ou par extension, l'espace de vente en libre-service o les produits sont disposs. Marge avant : La marge avant est la marge obtenue par diffrence entre le prix de vente consommateur et le prix de vente factur par le fournisseur. Page 49 sur 63
Marge arrire : Il sagit des remises et autres rductions (gnralement perues a posteriori) qui ne sont pas directement considres dans le calcul du prix, mais qui participent la marge totale du distributeur. Elle constitue un avantage diffr qui est gnralement revers en fin d'anne. OPA : Une offre publique d'achat (OPA) consiste pour son initiateur proposer aux actionnaires d'une socit cote (la cible ) l'acquisition de la totalit des titres composant le capital de cette dernire pendant une priode dtermine et un prix fix et vers en espces. OPE : Contrairement une offre publique d'achat (OPA), une offre publique d'change (OPE) ne donne pas lieu un transfert de liquidits. L'offre publique d'change consiste en effet proposer aux actionnaires d'une socit cible d'acqurir des titres de la socit initiatrice en change des titres de la socit cible qu'ils dtiennent, en fonction d'une certaine parit et pendant une priode dtermine. PCG : Le plan comptable gnral dfinit l'ensemble des normes comptables franaises ainsi que les rgles de prsentation des comptes, des rapports, bilans, comptes de rsultat et annexes par les entreprises industrielles et commerciales tablies en France. Prix net net : Le prix net-net est le prix net sur facture, moins les ristournes conditionnelles non acquises lors de la vente. Prix net net net ou prix triple net : Il sagit du prix nets de rabais, ristournes et coopration commerciale Prime de rfrencement : Somme verse par un producteur un distributeur pour que celui-ci rfrence ou amliore le rfrencement le ou les produits du premier dans son magasin. Rfrencement : Le rfrencement dsigne le fait pour un industriel davoir un produit inclus dans lassortiment dun ou plusieurs points de vente. Revente perte : La revente perte est une pratique commerciale lgalement interdite. Elle est juridiquement constitue lorsquun distributeur vend un produit en dessous du seuil de revente perte, dnomm prix dachat effectif. Tte de gondole : La tte de gondole est lemplacement situ en bout de rayon et donnant sur les alles de circulation principales et pour certaines sur lalle centrale. La mise en tte de gondole est ngocie entre le fournisseur et le distributeur et saccompagne gnralement dune opration promotionnelle et de la mise disposition de mobilier de PLV.
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Liste de figures
Figure 1 : Parts de march des dix principales centrales dachat en 1993 Figure 2 : Parts de march des cinq principales centrales dachat Figure 3 : Evolution des cinq principales centrales dachat en termes de dbouchs dans le secteur alimentaire : 1993 / 2009
Figure 4 : Parts de march des MDD par rayon en 2012 Figure 5 : Parts de march des MDD par enseigne en 2009
Figure 6 : Mcanismes de dduction des marges arrire de 1997 2008 Figure 7: Inflation des prix de dtail et des prix de grande consommation depuis 1999
Figure 8 : Evolution du taux de marges arrire depuis 1998

Figure 9 : Calcul du prix net factur Figure 10 : Part des cooprations commerciales Figure 11 : Calcul du prix triple net Figure 12 : Calendrier des achats et ventes Figure 13 : Etats semestriels arrts au 30/06/N Figure 14 : Etats annuels arrts au 31/12/N
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Bibliographie
TEXTES DE BASE
IAS 2 Stocks et IAS 18 Produits des activits ordinaires www.iasb.org SIC 31 "Produits des activits ordinaires - Oprations de troc impliquant des services de publicit Ordonnance n86-1243 du 1er dcembre 1986 relative la libert des prix et de la concurrence Loi n 96-588 du 1er juillet 1996 sur la loyaut et lquilibre des relations commerciales Avis 97-A-04 du 21 janvier 1997 Relatif diverses questions portant sur la concentration de la distribution - Autorit de la Concurrence" Loi n 2008-776 du 4 aot 2008 de modernisation de l'conomie
CAHIERS DE RECHERCHE
BERGES-SENNOU F. et CAPRICE S. (2003), Les rapports producteurs-distributeurs : Fondements et implications de la puissance dachat BOUTIN X. et GUERRERO G. (2008), Loi Galland et prix la consommation COLLA C. (2004), Lgislation commerciale, marges arrire et concurrence par les prix dans la distribution en France. Quels modles dexplication ? COLLA C. (2004), Concurrence, marges arrires et lgislation commerciale en France : les raisons dune drive DELESALLE E. (2003), IAS 2 Stocks compar la comptabilit et la fiscalit franaises JENNY F. (2001), La puissance dachat, en question NAHON D. (1998), L'impact de la loi Galland sur les rapports industrie/grande distribution PHILIPPE J. (1998), La loi Galland : effets directs, effets induits
ARTICLES
ESCAFFRE F. Option Finance (2012), Comptabilisation du chiffre daffaires en IFRS DE BEAUMONT A. ILEC (2001), La rgulation de lentreprise dans la loi NRE : une rponse franaise la mondialisation DUFIL S. Edubourse.fr (2008), Comment reconnatre une socit de la grande distribution ? La Tribune (2005), Les industriels ne veulent plus de centrales dachat LEBELLE A. Le Parisien (2012), La grande distribution a la cte auprs des Franais LSA (2002), La loi NRE na pas rpondu aux attentes MISSONIER A. Netpme.fr (2008), La grande distribution et le projet de rforme de la loi Galland SALOMON M. R.F.C. (2006), Les marges arrires en IFRS
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OUVRAGES
SIMON H., JACQUET F. et BARULT F. (2011), La stratgie prix, ditions Dunod
RAPPORTS DE RECHERCHE
Carrefour (2005), Normes IFRS CMA Canada (2010), Guide de transition aux IFRS Deloitte (2004), La Distribution sera-t-elle prte pour le passage aux IFRS ? INSEE (2009), Limpact de la rduction des marges arrire sur le chiffre daffaires du commerce et la correction des indices en volume Ministre de lconomie, des finances et de lindustrie (2004), Rapport Canivet Restaurer la concurrence par les prix - Les produits de grande consommation et les relations entre industrie et commerce
MEMOIRES
DUPAS P. (2010), La grande distribution et les marques de distributeurs HIRSCH C. (2006), Laudit des marges arrire chez les industriels de biens de grande consommation MACARD O. (2003), Les marges arrire dans la grande distribution : impact du passage au rfrentiel IAS/IFRS pour les distributeurs et les industriels des produits de grande consommation SALOMON M. (2005), Les marges arrire dans le secteur de la grande distribution Evolution et traitement comptable
SOURCES DINFORMATION
Organismes parlementaires, gouvernementaux et professionnels Assemble nationale : www.assemblee-nationale.fr Bibliothique : www.bibliothique.com Conseil de la concurrence : www.conseil-concurrence.fr Direction Gnrale de la Concurrence, de la Consommation et de la Rpression des fraudes : www.finances.gouv/DGCCRF Fdration, des Entreprises du Commerce et de la Distribution : www.fcd.asso.fr Ilec : www.illec.fr INSEE : www.insee.fr Snat : www.senat.fr Presse Page 53 sur 63
Alternatives conomiques : www.alternatives-economiques.fr Les Echos : www.lesechos.fr La Tribune : www.latribune.fr LSA : www.lsa.fr Journal Officiel : www.legifrance.gouv Grande distribution et grande consommation Auchan: www.groupe-auchan.fr Carrefour: www.carrefour.fr Danone: www.danone.com/fr E.Leclerc: www.mouvement-leclerc.com, www.michel-edouard-leclerc.com Groupe Casino: www.groupe-casino.fr Intermarch: www.intermarche.com
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Annexes
Annexe 1 : Le cas de Corah, fournisseur de Marks & Spencer
Corah Ltd tait une entreprise de moyenne taille qui fabriquait des chaussettes exclusivement pour la marque St Michael vendue dans les rayons de Marks & Spencer. Pendant prs de 60 ans, l'entreprise ne traitait qu'avec Marks & Spencer, qui lui demandait la production d'autres biens comme des sous-vtements de nuit. Corah largissait donc l'ventail de sa production et les dbouchs lui taient assurs par une chane de magasins solides. Lors de la restructuration de l'industrie du textile, malgr les dlocalisations, Marks & Spenser ne lcha pas Corah mais fit pression sur les marges. Le producteur dpendait donc entirement de la chane de magasins britanniques. Ds 1982, les pressions sur les cots rendues ncessaires par les bas prix de gros que voulaient Marks & Spencer finirent par pousser l'entreprise Corah la faillite en 1990.
Source: F. BERGES-SENNOU & S. CAPRICE
Annexe 2 : LOI n 96-588 du 01/07/1996 sur la loyaut et l'quilibre des relations commerciales
Art. 1er. - L'article 2 de l'ordonnance no 86-1243 du 1er dcembre 1986 relative la libert des prix et de la concurrence est ainsi modifi : 1o Au premier alina, les mots : seize membres sont remplacs par les mots : dix-sept membres ; 2o Le troisime alina 1. est ainsi rdig : 1. Huit membres ou anciens membres du Conseil d'Etat, de la Cour de cassation, de la Cour des comptes ou des autres juridictions administratives ou judiciaires ; ; 3o Le sixime alina est ainsi rdig : Le prsident et les trois vice-prsidents sont nomms, pour trois d'entre eux, parmi les membres ou anciens membres du Conseil d'Etat, de la Cour de cassation ou de la Cour des comptes, et pour l'un d'entre eux, parmi les catgories de personnalits mentionnes aux 2 et 3 ci-dessus. ; 4o Au septime alina, les mots : sept membres sont remplacs par les mots : huit membres. Art. 2. - La seconde phrase du premier alina de l'article 4 de la mme ordonnance est ainsi rdige : La commission permanente est compose du prsident et des trois vice-prsidents. Page 55 sur 63
Art. 3. - Au dbut de la dernire phrase du troisime alina de l'article 10 de la mme ordonnance, aprs les mots : Ces pratiques, sont insrs les mots : , qui peuvent consister organiser, pour les produits agricoles ou d'origine agricole, sous une mme marque ou enseigne, les volumes et la qualit de production ainsi que la politique commerciale, y compris en convenant d'un prix de cession commun,. Art. 4. - Au dbut du dernier alina de l'article 10 de l'ordonnance no 86-1243 du 1er dcembre 1986 prcite, aprs les mots : certaines catgories d'accords, sont insrs les mots : ou certains accords. Art. 5. - Il est insr, aprs l'article 10 de la mme ordonnance, un article 10-1 ainsi rdig : Art. 10-1. - Sont prohibes les offres de prix ou pratiques de prix de vente aux consommateurs abusivement bas par rapport aux cots de production, de transformation et de commercialisation, ds lors que ces offres ou pratiques ont pour objet ou peuvent avoir pour effet d'liminer d'un march ou d'empcher d'accder un march une entreprise ou l'un de ses produits. Les cots de commercialisation comportent galement et imprativement tous les frais rsultant des obligations lgales et rglementaires lies la scurit des produits. Ces dispositions ne sont pas applicables en cas de revente en l'tat, l'exception des enregistrements sonores reproduits sur supports matriels. Art. 6. - Dans la premire phrase du deuxime alina de l'article 11 de la mme ordonnance, les mots : des articles 7 et 8 sont remplacs par les mots : des articles 7, 8 ou 10-1. Art. 7. - A la fin de la seconde phrase du premier alina de l'article 22 de la mme ordonnance, les mots : qui peuvent dans les quinze jours demander le renvoi au conseil sont supprims. Art. 8. - Dans la premire phrase du deuxime alina de l'article 26 de la mme ordonnance, les mots : aux articles 7 et 8 sont remplacs par les mots : aux articles 7, 8 et 10-1. Art. 9. - L'article 28 de la mme ordonnance est ainsi rtabli : Art. 28. - Toute publicit l'gard du consommateur, diffuse sur tout support ou visible de l'extrieur du lieu de vente, mentionnant une rduction de prix ou un prix promotionnel sur les produits alimentaires prissables doit prciser la nature et l'origine du ou des produits offerts et la priode pendant laquelle est maintenue l'offre propose par l'annonceur. Toute infraction aux dispositions du premier alina est punie d'une amende de 100 000 F. Lorsque de telles oprations promotionnelles sont susceptibles, par leur ampleur ou leur frquence, de dsorganiser les marchs, un arrt interministriel ou, dfaut, prfectoral fixe, pour les produits concerns, la priodicit et la dure de telles oprations. La cessation de la publicit ralise dans des conditions non conformes aux dispositions du prsent article peut tre ordonne dans les conditions prvues l'article L. 121-3 du code de la consommation. Page 56 sur 63
Art. 10. - I. - Au troisime alina de l'article 31 de la mme ordonnance, les mots : ainsi que tous rabais, remises ou ristournes dont le principe est acquis et le montant chiffrable lors de la vente ou de la prestation de services, quelle que soit leur date de rglement sont remplacs par les mots : ainsi que toute rduction de prix acquise la date de la vente ou de la prestation de services et directement lie cette opration de vente ou de prestation de services, l'exclusion des escomptes non prvus sur la facture. II. - Le quatrime alina de l'article 31 de la mme ordonnance est complt par une phrase ainsi rdige : Le rglement est rput ralis la date laquelle les fonds sont mis, par le client, la disposition du bnficiaire ou de son subrog. Art. 11. - I. - L'article 1er de la loi no 63-628 du 2 juillet 1963 de finances rectificative pour 1963 portant maintien de la stabilit conomique et financire est abrog. Les rfrences cet article contenues dans des dispositions de nature lgislative sont remplaces par une rfrence l'article 32 de l'ordonnance no 86-1243 du 1er dcembre 1986 prcite. II. - L'article 32 de la mme ordonnance est ainsi rdig : Art. 32. - I. - Le fait, pour tout commerant, de revendre ou d'annoncer la revente d'un produit en l'tat un prix infrieur son prix d'achat effectif est puni de 500 000 F d'amende. Cette amende peut tre porte la moiti des dpenses de publicit dans le cas o une annonce publicitaire, quel qu'en soit le support, fait tat d'un prix infrieur au prix d'achat effectif. Le prix d'achat effectif est le prix unitaire figurant sur la facture major des taxes sur le chiffre d'affaires, des taxes spcifiques affrentes cette revente et du prix du transport. Les personnes morales peuvent tre dclares pnalement responsables, dans les conditions prvues par l'article 121-2 du code pnal, de l'infraction prvue au premier alina du prsent article. Les peines encourues par les personnes morales sont : 1o L'amende suivant les modalits prvues par l'article 131-38 du code pnal ; 2o La peine mentionne au 9o de l'article 131-39 du mme code. La cessation de l'annonce publicitaire peut tre ordonne dans les conditions prvues l'article L. 121-3 du code de la consommation. II. - Les dispositions qui prcdent ne sont pas applicables : 1o Aux ventes volontaires ou forces motives par la cessation ou le changement d'une activit commerciale : - aux produits dont la vente prsente un caractre saisonnier marqu, Page 57 sur 63
pendant la priode terminale de la saison des ventes et dans l'intervalle compris entre deux saisons de vente ; - aux produits qui ne rpondent plus la demande gnrale en raison de l'volution de la mode ou de l'apparition de perfectionnements techniques ; - aux produits, aux caractristiques identiques, dont le rapprovisionnement s'est effectu en baisse, le prix effectif d'achat tant alors remplac par le prix rsultant de la nouvelle facture d'achat ; - aux produits alimentaires commercialiss dans un magasin d'une surface de vente de moins de 300 mtres carrs et aux produits non alimentaires commercialiss dans un magasin d'une surface de moins de 1 000 mtres carrs, dont le prix de revente est align sur le prix lgalement pratiqu pour les mmes produits par un autre commerant dans la mme zone d'activit ; 2o A condition que l'offre de prix rduit ne fasse pas l'objet d'une quelconque publicit ou annonce l'extrieur du point de vente aux produits prissables partir du moment o ils sont menacs d'altration rapide. III. - Les exceptions prvues au II ne font pas obstacle l'application du 2 de l'article 189 et du 1 de l'article 197 de la loi no 85-98 du 25 janvier 1985 relative au redressement et la liquidation judiciaires des entreprises. Art. 12. - Les trois derniers alinas de l'article 33 de la mme ordonnance sont remplacs par un alina ainsi rdig : La peine encourue par les personnes morales est l'amende, suivant les modalits prvues par l'article 131-38 dudit code. Art. 13. - Dans le deuxime alina de l'article 35 de la mme ordonnance, aprs les mots : produits alimentaires prissables, sont insrs les mots : et de viandes congeles ou surgeles, ainsi que de poissons surgels. Art. 14. - L'article 36 de la mme ordonnance est ainsi modifi : 1o Les troisime et quatrime alinas sont supprims ; 2o Le cinquime alina est ainsi rdig : 3. D'obtenir ou de tenter d'obtenir un avantage, condition pralable la passation de commandes, sans l'assortir d'un engagement crit sur un volume d'achat proportionn et, le cas chant, d'un service demand par le fournisseur et ayant fait l'objet d'un accord crit ; ; 3o Il est insr, aprs le cinquime alina, trois alinas ainsi rdigs : 4. D'obtenir ou de tenter d'obtenir, sous la menace d'une rupture brutale des relations commerciales, des prix, des dlais de paiement, des modalits de vente ou des conditions de coopration commerciale manifestement drogatoires aux conditions gnrales de vente ; Page 58 sur 63
5. De rompre brutalement, mme partiellement, une relation commerciale tablie, sans pravis crit tenant compte des relations commerciales antrieures ou des usages reconnus par des accords interprofessionnels. Les dispositions prcdentes ne font pas obstacle la facult de rsiliation sans pravis, en cas d'inexcution par l'autre partie de ses obligations ou de force majeure ; 6. De participer directement ou indirectement la violation de l'interdiction de revente hors rseau faite au distributeur li par un accord de distribution slective ou exclusive exempt au titre des rgles applicables du droit de la concurrence. Art. 15. - I. - Le premier alina de l'article 37 de la mme ordonnance est supprim. II. - Il est insr, dans le titre IV de la mme ordonnance, un article 37-1 ainsi rdig : Art. 37-1. - Il est interdit toute personne d'offrir la vente des produits ou de proposer des services en utilisant, dans des conditions irrgulires, le domaine public de l'Etat, des collectivits locales et de leurs tablissements publics. Les infractions l'interdiction mentionne l'alina prcdent sont recherches et constates dans les conditions dfinies par les articles 45 47 et 52. Les agents peuvent consigner, dans des locaux qu'ils dterminent et pendant une dure qui ne peut tre suprieure un mois, les produits offerts la vente et les biens ayant permis la vente des produits ou l'offre de services. La consignation donne lieu l'tablissement immdiat d'un procs-verbal. Celui-ci comporte un inventaire des biens et des marchandises consigns ainsi que la mention de leur valeur. Il est communiqu dans les cinq jours de sa clture au procureur de la Rpublique et l'intress. La juridiction peut ordonner la confiscation des produits offerts la vente et des biens ayant permis la vente des produits ou l'offre de services. La juridiction peut condamner l'auteur de l'infraction verser au Trsor public une somme correspondant la valeur des produits consigns, dans le cas o il n'a pas t procd une saisie. III. - Le Gouvernement dposera sur le bureau des assembles parlementaires, avant le 1er mars 1997, un rapport sur les activits exerces par les associations en concurrence avec des commerants, ainsi que sur les problmes crs par cette concurrence. Ce rapport prsentera, le cas chant, des propositions de nature y remdier. Art. 16. - L'article 55 de la mme ordonnance est ainsi rdig : Art. 55. - En cas de condamnation au titre des articles 31, 32, 34 et 35, la juridiction peut ordonner que sa dcision soit affiche ou diffuse dans les conditions prvues par l'article 131-10 du code pnal. Lorsqu'une personne ayant fait l'objet, depuis moins de deux ans, d'une condamnation pour l'une des infractions dfinies par les articles 28 et 31 35 commet la mme infraction, le maximum de la peine d'amende encourue est port au double. Lorsqu'une personne morale ayant fait l'objet, depuis moins de deux ans, d'une condamnation pour l'une des infractions dfinies par les articles 31 33 commet la mme infraction, le taux Page 59 sur 63
maximum de la peine d'amende encourue est gal dix fois celui applicable aux personnes physiques pour cette infraction. Art. 17. - Les dispositions des articles 10, 11 et 13 entrent en vigueur le premier jour du sixime mois suivant la date de promulgation de la prsente loi. Art. 18. - Le Gouvernement dposera sur le bureau des assembles parlementaires, avant le 1er octobre 1997, un rapport faisant le bilan des possibilits de coopration entre les entreprises du secteur public et celles du secteur priv dans les diffrents domaines d'activits conomiques et sociales o elles sont en situation de concurrence. Art. 19. - Le deuxime alina de l'article 121 de la loi no 85-98 du 25 janvier 1985 relative au redressement et la liquidation judiciaires des entreprises est complt par une phrase ainsi rdige Nonobstant toute clause contraire, la clause de rserve de proprit est opposable l'acheteur et aux autres cranciers, moins que les parties n'aient convenu par crit de l'carter ou de la modifier. Art. 20. - Dans l'article 153-4 de la loi no 85-98 du 25 janvier 1985 relative au redressement et la liquidation judiciaires des entreprises, les mots : , l'exception de la dernire phrase du deuxime alina de l'article 121 sont supprims. Les dispositions du prsent article ne s'appliquent pas aux procdures en cours la date d'entre en vigueur de la prsente loi. La prsente loi sera excute comme loi de l'Etat. Fait Paris, le 1er juillet 1996.
Annexe 3 : Loi n 2001-420 du 15 mai 2001 relative aux NRE - Article 56
L'article L. 442-6 du code de commerce est ainsi modifi : 1. Les 2., 3., 4. et 5. du I deviennent respectivement les 3., 4., 5. et 6. du I ; 2. Dans le I, il est rtabli un 2o ainsi rdig : 2. a) D'obtenir ou de tenter d'obtenir d'un partenaire commercial un avantage quelconque ne correspondant aucun service commercial effectivement rendu ou manifestement disproportionn au regard de la valeur du service rendu. Un tel avantage peut notamment consister en la participation, non justifie par un intrt commun et sans contrepartie proportionne, au financement d'une opration d'animation commerciale, d'une acquisition ou d'un investissement, en
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particulier dans le cadre de la rnovation de magasins ou encore du rapprochement d'enseignes ou de centrales de rfrencement ou d'achat ; b) D'abuser de la relation de dpendance dans laquelle il tient un partenaire ou de sa puissance d'achat ou de vente en le soumettant des conditions commerciales ou obligations injustifies ; 3. D'obtenir ou de tenter d'obtenir, sous la menace d'une rupture brutale totale ou partielle des relations commerciales, des conditions manifestement abusives concernant les prix, les dlais de paiement, les modalits de vente ou les services ne relevant pas des obligations d'achat et de vente 4. Le 5. est ainsi rdig : 5. De rompre brutalement, mme partiellement, une relation commerciale tablie, sans pravis crit tenant compte de la dure de la relation commerciale et respectant la dure minimale de pravis dtermine, en rfrence aux usages du commerce, par des accords interprofessionnels. Lorsque la relation commerciale porte sur la fourniture de produits sous marque de distributeur, la dure minimale de pravis est double de celle qui serait applicable si le produit n'tait pas fourni sous marque de distributeur. A dfaut de tels accords, des arrts du ministre charg de l'conomie peuvent, pour chaque catgorie de produits, fixer, en tenant compte des usages du commerce, un dlai minimum de pravis et encadrer les conditions de rupture des relations commerciales, notamment en fonction de leur dure. Les dispositions qui prcdent ne font pas obstacle la facult de rsiliation sans pravis, en cas d'inexcution par l'autre partie de ses obligations ou en cas de force majeure ; 5. Aprs le 6., il est insr un 7. ainsi rdig : 7. De soumettre un partenaire des conditions de rglement manifestement abusives, compte tenu des bonnes pratiques et usages commerciaux, et s'cartant au dtriment du crancier, sans raison objective, du dlai indiqu au deuxime alina de l'article L. 441-6. ; 6. Les II et III deviennent respectivement les III et IV ; 7. Il est rtabli un II ainsi rdig : II. - Sont nuls les clauses ou contrats prvoyant pour un producteur, un commerant, un industriel ou un artisan, la possibilit : a) De bnficier rtroactivement de remises, de ristournes ou d'accords de coopration commerciale ; b) D'obtenir le paiement d'un droit d'accs au rfrencement pralablement la passation de toute commande ; c) D'interdire au cocontractant la cession des tiers des crances qu'il dtient sur lui. L'annulation des clauses relatives au rglement entrane l'application du dlai indiqu au deuxime alina de l'article L. 441-6, sauf si la juridiction saisie peut constater un accord sur des conditions diffrentes qui soient quitables. ; Page 61 sur 63
8. Le III est ainsi rdig : III. - L'action est introduite devant la juridiction civile ou commerciale comptente par toute personne justifiant d'un intrt, par le ministre public, par le ministre charg de l'conomie ou par le prsident du Conseil de la concurrence lorsque ce dernier constate, l'occasion des affaires qui relvent de sa comptence, une pratique mentionne au prsent article. Lors de cette action, le ministre charg de l'conomie et le ministre public peuvent demander la juridiction saisie d'ordonner la cessation des pratiques mentionnes au prsent article. Ils peuvent aussi, pour toutes ces pratiques, faire constater la nullit des clauses ou contrats illicites, demander la rptition de l'indu et le prononc d'une amende civile dont le montant ne peut excder 2 millions d'euros. La rparation des prjudices subis peut galement tre demande. ; 9. Le IV est ainsi rdig : IV. - Le juge des rfrs peut ordonner la cessation des pratiques discriminatoires ou abusives ou toute autre mesure provisoire.
Annexe 4 : Extrait du cadre conceptuel des IAS Paragraphe 35
Si linformation doit prsenter une image fidle des transactions et autres vnements quelle vise prsenter, il est ncessaire quils soient comptabiliss et prsents conformment leur substance et leur ralit conomique et non pas seulement selon leur forme juridique. La substance des transactions et autres vnements nest pas toujours cohrente avec ce qui ressort du montage juridique apparent. Par exemple, une entreprise peut cder un actif un tiers, de telle faon que les actes visent confrer la proprit juridique ce tiers. Nanmoins, des accords peuvent exister, qui font en sorte que lentreprise continue bnficier des avantages conomiques futurs reprsentatifs de cet actif. Dans de telles circonstances, la comptabilisation dune vente ne donnerait pas une image fidle de la transaction qui a t conclue (si tant est quil y ait eu, en fait, une transaction).
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Annexe 5 : Extrait du rapport annuel du groupe Casino (2011)
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Table des matires

Partie B: Les marges arrire : prestations de services ou dgradation tarifaire ? .............. 22

Partie C : Analyse du traitement comptable des marges arrire et mises en perspective .. 30

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Les spcificits de la grande distribution franaise

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a. Le modle de revenu des grands distributeurs

= Stock + Crances Dettes fournisseurs

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b. Les consquences du modle franais

Un renforcement progressif de la pression commerciale

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Le mouvement de concentration du secteur de dtail

Figure 1 : Parts de march des dix principales centrales dachat en 1993

Part de march en 1993

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Figure 2 : Parts de march des cinq principales centrales dachat

Part de march en 2009

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b. Le dveloppement des marques distributeurs

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Figure 4 : Parts de march des MDD par rayon en 2012

Source: Nielsen / Origine: distributeurs

Figure 5 : Parts de march des MDD par enseigne en 2009

Source: Nielsen / Origine: distributeurs

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Une rglementation aux effets pervers

La rglementation des ngociations commerciales : de Galland Dutreil

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La remise en cause de la loi Galland

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Figure 6 : Mcanismes de dduction des marges arrire de 1997 2008

Prix d'achat Marges arrire Part dductible Seuil de revente perte

1997 2005 100 35% 0 100

1e janvier 2006 100 35% 15 85

1e janvier 2007 100 35% 20 80

1e mars 2008 100 35% 35 65

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Partie B: Les marges arrire : prestations de services ou dgradation tarifaire ?

Les composantes de la marge arrire

a. Distinction marge avant / marge arrire

Le prix net factur aux enseignes est dfini comme suit :

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Figure 8 : Evolution du taux de marges arrire depuis 1998

b. La nature des cooprations commerciales

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Les contrats producteurs-distributeurs

a. Les primes ponctuelles

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b. Les primes rcurrentes

c. Du drfrencement au refus de vente