Sunteți pe pagina 1din 76

Teza de licen Contabilitatea consumurilor i calculaia costului de producie

(n baza datelor .S. Combinatul Vitivinicol ,,Naional-Vin)

Coordonator tiinific Morari G. lector superior

CUPRINS

Introducere.............................................................................................................................................................2 Capitolul I Bazele teoretice ale consumurilor i calculaia costului de producie 1.1. Noiunea i clasificarea consumurilor de producie....................................................................................7 1.2. Aspecte teoretice privind costul i calculaia costului de producie..... .......................................13 Capitolul II Contabilitatea consumurilor i calculaia costului de producie la Combinatul Vitivinicol ,,Naional-Vin 2.1. Contabilitatea consumurilor directe de producie......................................................................25 2.2. Contabilitatea consumurilor indirecte i modul de repartizare a acestora......................................39 2.3. Calculaia costului de producie la .S. Combinatul Vitivinicol ,,Naional-Vin.....................44 Capitolul III Cile de perfecionare a contabilitii consumurilor i calculaia costului de producie n cadrul .S. Combinatul Vitivinicol ,,Naional-Vin 3.1. Perfecionarea metodologiei contabilizrii consumurilor de producie.......................................52 3.2. Perfecionarea metodelor de calculaie a costului de producie la .S. Combinatul Vitivinicol Vin..............................................................................................................................62 ncheiere.......................................................................................................................................69 Bibliografie...................................................................................................................................73 ,,Naional.S.

Introducere
Actualitatea temei. Industria vinicol este, n mod tradiional, cel mai valoros sector al economiei noastre naionale, prin care Moldova i-a obinut un renume mondial. Anual ara noastr exporta circa 95% din vinurile produse i 60% din divinuri (coniacuri). Valoarea exportului produselor vinicole se estima la 130-150 milioane de dolari anual, aceasta constituind circa 15% din bugetul anual al Republicii Moldova. Meleagurile rii noastre snt ocupate cu 107 ha de vi de vie, dintre care 105 mii ha de vi roditoare, iar 2 mii ha vii tinere. Republica Moldova este inclus n lista primelor zece state din lume productoare de vinuri de struguri. Soiurile aromate i crocante de mas: Perla de Csaba, Muscat chihlimbariu, Chasselas daure, Muscat de Perla, Coarna neagr, Muscat de Hamburg, Cardinal, Moldova i altele ocup actualmente peste 15 mii ha, satisfcnd din plin cererea pieei interne i externe. Capacitatea frigiderilor destinate pstrrii strugurilor se estimez la circa 5 mii de tone anual. Cu un volum global de 350-500 mii tone struguri-marf [30]. n prezent industria vinicol tinde s atrag noi consumatori i noi piee de desfacere. ns, pentru a ptrunde pe pieele strine este nevoie de a corespunde standartelor europene care necesit mari cheltuieli. Pornindde la acest factor, n prezenta lucrare de licen am cercetat modul de realizare a evidenei interne a unei ntreprinderi vinicole, cum ar fi eviden intern a consumurilor, cheltuelilor, a metodelor de calculare a costurilor la produsele vinicole, planificarea, tipurile de control i modalitatea de analiz. n baza datelor oferite de .S. Combinatul Vitivinicol ,,NaionalVin am stabilit tipurile de cheltuieli i consumuri care apar n procesul produciei, am cercetat modul de includere a lor n costul produselor i s-au stabili lacunele contabilitii manageriale (de gestiune) la ntreprindere. Am descries procesul tehnologic primar de prelucrarea strugurilor i documentele primare utilizate pe parcurs, am descries procesul tehnologic secundar i am artat prin calcule matematice cum snt stabilite preurile la producia vinicol. n perioada cercetrilor efectuate la .S. Combinatul Vitivinicol ,,Naional-Vin, am observat c contabilitea managerial nu are un nivel prea nalt de dezvoltare. Aceasta se explic prin faptul c n Republica Moldova (RM) contabilitatea managerial a fost acceptat abia n anul 1997 la 24 decembrie de ctre Guvernul Republicii. Actualmente contabilitatea de gestiune n RM se dezvolt n dou direcii principale, prima este bazat pe adaptarea tehnicilor i metodelor demult testate i aplicate n lume, care au adus utilizatorilor lor succesul n afacere i a doua direcie este studierea i cercetarea tehnicilor i metodelor relative noi pentru ntreprinderile din vest. Pe parcursul efecturii lucrrii s-a inut cont de toate prevederile stabilite n conformitate ,,Standartelor Naionale de Contabilitate (S.N.C.) 1, 2, 3, Legea contabilitii nr.426, Legea viei i vinului nr.131, Planul de conturi contabile nr.174, Legile nr. 1134 i nr.845 cu privire la antreprenoriat i ntreprinderi .a. .

Scopul lucrrii. Const n cercetarea tipurilor consumurilor la .S. Combinatul Vitivinicol ,,Naional-Vin i modului de includere a acestora n costul produselor fabricate. Cu scopul de a obine o informaie ct mai veridic vom cerceta toate tipurile de documente care snt utilizate la evidena consumurilor n procesul de producie. Sarcinile lucrrii. n aceast lucrare au fost cercetarea urmtoarelor probleme: evidena documentelor primare utilizate n procesul de producie; evidena documentelor secundare utilizate n procesul de producie; identificarea consumurilor directe i indirecte la ntreprindere; determinarea costului efectiv i normativ; identificarea problemelor privind calcularea costului la produsele vinicole; evidena deeurilor tehnologice; contabilizarea pierderilor tehnologice. Structura lucrrii. Lucrarea dat este alctuit din introducere, 3 capitole, ncheiere, bibliografie i anexe. n capitolul nti ,,Bazele teoretice ale consumurilor i calculaia costului de producieeste redat partea teoretic, folosind literatura de specialitate fra a face vreo oarecare referin spre o oarecare ntreprindere dat, partea teoretic a fost dezvluit n dou paragraf. n primul paragraf am difinit,clasificat i caracterizat tipurile de consum, iar n parafraful doi am difinit, clasificat i caracterizat costul, precum i metodele de calculare a acestuia. n capitolul doi ,,Contabilitatea consumurilor i calculaia costului de producie la .S. Combinatul Vitivinicol ,,Naional-Vin noi am efectuat o descrie succint a procesului de producie vinicol, am prezentat documentele care snt ntocmite la prelucrare, pstrare i cupajarea materiei vinicole, am ntocmit formulele contabile care se formeaz la pstrarea, mbutelierea i la pierderilor tehnologice vinicole. Prin exemple practice, noi am prezentat procesul tehnologic primar i secundar care este specific .S. Combinatul Vitivinicol ,,Naional-Vin. Tot n acest capitol noi am artat metoda de calculaie a costului producie fabricate la ntreprinderea analizat. n capitolul trei ,,Cile de perfecionare a contabilitii consumurilor i calculaia costului de producie n cadrul .S. Combinatul Vitivinicol ,,Naional-Vin al prezentei lucrri noi am propus metode mai performante la repartizarea consumurilor directe de materiale, privind retribuirea muncii i la repatizarea consumurilor indirecte. Tot aici am propus un sistem nou de salarizare a angajailor

i am specificat lacunele depistate n gestiunea contabilitii manageriale. n al doilea paragraf noi am descris o alt metod de calculare a costului de producie si anume metoda ,,standard-cost. Suportul metodologic: Obiectul de studiu a fost .S. Combinatul Vitivinicol ,,Naional-Vin. Istoria Institului Naional al Viei de vie i vinului i are nceputul din 1910 odat cu prelucrare prin metode tiinifice a viei de vie i a vinului. Pn n 1990 Institul a fost unul dintre cele mai mari Centre de Cercetri tiinifice din Europa care s-a nvrednicit de o autoritate deosebit n acest domeniu . n perioada trecerii de la economia planificat la cea de piaa, conducerea Institutului Naional al Viei de vie i vinului a ntreprins treptat msuri concrete n cucerirea segmentului de producere i realizare a produciei vinicole att pe piaa intern ct i cea extern. Totodat, e necesar de remarcat ca aceasta nu a reuit n deplin msur. Ctre 2001, indicii economici ai Institutului s-au nrutait rapid din cauza managementului slab organizat al conducerii de atunci . n acelai an Institutul a fost declarat falit. Mai trziu Departamentul Moldova-Vin a luat decizia de autoconducere a nterprinderii. Conducerea Republicii a susinut aceasta iniiativ i au hotrt din 21 ianuarie 2004 s dirijeze Institutul de Vi de vie i a vinului n 2 ntreprinderi de stat: 1. Institutul Naional de Vinificaie i Vi de vie; 2. Combinatul Naional Vin. Deci, din 25 mai 2004 n Registrul de stat al Republicii Moldova a aprut o nou marc despre ntreprinderea .S. Combinatul Vitivinicol Naional-Vin. Combinatul ia decizii importante cu privire la noile metode de prelucrare a viei de vie i a vinului. Tot n aceast perioad ntreprinderea i schimb i politica de contabilitate n baza legilor: P0litica de contabilitate nr.426-XIII din 04.04.1995; Standartele Naionale de Contabiliotate, ord. Ministerului Finanelor al Republica Moldova nr.174 din 25.12.1997; Planul de conturi al activitii economico-financiare a ntreprinderilor, ord. MF al RM nr.174 din 12.25.1997; S.N.C. 6 ,,Particularitile contabilitii la ntreprinderile agricole ord.20 din 15.12.2000. La ntreprindere sistemul de contabilizare este compiuterizat, astfel fiecare contabil dispune de un calculator cu acces la programa 1C. Genurile principale de activitate a ntreprinderii: fabricarea, pstrarea i comercializarea en-gros i cu amnuntul a produciei alcoolice; prelucrarea producie vinicole (producerea i mbutelierea vinurilor linitite, spumante i altor buturi); elaborarea tehnologiilor de producere, pstrare, prelucrare a strugurilor i a produciei vitivinicole;

elaborarea noilor tipuri i mrci a produciei vinicole; activitatea de import i export; prestarea serviciilor de prelucrare, mbuteliere i realizare a produciei Vitivinicol; prelucrarea produselor secundare vinicole. Avnd un potenial i un utilaj care permite producerea diferitor producii de vin: vin rou, ampanie, obinuit-sec, semisec, demidulce i vin tare, i chiar vin prelucrat dup tehnologii speciale, precum Kagor, Lidia Zemfira , Portvein, vinuri aromatizate i alte vinuri, oricum .S. Combinatul Vitivinicol Naional-Vin a inut s utilizarea noilor tehnologii n vinificaie, ceea ce a fcut-o s capete o recunoatere total i o larg rspndire n producere. Printre noile tehnologii utilizate se poate de remarcat: tehnologii de producere a spumantului, vinuri albe-acrii de mas, vinuri roii cu termen de pstrare ndelungat, vin rou i de desert. Combinatul poate oferi servicii i la prelucrarea merelor pentru producerea vinurilor din ele. Specialitii combinatului se ocup i cu producerea apei minerale, sucurilor naturale din fructe n cutii de tipul Vinpac. Cu toate c ntreprinderea are un asortiment bogat de produse i ofer o gam larg de servicii, indicatorii economici ai acesteia ne arat un nivel sczut de dezvoltare economic (vezi tabelul1). Tabelul 1 Aprecierea n dinamic a indicatorilor activitii economice a .S. Combinatul Vitivinicol Naional-Vin

crt.

Indicatorii Venitul din vnzri, mii lei Costul vnzrilor, mii lei Profitul brut, mii lei Rezultatul din activitatea operaional, mii lei Profitul pn la impozitare, mii lei Profitul net, mii lei Valoarea medie a activelor, mii lei Valoarea medie a capitalului propriu, mii lei Rentabilitatea vnzrilor, % (rd.3:rd.1)*100 Rentabilitatea activelor, % (rd5:rd.7)*100 Rentabilitatea capitalului

Perioada de gestiune 2006 2007 5 976 884 3 914 369 2 062 515 (423) 2 040 2 040 57 226 600 57 226 600 34,50 0,0036 0,0036 6 552 117 3 595 952 2 956 165 204 265 11 995 285 11 995 285 56 027 697,5 56 027 697,5 45,12 21,40 21,40

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

Abaterea absolut (+,-) + 575 233 - 318 417 + 893 650 + 204 688 + 11 993 245 + 11 993 245 - 1 198 902,5 - 1 198 902,5 + 10,62 + 21,39 + 21,39

Ritmul creterii, % 109,62 91,86 143,32 - 48 289,5 588 004,16 588 004,16 97,90 97,90 1,30 5 944,4 5 944,4

propriu, % (rd.6:rd.8)*100

Concluzie: n baza datelor din tabel putem meniona c n perioada anului 2007 activitatea operaional a ntreprinderii a crescut cu 204 688 lei. Aceast majorare se datoreaz cresterii venitului din vnzri cu 575 233 lei, ceea ce ne demonstreaz c la combinat a crescut volum vnzrilor la produsele vinicole. Un alt factor care a contribuit la majorarea rezultatului din activitatea operaional este majorarea profitul brut cu 893 650 lei. n perioada de gestiune a anului 2007 profitul net i profitul pn la impozitare au crescut n aceiai msur, adic cu 11 993 245 lei. Aceat majorare nu a fost cauzat de creterea volumului de vnzri ci de vinderea unui mijloc fix (cldire). Observm o micorare a valorii medii a activelor cu 1 198 902,50 lei, ceea ce se apreciaz negativ pentru ntreprindere. Aceast micorare a fost cauzat de micorarea volumului exportului la produsele vinicole care de altfel a dus i la micorarea valorii medii a capitalului propriu la fel cu 1 198 902,50 lei. Micorarea capitalului propriu poate cauza o instabilitate economic major la ntreprindere care i este la moment n perioada planului ca multe alte ntreprinderi de stat din Republica Moldova. Abaterea pozitiv a rentabilitii activelor i a capitalului propriu fa de anul trecut cu 21,39, la fel este cauzat de vinderea mijlocului fix din patrimoniu ntreprinderii. ns dup prerea noastr ntreprinderea nu ar trebui s-i micoreje patrimoniu pentru a acoperi cheltuelile, deoarece o finanare din cont propriu i poate permite numai o ntreprindere cu un potenial foarte nalt. n urma analizei efectuate putem meniona c .S. Combinatul Vitivinicol Naional-Vin trece printr-o perioad mai dificil, adic prin perioada planului, pentru ai majora veniturile din vnzri ntrprinderea trebuie s-i orienteze produsele sale ctre noi piee de desfacere, cum ar fi Romnia, Ucraina, Belorusia i desigut trebuie s tind spre pieele Europei.

Capitolul I
Bazele teoretice ale consumurilor i calculaia costului de producie
1.1. Noiunea i clasificarea consumurilor de producie

Un imperativ al reformei contabilitii ce se desfoar n prezent n Republica Moldova este delimitarea contabilitii financiare i a celei manageriale. Dac contabilitatea financiar, avnd ca scop prezentarea informaiilor necesare pentru ntocmirea rapoartelor financiare, n esen, este bine cunoscut de specialitii n contabilitate, contabilitatea managerial (de gestiune) reprezint un element relative nou al sistemului de gestiune la nivel de ntreprindere. Obiectivul acesteia l constituie asigurarea managerilor cu date necesare pentru adoptarea diferitelor decizii ce vizeaz administrarea operativ a produciei, calcularea costurilor, planificarea i controlul activitii economico-financiare i investiiilor, implementarea tehnologiilor avansate etc. ntruct datele contabilitii manageriale, destinate utilizrii de ctre conductorii ntreprinderilor, trebuie s satisfac alte cerine dect informaia prezentat n rapoartele financiare i necesar pentru utilizatorii externi, considerm binevenit familiarizarea contabililor cu aspectele manageriale ale organizrii produciei, lund ca punct de reper consumurile. n condiiile economiei de pia obinerea veniturilor maxime cu consumuri i cheltuieli minime este scopul de baz al fiecrui agent economic. Dup prerea noastr, este necesar o argumentare judicioas a structurii tuturor consumurilor i cheltuelilor pe care le suport fiecare ntreprindere n parte pentru obinerea unor venituri accesibile. Cu aceast ocazie mai jos vom difini i cazacteriza consumurile unei ntreprinderi. Dup S.N.C. 3 ,,Componena consumurilor i cheltuelilor ntreprinderii consumurile reprezint resursele utilizate pentru fabricarea produselor, executarea lucrrilor i prestarea serviciilor n scopul obinerii unui venit. De regul, acestea sunt legate de nemijlocit de procesul de producie i, deci, apar pn la comercializarea produselor finite, mrfurilor i prestrii serviciilor. Spre deosebire de consumuri, cheltuielile apar n urma activitii economico-financiare a ntreprinderii i nu snt legate de procesul de producie. Aa dar, dup S.N.C. 3 cheltuielile reprezint totalitatea pierderilor perioadei care se scad din venituri la calcularea profitului perioadei de gestiune. Prin urmare, dup prerea lui Stela Caraman cu care sntem deacort, noiunea de ,,cheltuial nu este sinonim cu cea a ,,consumurilor.

De regul, consumul este echivalent unei utilizri de resurse, spre deosebire de cheltuial care este generat de o plat sau o datorie [15, p.25]. Pentru a vedea o diferen mai clar, vom clasifica particularitile consumurilor i cheltuelilor (vezi figura 1).

Particularitile consumurilor i cheltuelilor

Consumuri

Cheltueli

Sunt nemijlocit legate de procesul de producie; Se includ n costul stocurilor fabricate; Se reflect n capitolul 2 ,,Active nemateriale.

Nu sunt legate de procesul de producie, ci de procesul de aprovizionare, comercializare, administrare, precum i de alte activiti neoperaionale; Se scad din venituri la determinarea rezultatelor financiare ale perioadei de gestiune; Se reflect n Raportul privind rezultatele financiare.

Figura 1. Particularitile consumurilor i cheltuelilor.

n conformitate cu S.N.C. 3 ,,Componena consumurilor i cheltuelilor ntreprinderii consumurile se includ n costul produselor (serviciilor) prin urmatoarele articole: Consumuri directe de materiale;

Consumurile privind retribuirea muncii; Consumurile indirecte de producie. Unele ramuri ale economiei naional pot fi utilizate i alte articole de consumuri, care reflect particularitile activitii economice, de exemplu n ramura extractiv - epuizarea resurselor naturale, n industria energetic - uzura mijloacelor-fixe etc. (paragraful 6 din S.N.C. 3). Consumurile se trec la cheltuieli pe masura vnzrii produselor, prestrii serviciilor, adic la decontarea valorii de bilan (costului) a acestora n conturile din clasa 7 ,,Chetluieli a Planului de

10

conturi. n contabilitate consumurile de producie se clasific dupa dou criterii de baz [23, p.499]: modul de includere n costul produselor (serviciilor): lipurile de activitate ale nlreprinderii. Dup modul de includere n costul produselor (serviciilor) consumurile se clasific n directe i indirecte. Consumurile directe se identific nemijlocit pe un anumit produs sau alt obiect de consumuri (paragraful 5 din S.N.C. 3) i se includ n costul lor n baza documentelor primare. Aceste consumuri cuprind: 1. Consumurile directe de materiale: materii prime i materiale, care constitue baza produciei fabricate (de exemplu strugurii la producerea vinului); valoarea serviciilor cu character de producie prestate de teri ( de exemplu valoarea testelor de laborator); combustibil de toate tipurile (solid, lichid i gazos) consumat n scopuri tehnologice; energie de toate tipurile (electric, termic, aer compresat, frig) consummate n scopuri tehnologice (de exemplu frigul utilizat la prelucrarea termic a vinului); consumul de ambalaje i materiale de ambalat;

2. Consumurile directe privind retribuirea muncii, calculate pentru personalului ncadrat n fabricare unor produse concrete: retribuiile pentru munca prestat calculat n baza tarifelor n acord, salariilor tarifare; sporurile la salariile pltite muncitorilor n conformitate cu specificul de lucru din ramura respectiv; premiile pentru rezultatele de producie obinute; remunerarea zilelor de odihn acordate muncitorilor pentru mun depete durata normala timpului de lucru; remunerarea n conformitate cu legislaia n vigoare concediilor de odihn i suplimentare, a orelor cu nlesniri pentru adolesceni, a timpului acordat la ndeplinirea atribuiilor de stat etc. La ntreprinderile care presteaz servicii consumurile privind retribuirea muncii urind salariul de baz i cel suplimentar, diverse sporuri, adaosuri, premii ca1culate personalului car lucreaz nemijlocit n domeniul prestrii serviciilor. Din salariile calculate se efectuiaz cotribuii la asigurrile sociale (actualmente n mrime de 27%), care se include ntr-un articol distinct ,,Contribuii la asigurri sociale. 11

3. Consumurile indirecte de producie snt legate de deservirea i gestiunea subdiviziunilor de producie. Aceste consumuri nu pot fi incluse n costul produselor (serviciilor) n mod direct i se repartizeaz proporional cu baza stabilit n politica de contabilitate a ntreprinderii (paragraful 5 din S.N.C. 3). Totalitatea elementelor care se refer la consumurile indirecte pot fi divizate n dou grupe, astfel grupa consumurilorpentru ntreinerea i funcionarea utilajelor de producie i grupa consumurilor generale ale seciei de producie. Consumuri indirecte snt: uzura, consumurile privind ntreinerea i reparaia mijloacelor fixe cu destinaie general de producie; - amortizarea activelor nemateriale utilizate n scopuri generale de producie; - plata pentru arenda operaional (leasing, locaiune) a bunurilor cu destinaie general a de producie; - salariile i contribuiile de asigurri sociale i medicale ale personalului administrativ de deservire a seciilor i altor subdiviziuni de producie ale ntreprinderii; - alte consumuri generale de producie. Actualmente economia Republica Moldova se afl n perioada de tranziie, din aceast motiv obiectivul de baz al fiecrul agent economic este de a raionaliza cantitatea de consumuri utilizate la obinerea unui produs sau la prestarea unor servicii. O micorare mai eficient este posibil numai dup clasificarea consumurilor de producie dup anumite criterii (vezi tabelul 1.1): Tabelul 1.1 Clasificarea consumurilor n funcie de scopurile urmrite Nr. 1. 2. 3. 4. 5. Criterii de clasificare Dup coninutul economic Dup destinaia n procesul de producie Dup modul de includere n costul producie Dup comportamentul consumurilor fa de evoluia volumului fizic al produciei Dup rolul consumurilor n procesul de producie Tipuri de consumuri Pe elemente de consum Pe articole de consumuri Directe i indirecte Variabile i consrante De baz i de regie Scopuri urmrite Planificarea i analiza consumurilor Calcularea costurilor, evaluarea stocurilor i determinarea rezultatelor financiare Calcularea costurilor, evaluarea stocurilor i determinarea rezultatelor financiare Calcularea costurilor, planificarea consumurilor i luarea deciziilor Calcularea costurilor, evaluarea stocurilor i determinarea rezultatelor financiare 12

6.

Dup omogenitatea coninutului consumurilor

Simple i complexe

Calcularea costurilor, evaluarea stocurilor i determinarea rezultatelor financiare Prelungire tabelul 1.1

7. 8.

Dup compatibilitatea momentului efecturii consumurilor cu perioada la care se refer Dup importana consumurilor n luarea deciziilor Dup posibilitatea de a influena asupra mrimii consumurilor

9.

Curente, anticipate i premiale Relevante, nerelevante, marginale i difereniale Controlabile i necontrolabile

Calcularea costului, evaluarea stocurilor i i determinarea rezultatelor financiare Analiza consumurilor i luarea deciziilor manageriale Controlul consumurilor

n funcie de volumul fizic avem consumuri variabile i constante. Dup opinia lui Viorel urcanu, cu care sntem deacort, putem spune c nivelul consumurilor depinde de un ir de factori care influenez n direcii opuse. ns evluarea corect a schimbrii costului (n literatura american se utilizeaz termenul ,,comportamentul costului) are o mare nsemntate la luarea deciziilor manageriale i anume [26, p.14]: 1. fel de producie trebuie fabricat n continuare sau suspendat? 2. S se produc sau s se cumpere articole de ansamblare? 3. pre trebuie de stabilit? 4. S se procure utilajul propus sau nu? 5. S se modifice sau nu tehnologia i organizarea produciei? 6. S se nchid aceast secie sau nu? Esena consumurilor variabile consta n ele se schimb proporional cu volumul produciei, iar cele fixe rmn stabile la modificarea acestui volum. i drept, parte din consumuri nu pot fi considerate strict dup natura sa variabile sau fixe, ele se numesc semivariabile, ns, acestea la fel vor fi mprite n variabile i fixe. Pentru a observa modificarea consumurilor pe o unitate de produs n conformitate cu volumul produciei (figura 2) i a consumurilor totale (figura 3) prezentam gaficele acestora. Dup cum se observ din figura 2, consumurile variabi1e pe o unitate de produs nu se modific la creterea volumului produciei i reprezint o dreapt, iar consumurile fixe, dimpotriv, scad o dat cu creterea vo1umului produciei. La majorarea ulterioara a volumului produciei linia curba se va apropia de linia dreapt a consumuri1or variabi1e, iar la micorarea volumului, ea se va ndeparta. Alt situaie este prezentat n graficul din figura 3, consumurile variabile formeaz o linie care demonstreaz dependena proportional a aeestora de volumu1 produeiei. Acestea ncep din acelai 13

punct, n care se termin consumurile fixe, care formeaz o linie dreapta. ns consumurile fixe pot rmne neschimbate doar un termen oarecare i la un anume nivel al volumului producie.

Figura 2. Dependena consumurilor pe o unitate de produs de volumul produciei

Figura 3. Dependena consumurilor totale de volumul produciei

Dup creterea ulterioar a vo1umului produciei consumurile totale fixe pot crete, ramnnd apoi iari constante ntr-un interval anumit (figura 4). Drept exemple de consumuri variabile servesc consumurile directe de materiale i de retribuire a muncii. Mai dificil este divizarea consumurilor indirecte n variabile i constante. ntruct o atare divizare poart nu numai un caracter teoretic, ci i practic, ntreprinderile trebuie sa fac lucrul acesta, innd cont de nomenclatorul articolelor privind consumurile indirecte. Este de menionat c la ntreprinderile S.U.A. la ntocmirea bugetelor i analiza ulterioar a consumurilor, consumurile fixe se grupeaz n doua categorii diferite dup coninutul su. Este de menionat c la ntreprinderile S.U.A. la ntocmirea bugetelor i analiza ulterioar a consumurilor, consumurile fixe se grupeaz n doua categorii diferite dup coninutul su. Prima parte fixat (commited costs) reprezint suma consumurilor care, n fond, este determinat de capaci

14

tatea ntreprinderii (seciei). Aceasta cuprinde uzura mijloacelor fixe, asigurarea patrimoniului, salariul personalului administrativ.

Figura 4. Consumuri fixe totale n zona de relevan

Dac capacitatea de producie nu este atins, atunci n costul de producie nu se include toat suma acestor consumuri efective, dar numai n mrimea capacitii normative. A doua parte a consumurilor constante numit ,,la dispozitia conducerii (discretionary costs), uneori se mai numete consumuri programate. Acestea cuprind consumuri pentru cercetri, reclam, consultaii, perfecionarea cadrelor etc. Aceste consumuri reflect de fapt politica administraiei ntreprinderii i nu depinde de modifiearea volumului produciei, de aceea ele se includ totalmente n costul produciei [26, p.18]. n acest paragraf am examinat noiunea i clasificarea consumurilor. Am explicat modul de includere direct i indirect a consumurilor n costul produciei i am artat diferena grafic ntre consumurile fixe i constatnte. De asemenea, am specificat particularitile dintre consumuri i cheltuli. 1.2. Aspecte teoretice privind costul i calculaia costului de producie Preocuprile noastre legate de costul de producie n general, de analiz a acestora i, implicit, a metodelor de utilizare n acest scop deriv din necesitatea realizrii de ctre agenii economici a unor produse de calitate superioar, cutnd totodat s angajeze n acest scop costuri ct mai reduse.

15

Analiza costurilor reprezint un domeniu important n funcionarea eficient a ntreprinderii n condiiile limitrii resurselor, sarcina acesteia const n furnizarea informaiilor necesare managerilor n vederea elaborrii deciziilor necesare. Prognozarea de ctre manageri a volumuli produciei, cantitilor consumate ale factorilor i a preurilor la care acetia pot fi procurai necesit cunoaterea, mai nti de toate, a componenei si variaiei costurilor n funcie de volumul produciei, precum i a posibilitilor de minimizare a acestuia. Examinarea acestor aspecte ale comportamentului costurilor de producie, care snt evident importante, trebuie precedat, ns, de careva precizri ale noiunii de cost sub aspect economic. Din punct de vedere etimologic, costul este de origine latin i deriv din verbul ,,constare, care n traducere liber nseamn ,,a stabili, a fixa. Plecnd de la acest cuvnt, se contureaz mai trziu noiunea de ,,costa care a fost utilizat pentru a exprima un consum ocazionat de producerea unui obiect. De la aceast noiune se ajunge la cea de ,,cost, utilizat n prezent n literatura de specialitate[12, p.15]. Autorul romn Sorinel Cpueanu difinete costul ca o cheltueal sau o sum de cheltuieli asociate la o resurs consumat, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioad de gestiune. Dup V. urcanul costul este un indicator foarte important care reflect eficiena resurselor utilizate n producie, nivelul de specializare i cooperare, calitatea materiilor prime i a muncii consumate [26, p. 19]. O difinire mai simpl a costului ne-o ofer Dumitru Moldoveanu care spune c costul este o totalitate de cheltuieli, n expresie monetar, pe care productorul le suport pentru fabricarea i vnzarea bunurilor economice. Pentru a ptrunde n esen vom meniona mai jos funciile costului: 1. Prima funcie a costului este cea de msurare a cheltuielilor necesare pentru obinerea unui bun oarecare. n acest caz, n scopul reducerii costului, ntreprinztorul poate substitui un factor de producie cu altul. 2. O alt funcie a costului este aceea c el constituie indicatorul principal pentru stabilirea preului la bunurile oferite pentru vnzare. 3. Costul ndeplinete i o funcie de control i de reglare a activitii economice. Mrimea costului permite a determina ct de eficient snt utilizate resursele economice. 4. n fine, mrimea costului permite determinarea nivelului eficienei economice a ntreprinderii [21, p. 102]. Conform S.N.C. 3 costul cuprinde: pentru ntreprinderile de producie consumurile directe de materiale , consumurile directe privind retribuirea muncii, consumurile indirecte de producie;

16

pentru ntreprinderile de comer costul mrfulrilor vndute; pentru ntreprinderile de prestri de servicii consumurile de materiale, consumurile privind retribuirea muncii, consumuri indirecte de producie. Costul de producie este reprezentat de suma costurilor, ca expresie valoric a consumurilor factorilor de producie, efectuate cu ocazia fabricarii unui produs, executrii unei lucrri sau prestrii unui serviciu. Costul de producie = Cheltuieli directe + Cheltueli indirecte repartizate raional; Costul de producie total = Costul de producie + Cheltuieli generale de administratie + Cheltuieli de desfacere. Dup Moldoveanu D. i revista ,,Contabilitate i Audit clasificm costul de producie astfel: costuri de producie pe termen lung; costuri de producie pe termen scurt. Un aspect important al analizei costurilor l constituie abordarea acestora pe termen scurt i termen lung. O astfel de delimitare reflect particularitile organizrii produciei n perioada scurt (SR) i lung (LR), nivelul mobilitii n consumul factorilor. Perioada scurt a produciei este perioada pe parcursul creia consumul unor factori nu se modific. ntreprinderea, n aa caz, i poate extinde activitatea prin majorarea consumului factorilor variabili. Ca urmare, costul total pe termen scurt se formeaz din dou componente: costul variabil i costul fix. Pentru a determina costul total este necesar a aduna costul variabil i costul fix pentru volumul respectiv al produciei. TC = VC + FC unde TC cost total; VC cost variabil; FC cost fix. Costul variabil reprezint acele costuri operaionale care variaz n funcie de ritmul operaiilor sau al volumului de producie i cuprinde cheltuielile cu material prim, salarizarea personalului implicat nemijlocit n producie, energia electric i termic, materialele auxiliare etc. n funcie de caracterul modificrii costul variabil poate fi proporional, progresiv i degresiv. Costul proporional (figura 5.a) crete n aceeai proporie cu volumul produciei, costul progresiv (figura 5.b) crete mai repede ca volumul produciei, iar costul degresiv (figura 5.c) nregistreaz o cretere mai mic dect volumul produciei.

17

Costurile fixe snt acelea care rmn constante ca valoare, nefiind afectate de ritmul operaional sau al volumului de producie. Ele snt suportate de ntreprindere pentru a dispune de o anumit putere i eficacitate n organizarea activitii. Costurile fixe snt legate de politica pe termen lung

Figura 5. Costul variabil proporional (a), progresiv (b), degresiv (c).

a unitii patrimoniale, n timp ce costurile operaionale corespund realizrilor acesteia, dar pe termen scurt. Grafic aceast dependen se prezint printr-o dreapt orizontal (figura 6) i ine de cheltuelile cu uzura mijloacelor fixe, ntreinerea aparatului administrativ etc. Clasificarea costurilor fixe: 1. 2. Costuri fixe propriu-zise reprezint acele costuri operaionale care rmn constante n timp sau care se modific doar la intervale de timp mari, datorit aciunii altor factori de producie. Costuri relative fixe reprezint acele costuri operaionale care manifest o sensibilitate mai mare fa de volumul fizic al produciei, respective capacitatea de producie. Q1 Q0 unde Evfp - efectul obinut prin creterea volumului fizic al produciei; Cf0 - costuri fixe n perioada de baz; Q cantitatea. Evfp = Cf 0 *

Figura 6. Evoluia costului fix

18

n continuare vom caracteriza evoluia costul pe termen lung. La fel ca i costul pe termen scurt, costul pe termen lung este format din: costuri pe termen lung (LRTC), mediu (LRAC), marginale (LRMC). Curbele costurilor pe termen lung determin costurile respective minimale necesare pentru fabricarea volumului dat al produciei n cazul cnd toi factorii snt variabili. Costul total pe termen lung nregistreaz o cretere continu, fapt ce se explic prin sporirea necontenit a volumului produciei (figura 7). Costul mediu i costul marginal se nscriu pe o tendin de reducere urmat apoi de o tendin de cretere (figura 8).

Figura 7. Evoluia costului total pe termen lung

Figura 8. Evoluia costului mediu i costului marginal pe termen lung

Variaia costului mediu pe termen lung (forma curbei LRAC) este n dependen direct de efectul modificrii scrii produciei. Un asemenea efect determin majorarea (reducerea) volumului produciein cazul cnd consumul tuturor factorilor crete (scade) n aceeai proporie. Notnd prin a proporia modificrii consumului factorilor, iar prin b modificarea volumului produciei, putem sesiza urmtoarele efecte i tendine de modificare a costului mediu pe termen lung: - dac b > a - efect pozitiv i LRAC se reduce; - dac b = a - efect zero i LRAC rmne neschimbat; - dac b < a - efect negativ i LRAC crete. Cele trei situaii snt prezentate grafic n figura 9. Pn la volumul Q1 se manifest efect pozitiv al modificrii scrii produciei, pe poriunea Q1Q2 efectul este zero, iar pentru un volum ce depete Q2 efectul are valori negative. Forma curbei LRAC din figura 4 a fost bazat pe presupunerea c dup efectul pozitiv urmeaz imediat efectul negativ, fapt ce explic forma U a acesteia. Pe intervalele de variaie n care costurile medii descresc, ntreprinderile obin aa-numitele economii interne la scar.

19

Figur 9. Costul mediu pe termen lung i efectele modificrii scrii produciei. Un interes deosebit la adoptarea deciziilor manageriale prezint costurile medii i marginale. Costurile medii reflect costurile calculate pe unitate de produs. Analizei poate fi supus costul mediu total, costul mediu variabil i costul mediu fix. Principiile calculrii fiecrui indicator snt identice i prevd raportarea costului respectiv (total, variabil, fix) la volumul produciei. Astfel pentru a calcula costul mediu utilizm urmtoarele formule (vezi formula 1, 2, 3): ATC = TC/Q (1) unde ATC costul mediu total; TC costul total; Q cantitatea. AVC = VC/Q (2) unde AVC costul mediu variabil; VC costul variabil; Q cantitatea. AFC = FC/Q (3)
unde AFC costul mediu fix; FC costul fix; Q cantitatea.

Costul marginal n conformitate cu revista ,,Contabilitate i Audit determin modificarea costului total cauzat de majorarea volumului produciei cu o unitate i poate fi calculat astfel (vezi formula 4): MC = TC/ Q (4) unde MC cost marginal; TC cost total; Q cantitatea.

20

Dup Cpueanu Sorinel costul marginal reprezint acel cost diferenial care este legat de fabricaia ultimii uniti de produs n vederea atingerii unui anumit volum de producie dat. Deoarece variaia costului total este influenat doar de modificarea costului variabil, costul marginal poate fi calculat de asemenea ca VC/Q. n analiza managerial a costurilor se utilizeaz pe larg indicatorul ,,costul marginal factorial (MCF), care determin cheltuielile suplimentare aferente majorrii consumului factorului cu o unitate i poate fi calculat n modul urmtor (vezi formula 5): MCF = TC/X (5) unde MCF costul marginal factorial; TC costul total; X - este modificarea consumului factorului. Dac am face o comparaie ntre costul mediu i costul marginal putem spune c ,,spre deosebire de costurile medii, care privesc ntreaga producie a ntreprinderii, costurile marginale snt determinate numai de ctre o parte a acesteia, i anume de ultimul strat care se adaug sau se scade [12, p. 29]. Calculaia costului este un sistem de eviden i raportare a consumurilor de producie i a prestrii serviciilor att n ansamblu, ct i n mod detaliat. Acesta cuprinde metode de clasificare, reprtizare, totalizare i rapoarte a consumurilor efective i compararea lor cu consumurile normate (standart). Determinarea costului de fabricaie a unui produs sau de prestare a unui serviciu este necesar la stabilirea preului de vnzare sau a tarifului. Pe lng aceasta, consumurile la fabricarea produsului sunt necesare pentru evaluarea stocului de produse care trebuie s fie cunoscute la ntocmirea bilanlui contabil i rapoartele privind rezultatele financiare. Sistemul calculrii costului include urmtoarele tipuri de metode: 1. Metoda clasic; 2. Metoda modern. Grupare metodelor de calculaie n clasice i moderne se face n primul rnd n funcie de ordinea lor de apariie i utilizare n timp, precum i n raport cu gradul lor de fundamentare tiinific (vezi figura 10). Aa dar, una din metodele clasice de calculaie a costului este metoda global, aceasta se utilizeaz de ctre unitile economice care fabric un singur produs (fabricile de ciment, de crmizi, hidrocentralele, producia de energie etc.), precum i de ctre unitile care fabric (din aceeai materie prim) produse cuplate. Literatura de specialitate recomanda aceast metod (cunoscut i sub denumirea de metoda diviziunii sau de metoda calculaiei simple) i n cazul centrelor de produie, atelierelor sau secilor care fabric doar cte un singur produs, fr 21

semifabricate i fr producie neterminat (sau cu producie neterminat constant) la ncheierea perioadelor de gestiune, atunci cnd acestea snt organizate independent [14, p.82].

Metode de calculare a costului


Metoda calsic Metoda modern

Metoda global

Metoda pe faze

Metoda pe comenzi

Metoda costurilor standart

Metoda normativ

Metoda costurilor directe

Metoda G.P.

Metoda Pre-Cost

Metoda tarif-ormasin

Figura 10. Clasificarea metodelor de calculaie a costului. Specificul acestei metode const n identificarea tuturor cheltuielilor de producie direct pe produs sau grupa de produse care le-a ocazionat, avnd un caracter de cheltuieli directe. Un aspect esenial impus de necesitatea cunoaterii structurii costurilor, analizrii i controlului acestora l constituie, evidenierea cheltuielilor pe grupe de cheltuieli, respective directe i indirecte [12, p.172]. A doua metod clasic de calculaie a costului este metoda pe comenzi, n general prin comand se nelege o cerere prin care un beneficiar (o ntreprindere, o instituie sau o persoana fizic) solicit livrarea unui anumit produs, executarea unei lucrri sau prestarea unui serviciu, de o calitate dat i ntr-un anumit termen . Comanda de livrare genereaz comanda de producie, care, la rndul ei, capt i calitatea de comand de calculaie a costurilor. Metoda pe comenzi se aplic mai cu seama n ntreprinderile cu producie individual i de serie (care nu se repet sau se repet foarte rar). Ea se bazeaz pe principiul evidenierii, colectrii i repartizrii costurilor de producie pe fiecare comand n parte, obiectivul evidenei i calculaiei efective constituindu-l deci comanda. Toate documentele de evident i cele operative trebuie s fie prevzute cu numrul comenzii la care se refer. Dei metoda de calculare a costurilor este denumit pe comenzi, trebuie s atragem atenia nc de la nceput asupra faptului c doar n evidena i n urmrirea costurilor de produie obiectul l constituie comanda. Adevratul purttor de costuri pentru care se determin pna la urma costul unitar, este produsul (sau produsele, lucrrile i serviciile solicitate prin comand). Metoda pe comenzi se aplic n dou variante principale distincte: varianta fr semifabricate;

22

varianta cu semifabricate. Varianta fr semifabricate se aplic la unitile cu producie individual i n serie, unde comanda ca obiect are un singur produs sau un lot de produse, bazndu-se pe urmtoarea metoda de calculare:
n n n

[ cheltuieli directe + Cheltuieli indirecte]


S=1
d=1 i=1

(1)

C=___________________________________________________________________ Q unde C - costul; S - secia; d - tipul cheltuielilor directe; i - tipul cheltuielilor indirecte; Q - cantitatea.

Varianta cu semifabricate se utilizeaz atunci cnd produsele finite snt constituite din mai multe pri bine individualizate, cnd comenzile au ca obiect: loturi de piese sau repere brute produse n ntreprindere, loturi de piese sau repere (din produie proprie sau din afar) prelucrate i finisate, loturi de produse finite etc. Pentru a se stabili costul unitar pe purttorii finali este necesar s se efectueze mai nti calculaiile pe piese brute i semifabricate proprii, iar apoi pe opereii de prelucrare i finisare ale acestora. n acest caz, costul se calculeaz mai nti pe fiecare pies sau semifabricat utilizndu-se relaia (2), dup care se determin costul pe unitate de produs din cadru comenzii, folosinduse relaia (3):

C
Us

= cheltuieli directe + Cheltuieli indirecte ; Q

(2)

unde CUs - costul pentru un semifabricat sau pies. C


UPF

= C1 + C2 +.....Cn + cheltuieli directe + Cheltuieli indirecte . Q

(3)

unde CUPF - cost unitatr pe unitate de produs. De regul, comenzile se lanseaz pentru cantiti determinate de produse, semifabricate sau piese, n aa fel nct ele s poat fi executate n decursul unei singur perioade de gestiune, ceea ce-i asigur calculaiei pe comenzi o anumit periodicitate. 23

Dei permite obinerea unor informaii utile cu privire la costurile totale i unitare, metoda pe comenzi este confruntat totui cu o serie de deficiene, astfel ea nu permite calcularea costului de producie pe fiecare perioad de gestiune , ci numai la terminarea comenzii. A treia metod de calculaie a costului este metoda pe faze care se aplic, de regul, n unitile patrimoniale care au ca obiect producia de mas i care se caracterizeaz prin fabricarea unor cantiti mari de producie cu stabilitate n ceea ce privete nomenclatura produselor i care se obin n cadrul unor faze succesive de prelucrare a unuia sau a mai multor materiale iniiale (ex. producia unitilor de expluatare minier i carbonifer, producia rafinrilor de petroletc.). Aceast metod se caracterizeaz prin faptu c colectarea cheltuielilor directe se efectuiaz pe faze dar cele indirecte pe locuri de cheltuieli [12, p.185]. La determinarea costului produselor consumurile totale aferente produselor se mpart la numrul unitilor produse. Conform metodei de calculaie pe faze n evidena consumurilor se folosesc attea conturi anlitice, cte secii (etape) particip la fabricarea produsului. Numrul conturilor depinde de numrul seciilor ncadrate n acest proces ns modul de participare a acestora la procesul de producie i componena consumurilor n fiecare secie pot fi diferire [26, p.64]. Din cele menionate mai sus inem s specificm c la stabilirea numrului de faze trebuie s se ia n consideraie urmtoarele aspecte: baza fazelor de calculaie a costurilor o constituie fazele de fabricaie (succesive sau independente) la finele carora producia poate fi masurat; numrul fazelor tehnologice care se pot reuni ntr-o singur faz de calculaie a costurilor (n scopul simplificrii calculaiei) se stabilete n aa fel nct s nu se depaeasc limitele de responsabilitate ale atelierului sau seciei (pentru a nu se nclc principiul autonomiei la aceste niveluri); n cadrul fiecarei seii, fazele de calculaie se pot delimita pe instalaii complexe de fabricaie sau pe linii tehnologice, dac de pe acestea rezult produse sau semifabricate diferite, crora le corespund costuri de prelucrare diferite; delimitarea fazelor de fabricaie poate fi realizat i n interiorul fazelor de fabricaie, dac n cadrul lor, din cauza randamentelor diferite ale utilajelor, apar ntreruperi ale procesului de fabricaie, nsoite de depozitarea produciei (punctele de ntrerupere constituind limitele fazelor de calculaie) etc. [14, p.88]. Fiecare faz de calculaie a costurilor se codific, codurile lor fiind nscrise n toate documentele privind costurile i producia fabricat n cadrul lor.

24

Obiectul calculaiei costurilor n condiiile aplicrii acestei metode l constituie fazele (care joac rolul purttorilor intermediari de costuri) i produsele fabricate (care snt purttorii finali sau propriu-zii de costuri). Ca i metoda pe comenzi, metoda pe faze se aplic n doua variante: cu semifabricate i fr semifabricate. Varianta cu semifabricate impune determinarea mai nti a costului pe fiecare semifabricat (lundu-se n considerare costul materiilor prime i materialelor sau costul semifabricatului primit din faza anterioar, precum i toate celelalte costuri directe i indirecte care in de faza considerat), iar apoi a costului pe produs aferent fazei respective. Costul integral al ultimei faze de prelucrare sau finisare va fi costul produsului finit. Aceast variant este specific situaiilor n care fiecare faz se finalizeaz cu un semifabricat al carui cost trebuie sa fie cunoscut. Transferarea succesiv a costului de la o faz la alta ne conduce la urmtoarea relaie de calcul al costului unitar aferent unei faze oarecare:
n n

Cf-1 + cf = unde cf costul unitar aferent unei faze;

CHD + CHI
j=1 j=1

_________________________________

Q Cf-1 costul total aferent fazei anterioare; CHD consumuri directe de materiale; CHI consumuri indirecte de materiale; Q cantitatea total rezutat din faz. La varianta fr semifabricate costul nu se determin dup fiecare faz, ci numai pentru produsul finit care rezult din ultima faz sau etap de prelucrare. Aceasta se bazeaz pe faptul c din toate fazele de calculaie anterioare ultimei faze nu rezult semifabricate, ci numai producie n curs de execuie care trece de la o faz de prelucrare la alta, fr depozitare intermediar sau dac aceasta are loc ea se face pentru o perioad scurt de timp i nu reclam calculul costurilor intermediare. Ca rezultat nici consumurile de producie nu se trec n contabilitatea de gestiune de la o faz la alta, ele se nsumeaz extracontabil, la sfritul perioadei de calculaie a costurilor pentru producia ce a parcurs ultima faz de calculaie, concretizndu+se ntr+un produs finit. Pentru stabilirea costului unitar al produciei finisate se procedeaz astfel: 1. Cheltuielile de producie directe se colecteaz separate pe faze de calculaie i pe purttori n funcie de natura acestora.

25

2. Consumurile indirecte de producie se calculeaz numai pe faze de calculaie, urmnd ca la sfritul perioadei de calculaie a costurilor sa se repartizeze pe purttori de consumuri n cadru fiecarei faze, conform procedeelor de repartizare a consumurilor indirecte. 3. Se determin consumurile de producie directe i indirecte aferente produselor finite, nsumnd consumurile aferente produciei de la nceputul perioadei de gestiune cu consumurile effective ocazionate n cursul perioadei de gestiune, din care se deduc consumurile aferente n curs de execuie de la sfritul perioadei. 4. Se determin costul total i unitar prin nsumarea extracontabil a consumurilor aferente fiecrui purttor de consumuri din toate fazele care au participat la fabricarea produsului respective. Consumurile totale astfel determinate se raporteaz la cantitatea de produse obinnd costul unitar, conform urmtoarei relaii:

f(CHD + CHI)
Cu = _________________, Q unde f suma fazelor de producie. Principalul dezavantaj al metodei este faptu c nu se asigur o concordan ntre circuitil materiilor prime i materiilor ntre faze sub form de producie n curs de execuie[26, p.80]. n concluzie cele trei metode de calculaie a costurilor (global, pe comenzi i pe faze), cunoscute i sub denumirea de metode absorbante, i-au dovedit i continu s-i dovedeasc utilitatea datorit faptului c formele de organizare a produciei i tehnologiile de fabricaie pe care se bazeaz i menin existena. Trstura lor comuna este aceea c ele snt metode universale de oganizare a calculaiei i de calculaie, din care deriv toate celelalte metode. Dinamismul tehnologiilor de fabricaie i al formelor de organizare determin adeseori trece de la o metod la alta de calculaie a costurilor sau combinarea acestor metode. n acest paragraf noi am examinat noiunea de cost din punctul de vedere a mai multor autori, am enumerat funciile i am clasificat tipurile de costuri. S-a descris metodele clasice i moderne de calculare a costului. *** n capitolul I noi am reflectat diferena ntre contabilitatea managerial i financiar. S-a difinit i examinat noiunea de consum, cheltuial, cost precum i clasificarea acestora. De asemenea, au fost enumerate i caracterizate metodele de calculare a costului.

26

Capitolul II
Contabilitatea consumurilor i calculaia costului de producie la .S. Combinatului Vitivinicol ,,Naional Vin
2.1. Contabilitatea consumurilor directe de producie Viticultura i vinificaia au cptat o vast dezvoltare n Republica Moldova fiind una din cele mai prospere ramuri ale industriei de prelucrare. Pn n prezent vinificaia era ramura cea mai productiv a rii. Acest fapt poate fi constat din datele oferite de Biroul Naional de Statistic, conform crora anual din exportul produciei vinicole se obinea cte 220 ml. dolari SUA, constituind circa o ptrime din exportul rii. n ramura vinicol erau antrenai 25 % din resursele de munc industrial. Dar n ultimii doi ani exportul vinicol a sczut considerabil, aceast micorarea fiind cauzat de imbargoul pus de Rusia pe 27 martie 2006. Conform datelor statistice n anul 2007 venitul n vinificaie s-a micorat fa de anul 2006 cu 1 633 mln lei sau cu 29,5 % i la buturile spirtoase cu 444,5 mln lei sau cu 22 % [31]. n condiiile actuale procesul gestionrii eficiente a produciei depinde de faptul ct de raional este construit sistemul evidenei interne de producie la ntreprindere i ct de obiectiv reflect procesele de producie ale acesteia. Economia de pia prezent a determinat ntreprinderile s-i decid de sine stttor activitatea de producie i s utilizeze ct mai eficient toate tipurile de resurse consumate. Datele oferite de .S. Combinatul Vitivinicol ,,Naional-Vin ne permite s analizm toate tipurile de consumuri care pot aprea n procesul produciei. Astfel, mai nti vom specifica c la Combinatul Vitivinicol se desfoar att activitatea primar (prelucrarea primar a strugurilor) ct i cea secundar (mbutelierea materiei prime) de prelucrare a materiei vinicole. Produsele vinicole obinute la .S. Combinatul Vitivinicol ,,Naional-Vin snt de o nalt calitate, acest fapt se datoreaz nivelului superior de calificare a specialitilor i a utilajelor performant existente la ntreprindere. Actualmente ntreprinderea dispune de secii de baz i secii auxiliare. Secia de baz este format din trei secii i anume: Secia materiei prime; Secia de cupajare; Secia de mbuteliere. Secia materie prim are trei linii : una italian i dou moldoveneti. Cea italian se bucur de un utilaj mai performant, de aceea i rezultatele obinute de aceast linie sunt mult mai bune dect a liniei moldoveneti. Linia tehnologic italian are efecte mari economice: este mobil, cntrete de

27

1,7 - 2,0 ori mai puin, consum de 2 - 3 ori mai puin energie electric, este deservit de un personal cu 50 % mai redus. n urma creditului primit .S. Combinatul Vitivinicol ,,Naional-Vin s-a ales cu o linie nounou cu utilaj al firmei Vello. Secia dat dispune de: drobitoare, frigidere, acratofoare i prese ale firmei Vello: HL 45 de 4500 litri, HL 70 de 7000 litri. Capacitatea de producie a seciei materie prime este egal cu aproximativ 1500 tone poam, iar capacitatea de pstrare este estimat n jurul la 300-340 mii dal. n secia de cupajare are loc cupajarea vinurilor. Cupajarea se face diferit pentru fiecare tip de vin. Cupajarea este operaie de amestecare a dou sau mai multe vinuri din soiuri diferite, precum i eventual din diveri ani de recolt, n vederea obinerii unui produs cu nsuiri organoleptice superioare. n cazul n care nu s-a eliminat prin prin metode naturale excesul de sruri tartice, cu o lun nainte de mbuteliere, se efectueaz un tratament de refrigerare a vinului. Refrigerarea este operaiunea tehnologic de rcire a vinului pn la apropierea punctului su de congelare n vederea eliminrii excesului de tartat acid de potasiu care, dac rmne, precipit ulterior dup mbuteliere. Refrigerarea se poate realiza cu ajutorul frgulelui natural sau a frigului artificial. n cel de-al doilea caz, vinul, dup rcire, este trecut n cisterne izoterme, n care este pstrat timp de 10-15 zile. Deasemenea secia dat dispune de 4 cupajoare: dou din ele au 9000 dal, iar celelalte dou sunt de 5000 dal. n termoreactor vinului i este adugat un amestec de zahr i acid citric, unde se pstreaz o zi, apoi totul se pompeaz. Secia mai dispune i de 5 cisterne din inox utilizate pentru pstrarea vinului ct timp este nevoie, iar apoi este scurs din cistern pentru a fi transportat prin conducte n urmtoarea secie secia de mbuteliere. mbutelierea vinului este ciclul final de operaii i cel mai important n urma cruia vinul obinut obine aspectul marfar. Turnarea vinului n sticle presupune respectarea strict a anumitor condiii tehnologice i executarea conservativ a unor procedee tehnologice i de control. nainte de mbuteliere sunt apreciate calitile organoleptice ale vinului: calitatea, culoarea, aroma, gustul. O condiie principal este claritatea strlucitoare. n toate vinurile, nainte de turnare, se determin coninutul de: alcool etilic, zahr, acizi titrabili, acizi volatili, anhidrid sulfuroas. Utilajelor performante de tip Vello (marc italian) permite fabricarea vinurilor de diferite soiuri: vin rou, spumant (obinuit-sec, demisec, demidulce) i a vinurilor tari, n deosebi putem remarca prelucrarea vinurilor cu tehnologii mai speciale, precum Kagor, Lidia Zemfira , Portvein, vinuri

28

aromatizate i alte vinuri. Cum am mai menionat ntreprindere dispune i de secii auxiliare, i anume: cazangeria; centrala electric. Tehnologii ntrebuinate de Combinatul Vitivinicol ,,Naional-Vin n producerea vinului i materialelor utilizate pentru rcirea acestuia, permite obinerea unor vinuri stabile preconizat pentru pstrarea ndelungat sau transportarea lor la distane mari, volumul de vnzri n 2005 a cuprins 6 659 mii lei. Combinatul ofer servicii i pentru prelucrarea repetat a viei de vie. Aceste tehnologii avansate permit prelucrarea a 4000 tone de vi de vie pe sezon. Folosirea tehnologiilor de prelucrarea a sorturilor albe, permite obinerea ampanie de calitate superioar. De exemplu ampania prelucrat n Combinatul nostru a obinut medalia de argint la Expo-Vin Moldova 2004. n continuare vom descrie metoda de prelucrare primar a strugurilor utilizat la .S. Combinatul Vitivinicol ,,Naional-Vin. Aadar, prelucrarea n sine a strugurilor const din extragerea mustului din boabe prin zdrobitul i dezbrobonitul strugurilor, n separarea mustului rvac i presarea botinei. Spre exemplu, pentru prepararea vinurilor albe, strugurii se zdrobesc i se dezbrobonesc, iar botina rezultat se preseaz cu ajutorul preselor. Mustul obinut se trece n czi sau cisterne pentru limpezire i apoi numai partea limpede este trecut n vase pentru fermentare, unde se nsmneaz cu maia activ de drojdii selecionate. n acest caz, mustul fermenteaz fr pielie, semine i ciorchini. Acelai mod de prelucrare a strugurilor este folosit n cazul preparrii vinurilor albe din struguri cu pielia roie, dar cu miezul necolorat (vinificarea ,,n alb). Vinificarea strugurilor atacai de man, oidium, mucegaiuri i a celor accidentai de grindin se face tot dup schema tehnologic a preparrii vinurilor albe [3, p.9]. Pentru prepararea vinurilor roii, strugurii se zdrobesc i se dezbrobonesc, iar mustuiala este trecut n czi de fermentare, unde se trateaz cu doze corespunztoare de bioxid de sulf i se nsmneaz cu maia de drojdii selecionate. Prin urmare, mustul fermenteaz mpreun cu pieliele i seminele, de unde se extrag substanele colorante, aromate i cele tanante. Vinul obinut, cu fermentaia terminat sau neterminat, se trage de pe botin i se trece n vase, iar botina se preseaz. Vinul de la presare este i el trecut n vase, pentru a-i termina fermentaia. Acelai mod de prelucrare a strugurilor este utilizat i n cazul preparrii vinurilor aromate, cu singura deosebire c mustul fermenteaz pe botin numai cel mult 2 zile. Procesul tehnologic a industriei vinicole primare descris mai sus este organizat i sitematizat cu ajutorul unui ir de documente, care permit ducerea unei evidene stricte a consumurilor aprute n

29

procesul produciei. Deci, vom examina documetele primare care snt ntocmite la recepionarea strugurilor i a vinului brut. Aa dar, recepionarea acestora se face n baza fiei de recepie, actelor de achiziie i certificatelor de calitate. La recepia strugurilor se determin coninutul de zahr din struguri, deoarece n funcie de acest procent se fac anumite reduceri (majorri) de pre, iar n ultim instan aceasta se reflect i asupra valorii de intrarea a strugurilor. n urma prelucrrii strugurilor i primirii mustului, zilnic se ntocmete Procesul verbal de transformare a strugurilor n must prin vinificarea n alb i/sau Procesul verbal de transformare a strugurilor n must prin vinificarea n rou. Dup finisarea procedurii se ntocmete un document centralizator Registrul proceselor verbale de prelucrare a strugurilor, separat pe soiuri de struguri. n registru se indic data i numrul procesului verbal, cantitatea strugurilor prelucrai (kg), a zahrului (dac a fost adugat, n kg i dal), a mustului primit (n kg i dal), i a ciorchinilor (kg). Registrul se semneaz de ctre ef i contabil. Dup cum am mai menionat .S. Combinatul Vitivinicol ,,Naional-Vin practic i procesul vinicol secunadar, adic pregtirea i mbutelierea materiei vinicole, ca exemplu, vom caracteriza procesul tehnologic la spumantul ,,Moldavskoe Igristoe produs de ntreprindere. Procesul tehnologic de fabricare al vinului Spumant natural alb ,,Moldavskoe Igristoe include: recepionarea vinurilor materie prim, asamblarea, cupajarea, tratarea; prepararea licorilor; prepararea maielii de levuri selecionate; prepararea amestecului fermentativ; fermentaia secundar a amestecului fermentativ n rezervoare termetice; refrigerarea i mbutelierea izobarometric a vinului; prezentarea produsului finit. Vinurile materie prim de struguri albe pentru vinul Spumant natural alb ,,Moldavskoe Igristoe se prepar din struguri de soiuri albe din specia Vitis vinifer L. n corespundere cu IT MD 6702934365-673. Caracteristicile organoleptice ale vinurilor materie prim de struguri albe pentru vinuri spumante trebuie s corespund tabelului ce urmeaz (vezi tabelul 2.1): Tabelul 2.1 Caracteristicele organoleptice a vinurilor spumante Cracteristici 1. Limpiditatea 2. Culoarea 3. Alcool 4. Gust Condiii de administrare Limpezi, fr sediment i particole de suspensie. Galben pai deschis, se admite o nuan roie n vinurile materie prim fabricate din struguri de soiuri roii, dup metoda vinificaiei n alb. Corespunztor soiului de struguri, fr nuane strine. Pur, armonios, proaspt fr nuane strine.

30

Fiecare lot de vinuri materie prim asamblate se trateaz n urmtoarea succesiune. n vin se administreaz tanin sub form de soluie n vin, apoi peste 24 h se administreaz soluia apoas de ferocianur de potasiu, dup aceea cleiul i la sfrit bentonit sub form de suspensie apoas de 20 % i se dirijeaz la limpezire. Se recomand dizolvarea taninului n alcool. Vinurile materie prim tratate se limpezesc prin decantare, apoi se dirijeaz la filtrare i cupajare. Ca rezultat, pentru casarea valorii materiei prime i a materialelor (alcoolul, zahrul . a.), consumate la cupajare, precum i pentru nregistrarea la intrri a amestecului primit, se ntocmesc Procese verbale de cupajare. La tragerea cupajului de pe drojdie se ntocmete Procesul verbal privind decantarea vinului brut de pe drojdie. Documentul respectiv conine trei compartimente. Primul cuprinde cantitatea efectiv a vinului brut transmis la returnare. Cantitatea vinului brut primit n urma decantrii este indicat n compartimentul al doilea. nscrierile se fac n consecina msurrilor nemijlocite, calculelori analizelor de laborator dup decantare. Compartimentul trei conine date despre depunerile obinute (de drojdie sau clei). Cantitatea depunerilor se determin prin diferena dintre volumul vinului brut transmis i primit n urma decantrii, inndu-se cont de pierderile permise ca rezultat al prelucrrii tehnologice. n baza acestui document se caseaz valoarea vinului brut transmis la returnare i se trece la intrri vinul i depunerile obinute dup decantare. Astfel cupajul pentru fabricarea vinului spumant natural alb ,,Moldavskoe Igristoe se prepar din vinuri materie prim albe din struguri de soiurile Chardonnay, grupei Pinot (cel putin 40 %.) i de alte soiuri albe din specia Vitis vinifera L., destinate pentru vinurile spumante, pe baza cupajului de prob. Pentru ameliorarea calitii vinurilor spumante, n unii ani aparte, se recomand utilizarea n cupaj a vinurilor materie prim pentru vinuri spumante maturate n cantitate de cel mult 20 %. La necesitate cupajul se trateaz cu substane de cleire conform ,,Instruciunii tehnologice referitoare la tratarea vinurilor materie prim i vinurilor la ntreprinderile vinicole i se refrigereaz. n acest scop vinurile materie prim se refrigereaz pn la o temperatura de minus 2 minus 4 C, se mentine 3-5 (zile), apoi se filtreaz la aceast temperatur i se dirijeaz pentru odihna ( pstrare) . Dup menlinere (pstrare) cupajele de vinuri materie prim, la necesitate, se supun tratrii suplimentare i filtrrii, i n caz de necesitate se aciduleaz cu acid citric conform calculului pentru aducerea cupajelor de vinuri materie prim pn la condiiile stabilite dup concentraia n mas a acizilor titrabili. Conform datelor specificate mai sus ajungem la concluzia c procesul de producie este format din mai multe faze, n conformitate cu care poate fi organizat evidena analitic a consumurilor. Aadar, la pstrarea i prelucrarea materiei vinicole sunt delimitate 3 faze:

31

1) pstrarea i ngrijirea vinurilor, aici se acumulez consumurile privind pritocirea, filtrarea, prelucrarea termic i alte consumuri legate de pstrarea i ngrijirea vinului brut; 2) prelucrarea tehnologic, la aceast faz consumurile se acumuleaz din momentul transmiterii materiei prime n secia de cupajare. Aici se includ consumurile aferente prelucrrii cupajelor, consumurilor de regie i pierderilor tehnologice n urma cupajrii; 3) mbutelierea vinurilor, se refer la costul efectiv al vinului, primit din secia de cupajare, consumurile de filtrare, turnare, finisare, valoarea ambalajelor tehnologice, consumurile de regie. n perioada practicii am studiat mai multe registre contabile, n baza crora putem meniona c evidena consumurilor directe la .S. Combinatul Vitivinicol ,,Naional-Vin se duc cu ajutorul conturilor 811 ,,Activiti de baz i 812 ,,Activiti auxiliare. De remarcat este faptul c n vinificaie aceste conturi formeaz mai multe subconturi (vezi figura 1). Conturile de eviden a consumurilor indirecte

811 ,,Activitatea de baz

812 ,,Activiti auxiliare

Subconturi: 811.1 ,,Consumuri de materiale 811.2 ,,Consumuri privind retribuirea muncii 811.3 ,,Contribuii pentru asigurrile i protecia social 811.4 ,,Consumuri indirecte de producie Subconturi: 812.1 ,,Consumuri de materiale 812.2 ,,Consumuri privind retribuirea muncii 812.3 ,,Contribuii pentru asigurrile i protecia social 812.4 ,,Consumuri indirecte de producie Figura 1. Clasificarea conturilor de eviden a consumurilor de producie

32

Sarcina principal a contabilitii de gestiune este evidena consumurilor i calcularea costului produselor. n majoritatea ramurilor ale industrie consumurile directe de materiale se include direct n costul de produsului, adic nemijlocit pe baza datelor din documentele primare fr efectuarea unor calcule suplimentare. ns includerea direct a consumurilor de materiale nu este mereu posibil, deoarece dese ori din unul i acela material se obin mai multe produse. Din acest motiv consumurile directe de materiale se repartizeaz n costul produsului fabricat n baza urmtoarelor metodelor: metoda normatic i metoda coeficientului de echivalen (vezi paragraful 1.1). La ntreprinderile vinicole se practic mai multe metode de eviden a consumurilor directe, ns n continuare noi vom caracteriza metoda normativ, deoarece aceasta i este aplicat la ntreprinderea cercetat de noi. n conformitate cu datele din F-5 ,,Balana de verificare final a .S. Combinatul Vitivinicol ,,Naional-Vin , am constatat c din soiul de struguri ,,Aligote, se pot obine mai multe soiuri de materie vinicol, cum ar fi spumant, vin ordinar .a.. Pentru a determina cum este reflectat acest procedeu n contabilitate, vom examina datele nregistrate n toamna anului 2007 Combinatul a prelucrat 74 290 kg struguri de poam Aligote, din care s-au obinut 4 457 dal must rvac (pentru spumant) i 1 277 dal must fraciune (pentru vinurile ordinare), de asemenea 8 839 kg tescovin (costul 0,14 lei) i 3 715 kg ciorchine. Mai departe trebuie s stabilim care a fost valoarea consumurilor pentru mustul rvac i mustul fraciune, cu scopul de a le include n costul produselor finale. tim c un 1 kg de poam Aligote const 3,50 lei, nmulim cantitatea 74 290 kg cu 3,50 lei i obinem suma de 260 015 lei (74 290*3,50 = 260 015), aceasta fiind valoarea ntregului lot. n tabelul ce urmeaz vom stabili cum au fost repartizate consumurile pe feluri de produse, n baza metodei normative de eviden a consumurilor directe (vezi tabelul 2.2): Tabelul 2.2 Repartizarea consumurile pe feluri de produse fabricate Denumirea produsului A Must rvac Must fraciune Total Volumul efectiv, dal 1 4 457 1 277 5 734 Coeficientul de repartiie (k) 2 = total 3:total 1 45,35 Consum efectiv de materiale, lei 3 = 2*1 202 124,95 57 911,95 260 015

Aadar, valoarea mustului rvac (rvacul este mustul de calitate superioar care se utilizez la fabricarea spumantului i a vinurilor de marc) este de 202 124,95 lei i valoarea mustului fraciune (mustul de fraciune este utilizat pentru vinurile ordinare) de 57 911,95 lei. n contabilitate se vor forma urmtoarele formule contabile:

33

- pentru mustul rvac: Debit contul 811 ,,Activiti de baz 202 124,95 lei; Credit contul 211,,Materiale 202 124,95 lei. - pentru mustul fraciune: Debit contul 811 ,,Activiti de baz 57 911,95 lei; Credit contul 211 ,,Materiale 57 911,95 lei. Dup prelucrarea strugurilor de Aligote se obin deeuri n form de tescovin i ciorchin, e de menionat faptul c tescovina, drojdiile de vin, borhotul i multe alte snt deeuri recuperabile dar ciorchinele obinute snt deeuri irecuperabile. La .S. Combinatul Vitivinicol ,,Naional-Vin deeurile snt aruncate, dar la multe ntreprinderi vinicole deeurile de tescovin snt utilizate. Aadar, dac Combinatul ar utiliza deeurile recuperabile de tescovin n contabilitate acestea ar fi repartizate n felul urmtor (vezi tabelul 2.3): Tabelul 2.3 Repartizarea deeurilor de tescovin Denumirea produsului A 1. Must rvac, lei 2. Must fraciune, lei 3. Total Consumul efectiv de struguri, lei 1 202 124,95 57 911,95 260 015 Coeficientul de repartizare 2 = total 5: total 1 0,005 Valoarea deeurilor de tescovin, lei 3 = 2*1 1 010,62 289,55 1 237,46

Prin urmare costul mustului rvac se va reduce cu 1 010,62 lei, n baza calculelor de repartizare a deeurilor (tescovinei), n contabilitate se va ntocmi urmtoarea formul contabil: Debit contul 211 Materiale 1 010,62 lei; Credit contul 811 Activiti de baz 1 010,62 lei. Din strugurii ,,Aligote poate fi obinut spumant natural, i anume din mustu rvac, care este de cea mai nalt fraciune. Deci, cantitatea de 4 457,0 dal, must rvac, este ndreptat la fermentare, unde se adug 2 g/dal de levuri seci active. Dup fermentare cantitatea respectiv se decantez i se ntocmete ,,actul de decantare de pe drojdii. n continuare vinul materie prim este supus tratrii conform schemei recomandat de laborator, dup care se ntocmete ,,fia de cupaj, tot aici la cantitatea de 4 457,0 dal must rvac se adaug bentonit i cantitaea acestuia se mrete pn la 4 126 dal. Dup sedimentare vinul se decantez de pe clei prin fitru i ntocmete ,,act de decantare de pe sediment. Dup necesitate vinul este supus tratrii termice (frig), fitrat i apoi ndreptat la ampanizare conform programului.

34

La finele procedurii descries mai sus se calculez pierderile tehnologice lunare, conform nomelor stabilite, dup care se ntocmete actul ,,Calcularea pierderilor tehnologice. n colonia cu denumirea de ,,Cupajare se scrie cantitatea de 4 126,0 dal vin ,,Aligote care se nmulete cu 0,15 % (coeficientul de cupajare) i obinem cantitatea de 6,2 dal, care snt pierderi tehnologice la cupajare, n colonia doi ,,Cleirea scrim de 4 119,8 dal, care se obine din diferena (4 126,0 dal 6,2 dal), i o nmulete cu coeficientul 0,14 % i obtinem cantitatea de 5,8 dal, aceast cantitate fiind pierderile la cupajare, din fia de cupaj lum cantitatea de bentonit care a fost adugat la tratare i o nmulim cu coeficientul de 15 % din colonia trei, ca rezultat obinem 12,0 dal pierderi la bentonit. La prima filtrare cantitatea de 4 102,0 dal se mulete cu 0,31 % i obinem pierderi n sum de 12,7 dal, n continuare se face acesa procedur la tratarea cu frig unde snt pierderi n cantitate de 10,6 dal i la a doua fitrare snt pierderi de 9,0 dal. Calculm total pierderi: 6,2 dal + 5,8 dal + 12,0 dal + 12,7 dal + 10,6 dal + 9,0 dal = 56,3 dal. Suma pierderilor tehnologice n contabilitate se reflect astfel: Debit contul 811 ,,Activiti de baz 3 370,11 (56,3dal*59,86lei) lei; Credit contul 211 ,,Materiale 3 370,11 (56,3dal*59,86lei) lei. Presupunem c pierderile efective, adic cantitatea de 56,3 dal depesc norma tehnologic (vezi tabelul 2.4), n acest caz conform principiului prudenei suma de 3 370,11 lei (56,3dal*59,86lei) va fi reflectat n contabilitate cu semnul minus: Debit contul 811 ,,Activiti de baz (3 370,11) lei; Credit contul 211 ,,Materiale (3 370,11) lei. Tabelul 2.4 Normele de pierderi a produciei la operaiile tehnologice n procesul producerii vinului i spumantului natural Denumirea operaiilor Primirea sticlelor n palete, sortarea, rebutarea i transmiterea pe transport n secia mbuteliere Splarea sticlelor, turnarea vinului, astuparea cu dopuri, aezarea capsulelor, etichetarea i transmiterea la depozit mbuteliere rece Imbuteliere fierbinte Transportarea vinului n autoisterne Depozit primirea, pstrarea, transportarea i ncrcarea n camion Unitatea de msur n %% de la nr.de sticle primite plus nr. de sticle trimise la mbuteliere mprit la 2 n %% de la nr. de sticle trimis la mbuteliere n %% de la volumul de vinuri luat nainte de mbuteliere n %% de la cantitatea transportat n %% de la cantitatea de sticle cu producia primit Normativ 0,7

1,4 0,33 0,68 0,04 0,02

35

Consumul materialelor auxiliare: 1.Dopuri de plut 2.Capsule 3.Etichete, contra etichete i colerete 4.Clei 5.Plci de filtru

plus cantitatea de sticle realizate mprite la 2. Buc. la 1000 sticle Buc. la 1000 sticle Buc. la 1000 sticle Kg la 1000 sticle Kg la 1000 dal

1010 1008 1010 1,0 15

La pstrarea i mbutelierea materiei vinicole pe lng consumurile legate de ambalare (sticle de diferit capacitate, dopuri etc.) i pregtirea sticlelor pentru mbuteliere (splarea, curirea) se mai includ i pierderile de materii prime i materiale, care au loc n procesul tehnologic. Pentru includerea lor uniform n costul produselor finite, .S. Combinatul Vitivinicol ,,Naional-Vin constitue provizioane pentru acoperirea acestora. Provizioanele sunt constituite lunar pentru acoperirea pierderilor tehnologice n baza calculelor speciale conform normativelor stabilite de ntreprindere. n continuare vom arta calculul pierderile admisibile la pstrare vinului. La Combinat vinul este pstrat n rezevuare metalice cu capacitatea de 1 550 dal (40 cisterne), la temperature de + 20 C. Conform instruciei tehnologice norma pierderilor la pstrare anuale este de la 0,45 %, tiind c 1 l de vin cost 8 lei, vom determina provizioanele pentru un an, mrimea crora este de 27 990 l (40*15 550*0,045) sau 223 920 lei (27 990*8). Vom reflecta formula contabil care se nregistreaz n contabilitate la formarea provizioanele, conform datelor .S. Combinatul Vitivinicol ,,Naional-Vin: Debit contul 811 ,,Acticiti de baz - 223 920 lei; Credit contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i plilor preliminate - 223 920 lei. La multe ntreprinderi vinicole n procesul de producie putem ntlni pierderi sub form de rebut. Rebutul este un semifabricat care nu corespunde cerinelor standartelor tehnologice i nu poate fi utilizat conform destinaiei, la rndul su acesta se clasific n rebut recuperabile (buci de dopuri n vin, buci de sticl nimerite n vin) i rebut irecuperabile (vinurile bolnave). n contabilitate rebuturilor irecuperabile se reflect astfel: Debit contul 714 ,,Alte cheltueli operaionale, subcontul 714.8 ,,Cheltueli aferente produciei rebutate Credit contul 811 ,,Activiti de baz Dup ce am descris procesul tehnologic la fabricarea produselor vinicole i am artat formulele contabile care pot aprea, n continuare vom analiza contul 811 ,,Activiti de baz. Din literatura de specialitate i din datele oferite de ntreprindere tim c acest cont este utilizat la evidena consumurilor acivitii de baz la ntreprindere [15, p 74].

36

n debitul acestui cont n vinificaie se reflect: valoarea produciei n curs de execuie la ncepurul perioadei de gestiune; consumurile directe de materiale i consumurile directe privind retribuirea muncii efectuate pe parcursul perioadei de gestiune pentru fabricarea produselor; consumurile indirecte de producie repartizate la sfritul perioadei de gestiune n costul produselor fabricate. n creditul contului n vinificaie se reflect: costul efectiv al produselor fabricate, rebuturi difinitive i valoarea deeurilor recuperabile; valoarea produciei n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune. n baza datelor oferite de .S. Combinatul Vitivinicol ,,Naional-Vin vom reflecta registrrile contabile ale contului 811 ,,Activiti de baz n perioada anului 2007: n secia de baz a ntreprinderii n perioada anului 2007 au fost mbuteliate 680 397 dal de vin, n procesul de producie au fost s-au efectuat anumite consumuri. Pentru a determina valoarea acestora n contabilitate s-au nregistrat urmtoarele operaiuni cotabile: Reflectm soldul produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune: Dedit contul 811 ,,Acticiti de baz 621 499,38 lei; Credit contul 215 ,,Producia n curs de execuie 621 499,38 lei. Reflectm uzura mijloacelor fixe (la cupajare, filtrare) care au participat n procesul de producie: Dedit contul 811 ,,Acticiti de baz 89 080,30 lei; Credit contul 124 ,,Uzura mijloacelor fixe 89 080,30 lei. Reflectm suma total a materialelor (sticle, cutii de carton, etichet) utilizate la fabricarea produselor: Dedit contul 811 ,,Acticiti de baz 237 818,07 lei; Credit contul 211 ,,Materiale 237 818,07 lei. Returnarea materialelor (vin brut) care au fost eliberate de secia de baz: Debit contul 211 ,,Materiale 354 428,34 lei; Credit contul 811 ,,Acticiti de baz - 354 428,34 lei. Reflectm suma produciei n curs de execuie (vin netratat) utilizat n activitatea de baz: Dedit contul 811 ,,Acticiti de baz 19 752,63 lei; Credit contul 215 ,,Producia n curs de execuie 19 752,63 lei. Reflectm costul efectiv al produselor finite consummate n producia de baz: Dedit contul 811 ,,Acticiti de baz 204 692,79 lei; Credit contul 216 ,,Produse 204 692,79 lei.

37

Reflectm costului efectiv al produselor fabricate n secia de baz: Dedit contul 216 ,,Produse 315 392,90 lei; Credit contul 811 ,,Acticiti de baz 315 392,90 lei. Reflectm valoarea serviciilor i bunurilor materiale utilizate n activitatea de baz a ntreprinderii (combustibil, ap, energie de toate tipurile, .a.), livrate de furnizori: Dedit contul 811 ,,Acticiti de baz 4 601,33 lei; Credit contul 521 ,,Datorii pe termen scurt privind facturile fiscale 4 601,33 lei. Reflectm salariu muncitorilor ncadrai n activitatea de baz a ntreprinderii: Dedit contul 811 ,,Acticiti de baz 187 844,61 lei; Credit contul 531 ,,Datorii fa de personal privind retribuirea muncii 128 673,57 lei; Credit contul 533 ,,Datorii privind asigurrile, subcontul 533.1 ,,Datorii fa de fondul social 46 961,15 lei; Credit contul 533 ,,Datorii privind asigurrile, subcontul 533.1 ,,Datorii fa de fondul social 7 513,78 lei; Credit contul 533 ,,Datorii privind asigurrile, subcontul 533.3 ,,Datorii privind asigurrile medicale 4 696,11 lei. Reflectm valoarea serviciilor i bunurilor materiale utilizate ntreprinderii furnizate de persoanele teri: Dedit contul 811 ,,Acticiti de baz 178 622,49 lei; Credit contul 539 ,,Alta datorii pe termen scurt 178 622,49 lei. Reflectarea costului efectiv al serviciilor (de mbuteliere, tratare cu frig, pstrare) activitii de baz prestate altor ntreprinderi: Debit contul 711 ,,Costul seviciilor, subcontul 711.3 ,,Costul seviciilor prestate 8 545,54 lei; Credit contul 811 ,,Acticiti de baz - 8 545,54 lei. Reflectm soldulu produciei n curs de execuie la finele perioadei de gestiune: Debit contul 215 ,,Producia n curs de execuie 985 055,32 lei; Credit contul 811 ,,Acticiti de baz - 985 055,32 lei. Dup cum am mai meionat n lucrarea dat contul 811 ,,Acticiti de baz n vinificaie formeaz subconturi, aadar n continuare vom reflecta consumurile directe de materiale care au fost efectuate la mbutelierea vinurilor. n contabilitate evidena acestora se duce cu ajutorul subcontului 811.1 ,,Consumuri directe de materiale. n continuare vom prezenta operaiunile economice a consumurilor directe de materiale care au avut loc n perioada de gestiune a anul 2007. Reflectm soldul produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune: 38 n activitatea de baz a

Dedit contul 811 ,,Acticiti de baz , subcontul 811.1 ,, Consumuri directe de materiale 526 007,59 lei; Credit contul 215 ,,Producia n curs de execuie 526 007,59 lei. Reflectm suma uzurii mijloacelor fixe carea au participat n procesul de producie: Dedit contul 811 ,,Acticiti de baz , subcontul 811.1 ,, Consumuri directe de materiale 85 330,30 lei; Credit contul 124 ,,Uzura mijloacelor fixe 85 330,30 lei. Reflectm suma materialelor utilizate la consumul directe n producere: Dedit contul 811 ,,Acticiti de baz , subcontul 811.1 ,, Consumuri directe de materiale 219 305,52 lei; Credit contul 211 ,,Materiale 219 305,52 lei. Returnarea materialelor eliberate anterior n activitatea de baz: Debit contul 211 ,,Materiale 353 680 lei; Credit contul 811 ,,Acticiti de baz , subcontul 811.1 ,, Consumuri directe de materiale 353 680 lei. Reflectm suma produciei n curs de execuie utilizate n producere: Dedit contul 811 ,,Acticiti de baz , subcontul 811.1 ,, Consumuri directe de materiale - 19 752,63 lei; Credit contul 215 ,,Producia n curs de execuie 19 752,63 lei. Reflectm costul efectiv al produselor finite utilizate n procesul de producie: Dedit contul 811 ,,Acticiti de baz , subcontul 811.1 ,, Consumuri directe de materiale 211 222,82 lei; Credit contul 216 ,,Produse, subcontul ,,Semifabricate din producie proprie 211 222,82 lei. Reflectarea costului efectiv al produselor fabricate la ntreprindere: Dedit contul 216 ,,Produse 315 392,90 lei; Credit contul 811 ,,Acticiti de baz , subcontul 811.1 ,, Consumuri directe de materiale 315 392,90 lei. Reflectm valoarea serviciilor i bunurilor materiale utilizate n producere: Dedit contul 811 ,,Acticiti de baz , subcontul 811.1 ,, Consumuri directe de materiale 4 601,33 lei; Credit contul 521 ,,Datorii pe termen scurt privind facturile fiscale 4 601,33 lei. Reflectm suma salariu achitat muncitorilor ncadrai n activitatea de producere:

39

Dedit contul 811 ,,Acticiti de baz , subcontul 811.1 ,,Consumuri directe de materiale 186 789,29 lei; Credit contul 531 ,,Datorii fa de personal privind retribuirea muncii 127 950,67 lei; Credit contul 533 ,,Datorii privind asigurrile, subcontul 533.1 ,,Datorii fa de fondul social 46 697,32 lei; Credit contul 533 ,,Datorii privind asigurrile, subcontul 533.1 ,,Datorii fa de fondul social 7 471,57 lei; Credit contul 533 ,,Datorii privind asigurrile, subcontul 533.3 ,,Datorii privind asigurrile medicale 4 669,73 lei. Reflectm valoarea serviciilor i bunurilor materiale utilizaten producere, furnizate de teri: Dedit contul 811 ,,Acticiti de baz , subcontul 811.1 ,, Consumuri directe de materiale 153 395,67 lei; Credit contul 539 ,,Alta datorii pe termen scurt 153 395,67 lei. Reflectm soldului produciei n curs de execuie la finele perioadei de gestiune la contul contabilitii financiare: Debit contul 215 ,,Producia n curs de execuie 856 552,54 lei; Credit contul 811 ,,Acticiti de baz , subcontul 811.1 ,, Consumuri directe de materiale 856 552,54 lei. n continuare vom prezenta consumurile directe privind retribuirea muncii carea au fost efectuate la mbuteliere n perioada anului 2007, evidena acestuia se duce cu ajutorul subcontului 811.2 ,,Consumuri directe privind retribuirea muncii: Reflectm soldul produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune: Dedit contul 811 ,,Acticiti de baz , subcontul 811.2 ,, Consumuri directe privind retribuirea muncii 81,01 lei; Credit contul 215 ,,Producia n curs de execuie 81,01 lei. Calculul salariului muncitorilor care au participat n procesul produciei de baz: Dedit contul 811 ,,Acticiti de baz , subcontul 811.2 ,, Consumuri directe privind retribuirea muncii 1 055,32 lei; Credit contul 531 ,,Datorii fa de personal privind retribuirea muncii 722,90 lei; Credit contul 533 ,,Datorii privind asigurrile, subcontul 533.1 ,,Datorii fa de fondul social 263,83lei; Credit contul 533 ,,Datorii privind asigurrile, subcontul 533.1 ,,Datorii fa de fondul social 42,21 lei;

40

Credit contul 533 ,,Datorii privind asigurrile, subcontul 533.3 ,,Datorii privind asigurrile medicale 26,40 lei. Reflectm valoarea serviciilor i bunurilor materiale utilizate furnizate de teri: Dedit contul 811 ,,Acticiti de baz , subcontul 811.2 ,, Consumuri directe privind retribuirea muncii 10 354,63 lei; Credit contul 539 ,,Alta datorii pe termen scurt 10 354,63 lei. Trecerea soldului produciei n curs de execuie la finele perioadei de gestiune la contul contabilitii financiare: Debit contul 215 ,,Producia n curs de execuie 11 781,16 lei; Credit contul 811 ,,Acticiti de baz , subcontul 811.2 ,, Consumuri directe privind retribuirea muncii - 11 781,16 lei. Suma contribuiilor achitate n perioada de gestiune se reflect n subcontului 811.3 ,,Contribuii pentru asigurrile i protecia socil. Aa dar, n continuare vom reflecta operaiunile contabile pentru perioada de gestiune a anului 2007: Reflectm soldul produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune: Dedit contul 811 ,,Acticiti de baz , subcontul 811.3 ,, Contribuii pentru asigurrile i protecia socil 1 428,03 lei; Credit contul 215 ,,Producia n curs de execuie 1 428,03 lei. Trecerea soldului produciei n curs de execuie la finele perioadei de gestiune la contul contabilitii financiare: Debit contul 215 ,,Producia n curs de execuie 1 428,03 lei; Credit contul 811 ,,Acticiti de baz , subcontul 811.3 ,, Contribuii pentru asigurrile i protecia socil 1 428,03 lei. n acest paragraf noi am caracterizat procesul tehnologic primar i secundar la .S. Combinatul Vitivinicol ,,Naional-Vin, am determinat metoda de eviden a cosumurilor directe de materiale i am ntocmit formulele contabile care pot fi utilizate. Tot aici am determinat care pot fi pierderile la pstrare i am artat cum snt reflectate n contabilitate deeurile recuperabile i irecuperabiel. 2.2. Contabilitatea consumurilor indirecte i modul de repartizare a acestora n procesul de producie,

41

Prezentul standart naional, care nu are analog n nomenclatorul standartelor internaionalede contabilitate, actualmente ne ofer urmtoarea informaie despre consumurilor indirecte de producie, aadar n conformitate cu S.N.C. 3 ,,Componena consumurilor i cheltuelilor ntreprinderii consumurile indirecte de producie sunt acele consumuri care nu pot fi incluse direct n costul unui produs [19, p.30]. n opinia profesorului univarsitar Stela Craman contul 813 ,,Consumuri indirecte de producie este un cont de colectare-repartizare. Astfel, n debitul acestui cont se reflect pe percursul perioadei de gestiune consumurile aferente articolelor stabilite de fiecare ntreprindere, iar n creditul contului repartizarea consumurilor colectate pentru includerea n costul produselor fabricate sau raportate la cheltuielile perioadei [15, p.95]. Din literatura de specilitate i n conformitate cu S.N.C. 2 ,,Stocuri de mrfuri i materiale consumurile indirecte snt clasificate n variabile i constante [ 19, pag 28]. Consumurile de producie indirecte variabile snt consumurile pentru materialele de producie auxiliare i pentru remunerarea muncitorilor auxiliari. Aceste consumuri se repartizeaz pe fiecare unitate de produse fabricate n baza utilizrii efective a capacitilor de producie. Consumurile de producie indirecte constante snt consumurile de exploatarea cldirilor i a utilajului etc.. Aceste consumuri se prelucrare n baza capacitii normative a utilajului de ntreinere, uzura, i pentru trec la cheltuielile

producie. Capacitatea normativ

reprezint nivelul de producie, care poate fi realizat n medie pe parcursul a cteva perioade sau sezoane n cazul unor circumstane ordinare, innd cont de pierderile de capaciti, rezultate n urma executrii lucrrilor tehnice de planificare. Dac volumul efectiv de producie este egal sau depete capacitatea normativ, suma efectiv a cheltuielilor de producie constante se trece integral la cheltuielile pentru prelucrare. n cazul n care volumul efectiv de producie este mai mic dect capacitatea normativ, cheltuielile indirecte constante se trec la cheltuielile pentru prelucrare n baza cotei normative rezultate din mprirea sumei efective a acestor cheltuieli la capacitatea normativ. Suma rmas a cheltuielilor indirecte de producie constante se consider drept cheltuial n perioada de gestiune n care au fost suportate. n cazul n care ntr-un proces de producie se obin concomitent cteva feluri de produse, consumurile pentru prelucrarea acestora se repartizeaz conform metodei acceptat de ntreprindere, produs poate fi determinat separat sau la momentul ncheierii procesului de producie. Pentru a putea deosebi care este diferena ntre consumurile indirecte i directe de producie, mai jos vom clasifica consumurile indirecte la .S. Combinatul Vitivinicol ,,Naional-Vin: Combustibil, uleiuri pentru prese, mijloacelor fixe exploatate n procesul de producie a seciilor; de exemplu, proporional valorii de vnzare a fiecrui produs la etapa procesului de producie, cnd fiecare

42

Salariul eful seciei, tehnologul, mecanicul, inginerul, eful de schimb i contribuiile pentru asigurrile sociale i asistena medical; Salariul calculat muncitorilor (reglorii, electricienii, controlorii tehnici ai calitii produselor), laboratorului i contribuiile pentru asigurrile sociale i asistena medical; energia electric privind ntreinerea mainilor i utilajelor i iluminarea ncperilor de producie; Dispozitive mici, mbrcminte, nclminte special i alte mijloace fixe care nu depesc valoarea de 500 lei ; ntreinerea laboratoarelor seciilor; provizioane pentru plata concediilor de odihn ale muncitorilor care deservesc utilajele i/sau reparaia mijloacele fixe ale seciilor; reparaia mijloacelor fixe ale seciei de producere; ntreinerea pazei subdiviziunilor de producie; alte consumuri de indirecte. Pentru evidena sintetic a consumurilor indirecte, la fel ca i pentru conturile activitii de baz, n Planul de conturi contabil nu snt prevzute subconturi pentru contul 813 ,,Consumuri indirecte de producie. Deci, fiecare ntreprindere i formeaz de sine stttor subconturile de care are nevoie. La .S. Combinatul Vitivinicol ,,Naional-Vin consumurile indirecte formeaz urmtoarele subconturi (vezi figura 2):

813 ,,Consumuri indirecte de producie

813.1 ,,Uzura i ntreinere mijloacelor fixe n producie

813.2 ,,Amortizar ea activelor nematerial n producie

813.3 ,,ntreinerea personalului administrat

813.4 ,,Protecia muncii i tehnica securitii

813.5 ,,Pierderi din ntreruperi de producie

813.6 ,,ntreinere a pazei

813.7 ,,Cheltuieli cu deplasrile pesonalului de producie

813.8 ,,Alte consumuri indirecte de producie

Figura 2. Clasificarea consumurilor indirecte de prodcie pe subconturi 43

Din capitolul nti al prezentei lucrri tim c consumurile indirecte de producie se clasific n constante i variabile. ns, cu prere de ru n perioada practicii efectuate la .S. Combinatul Vitivinicol ,,Naional-Vin am sesizat c consumurile indirecte n vinificaie nu snt analizate totalmente i clasificarea acestora nu se reflect pe toate tipurile de prodese indirecte, ca rezultat acest fapt stopeaz efectuarea analizei i a controlului operativ care duc la deciziilor manageriale neargumentate. Repartizarea i calcularea consumurilor indirecte se face de obicei la sfritul unei perioade de gestiune (de regul o lun), totalul consumurilor indirecte de producie acumulate la nivelul unei secii de producie urmeaz s fie repartizate pe tipuri de produse fabricate. n baza datelor acumulate de la ntreprinderea .S. Combinatul Vitivinicol ,,Naional-Vin vom caracteriza consumurile indirecte efectuate la mbutelierea vinului spumant. Calculele vor fi efectuate pentru o 1000 de sticle cu capacitatea de 0,75 L (1dal = 10L). Pentru a stabili consumurile indirecte la mbuteliere vom utiliza metoda normativ (vezi tabelul 2.5). Tabelul 2.5 Repartizarea consumurilor indirecte Denumurea Capacitate sticlei, litru 1 0,75 1,5 Numrul de sticle 2 1000 1000 Volumul produciei fabricate, dal 3 = 2*1/10 75 150 225 Coeficientul de repartiie (k) 4 = total (5:3) 38,27 Consumuri indirecte, lei 5 6 424,35 2 188,54 8 612,89

1. Spumant alb demisec 2. Cabernet Total

n baza datelor din tabelul, putem determina cum snt repartizate consumurile indirecte pe fiecare tip de produs. Sumele obinute snt reflectate n contabilitate astfel: 1. Reflectm consumurile indirecte care vor fi repertizate n costul spumantului alb demisec: Debit contul 811 ,,Activiti de baz - 6 424,35 lei; Credit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producie - 6 424,35 lei. 2. Reflectm consumurile indirecte care vor fi repertizate n costul vinului Cabernet: Debit contul 811 ,,Activiti de baz - 2 188,54 lei; Credit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producie - 2 188,54 lei. Din sursele de specialitate tim c conturile din grupa a 81 ,,Conturi ale consumurilor de producie nu al sold, astfel ca rezultat la filnele perioadei de gestiune acestea se nchid prin conturile contabilitii financiare. Deci, n baza datelor oferite de .S. Combinatul Vitivinicol ,,Naional-Vin

44

vom reflecta operaiunile contabile a contului 813 ,,Consumuri indirecte nregistrate n perioada anului 2007: Vom reflecta soldul produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune: Debit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producie 80 436,79 lei; Credit contul 215 ,,Producie n curs de execuie 80 436,79 lei. Reflectm valoarea bunurilor i serviciilor materiale utilizate pentru consumurile indirecte, de la furnizori: Debit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producie 2 800 lei; Credit contul 521 ,,Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 2 800 lei. Reflectm valoarea serviciilor i bunurilor materiale utilizate pentru furnizate de teri: Dedit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producie 92 075 lei; Credit contul 539 ,,Alte datorii pe termen scurt 92 075 lei. Trecerea soldului produciei n curs de execuie la finele perioadei de gestiune la contul contabilitii financiare: Debit contul 215 ,,Producia n curs de execuie 175 311.79 lei; Credit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producie 175 311,79 lei. Pentru a putea vedea care tipuri de consumurile indirecte au avut o pondere mai mare n perioada anului 2007 vom prezenta consumurile indirecte n subconturi. n continuare vom prezenta operaiunile contabile efectuate cu ajutorul subcontului 813.1 ,,Uzura mijloacelor fixe utilizate n producie. Reflectm consumurile pentru uzura mijloacelor fixe n producie la nceputul perioadei de gestiune: Debit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producie, subcontul 813.1 ,,Uzura mijloacelor fixe utilizate n producie 2 065,90 lei; Credit contul 215 ,,Producia n curs de execuie 2 065,90 lei. Reflectm consumurile pentru uzura i ntreinerea mijloacelor fixe n producie la sfritul perioadei de gestiune: Debit contul 215 ,,Producia n curs de execuie 2 065,90 lei; Credit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producie, subcontul 813.1 ,,Uzura mijloacelor fixe utilizate n producie 2 065,90 lei; n continuare vom reflecta operaiunile contabile efectuate cu ajutorul contului 813.8 ,,Altor consumurilor indirecte de producie. Reflectm soldul la nceputul perioadei a altor consumuri indirecte: 45 consumurile indirecte,

Debit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producie, subcontul 813.8 ,,Alte consumuri indirecte de producie 78 370,80 lei; Credit contul 215 ,,Producia n curs de execuie 78 370,80 lei. Reflectm valoarea serviciilor i bunurilor materiale indirecte, furnizate de teri: Dedit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producie , subcontul 813.8 ,,Alte consumuri indirecte de producie 37 023,33 lei; Credit contul 539 ,,Alte datorii pe termen scurt 37 023,33 lei. Trecerea soldului produciei n curs de execuie la finele perioadei de gestiune contabilitii financiare: Debit contul 215 ,,Producia n curs de execuie 115 394,22 lei; Credit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producie, subcontul 813.8 ,,Alte indirecte de producie 115 394,22 lei; Urmtorul subcont 813.11 ,,Reparaia i ntreinerea mijloacelor fixe utilizate n producie reflect consumurile indirecte penteru reparaia mijloacelor fixe utilizate n producie n perioada de gestiune a anului 2007. Reflectm valoarea bunurilor i serviciilor materiale utilizate pentru consumurile indirecte, de la furnizori: Debit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producie, subcontul 813.11 ,,Reparaia i ntreinerea mijloacelor fixe utilizate n producie 2 800 lei; Credit contul 521 ,,Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 2 800 lei. Reflectm valoarea serviciilor i bunurilor materiale utilizate pentru reparaia mijloacelor fixe, furnizate de teri: Dedit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producie , subcontul 813.11 ,,Reparaia i ntreinerea mijloacelor fixe utilizate n producie 55 051,67 lei; Credit contul 539 ,,Alte datorii pe termen scurt 55 051,67 lei. Trecerea soldului produciei n curs de execuie la finele perioadei de gestiune contabilitii financiare: Debit contul 215 ,,Producia n curs de execuie 57 851,67 lei; Credit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producie, subcontul 813.11,,Reparaia i ntreinerea mijloacelor fixe utilizate n producie 57 851,67 lei. Reflectm suma consumurilor indirecte totale de producie inclus n costul produciei aferente activitii de baz a ntreprinderii: Debit contul 811 ,,Activiti de baz 350 623,58 lei; 46 la contul consumuri la contul utilizate pentru alte consumurile

Credit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producie 350 623,58 lei. n acest paragraf noi am descries metoda de repartiie a consumurilor indirecte n costul produselor fabricate utilizat de .S. C.V. ,,Nional-Vin. Tot aici am reflectat operaiunile contabile a consumurilor indirecte formate la ntreprindere n perioada de gestiune a anului 2007.

2.3. Calculaia costului de producie la .S. Combinatul Vitivinicol ,,Naional-Vin n gndirea economic clasic, costul de producie reprezint ceea ce l cost pe productor, altfel spus costul de producie reflect ansamblul cheltuielilor efectuate la producerea bunurilor i serviciilor. A. Smith definea costul ca pre natural real al mrfurilor, adic ceea ce cheltuie efectiv productorul cu obinerea produsului. Tendinele moderne, n abordarea costului, privesc mrimea i dinamica acestuia, fiind subordonate actelor decizionale de minimizare a costurilor, de economisire a resurselor. Evidenierea distinct a mai multor categorii de costuri, evideniaz actualitatea calculului economic pentru majoritatea domeniilor de activitate. n acest sens, se folosesc i se calculeaz tot mai frecvent costul informaiei, costul timpului, costul calitii etc. Costul este abordat i tratat nu numai ca expresie a consumului de factori pentru a produce ceva, ci i ca ans sacrificat, ca un cost al renunrii la producerea sau alegerea de altceva. Costul servete drept criteriu de fundamentare a opiunilor i deciziilor fiecrei ntreprinderi, n condiiile ritmurilor nalte atinse de producie, ceea ce implic rspunderi sporite pentru conducerea ntreprinderii n vederea asigurrii rentabilitii la toate produsele fabricate. Atingerea acestor obiective necesit adoptarea unui sistem eficient de calcul, de planificare, de urmrire i control al costurilor. Aadar, din cele menionate mai sus i n conformitate cu S.N.C. 3 putem meniona c calculaia costului produselor fabricate este obligatorie pentru ntreprinderile de producie [9, 29]. Conform practicii efectuate i n baza surselor de specialitate economice cunoatem mai multe metode de calculaie a costului, de exemplu: metoda normativ, metodele moderne i clasice, care au fost definite i caracterizate n capitolul nti al prezentei lucrri. Un factor nu mai puin important la determinarea costului produciei reprezint cile i factorii de reducere a costului. Dup prerea lui Cru M., cu care sntem deacort factorii sau cauzele care pot duce la reducerea costului produselor snt [14, p.161]: 1) n funcie de natura lor factorii se grupeaz n: tehnici, organizatorici, economici, sociali i natirali. 47

Factorii tehnici cu influena cea mai evident snt cei care in de progresul tehnic. Din rndul lor fac parte: mecanizarea, automatizarea, chimizarea, cibernetizarea etc. n actualele condiii, aciunea lor cunoate o intensificare continu, ceea ce face ca efectele lor s dein cea mai ridicat pondere n economiile totale la costuri. Factorii organizatorici acioneaz ntr-o legtur foarte strns cu cei tehnici, aceste prime dou grupe fiind ntlnite de cele mai multe ori sub denumirea de factori tehnico-organizatorici. Derivnd din progresul organizatoric, aceti factori se nfieaz sub forma diverselor metode de organizare a produciei i a muncii, respectiv de programa-re-ordonanare, de normare, de amplasare a utilajelor i a locurilor de munc, de specializare i cooperare n producie etc. Factorii economici i fac simit influena n primul rnd prin intermediul preurilor resurselor. n aceast grup se nscriu: concurena ntre productorii sau vnztorii de mrfuri, gradul de monopolizare a economiei, raportul cerere-ofert, cointeresarea material etc. Factorii sociali cu cea mai puternic influen asupra costurilor insereaz: nivelul de educaie i de calificare al lucrtorilor, stimularea moral a acestora, satisfacia n munc .a. Factorii naturali snt prezeni aproape n toate ramurile industriale, acionnd ns mai cu seam n industria extractiv, n cea alimentar i n cea bazat pe procese biologice. 2) n funcie de modul n care acioneaz asupra costurilor, factorii de influen se grupeaz n

direci i indireci. Factorii direci snt cei care se afl n legtur nemijlocit cu mrimea consumurilor de resurse presupuse de producia i desfacerea mrfurilor. De acest tip snt majoritatea factorilor tehnici, organizatorici i naturali. Factorii indireci snt cei care acioneaz prin intermediul altora. Din rndul lor fac parte: progresul tiinific, stimularea material i moral etc. 3) n funcie de amploarea efectelor pe care le genereaz, dup care factorii se mpart n principali i secundari; 4) durata n care-i manifest aciunea, n raport cu care factorii se grupeaz n: permaneni i conjuncturali; 5) sensul aciunii, n funcie de care acetia se clasific n factori de cretere i factori de reducere a costurilor etc. n continuare vom prezenta cile de reducre a costurilor. Plecndu-se de la elementele fundamentale care determin nivelul costurilor, se pot identifica dou ci de baz de reducere a costurilor: reducerea consumurilor specifice de resurse i reducerea preurilor i tarifelor.

48

n raport cu natura muncii consumate pentru obinerea mrfurilor ale cror costuri se analizeaz, s-au identificat alte dou ci principale de reducere a costurilor: a) reducerea costurilor materiale; b) reducerea costurilor cu salariile. Legturile dintre ultimele i primele ci snt foarte evidente, reducerea costurilor materiale i a celor cu salariile realizndu-se att prin intermediul diminurii consumurilor specifice, ct i pe seama micorrii preurilor i tarifelor [14 p.163]. n literatura de specialitate economic, atunci cnd se analizeaz cile de reducere a costurilor, pe un prim plan se situeaz creterea productivitii muncii. Analiznd ns cu mai mult atenie corelaia care exist ntre nivelul consumurilor de resurse i nivelul productivitii muncii, se poate constata c nu productivitatea muncii este cea care determin reducerea costurilor (ca expresie bneasc a consumurilor de resurse), ci invers. Sporirea productivitii muncii nu este posibil dect n condiiile n care cu acelai consum de resurse se obine o mas mai mare de bunuri materiale sau servicii. Ori, sporirea volumului produciei atunci cnd masa resurselor este fix nu se poate realiza dect dac se reduc consumurile specifice. Cu alte cuvinte, mai nti trebuie s aib loc reducerea consumurilor i numai dup aceea se realizeaz creterea productivitii muncii (deoarece consumul de resurse cauzeaz i precede obinerea produciei). Iat de ce creterea productivitii nu o vom considera o cale de reducere a costurilor. Privind problema costurilor de producie la nivel internaional, se observ c se impune reducerea costului pe unitate de produs n interiorul fiecrei ri n vederea asigurrii competitivitii produselor autohtone i a realizrii unor schimburi economice eficiente pe piaa internaional. n perspectiva aderrii la Uniunea European, intrarea ntreprinderilor moldoveneti pe piaa comunitar, pia ce se caracterizeaz prin scderea costului creditelor, concuren puternic i prin necesitatea creterii productivitii, va crea presiuni puternice asupra costurilor, n sensul reducerii lor. Literatura economic contemporan recomand ntreprinderilor vinicole s utilizeze metoda normativ de calculaie a costului, care de altfel i este utilizat de ntreprinderea la care am fcut cercetri. Cum a mai fost specificat i n capitolul anterior .S. C.V.,,Naional-Vin fabric vinuri ordinare, de marc, vin sampanizat, pelin .a.. n continuare vom prezenta metoda de calculare a costului efectiv pentru vinul spumant natural alb demidulce. De regul, la ntreprinderile vinicole sunt elaborate i aprobate de ctre conductor norme privind consumul de materii prime i materiale de baz, n conformitate cu care se determin costul produselor fabricate. Dac consumurile efective de materiale depesc normele stabilite, n costul produselor mbuteliate acestea se vor include doar n limita normelor stabilite, iar suma

49

depirii va fi constatat drept cheltuieli ale perioadei de gestiune. Deci n baza datelor oferite de secia de mbuteliere vom prezenta normele de materiale utilizate la fabricarea vinului spumant alb demisec (vezi tabelul 2.6). n perioada practicii noi am constatat c .S. C.V.,,Naional-Vin constitue provizioane cu scopul de a acoperi consumurile de materie prim, acest procedeu a fost descris n capitolul precedent. n contabilitatea evidena consumurile indirecte se efectuiaz cu ajutorul contului 813 ,,Consumuri indirecte, consumurile legate de remunerarea muncii muncitorilor, contribuiile de asigurri sociale i medicale obligatorii, consumurile aferente energiei electrice i gazelor naturale utilizate n scopuri tehnologice snt nregistrate n cotul 811.5 ,,Alte consumuri de baz. Tabelul 2.6 Normele la mbutelierea vinului spumant Denumirea 1. Sticle 0,75 litri 2. Dop de plut 3. Etichete complect 4. Capsul 5. Cutie 6. Scoci lent 7. Clei 8. Miuzle 9. Marc i sticher Unitatea de msur Buc Buc Buc Buc Buc M Kg Buc buc Norma, la 1000 sticle 1022 1020 1010 1015 83,33 109,72 1,2 1025 1000

Majoritatea ntreprinderilor vinicole la finele lunii nsumeaz i apoi repartizeaz consumurile directe i indirecte n costul produciei fabricate la perioada respectiv. Aa dar, pentru a determina costul vinului spumant alb demidulce vom stabili mai nti care a fost cantitatea de sticle mbuteliate la .S. C.V.,,Naional-Vin n luna martie 2007 (vezi tabelul 2.7). Tabelul 2.7 Cantitatea de sticle mbuteliate n luna martie 2007 la .S. C.V.,,Naional-Vin Nr. crt. 1. 2. Denumirea Spumant alb demisec Spumant rou demidulce Nr.sticle 1 1022 1018 Capacitatea sticlei, litri 2 0,75 0,75 Cantitatea, dal 3=1*2/10 76,65 76,35

Din datele tabelului putem observa c c n luna martie a anului 2007 s-au mbuteliat 76,65 dal vin spumant alb demisec. Pentru a determina costul unui dal de spumant noi trebuie s determinm care au fost consumurile la mbuteliere.

50

Aa dar, n pasul urmtor vom determina ce materiale s-au utilizat la mbuteliere spumantului i dac nu a fost depit norma de consum stabilit de conducerea ntreprindere (vezi tabelul 2.8). Conform datelor din tabel, putem observa c la mbutelierea vinului spumant alb demisec nu sau depit normele stabilite de conducerea ntreprinderii. Din informaia pe care o deinem tim c consumurile indirecte la mbutelierea vinului spumant alb au fost n sum de 1 558,00 lei. Astfel, n baza datelor i calculelor efectuate putem determina costul efectiv a spumantului. Pentru determinarea acestuia noi trebuie s adunm consumurile de materiale i consumurile indirecte la mbutelirea vinului spumant alb Tabelul 2.8 Consumul de materiale la mbuteliere spumantului alb demisec Nr. crt 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. Denumirea Sticle 0,75 litri Dop de plut Etichete complect Capsul Cutie Scoci lent Clei Miuzle Marc i sticher Unitatea de msur Buc Buc Buc Buc Buc M Kg Buc buc Preul 3,21 0,76 1 0,46 2,92 0,104 32 0,34 0,25 Norma, la 1000 sticle 1022 1020 1010 1015 83,33 109,72 1,2 1025 1000 Suma, lei 3 280,62 775,20 1 010,00 466,90 243,32 11,41 38,40 348,50 250,00

demisec. Deci, n tabelul ce urmez (vezi tabelul 2.9) vom prezenta calculul costul efectiv a vinului spumant alb demisec. Tabelul 2.9 Costul efectiv al vinului spumant alb demisec mbuteliat n luna martie 2007 Nr. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 Denumirea Materiale Vin ampanizat alb Plci fitrante (60x60) Plci filtrante (40x40) Bioxid de carbon Dizolvant, cerneal Anghidrid Alte materiale Sticle 0,75 litri Dop de plut Etichete complect Capsul Cutie Suma, la 1000 sticle 5 138,48 225,00 292,00 250,00 81,87 8,25 4,00 3 280,62 775,20 1 010,0 466,90 243,32 51

13 14 15 16

Scoci lent Clei Miuzle Marc i sticher Total consumuri de materiale Consumuri indirecte Energie electric Ap i canalizare Uzura Remunerarea muncii Cota asigurri sociale, medicale

11,41 38,40 348,50 250,00 12 424,45 101,01 33,44 218,64 650,00 188,50 Prelungire tabelul 2.9

17 18 19 20

21 22 23

Cheltuelile seciei Cheltueli administrative Serviciu laborator Total consumuri indirecte Total consumuri Volumul produciei fabricate, dal Costul efectiv 1 dal, lei

155,00 107,16 50,00 1 558,00 13 982,45 76,65 182,41

Dup cum a mai fost menionat i n capitolul precedent .S. C.V.,,Naional-Vin practic att prelucrarea primar ct i cea secundar a materiei vinicole. n exemplele de mai sus noi am prezentat procedura de calculaie a costului la mbuteliere, adic am descries procedeul care se efectuiaz la vinificaia secundar. n continuare noi vom prezenta metoda de calculaie a costului la vinificaia primar. Dup cum tim activitatea de baz n vinificaia primar este prelucrarea strugurilor, deci primul pas pe care ar trebui s-l efectum, este de a determinarea preul pentru strugurii care au fost utilizai. Dup zdrobirea i dezbrobonitul strugurilor noi trebuie s determinm care este cantitatea de vin obinut. Aa dar, n baza datelor oferite de .S. C.V.,,Naional-Vin noi vom lua ca exemplu strugurii de ,,Muscat. Observm c dup prelucrarea 1 tone de strugurilor de Muscat, preul crora este de 2,8 lei/kg, s-a obinut 68,4 % (dal) de materie vinicol. Din datele contabilitabilitii tim c costul 1 dal de vin netratat Muscat este de 40,94 lei. Pentru a determina care va fi costul la 1 dal tratat de Muscat vom efectua urmtoarele operaiuni (vezi tabelul 2.10). Tabelul 2.10 Calculul costului efectiv a vinul tratat de ,,Muscat Muscat Suma, lei/dal

52

1. 2. 3. 4. 5. 6.

Costul materiei prime Prelucrarea strugurilor Materiale utilizate Cheltueli pentru cupajare Cheltueli de administrare i fabricare Sinicostul produciei, [1+2+3+4+5]

40,94 3,3 0,30 0,56 4,51 49,61

Din datele tabelului observm c costul 1 dal de Muscat tratat este de 49,61 lei/dal. Pentru a determina care va fi costul efectiv, vom calcula beneficiu la 1 dal de Muscat. n vinificaie beneficiu la soiurile albe i soiurile roii este de 25 %, deci pentru 1 dal Muscat beneficiu va constitui 12,40 lei/dal (49,61x25 %). n pasul urmtorul vom determina care este costului efectiv pentru 1 dal Muscat, deci costul este de 62,00 lei/dal (49,61+12,40), aceast sum nu include TVA i Accizul. n cest paragraf noi am descris factorii care care pot influena la micorarea costului de producie i am prezentat metodologia de calculaie a costului la vinificaia primar i la vinificaia secundar. *** n capitolul II noi am fcut o caracterizare scurt a procesului tehnologic n vinificaie, am enumerat documentele utilizate n vinificaia primar i secundar la detreminarea consumurilor directe i indirecte de producie. Tot aici noi am prezentat metodele utilizate de .S. C.V.,,NaionalVin la repartizarea consumurilor directe i indirecte i am artat metoda utilizat de aceasta la calculaia costului produciei vinicole.

53

Capitolul III
Cile de perfecionare a contabilitii consumurilor i calculaia costului de producie n cadrul .S. Combinatul Vitivinicol ,,Naional-Vin
3.1. Perfecionarea metodologiei contabilizrii consumurilor de producie Pentru gestionarea corect a consumurilor, o importan deosebit o are clasificarea cheltuielilor de producie. Cum a mai fost menionat n aceast lucrare consumurile de producie pot fi repartizate n directe i indirecte. La rndul su consumurile directe snt repartizate n consumuri directe de materiale i consumuri directe privind retribuirea muncii. Consumurile directe de materiale reprezint prima grup de consumuri care formeaz costul de producie i, de regul, deine ponderea cea mai mare n componena acestuia. Din acest motiv, este necesar o eviden corect i un control riguros a acestor consumuri care s asigure determinarea unui cost de producie real i s favorizeze reducerea acestuia [15, p 75]. Astfel, la eliberarea materiei prime i materialelor de producie trebuie respectate anumite cerine stabilite, i anume: ele trebuie eliberate strict n baza cerinelor prevzute privind volumul, greutatea i masa acestora; eliberarea materialelor trebuie efectuat n baza limitelor prestabilite. Limita umeaz s se bazeze pe norme progresive de consum a materialelor i innd cont de programul de producie; solicitarea eliberrii materialelor din depozit n producie se va efectua de ctre persoanele nputernicite

54

n vinificaie evidena consumurilor directe este efectuat cu ajutorul documentelor primare. Spre exemplu, recepionarea strugurilor i a vinului brut se face n baza facturii de recepie. Aici se indic cantitatea, preul poamei i procentul zaharului determinat de laborator, care de asemenea joac un rol important la calcularea costului costului. Toate datele nregistrate n fia de recepie mai apoi snt utilizate la determinarea consumurilor care au fost efectuate pentru un produs anumit. n capitolul doi al prezentei lucrrii noi am prezentat metoda de repartiie a consumurilor directe de materiale utilizat de .S. Combinatul Vitivinicol ,,Naional-Vin, adic metoda normativ. Dar, n opinia noastr aceast metod nu este aplicat corect. Aa dar, n continuare vom prezenta o alt metod de repartiie a consumurilor directe de materiale propus de Sfetlana Platon n teza sa de doctor, cu care sntem solidari (25, p.35). Din datele oferite de ntreprindere tim c la .S. Combinatul Vitivinicol ,,Naional-Vin tim c n toamna anului 2007 s-au prelucrat 74 290 kg de struguri ,,Aligote, cu preul de 3,50 lei/kg. Dup zdrobirea i dezbrobonarea strugurilor s-a obinut must rvac 4 457 dal i must fraciune 1 277 dal. Aa dar, pentru determinarea consumurilor pe feluri de produse, vom efectua urmtoarele calcule (vezi tabelul 3.1). Tabelul 3.1 Repartizarea consumurilor directe de materiale pe feluri de produse fabricate conform metodei propuse de autor Nr. crt. 1. 2. Denumirea produsului A Must rvac Must fraciune Total Volumul efectiv, dal 1 4 457 1 277 5 734 Coeficientul de repartiie (k) 2 = total 3:total 1 34,009 Consum efectiv de materiale, lei 3 = 2*1 151 581 43 430,3 195 011,25

Aceast metod de calcul se bazeaz pe faptul c mustul de rvac este de cea mai nalt calitate i din aceste considerente acestuia i revin 75% din totalul de consumuri efectuate, iar restul 25% i revine mustul fraciune. Astfel, din datele formei F-5 ,,Balana de verificare final tim c valoarea total a consumurilor este de 260 015 lei (vezi tabelul 2.2), dar conform metodei propuse de S. Platon consumurile vor fi repartizate la valoarea de 195 011,25 (260 015 x 0,75). Deci, valoarea materiei prime utilizate pentru mustul rvac este de 216 584 lei (151 581 +[260 015 x 0,25] ). Comparnd cele dou metode utilizate n lucrarea prezent, observm c metoda doi este mai eficient, deoarece aici consumurile snt mai mici cu 43 431,00 lei (260 015 216 584). Acest rezultat va favoriza consumatorii finali, deoarece acestia vor avea de pltit mai puin.

55

n perioada cercetrilor efectuate la .S. Combinatul Vitivinicol ,,Naional-Vin noi am observat c aceasta repartizeaz consumurile directe de materiale conform normei stabilite de conducerea ntreprinderii i nu ine cont de cantitatatea efectiv consumat n procesul de producie. Din aceste considerente noi propunem o alt metod de repartizare a consumurilor directe n care vom ine cont i de consumurile efective. Presupunem c n luna martie 2007 ntreprinderea a mbuteliat 7 030 dal de spumant natural, astfel n tabelul ce urmeaz vom efectua calculele necesare pentru a putea compara consumurile efective cu consumurile normative stabilite de conducerea Combinatului (vezi tabelul 3.2 ). Conform nomelor stabilite de ntreprindere la mbuteliera 7 030 dal de spumant natural se utilizeaz 7 044,06 sticle, efectiv s-a utilizat 7 035 sticle, aa dar suma de 22 582,35 lei va fi consideTabelul 3.2 Metoda de eviden a consumuri directe de materiale efective Nr. crt 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Denumirea Sticle 0,75 litri Dop de plut Etichete complect Capsul,buc Cutie,buc Scoci lent, m Clei, kg Cantitatea 7 035,00 7 278,00 7 063,00 7 100,00 500,00 800,00 6,00 Efectiv Preul 3,21 0,76 1 0,46 2,92 0,104 32 Suma, lei 22 582,35 5 531,28 7 063,00 3 266,00 1 460,00 83,20 192,00 norma 1,022 1,020 1,010 1,015 0,083 0,109 0,0012 Normat Cantitatea normat 7 044,06 7 170,60 7100,30 7 135,45 583,49 766,27 8,436

rat ca consum la mbuteliere. Dup cum observm din tabel dopul de plut i scoci de lent depesc consumurile normative stabilite de ntreprindere. Diferena se stabilete n felul urmtor, stabilim care este suma normativ pentru dopul de plut 5 449,65 lei (7 170,60 x 0,76), dup care facem diferena ntre suma normativ i efectiv 81,63 lei (5 531,28 5 449,65). Diferena de 81,63 lei va fi considerat ca cheltuial a perioadei de gestiune. Din datele obinute mai sus observm c la ntreprindere costul efectiv nu corespunde realitii, deoarece suma cheltuelilor perioadei este inclus n costul produsului. n procesul de fabricaie a produselor se obin deeuri. Deeurile snt rmie obinute n urma prelucrrii materiilor prime i a materialelor carea i-au pierdut total sau parial proprietile fizice i chimice iniiale. Dup cum a mai fost menionat deeurile se clasific n (15, p.79): a) b) deeuri recuperabile care pot fi utilizate n continuare n cadrul ntreprinderii sau vndute terilor (de exemplu: tescovina, drojdii de vin, borhotul, .a.). deeuri nerecuperabile care i-au pierdut total proprietile iniiale i nu pot fi utilizate sub nici o form i nici vndute terilor (de exemplu: ciorchinele, depunerile de vin (drojdiile)).

56

Cantitatea deeurilor recuperabile obinute n procesul de producie se poate stabili fie n baza ,,Bonului de primire pradare ntocmite n momentul predrii lor la depozite sau prin calcul nmulindu-se cantitatea efectiv de produse fabricate cu norma de deeurilor. De regul, deeurile recuperabile se evaluiaz la preul materialului din care a provenit, dac sunt utilizate n acela scop ca i materialul iniial sau sunt vndute la un pre mai redus dect a materialului din care a provenit, dac se se utilizeaz n alte scopuri dect materialul iniial. Dup stabilirea valorii deeurilor recuperabile, acestea se scad din suma consumurilor directe de materiale suportate n cursul unei perioade de gestiune. Acest procedeu a fost descris de ctre noi n capitolul doi al prezentei lucrri (vezi tabelul 2.3). Combinatul vitivinicol nu utilizeaz i nu comercializez deeurile recuperabile, ns dup prerea noastr aceste este un dezavantaj. Deoareca, n cazul cnt ntreprinderea ar utilizat deeurile de tescovin valoarea produselor ar fi mai mic. n perioada practicii noi am constatat c deeurile nerecuperabile snt nimicite i cheltuelile efectuate snt incluse n costul produselor. Dup prerea S. Platon, cu care sntem deacort, cheltuelile care mresc costul produsului trebuie s fie contabilizate. Pe lng consumurile directede materiale n costul produselor snt repartizate i consumurile directe privind retribuirea muncii. Contabilitatea managerial a consumurilor directe privind retribuirea muncii presupune (15, p. 80): determinarea i controlul timpului de munc; evaluarea muncii i determinarea drepturilor salariale; includerea consumurilor directe privind retribuirea muncii n costul de producie. La .S. C.V. ,,Naional-Vin evidena se duce cu ajutorul formei nr. 66 ,,Evidena muncii prestate. Ulterior, timpul de lucru, volumul de munc prestat nregistrat n documentele primare stau la baza calculrii salariilor care n continuare depind de formele de salarizare utilizate. n conformitate cu art. 130 (alin 3) al Codului muncii i art.3 (alin. 2) al Legii salarizrii, pentru remunerarea muncii salariailor se pot utiliza urmtoarle forme de salarizare: pe unitate de timp sau n regie; pe unitate de produs sau n acord. Forma de salarizare n regie presupune retribuirea muncii n raport cu timpul efectiv lucrat (luni, zile, ore), indiferent de randamentul mincii salariatului. Aceast form de salarizare este utilizat n situaiile n care normele muncii sub form de sarcini de serviciu , norme de deservire. De regul, se aplic pentru retribuirea personalului de conducere, specialitilor i funcionarilor care desfoar activitate administrativ n ntreprindere. De asemenea, se aplic la locurile de munc

57

unde calitatea produselor prezint mai mare impotrtan dect cantitatea lor. Forma de salarizare n regie include dou sisteme de salarizare: sistemul simplu i sistemul premial. Sistemul simplu de salarizare n regie prevede calcularea salariilor n dependen de numrul de ore, zile efectiv lucrate. Salariul se calculeaz prin nmulirea numrului de ore efectiv lucrate cu tarifel de plat pe o or. Sistemul premial de salarizare n regie prevede n afar de salariu calculat dup timpul efectiv lucrat i un premiu n dependen de coeficientul participrii n munc sau de calitatea muncii depuse. Se folosete pentru stimularea cointeresrii lucrtorilor n ameleorarea rezultatelor activitii ntreprinderii. Forma de salarizare n acord presupune retribuirea personalului n raport cu cantitatea de produse fabricate sau numrul de operaiuni executate n unitatea de timp dat. Aceast form de salarizare se folosete n sectoarele de munc unde exist posibilitatea de salarizare a normelor de producie i de eviden a ndeplinirii lor, de eviden corect a rezultatelor muncii, condiii de mrire a producivitii muncii n compararea cu normele stabilite. n cadrul formei de salarizare n acord se includ urmtoarele sisteme de salarizare: acord direct; acord indirect; acord premial; acord progresiv. La .S. C.V. ,,Naional-Vin se utilizeaz sistemul de salarizare n acord indirect. Esena acestui sitem de salarizare const n faptul, c mrimea salariulor muncitorilor auxiliari depinde direct de rezultatele muncii obinute de ctre muncitorii de baz. Astfel, n continuare vom prezenta calculul salariului muncitorilor care au participat la curatul n uscat a viei n rod n luna ianuarie 2008. n tabelul ce urmez este prezentat procedeul de calculare a salariilor muncitorilor (vezi tabelul 3.3). Tabelul 3.3 Calculul salariului muncitorilor conform metodei acord indirect Nr. Nume, prenume Nastas Ion Prundic Elena Duca Xnia Total Categoria Orele efectiv lucrate 1 168 176 96 440 Cantitatea de munc efectuat 2 1820 1820 1170 Norma de lucru, uniti 3 117 117 117 T riful, lei/zi 4 55,44 55,44 55,44 Salariu, lei 5 = 2/3*4 862,40 860,40 554,40 2 279,20

1. 2. 3.

IV IV IV -

58

Evidena consumurilor directe privind retribuirea muncii n contabilitae se duce astfel, ca exemplu vor lua salariu lui Ion Nastas: Debit contul 811 ,,Activiti de baz 862,40 lei; Credit contul 531 ,,Datorii fa de personal privind retribuirea muncii 629,55 lei Credit contul 533 ,,Datorii privind asigurrile 232,85 lei Metoda de calculare a salariului utilizat de Combinat nu prevede un sistem premial de salarizare. n acest fel, dup prerea noastr ntreprindere nu procedeaz corect, deoarece nu-i stimuleaz muncitorii i astfel pierde din calitate i cantitate produselor fabricate de acestia. Pentru ca ntreprindere s obin rezultate mai nalte noi propunem ca controlul prezenei fiecrui salariat s fie efectuat prin ntocmirea unor documente primare, cum ar fi: fia de pontaj, tabelul de eviden a timpului de munc prestat .a. Tabelul de pontaj include numele, prenumele, funcia angajatului i orele efectiv lucrate precum i evidena orelor lucrate n zile de odihn, de noapte i a orelor sumplimentare care se calculeaz dup un tarif mai nalt. Aa dar, Combinatul ar avea mult de ctigat dac sistemul de salarizare se va schimba. Propunem ca .S. C.V. ,,Naional-Vin s utilizeze sistemul de salarizare acord premial, care prevede n afar de salariu pentru munca efectiv prestat i un premiu pentru ndeplinirea sau suprandeplinirea planului. Presupunem c la ntreprindere pentru ndeplinirea normei de producie premiu constitue 25 %, dar pentru suprandeplinire planului 3,3 % pentru fiecare 117 unuti peste norm. n baza datelor de mai sus noi vom calcula salariu muncitorului Nastase Ion n conformitate cu sistemul de salarizare acord premial. tim c muncitorul a curat 1 820 uniti de vie n rod, norma este de 117 i tariful de 55,44 lei/unitate (vezi tabelul 3.4). Tabelul 3.4 Sistemul de salarizare acord premial Nume, prenume Orele efectiv lucrate 1 168 Cantitatea de munc efectuat 2 1820 Norma de lucru, uniti 3 117 Tariful, lei/zi 4 55,44 Salariu, lei 5=2/3*4 862,40 Suprandeplinirea normei 3,3 % 7=(2-3)x3,3 3 48 Salariu total, lei

1.Nastas Ion

1 491,95

Conform metodei propuse de noi salariu muncitorul va fi de 1 491,95 lei [(0,48+0,25) x 842+842], adic cu 629 lei mai mult dect salariu achitat de .S. C.V. ,,Naional-Vin. Din aceast cauz noi considerm c ntreprinderea trebuie s utilizeze alt sistem de salarizare. n costul produselor fabricate pe lng consumurile directe se includ i consumurile indirecte. Procedeul de repartizare a consumurilor indirecte a fost descris n capitolul doi, ns dup prerea

59

noastr

la .S. C.V. ,,Naional-Vin nu utilizeaz metoda cea mai corect de includere a

consumurilor indirecte n costul produselor. Astfel, n continuare vom vorbi despre lacunele depistate n contabilitatea consumurilor indirecte la ntreprindere. Noi considerm c unul din principalul neajuns al sistemului de contabilizare la ntreprindere este faptul c aceasta nu repartizeaz consumurile indirecte n constante i variabile. Astfel, propunem ca Combinatul s utilizeze metoda intuitiv de repartiie a consumurilor indirecte. n perioada cercetrilor registrelor contabile noi am depistat c ntreprinderea duce evidena uzurii mijloacelor fixe n contul 811 ,,Activiti de baz. Debit contul 811 ,,Activiti de baz 89 080,30 lei; Credit contul 124 ,,Uzura mijloacelor fixe- 89 080,30 lei. Aceasta este o greal major, deoarece n acest fel ntreprindere ncalc principiu contabilitii. Formula corect de eviden a uzurii mijloacelor fixe este: Debit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producie 89 080,30 lei; Credit contul 124 ,,Uzura mijloacelor fixe- 89 080,30 lei. Faptul c Combinatul nu repartizeaz consumurile indirecte costul unitar al produselor nu au o valoare real, ceea ce dejavantageaz ntreprinderea. Din datele oferite de ntreprindere tim c Combinatul Vitivinicol dispune de mai multe secii, o descriere mai detaliat a acestora a fost efectuat n capitolul doi. Secia de baz: secia de mbuteliere; secia de materie prim; secia de cupajare.

Secii auxiliare: cazangeria; secia energetic.

Aa dar, deseori seciile auxiliare presteaz servicii una alteia, precum i seciilor de baz. Cazangeria, spre exemplu, ofer servicii tuturor seciilor, inc1usiv celor de baz i altor secii auxiliare. n schimb, cazangeria accept servicii de la alte secii auxiliare, de exemplu, energie electric, servicii de reparaii. Serviciile prestate ntre secii se numesc servicii ntre secii interdependente sau servicii reciproce [26, p.34]. Evidena consumurilor activitii auxiliare se ine cu ajutorul contului 812 ,,Aciviti auxiliare, care este un cont de calculaie [15, p.100].

60

n debitul acestui cont se reflect: - valoarea produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune; - consumurile efectuate pe parcursul perioadei de gestiune pentru fabricarea produselor. n creditul acestui cont se reflect: - costul efectiv al produselor fabricate, al rebuturilor difinitive i valoarea deeurilor recuperabile; - valoarea produciei n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune. La sfritul perioadei de gestiune (sfritul lunii) pe baza consumurilor colectate se calculeaz costul efectiv al produciei auxiliare. Modalitatea de calculare a costului produciei auxiliare difer de la o ntreprindere la alta. Economistul naional urcanul V. propane trei metode de determinarea a costul produciei auxiliare, i anume: metoda direct, metoda pe etape i metoda reciproc [26, p.34]. Metoda direct reprezint o metod de repartizare foarte simpl, deoarece ia ignoreaz consumurile serviciilor dintre seciile auxiliare i dstribuie toate consumurile direct la seciile de baz. Chiar dac o secie auxiliar (de exemplu, secia enegetic) presteaz servicii altor secii auxiliare (de exemplu, cazangeria) consumurile nu se distribuie acestor secii. Toate consumurile vor fi trecute direct la seciile de baz a ntreprinderii. De aici rezult i denumirea ,,metoda direct. Din cauza simplitii, aceast metod este utilizat de majoritatea ntreprinerilor vinicole din Republica Moldova. n perioada cercetrilor efectuate la .S. C.V. ,,Naional-Vin noi am sesizat c la calcularea consumurilor activitii auxiliare care apar ntre seciile interdependente este la fel utilizat metoda direct. Aa dar, presupunem c n secia de baz a Combinatului n luna ianuare a anului 2007 la comanda S.A.,,Aspect-Invest s-au mbuteliat 30 000 sticle de vin spumant. La mbuteliere s-a utilizat abur din cazangerie pentru dizinfectarea acratafoarelor i energie electric din secia energetic. n continuare vom stabili care a fost costul serviciilor acordate de seciile auxiliar seciei de mbuteliere , ns mai nti vom prezenta datele care ne vor servi ca baz la calcularea costului serviciilor auxiliare (vezi tabelul 3.5). Tabelul 3.5 Datele furnizate de secia de mbuteliere a .S. C.V. ,,Naional-Vin pe luna ianuarie 2007 Denumirea 1. Consumurile seciei nainte de repatizare, lei 2. Suprafaa ocupat, m2 3. Proporia suprafeei ocupate Secii auxiliare Cazangeria 2 827,44 600 2/10 Secia enegetic 3 030,3 Secia de baz mbutelierea 53 751,00 2 400 8/10 Total 59 608,74 3 000 10/10

61

4. kwh consumai 5. Proporia kwh

388,50 1/10

3 496,50 9/10

3 885 10/10

Dup cum se observ din tabelul 3.3, pentru reprezentarea consumurilor cazangeriei se va lua ca baz suprafaa ocupat, deoarece nclzirea depinde de aceasta, iar la repartizarea consumurilor seciei energetica - kwh. Folosind datele din tabelul de mai sus, vom stabili care snt consumurile seciilor auxiliare la mbuteliere. (vezi tabelul 3.6). Este clar c dup ce a avut loc repartizarea tuturor consumurilor seciilor auxiliare, ele se conin n secia de baz. Aceste consumuri vor forma datele pentru pregatirea informaiei necesare la calcularea costului i pentru determinarea rentabilitaii totale a seciei de baz. Aa dar, n continuare vom prezenta calcularea consumurilor activitii auxiliare conform metodei directe descrise mai sus care au foet efectuate la mbutelierea 30 000 sticle de vin spumant. Tabelul 3.6 Repartizarea consumurilor auxiliare conform metodei directe Denumirea Consumurile seciei nainte de repatizare, lei Repartizarea: 1. Consumuri cazanjeria 2. Consumuri ale seciei energetice Consumuri totale dup repartizare, lei Secii auxiliare Cazangeria 2 827,44 (2 827,44) 0 Secia enegetic 3 030,3 (3 030,3) 0 Secia de baz mbutelierea 53 751,00 2 827,44 3 030,3 59 608,74 Total 59 608,74 59 608,74

Cu toate c metoda directa este simpl, ea este mai puin exact dect celelalte metode, pentru c ignoreaz serviciile prestate ntre seciile auxiliare. Aceasta poate s constitue o greeal major la determinarea costului produselor din seciile de baz. n contabilitate se vor forma urmtoarele nregistrri: 1) Reflectm consumurile auxiliare din cansangerie: Debit 811 ,,activiti de baz- 2 827,44 lei; Credit contul 812 ,,Activiti auxiliare - 2 827,44 lei. 2) Reflectm consumurile seciei energetice: Debit 811 ,,activiti de baz- 3 030,30 lei; Credit contul 812 ,,Activiti auxiliare - 3 030,30 lei. 3) Reflectm costul efectiv a serviciilor auxiliare: 62

Debit contul 216 ,,Produse 59 608,74; Credit contul 812 ,,Activiti auxiliare 59 608,74 lei. Astfel, din aceast cauz inegzactitii metodei directe noi considerm c Combinatul ar trebui s utilizeze metoda pe etape, care spre deodebire de metoda direct se aplic la repartizarea consecutiv a consumurilor seciei auxiliare ctre alte secii auxiliare, precum i ctre secii de baz. Repartizarea ncepe, de obicei, cu secia care presteaz cel mai mare volum de servicii altor secii. Dup ce consumurile acesteia au fost repartizate, procesul continu pas cu pas, terminndu-se cu secia care ofer cel mai mic volum de servicii altor secii auxiliare. ntruct cazangeria presteaz cel mai mare volum de servicii altor secii, consumurile ei se repartizeaz n primul rnd. Aceast repartizare se efectueaz n baza suprafeei ocupate de ctre secii. Consumurile seciei energetice sunt repatizate apoi n raport cu numrul de kwh consumate. n baza datelor de mai sus, oferite de secia de mbuteliere vom efectua urmtoarele calcule (vezi tabelul 3.7). Tabelul 3.7 Repartizarea consumurilor conform metodei pe etape Denumirea Consumurile seciei nainte de repatizare, lei Repartizarea: 1. Consumuri cazanjeria (2/10, 8,10) 2. Consumuri ale seciei energetice Consumuri totale dup repartizare, lei Secii auxiliare Cazangeria Secia enegetic 2 827,44 3 030,3 (2 827,44) 0 565,59 (3 595,79) 0 Secia de baz mbutelierea 53 751,00 2 261,95 3 595,79 59 608,74 Total 59 608,74 59 608,74

n contabilitate se vor forma urmtoarele nregistrri: 1) Reflectm consumurile auxiliare din cansangerie: Debit 811 ,,activiti de baz- 2 261,95 lei; Credit contul 812 ,,Activiti auxiliare - 2 261,95 lei. 2) Reflectm consumurile seciei energetice: Debit 811 ,,activiti de baz- 3 595,79 lei; Credit contul 812 ,,Activiti auxiliare - 3 595,79 lei. 3) Reflectm costul efectiv a serviciilor auxiliare: Debit contul 216 ,,Produse 59 608,74; Credit contul 812 ,,Activiti auxiliare 59 608,74 lei.

63

n conformitate cu datele din tabelul 3.5 putem meniona dou momente. n primul rnd, consumurile cazangeriei sunt suportate de alt secie auxiliar (secia energetic), precum i de seciile de baz. n al doilea rnd, consumurile cazangeriei care au fost repartizate seciei energetice sunt incluse n consumurile serviciilor seciei energetice i c totalul este repartizat numai seciilor urmatoare. De aici rezulta ca nici o parte din consumurile seciei energetice nu este repartizat napoi cazangeriei, chiar dac secia energetic a prestat servicii cazangeriei pe parcursul perioadei. Aceasta este o idie-cheie referitoare la metoda pe etape: dup ce consumurile seciei auxiliare respective au fost distribuite, consumurile altor secii nu se repartizeaz napoi acestei secii auxiliare. Dac comparm rezultatele metodei directe cu metoda pe etape, observm c cea de a doua metod este mai exact deoarece atunci cnd seciile auxiliare i ofer servicii reciproce, consumuri efectuate de acestea snt repartizate ntre seciile auxiliare dar nu snt atribuite seciei de baz. Aa dar, la mbutelierea celor 30 000 de sticle conform metodei directe s-au utilizat 2 827,44 lei, ns conform metodei pe etape 2 261,95 lei, adic cu 565,49 lei mai puin. Deci rezult c metoda pe etape este mai exact i permite o repartizare mai corect a consumurilor seciilor auxiliare. n acest subcapitol noi am propus noi metode de repartizare a consumurilor directe, am evideniat lacunele Combinatului la repatizarea consumurilor indirecte i am specificat care ar fi avantajul ntreprinderii dac aceasta va utiliza deeurile recuperabile. Tot n acest subcapitol noi am artat interdependena ntre seciile ntreprinderii i am propus o nou metod de calculare a serviciilor auxiliare acordate terilor. 3.2. Perfecionarea metodelor de calculaie a costului de producie la .S. C.V. ,,Naional-Vin Dei costul efectiv determinat cu ajutorul metodelor clasice de calculare a costulor este considerat un cost real, practica calculrii costurilor demonstreaz contreriu. Aceasta rezult din simpla analiz a costului efectiv, astfel acesta conine elemente de consumuri stabilite prin calcule delimitative sau preliminri, cum snt cotele-pri din consumurile anticipate ajunse la scaden i delimitate prin calcule convenionale, preliminrile de concedii, reparaii capitale, normele de uzur, cre nu snt consumuri efective [15, p.139]. n aceste condiii rezult c nici una dintre metodele clasice de calculare a costului nu reuete s prezinte un cost real. Pe lng faptul c ele nu asigur stabilirea unui cost real, calculaia este efectuat cu mare ntrziere ceea c educe i la o informare tardiv, lipsit de operativitate.

64

Practica contabilitii manageriale la ntreprinderile vinicole a rilor dezvoltate din punct de vedere economic a elaborat o metod de calculaie care rspunde cerinelor controlului i analize consumurilor. Aceast metod este cunoscut sub denumirea standard-cost. Aa dar, n continuare vom examina modul de calculare a costului produselor fabricate la .S. C.V. ,,Naional-Vin prin utiliznd metoda menionat mai sus. Dup cum s-a mai vorbit n aceast lucrare, elementul de baz al metodei standard-cost este sistemul de standarde progresiste care corespunde ntreprinderii i include standardele consumurilor directe de producie, de retribuirea muncii i standardul consumurilor indirecte de producie. Standardele privind volumul i costul sunt stabilite de manageri pentru toate trei elemente. Volumul standard indic ce parte a elementului de cost, cum ar fi materia prim sau timpul de munc, trebuie utilizat pentru fabricarea unei uniti de producie. Consumurile standard indic marimea consumurilor maxime privind timpul lucrat sau materiale. Volumul efectiv i consumurile efective se determin conform acestor standarde [26, p. 88]. ntreprinderea care aplic aceast metod umeaz s-i elaboreze standarte fizice i valorice. Standardele fizice snt elaborate de personalul tehnic n baza documentaiei tehnice, dar avnd n vedere i condiiile n care se va desfura procesul de producie. Ele se caracterizeaz prin valabilitatea lor lung de timp (2-3 ani). Standarde valorice reprezint expresia valoric a standardelor fizice. Se calculeaz de catre economiti-contabili prin aplicarea preurilor materialelor i tarifelor de retribuire la standardele fizice de materiale i manoper. Se caracterizeaz prin valabilitate mai mic (2-3 luni). n funcie de principalele articole de consum a costurilor distingem standarde de consumuri directe de materiale, de consumuri privind retribuirea muncii i de consumuri indirecte de materiale. Standartedele de consumuri directe de materiale se detrmin prin produsul dintre preul standart i cantitatea standart a acestora. Aceasta nseamn c preul la materie prim va fi estimat riguros pe o anumit perioad de timp. n baza datelor oferite de .S. C.V. ,,Naional-Vin vom stabili standartele la consumurile directe de materiale i vom determina abaterile ntre consumul standard i consumul efectiv. Aa dar, presupunem c conducerea ntreprinderii a stabilit urmtoarele (vezi tabelul 3.5) standarde la consumurile directe de materiale pentru secia de mbuteliere, anul 2008. Presupunem c ntreprinderea a stabilit urmtoarele consumuri directe de materiale la mbutelierea 30 000 sticle de vinului spumant (vezi tabelul 3.8). Tabelul 3.8 Standartele la mbutelierea vinului spumant, anul 2008 Nr. Denumirea Unitatea de Preul, Standarde, Suma standart,

65

crt 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. Sticle 0,75 litri Dop de plut Etichete complect Cutie Scoci lent Clei Miuzle Marc i sticher Total

msur buc buc buc buc m kg buc buc -

2008 3,21 0,76 1 2,92 0,104 32 0,34 0,25 40,58

la 1000 sticle 1022 1020 1010 83,33 109,72 1,2 1025 1000 5 271,25

lei 3 280,62 775,20 1 010,00 243,32 11,41 38,40 348,50 250,00

n cazul, cnd consumurile efective depesc pe cele standarte, se studiaz riguros diferena, permind conductorului s se concentreze asupra greelelor comise. Astfel, pentru a putea vedea dac ntreprinderea a stabilit corect standardele la consumuri directe de materiale, vom stabili consumurile efective la mbuteliere n anul 2008 (vezi tab 3.9). Tabelul 3.9 Consumurile efective la mbutelierea spumantului n anul 2008 Nr. crt 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. Denumirea Sticle 0,75 litri Dop de plut Etichete complect Cutie Scoci lent Clei Miuzle Marc i sticher Total Unitatea de msur buc buc buc buc m kg buc buc Preul efectiv, 2009 2,52 0,76 1 3,12 0,16 32 0,34 0,25 40,15 Cantitatea efectiv 30 540 30 600 30 300 30 120 4 701 36 30 750 30 000 187 047 Suma efectiv, lei 76 960,80 23 256,00 30 300,00 93 972,00 752,16 1 152,00 10 455,00 7 500,00 244 347,96

Din datele tabelului observm o majorarea a consumurilor directe de materiale de 2 186,56 lei fa de standartul stabilit de ntreprindere la nbuteliere pentru anul 2008. Abaterile aprute de standartul stabilit pot fi apreciate ca abateri favorabile i nefavorabile. Abaterile favorabile apare de regul cnd consumurile efective snt mai mic ca consumurile standarde, fiind un semn al eficienei. Abaterea nefavorabil apare cnd consumurile efective snt mai mari ca consumurile standarde, fiind un indicator al ineficienei ntreprinderii (Sfeta C p 157). 1) n continuare vom calcula abaterea n funcie de cantitatea aprovizionat, pentru sticlele de 0,75 L: 66

Abatere pre = (Pef Ps) x Qef; Abatere pre = (2,52 3,21) x 30 540 = 21 072 (F); 2) Determinm care a fost abaterea total pentru consumurile de sticle de 0,75 L: Abaterea total = CDMef CDMs; Abaterea total = (30 540 x 2,52) (3 280,6 x 30) = 21 457 lei (N). La ntreprinderile vinicole apare un cont nou de eviden a consumurilor, contul 815 ,,Abateri. Prin urmare, n contabilitate abaterile nefavorabile aprute vor fi nregistrate n felul urmtor: Debit contul 815 ,,Abaterea 21 457 lei; Credit contul 211 ,,Materiale 21 457 lei. n conformitate cu calculele efectuate observm o abatere nefavorabil la consumurile directe de materiale de la standart cu 21 457 lei, aceast abatere nefavorabil a fost cauzat de pierderile neprevzute efectuate de maestru seciei. Conform metodei standart-cost, care a fost propus de noi pentru .S. C.V. ,,Naional-Vin trebuie de determinat i consumurile standarde la consumurile directe privind retribuirea muncii i la consumurile indirecte de producie. Aa dar, presupunem c ntreprinderea a stabilit urmtoarele standarte privind consumurile directe de retribuirea muncii la mbutelierea 30 000 de sticle (vezi tabelul 3.10). La mbuteliere particip un numr mai mare de muncitori, dar din cauza volumului limit stabilit pentru lucrarea de licen noi vom prezenta calculul numai pentru un muncitor. Tabelul 3.10 Standartele consumurilor directe privind retribuirea muncii la mbuteliere pentru anul 2008 Nr. 1. Nume, prenume Nastas Ion Total Categoria IV Tariful, lei/or 3 7,26 7,26

n continuare vom stabili care au fost consumurile directe privind retribuirea muncii efective pentru anul 2008 i vom determina abaterile care pot aprea (vezi tabelul 3.11). Tabelul 3.11 Consumurilor directe privind retribuirea muncii efective n anul 2008 Nr. Nume, prenume 1. Nastas Ion Total Categoria IV Tariful, lei/or 7,70 7,70

67

Pentru a determina abaterea de tarif la mbuteliere, vom efectua urmtoarele calcule. Presupunem c 30 000 de sticle snt mbuteliate n 35 200 ore, numrul mare de ore este cauzat de procedeului tehnologic mai special al ampanie, de aici rezult c: Abaterea de tarif = (Tef - Ts) x tef; Abaterea de tarif = (7,70-7,26) x 35 200 = 15 488 (N); Abaterea total = (35 200 x 7,70) (7,26 x 30 000) = 53 240 lei (N). n contabilitate abaterile nefavorabile la consumurile directe privind retribuirea muncii se vor contabiliza astfel: Debit contul 815 ,,Abaterea 53 240 lei; Credit contul 531 ,,Dtorii fa de salariu privind retribuirea muncii 53 240 lei . Conform calculelor efectuate obinem o abatere tarifar nefavorabil cauzat de majorarea inflaiei n Republica Moldova. Abaterea total nefavorabil este la fel cauzat de instabilitatea economic din ar. Consumurile indirecte de materiale snt repartizate n constante i variabile, din aceast cauz vom stabili n continuare standarte pentru consumurile directe variabile. Aa dar, presupunem c la mbutelierea 30 000 sticle de spumant ntreprinderea a stabilit urmtoarele standarde (vezi tabelul 3.12). Tabelul 3.12 Consumurile indirecte variabile standarde i efective, pentru anul 2008 Denumirea Baza de repartiie, sticle/or 2 100 Capacitatea de producie, sticle standart 1. Spumant natural 30 000 efectiv 31 900 Consumuri indirecte variabile k 11,1 7 Suma standard, lei 26 754 Suma efectiv, lei 27 200

n baza datelor din tabel vom stabili care este abaterea dintre consumurile indirecte standart stabilite de conducere i consumurile indirecte efective la mbutelierea spumantului. Abaterea de consum = 27 200 26 754 = 446 lei (N); Abaterea de volum = [(31 900 x 26 754:30 000) 26 754] = 1 694,42 lei (F).

68

Abaterea total = 27 200 28 448,4 = 1 248,40 lei (F). n contabilitate abaterea favorabil a consumurilor indirecte constante se evideniaz astfel: Debit contul 815 ,,Abateri 1 248,40 lei; Credit contul 612 ,,Alte venituri operaionale - 1 248,40 lei. S-a obinut o abatere nefavorabil de consum din cauza c unele utilaje au ieit din funciune.Abaterea favorabil a volumului este cauzat de majorarea volumului de comenzilor la ntreprindere. n continuare vom stabili care snt consumurile indirecte constante standarte stabilite de ntreprindere la mbutelierea 30 000 sticle spumant, pentru anul 2008 i care este cantitatea efectiv stabilit pentru aceast perioad (vezi tabelul 3.11 ). Din datele tabelului putem determina care snt abaterile la mbutelierea spumantului de la standardul stabilit de ntreprindere. Abaterea de consum = 22 100 20 706 = 1 394 lei (N); Abaterea de volum = [(31 900 x 20 706:30 000) 20 706] = 22 017,38 20 706 = 1311,38 (N) Abaterea total = 22 100 22 017,38 = 82,62 lei (N) Tabelul 3.11 Consumurile indirecte constante standarde i efective, pentru anul 2008 Denumirea Baza de repartiie, sticle/or 2 100 Capacitatea de producie, sticle standart 1. Spumant natural 30 000 efectiv 31 900 Consumuri indirecte variabile k 9,86 Suma standard, lei 20 706 Suma efectiv, lei 22 100

n contabilitate abaterea nefavorabil a consumurilor indirecte constante se evideniaz astfel: Debit contul 815 ,,Abateri 82,62 lei; Credit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producie 82,62 lei. Abaterea nerfavorabil a volumului de consumuri indirecte constante este cauzat de eficiena sczut a utilajului de producie. Diferena obinut dintre consumul standard i efectiv nu este mare, astfel putem meniona c conducerea ntreprinderii a stabilit un standart real pentru consumurile indirecte constante. Analiza abaterilor se ncheie n momentul n care profitul efectiv este comparat cu cel standart i stabilite cauzele eventualelor diferene. Astfel, abaterile de profit pot fi de dou feluri: abateri de pre; abateri de volum.

69

n tabelul ce urmeaz vom prezenta datele standarte i efective, pentru anul 2008 la mbuteliere i vom determina abaterile de pre i volum (vezi tabelul 3.12). Tabelul 3.12 Standartele stabilite pentru pre i cantitatea produselor fabricate Indicatorii Cantitatea produselor fabricate, sticle Preul de vnzare unitar, lei standart 21 000 20 efectiv 30 000 18,5

Abaterea preului se poate determina dup urmtoarea formul: Abaterea pre = (Pef x Ps) x Qvef; Abaterea pre = (18,5 20) x 30 000 = 45 000 lei (N). Abaterea nefavorabil a preului a fost cauzat de micorarea volumului exportului la produsele vinicole. Din cauza numrului mare de companii vinicole existente pe piaa intern .S. C.V. ,,Naional-Vin i-a micorat considerabil volumul vnzrile, ceea ce a dus la micorarea profitului efectiv. n acest paragraf noi am propus o alt metod de determinare a costului produselor fabricate, care dup prerea noastr este mai eficient i i mai exact. Tot aici noi am deteminat abaterile care pot aprea la determinarea costului prin metoda standart-cost i am propus un cont aparte n care vor fi reflectate abaterile aprute. *** n capitolul III noi am vorbit despre lacunele depistate la .S. C.V. ,,Naional-Vin n contabilitatea managerial i am propus unele perfecionri sitemului de contabilizare. Astfel, dup prerea noatr ntreprinderea trebuie s utilizeze o alt metod pentru repartizarea consumurilor directe de materiale n costul produciei, adic metoda normativ. La repartizarea consumurilor indirecte n constante i variabile noi am propus ca ntreprinderea s utilizeze metoda intuitiv. Tot n acest capitol noi am argumentat de ce ntreprinderea ar trebui s utilizeze deeurile recuperabile i am propus un alt sistem de salarizare. n acest capitol noi am prezentat o alt metod de calculaie a costului produselor i anume metoda standart- cost, deoarece dup prerea noastr aceast metod este mult mai eficient i mult mai exact.

70

ncheiere
Actualmente, cnd concurena n toate domeniile de activitate, n special n industria vinicol, este foarte aprig, unul din instrumentele eficiente care determin competitivitatea produselor n toat lumea este nivelul raportului calitate/pre. Pentru a obine nivelul optim al corelaiei calitate/pre este necesar de a promova mecanismele adecvate, care ar permite optimizarea acestei corelaii n baza sporirii calitii produciei i reducerii preului. Aa dar, dup prerea noastr este foarte important ca ntreprinderile vinicole s-i performeze sistemele de eviden a consumurilor de materiale directe i indirecte, deoarece mrimea acestora afecteaz direct costului producie. La moment ntreprinderile vinicole din Republica Moldova trec printr-o perioad mai dificil din cauza imbargoului pus de Federaia Rus n anul 2006, neavnd unde s-i exporte produsele vinicole. Astfel, ca rezultat scopul principal al acestor ntreprinderi este cucerirea pieelor noi de desfacere, cum ar fi spre exemplu pieele Uniunii Europene. ns cu prere de ru utilajul vechi i tehnologiile produselor vinicole nu corespunde standartelor internaionale. Dup prerea noastr, pentru c ntreprinderile vinicole s corespund standartelor internaionale, mai nti ar trebui s-i performeze contabilitatea managerial. Pentru a putea nelege care snt lacunele n industria vinicol noi am luat ca obiect de studiu Vitivinicol ,,Naional-Vin. 71 .S. Combinatul

Datele oferite de .S. Combinatul Vitivinicol ,,Naional-Vin ne permite s analizm toate tipurile de consumuri care pot aprea n procesul produciei. Astfel, mai nti vom specifica c la Combinatul Vitivinicol se desfoar att activitatea primar (prelucrarea primar a strugurilor) ct i cea secundar (mbutelierea materiei prime) de prelucrare a materiei vinicole. Produsele vinicole obinute la .S. Combinatul Vitivinicol ,,Naional-Vin snt de o nalt calitate, acest fapt se datoreaz nivelului superior de calificare a specialitilor i a utilajelor performant existente la ntreprindere. Avnd un potenial i un utilaj care permite producerea diferitor producii de vin: vin rou, ampanie, obinuit-sec, semisec, demidulce i vin tare, i chiar vin prelucrat dup tehnologii speciale, precum Kagor, Lidia Zemfira , Portvein, vinuri aromatizate i alte vinuri, oricum .S. Combinatul Vitivinicol Naional-Vin a inut s utilizarea noilor tehnologii n vinificaie, ceea ce a fcut-o s capete o recunoatere total i o larg rspndire n producere. Printre noile tehnologii utilizate se poate de remarcat: tehnologii de producere a spumantului, vinuri albe-acrii de mas, vinuri roii cu termen de pstrare ndelungat, vin rou i de desert. n perioada cercetrilor efectuate la Combinat am remarcat c ntrprinderea are o eviden strict a consumurilor i cheltuelilor care snt efectuate n procesul produciei. Ceea ce este un factor pozitiv, deoarece permite calcularea costului efectiv ct mai real. n capitolul doi al prezentei lucrri noi am specificat tipul de documente utilizate att n vinificaia primar ct i secundar, am descris metodele de repartiie utilizate de ntreprindere la repartizarea consumurilor directe de materiale n costul produselor vinicole. Un alt factor pozitiv care a fost remarcat de noi la ntreprindere este faptul c aceasta constituie provizioane pentru a acoperi pierderile tehnologice care pot aprea n procesul produciei. Constituirea provizioanelor se efectuiaz cu scopul de a oferi consumatorului un pre ct mai real, n caz contrar suma pierderilor ar fi inclus n costul produsului final. Este de remarcat faptul c la Combinat sistemul de contabilizare corespunde Standartelor Internaionale i Politicii de Contabilitate. ntreprinderea duce evidena contabil cu ajutorul programei 1C, care permite o eviden mai stric i mai clar a nregistrrilor contabile. Din cauza volumul mare i divers de activiti, evidena contabil este dus de un numr mai mare de contabili. Astfel, la ntreprindere este contabil care duce evidena salarilor, contabil care calculeaz i identific consumurile n procesul de producie, ajutor de contabil ef i contabilul ef. Repartizarea funciilor ntre contabili permite obinerea rezultatelor dorite ntrun timp mai scurt. Metoda de eviden a consumurilor i de calculaie a costurilor utilizate de ntreprindere are un ir de neajunsuri i nu este orientat la: ndeplinirea funciilor contabilitii manageriale, obinerea informaiei veridice privind costul produselor fabricate, asigurarea eficienei procesului de producie pe subdiviziuni structurale de producie.

72

n perioada cercetrilor efectuate la .S. Combinatul Vitivinicol Naional-Vin noi am sesizat c consumurile indirecte nu snt repartizeazate n variabile i constante, ceea ce dejavantajeaz ntreprinderea deoarece nu permite determinarea unui cost real la produsele comercializate. Conform standartelor uzura mijloacelor fizice se reflect n contul 813 ,,Consumuri indirecte de materiale, ns la ntreprindere evidena acesteia este dus n contul 811 ,,Activiti de baz. La ntreprindere n procesul produciei nu se ine cont de consumurile efective care se efectuiaz n procesul de producie. Astfel, dac n procesul de producie snt consumuri peste norm aceste se includ n costul produsului dar nu se trec la cheltuiala perioadei de gestiune. Acest fapt duce la majorarea costului produselor fabricate. Ceea ce dejavantajeaz ntreprinderea pe pia i n faa consumatorilor reali. Piaa intern a RM este suparasaturat de produse vinicole, din aceast cauz ntreprinderea trebuie s tind s.i optimizeze costul produselor comercializate. Dup prerea noastr este necesar de elaborat noi metode de calculaie a costului produselor vinicole, innd cont de optimizarea calculaiei consumurilor i reflectarea rezultatelor n conturile contabile. Pentru implementarea metodei noi de calculaie a costului care corespunde funciilor contabilitii manageriale noi propunem ca ntreprinderea s-i organizarea contabilitii consumurilor pe locuri de apariie i centre de responsabilitate a acestora care rspunde principiului verificabilitii ce presupune acumularea consumurilor pe locuri de apariie a acestora. n acest scop snt recomandate principii unice de formare a centrelor i locurilor de apariie a consumurilor, innd cont de particularitile tehnologice ale produciei industriei industriei vinicole. Astfel, n capitolul trei al prezentei lucrri noi am propus metoda normativ de eviden a consumurilor directe de materiale i un nou sistem de salarizare prin utilizarea metodei acord premial. Specificul metodei normative se caracterizeaz prin faptul c repartiia consumurilor directe n costul produsului se efectuaeaz n mod propoional pentru fiecare produs n parte. Sistemul de salarizare prin metoda accord premial va duce la majorarea productivitii i la obinerea unei caliti mai nalt la produsele vinicole. Dup prerea noastr ntreprindera ar trebui s utilizeze deeurile recuperabile pentru a micora costul produselor fabricate, acest procedeu a fost descris n capitolul trei al prezentei lucrri. Spre exemplu tescovina se utilizeaz la obinerea uleiurilor cosmetologice. ntreprinderea nu utilizez nici o metod de repartiie a consumurilor indirecte, din aceste considerente noi propunem ca repartiia acestora s se efectueze n conformitate cu metoda intuitiv. Metoda de calculare a costului utilizat de ntreprindere nu corespunde unei metode anumite. Astfel, ntreprinderea consider c utilizez metoda direct dar n realitate snt folosite numai unele

73

elemente ale acestei metode. Din aceast cauz noi propunem ca combinatul s utilizeze metoda standart-cost. Cercetrile au artat c metoda specificat rspunde mai integral att sarcinilor contabilitii manageriale, ct i particularitilor produciei vinicole. Obiectivul metodei l constituie alertarea responsabilitilor cnd se produce o anomalie, ceea ce presupune compararea costurilor prestabilite cu cele efective i stabilirea abaterilor, permind astfel evaluarea performanelor interne ale agenilor economici ntr-o perioad dat. Pentru determinarea costurilor standard de materiale se folosesc standardele cantitative, adic normele de consum cuprinse n documentaia tehnic de fabricaie, precum i standardele de pre, respectiv preturile de achiziie prestabilite ale materiilor prime, materialelor de baz i ale celorlalte feluri de materiale prevzute a se utiliza n procesul de producie. n cazul salariilor, preurile sunt nlocuite prin tarifele de salarizare. Aceste preturi prestabilite pot fi egale, dup caz, cu preurile medii de achiziie realizate n perioadele precedente, actualizate n funcie de evoluia preurilor i de ali factori. Conform acestei metode se utilizeaz un cont nou, contul 815 Abateri n cadrul crora sunt elaborate conturile analitice care se folosesc pentru contabilitatea eficient, controlul i analiza abaterilor de la consumurile standard. Aceast metod permite conductorului ntreprinderii s identifice abateriel de la standart cu uurin i s ntreprind la timp metode de ameleorare a situaiilor nefavorabile. Metoda standart-cost permite aplicarea mecanismului de repartizare i decontare a abaterilor CIP. Mecanismul elaborat ia n considerare principiul corespunderii i factorul obiectivitii care influeneaz asupra apariiei abaterilor CIP i depinde n ansamblu de metodica de repartizare a CIP. Deschiderea subconturilor separat n cadrul contului 813 Consumuri indirecte de producie permite respectarea principiului de acumulare a consumurilor. n condiiile aplicrii metodei de calculaie standard-cost, contabilitatea devine parte integrant a calculaiei, n toate etapele acesteia, avnd un rol deosebit de activ. Prin concepia de organizare, contabilitatea sintetic i analitic trebuie s rezolve o serie de aspecte, printre care colectarea i delimitarea pe articole de calculaie a cheltuielilor standard, nregistrarea distinct a abaterilor fa de cheltuielile standard i nregistrarea produciei realizate, evaluat n costuri standard. Analiza i evidena abaterilor oblig la utilizarea formularelor rapoartelor interne de producie, scopul crora este asigurarea cu informaii operative privind consumurile curente i abaterile care rspund sarcinilor contabilitii manageriale planificarea, evidena, controlul i analiza. n Republica Moldova avem un numare mare de ntreprinderi care se afl n perioada planului ca .S. Combinatul Vitivinicol Naional-Vin, spre exemplu S.A. ,,Ap-Canal, .S. ,,Termo-Com,

74

.a., ns dac acestea vor trece la un sistem de contabilizare a contabilitii manageriale mai performant vor reui s treac de faliment.

Bibliografie
Legi i acte normative ale Republicii Moldova 1. Legea contabilitii nr. 426-XIII din 4 aprilie 1995. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 87-90 din 23 mai 2003. 2. Legile nr. 1134 i nr.845 cu privire la antreprenoriat i ntreprinderi din 03.01.1992. 3. Legea viei i vinului nr.131-XIII din 02 iunie 1994. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.3 din 02 septembrie 1994. 4. Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare, aprobate prin ordinul Ministerului Finanelor nr. 174 din 25.12.1997, MO al RM 88-91/182 din 30.12.1997. 5. Codul Fiscal nr.1163-XIII din 24.04.1997 / Monitorul Oficial al RM nr.62/522 din 18.09.1997. 6. Planului de conturi contabile ale activitii economico-financiare a ntreprinderilor nr.174 din 25.12.97. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.88-91 din 30 decembrie 1997. 7. SNC 1 Politica de contabilitate. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.88-91 din 30 decembrie 1997.

75

8. SNC 2 Stocuri de mrfuri i materiale. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.88-91 din 30 decembrie 1997. 9. SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.88-91 din 30 decembrie 1997. 10. Programul de restabilire i dezvoltare a viticulturii i vinificaiei n anii 2002-2020, aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 1313 din 07 octombrie 2002. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.142-143 din 17 octombrie 2002. Manuale, monografii, cri, brouri i articole 11. Cu, D. Contabilitatea de gestiune i calculaia costului. Bucureti, Editura Fundaia Romnia de Mne, 1998. 12. Cpueanu, S. Contabilitatea de gestiune i calculaia costului. Bucureti, Editura Economica, 2003. 13. Cozub, Ch., Rusu, E. Producerea vinului n Moldova. Chiinu, Editura Litera, 1996. 190 p. 14. Caraui, M., Toader, G. Calculaia costului. Chiinu, Editura Universitas, 1993. 15. Caraman, S., Cumuns, R. Contabilitatea managerial (note de curs). Chiinu, Tipografia Central, 2007. 213 p. 16. Contabilitatea managerial: Ghid practico didactic / Colectiv de autori: coordinator A. Nederi. Chiinu, ACAP, 2000. 264 p. 17. Contabilitate i Audit nr. 07 / Costuri de producie- Aspecte manageriale / Bejan, G., confereniar universitar, ASEM. Chiinu 1998. 18. Dicionar de economie. Editura enciclopedica ,,Gherghe Asachi. Chiinu, 1996. 233 p. 19. Ghidul Contabilului. Chiinu, Editura Vivar-Editor, 2007. 533 p. 20. Golocialova, I. Calcularea costului produciei n industria de confecii / tez pentru conferirea titlului de doctor n tiine economice. Chiinu, 2005. 120 p. 21. Moldovanu, D. Curs de teorie economic, Ediia a-II. Chiinu, Editura ARC. 432 p. 22. Nederi, A., Bucur, V., Caraui, M. [.a.]; Contabilitatea financiar, Editura a-II. Chiinu, ACAP 2003. 640 p. 23. Nederi 24. Oprea, C., Gheorghe G. Contabilitatea de gestiune i calculaia costului. Bucureti, Editura Atlaspress, 2002. 25. Platon, S. Perfecionarea contabilitii consumurilor i calculaia costului produselor n vinificaie / tez pentru conferirea titlului de doctor n tiine economice. Chiinu, 2006. 105 p. 26. urcanu, V. Calculaia costului (lucrare didactic). Chiinu, Editura ASEM, 2001. 115 p.

76

Resurse internet 27. www.contabilitate.md. 28. www.ase.md. 29. www.ase.ro. 30. www.vinmoldova.md. 31. www.statistica.md. 32. www.minfin.md.

77