DETERMINACIN DE LA PTU

L.C. y E.F. Benjamn Higareda Hernndez

INTRODUCCIN Como lo hemos manifestado en publicaciones anteriores, la participacin de los trabajadores en las utilidades de las empresas (PTU) es uno de los conflictos ms delicados que pudiera haber desde el punto de vista laboral, ya que entran temas de justicia y obligacin constitucional. Para los empleados, la PTU es una retribucin justa, porque es el premio de poner todo su esfuerzo para ser productivos en lo que hacen y la empresa para la cual laboran obtenga resultados positivos y se vean reflejados en una cantidad de reparto que sea de provecho para el trabajador y su familia; es decir, el trabajador sacrifica tiempo de estar con su familia y de recreacin para que la empresa en la que laboran sea ganadora, esperando que ese esfuerzo sea recompensado; sin embargo, los patrones no piensan de esa manera, para ellos la PTU es una imposicin constitucional y paternalista para los trabajadores, ya que ellos ya han recibido un salario por su trabajo, reciben aguinaldo y vacaciones legales, no consideran conveniente que tengan una participacin en las utilidades de las empresas si no han aportado nada para la misma, incluso en las proyecciones de inversin este concepto se considera como una carga tributaria adicional a las que ya se tienen por conceptos laborales y de seguridad social. ASPECTOS LEGALES La realidad es que para los trabajadores es un derecho ganado durante el ao en el que laboraron y para los patrones es una

obligacin constitucional, ya que se encuentra contemplada especficamente en el artculo 123, apartado A, fraccin IX, en el que establece que todos los trabajadores tienen derecho a la participacin de las utilidades de las empresas aplicando el porcentaje que dicte la comisin nacional sobre la renta gravable de conformidad con las disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), dando el derecho a los trabajadores de poder formular objeciones ante el Servicio de Administracin Tributaria (SAT), para que este organismo revise que la base gravable sobre la que se aplica el porcentaje sea el correcto, de acuerdo con las disposiciones fiscales. Al revisar las normas laborales, constitucionales y fiscales, no encontramos cul es este porcentaje tan mencionado para el reparto, para lo cual nos remitimos al Reglamento de la Quinta Comisin Nacional para la PTU de la empresa, en donde establece que el porcentaje aplicable ser de 10%. Este porcentaje tuvo su ltima revisin en enero de 2009, en donde resolvieron dejar el mismo porcentaje que se vena aplicando aos atrs. Todos sabemos que la determinacin del impuesto sobre la renta ISR a cargo de las personas morales se encuentra regulada en el artculo 10 de la LISR; sin embargo, para efectos del reparto de utilidades para los trabajadores, el artculo donde se define la renta gravable ser el 16 de este mismo ordenamiento. Algo necesario de aclarar es el hecho de que este artculo 16 se ha declarado como anticonstitucional

Licenciado en contadura por la FCA de la UNAM. Especialista en fiscal por la Divisin de Estudios de Posgrado de la FCA de la UNAM. Supervisor de impuestos en la empresa Polioles, S.A. de C.V. benjidine@terra.com.mx

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por nuestros tribunales, ya que, de acuerdo con su estudio, no se puede establecer un procedimiento distinto para determinar el impuesto a cargo y otro para el reparto de utilidades, debido a que la verdadera capacidad contributiva se mide de acuerdo con el artculo 10 y no con el 16. A continuacin transcribimos el criterio de nuestros tribunales: PARTICIPACIN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS. EL ARTCULO 16 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA QUE LA REGULA, VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2002, CONTRAVIENE EL ARTCULO 123, APARTADO A-, FRACCIN IX, INCISO E), DE LA CONSTITUCIN FEDERAL.- El citado precepto constitucional prev que para determinar el monto de las utilidades de cada empresa se tomar como base la renta gravable que al efecto establezca la Ley del Impuesto sobre la Renta, esto es, la que est precisada en su artculo 10. En consecuencia, el hecho de que el artculo 16 de la ley citada seale un procedimiento y conceptos diversos a los previstos en dicho numeral para efectos de la determinacin de la base gravable en la participacin de los trabajadores en las utilidades de las empresas, contraviene el artculo 123, apartado A, fraccin IX, inciso e), de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, toda vez que al obligarse a las personas morales a otorgar esa participacin sobre una riqueza no

generada, se produce una carga injusta que no toma en cuenta la capacidad econmica del patrn, reflejada en la renta neta o utilidad obtenida de restar a los ingresos acumulables, las deducciones autorizadas. SJF, abril 2004, pg. 432. Pero, por qu no derogar el artculo 16 de la LISR si la corte ya lo ha considerado como anticonstitucional? La razn es que hay un problema en nuestro marco jurdico, debido a que estas resoluciones favorables a algn contribuyente no son aplicables a todo el universo de personas pasivas (tributariamente hablando), incluso aunque se encuentren en el mismo caso, es por ello que para poder aplicar como base de reparto lo mencionado en el artculo 10 y no en el 16 se tienen que presentar cualquiera de estas dos situaciones: 1. Que el contribuyente haya ingresado un amparo directo contra esta disposicin alegando la inconstitucionalidad de la misma, de acuerdo con el criterio de nuestros tribunales, o 2. Que desde el momento de creacin de la empresa utilice el artculo 10 como base de reparto en lugar del artculo 16, ya que de utilizarlo se considera como consentimiento de ley y desaparece la posibilidad de interponer un amparo contra una ley consentida. Revisemos ahora el procedimiento de ambos artculos para determinar el impacto en las bases al aplicar uno u otro:

() (=) () (=) () (=)

Artculo 10 de la LISR Ingresos acumulables Deducciones autorizadas Resultado PTU pagada en el ejercicio Utilidad fiscal Prdida fiscal por amortizar Resultado fiscal

() (+) (+) (+)

Artculo 16 de la LISR Total de ingresos acumulables Ajuste anual por inflacin acumulable Dividendos recibidos en acciones o reinvertidos en los 30 das siguientes Ganancia cambiaria (exigible) Costo fiscal de activos fijos enajenados Resultado A (ingresos para PTU)

Deducciones autorizadas Deduccin de inversiones Ajuste anual por inflacin deducible Depreciacin contable Dividendos reembolsados Prdida cambiaria (exigible) Resultado B (deducciones para PTU) A Ingresos para PTU () B Deducciones autorizadas Base para PTU () () (+) (+) (+)

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Las principales diferencias entre los dos procedimientos se ven plasmadas en el siguiente cuadro:

Artculo 10. Determinacin del ISR Incluye ajuste anual por inflacin acumulable No acumulable los dividendos recibidos en acciones No acumula los dividendos reinvertidos en los 30 das siguientes Utilidad y prdida cambiaria devengada Se toma en cuenta deduccin de inversin fiscal Se considera costo en venta de activo fiscal No se deducen los dividendos que se reembolsen en los 30 das

Artculo 16. Base gravable para la PTU No se incluye ajuste anual por inflacin acumulable Acumulables los dividendos y utilidades recibidos en acciones Acumula los dividendos reinvertidos en los 30 das siguientes a su distribucin Utilidad y prdida cambiaria exigible Se toma en cuenta deduccin de inversin contable Se toma costo de venta en activo contable Se deducen los dividendos que se reembolsen en los 30 das

Todas las personas morales que tributen en el ttulo II debern determinar su base gravable de acuerdo con el procedimiento plasmado en el artculo 16 de la LISR (artculo 10 si interpusieron algn medio de defensa) incluso las cooperativas de produccin, las sociedades y asociaciones civiles, adems de las asociaciones en participacin cuando realicen actividades empresariales, segn lo mencionado en el artculo 8o. de la LISR. Si aplicramos el artculo 10 de la LISR, la base para el reparto de utilidades es la utilidad fiscal y no el resultado fiscal, ya que el resultado fiscal incluye la disminucin de prdidas fiscales de ejercicios anteriores e incluso, la disminucin de la PTU pagada en el ejercicio, situacin prohibida tanto en la mecnica del artculo 10 como en el procedimiento plasmado en el artculo 16 en su ltimo prrafo. En las resoluciones favorables a los contribuyentes publicadas en la pgina del SAT, se encuentra versada sobre la aplicacin de uno u otro artculo, veamos la resolucin:

FECHA 30-Septiembre-2002 TEMA Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) SUBTEMA Participacin de utilidades CONSIDERANDOS: Del anlisis a los dispositivos legales invocados por el promovente, esta Administracin concluye que resulta procedente que su representada aplique el procedimiento contemplado en el artculo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta a fin de obtener la renta gravable para efectos del clculo de la participacin de los trabajadores en las utilidades de las empresas, y no el procedimiento establecido en el artculo 14 de la Ley en comento, en virtud de que dicho numeral establece un procedimiento y conceptos diversos a los contemplados por el artculo 10 del mismo ordenamiento legal a fin de obtener la renta gravable para efectos del clculo de la participacin de los trabajadores en las utilidades de las empresas, y que arroja un resultado diferente al que se obtiene aplicando el procedimiento previsto para determinacin de la utilidad fiscal, mxime que ello implicara obligar al patrn a participar a sus trabajadores de una utilidad diferente a la gravada por el Impuesto sobre la Renta y, por ende, distinta a su capacidad contributiva reflejada en la renta neta o utilidad.

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RESOLUTIVO: Se confirma el criterio del solicitante, en el sentido de que resulta procedente la aplicacin del artculo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio de 2001, para la determinacin de la base gravable de la participacin de sus trabajadores en las utilidades obtenidas. Nota: Esta resolucin se emiti conforme a las disposiciones legales vigentes en 2002.

A pesar de esta resolucin, la autoridad emite un criterio en el que aclara que el hecho de que el contribuyente tenga autorizacin legal para aplicar el artculo 10 para determinar la renta gravable para PTU, no se refiere a que debe aplicar todo el procedimiento para determinar el resultado fiscal sino solamente hasta la utilidad fiscal.

Estado de resultados del 1 de enero al 31 de diciembre de 2009 Ventas netas Ventas 12900,300.00 Devoluciones sobre ventas 205,300.00 Costo de ventas Costos fijos Mano de obra 1100,800.00 Depreciacin contable 37,000.00 Utilidad bruta 135,700.00 11,200.00 7,000.00 40,000.00 6,455.00 3,200.00 4,780.00 3097,115.00 4,150.00 12695,000.00

() () ()

8251,750.00 1137,800.00

10/ISR. Participacin de los Trabajadores en las Utilidades de las Empresas. Los contribuyentes que hayan obtenido el amparo y la proteccin de la Justicia de la Unin, en contra de la aplicacin del artculo 16 de la Ley del ISR y, con ello, hubiesen obtenido el derecho a calcular la base de la participacin de los trabajadores en las utilidades de la empresa, de conformidad con el procedimiento previsto en el artculo 10 de la misma Ley, no tienen derecho a considerar que la utilidad fiscal, base del reparto de utilidades, deba ser disminuida con la amortizacin de prdidas de ejercicios anteriores, ya que la base para determinar la participacin de los trabajadores en las utilidades de las empresas es la utilidad fiscal y no el resultado fiscal. La primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin se ha pronunciado en este mismo sentido al resolver la tesis nmero 1a./J. 64/2004.

(=)

3305,450.00 208,335.00

() Gastos de operacin Rentas Mantenimiento Honorarios Seguros Combustibles y lubricantes Otros No deducibles (=) Utilidad en operacin

Gastos y productos financieros () Intereses a cargo 15,650.00 (+) Intereses a favor 17,890.00 () Comisiones bancarias 6,390.00 (+) (+) () (+) () (+) (=) Otros gastos y productos Venta desperdicio Venta activo fijo Costo venta activo fijo Actualizacin saldo a favor Otros gastos Dividendos Utilidad antes de impuestos 53,680.00 12,700.00 9,525.00 1,230.00 3,940.00 400,000.00

454,145.00

3547,110.00 389,760.00 139,200.00 3018,150.00

CASO PRCTICO Veamos ahora un ejemplo numrico determinado utilizando ambos procedimiento para saber cunto impacta a los patrones aplicar uno u otro. La empresa La Comercial, S.A. de C.V., presenta el siguiente estado de resultados:

() ISR () PTU (=) Utilidad neta del ejercicio

Partiendo de esta informacin determinaremos el resultado fiscal de esta empresa:

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Ingresos contables Ventas Intereses a favor Venta desperdicio Venta activo fijo Actualizacin saldo a favor Dividendos (+) Ingresos fiscales no contables Ajuste anual por inflacin Anticipos de clientes Inventario acumulable Utilidad en venta activo fijo () Ingresos contables no fiscales Utilidad contable venta activo fijo Actualizacin de impuestos Dividendos recibidos A Ingresos acumulables

13385,800.00 12900,300.00 17,890.00 53,680.00 12,700.00 1,230.00 400,000.00 214,862.00 19,250.00 75,680.00 117,500.00 2,432.00 404,405.00 3,175.00 1,230.00 400,000.00 13196,257.00

Deducciones contables Devolucin sobre ventas Costo de ventas Costos fijos Rentas Mantenimiento Honorarios Seguros Combustibles y lubricantes Otros No deducibles Intereses a cargo Comisiones bancarias Costo de venta activo fijo Otros gastos ISR PTU (+) Deducciones fiscales no contables

10367,650.00 205,300.00 8251,750.00 1137,800.00 135,700.00 11,200.00 7,000.00 40,000.00 6,455.00 3,200.00 4,780.00 15,650.00 6,390.00 9,525.00 3,940.00 389,760.00 139,200.00 428,235.00

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Depreciacin fiscal Pagos anticipados Pagos en 2009 a persona fsica de operaciones de 2008 PTU pagada ejercicio () Deducciones contables no fiscales Cuentas por pagar personas fsicas No deducibles ISR PTU Depreciacin contable B Deducciones autorizadas AB Utilidad fiscal

39,035.00 31,200.00 17,000.00 341,000.00 584,240.00 13,500.00 4,780.00 389,760.00 139,200.00 37,000.00 10211,645.00 2984,612.00

Revisando el procedimiento del artculo 16, la base para el reparto quedara as:

Ingresos contables (+) Ingresos fiscales no contables () Ingresos contables no fiscales Ingresos acumulables () Ajuste anual por inflacin acumulable () Inventario acumulable (+) Dividendos recibidos (+) Diferencia entre el precio de venta y la ganancia acumulable* A Ingresos para PTU Deducciones contables (+) Deducciones fiscales no contables () Deducciones contables no fiscales B Deducciones autorizadas () Ajuste anual por inflacin deducible () Deduccin de inversiones (+) Depreciacin contable (+) Dividendos reembolsados (+) Prdida cambiaria exigible B Deducciones para PTU Tasa de reparto PTU a repartir
* Es el costo fiscal del activo fijo de la operacin.

13385,800.00 214,862.00 404,405.00 13196,257.00 19,250.00 117,500.00 400,000.00 10,267.95 13469,774.95 10367,650.00 428,235.00 584,240.00 10211,645.00 0.00 39,035.00 37,000.00 0.00 0.00 10209,610.00 3260,164.95 10% 326,016.50

AB Base para PTU

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Ahora bien, si determinamos con estas mismas cifras la base para la PTU a repartir con base en el artculo 10 de la LISR el resultado sera el siguiente:

Utilidad fiscal () Inventario acumulable (+) PTU deducida (=) Base para PTU () Tasa (=) PTU del ejercicio

2984,612.05 117,500.00 341,000.00 3208,112.05 10% 320,811.21

El aplicar un procedimiento u otro se reflejar en el desembolso que tenga que realizar esta empresa y depender jurdicamente cul de los dos se puede aplicar. Una de las ventajas de aplicar el artculo 10 de la LISR para determinar la base de la PTU es el manejo de las deducciones de inversiones en lugar de las contables, pero se convierte en desventaja cuando una empresa opta por aplicar las deducciones inmediatas mencionadas en el artculo 220 de la propia LISR, situacin que impactar en ejercicios futuros al tener menos deducciones por inversiones (por aplicarlas anticipadamente) que depreciaciones contables. Uno de los conceptos que no estn contemplados en uno u otro artculo, es el tratamiento que se le dar a la acumulacin de inventarios, que si bien es cierto tiene un impacto negativo para los contribuyentes al aumentar la base de tributo, tambin es cierto que es un concepto que no est contemplado como un ingreso acumulable, por tanto, tendremos que retirarlo de los conceptos que se consideran como ingresos acumulables, aunado de que la acumulacin del inventario es el equilibrio que se le dio al clculo de ISR al momento de cambiar de la deduccin de compras a costo de ventas y realmente no constituye un incremento patrimonial sino un ingreso ficto. Para concluir, les recordamos que la posibilidad de aplicar el artculo 10 como base para el clculo de la PTU radica en la aceptacin

del artculo 16; es decir, si en un momento fue utilizado para la determinacin de la PTU se considera como la aceptacin de la ley y se pierde cualquier derecho de impugnarla.

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