Os benefcios fiscais reabilitao urbana: orientaes legislativas recentes Por: Guilherme Waldemar dOliveira Martins

Sumrio: 1. Os benefcios fiscais, a capacidade contributiva e a extrafiscalidade; 2. Os benefcios fiscais de apoio reabilitao urbana; 2.1. As origens dos benefcios fiscais de apoio reabilitao urbana; 2.2. Desenvolvimentos legislativos recentes; 2.3. Apreciao crtica.

1. Os benefcios fiscais, a capacidade contributiva e a extrafiscalidade

O conceito de benefcio fiscal1 representa o resultado da implementao de um sistema de monopolizao fiscal por parte do Estado. Ora, isso s teve incio, no caso portugus com a reforma fiscal de 1830. Na verdade, o sistema fiscal do antigo regime representava a coexistncia de trs sistemas: o sistema fiscal da Igreja, o sistema fiscal estadual e o sistema fiscal senhorial. Quer isto significar que, no obstante a fiscalidade renascentista ter uma componente nacional, o que facto que no apresentava os contornos da generalidade e da igualdade prpria dos impostos modernos. Ou seja, a falta destas caractersticas conduzia-nos ao conceito de privilgio fiscal. Os privilgios ou favores fiscais designam
1 Cfr. sobre o conceito de benefcio fiscal GUILHERME WALDEMAR DOLIVEIRA MARTINS, Os Benefcios Fiscais: Sistema e Regime, Cadernos IDEFF n. 6, Coimbra, Almedina, 2006; NUNO S GOMES, Manual de Direito Fiscal, Cadernos de Cincia Tcnica e Fiscal, Centro de Estudos Fiscais, DGCI, Lisboa, 1993, pgs. 323 e ss; NUNO S GOMES, Teoria Geral dos Benefcios Fiscais, Lisboa: CCTF, 1991, pgs. 12 e segs.; MARIA PAULA VAZ FREIRE, Nascimento, modificao e extino dos benefcios fiscais, Lisboa, 1995; ALBERTO XAVIER, Manual de Direito Fiscal, Lisboa: 1974, pgs. 291 293; AMVEL SLVIO DA COSTA, J. H. PAULO RATO RAINHA e FREITAS PEREIRA, Benefcios fiscais em Portugal, Coimbra, 1987, pgs. 15 16; NICOLA DAMATI, Agevolazioni ed esenzioni tributarie, in Novissimo Dig. It., Appendice, Torino 1980, pg. 153 e segs.; FRANCO FICHERA, Le agevolazioni fiscali, Padova 1992; FRANCO FICHERA, Imposizione ed extrafiscalit nel sistema costituzionale, ESI, Napoli 1973; MOSCHETTIZENNARO, Agevolazioni fiscali, in Digesto, IV ed., Torino 1988, I, pg. 84 e segs.; SALVATORE LA ROSA, Esenzioni e agevolazioni tributarie, in Enc. giur. Treccani, XIII, Roma 1989; SALVATORE LA ROSA, Esenzione (diritto tributario), in Enc. dir., XV, Milano 1966, pg. 567 e segs.; SALVATORE LA ROSA, Le agevolazioni tributarie, in Trattato di diritto tributario (ANDREA AMATUCCI ed.), I, 1, Padova 1994, pg. 401 e segs.; SALVATORE LA ROSA, Verso la scomparsa delle agevolazioni tributarie?, in Riv. dir. trib., 1991, I, pg. 173 e segs..

situaes de vantagem tributria caracterizadas pelo favorecimento excessivo, em violao do princpio da igualdade, de certos sujeitos tributrios, corrente no perodo anterior ao constitucionalismo2. O ponto de partida deste conceito precisamente a capacidade contributiva, como pressuposto lgico e conceptual de todos os princpios que enformam o dever de contribuir3. No entanto, assume-se que a capacidade contributiva4: a) no o critrio exclusivo que conforma a tributao, nem o nico que expressa a ideia de justia tributria, na medida em que faz parte de um princpio mais amplo a igualdade tributria; b) a base do que se chama sistema normativo de imposto5, porquanto se um determinado imposto no revelador de capacidade contributiva pode da resultar o seu carcter confiscatrio; c) tem como funo finalstica a busca da legitimidade da realizao prtica do dever de pagar imposto;

2 JORGE BACELAR GOUVEIA, Os Incentivos Fiscais Contratuais ao Investimento Estrangeiro no Direito Fiscal Portugus Regime Jurdico e Implicaes Constitucionais, in Ministrio Das Finanas DGCI, XXX Aniversrio do Centro de Estudos Fiscais Colquio A Internacionalizao da Economia e a Fiscalidade, Lisboa, DGCI, 1993, pg. 277. c3 J no anteprojecto de Estatuto dos Benefcios Fiscais, elaborado por ALBERTO PINHEIRO XAVIER e ANTNIO LUCIANO DE SOUSA FRANCO (Lisboa, 1969) encontramos logo no seu n. 1 do artigo 1. essa mesma ideia, que passamos a transcrever: Todas as pessoas so obrigadas, nos termos da lei, a contribuir conforme os seus haveres para os encargos pblicos. 4 Cfr. MIGUEL NGEL MARTNEZ LAGO, LEONARDO GARCA DE LA MORA, Lecciones de Derecho Financiero y Tributario (2. ed.), Madrid: Iustel, Portal Derecho, SA., 2005, pgs. 73-75. 5 Respondendo, assim, directamente questo suscitada por MANUEL HENRIQUE DE FREITAS PEREIRA, in Fiscalidade, Coimbra: Almedina, pg. 355, nota 518, quanto ao facto de o entendimento do que seja sistema normativo de imposto no estar resolvido pela doutrina. Pensamos que a anlise da presente questo inversa trata-se de apurar qual o lugar que as normas criadoras de benefcios fiscais ocupam no ordenamento e assim, delimitar o referido sistema normativo. Cfr., sobre todos, KLAUS TIPKE, JOACHIM LANG, Steuerrecht (17. ed.), Kln: Verlag Dr. Otto Schimdt, 2002, pgs. 719 722, e JOS CASALTA NABAIS, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, Coimbra: Almedina, 1998, pgs. 645 - 654, e, para mais desenvolvimentos ver, entre outros, KARL HEINRICH FRIAUF, Verfassungsrechtliche Grezen der Wirtschaftslenkung und Socialgestaltung, Tbingen, 1966, KRAINER WERNSMANN, Die verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Abzugsfhigkeit von Vorsorgeaufwendungen - Zugleich zum Unterschied zwischen existenznotwendigem und indisponiblem Einkommen, Steuer und Wirtschaft (StuW) 1998, 317 333, M. SCHADEN, Die Steuervergnstigungen als staatliche Leistung, Finanzverfassung und Gleichheitssatz, Sinzheim, 1998, KLAUS VOGEL, Verfassungsrechtsprechung zum Steuerrecht, in Schriftenreihe der Juristischen Gesellschaft zu Berlin, Heft 160. 1999, RAINER WERNSMANN, Das gleichheitswidrige Steuergesetz - Rechtsfolgen und Rechtsschutz, Mnsterische Beitrge zur Rechtswissenschaft, Bd. 128, Berlin 2000, RAINER WERNSMANN, Verfassungsrechtliche Anforderungen an die Einfhrung und Ausgestaltung von Steuervergnstigungen, Neue Juristische Wochenschrift (NJW) 2000, 2078 2080.

d) opera relativamente a todas as prestaes pblicas patrimoniais e gastos pblicos, de forma a que toda a actuao pblica considerem a posio econmico-social dos contribuintes ou eventuais destinatrios da opes polticas tomadas; e) tem contedo elstico que tem de ser determinado casuisticamente, sem prejuzo da determinao do ser contedo essencial; f) o fundamento e expresso do princpio contributivo, que pode ter aplicao nas figuras tributrias de natureza extrafiscal. Quer isto significar, que o conceito de benefcio fiscal representa uma derrogao ao princpio da capacidade contributiva, maxime da igualdade tributria, porque desconsidera a posio econmico-social dos contribuintes. Na verdade a origem do benefcio fiscal est associada teoria das limitaes dos actos do poder poltico que tiveram a sua concretizao no perodo medieval6. que o limite do poder poltico encontra-se na esfera privada. Nesse sentido, podemos dizer que o campo dos benefcios fiscais comea onde a legitimidade para tributar termina, na medida em que s devemos contribuir para a satisfao das necessidades pblicas tendo em conta a nossa insero econmico-social. A partir do momento em que o Estado renuncia tributao por algo que no tem a ver com a capacidade contributiva, entra na esfera privada, que em princpio estaria a salvo da interveno do poder poltico. E s no est a salvo, porquanto no s h um beneficio individual de quem usufruiu, como tambm encontra fundamento ltimo na ideia de responsabilidade social do Estado7.

6 Sobre esta teoria das limitaes do poder poltico, consultar, entre outros, o texto de ANTNIO MANUEL HESPANHA, As Vsperas do Leviathan Instituies e Poder Poltico, Portugal, sculo XVII, Coimbra: Almedina, 1994, pgs. 472 487. 7 Sobre a evoluo e sentido actual do conceito de Estado Social cfr., entre outros, HAROLD L. WILENSKY, Rich Democraties Political Economy, Public Policy and Performance, London: University of California Press, 2002, pgs. 430 493, e, de forma mais geral, ROBERT NOZICK, Anarchy state and utopia, Basic Books, 1974, C MURRAY, Losing Ground, Basic Books, 1974, LUTZ LEISERING, ROBERT WALKER (eds), The dynamics of modern society, Policy Press, 1988, GOSTA ESPING-ANDERSEN, The Three Worlds of Welfare Capitalism, Polity, 1990, P. SPICKER, Social policy: themes and approaches, Prentice Hall, 1995, P. ALCOCK, A. ERSKINE, M MAY (eds), The student's companion to social policy, Blackwell 2003, R. M. TITMUSS, Essays on the Welfare State, Allen and Unwin 1963, J. LEGRAND, C. PROPPER, R. ROBINSON, The economics of social problems, Macmillan 1992, PAUL PIERSON (ed.), The New Politics of the Welfare State, Oxford, 2001.

Assim, os benefcios fiscais como tal, saem da indisponibilidade prpria do quadro normativo tributrio e entram no campo da disponibilidade, fora daquilo que constitui o ncleo essencial da tributao8. Assenta-se, assim, a referida indisponibilidade da capacidade contributiva tendo em conta que, s num plano jusnaturalista econmico-sociolgico9, se consegue fixar a justa repartio do dever de contribuir, em termos de igualdade, proporcionalidade e progressividade ou degressividade. Fora destes parmetros, o legislador/exactor financeiro poder decidir balizado pelas funes do Estado. a que entra a extrafiscalidade, fora do campo da indisponibilidade prpria do ncleo essencial da tributao, em terreno delimitado no pela igualdade tributria, mas pela disponibilidade prpria das opes polticas de fundo, a serem tomadas pelo legislador. Clarifique-se, contudo que nem todo o desagravamento de natureza tributria evidencia a existncia de um benefcio fiscal, a partir do momento em que este considera a posio do contribuinte perante a satisfao das suas necessidades, num binmio pblico-privado. O ponto de partida da presente anlise , em nosso entender, a reabilitao doutrinal do princpio da capacidade contributiva ou econmica10. Recentemente, tem-se destacado a
8 O legislador portugus, de forma imprecisa, prefere falar em tributao-regra (artigo 12./ do Estatuto dos Benefcios Fiscais EBF, aprovado pelo Decreto-Lei n. 215/89, de 1 de Julho). Ser de salientar, contudo, que, em momento algum, o legislador explica o significado deste conceito. As pistas por ns encontradas permitem evidenciar uma nota interessante: o legislador quer acautelar o conceito de tributao-regra, porquanto as modalidades de benefcios fiscais evidenciam isenes parciais, o que poderia lanar alguma confuso sempre que esses benefcios fossem revogados. Imagine-se que o artigo 54. do EBF, que confere uma taxa reduzida de 20% aos estabelecimentos de ensino particular integrados no sistema educativo, era revogado. Evidentemente, que esta revogao implicava a aplicao da taxa normal de IRC em vigor (25%, de acordo com o artigo 80./1 do CIRC), pelo que no bastaria o legislador prever que a extino deste benefcio teria como consequncia a mera reposio da tributao, porquanto esta j existia, de forma reduzida. Quer o legislador dizer que a reposio da tributao-regra implica a reposio da tributao normalmente aplicvel a entidades similares, caso no existisse qualquer discriminao. Ora, este conceito de tributao-regra no coincide com o de ncleo essencial de imposto que aqui apresentamos, porquanto este tem uma componente valorativa que aquele no tem, porquanto se reporta ao mero desaparecimento de isenes parciais do ordenamento. 9 VTOR FAVEIRO, O Estatuto do Contribuinte A Pessoa do Contribuinte no Estado Social de Direito, Coimbra: Coimbra Editora, 2002, pgs. 154 155. 10 Assumimos aqui a igualdade conceptual destes conceitos. Contudo, no rigor das coisas, poder-seia defender a separao entre a capacidade contributiva e a capacidade econmica, definio alis irrelevante, por falta de qualquer sentido jurdico til. Como, alis, refere F. MOSCHETTI (La capacit contributiva Profili Generali, in F. MOSCHETTI et al., La Capacit Contributiva, Milano: CEDAM, 1993, pgs. 25 26) a valorao da capacidade contributiva passa pela sntese dos seguintes elementos: a) o art. 53 (da Constituio Italiana) quer fixar um critrio de justia em matria tributria; b) o referido critrio de justia distinto do princpio da igualdade e dos cnones formais da mera racionalidade e coerncia legislativa; c) o mesmo critrio pressupe, como

importncia da capacidade contributiva como medida de tributao e, inclusivamente, como critrio de repartio de determinadas prestaes pblicas. O que, tem permitido a construo de um direito fundamental de contribuio, assente na ideia que os direitos fundamentais consistem em direitos pblicos subjectivos que vinculam o legislador, e, consequentemente, a necessidade de realizar uma ponderao de bens jurdicos (norteada pelo princpio da proporcionalidade) quando estejam presentes fins que impliquem a restrio daquele direito11.

Na verdade o princpio geral da igualdade reclama, segundo LEIBHOLZ, um determinado conjunto de direitos subjectivos dirigidos a omisses, ou seja, a omisses ou perturbaes arbitrrias da igualdade de jure12/13. Assim, h que distinguir trs tipos de direitos: os direitos de igualdade definitivos abstractos, os direitos de igualdade definitivos concretos e os direitos de igualdade prima facie abstractos. Desta forma, todos os direitos abstractos conduzem a um conjunto de direitos concretos muito diferentes, a que, rigorosamente,
condio necessria e no suficiente, a capacidade econmica do sujeito; d) a capacidade econmica deve ser superior a um certo mnimo e deve ser considerada com idnea na concorrncia das despesas pblicas em relao aos valores enunciados pela constituio; e) a mencionada paridade pode portanto resultar na diversidade conceptual entre a capacidade contributiva e capacidade eocnmica. Nesse sentido, a capacidade contributiva corresponde apenas ao modo de financiamento, podendo estar dotada de vrios graus consoante a capacidade econmica demonstrada. 11 Sobre a questo da reabilitao do princpio da capacidade contributiva e a dupla vertente da capacidade contributiva, como medida de tributao e como direito fundamental, cfr., sobre todos, Pedro M. Herrera Molina, Capacidad Econmica y Sistema Fiscal Anlisis del ordenamiento espaol a la luz del Derecho alemn, Madrid: Marcial Pons, 1998, pgs. 23 80 e, mais recentemente, SRGIO VASQUES, Capacidade Contributiva, Rendimento e Patrimnio, in Frum de Direito Tributrio (Brasil), n11, 2004. 12 Cfr. GERHARD LEIBHOLZ, Die Gleichheit vor dem Gesetz. Eine Studie auf rechtsvergleichender und rechtsphilosophischer Grundlage (2. ed.), Munich/Berlin, 1959, pg. 235. 13 A igualdade de jure distingue-se da igualdade fctica, que so mximas incompatveis. Da falar-se em paradoxo da igualdade [ROBERT ALEXY, Teoria de los Derechos Fundamentales (trad. Ernesto Garzn Valds), Madrid: Centro de Estudios Polticos y Constitucionales, 2002, pg. 404]. Tanto um princpio, como o outro colidem frontalmente, o que quer significar que sempre que esteja assegurado um tratamento de jure, o tratamento fctico no est garantido e vice-versa. Atente-se, a ttulo de exemplo no campo tributrio portugus, quanto aplicao do n. 2 do artigo 31. do CIRS, em sede de regime simplificado. Na realidade, a determinao do rendimento lquido respeitante aos rendimentos profissionais e empresariais depende da aplicao dos coeficientes constantes nessa disposio (0,20 ou 0,65) ao rendimento bruto, com montante mnimo, contudo, igual ao valor anual do salrio mnimo mais elevado, ressalvado o regime dos rendimentos acessrios constante do n. 6 da mesma disposio. Ora, este rendimento lquido mnimo, considerada por uns inconstitucional, garante uma igualdade de jure dos vrios contribuintes (sempre que os seus rendimentos lquidos se situem abaixo deste valor, esto obrigados a um montante mnimo de imposto), sem, porm, garantir uma igualdade fctica (porquanto existem contribuintes a suportar um imposto mnimo e que no tm rendimentos empresariais e profissionais e que, no entanto, mantm actividade aberta).

chamamos de direitos de defesa. E esta relao dialgica que explica a omisso do Estado, que, por sua vez, pode conduzir exigncia e tutela fctica, por parte do administrado, alternativamente, de um status positivo (exigncia de actuao pblica) ou status negativo (exigncia de no actuao pblica) 14. Sendo assim, a igualdade tributria preenchida pelo direito fundamental a contribuir de acordo com a capacidade econmica de cada um. Da que reconduzamos a primeira parte da noo material de benefcio derrogao da capacidade contributiva. O princpio da capacidade contributiva pretende, deste modo, vincular o legislador de um determinado modo, por forma a fazer concorrer os sujeitos passivos para o financiamento das despesas pblicas de acordo com o seu grau de existncia econmica. A capacidade contributiva, na sua dupla vertente como direito fundamental e como medida da igualdade representa algo indeterminado. Mas a determinabilidade apura-se por excluso de partes. Assim, tendo em conta que a capacidade econmica uma norma de prudncia, porquanto assegura a no tributao a quem no tem nada que serve de base a uma graduao dos vrios sujeitos passivos, tendo em conta a origem das fontes de tributao, pela negativa, podemos dizer: a) sabido que os impostos de capitao e os baseados no benefcio no so compatveis com a capacidade contributiva; b) no ser determinante a capacidade contributiva potencial, mas sim a actual isso exclui a tributao mnima que no fundamentar a autntica capacidade de contribuir, (salvo em casos de retirada de benefcios fiscais, cujo regime resultava uma tributao tendente para zero); c) a capacidade contributiva no compatvel com o direito a optar entre diversas consequncias jurdicas.

De acordo com a delimitao avanada, a capacidade contributiva e a sua dupla valorativa qu/porqu, constituem, assim, o ncleo essencial do imposto. Assim, por referncia capacidade contributiva podemos construir o mencionado ncleo, tendo em conta uma dupla vertente: objectiva e subjectiva. De acordo com a capacidade contributiva objectiva, a tributao da riqueza disponvel recorre a trs corolrios: (1) apenas o rendimento lquido deve ser tributado (corolrio
14 Sobre esta discusso, consultar, em especial ROBERT ALEXY, Teoria..., op. Cit., pgs. 415 418.

material); (2) a continuidade da tributao, desconsiderando os perodos como compartimentos estanques (aspecto temporal); (3) no submisso a tributao dos rendimentos fictcios (aspecto quantitativo). J de acordo com a capacidade subjectiva, a tributao deve ter em conta o enquadramento familiar e pessoal do sujeito passivo (princpio do lquido subjectivo).

Para alm disso, devero estar assegurados outros trs factores, para a consolidao do referido ncleo essencial tributrio: a progressividade, o ajustamento inflao e a coerncia legislativa. Mais frente, teremos em conta estes planos de anlise para enquadrar o regime dos benefcios fiscais vigentes no nosso ordenamento. Em suma, os benefcios fiscais encontram fundamento fora da capacidade contributiva e da mxima da igualdade estudada, sem, no entanto, ser recusada a sua admissibilidade15 desde que encontrem a sua tutela noutro princpio, direito ou dever. Quer isto significar que, na verdade, o benefcio fiscal justificado pelo ordenamento jurdico, ao mesmo tempo que recusado pelo direito fiscal. Ora, falar em objectivos e princpios extrafiscais no o mesmo que fazer referncia capacidade contributiva. Enquanto que os objectivos extrafiscais exprimem directamente um fim social admitido pela Constituio o princpio da capacidade contributiva exprime apenas um modo de prosseguimento do fim social do financiamento das despesas pblicas.

2. Os benefcios fiscais de apoio reabilitao urbana A recente reforma do patrimnio de 2003 empreendida fez uma arrumao dos desagravamentos e dos benefcios em vigor nos tributos em anlise. de denotar que os desagravamentos detectados, quer em Imposto Municipal sobre as Transmisses Onerosas de Imveis (IMT), quer em Imposto Municipal sobre Imveis (IMI), so muito similares, e
15 De forma ilegtima, porm, o sujeito passivo recorre a operaes mais sofisticadas, utilizando os chamados abrigos fiscais (tax shelters), designdamente pela utilizao de estruturas to complexas que quase impossibilitam o controlo administrativo, que tem sido recentemente combativo por uma poltica de self-assessment, descrita, entre ns por JOS L. SALDANHA SANCHES, Os limites do planeamento fiscal, Coimbra: Coimbra Editora, 2006, pgs. 223 225. No esquecer que o legislador tem isso tanto em mente que criou um conjunto de normas que agravam a tributao para os casos em que o sujeito passivo tenha relaes com off-shores (veja-se, a ttulo de exemplo, o artigo 112./3 do Cdigo do Imposto Municipal sobre Imveis e o artigo 17./4 do Cdigo do Imposto Municipal sobre as Transmisses Onerosas de Bens Imveis, ambos aprovados pelo Decreto-Lei n. 287/2003, de 12 de Novembro.

seguem de perto as orientaes decorrentes do Relatrio elaborado pela Comisso de Reforma da Tributao do Patrimnio16, a saber: A considerao da afectao a uma funo social dos prdios urbanos: que determina a iseno de IMT e de IMI (artigos 6. do Cdigo do IMT, 11. do Cdigo do IMI e 44. e 46. do EBF); A manuteno da iseno dos prdios destinados a habitao (artigo 46. do Estatuto dos Benefcios Fiscais - EBF17), agora com um nmero de anos menor, dada a reduo de taxas de IMI e de IMT; A considerao, para efeitos de IMT, da aquisio de prdio urbano para habitao (artigo 9. do CIMT); A criao da figura da suspenso de pagamento para os sujeitos passivos de baixos rendimentos (artigo 48. do EBF); proposta a eliminao das isenes tcnicas. Quanto afectao social dos imveis, como elemento extrafiscal preponderante nos impostos sobre o patrimnio, como iremos ver, pense-se no caso paradigmtico dos prdios afectos exclusivamente a parques de estacionamento subterrneos. De facto notria a funo social a atribuir construo e instalao de um parque de estacionamento. No entanto o prazo de 25 anos parece ser excessivo, uma vez que este prazo constitui o prazo mais longo conferido a um benefcio em vigor. Pelo que se recomenda a compatibilizao deste prazo com a regra de caducidade geral anteriormente proposta.

2.1. As origens dos benefcios fiscais de apoio reabilitao urbana O artigo 65. da Constituio da Repblica Portuguesa (CRP) prev que o Estado deve estimular a construo e o acesso habitao prpria ou arrendada, bem como promover a execuo de uma poltica de habitao. Mas as polticas de ordenamento no se esgotam na
16 Cfr. COMISSO DE REFORMA DA TRIBUTAO DO PATRIMNIO, Projecto de Reforma da Tributao do Patrimnio, Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal, n 182, Centro de Estudos Fiscais, Lisboa, 1999, pp. 162 163. 17 Aprovado pelo Decreto-Lei n. 215/89, de 1 de Julho e republicado pelo Decreto-Lei n. 108/2008, de 26 de Junho.

propriedade urbana, na medida em que a propriedade rstica o sustentculo de uma poltica agrcola, disciplinada nos artigos 93. a 98. da CRP. Nesse sentido, falamos em medidas de apoio habitao e, mais genericamente, de apoio propriedade privada. Assim, mencionamos alguns exemplos de benefcios vigentes: Decreto-Lei 49033 de 28 de Maio de 1969 iseno total da aquisio das casas distribudas pelo Fundo Fomento Habitao em regime de propriedade resolvel; Decreto-Lei n. 236/85, de 5 de Julho e Decreto-Lei n. 39/89, de 2 de Janeiro iseno total das aquisies da propriedade do terrenos ou constituio do direito de superfcie, pelos sujeitos dos Contratos de Desenvolvimento para Habitao, desde que este seja celebrado no prazo de 2 anos a contar da referida transmisso ou constituio do direito; Artigo 28. do Decreto-Lei n. 385/88, de 25 de Outubro - iseno total das aquisies efectuadas pelo arrendatrio rural, desde que exista contrato h mais de trs anos, com ou sem exerccio do direito de preferncia conferido por esta disposio; Artigo 51., n. 1, alnea a) do Decreto-Lei n. 103/90, de 22 de Maro - iseno total das transmisses resultantes de operaes de emparcelamento rural definidas no diploma, bem como das transmisses de prdios confinantes definidos na alnea b) do mesmo nmero; Decreto-Lei n. 44/91 de 2 de Agosto iseno subjectiva das reas Metropolitanas de Lisboa e Porto na aquisio de imveis, por equiparar as referidas entidades s autarquias locais; Artigo 4. do Decreto-Lei n. 308/91, de 17 de Agosto iseno parcial, quanto parte excedente do valor da quota-parte do adquirente, das transmisses resultantes da diviso de prdios rsticos em regime de compropriedade, desde que integrados em zonas de recuperao urbanstica; Artigo 5. do Decreto-Lei n. 272/93 de 4 de Agosto iseno total das transmisses efectuadas no mbito do Programa de Construo de Habitaes econmicas, bem como da primeira compra e venda das habitaes econmicas; Artigo 61 do Decreto-Lei n. 275/93, de 5 de Agosto e Decreto-Lei n. 182/99, 22 de Maio - iseno total da transmisso do direito real de habitao peridica.

No diploma que procede reforma da tributao do patrimnio18, so introduzidas alteraes ao Estatuto dos Benefcios Fiscais no que concerne reabilitao urbana, com algumas novas regras sobre a atribuio de benefcios fiscais s casas de habitao e com a ampliao da possibilidade de os sujeitos passivos de baixos rendimentos poderem aceder iseno do IMI, consagrando-se ainda benefcios em sede deste imposto e de IMT em relao aos prdios objecto de reabilitao urbanstica. No ento artigo 40.-A, actual artigo 45.19, criado um benefcio para prdios urbanos objecto de reabilitao20, entendendo-se por reabilitao a execuo de obras destinadas a recuperar e beneficiar uma construo, corrigindo todas as anomalias construtivas, funcionais, higinicas e de segurana acumuladas, que permitam melhorar e adequar a sua funcionalidade, sendo tal reabilitao certificada pelo Instituto Nacional de Habitao ou pela cmara municipal respectiva, consoante o caso. O benefcio fiscal criado resulta na combinao de duas isenes totais (de IMI e de IMT) dependentes de reconhecimento pela cmara municipal da rea da situao dos prdios, aps a concluso das obras e emisso da certificao mencionada supra21. As isenes de IMI e de IMT so temporrias e vigoram em momentos diferentes, sendo que: a) a iseno de IMT, que um imposto de obrigao nica, est condicionada a que no prazo de dois anos a contar da data da aquisio, o adquirente inicie as respectivas obras22;

18 O Decreto-Lei n. 287/2003, de 12 de Novembro. 19 Aps a republicao efectuada pelo Decreto-Lei n. 108/2008, de 26 de Junho. 20 Conjuntamente com Artigo 9. do CIMT, que prev uma iseno da aquisio de prdios para habitao cujo valor no exceda o indicado na disposio e o artigo 6., n. 1, alnea h) do CIMT, que vem estabelecer uma iseno total para as aquisies de bens situados em regies economicamente desfavorecidas, desde que os bens sejam destinados ao exerccio de actividades agrcolas ou industriais de superior interesse econmico e social. Simultaneamente, a cmara municipal deve comunicar, no prazo de 30 dias, ao servio de finanas da rea da situao dos prdios o reconhecimento referido no nmero anterior, competindo quele servio de finanas promover, no prazo de 15 dias, a anulao das liquidaes do imposto municipal sobre imveis e do imposto municipal sobre as transmisses onerosas de imveis e subsequentes restituies (Artigo 40.-A, n. 6 do EBF, na verso originria do j mencionado Decreto-Lei n. 287/2003, de 12 de Novembro). 22 Artigo 40.-A, n. 2 do EBF, na verso originria do j mencionado Decreto-Lei n. 287/2003, de 12 de Novembro.
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b) a iseno de IMI, que um imposto peridico, sendo devido pelo proprietrio do prdio em 31 de Dezembro do ano a que o mesmo respeita23, apenas concedida pelo perodo de dois anos a contar do ano, inclusive, da emisso da respectiva licena camarria24. Os benefcios fiscais so exclusivos, no podendo ser cumulados com outros benefcios fiscais de idntica natureza, no prejudicando, porm, a opo por outro mais favorvel.

2.2. Desenvolvimentos recentes a) Os novos benefcios fiscais de apoio reabilitao urbana No oramento para 200825 foram consagrados benefcios fiscais de carcter temporrio26, realizao de aces de reabilitao de prdios urbanos que sejam iniciadas, entre 1 de Janeiro de 2008 e 31 de Dezembro de 2010 e que se encontrem concludas at 31 de Dezembro de 2012. Pretende-se, desta forma, acompanhar as recentes evolues no domnio da reabilitao urbana europeia, nomeadamente a antecipao do acordo entre Portugal e o Banco Europeu de Investimento (BEI) para a implementao do Programa JESSICA (Joint European Support for Sustainable Investments in City Areas)27.

De acordo com este Programa, os Estados membros so chamados a dar a opo aos investidores privados para participarem em programas conjuntos de reabilitao urbana sustentvel, ou seja, criando investimento reprodutivo. A base do esquema de incentivos assim um Fundo de Desenvolvimento Urbano, cujo tratamento fiscal nacional equiparado a Fundo de Investimento Imobilirio, desde que 75% dos seus activos sejam bens imveis sujeitos a aces de reabilitao realizadas nas reas de reabilitao urbana.
23 Artigo 8., n. 1 do Cdigo do IMI. 24 Artigo 40.-A, n. 1 do EBF, na verso originria do j mencionado Decreto-Lei n. 287/2003, de 12 de Novembro. 25 Aprovado pela Lei n. 67-A/2007, de 31 de Dezembro. 26 Conforme previsto no artigo 82. da Lei n. 67-A/2007, de 31 de Dezembro, que aprova o Regime Extraordinrio de Apoio Reabilitao Urbana. 27 Portugal foi o primeiro a assinar este programa em 2009, no valor de 130 milhes de euros, dos quais 100 milhes destinam-se aos diversos Programas Operacionais e 30 milhes para a Direco Geral do Tesouro e Finanas.

O fundo de investimento representa um patrimnio autnomo, detido por um depositrio, resultante da aplicao de poupana de entidades individuais e colectivas, em mercados primrios ou secundrios de valores. Estes organismos de investimento colectivo podem assumir vrias formas28: Fundo de Investimento Imobilirio (FII)29, Fundo de Investimento Mobilirio (FIM)30, Fundo de Capital de Risco (FCR)31, Fundo de Investimento em recursos Florestais (FIF), Fundo de Poupana Aces (FPA). Cada uma das partes do fundo representada por unidades de participao, que so detidas pelos participantes. Dependendo da forma legal, o fundo pode ser separado em unidades de participao, detidas por vrios participantes/investidores. A gesto do fundo assumida por uma empresa, que obrigada a calcular e publicar o valor lquido dos activos32 numa base diria. Por serem um patrimnio autnomo33, os fundos pertencem a uma pluralidade de pessoas singulares ou colectivas (o participantes)34. Isso no significa, contudo, que este patrimnio no possa ter personalidade jurdica. O nico elemento caracterstico destes fundos o facto de serem caracterizados por um regime especial de responsabilidade por dvidas. Na verdade, o fundamento desta caracterstica est em ntima conexo com a funo de garantia do patrimnio perante os credores35, sendo isso que justifica a separao do patrimnio na esfera da pessoa que assume a sua titularidade. Problema diferente deste, tem a ver com o dos direitos de participao conferidos ao participante, que podem ser tanto maiores quando o fundo dependa de uma organizao societria exterior, ou tanto
28 Acresce ainda, a ttulo informativo, que os Planos Poupana Reforma, os Planos Poupana Educao e Planos Poupana Reforma/Educao, podero assumir a forma de Fundo Investimento Imobilirio, Fundo de penses ou Fundo autnomo de uma modalidade de seguro do ramo Vida, conforme podemos verificar no artigo 1. do Decreto-Lei n. 158/2002, de 2 de Julho. Ainda podemos adicionar a esta lista, meramente enunciativa, os fundos de titularizao de crditos, constantes do artigo 9. do Decreto-Lei n. 453/99, de 5 de Novembro, que so, na verdade, Fundos de Investimento Mobilirio. 29 Regulado pelo Decreto-Lei n. 60/2002, de 20 de Maro. 30 Regulado pelo Decreto-Lei n. 276/94, de 2 de Novembro. 31 Regulado pelo Decreto-Lei n. 319/2002, de 28 de Dezembro. 32 Que se obtm atravs da seguinte frmula VLA=(VMA-Responsabilidades)/UP, em que VLA o Valor Lquido dos Activos, VMA o Valor de Mercado de todos os Activos, e UP, o nmero de todas as unidades de participao emitidas. 33 Sobre o conceito de patrimnio autnomo ou separado, por contraposio ao de patrimnio geral, consultar LUS A. CARVALHO FERNANDES, Teoria Geral do Direito Civil, Vol. I (2. edio), Lisboa: Lex: 1995, pgs. 132 134. 34 Cfr. o artigo 3. do Decreto-Lei n. 276/94, de 2 de Novembro (Regime Jurdico dos Fundos de Investimento Mobilirio) e o artigo 2. do Decreto-Lei n. 60/2002, de 20 de Maro (Regime Jurdico dos Fundos de Investimento Imobilirio). 35 LUS A. CARVALHO FERNANDES, Teoria..., op. cit., pg. 132.

menores quando, inversamente, esteja assente numa estrutura intra-orgnica, prpria de uma sociedade. A estrutura destes fundos de desenvolvimento urbano seria desta forma:
Comisso Europeia Estado membro Municpios Outros investidores

Participantes

Fundo de Desenvolvimento Urbano

Instituies financeiras

Investimentos em cidades

O legislador refere-se, assim, a fundos cujas aces de reabilitao que tenham por objecto imveis que: a) Se encontrem arrendados e sejam passveis de actualizao faseada das rendas nos termos dos artigos 27. e seguintes do Novo Regime do Arrendamento Urbano (NRAU); b) Se encontrem localizados em reas que sejam delimitadas como reas de reabilitao urbana correspondentes a reas urbanas caracterizadas por uma forte concentrao de edifcios degradados ou obsoletos e que podem abranger: (i) zonas e centros histricos ou antigos, como tal qualificados nos planos municipais de ordenamento do territrio; (ii) zonas de proteco de imveis classificados, nos termos da Lei de Bases do Patrimnio Cultural; (iii) zonas urbanas degradadas, caracterizadas pela predominncia de edifcios com deficientes condies de

solidez, segurana, salubridade e esttica, em particular as classificadas como reas Crticas de Recuperao e Reconverso Urbansticas (ACRRU). Os benefcios fiscais so temporrios e assumem a forma de: a) Iseno (total e parcial) do IMI, por um perodo alargado que pode ir at 10 anos, para os prdios urbanos abrangidos por este regime de apoio extraordinrio, independentemente da natureza jurdica do seu proprietrio, se se destinarem a habitao prpria e permanente ou a arrendamento, bem como o respectivo valor patrimonial tributrio; b) Iseno de IRC quanto aos rendimentos obtidos por Fundos de Investimento Imobilirio a constituir, desde que pelo menos 75% dos seus activos sejam bens imveis sujeitos a aces de reabilitao; c) Tributao em IRS ou IRC taxa especial de 10%: (i) dos rendimentos respeitantes a unidades de participao nos mesmos fundos colocados disposio dos respectivos titulares (pessoas singulares ou colectivas); (ii) do saldo positivo entre as mais-valias e as menos valias resultantes da alienao de unidades de participao; d) Tributao taxa reduzida de IVA das empreitadas de construo, reconstruo, beneficiao ou conservao de imveis realizadas neste mbito36. No oramento para 200937 foram reforadas as referidas medidas fiscais e normativas, o processo de reabilitao urbana em zonas delimitadas. Esse reforo passa pela introduo de um novo artigo 71. no EBF, que passa a tornar mais duradouros os benefcios fiscais em causa. Na verdade, os incentivos fiscais consagrados no presente artigo so aplicveis aos imveis objecto de aces de reabilitao iniciadas aps 1 de Janeiro de 2008 e que se encontrem concludas at 31 de Dezembro de 2020 e no apenas a limitao temporal a 2012 constante do regime aprovado no ano anterior. As medidas de natureza fiscal so igualmente multifacetadas, concretizando-se atravs de um alargamento a novos incentivos ou da ampliao dos prazos daqueles anteriormente institudos, at 2020, sendo de enumerar as seguintes medidas fiscais:

36 Consistindo este benefcio na nova redaco da verba 2.21 da Lista anexa ao Cdigo do IVA e aditamento da verba 2.2.1-A da mesma lista). 37 Aprovado pela Lei n. 64-A/2008, de 31 de Dezembro.

a) Previso de uma tributao liberatria reduzida em IRS (5%) sobre mais-valias imobilirias e rendimentos prediais decorrentes de imveis situados em ARU e reabilitados nos termos do programa estratgico; b) Deduo colecta em IRS para despesas em imveis situados em ARU; c) Aplicao de uma taxa reduzida do IVA nas empreitadas cujos donos da obra sejam empresas municipais que tenham por objecto a reabilitao ou gesto urbanas; d) Extenso da aplicao da taxa reduzida do IVA s empreitadas de reabilitao de imveis contratadas directamente pelo Instituto da Habitao e Reabilitao Urbana (IHRU); e) Introduo de um benefcio em sede de IMT na primeira transmisso onerosa do prdio reabilitado, quando localizado em ARU, visando dinamizar o mercado da reabilitao; f) Introduo de benefcios em sede de IMI para imveis localizados em ARU; g) Realizao de acertos no coeficiente de vetustez, no coeficiente de ajustamento e no coeficiente de localizao.

b) A criao dos Fundos de Investimento Imobilirio em Arrendamento Habitacional De forma indirecta relativamente reabilitao e primacialmente direcionado para a crise do crdito imobilirio, merece igualmente referncia a iniciativa em matria de criao de fundos e sociedades de investimento imobilirio especificamente vocacionados para o investimento em imveis destinados ao arrendamento habitacional referimo-nos ao Regime especial aplicvel aos fundos de investimento imobilirio para arrendamento habitacional (FIIAH) e s sociedades de investimento imobilirio para arrendamento habitacional (SIIAH)38. Com esta iniciativa pretende-se criar um estmulo adicional ao mercado do arrendamento urbano em Portugal, nesta medida prevendo-se um regime tributrio especialmente favorvel aplicvel at 31 de Dezembro de 2020. O presente regime aplicvel a fundos e

38 Aprovado pelo artigo 102. da Lei 64-A/2008, de 31 de Dezembro.

sociedades constitudas nos cinco anos subsequentes entrada em vigor da lei e aos imveis por aqueles adquiridos nesse perodo. No essencial, vem prever-se a criao de fundos e sociedades de investimento imobilirio cujo activo total seja constitudo, numa percentagem no inferior a 75%, por imveis situados em Portugal destinados ao arrendamento para habitao permanente. Deste modo, pretende-se criar as condies necessrias, colocao dos imveis no mercado de arrendamento e permitir, ainda, s famlias oneradas com as prestaes dos emprstimos habitao, alienar o respectivo imvel ao fundo ou sociedade, com reduo dos respectivos encargos, substituindo-os por uma renda de valor inferior quela prestao e mantendo uma opo de compra sobre o imvel que arrendem ao fundo. Desta forma, este regime fiscal contempla: a) Iseno de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) os rendimentos de qualquer natureza obtidos por FIIAH, constitudos entre 1 de Janeiro de 2009 e 31 de Dezembro de 2014; b) Iseno de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) e de IRC os rendimentos respeitantes a unidades de participao nos fundos de investimento referidos no nmero anterior, excluindo o saldo positivo entre as mais-valias e as menos-valias resultantes da alienao das unidades de participao; c) Iseno de IRS as mais-valias resultantes da transmisso de imveis destinados habitao prpria a favor dos fundos de investimento que ocorra por fora da converso do direito de propriedade desses imveis num direito de arrendamento; d) Deduo colecta em IRS das importncias suportadas pelos arrendatrios dos imveis dos fundos de investimento em resultado da converso de um direito de propriedade de um imvel num direito de arrendamento; e) Iseno de IMI, enquanto se mantiverem na carteira do FIIAH, os prdios urbanos destinados ao arrendamento para habitao permanente; f) Iseno de IMT das aquisies de prdios urbanos ou de fraces autnomas de prdios urbanos destinados exclusivamente a arrendamento para habitao permanente ou de prdios urbanos ou de fraces autnomas de prdios urbanos destinados a habitao prpria e permanente, em resultado do exerccio da opo de compra pelos arrendatrios dos imveis que integram o patrimnio dos fundos de investimento;

g) Iseno de Imposto do Selo de todos os actos conexos com a transmisso dos prdios urbanos destinados a habitao permanente que ocorra por fora da converso do direito de propriedade desses imveis num direito de arrendamento sobre os mesmos, bem como com o exerccio da opo de compra; h) Iseno de taxas de superviso as entidades gestoras de FIIAH no que respeita gesto de fundos desta natureza.

2.3. Apreciao crtica O regime actualmente em vigor bastante completo e ambicioso. No entanto, so de assinalar duas apreciaes prticas: uma de natureza qualitativa outra de natureza quantitativa. Em primeiro lugar, quanto restrio do presente regime de incentivos reabilitao urbana aos imveis situados em reas de Reabilitao Urbana (ARU)39. Nos termos a alnea b) do n. 22 do artigo 71. considera-se ARU a rea territorialmente delimitada, compreendendo espaos urbanos caracterizados pela insuficincia, degradao ou obsolescncia dos edifcios, das infra-estruturas urbansticas, dos equipamentos sociais, das reas livres e espaos verdes, podendo abranger designadamente reas e centros histricos, zonas de proteco de imveis classificados ou em vias de classificao, nos termos da Lei de Bases do Patrimnio Cultural, reas urbanas degradadas ou zonas urbanas consolidadas. A definio para alm de indeterminada est dependente ainda da definio das estratgias de reabilitao municipais, nos termos da alnea a) do n. 6 do mesmo artigo 71., o que, a nosso ver, pode tornar o conjunto destes benefcios fiscais inaplicveis totalmente ou parcialmente, se confiarmos na adeso dos municpios a estas estratgias de reabilitao em tempo til e at ao final de 2020. A definio das ARU , assim, um trabalho complexo e moroso, tanto mais que a maior parte dos municpios no apresentam freguesias com tecido urbano homogneo. Para alm disso, qualquer dos regimes vigentes no integram a reabilitao com o ordenamento comercial das cidades ou at mesmo com a maximizao dos espaos verdes e com a qualidade de vida dentro das cidades. Seria, assim, til o legislador clarificar em

39 Para alm dos imveis arrendados passveis de actualizao faseada das rendas nos termos dos artigos 27. e seguintes do NRAU.

termos teis a relao dos vrios espaos que compem as zonas urbanas, numa lgica integrada e harmoniosa, de forma a criar um investimento sustentvel em reas urbanas.

No que concerne quantificao da receita perdida adveniente da concesso dos benefcios/desagravamentos em sede de impostos sobre o patrimnio, de facto para alm do que resulta dos relatrios anexos ao Oramento, no existem valores correctos e fiveis quanto despesa fiscal adveniente da concesso de benefcios nestes impostos. Mas isso tem uma justificao: os benefcios fiscais nem sempre implicam a criao de despesa fiscal. O que quer significar que as despesas fiscais tm como causa os benefcios fiscais, e no o contrrio. H benefcios fiscais criados que geram renncia de receitas para alm do facto tributrio, porque, caso no existissem, no haveria receita tributria efectiva a cobrar. Neste sentido, o artigo 2/1 do EBF considera o conceito de benefcio fiscal como sendo um facto impeditivo da constituio da relao tributria, com o seu contedo normal. Assim, as normas que presidem sua criao e que legitimam a sua concesso so: (i) juridicamente especiais40, porquanto, como j se disse, incluem-se na categoria ampla das normas de iseno, salvo o caso das taxas preferenciais que representam minoraes de carcter heterogneo; (ii) factualmente excepcionais, porquanto encontram-se fundamentadas em interesses pblicos extrafiscais constitucionalmente relevantes. Ora, a mencionada quebra do ncleo essencial da tributao passa primordialmente por uma derrogao ao princpio da capacidade contributiva, mas no se reduz apenas a esta. De facto, podem ser criados benefcios que no impliquem a reduo do facto tributrio, pelo menos parcialmente. No confundamos, por exemplo, as modalidades de benefcios fiscais que corporizam o regime excepcional de tributao com os benefcios fiscais que no corporizam despesa fiscal. Referimo-nos s modalidades tcnicas das excluses tributrias e das taxas preferenciais, que encerram a criao de factos tributrios autnomos. Enquanto que o regime especial de tributao reflecte a quebra da globalidade original do facto tributrio preexistente, os benefcios provocam, juridicamente, uma extenso artificial do mesmo, na
40 No obstante a doutrina maioritria sustentar a excepcionalidade dos benefcios fiscais, por traduzirem uma derrogao s regras gerais de tributao(MINISTRIO DAS FINANAS, Reavaliao..., op. cit., pg. 21), designadamente as regras de incidncia pessoal e real, de determinao da matria colectvel e das taxas de tributao.

medida em que o referido nunca existiria no fosse o incentivo criado. Referimo-nos desta forma, aos Regimes excepcionais de incentivo reabilitao urbana, na medida em que estendem artificialmente o facto tributrio geram situaes que no existiriam se o benefcio no tivesse sido criado estamos assim perante despesa fiscal no efectiva ou aparente. Pense-se, neste caso, por exemplo no aumento do valor patrimonial tributrio dos imveis objecto de reabilitao que no existiriam no fossem os benefcios fiscais criados. Da que o legislador entenda ser de atribuir iseno de IMI at dez anos para os prdios urbanos objecto de reabilitao nos termos do n. 7 do artigo 71. do EBF.

Em suma, os instrumentos vigentes de incentivo fiscal reabilitao urbana merecem ser objecto de aprofundamento legislativo e administrativo, uma vez que no representam uma perda efectiva de receita fiscal, mas pelo contrrio um ganho num desenvolvimento urbano sustentvel e integrado.