L'independance Des Auditeur Financière PDF

UNIVERSITE DES SCIENCES ET TECHNOLOGIES DE LILLE 1
Institut dAdministration des Entreprises

2006

THESE
Pour lobtention du grade de
DOCTEUR EN SCIENCES DE GESTION DE LUNIVERSITE DE LILLE 1
Prsente et soutenue publiquement par

Pierre LOYER

Le 26 juin 2006

LINDEPENDANCE DES AUDITEURS FINANCIERS :
UNE APPROCHE DES FACTEURS DETERMINANTS

Sous la direction du Professeur Guy VAN LOYE

MEMBRES DU JURY

Monsieur Bernard OLIVERO
Professeur luniversit de Nice Sophia Antipolis, Rapporteur

Monsieur Hubert TONDEUR
Professeur luniversit de Rouen, Rapporteur

Monsieur Patrick BOISSELIER
Professeur luniversit de Lille,

Monsieur Jean-Louis MULLENBACH
Vice-prsident de lInstitut des professionnels associs lOrdre et de lAcadmie
des Sciences et Techniques Comptables et Financires.
Thse de Pierre Loyer, Lille 1, 2006
2006 Tous droits rservs.
http://www.univ-lille1.fr/bustl

2
Rsum de la thse :

Lauditeur est au cur de la scurisation de linformation financire et son
indpendance est la cl de vote des mtiers de laudit. Mme si le besoin
dindpendance est diffrent suivant les missions quils leurs sont attribus, ceux-ci
doivent fondamentalement tre des professionnels indpendants. Pourtant, les
cadres thoriques danalyses conomiques appliqus son comportement (agent
opportuniste, thorie des jeux et dpendance ressource) sont en contradiction avec
cette indpendance voulue et dclare. Si lauditeur, facteur important du
gouvernement dentreprise, est soumis des biais pouvant affecter son
indpendance, celle-ci nest cependant ni uniforme ni prdtermine. Afin danalyser
la logique et les variables explicatives de lindpendance, il est ncessaire douvrir la
bote noire humaine.
Prenant en considration les modles de prise de dcision thique, la thse propose
un modle gnral compos de deux tapes successives. Lindpendance
informationnelle prcde lindpendance comportementale qui intgre des aspects
psychosociologiques et qui est influence par certains lments issus de
lenvironnement juridique (permissivit des normes - existence de sanctions),
concurrentiel (intensit concurrentielle - prsence de mission de conseil - situation
financire de laudit - poids financier - rputation) ou mixte (rattachement).
Seuls les lments externes concurrentiels et mixtes de lindpendance
comportementale ont t tests dans une tude de type ANOVA. Tous les lments
du modle ont t confirms par lexprimentation sauf celui de limpact de la
situation financire de laudit sur lindpendance de lauditeur. Malgr les limitations
lies ce type dtude, certains facteurs apparaissent comme favorables
(rattachement au comit daudit et rputation) et dautres comme dfavorables (forte
concurrence et prsence de mission de conseil)

Discipline : Sciences de gestion

Mots cls : Indpendance ; Auditeur financier ; A.N.O.V.A. ;

Adresse du laboratoire de recherche : Lille Economie et Management
C.E.R.F.
I.A.E. de Lille

3

Lindpendance est tellement importante pour tout type daudit quelle est mme
indissociable du terme audit

R.K. Mautz et H.A. Sharaf, The philosophy of auditing, American Accounting
Association, 1961.

4

Remerciements

Jaimerais remercier tout particulirement mon directeur de thse, le professeur Guy
VAN LOYE pour mavoir encourag dans la voie de la recherche et prodigu des
conseils toujours judicieux.
Je le remercie de mavoir permis, grce ce travail dapprentissage quest une
thse, de dcouvrir les recherches faites dans le champ de laudit.

Je remercie Messieurs les rapporteurs, le Professeur Bernard OLIVERO et le
Professeur Hubert TONDEUR, Monsieur le Professeur Patrick BOISSELIER et
Monsieur le Prsident Jean-Louis MULLENBACH qui mont fait lhonneur de
participer au jury de cette thse.

Je remercie galement le professeur Richard LADWEIN et Michel CALCIU pour les
conseils et laide quils mont prodigus.
Le CERF ma galement permis de tisser des liens damiti avec dautres
chercheurs. Ils sont une source de motivation pour faire des recherches communes
dans le futur.
Je ne saurais oublier les diffrents instituts professionnels (notamment lOrdre des
Experts-comptables de la rgion Nord Pas de Calais et la Compagnie Rgionale des
Commissaires aux Comptes de la Cour dAppel de Douai) pour lintrt port mon
sujet de recherche ainsi que lintgralit des professionnels ayant rpondu aux
questionnaires.

Je rserve une pense particulire et affectueuse mes soutiens familiaux qui mont
accompagn dans ce travail passionnant et enrichissant.

5

Luniversit nentend donner aucune
approbation, ni improbation aux
opinions mises dans cette thse.
Les opinions doivent tre
considres comme propres leur
auteur.

6

SOMMAIRE

Rsum... ................................................................................................................................. 2
Remerciements...................................................................................................................................... 4
Sommaire de la thse............................................................................................................................ 6
Liste des graphiques........................................................................................................................... 10
Liste des tableaux ............................................................................................................................... 11

Introduction...................................................................................................................................... 12
1 - Intrt du sujet.................................................................................................................................. 13
1.1 - La naissance du contrle conomique ............................................................................... 13
1.2 - Lvolution de laudit en Europe et en France .................................................................... 16
1.3 - Lemergence dun audit interne........................................................................................... 18
1.4 - Le dveloppement de laudit lgal en France : Lindpendance en exergue ..................... 19
1.5 - Le cadre franais : Un catalyseur des problmes dindpendance.................................... 20
2 - La problmatique.............................................................................................................................. 22
3 Lintrt de la recherche.................................................................................................................. 23
3.1 - Lintrt pratique de la recherche ....................................................................................... 23
3.2 - Lintrt thorique de la recherche ..................................................................................... 23
3.3 - Lintrt mthodologique de la recherche........................................................................... 24
4 - Prsentation et justification du plan ................................................................................................. 24

CHAPITRE 1 - Les auditeurs financiers : une profession volutive au cur du processus
informationnel ............................................................................................................ 26

Section 1 - Laudit : un concept gomtrie variable..................................................................... 27
1 - Laudit de rgularit ou de conformit.............................................................................................. 27
2 - Laudit defficacit ou de performance ............................................................................................. 28
3 - Lapparition dun audit de management et de stratgie................................................................... 31
4 - La typologie des diffrents types daudits ........................................................................................ 32

Section 2 - La classification des diffrents auditeurs ..................................................................... 36
1 - Laudit financier ................................................................................................................................ 36
1.1 - Laudit externe..................................................................................................................... 36
1.1.1 - Lexpert-comptable................................................................................................... 37
1.1.2 - Le commissaire aux comptes................................................................................... 39
1.2 - Laudit interne financier....................................................................................................... 41
2 - Lauditeur oprationnel..................................................................................................................... 44
3 - La distinction entre auditeurs et les professions proches ................................................................ 46
3.1 - Les contrleurs de gestion.................................................................................................. 46
3.2 - Les services dorganisation................................................................................................. 47
3.3 - Les informateurs financiers................................................................................................. 48

Section 3 - Lencadrement de laudit financier ................................................................................. 50
1 - Les institutions nationales ................................................................................................................ 50
1.1 - LOrdre des Experts-Comptables........................................................................................ 50
1.2 - La Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes ............................................... 51
1.3 - LInstitut de lAudit Interne.................................................................................................. 52
2 - Les institutions internationales......................................................................................................... 53
2.1 - LInternational Federation of Accountants .......................................................................... 53
2.2 - La Fdration des Experts-comptables Europens............................................................ 54
2.3 - LInstitute of Internal Auditors ............................................................................................. 54
3 - Les institutions trangres ............................................................................................................... 55
3.1 - LAmerican Institute of Certified Public Accountants .......................................................... 55
3.2 - LInstitute of Chartered Accountants of Scotland................................................................ 56

7
3.3 - LInstitute of Chartered Accountants in England and Wales et la Chartered Association of
Certified Accountants .................................................................................................................. 56
3.4 - Autres structures comptables trangres........................................................................... 57

Section 4 - Lanalyse thorique du rle de lauditeur financier ...................................................... 58
1 - La notion dasymtrie informationnelle et les formes dopportunisme lies..................................... 58
2 - La thorie de lagence: cadre principal de lanalyse de la mission de lauditeur ............................. 60
2.1 - La relation dagence............................................................................................................ 61
2.2 - La relation dagence cre des cots dagence ................................................................... 62
2.3 - Lapplication du modle de lagence aux auditeurs............................................................ 64
2.4 - La thorie positive de la comptabilit prolongement de la thorie de lagence.................. 67
2.5 - La comptabilit crative ...................................................................................................... 70
3 - Lauditeur et lasymtrie informationnelle pr-contractuelle............................................................. 75

CHAPITRE 2 - Lindpendance des auditeurs financiers : cl de voute de Ia profession........... 79

Section 1 - Approche de la notion dindpendance......................................................................... 80
1 - Lanalyse de lindpendance comme un tat stable ........................................................................ 81
1.1 - Lobservateur idal.............................................................................................................. 81
1.2 - Le point archimdien : la seconde thorie de limpartialit................................................. 83
2 - Lanalyse de lindpendance comme un quilibre instable.............................................................. 85
2.1 - Lanalyse de Thomas Hobbes ............................................................................................ 85
2.2 - Lanalyse en terme de configuration volutive .............................................................. 87

Section 2 - Le besoin dindpendance : la demande dindpendance .......................................... 91
1 - Les critres danalyse du besoin dindpendance ........................................................................... 91
1.1 - Les degrs dinternalit....................................................................................................... 91
1.1.1 - La distinction entre activit librale et activit salarie.......................................... 91
1.1.2 - Les normes juridiques des professions ................................................................. 93
1.1.2.1 - Les normes de lIFACI ................................................................................ 93
1.1.2.2 - Les normes de lOEC.................................................................................. 95
1.1.2.3 - Les normes de la CNCC............................................................................. 98
1.1.2.3.1 - Les rgles dindpendance......................................................... 98
1.1.2.3.2 - Les rgles dindpendance drives ........................................ 100
1.1.2.3.3 - Le projet de rvision du code de dontologie........................... 107
1.2 - Le conseil : Une zone risques........................................................................................ 112
1.2.1 - Une volution tolre........................................................................................... 113
1.2.2 - Les biais comportementaux................................................................................. 114
2 - La modlisation du besoin dindpendance................................................................................... 115
2.1 - Typologie du besoin dindpendance ............................................................................... 116
2.2 - Linfluence diluante des rseaux....................................................................................... 117

Section 3 - Lanalyse du comportement de lauditeur : Loffre dindpendance........................ 120
1 - Lauditeur : un agent opportuniste.................................................................................................. 120
2 - Lanalyse de lauditeur sous langle de la thorie des jeux............................................................ 122
3 - Lanalyse en terme de dpendance - ressource............................................................................ 126

CHAPITRE 3 - La logique de lindpendance des auditeurs financiers....................................... 130

Section 1 - Les modles de prise de dcision thique.................................................................. 131
1 - Distinction thique et dontologie .................................................................................................. 131
2 - Le modle de Rest ......................................................................................................................... 135
3 - Le modle de Lampe et Finn ......................................................................................................... 136
4 - Le modle de Trevino..................................................................................................................... 138

Section 2 - Lindpendance informationnelle : premire tape la prise de dcision thique 141
1 - La comptence............................................................................................................................... 142
1.1 - Lexprience...................................................................................................................... 142
1.1.1 - Lexprience du domaine dactivit ou la spcialisation...................................... 143
1.1.2 - Lexprience de lentreprise ou la connaissance approfondie de lentreprise..... 145

8
1.2 - Le conseil .......................................................................................................................... 149
2 - Le budget temps............................................................................................................................. 151
3 - Le rattachement ............................................................................................................................. 153

Section 3 - Ltude des processus cognitifs de lindpendance comportementale des auditeurs
financiers............................................................................................................................................ 158
1 - Les variables principales retenues comme dterminants cognitifs de lindpendance des auditeurs
............................................................................................................................................................. 160
1.1 - Le dveloppement moral : Llment cognitif central ....................................................... 160
1.1.1 - Le modle originel de Kohlberg ............................................................................. 160
1.1.2 - La modle cognitif de Kohlberg : La thorie des conventions ............................... 162
1.1.3 - La prsentation du dveloppement moral par Ponemon....................................... 165
1.1.4 - Les analyses postrieures contributives au thme du dveloppement moral ....... 166
1.1.5 - Limpact du dveloppement moral sur lindpendance de lauditeur financier ...... 168
1.2 - La croyance en un juste monde : variable cognitive associe au dveloppement moral. 170
1.2.1 - La notion de croyance en un juste monde............................................................. 170
1.2.2 - La relation entre indpendance des auditeurs financiers et croyance en un juste
monde................................................................................................................................ 174
2 - Le lieu de contrle.......................................................................................................................... 177
2.1 - La notion : lapport de la thorie........................................................................................ 177
2.2 - Lapplication du lieu de contrle comme facteur de lindpendance de lauditeur financier
................................................................................................................................................... 181
3 - Les autres approches cognitives de lindpendance des auditeurs .............................................. 183

Section 4 - Ltude des processus socitaux de lindpendance comportementale des
auditeurs financiers .......................................................................................................................... 186
1 - La culture organisationnelle comme lment comportemental...................................................... 187
2 - La culture et lindpendance .......................................................................................................... 189
3 - Les autres facteurs sociaux des firmes concernant lindpendance ............................................. 191
3.1 - La mise en place de procdures internes......................................................................... 191
3.2 - La qualit de la communication au sein de la firme.......................................................... 193
3.3 - Le poids de lquipe.......................................................................................................... 196

Section 5 - Ltude des facteurs contextuels de lindpendance des auditeurs financiers...... 199
1 - Les facteurs externes impact direct ............................................................................................ 200
1.1 - La rputation de lauditeur ................................................................................................ 202
1.2 - Lintensit concurrentielle au sein du march de laudit ................................................... 206
1.3 - Le pouvoir de ngociation des clients............................................................................... 216
1.3.1 - Les missions de conseil (MAS) ........................................................................... 216
1.3.2 - Le poids financier du client .................................................................................. 223
1.3.3 - La situation financire du client ........................................................................... 226
1.4 - Le rattachement ................................................................................................................ 228
2 - Les facteurs externes impact indirect.......................................................................................... 234
2.1 - La taille de la firme daudit ................................................................................................ 234
2.2 - La permissivit des normes comptables........................................................................... 240
2.3 - La crainte de sanctions professionnelles ou judiciaires et le contrle qualit .................. 243

CHAPITRE 4 - Collecte et analyse des donnes relatives au modle dindpendance de
lauditeur financier propos ................................................................................... 255

Section 1 - Population tudie, caractristiques de lchantillon et mode dadministration.... 258
1 - Choix de lchantillon et mode dadministration............................................................................. 258
2 - Limites lies lchantillonnage..................................................................................................... 261

Section 2 - La mthode statistique.................................................................................................. 263
1 - La conception hypothtico-dductive de ltude............................................................................ 263
2 - Les caractristiques dune tude causale...................................................................................... 265
2.1 - La naissance de ltude de causalit en sciences sociales.............................................. 265
2.2 - Le droulement de lanalyse causale ............................................................................... 269
2.3 - Le choix dune mthode statistique .................................................................................. 271

9
3 - Limites lies la mthode statistique retenue............................................................................... 272

Section 3 - Rdaction du questionnaire.......................................................................................... 277
1 - Les principaux biais de formulation des questions ........................................................................ 277
2 - Le choix du mode de collecte des donnes................................................................................... 278
3 - Le choix dune chelle de mesure.................................................................................................. 279

Section 4 - Rsultats de lexprimentation ..................................................................................... 280
1 - Limpact des variables explicatives : prsence de mission de conseil, pouvoir financier et situation
financire sur la possibilit de ngociation des clients........................................................................ 280
1.1 - Lexistence de mission de conseil et son effet sur le pouvoir de ngociation .................. 281
1.2 - Le pouvoir financier du client et son effet sur le pouvoir de ngociation.......................... 283
1.3 - La situation financire du client et son effet sur le pouvoir de ngociation ...................... 286
2 - Limpact des variables explicatives : possibilit de ngociation des clients, intensit concurrentielle
et rputation sur lindpendance comportementale des auditeurs financiers..................................... 288
2.1 - La possibilit de ngociation des clients et son effet sur lindpendance comportementale
des auditeurs............................................................................................................................. 288
2.2 - Lintensit concurrentielle et son impact sur lindpendance comportementale des
auditeurs.................................................................................................................................... 291
2.3 - La rputation et son effet sur lindpendance comportementale des auditeurs............... 293
3 - Limpact du rattachement sur lindpendance comportementale des auditeurs financiers ........... 296
4 - Les analyses annexes.................................................................................................................... 300

Section 5 - Apports et prolongements ............................................................................................ 303
1 - Apports de la recheche .................................................................................................................. 303
2 - Indpendance et apparence dindpendance................................................................................ 308
2.1 - Le premier modle de Shockley sur lindpendance perue des auditeurs financiers..... 309
2.2 - Le second modle de Schockley sur lindpendance perue des auditeurs financiers ... 310
2.3 - Le modle de Prat Dit Hauret sur lindpendance perue des auditeurs financiers......... 312
2.4 - Indpendance ou perception dindpendance.................................................................. 313
3 - Qualit, satisfaction et indpendance ............................................................................................ 314
3.1 - Qualit, audit et indpendance ......................................................................................... 315
3.2 - Satisfaction, audit et indpendance.................................................................................. 317
3.3 - Vers la notion de relation de pair : un conflit entre indpendance et satisfaction ? ......... 319

Conclusion.................................................................................................................................. 322
1 - Les contributions de la recherche sur le plan thorique ................................................................ 323
2 - Les contributions de la recherche sur le plan empirique................................................................ 324
3 - Les contributions de la recherche sur le plan pratique .................................................................. 326
4 - Les limites et les voies de prolongements de la recherche ........................................................... 327

Bibliographie.................................................................................................................................. 330
Liste des annexes.............................................................................................................................. 342

10

LISTE DES SCHEMAS

Schma 1 : Typologie des audits .......................................................................................................... 33
Schma 2 : Rpartition des missions dassurance et de conseil en 2002............................................ 42
Schma 3 : Audit et gouvernement dentreprise................................................................................... 67
Schma 4 : Typologie de la demande dindpendance ..................................................................... 116
Schma 5 : Modle de prise de dcision de Lampe et Finn .............................................................. 137
Schma 6 : Modle dcisionnel de lA.I.C.P.A. ................................................................................... 137
Schma 7 : Modle de prise de dcision de Trvino .......................................................................... 139
Schma 8 : Reprsentation de limpact du budget temps sur lindpendance de lauditeur financier 153
Schma 9 : Elments de lindpendance informationnelle ................................................................. 155
Schma 10 : Synthse de la combinaison des facteurs psychologiques, sociaux et externes de
lindpendance des auditeurs.............................................................................................................. 156
Schma 11 : Synthse des facteurs psychologiques de lindpendance des auditeurs .................... 159
Schma 12 : Modle de Tsui et Gul .................................................................................................... 182
Schma 13 : Elments cognitifs de lindpendance comportementale............................................... 185
Schma 14 : Synthse des facteurs sociaux de lindpendance des auditeurs ................................. 186
Schma 15 : Elments organisationnels de lindpendance comportementale.................................. 198
Schma 16 : Synthse des facteurs externes de lindpendance des auditeurs................................ 199
Schma 17 : Composante de la structure dun secteur ...................................................................... 201
Schma 18 : Pourcentage des socits cotes ayant des comits spcialiss au sein de leur conseil
dadministration ................................................................................................................................... 232
Schma 19 : Rattachement de laudit interne ..................................................................................... 233
Schma 20 : Elments externes de lindpendance comportementale.............................................. 251
Schma 21 : Prsentation rsume du modle et des hypothses.................................................... 254
Schma 22: Processus dlaboration du questionnaire..................................................................... 256
Schma 23 : Description de lchantillon ............................................................................................ 259
Schma 24 : Effectif des auditeurs externes de la rgion Nord.......................................................... 260
Schma 25 : Taille des cabinets des rpondants (Effectif)................................................................. 260
Schma 26 : Taille des cabinets des rpondants (Chiffre daffaires).................................................. 261
Schma 27 : Modle de raisonnement hypothtico-dductif .............................................................. 264
Schma 28 : Choix de la mthode statistique..................................................................................... 271
Schma 29 : Echelle mixte.................................................................................................................. 279
Schma 30 : Modle test au questionnaire un.................................................................................. 280
Schma 31 : Comparaison des rponses entre poids financier et conseil ......................................... 285
Schma 32 : Modle infr au questionnaire un................................................................................. 287
Schma 33 : Modle test aux questionnaires deux .......................................................................... 288
Schma 34 : Modle infr aux questionnaires deux ......................................................................... 296
Schma 35 : Comparaison des rponses entre rattachement la direction gnrale et notorit.... 299
Schma 36 : Comparaison des rponses entre rattachement au comit daudit et notorit ............ 299
Schma 37 : Prsentation rsume du modle et des hypothses confirms par lexprimentation 302
Schma 38 : Premier modle de Shockley ......................................................................................... 309
Schma 39 : Second modle de Shockley.......................................................................................... 311
Schma 40 : Le modle de Prat Dit Hauret......................................................................................... 312
Schma 41 : Optimum mix relation professionnelle / personnelle...................................................... 320

11

LISTE DES TABLEAUX

Tableau 1 : Typologie des approches en Sciences de Gestion............................................................ 88
Tableau 2 : Prsentation de Ponemon................................................................................................ 165
Tableau 3 : Niveau de dveloppement moral cognitif par catgorie de population ............................ 167
Tableau 4 : Caractristiques thoriques des paradigmes de la culture organisationnelle.................. 188
Tableau 5 : Les trois stratgies de base de la concurrence................................................................ 207
Tableau 6 : Dure de lexprience de lentreprise avec son cabinet daudit principal ........................ 209
Tableau 7 : Anciennet de lexprience selon le type de cabinet daudit ........................................... 210
Tableau 8 : Typologie des mcanismes de gouvernement des entreprises....................................... 229
Tableau 9 : Tableau synopsis des hypothses ................................................................................... 252
Tableau 10 : Rsultat Rweb sur lexistence des missions de conseil ................................................. 281
Tableau 11 : Rsultat Rweb sur le pouvoir financier........................................................................... 283
Tableau 12 : Rsultat Rweb sur la situation financire....................................................................... 286
Tableau 13 : Rsultat Rweb sur le pouvoir de ngociation (rattachement la direction gnrale).... 289
Tableau 14 : Rsultat Rweb sur le pouvoir de ngociation (rattachement au comit daudit)............ 289
Tableau 15 : Rsultat Rweb sur la concurrence (rattachement la direction gnrale) .................... 291
Tableau 16 : Rsultat Rweb sur la concurrence (rattachement au comit daudit) ............................ 291
Tableau 17 : Rsultat Rweb sur la notorit (rattachement la direction gnrale) .......................... 294
Tableau 18 : Rsultat Rweb sur la notorit (rattachement au comit daudit) .................................. 294
Tableau 19 : Rsultat Rweb sur le rattachement ................................................................................ 297


12

INTRODUCTION


13
1. Intrt du sujet

Une approche historique permet de retracer la naissance et le dveloppement de la
profession dauditeur et de justifier la qualit primordiale de celui-ci : lindpendance.
Laudit, qui provient du latin audire , a en fait une ascendance bien plus ancienne.
En effet les historiens de la comptabilit font remonter lhistoire de la technique des
comptes la plus haute antiquit, puisquelle se confond avec lhistoire
conomique . En fait, ds les premires civilisations, la ncessit de coordonner les
efforts dans le but de survivre et de sadapter, a contraint celles-ci se doter dun
systme de gestion performant et donc de procdures de contrle interne.

1.1 La naissance du contrle conomique

La premire trace crite de lexistence dun systme de remonte dinformations
permettant danalyser les vnements conomiques au sein dune entit se confond
presque avec lexistence mme de lcrit (Vlaemminck, 1956)
1
. En effet, le code
dHammourabi, lun des premiers textes de lhumanit, qui codifie des textes du
domaine commercial, social et religieux, comporte des dispositions comptables et
notamment prconise lutilisation dun plan comptable. Cette origine presque
commune de lapparition de lcrit et de la comptabilit na rien danodine et peut
mme sexpliquer par leurs similitudes : tous deux naissent de la ncessit dun
systme dinformation afin dtablir une communication claire, prcise, divulguable et
durable entre le producteur de cette information et ses utilisateurs.
Certains historiens comme Jean Botero ou Clarisse Herrenschmidt considrent que
la premire criture na pas t mise au point dans le but de dmatrialiser la pense
mais comme un simple procd mnmotechnique auxiliaire de la comptabilit ;
autrement dit cest une tape de lcriture des nombres qui entrana la reprsentation
graphique des choses (Andrieux et Ribeyre, 2000)
2
.
Toutes les organisations ont besoin, pour assurer leur prennit, de coordonner les
actions de leurs membres. En raison de sa taille, de sa technologie ou de sa culture,
lentreprise se trouve dans limpossibilit de pratiquer une communication directe

1
J.H.VLAEMMINCK, Histoire et doctrines de la comptabilit , Edition de Treurenberg, Dunod , 1956.
2
M. ANDRIEUX et S. RIBEYRE, La comptabilit, lorigine de lcriture ! , Ouverture, n43, Novembre
2000, p. 37.

14
entre ses composantes. La supervision directe du chef et les ajustements
rciproques entre les diffrents acteurs ncessitent alors des modifications de la
structure du systme dinformation. Toutefois le dcideur doit conserver la matrise
de lentreprise pour tre en mesure de choisir les bonnes stratgies. Pour cela il a
donc besoin de garantir la qualit de son systme dinformation et plus globalement
de son organisation.
Ds le dbut de lconomie de march, la comptabilit a t un instrument pour
traiter linformation destination de diverses personnes. (Evraert, 1998)
3

La comptabilit est donc un moyen de communication des donnes financires entre
les diffrentes parties et son dveloppement est parallle celui des changes
commerciaux. Si les Sumriens ont laiss les premires traces crites de
comptabilit, laugmentation du volume des changes des sicles postrieurs a
contribu aux progrs de la science comptable : Egyptiens, Phniciens, Grecs,
Carthaginois et Romains tenaient des comptabilits de trsorerie, qui par leur
fiabilit, leur ont permis dtablir des systmes dinformation aptes dvelopper,
soutenir et prserver leurs conqutes.
Mais si la comptabilit est la premire forme connue de systme dinformations
comptables, les Sumriens avaient dj conscience de linsuffisance de celle-ci et
avaient dvelopp des comptabilits analytiques afin danalyser des transactions
spcifiques. De mme, laudit aussi a toujours t prsent dans la vie conomique
mais peru, de faon indissociable, comme un complment de la comptabilit ou du
contrle politique. Ds lpoque de Sumer (3300 avant J.C.), les contrles par
regroupement taient souvent utiliss. On vrifiait, par exemple, que le nombre de
sacs de grains en magasin correspondait aux sacs livrs par les fermiers (Degos,
1998)
4
.

Toutefois, les historiens de la comptabilit localisent lapparition de laudit et son
utilisation comme moyen de contrle distinct de la comptabilit en Chine grce au
manuscrit les rites de la dynastie du Zhon (3
me
sicle avant J.C.)
5
. Au 7
ime

sicle, linfluence encore trs grande de ce texte a inspir Zeng Bouquian pour

3
S. EVRAERT, Confiance, management et comptabilit , Economies et Socits, Sciences de Gestion, n8-9,
1998, pp. 251-262.
4
J.G. DEGOS, Histoire de la comptabilit , Presse Universitaire de France, 1998, p. 127.
5
J.H.VLAEMMINCK, 1974, opus cit p. 13.

15
dcrire le bon fonctionnement de laudit et du contrle interne. Le thme de
lindpendance des auditeurs est dj dune cuisante actualit en 736, puisque, peu
aprs, sous la dynastie Tang, une rforme en ce sens est conduite concernant le
systme de contrle des finances publiques. Ainsi la responsabilit pour laudit public
fut transfre du Ministre des Finances un service indpendant rattach au
Ministre de la Justice. Ce systme est dailleurs fort proche de la structure adopte
pour les commissaires aux comptes. En outre, cette rforme comprenait des
prcisions sur la mthodologie des inspections, elles aussi fort proches de nos
normes. Le principe dun audit indpendant et norm a donc t reconnu en Chine,
de faon prcoce.
Ces avances furent confirmes au 15
me
sicle par Qui Jun. Celui-ci a mis en
exergue quun systme de contrle de gestion doit revtir des qualits
informationnelles quantitatives mais aussi qualitatives. Or cet homme lorigine dun
fort accroissement de pouvoir aux auditeurs est, par une ironie de lhistoire, mort
lanne de la publication du fameux summa di arithmetica geometrica, proportioni
et proportionalita de Luca Pacioli.

Mme si les Missi Dominici de Charlemagne ont longtemps t prsents comme
lorigine europenne des auditeurs, ils apparaissent comme fort loigns de la
dfinition actuelle des auditeurs. Ce nest vritablement quavec lapparition de la
comptabilit moderne que laudit commence merger en Europe ou, plutt,
rapparatre. Luca Pacioli ne fut pas le crateur de la partie double, puisque la
municipalit de Gnes lavait adopte aux environs de 1350 mais il fut lauteur du
premier vritable trait de comptabilit et son influence fut considrable pendant la
Renaissance dans toute lEurope. Des traductions libres ou littrales foisonnrent au
16
me
sicle en allemand, anglais, espagnol, franais et hollandais (Degos, 1998).
Il est aussi un auteur, la base des contrles de vraisemblance qui existaient
cependant antrieurement, tout comme les contrles par recoupements ou la division
des responsabilits. Il est donc la figure de proue dun mouvement de prise de
conscience de limportance de linformation conomique lie lembellie de cette
mme conomie en Europe. En effet, la mme poque des cits comme Pise ou
Venise sallouent les services des comptables connus comme Fibonacci pour auditer
leur municipalit. Les villes tats, les rois, les barons et les glises ont contribu au
dveloppement de la comptabilit et de laudit par des mesures comme la

16
nomination dauditors par Edouard I dAngleterre puis par les barons anglais (1342)
ou le trait de la Snchancie en France.
Ainsi, si la profession comptable existait plus de 2000 ans avant J.C, laudit comme
profession distincte de la comptabilit est beaucoup plus rcente. Le dveloppement
des grandes administrations, quelles soient antiques ou orientales, a t un lment
moteur de son mancipation du cadre comptable.
La vritable reconnaissance en Europe ne dbute qu partir du 12
ime
sicle. En
effet, le dveloppement de la comptabilit, du contrle interne et de laudit a pour
origine le travail dun groupe professionnel plutt que celui dun lgislateur. Il faut
ainsi attendre 1673 (et une ordonnance de Colbert) pour quil soit fait obligation en
France aux commerants de tenir une comptabilit (en raison de lvolution du droit
fiscal : dfense des intrts de lEtat et de celle du droit des socits ; dfense des
actionnaires) et 1863 pour voir la cration dun corps de professionnels ayant pour
mission danalyser les informations financires.
Ce sont donc les comptables, eux-mmes, qui devant les carences de leur
profession et les nouveaux besoins du tissu conomique, se mirent faire voluer
leurs champs de comptence pour aboutir finalement lmergence dun domaine
nouveau : laudit financier.

1.2 - Lvolution de laudit en Europe et en France

Malgr son apport de longue date la vie conomique, cest depuis le 16
ime
sicle,
que la notion daudit a connu sa plus grande mutation.
La premire crise capitaliste que connut lAngleterre au 18
ime
sicle, fut le premier
catalyseur du dveloppement de laudit. Ainsi, aprs la faillite de la South Sea
Compagny, une panique gnrale se dclencha, entranant la disparition de
nombreuses fortunes et une perte de confiance dans linvestissement financier
(Hillaire, 1989)
6
. Suite cette crise se dveloppa une profession comptable
indpendante ayant pour mission le contrle des comptes des socits. Ainsi, la
protection des actionnaires va donner naissance des fonctions de surveillance. En
1723, lors de la rorganisation de la Compagnie des Indes, des inspecteurs furent

6
J. HILLAIRE, La formation du Commissariat aux Comptes , Sayag A. Edition, Le Commissaire aux
Comptes : renforcement ou drive ?, Litec, 1989, p. 23.

17
nomms par le roi et des syndics lus par lassemble gnrale des actionnaires,
pour surveiller la gestion des directeurs.
Laudit tait alors un examen effectu par un homme indpendant et comptent de la
fidlit des reprsentations comptables et financires pour garantir la probit et la
crdibilit des transactions conomiques des entreprises et des entrepreneurs.
Lobjectif du travail de lauditeur est alors irrmdiablement transform. La recherche
des fraudes nest plus le seul objectif de lauditeur. Il doit dsormais galement
apprcier la sincrit de limage financire de la socit et critiquer de la fiabilit des
procdures.
Au 19
me
sicle la profession de censeur se gnralisa en France dans les
entreprises mais avec comme mission de surveiller certaines oprations spcifiques.

La loi du 23 mai 1863 consacre lavnement de laudit en France. La loi reconnat
lutilit de la matire et lui offre une reconnaissance publique (Lisbonne, 1936)
7
.
Les termes de larticle 15 indiquent : Lassemble gnrale annuelle dsigne un ou
plusieurs commissaires, associs ou non, chargs de faire un rapport lassemble
gnrale de lanne sur la situation de la socit de lanne suivante, sur le bilan et
sur les comptes prsents par les administrateurs. La dlibration contenant
approbation du bilan et des comptes est nulle, si elle na pas t prcde du rapport
des commissaires. Larticle 16 ajoute : Les commissaires ont droit, toutes les fois
quils jugent convenable, dans lintrt social, de prendre communication des livres,
dexaminer les oprations de la socit et de convoquer lassemble gnrale.
Mais les seules indications concernant lindpendance et la comptence sont
contenues dans larticle 26 : Ltendue et les effets de la responsabilit des
commissaires envers la socit sont dtermins daprs les rgles gnrales du
mandat. Le commissaire, sil ne peut pas tre choisi parmi les membres du conseil
dadministration, peut tre un salari, un actionnaire ou mme un parent dun
dirigeant.

7
E. LISBONNE, Les commissaires de Surveillance dans les socits anonymes , Thse de doctorat, 1936, p.
11.

18
Dans ces conditions toute la doctrine (Jacques Bouteron, 1953
8
; Edouard Leduc ;
Philippe Girardet ; etc ) vient fustiger lincomptence et la partialit du commissaire
(Guyon et Coquereau, 1971)
9
.
La rforme du 24 juillet 1867 en posant linterdiction de simmiscer dans la gestion
napporte aucun lment nouveau sur la question de limpartialit du commissaire ni
sur le dbat jurisprudentiel de la nature prcise des liens entre le commissaire et son
client .

1.3 - Lmergence dun audit interne

Malgr de lointaines origines et paralllement la reconnaissance lgale de la
profession dauditeur, il faut attendre vritablement la crise conomique de 1929 aux
EtatsUnis pour observer lmergence de la profession dauditeur interne. Les
entreprises, en plein marasme conomique, vont tenter de raliser toutes sortes
dconomies. Or les grandes socits amricaines, par le poids de lhistoire,
collaboraient dj avec des cabinets daudit ayant pour mission davaliser leur image
financire. Comme, dans tous les postes du bilan, des conomies furent recherches
dans ce domaine. Cest ainsi que naquit lide de faire assumer les travaux
prparatoires par du personnel de lentreprise. La profession dauditeur interne
moderne tait ne mme si la fonction sest depuis largement enrichie (Renard,
2000)
10
.
A lorigine, lauditeur interne tait un sous-traitant des auditeurs externes, supervis
par ces derniers, ayant pour charge deffectuer les travaux prparatoires sans tablir
de synthse. Cette dfinition, trs restrictive, du rle dauditeur interne sest, depuis
longtemps maintenant, largement enrichie par un universalisme des champs
dapplication et un rle qui sest modifi au cours des annes.
Toutefois, quelle que soit sa forme et mme encore aujourdhui, laudit interne est un
audit ralis par un collaborateur de lentreprise dont le rle est de contrler
lefficience des diverses procdures et situations prsentes au sein de lentreprise.

8
J. BOUTERON, Origines et volution du contrle exerc par les commissaires de socits , Revue de la
Compagnie des commissaires de socits agres par la Cour dAppel de Peris, Aot Dcembre 1953, p. 15.
9
Y. GUYON et G. COQUEREAU, Le Commissariat aux Comptes, aspects juridiques et techniques , Revue
de la Compagnie, 1971, p. 11.
10
J. RENARD, Thorie et pratique de laudit interne , Editions dorganisation, 2000, p. 25.

19
Une telle profession nest en rien lapanage des socits commerciales et existe
depuis longtemps dans larme, les institutions bancaires, etc. Cependant ce nest
quen 1941 que fut cre lInstitute of Internal Auditors aux U.S.A. Depuis des
organisations de ce type existent dans de nombreux pays.

1.4 Le dveloppement de laudit lgal en France : Lindpendance en exergue

La fonction daudit lgal a connu en France de nombreux bouleversements au cours
du vingtime sicle. Le 8 aot 1935, un dcret loi pose les notions de rgularit et de
sincrit. Outre lapparition terminologique des notions de rgularit et de sincrit
ainsi que le renforcement de linterdiction dimmixtion dans la gestion, la rforme du 8
aot 1935 marque lmergence des rgles de comportement : cration
dincompatibilits, interdiction des fonctions de commissaire et dadministrateur,
respect du secret professionnel, etc
Mais la rforme la plus notable du rle du commissaire aux comptes date du 24 juillet
1966 qui notamment renforce son obligation dindpendance.
Concernant la comptence et lindpendance, il ne fait aucun doute que le dcret du
12 aot 1969 et que les modifications apportes la loi du 1
er
mars 1984 ont
largement anticip la 8
me
directive europenne du 10 avril 1984 sur le contrle lgal.
Mais plus que les textes lgaux, luvre de la Compagnie Nationale des
Commissaires aux Comptes, depuis sa cration en 1969 prsente un intrt de tout
premier plan.
Les normes dictes et remises jour rgulirement concernent trois catgories
primordiales du contrle lgal : normes de comportement, de travail et de rapports.

Dans une conomie de plus en plus mondialise, au sein dune profession
hautement internationalise, lauditeur franais se trouve dans une mouvance dont
certains facteurs sont transnationaux. Toutefois des lments propres au systme
franais renforcent les problmes dindpendance de lauditeur national.


20
1.5 Le cadre franais : Un catalyseur des problmes dindpendance

Malgr la forte internationalisation des mtiers de laudit, des diffrences existent au
sein mme des pays capitalistes les plus dvelopps. La comptabilit nest pas une
constatation passive, elle est une interprtation. (Lassegue, 1991)
11

Ces diffrences vont bien au-del des simples nuances lgales ou rglementaires
qui sont les consquences de ces divergences. Il existe des diffrences culturelles
lies lobjectif (et aux destinataires) de linformation financire.
Ces discordances, rsultant dune approche diffrente de laudit et de ses buts, ont
des impacts importants sur la notion dindpendance de lauditeur.
La comptabilit, et plus gnralement tout systme dinformation, est un construit
social (Broussard, 1997)
12
dans la mesure o ils se trouvent tre un instrument
artificiel cr par la socit pour permettre la transmission de linformation. Dans ce
contexte, il convient de noter quils ne peuvent en rien tre indpendants de la
socit dans laquelle ils se sont dvelopps avec son histoire et ses caractristiques
politiques et culturelles
13
(Zeff, 1978). Partant de ce constat, certains auteurs ont
cherch classer les pays selon un certain nombre de critres et notamment
lAmerican Accounting Association. Cet organisme distingue huit paramtres
conditionnant les pratiques comptables : le systme politique, le systme
conomique, le niveau de dveloppement conomique, lorigine des normes
comptables, les objectifs de la comptabilit financire, la formation comptable,
lthique et le client (Scheid et Standish, 1989)
14
.

Deux grands modles
15
de comptabilit se distinguent ds lors au sein des pays
capitalistes et dvelopps : le modle dinspiration anglo-saxonne et le modle de
lEurope continentale (au sein duquel se situe le modle franais).
Dans les pays anglo-saxons, les besoins en capitaux et la volont de partager les
risques ont induit lmergence dun tissu social compos essentiellement de firmes

11
P. LASSEGUE, Les conditions de la connaissance et limage fidle , Labourdette dition, Mlange en
lhonneur du professeur J.G. Mrigot, Economica, Paris, 1991, pp. 83-109.
12
D. BROUSSARD, La modlisation comptable en question(s) , Economica, 1997, p. 216.
13
S. ZEFF, The rise of economic consequences , The journal of accounting, Decembre 1978, pp. 56-73.
14
S. SCHEID et S. STANDISH, La normalisation comptable : sa perception dans le monde anglophone et en
France , Revue Franaise de Comptabilit, n201, Mai 1989, pp. 90-99.
15
Journe technique du stage dexpertise comptable et de commissariat aux comptes, Missions spcifiques,
Dcouvrir les normes de lI.A.S.C. , CFPC, Edition 2004 2005, pp. 4 et suivantes.

21
managriales qui na de cesse dorienter laudit vers la satisfaction des besoins du
march. Limportance de linformation financire pour les marchs financiers a
conduit lmergence dun cadre conceptuel ax sur les acteurs conomiques ayant
investis financirement (au sens large) dans la socit concerne. Le modle anglo-
saxon privilgie certains utilisateurs notamment les investisseurs et les cranciers.
Les systmes comptables des Etats-Unis, du Royaume-Uni, de lAustralie, du
Canada, de la Nouvelle-Zlande et des Pays-Bas ont en commun cette
caractristique.
LEurope continentale, influence par limportance des socits familiales et le rle
prdominant des banques dans le financement, a vu natre un autre modle
dinformation comptable et financire, aid en cela par la confusion entre
comptabilit et fiscalit. Linformation financire est, dans ce modle, considre
comme un instrument destin tous les utilisateurs ayant des intrts dans
lentreprise, cest dire lensemble des stakeholders . Les systmes comptables
de la France, de lAllemagne, de la Belgique, de lItalie, de la Suisse, du Portugal, de
la Grce et du Japon ont en commun cette caractristique.

Lauditeur, qui se trouve au cur de linformation financire, a donc un rle diffrent
suivant ces variantes culturelles. Lauditeur anglo-saxon a pour objectif (non pas
exclusif mais primordial) de faciliter et daider la transparence du march financier,
alors que lauditeur du modle continental a un rle plus large et plus flou. Cette
situation fait natre et connatre des conflits dintrts au cours de sa mission puisque
les destinataires de linformation financire se trouvent tre des partenaires de
lentreprise avec des motivations pouvant tre fondamentalement diffrentes.
Cette nuance fondamentale interdit les transpositions pures et simples dtudes
amricaines dans le contexte franais. Ce dernier se trouvant tre un catalyseur des
problmes dindpendance de lauditeur, par la difficult mme distinguer aisment
les destinataires de linformation financire.
Toutefois, lauditeur, dans un rle de rducteur dasymtries informationnelles,
permet aux outsiders et insiders de lentreprise daccder une information
qui leurs tait difficile daccs auparavant (Charreaux, 2000)
16
. Les auditeurs sont

16
G. CHARREAUX, Gouvernance dentreprise et comptabilit , Encyclopdie de comptabilit, contrle de
gestion et audit sous la direction de B. COLASSE, Economica, 2000, pp. 743-756.

22
donc une rponse un besoin de lconomie librale et ce peu importe son
inspiration continentale ou anglo-saxonne. Seuls les bnficiaires de laudit
changent.

Lauditeur, par sa fonction, se doit dtre indpendant. Si la perception de son
indpendance par les tiers renforce sa lgitimit comme acteur utile de la
gouvernance dentreprise, lindpendance de son comportement assure la prennit
de sa mission.

2 La problmatique

La problmatique de lindpendance sera tudie travers sa dualit. En effet,
lauditeur est bien souvent considr comme un acteur opportuniste mais sa
responsabilit sociale, son sens thique et sa capacit privilgier sa conscience
personnelle son intrt personnel doivent lui permettre de se dgager de
lopportunisme commun tous les individus.
Lindpendance est donc une pierre angulaire de la mission dauditeur. Toutes les
dfinitions des auditeurs, toutes les rgles, toutes les normes ainsi que lhistorique
de laudit, plaident pour la reconnaissance dune indpendance des personnes
charges de leffectuer.

Mme si lon accepte lide que lauditeur puisse avoir un comportement guid par sa
conscience professionnelle, une thique et le sens de la responsabilit sociale, il ne
peut pas tre ni qutant simultanment un agent opportuniste (comme tout autre
individu) il est galement soumis diffrents facteurs endognes ou exognes qui
sont susceptibles de renforcer ou dinflchir lindpendance de celui-ci.
Il est illusoire et excessivement volontariste de considrer que seuls les lments
endognes (psychologiques et organisationnels) ont des impacts sur lindpendance
et que les lments exognes nont dimpacts que sur lapparence dindpendance
(indpendance perue par les tiers). A loppos, une position purement dterministe
qui nierait lide dune possible indpendance desprit comme temprament serait
aussi excessive.


23
Toutefois, la dtermination et lvaluation, des critres endognes et exognes ayant
un impact sur lindpendance, sont ardues puisquils sont de natures trs diffrentes
(informationnels, cognitifs, sociologiques, organisationnels, lgaux ou
concurrentiels). De plus, ces facteurs sont des agrgats qui peuvent et doivent eux-
mmes tre dcomposs. Enfin, larticulation entre ces facteurs gnriques est
complexe.

La problmatique tudie concerne, donc, lanalyse des facteurs dterminants de
lindpendance de lauditeur financier. Les critres explicatifs de lindpendance sont
puiss dans des thories appartenant des champs de recherche diffrents, ce qui
implique des emprunts des cadres conceptuels sortant du domaine des sciences
de gestion. (sociologie et psychologie). Les critres sont regroups en catgories. La
construction dun modle explicatif de lindpendance est ralise. Seules certaines
liaisons font lobjet dune vrification de terrain. Les hypothses sont testes par
entretiens auprs dune population dauditeurs financiers. Les hypothses sont
centres sur des aspects appartenant aux sciences de gestion, pour mettre en relief
le rle du contexte conomique sur lindpendance.

3 Lintrt de la recherche

3.1 Lintrt pratique de la recherche

Notre recherche prsente un double intrt pratique. Dune part, elle permet
denrichir les travaux des instances gouvernementales et professionnelles en
contribuant lidentification de facteurs explicatifs de lindpendance. Dautre part,
elle participe une meilleure comprhension des composantes lgales et
concurrentielles du comportement de lauditeur notamment afin danalyser les
impacts des modifications de lenvironnement de celui-ci.

3.2 Lintrt thorique de la recherche

Lintrt thorique principal rside dans la ralisation dun cadre conceptuel relatif
lindpendance des auditeurs financiers. Celui-ci est articul en deux tapes
successives, elles-mmes dcomposes en nombreux facteurs.

24

La littrature concernant lindpendance de lauditeur est florissante mais trs peu
tudie de faon acadmique dans le contexte franais. En effet, les chercheurs
franais ont longtemps t inspirs par le modle amricain qui a remis au got du
jour la notion daudit. Les praticiens, quant eux, nont eu de cesse de bien
stigmatiser cette indpendance et notamment dans le cadre des relations entre
dirigeants et commissaires aux comptes. De plus, peu dtudes visent tre une
synthse des dterminants de lindpendance de lauditeur financier.

3.3 Lintrt mthodologique de la recherche

Lintrt mthodologique rside dans la construction de scnarii combinant des
critres externes supposs tre dterminants de lindpendance des auditeurs afin
dtablir si ceux-ci ont un impact ou non.

La logique de recherche retenue comme axe de notre travail est hypothtico-
dductive : dfinition et intrt du problme, valuation des connaissances et des
donnes existantes, formation des concepts et spcification dhypothses, mise sur
pied du plan de recherche et de la mthodologie, recueil des donnes, analyse et
interprtation.

4 Prsentation et justification du plan

Lindpendance est donc dun intrt crucial pour lensemble des auditeurs en raison
de la nature mme des missions quils accomplissent.
Cette vision est illustre par la constance de la problmatique de lindpendance des
auditeurs financiers dun point de vue historique mais aussi par son actualit rcente
(Affaires Enron, Worldcom, Maxwell, etc)

Ltude propose tente de construire un modle global et multidisciplinaire
danalyses de lindpendance des auditeurs financiers.
Dans cette optique, la premire partie a pour objectif de dcrire les professions, les
professionnels et leurs cadres institutionnels, ainsi que de les placer au sein du

25
processus de linformation travers leurs fonctions primordiales de rducteurs
dasymtries informationnelles.
Puis, dans une deuxime tape, il convient de dcrire, loffre (les comportements) et
la demande (les besoins) conomiques dindpendance des professions tudies.
Ensuite, la logique (ou les mcanismes) de lindpendance des auditeurs financiers
sera dcline par catgories de variables (informationnelles, externes, sociologiques
ou psychologiques) en vue daboutir un modle gnral et global. Lindpendance
est, dans cette tude, la variable explique.
Enfin, cette construction prsentant des facteurs explicatifs favorables et
dfavorables, partir dune revue de littrature mettant en exergue des
contradictions dans les tudes prcdentes et ncessitant, de facto, des recherches
complmentaires, sera partiellement exprimente. En effet, au regard du nombre de
variables explicatives, il ny aura pas de vrification de lensemble de celles-ci.
Toutefois, les facteurs, qui ne seront pas tests, constituent des tempraments
indispensables la validit du modle propos.

26

PREMIER CHAPITRE
LES AUDITEURS FINANCIERS : UNE
PROFESSION EVOLUTIVE AU COEUR DU
PROCESSUS INFORMATIONNEL


27

La profession dauditeur financier est place au sein du processus informationnel des
entits quelle examine. Laudit nest pas pour autant un concept simple, bien au
contraire ; il recouvre de nombreuses ralits diffrentes. Pour cette raison, les
mtiers de laudit sont trs divers mais cependant distincts des professions proches.
Laudit est galement un secteur particulirement rglement et encadr notamment
en raison de son rle central dans les rductions des asymtries informationnelles.

SECTION 1 - Laudit : un concept gomtrie variable

Laudit en France est dtermin par un double besoin de supervision :
Supervision par le dirigeant (quand son observation directe est inadquate au
regard des besoins de lentreprise ; cette inadaptation sexpliquant souvent
par des facteurs de taille ou de technologie) ;
Supervision des autres ayants droits de la socit (Freeman, 1984)
17
:
actionnaires, banquiers, futurs acheteurs, fournisseurs, clients, salaris, etc
afin de prserver leurs intrts dans lentit.

Face ces demandes divergentes, les organisations doivent garantir la qualit de
linformation sur la performance conomique mais aussi veiller leurs performances.
Les missions confies lors dun audit peuvent recouvrir des aspects trs diffrents
allant de la fiabilisation de limage financire lanalyse de la stratgie.

1 - Laudit de rgularit ou de conformit

Cest le point dancrage fondamental des stratifications ultrieures et successives. Il
sagit de la dmarche traditionnelle de lauditeur. Ce dernier va vrifier la bonne
application des rgles, procdures, descriptions de poste, organigrammes, systmes
dinformations, En bref, il va comparer la rgle et la ralit, ce qui devrait tre et ce
qui est. Autrement dit, il va travailler par rapport un rfrentiel et cest en cela que
son travail est relativement simple. Lauditeur, stant inform sur tout ce qui devrait

17
R.E. FREEMAN, Strategic Management : A stakeholder approach , Pitman Ballinger, Boston, 1984, p.
25.

28
tre, signale au responsable les distorsions, les non applications (vitable ou
invitables), les mauvaises interprtations des dispositions tablies ; il en analyse les
causes et les consquences et recommande ce quil convient de faire pour qu
lavenir les rgles soient appliques. Cette moisson est rapporte laudit qui doit
savoir en profiter.

Cet audit peut galement sappeler audit de conformit . Les puristes distinguent
tout de mme quon observe dans le premier cas la rgularit par rapport aux rgles
et dans le second cas la conformit avec les dispositions lgales et rglementaires.
Mais dans les deux cas, la dmarche est la mme : comparer la ralit au rfrentiel
propos. Cette dmarche, toujours essentielle pour un auditeur, se double parfois
dune autre approche : laudit defficacit.
En effet, progressivement, les objectifs assigns lauditeur (notamment interne) se
sont tendus. Etant devenu un spcialiste du diagnostic, de lapprciation des
mthodes, des procdures, danalyses de postes et dorganisation du travail,
lauditeur a pris pour habitude dmettre une opinion, non plus seulement sur la
bonne application des rgles, mais galement sur leur qualit. Telle procdure est-
elle opportune ? superflue ? dsute ? inutilement complique ? inutile ?
incomplte ? inexistante ? Et ce questionnement sest peu peu impos au fur et
mesure que lauditeur interne approfondissait son analyse dans la recherche des
causes.
Il ny a plus alors de rfrentiel clair et prcis ; ou plutt le rfrentiel devient une
abstraction, rsultante de lapprciation de lauditeur sur ce quil considre comme
devant tre la meilleure des solutions possibles, la plus efficace, la plus productive,
la plus sre. Dans cette dmarche lauditeur est dautant plus efficace que son
professionnalisme, sa connaissance de lentreprise, son savoir faire dans la fonction
audits sont plus importants. On voit tout naturellement sesquisser le partage des
tches : lauditeur junior les audits de conformit et de rgularit, mais lauditeur
senior, plus expriment, les audits defficacit.

2 - Laudit defficacit ou de performance

Lorsquon parle daudit defficacit pour ce type daudit, on englobe gnralement
la fois les notions defficacit et defficience. Cest pourquoi il serait plus cohrent de

29
parler daudit de performance, mais le vocable audit defficacit est maintenant
entr dans la pratique et le langage.
Il est toutefois utile de le dcomposer en rappelant le sens des deux termes :
Lefficacit, dont le critre est latteinte des objectifs fixs, et plus
gnralement la rponse adquate lattente. Cest le doing the right
things des anglo-saxons
Lefficience, qui est le doing the things right, et dont le critre est de faire le
mieux possible, ce qui exige la meilleure des qualits quant aux
connaissances (le savoir), aux techniques (le savoir-faire), aux
comportements (le savoir-tre) et la communication (le faire savoir).
Lefficience, stricto sensu, est donc trs largement imprgne par la culture.

Cette distinction est toujours dactualit et certains auteurs, comme L. Sawyer
18
,
inspirs par la littrature anglo-saxonne, dfinissent les deux types daudit de
manire trs distincte lun de lautre. Ainsi, on peut dfinir les deux audits de la
manire suivante.
Laudit dconomie et defficience ( economy and efficiency audits ) regroupe trois
missions :
Vrifier que lentit acquiert, protge ses ressources de manire conomique
et efficiente ;
Dterminer les causes dinefficience ou les pratiques non conomiques ;
Vrifier la conformit de lentit avec les lois et rglementations ayant trait
lconomie et lefficience.

Laudit defficacit ( effectiveness audits ou program audits ) regroupe aussi trois
missions :
Evaluer dans quelle mesure les rsultats ou les rsultats budgtiss sont
atteints ;
Mesurer lefficacit des organisations, programmes, activits ou fonctions ;
Vrifier la conformit aux lois et rglementations spcifiques aux programmes.

18
L.B. SAYWER, La pratique de laudit interne , Economica, 1999, p. 33.

30
Laudit de performance, qui consiste aussi en la rvision priodique des instruments
dont dispose une direction pour contrler et grer lentreprise, se dgage donc
nettement de laudit de conformit pour sintresser de manire complte la
mesure des performances de lentreprise.
Le terme daudit interne est galement souvent, mais abusivement, utilis pour
dcrire laudit de performance. Cette confusion est ne de la pratique. Lauditeur
interne ralise, en effet, de faon plus intensive que les auditeurs externes de tels
audits. Ainsi, L.B. Sawyer dans La pratique de laudit interne , dcrit les objectifs
principaux des auditeurs internes (Saywer, 1999)
19
: Assister les membres de la
direction dans lexercice efficace de leurs responsabilits en leur fournissant des
analyses, des apprciations, des recommandations et des commentaires pertinents
concernant les activits examines.

Lauditeur de performance est intress par toutes les phases de lactivit de
lentreprise. Ceci implique daller au-del de rapports comptables et financiers pour
atteindre une pleine comprhension des oprations examines. Ainsi, laudit de
performance concerne bien entendu la fonction financire et comptable (et
notamment la comptabilit et la trsorerie), mais aussi la fonction commerciale et
logistique (marketing, ventes, publicit, stockage et transport), la fonction fabrication
et production (maintenance, production, investissement, scurit) ainsi que toutes les
autres fonctions de lentreprise.
Le champ dapplication de laudit de performance est aussi beaucoup plus vaste
puisquil inclut non seulement toutes les fonctions de lentreprise mais aussi toutes
ses dimensions. Enfin surtout lobjectif de cet audit est dapprcier la bonne matrise
des dispositifs des activits de lentreprise, donc du dispositif de contrle interne et
de recommander des actions pour lamliorer.

Parvenir cet objectif final implique les activits suivantes :
Examiner et apprcier la rectitude, la suffisance et lapplication des contrles
comptables, financiers et oprationnels et promouvoir un contrle efficace un
cot raisonnable ;
Vrifier la conformit avec les politiques, les plans et les procdures tablis,

19
L.B. SAYWER, 1999, opus cit p. 29.

31
Vrifier quel point les actifs de lentreprise sont justifis et prservs des pertes
de toutes sortes ;
Vrifier la fiabilit des donnes de direction exploites dans lorganisation ;
Evaluer la qualit de laction dans la mise lexcution des responsabilits
assignes ;
Recommander des amliorations oprationnelles.

Cest pourquoi laudit de performance entendu au sens large (notamment au niveau
des mthodes et procdures) est trs imprgn par la culture dentreprise. L o
rgne une expansion importante, lorsque lentreprise est en pleine croissance et quil
sagit dliminer au maximum les freins et facteurs de ralentissement, lapprciation
defficacit se fait le plus souvent en termes dallgements et de simplifications, en
conservant les risques considrs comme acceptables. Au contraire, lorsque
lentreprise est en position de moindre croissance, lorsque la culture est plus une
culture de conservation des acquis quune culture de dveloppement, et lorsqua
fortiori la situation est celle de tous les dangers, lapprciation defficacit se fait en
termes daffinement des rgles et procdures, de meilleure dfinition des
responsabilits, voire de substitution de rgles plus strictes aux dispositions
antrieures. Ce poids culturel dans la conception et lapplication de laudit pse
encore plus lourd dans les dveloppements venir.

Ainsi ce niveau, lobjectif de laudit nest plus dtre un simple outil de mesure de la
performance. Cette fonction se double dune vritable rle dans la gestion de la
performance, lvolution est encore plus sensible dans les ultimes dveloppements
de laudit : laudit de management et laudit de stratgie.

3 - Lapparition dun audit de management et de stratgie

Il ne sagit pas, comme certains peuvent le penser encore, dauditer la Direction
Gnrale en portant un quelconque jugement sur ses options stratgiques et
politiques. En aucun cas, lauditeur ne peut sintresser au fond des choses : ce ne
sont pas ses objectifs et il na pas la comptence pour le faire. Lexistence dun
service daudit naltre en rien la libert de choix et de dcision des Directions
Gnrales. En revanche, observer les choix et les dcisions, les comparer, les

32
mesurer dans leurs consquences et attirer lattention sur les risques ou les
incohrences relve bien de laudit.
Laudit de management va donc particulirement chercher savoir si cette politique
est en adquation avec la stratgie de l'entreprise. Il sagit dun audit de conformit
dans le domaine spcifique et trs sensible de la stratgie. Laudit de management
privilgie donc de facto la forme au fond pour ne pas se substituer la direction elle-
mme. De mme, laudit de gestion va aussi viser le contrle de la mise en place
pratique de la politique et de la stratgie au niveau oprationnel. Une troisime
application de laudit de management existe dans certains grands groupes au niveau
des directions locales o des processus formaliss de concertation ont t mis en
place. Il sagit dun audit de conformit appliqu ce domaine.

Allant au-del, la dernire volution de laudit sappelle audit de stratgie. Celui-ci a
pour but de conforter lensemble des politiques et des stratgies de lentreprise avec
lenvironnement afin den analyser la cohrence globale. Toutefois son rle ne serait
pas dapprcier celle-ci mais seulement den souligner les ventuelles incohrences.
Ce type daudit est trs marginal et la limite mme de laudit. En effet, il sagit
daudit de haut niveau, exigeant des comptences srieuses et qui, ne sont et ne
seront, pratiqus que par quelques-uns.

Suite ces dveloppements, une prsentation typologique des diffrents audits
permet deffectuer une synthse de la pluralit des missions des auditeurs.

4 - La typologie des diffrents types daudit

Si les approches de laudit, dcrites ci dessus, ont lavantage dtre novatrices, elles
compliquent la vision de laudit puisquelles multiplient les dfinitions. Afin de raliser
une synthse des diffrentes missions daudit, une nomenclature des diffrents types
daudit prsents ci-avant parat ncessaire.
Dans le cadre de la thse, il est propos la typologie suivante comme grille de
lecture des diffrents audits.


33
Fonction de contrle

Performance
Evaluation

AUDIT MANAGERIAL AUDIT ETENDU
Tendances intimiste et gestionnaire Tendances communicante et gestionnaire

Interne

Interne et externe Fonction
d'information

AUDIT DE CONFORMITE AUDIT FINANCIER
Tendances intimiste et normative Tendances communicante et normative

Surveillance
Vrification

Schma n1 : Typologie des audits

Dans ce modle, laudit est prsent en quatre types de missions dpendantes de
ltendue de sa fonction dinformation et de ltendue de sa fonction de contrle. Il
sagit dune prsentation synthtique (donc schmatique) ayant pour objectif
dillustrer les diffrentes notions que couvrent une mission daudit. Ainsi laudit de
stratgie et de management peuvent tre soit des audits managriaux soit des audits
tendu. Laudit de rgularit ou de conformit peut tre un audit de conformit ou un
audit financier suivant les destinataires de laudit.
Toutefois, si cette modlisation est intellectuellement satisfaisante, elle nest pas
pour autant simple.

Une autre nomenclature (qui malgr son anciennet, a pour elle lavantage de la
simplicit sans pour autant verser dans le simplisme) distingue laudit oprationnel
de laudit financier. Mme si aucune dfinition prcise nexiste de ces termes en
raison :
Des situations htrognes (puisque laudit sapplique indistinctement des
situations dune grande diversit) quelles recouvrent ;

34
Dun vocabulaire instable (li des pratiques qui sont influences par la culture
nationale ou de lentreprise) qui peut prendre des significations inverses ;
De divergences doctrinales qui ont pour origine le caractre prventif ou rpressif
de l'auditeur.

Ces imprcisions entre audit oprationnel et audit financier peuvent pourtant tre
surmontes en sinspirant, sans se calquer, sur les notions distinctives daudit
dconomie et daudit defficacit. Ds lors, lauditeur financier diffre de lauditeur
oprationnel par la distinction fondamentale de champ dintervention. Lauditeur
financier contrle la fonction comptable et financire o les rglements et les normes
sont nombreux alors que lauditeur oprationnel soccupe des autres fonctions de
lentreprise o le principal but est de mesurer et dvaluer lefficacit de lentit dans
le domaine.

Laudit oprationnel est alors considr comme lvaluation des dispositifs
organisationnels visant lconomie, lefficience et lefficacit des choix effectus
dans lentreprise tous niveaux et/ou lvaluation des rsultats obtenus de ces
dispositifs . Ce type daudit ne privilgie donc pas linformation financire et son
objet consiste juger la manire dont les objectifs sont fixs et atteints ainsi que
les risques qui psent ventuellement sur la capacit de lentreprise dfinir des
objectifs pertinents et atteindre, apprcier leurs opportunits. (Becour et
Bouquin, 1996)
20

Laudit financier a, quant lui, pour objectif de vrifier la conformit aux rgles et
procdures en vigueur cest dire que la rglementation concernant la tenue des
comptes est correctement applique (rgularit), quelle lest de bonne foi (sincrit)
et que linformation comptable prsente une image fidle de la ralit . Laudit
financier se trouve par extension comprendre ltude du contrle interne pouvant
altrer la qualit de linformation financire Autrement dit, sil ne nglige aucune
action engage par la socit, cest pour en mesurer limpact sur la prservation du
patrimoine, le traitement comptable et plus largement linformation financire publie
ou non.

20
J.C. BECOUR et H. BOUQUIN, Audit oprationnel : Efficacit, Efficience ou Scurit , Economica 2,
Septembre 1996, p. 73.

35

Aprs avoir abord les missions daudit, il convient maintenant danalyser les
professionnels en charge de ces audits : les auditeurs.

36

SECTION 2 - La classification des diffrents auditeurs

Aprs avoir brivement voqu les missions daudit, il convient de sintresser aux
professionnels de ces mtiers. Lobjet de cette classification est danalyser les
diffrents mtiers regroups sous le terme daudit. La classification, la plus usuelle,
des auditeurs reprend la distinction classique de laudit et diffrencie laudit financier
de laudit oprationnel.

1 - Laudit financier

Laudit financier a pour but davaliser limage financire donne par lentreprise, et
donc de permettre une mesure plus fiable de celle ci. Laudit financier est, sans
hsitation, la branche de laudit la plus connue car la plus ancienne. Cible lorigine
sur la recherche de la fraude ou de lerreur notamment au profit des dirigeants, sa
mission sest progressivement oriente vers le contrle et la validation des tats
financiers. Cette volution a t induite notamment par lmergence de la firme
managriale et des marchs financiers au dbut de vingtime sicle.
Il peut tre ralis par des auditeurs internes ou externes. Le critre dexternalit
nest pas un facteur indissociable de la fonction audite. Il convient toutefois de
nuancer en soulignant que souvent et dans la majorit des cas les auditeurs
externes sintressent aux rsultats de lanne ou, tout au moins, des tats
financiers destination doutsiders alors que les auditeurs internes doivent se
pencher sur tout ce qui concerne la gestion courante.

1.1 - Laudit externe

Dans le contexte franais, les auditeurs externes sont traditionnellement regroups
en deux catgories : les experts comptables et les commissaires aux comptes.
A celle-ci, il convient cependant dajouter les auditeurs externes du secteur public :
les inspecteurs des finances ;
les magistrats de la Cour des comptes et des Chambres Rgionales des
Comptes ;

37
les contrleurs dEtat ;
la Commission bancaire ;
la Commission de contrle des assurances ;
lAutorit des Marchs Financiers.

1.1.1 - Lexpert-comptable

Dans le cadre de leurs missions contractuelles, les experts comptables peuvent
excuter des audits. Ils possdent mme le monopole des missions contractuelles
de rvision comptable. Ce monopole est issu de larticle 2 de lordonnance du 19
septembre 1945, dont les deux premiers alinas ont t modifis par les lois du 31
octobre 1968 et 8 aot 1994, qui dfinit la profession dexpert-comptable. Au terme
de cet article est expert-comptable ou rviseur comptable au sens de la prsente
ordonnance celui qui fait profession habituelle de rviser et dapprcier les
comptabilits des entreprises et organismes auxquels il nest pas li par un contrat
de travail. Il est galement habilit attester la rgularit et la sincrit des bilans et
des comptes de rsultats. Lexpert-comptable peut aussi organiser les comptabilits
et analyser, par des procds de la technique comptable, la situation et le
fonctionnement des entreprises sous leurs diffrents aspects conomique, juridique
et financier. Il fait rapport de ses constatations, conclusions et suggestions.

Ainsi, les deux premires missions sont trs nettement distinctes dun audit comme
lattestation de lexpert-comptable le prcise clairement. La mission de prsentation
constitue une mise en forme des donnes financires de lentreprise. La mission
dexamen englobe la mission de prsentation complte par des contrles de
cohrence des comptes ainsi tablis.
Toutefois, la troisime mission o il atteste la rgularit et la sincrit des bilans et
comptes de rsultat est, quant elle une mission de rvision contractuelle confie
volontairement par lentreprise ou un de ses stakeholders . Cest dans le cadre de
cette troisime mission rglemente que lexpert-comptable se trouve tre un
auditeur financier externe.

Ce mme article 2 dans son deuxime alina autorise les experts comptables tenir,
centraliser, ouvrir, arrter, surveiller, redresser et consolider les comptabilits des

38
entreprises et organisations auxquelles ils ne sont pas lis par un contrat de travail.
Ils sont aussi habilits attester la rgularit et la sincrit des bilans et comptes de
rsultats quils ont tablis. De mme, lexpert-comptable peut raliser dautres
missions regroups sous les catgories suivantes : missions dassistance et de
rvision comptable, missions juridiques et fiscales, missions sociales, missions de
conseil de gestion, missions dorganisation et missions informatiques.

Souvent par ce biais, lexpert-comptable et notamment les cabinets daudit anglo-
saxons qui possdent des spcialistes des domaines voqus font profiter leurs
clients de leurs comptences largies. La distinction entre lexpert-comptable et un
auditeur oprationnel externe apparat, dans ces cas, relativement floue puisquune
mme firme daudit peut raliser les deux types daudit. Ainsi, les grands cabinets
daudit peuvent, par leurs comptences et leurs statuts, effectuer toutes sortes
daudits rendant plus difficile la perception des diffrents types dauditeurs.

Cependant si lexpert-comptable est autoris raliser des missions diverses, il est
interdit quiconque ntant pas expert-comptable inscrit au tableau de lordre
dexercer les missions tires de larticle 2 de lordonnance de 1945. Larticle 20 de
cette mme ordonnance prvoit les mmes peines que celles de larticle 433-17 du
code pnal (soit jusqu deux ans demprisonnement et / ou une amende ne pouvant
excder 15 000 Euros), pour les personnes stant livres lexercice illgal de la
profession dexpert-comptable.

Lexpert-comptable est donc clairement un auditeur externe comptable et financier
puisque son champ dintervention est dlimit et protg par un monopole lgal.
Ainsi, linstar du commissaire aux comptes, il est interdit une personne morale ou
physique non inscrite au tableau de lordre des experts-comptables deffectuer des
missions de rvision ou daudit financier contractuel sans tre lie par un contrat de
travail. Lexpert-comptable est un auditeur financier de premier rang et sont rle nest
pas simplement motiv par des motifs fiscaux. En effet, deux dcisions
21
ont
sanctionn lexercice illicite de la profession au motif que les documents

21
ARNOULT ; Caen ; 15 mai 1987 et CHASTENET ; Bordeaux ; 21 juin 1989


39
comptables ne sont pas exigs seulement pour des motifs de nature fiscale, mais
aussi pour des motifs touchant lconomie en gnral, aux rgles du commerce et
la bonne marche des entreprises .

LOrdre des Experts-comptables dfinit lexpert-comptable (dans sa qualit
dauditeur) comme : un professionnel comptent et indpendant qui procde un
examen en vue dexprimer une opinion motive sur la rgularit et la sincrit du
bilan et des comptes de rsultat dune entreprise ;

1.1.2 - Le commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes est, quant lui, lauditeur lgal des comptes et ce
mme sil a t dsign volontairement. La mission de contrle et de vrification
confie aux commissaires aux comptes est une tche dlicate. Pour ce faire la loi du
24 juillet 1966 leur a confr un pouvoir dinvestigation permanent.
Le commissaire aux comptes a un rle de garant de linformation financire des
socits puisquil a pour mission de rduire lasymtrie informationnelle au profit de
lensemble des stakeholders .

Cette fonction essentielle du commissaire aux comptes est dfinie par larticle 225-
235 du nouveau code de commerce (ancien article 228 alina 3 de la loi du 24 juillet
1966) dans lequel les commissaires aux comptes ont pour mission permanente,
lexclusion de toute immixtion dans la gestion, de vrifier les valeurs et les
documents comptables de la socit et de contrler la conformit de la comptabilit
aux rgles en vigueur. Ils vrifient galement la sincrit et la concordance avec les
comptes annuels des informations donnes dans le rapport de gestion du conseil
dadministration ou du directoire selon les cas, et dans les documents adresss aux
actionnaires, sur la situation financire et les comptes annuels .
Cette mission dessence lgale donne sa mission un caractre dintrt gnral.

Ses obligations sont doubles. Il doit contrler la situation financire et comptable de
la socit par la certification de la rgularit, de la sincrit et de la fidlit des
comptes sociaux (et des comptes consolids sil y a lieu). Mais il a galement
lobligation dinformer lensemble des insiders et outsiders de la firme puisque

40
le dpt des comptes au greffe du tribunal de commerce est accompagn de celui du
rapport gnral du commissaire aux comptes. Cette certification nest cependant pas
une garantie dexactitude mais lengagement personnel du contrleur indiquant
autrui la certitude quil aura acquise lui-mme sur la qualit des documents manant
de la socit.
Deux autres aspects de la mission dintrt gnral se sont greffs : le droit dalerte
et lobligation de rvlation des faits dlictueux au Procureur de la Rpublique. Ces
devoirs ont pour objectif de protger les stakeholders des abus ou de la
mauvaise gestion des dirigeants de droit ou de fait. Ainsi, en vue de renforcer son
rle de garant des intrts des outsiders , le commissaire aux comptes se voit lui
aussi contraint dlargir ses contrles des apprciations en marge de la technique
comptable ou du contrle interne. Cet largissement est demeur toutefois limit par
linterdiction qui lui est faite de simmiscer dans la gestion (et ce mme sil doit veiller
au contrle interne de lentit ou sassurer de sa prennit).
En outre, son rle de certificateur de limage financire est renforc dans les socits
faisant appel public lpargne, par lexistence de lAutorit des Marchs financiers
(ou auparavant de la Commission des Oprations de Bourse) qui na de cesse de
rappeler limportance quelle attache au rle du commissaire aux comptes, dans la
vrification des comptes et la bonne information financire.

Enfin, en plus de son rle dintrt gnral, le commissaire aux comptes a de
nombreuses obligations lgales dont lobjectif est plus particulirement cibl au profit
de certains stakeholders particuliers :
Les dirigeants qui doivent tre informs en premier lieu des fraudes et
irrgularits dcouvertes ainsi que des consquences sur les rsultats de
lentreprise ;
Les actionnaires, juste titre, considrs comme les premiers destinataires de la
mission du commissaire aux comptes. En effet, le rapport gnral (dont le but est
de faire connatre la position du commissaire aux comptes sur la rgularit, la
sincrit et la fidlit des comptes sociaux et consolids) et le rapport spcial sur
les conventions rglementes (dont le but principal est dassurer la transparence
des oprations sociales ralises directement ou indirectement avec les
dirigeants afin de faire respecter le principe de l'galit entre actionnaires) font
partie des actes principaux de sa mission ;

41
Les salaris par la facult donne au Comit dEntreprise de demander des
renseignements au commissaire aux comptes sur les diffrents postes des
documents communiqus et sur la situation financire de lentreprise.

La compagnie des Commissaires aux Comptes dfinit le commissaire aux comptes
comme : un professionnel qui examine, par sondages, les lments probants
justifiant les donnes contenues dans les comptes. Il apprcie galement les
principes comptables suivis et les estimations significatives retenues pour larrt des
comptes et value leur prsentation densemble .

A cot de ces auditeurs financiers externes, les auditeurs internes ont pris une
importance croissante. A lorigine le but de ces intervenants taient de faciliter la
mission des contrleurs censoriaux exigs par la loi ce qui a assurment contribu
entretenir la confusion entre ces deux types dauditeurs. Ainsi en raison de ce lien
originel et mme si leurs actions sont pour le reste compltement indpendantes,
tous deux collaborent avec pour objectif commun de fiabiliser les comptes.

1.2 - Laudit interne financier

Si lauditeur financier interne a pour objectif la conformit la ralit et la fiabilit
des comptes, son rle ne se confond pas avec celui de laudit financier et comptable
stricto sensu. Les objectifs poursuivis sont diffrents. Certains auteurs (Renard,
2000)
22
demandent, pour viter dfinitivement cette confusion, de modifier le vocable
courant pour y substituer :
Audit financier et comptable uniquement pour les auditeurs externes dont
lobjectif est de certifier la rgularit, la sincrit et limage fidle des
comptes, rsultats et tats financiers ;
Audit de la fonction comptable par les auditeurs internes dont lobjectif serait
de porter un jugement sur la matrise de la fonction par les responsables et
recommander les dispositions prendre pour lamliorer.

22
J. RENARD, 2000, opus cit p. 18.

42
Cette distinction est intellectuellement trs attractive car elle permet de distinguer
clairement le rle de lauditeur financier interne mais reste en pratique difficile
observer. En effet, de nombreux services daudit interne se proccupent aussi de
certification. Nuanons nanmoins, le contrle des auditeurs internes ne saurait
dgager de leurs responsabilits les auditeurs externes. Mais surtout les auditeurs
externes nont quune obligation de moyen en rapport avec les diligences normales
de la profession alors que les auditeurs internes sont, plus que les autres, jugs
sur le caractre innovant de leurs recommandations. De mme, ces derniers ne
peuvent se retrancher derrire une quelconque argumentation et doivent participer
la solution du problme quils soulvent. Toutefois l encore, lvolution de la
pratique des mtiers de laudit engendre une confusion des tches. Les limites entre
auditeurs internes et externes sestompent notamment entre lexpert comptable et
lauditeur interne.
Laudit interne reste cependant largement tourn vers les missions dassurance
(valuation des processus de management des risques, valuation du contrle
interne oprationnel et financier, audit de conformit) et les activits de conseil sont
gnralement limites (conseil en organisation, action de formation interne et mise
en uvre des procdures internes).

Mission d'assurance
79%
Mission de conseil
21%

Schma n2 : Rpartition des missions dassurance et de conseil en 2002 (Source :
Etudes I.F.A.C.I., Fvrier 2003)


43
Ainsi, si les objectifs de laudit interne semblent diffrer de ceux de laudit externe,
tous deux possdent de vastes champs dinvestigation communs (tel que lvaluation
de laudit interne, but de laudit interne et moyen indispensable et incontournable de
la certification de lauditeur externe). En effet, si lauditeur comptable interne na pas
pour objectif de certifier les tats financiers, il est cependant difficile de considrer sa
mission de faon compltement neutre et distincte vis vis de leurs rgularits et
sincrits. Auditeurs internes et auditeurs externes exploitent donc tous les deux le
domaine daction financier, au sein duquel ils sont amens collaborer. Cependant
le premier doit assister les responsables par ses analyses, ses recommandations et
ses commentaires pertinents, ce qui implique daller au-del de rapports comptables
et financiers, et datteindre une pleine comprhension des oprations examines
(Collins et Vallin, 1974)
23
. Le second na qu sassurer de la ralit des oprations
enregistres dans les tats financiers et vrifier la fidlit de limage financire
mise.

De mme, il serait caricatural de considrer que laudit interne travaille pour la
direction et lauditeur externe pour tous les utilisateurs de linformation. Seul le
commissaire aux comptes a cette vocation. Lexpert-comptable charg dune mission
daudit na de responsabilit quenvers celui qui la mand et est soumis au secret
professionnel. De plus, dans le cadre du gouvernement dentreprise, lauditeur
interne se trouve de plus en plus souvent en liaison directe avec le Comit dAudit,
normalement indpendant de la direction.

Sil est incontestable que lauditeur salari effectue sa mission (et ce pour des
raisons historiques) en partie au sein de la fonction comptable et financire, les
objectifs des deux types dauditeurs, sils ne sont pas identiques, sont troitement
lis.
Lauditeur interne et lauditeur externe doivent dailleurs collaborer. Ainsi lauditeur
externe sappuie souvent sur certains travaux de lauditeur interne pour tayer sa
dmonstration. Rciproquement, la norme 550-02 de laudit interne (Renard, 2000)
24

demande ce que : laccs aux programmes et dossiers de travail de lauditeur

23
L. COLLINS et G. VALLIN, 1974, opus cit p. 43.
24

44
interne doit tre donn aux auditeurs externes afin que ceux-ci puissent sappuyer
sur le travail des auditeurs internes dans lexercice de leurs fonctions .
Des modalits pratiques sont bien souvent mises en place comme ltablissement en
commun du planning dinterventions afin de minimiser les dsagrments engendrs
par laudit.
De mme, les auditeurs comptables et financiers, quils soient internes ou externes,
utilisent exactement les mmes outils (par exemple : les sondages statistiques et les
confirmations directes).
Enfin, nombre dauditeurs internes sont danciens auditeurs externes ce qui explique
une certaine proximit entre les deux mtiers.

En synthse, lauditeur interne financier a pour objectif :
Dapprcier lexactitude et la sincrit des informations notamment
comptables
Dassurer la scurit physique et comptable des oprations
De garantir lintgralit du patrimoine
De juger de lefficacit des systmes dinformation
De vrifier si les rgles dictes par la socit elle-mme sont respects

Toutefois, trop nombreux sont ceux qui ne conoivent laudit interne que par laspect
comptable et financier. Laudit sest extraordinairement dvelopp pour toucher
lensemble des activits de lentreprise afin de mieux les matriser. Cette extension
est dsigne quelquefois sous la dnomination daudit oprationnel dont lauditeur
interne est parfois en charge. (ce qui peut accrotre la confusion mme si les seuils
de comptences sont souvent des freins une pluridisciplinarit)

2 - Lauditeur oprationnel

Laudit oprationnel a pour vocation de saffirmer universellement. En effet, le poids
de lhistoire ne doit pas faire oublier que loin de la simple fonction financire et
comptable beaucoup dautres activits de lentreprise sont touches par le travail de
lauditeur. En fait, toutes les activits de lentreprise, quelles soient cratrices de
valeur ou supports logistique, vont tre affectes par le travail de lauditeur.

45
Luniversalit de laudit va conduire analyser tous les aspects des diffrentes
fonctions :
Fonction commercial / publicit et son impact ; solvabilit du client ; relance
client ; choix des prospects ;
Fonction logistique : qualit des livraisons ; optimisation des cots de livraisons ;
politique dapprovisionnement ;
Fonction recherche : protection des recherches ; politiques dallocations ;
interface avec les autres units ;
Fonction production : investissements ; maintenance ; politiques de productions ;
scurit industrielle ; choix technologique ;
Fonction informatique : rseaux ; systmes dinformation ; bureautique ;
dveloppement ;
Fonction ressources humaines : audit social ; pyramide des ges ; impact de la
masse salariale ;
Fonction achat : politique fournisseur ; politique des rglements ; lignes de
produits.

Ainsi, laudit oprationnel, malgr une forte expansion, est un domaine dont le cadre
demeure encore flou notamment en raison de son caractre spcifique et souvent li
un besoin prcis.

Toutefois, il est dusage de considrer que laudit oprationnel se fonde sur deux
principes fondateurs (Becour et Bouquin, 1996)
25
. Le premier consiste viter de se
limiter de simples oprations techniques en excluant la stratgie et la gestion et ce
mme si ces oprations se trouvent tre la forme la plus tangible de laudit de
gestion. Le second lment fondamental est limpratif respect des normes
professionnelles au sein desquelles se trouve lindpendance.
Laudit oprationnel nest donc pas limit un audit des oprations ni mme des
fonctions. Il doit tre transversal et englober laudit des processus et des interfaces
entre fonctions.

25
J.C. BECOUR et H. BOUQUIN, 1996, opus cit p. 34.

46
Laudit oprationnel peut aussi bien tre ralis par un auditeur interne quun
auditeur externe. En effet une mission ponctuelle peut se voir confie une
entreprise spcialise. Sa rmunration peut tre lie directement au gain ralis.

En conclusion, les auditeurs oprationnels sont des experts indpendants, au sein
ou lextrieur de lentreprise, assistant de la direction de celle-ci pour une meilleure
matrise de leurs activits . (J. Renard, 2000)
26

Ainsi, lauditeur quil soit financier ou oprationnel a pour objectif de runir et
dvaluer de manire objective et systmatique les preuves relatives aux assertions
visant les faits et vnements conomiques, de manire garantir la
correspondance entre ces assertions et les critres admis, et de communiquer le
rsultat de ces investigations aux utilisateurs intresss (Becour et Bouquin,
1996)
27
.

3 La distinction entre auditeurs et les professions proches

Certaines professions, en raison de leur proximit au domaine comptable,
organisationnel, financier ou administratif, engendrent une certaine confusion avec le
mtier dauditeur. Au sein de ces professions, trois attirent particulirement
lattention : les contrleurs de gestion, les services dorganisation et les informateurs
financiers.

3.1 Les contrleurs de gestion

Le contrle de gestion a pour but dapprcier les rsultats de chacun en fonction des
objectifs qui lui ont t fixs. Bien que la nature mme des deux professions soit
totalement diffrente, la confusion est pourtant trs frquente en pratique.
La complmentarit de laudit et du contrle de gestion explique souvent cette
confusion. Un contrle de gestion a besoin, pour fonctionner de garanties minimums

26
27
A Staatement of Basic Auditing Concept , AAA, 1973 cit par J.C. BECOUR et H. BOUQUIN, Audit et
contrle interne , Dalloz gestion, 1974.

47
quant la qualit des informations qui lui sont transmises. Or, ce rle est dvolu
lauditeur.
Le contrle de gestion et laudit doivent aussi permettre un contrle rciproque dun
domaine sur lautre.
De mme, la collaboration entre les professionnels des diffrents domaines est
primordiale afin de contribuer de faon optimale lamlioration de lorganisation de
lentit tout en limitant les risques de double emploi.

Cette proximit est certainement la raison de nombreuses confusions entre les deux
professions mme si la nature et les objectifs des deux professions sont trs
diffrents. En effet, le contrleur de gestion a pour mission de concevoir un systme
dinformation performant et propre lentit alors que lauditeur doit effectuer un
contrle indpendant des oprations de lentit.

3.2 - Les services dorganisation

Les services dorganisation ont gnralement pour objectifs dtudier et de
rechercher la meilleure solution aux dfauts dorganisation reprs. Les auditeurs
nont normalement, quant eux, que le contrle et la signalisation de ces dfauts
effectuer.
Une telle division de lorganisation a deux objectifs essentiels, mme, sil reste
souhaitable que lauditeur formule son avis :
Le premier avantage est dviter une implication directe de lauditeur dans les
dcisions de gestion et, ainsi, dviter un risque potentiel de perte
dindpendance (Collins et Valin, 1974)
28
.
Le second avantage est dviter une monopolisation des effectifs des auditeurs
afin de rechercher des solutions, ce qui peut poser des problmes pour la
ralisation de leur travail daudit.

Toutefois, il est rare quune entreprise estime avoir besoin de crer un tel service et
leur nombre sen trouvent fortement limits (travaux souvent ralis par des
consultants externes). Ds lors, la pratique contraint les services daudit faire eux-

28
L. COLLINS et G. VALIN, 1974, opus cit p. 43.

48
mmes toutes les recommandations et jouer le rle des services dorganisation, do
une grande confusion entre ces deux professions. Cette confusion est dautant plus
grande, qu lexception du commissaire aux comptes, il est hors de question
dinterdire aux auditeurs de prendre part aux amliorations en matire de gestion.

3.3 Les informateurs financiers

Afin de permettre une meilleure valorisation des titres ou daugmenter leurs
notorits, les socits cotes utilisent des mthodes de marketing. Ce rle est
effectu par un investor relations qui va dfinir les utilisateurs de linformation
financire, leurs motivations et sassurer galement de ladquation de la
communication financire de la socit avec les attentes des investisseurs. Il est
alors le lien entre les attentes du march et la communication.
A linstar des auditeurs mais avec un objectif diffrent, les informateurs financiers ont
donc un rle fondamental dans les rductions des asymtries financires.

Linformateur financier est un relais essentiel entre le march et la direction gnrale
par la diffusion de linformation et le suivi de limage financire de la socit quil
ralise. Lauditeur financier na pour but, quant lui, que davaliser ou de clarifier
limage financire de la firme. Pour cette raison, les informateurs financiers
reprsentent une catgorie particulire dont le mtier est, en grande partie, de nature
marketing et dont le rle mme est de constituer une interface entre les bnficiaires
de linformation financire et la direction gnrale.
Ainsi, Breton et Chenail (1997)
29
estiment que la prsentation de linformation et le
design du rapport annuel sont mis entre les mains de faiseurs dimages
professionnels : spcialiste en marketing ou en relations publiques si bien que les
donnes comptables font maintenant partie dune stratgie globale destine
donner une image publique de la firme .

Il sagit donc dune subdivision de la fonction marketing charge doptimiser limage
financire de la firme conformment aux volonts de la direction, alors que les

29
G. BRETON et J.P. CHENAIL, Une tude empirique du lissage des bnfices dans les entreprises
canadiennes , Comptabilit Contrle Audit, Tome 3, Vol. 1, 1997, pp. 53-68.

49
auditeurs nont absolument pas ce rle de marketing financier. Toutefois, il est
certain que, si thoriquement les deux professions sont bien distinctes, la pratique
peut donner lauditeur financier, sil en a la capacit, la possibilit de remplir ce rle
en particulier pour les entreprises de taille moyenne. En effet, souvent, lauditeur
dune firme de taille moyenne est le plus apte grer limage financire, do une
confusion facilement comprhensible malgr lloignement thorique des deux
professions.

Les auditeurs financiers, ainsi que toutes les autres professions lies laudit ou au
domaine financier, ont cr de nombreuses institutions dans le but dchanger des
expriences et damliorer la qualit de leurs prestations. Les organisations dcrites
ci-dessous constituent un lien ncessaire entre les diffrents professionnels mais
aussi un vecteur de communication quasi incontournable des diffrentes professions.
Une prsentation de celles-ci, quelles soient internationales, nationales ou
trangres savre donc ncessaire.

50

SECTION 3 Lencadrement de laudit financier

Les institutions lies ou encadrant lactivit de lauditeur sont nombreuses, et ceci
pour des raisons historiques et culturelles. Le secteur de laudit financier est un
secteur trs rglement.
Dans une dmarche danalyse de la population, il est impratif dtudier les
organisations officielles et officieuses concernant laudit financier sur le plan national
et international.

1 - Les institutions nationales

La prsentation de ces trois institutions reprend la division classique entre les deux
auditeurs financiers externes et les auditeurs internes.

1.1 - LOrdre des Experts-comptables (OEC)

La premire organisation importante de comptables en France fut cre en 1881 : la
Socit de Comptabilit de France. Celle-ci regroupait tous les professionnels
salaris et libraux. En 1912, est cre la Compagnie des Experts-comptables de
Paris qui ne regroupe que des professionnels libraux. Plusieurs autres compagnies
se constituent en France et une fdration les regroupe aprs la premire guerre
mondiale. Lordre des experts-comptables et comptables agres, plac sous la
tutelle du ministre des finances, est institu par la loi du 3 avril 1942. Il est redfini
par lordonnance du 19 septembre 1945 qui demeure le texte de base de
lorganisation actuelle.

Les missions confies lordre sont alors :
Dassurer la dfense de lhonneur et de lindpendance de la profession quil
reprsente ;
Dassurer la promotion de la profession ;
De protger les intrts de ses membres ;

51
Daffirmer sa contribution lvolution et au redressement de lconomie du pays
et daccomplir toutes les mesures susceptibles datteindre ces objectifs.
Tout ceci dans lintrt du public.

Lordonnance a t modifie une premire fois par la loi du 31 octobre 1968 qui a
modifi la dfinition lgale des missions dexperts-comptables et supprim le
recrutement des comptables agres. La loi du 8 aot 1994 a supprim toutes
rfrences aux comptables agres en les fusionnant avec les experts-comptables.

1.2 - La Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC)

Lorganisation professionnelle des commissaires aux comptes est cre par un
dcret en date du 12 aot 1969 modifi trois reprises en 1976, 1985 et 1993.
Linscription et la discipline relvent des compagnies places auprs des Cours
dAppel, ainsi que dune instance nationale place auprs du ministre de la justice.
Les Compagnies rgionales regroupent tous les commissaires aux comptes auprs
dune Cour dappel et ont pour mission essentielle dassurer la gestion administrative
de ses membres, la dfense de leurs intrts, le bon exercice et la surveillance de la
profession.

Le conseil national est une organisation reprsentative issue dune lection ayant
pour base les compagnies rgionales. Il a notamment pour mission la gestion
administrative de la Compagnie Nationale, la reprsentation de la profession auprs
des pouvoirs publics, le bon exercice de la profession et la dfense de lhonneur de
ses membres. Il coordonne galement laction des conseils rgionaux notamment en
matire de dontologie, de discipline et de formation.

Le lgislateur a, rcemment, rform linstitution du commissariat aux comptes au
travers de la loi sur la scurit financire du 1er aot 2003 en crant notamment une
nouvelle autorit de contrle de la profession de commissaire aux comptes : le Haut
Conseil du commissariat aux comptes. Le lgislateur a donc investi ce conseil de
deux missions essentielles :
Assurer la surveillance de la profession ;

52
Veiller au respect de la dontologie et notamment de lindpendance des
commissaires aux comptes ;

Pour laccomplissement de cette mission, le Haut Conseil est charg :
Dorganiser les contrles de lactivit des professionnels ;
Dmettre un avis sur le Code de dontologie de la profession;
Dmettre un avis sur les normes dexercice professionnel (normes daudit) ;
Didentifier et de promouvoir les bonnes pratiques professionnelles ;
De dfinir et de superviser les orientations et le cadre des contrles
priodiques.

Il est galement investi de comptences de jugement :
Il est lorgane dappel des chambres rgionales en matire disciplinaire et en
matire dinscription.

Ce comit nest pas purement confraternel. Les commissaires aux comptes sont
dailleurs en minorit avec trois reprsentants sur douze (comprenant galement
trois magistrats, trois personnalits qualifies dans les matires conomiques et
financires, le prsident de lAutorit des Marchs Financiers ou son reprsentant,
un reprsentant du ministre de lconomie et un professeur des universits
spcialis en matire juridique financire, conomique ou financire)

1.3 - LInstitut de lAudit Interne (IFACI)

LI.F.A.C.I. est lunique organisation professionnelle, en France, dont la vocation est
dassurer la promotion et le dveloppement de la pratique de laudit interne.
LI.F.A.C.I. a t cre en 1965 et a toujours dvelopp son action autour de cinq
objectifs principaux :
Contribuer la professionnalisation des acteurs de laudit interne ;
Etre un lieu de rflexion sur la fonction et son volution ;
Etre un lieu dchanges professionnels ;
Etre un vecteur de promotion de laudit interne ;
Etre le porte-parole auprs des organismes professionnels et institutionnels.

53

LI.F.A.C.I. est une organisation nationale disposant dun rayonnement rgional par
lintermdiaire dantennes. Ces antennes au nombre de sept facilitent au niveau local
son activit notamment en servant de lieu de rencontres et dchanges
professionnels.
LI.F.A.C.I. est intgr au niveau international un rseau mondial : par
lintermdiaire de lInstitute of Internal Auditor (I.I.A.), un rseau europen :
lEuropean Confederation of Institute of Internal Auditor (E.C.I.I.A.) et un rseau
francophone : Union Francophone des Auditeurs Internes (U.F.A.I.).

Ces organisations professionnelles franaises, si elles sont dotes dactivits
propres, constituent galement des relais importants pour les institutions
internationales la recherche dharmonisation et dhomognit.

2 - Les institutions internationales

Il existe, au niveau international, trois principales institutions pour les auditeurs :
lI.F.A.C., la F.E.E. et lI.I.A.

2.1 - Linternational Federation of Accountants (IFAC)

Cr en octobre 1977, la fdration internationale des comptables regroupe les
organisations professionnelles nationales dexperts-comptables et de laudit
financier. La structure dispose de 153 membres dissmins dans 113 pays ce qui lui
confre le statut le plus international et le plus reprsentatif de la profession
dauditeur financier.

Lobjectif de la fdration est de dvelopper la profession et dharmoniser les
standards internationaux afin dtre capable daugmenter les services de ses
membres vers la plus grande qualit possible tout en gardant lesprit lintrt
public :
La premire mission de lI.F.A.C. est donc dtre un organisme de
recommandation international afin de promouvoir de la qualit technique,

54
professionnelle et thique lusage des comptables employs dans tous les
secteurs dactivit ;
La deuxime mission de lI.F.A.C. est dtre un acteur dans les mutations de la
profession et un porte-voix international pour tout ce qui concerne la profession et
ses membres ;
La troisime mission de lI.F.A.C. est de contribuer au dveloppement et
lharmonisation internationale de la profession comptable.

Ladmission en tant que membre de lI.F.A.C. est ouverte uniquement aux
organisations comptables reconnues par la loi ou par un consensus gnral au sein
de leur pays. Trois catgories de membres existent : membre plein, membre associ
et membre affili.

2.2 - La Fdration des Experts-comptables Europens (FEE)

La fdration des experts-comptables europens est lorganisation reprsentative de
la profession en Europe issue des 26 organisations professionnelles des 15 pays
membres de lUnion Europenne.
Cette fdration est ne le 1 janvier 1987 par le groupement de lUnion Europenne
des Experts-comptables (1951) et du groupe dtudes des experts-comptables de la
C.E.E. (1961).

Cette fdration na aucun pouvoir propre mais ses publications et ses recherches
sur lactivit professionnelle sont dun grand impact. De plus son caractre
international et rgionaliste lui confre une grande influence puisquelle se trouve au
creuset des tudes europennes.

2.3 - LInstitute of Internal Auditors (I.I.A.)

Etabli depuis 1941, linstitut regroupe des membres pratiquant laudit interne en
provenance de plus de 100 pays.
La mission de lI.I.A. est dtre la premire association professionnelle internationale
ddie la promotion et au dveloppement de la pratique de laudit interne.

55
Linstitut a donc pour finalit de :
Fournir, sur un plan international, un dveloppement rationnel des activits
professionnelles lies laudit interne ;
Fournir des standards internationaux pour lexercice des activits et des
certifications de laudit interne ;
Rechercher et promouvoir, pour ses membres et le public, la connaissance et
linformation concernant laudit interne ;
Internationaliser lensemble des mthodes daudit interne et partager les
expriences des auditeurs internes de manire transnationale.

Hormis les institutions internationales et franaises, certaines organisations
trangres ont pour divers motifs, une influence particulire sur les rgles
dindpendance des auditeurs.

3 - Les institutions trangres

Tous les pays, lexception de plus en plus rare de certains pays du tiers monde,
possdent au moins une organisation regroupant les auditeurs. Toutefois, seules
certaines de ces associations ont pour des raisons historiques, culturelles ou
conomiques, un vritable impact sur les professions de laudit en France.

3.1 LAmerican Institute of Certified Public Accountants (A.I.C.P.A.)

LA.I.C.P.A. et ses prdcesseurs ont une histoire remontant 1887, quand
lAmerican Association of Public Accountants (A.A.P.A.) fut cre. Depuis, linstitut a
chang deux fois de noms en 1917 et 1957 :Institute of Public Accountants (I.P.A.) et
American Institute of Certified Public Accountants (A.I.C.P.A.). De plus, lAmerican
Society of Certified Public Accountants (A.S.C.P.A.), cre en 1921, fut fusionn avec
lI.P.A. en 1936.

Aucune des missions de lA.I.C.P.A. na une reconnaissance officielle. Par exemple
ses normes daudit ne sont pas obligatoires mais tous sy rfrent. (et notamment les
tribunaux et les professionnels). De mme, lindpendance et linscription des

56
comptables libraux sont rglementes aux Etats-Unis par les bureaux A.I.C.P.A. de
chaque Etat. Enfin, les orientations prises par lorganisation permettent de
dterminer ses domaines dinfluence :
La rglementation de la profession comptable librale ;
La normalisation comptable ;
La cration de normes daudit ;
Lapport dun soutien aux professionnels dans leurs activits professionnelles ;
Le dveloppement et la cration de nouveaux services en vue denrichir lapport
de la profession comptable la socit ;
Un rle de diffusion de linformation concernant la comptabilit et la profession
par lintermdiaire de bulletins et de journaux.

3.2 LInstitute of Chartered Accountants of Scotland (ICAS)

LI.C.A.S. est un Institut relativement rcent dont limpact sur la profession comptable
serait marginal si celui-ci ntait pas la fusion des trois plus anciennes organisations
professionnelles comptables : lInstitute of Chartered Accountants of Edinbourg
(1853), lInstitute of Chartered Accountants of Glasgow (1854) et lInstitute of
Chartered Accountant of Aberdeen (1867).

La mission de linstitut est de maintenir lev lintgrit et la rputation de ses
membres en vue du respect des intrts de la socit et de ses membres eux-
mmes. Ces Instituts, mens par les professionnels eux-mmes, ont toujours t les
moteurs des rgles cossaises. Toutefois leurs influences au niveau international ont
fortement diminu.

3.3 LInstitute of Chartered Accountants in England and Wales (I.C.A.E.W.) et la
Chartered Association of Certified Accountants (A.C.C.A.)

La profession comptable du Royaume Uni est la plus ancienne au monde et cela a
conduit une certaine hypertrophie mais aussi une diversit qui lui confre une
richesse danalyse. LI.C.A.E.W. (1880) et lA.C.C.A. (1904) sont les deux plus
importantes, mais de nombreux autres instituts, comits ou associations existent. Les

57
organisations professionnelles ont fleuri dans ce pays o les mtiers de laudit se
sont structurs sans aucune intervention des pouvoirs publics.
La concurrence existante entre les associations anglaises de la profession
comptable engendre de nombreux dbats souvent la pointe de lactualit. Il nest
donc pas rare de voir les ides et les dbats novateurs surgir en premier lieu dans
ces institutions avant den connatre les prmices en France.

3.4 - Autres structures comptables trangres

Il existe de nombreuses autres instances nationales regroupant les auditeurs lgaux
ou non. On peut ainsi citer en autre la Wirtschaftsprfer Kammer (W.P.K.),
lInstitut des Rviseurs dEntreprise (I.R.E.), lInstitute of Chartered Accountants in
Ireland (I.C.A.I.) ou la Chartered Institute of Management Accountants (C.I.M.A.).
En fait, il existe, tout au moins dans les pays dvelopps, un institut concernant les
auditeurs lgaux. En marge de celui-ci, dans un certain nombre de pays, les
professionnels de laudit se sont regroups en associations, instituts ou
organisations. Toutefois ces institutions nont quune trs faible influence sur les
auditeurs financiers franais.

Aprs avoir analys les missions, les mtiers et lencadrement rglement de laudit,
le rle de celui-ci doit ncessairement faire lobjet dune analyse laide des
paradigmes prexistants en sciences de gestion afin de dgager les objectifs confis
aux professionnels concerns.

58

SECTION 4 Lanalyse thorique du rle de lauditeur financier

Le paradigme noclassique, dominant dans les conomies capitalistes issu du
modle de Walras, conceptualise la firme avec les mmes caractristiques que celle
du march. Il en est ainsi notamment pour linformation qui est suppose pure et
parfaite mais galement parfaitement rpartie.
Toutefois, contrairement au fondement classique de lconomie, linformation ne
circule pas parfaitement ni instantanment et sans cot. Il est en effet illusoire de
croire en la gratuit et en une rpartition gale de celle-ci. Limportance des
asymtries dinformation est de plus en plus reconnue comme un critre majeur des
phnomnes conomiques et juridiques. Lattribution du prix Nobel 2001 dconomie
pour des travaux bass sur ce thme le dmontre si besoin en tait (Prix Nobel
attribu G. Akerlof, A.M. Spencer et J.E. Stiglitz).

1 La notion dasymtrie informationnelle et les formes dopportunisme lies

La doctrine noclassique ne considrait la firme que comme un intermdiaire entre
les personnes physiques et le march dont le but tait la maximisation du profit.
Cette thorie de la bote noire fut cependant remise en cause puis abandonne
pour permettre lmergence de perceptions diffrentes (et plus fines) de la firme. La
firme est reconnue comme une organisation complexe, runion dindividus et de
groupes qui ont leur identit propre, des intrts et des objectifs personnels (mme
sils doivent collaborer).

Les acteurs de la vie conomique nont ni une connaissance parfaite ni un savoir
exhaustif des choix et des consquences quils engendrent. Cest pourquoi des
techniques existent pour tenter de restaurer la transparence de linformation sans
jamais pouvoir atteindre pleinement et totalement ce but.


59
En prcurseur, Akerlof (1970)
30
a le premier dmontr les effets nfastes dune
information totalement asymtrique. Toutefois, le postulat de prendre en compte la
valeur du march (prix), comme seul moyen de communication, affaiblit son
raisonnement. Lexemple du march des voitures doccasion, dans un contexte de
forte asymtrie informationnelle entre vendeurs et acheteurs, illustre de manire
claire (mme si elle constitue une simplification de la ralit) limportance de la prise
en compte des asymtries informationnelles. En effet, une information
particulirement asymtrique pourrait engendrer un dsquilibre mettant en cause
lexistence mme du march. Dans ce cadre, lauditeur apparat de faon naturelle
comme un rducteur dasymtrie informationnelle.

Dans un contexte dincompltude des contrats, dobservabilit limite et dasymtrie
de linformation, deux formes dopportunisme peuvent apparatre. Williamson
(1985)
31
les dfinit comme lopportunisme ex ante et lopportunisme ex post .
Ces deux formes dopportunisme sont associes aux problmes de slection
adverse et de risque moral .
Une situation de slection adverse apparat dans la mesure o lagent dispose dun
avantage informationnel par rapport au principal au moment de la passation du
contrat. Dans ce contexte, lagent peut de faon opportuniste dissimuler son
information privilgie de faon tromper son partenaire.
Le risque moral apparat durant la phase dexcution du contrat. Un tel risque existe,
en effet, uniquement aprs la conclusion dun contrat, lors de son application qui
peut ne pas tre conforme la volont du mandataire.
Dans un contexte dincompltude du contrat et dobservabilit limite, il est difficile
pour le principal de vrifier que lagent a respect ses engagements et quil na pas
adopt un comportement dviant.
La thorie de lagence suppose que tous les individus agissent de manire
maximiser leur fonction dutilit. Mais chaque individu a la tentation de profiter de
manire opportuniste de certaines failles du contrat pour satisfaire sa propre fonction

30
G. AKERLOF, The market for lemons: qualitative uncertainty and the market mechanism , Quaterly
journal of economics, Aot 1970, p. 89.
31
O. WILLIAMSON, The economics institution of capitalism : firms, markets and relational contracting ,
Macmillan, The Free Press, Les institutions du capitalisme, Intereditions,1994, p. 404.

60
dutilit. Et cette recherche de lintrt personnel se fait au dtriment des autres
partie du contrat.

Holmstrom et Hart (1985)
32
sont lorigine de la classification la plus usuelle qui
distingue deux types dasymtries : lasymtrie dinformation prcontractuelle (cette
asymtrie intervient avant la conclusion du contrat) et lasymtrie post-contractuelle
(cette asymtrie intervient aprs la conclusion du contrat). Ce cadre danalyse
convient bien lauditeur, qui suivant sa mission, peut tre amen tenter de rduire
lune ou lautre de ces asymtries.
Lasymtrie dinformation peut, en effet, exister postrieurement un contrat crit ou
tacite. Lauditeur a alors lobligation de limiter les comportements opportunistes que
lagent pourrait tre tent davoir suite lobtention dune information privilgie lie
son activit. En effet, ds quun contrat intervient dans lequel les cocontractants ne
sont pas sur un pied dgalit informationnelle un risque moral survient. Le dtenteur
de linformation, par un comportement opportuniste, est toujours susceptible daltrer
les relations entre lagent (salaris, dirigeants, etc ...) et le principal (dirigeant,
actionnaire, etc ...). Mais lauditeur est galement un producteur dinformation qui
informe une ou plusieurs parties pralablement la conclusion dun contrat.

Lanalyse la plus classique de la fonction dauditeur est issue de la thorie de
lagence. Cette thorie, complmentaire et proche de lconomie des droits de
proprit, constitue ce jour le cadre danalyse dominant des formes dorganisation
conomiques.

2 La thorie de lagence : cadre principal de lanalyse de la mission de
lauditeur

La thorie de lagence est un des cadres thoriques fondamentaux qui permet de
lgitimer les missions de surveillance des auditeurs au sein dentits considres
comme un nud de contrat.

32
O. HART et B. HOLMSTROM, The theory of contracts , prsent au congrs mondial de la socit
dconomtrie, Cambridge, Massachussets, 1985.

61
2.1 La relation de lagence

De multiples contrats sont conclus entre les diffrentes parties qui sont en relation
avec lentreprise. Ceux-ci donnent naissance une relation dagence. Selon Ross
(1973)
33
, on dira quune relation dagence sest cre entre deux ou plusieurs
parties lorsquune de ces parties, dsigne comme lagent, agit comme reprsentant
de lautre dsigne comme le principal, dans un domaine dcisionnel particulier .

Pour Jensen et Meckling (1976)
34
, lentreprise est aussi conue comme une structure
conflictuelle, fragile quilibre dagents aux buts divergents. La comptabilit financire,
source dinformation, est place au centre de llaboration des contrats et de leur
excution. Plus prcisment, dans le mme article, ils dfinissent la relation
dagence comme : un contrat dans lequel une ou plusieurs personnes ont recours
aux services dune autre personne pour accomplir en son nom une tche
quelconque, ce qui implique une dlgation de nature dcisionnelle .
Par exemple, une relation dagence se cre dans une firme o le propritaire (le
mandant) confie le pouvoir de gestion un dirigeant manager (lagent) pour grer
lentreprise sa place. De mme, une relation dagence existe entre le propritaire
de la firme (le mandat) qui confie le pouvoir de surveillance de la qualit de
linformation comptable diffuse un auditeur (lagent) en raison du temps et de la
connaissance spcifique (technologie daudit de rvision des comptes) ncessaires
pour effectuer ce contrle.

Cependant ds lorigine, la notion de relation de lagence va slargir de faon
considrer que toute coopration peut tre analyse comme une relation dagence.
Pratt et Zeckhauser (1985)
35
vont dfinir la relation dagence de manire trs
gnrale : toute relation entre deux individus telle que la situation de lun dpende
dune action de lautre . La notion de lagence va donc ds lors, stendre des
thmes diffrents dpassant ltude des firmes managriales. Ainsi, lexistence de

33
S. ROSS, , The economic theory of agency: the principal problem , American Economic Review, LXII, Mai
1973.
34
M. JENSEN et W. MECKLING, Theory of the firm : Managerial behavioral, agency costs and ownership
structure , Journal of financial economics, n3, 1976, pp. 305-360.
35
J.W. PRATT et R.J. ZECKHAUSER, Principals and agents : An overview, principals, agents : The
structure of business , Cambridge University Press, 1985.

62
cette relation va dborder le cadre de lentreprise capitaliste pour sappliquer par
exemples au patient qui confie sa sant un mdecin, lpargnant qui confie son
patrimoine un agent de change, lautomobiliste qui confie son vhicule son
garagiste, etc ...
En effet, dans un univers sans incertitude, o les efforts dploys par lagent
seraient parfaitement observables, il serait possible d'tablir un contrat permettant
dinciter lagent agir conformment aux vux du principal (...). Lexistence dun
problme dagence est donc associe lincertitude, limparfaite observabilit des
efforts de lagent et aux cots dtablissement et dexcution . En consquence, la
relation dagence nest pas la rsultante de la sous-traitance de certaines tches
mais est due la dtention par lagent, et cela de faon incontournable pour le
principal, dun certain savoir-faire ou de certaines informations qui le rende
indispensable pour ce dernier.
Ainsi, lensemble des organisations peuvent tre analyses comme un nud de
relations principal agent plus ou moins clairement formalises, o certains agents
se trouvent tour de rle aussi tre la fois des principals lgard dautrui.
Toutefois, il est indispensable de signaler que la thorie de lagence conserve les
hypothses standards de rationalit o chaque partie cherche maximiser son utilit
et o chaque partie anticipe rationnellement les effets de la relation dagence sur ses
rsultats futurs. La notion de rationalit limite de Simon (1960)
36
ne trouve donc pas
dcho dans cette thorie.

La dfinition franaise de rfrence de la relation dagence est luvre de Charreaux
(1987)
37
pour qui une relation dagence existe ds lors quun individu (le principal)
donne une dlgation de nature dcisionnelle un autre individu (lagent) .

2.2 La relation dagence cre des cots dagence

Charreaux (1987) souligne quAdam Smith avait dj reconnu lexistence des
problmes poss par la relation dagence, en prtextant que les grandes socits par
actions qui venaient de faire leur apparition, constituaient une forme moins efficace

36
H. SIMON, The new science of management , Harper and Row, 1960.
37
G. CHARREAUX, Thorie positive de lagence : une synthse de la littrature , De nouvelles thories
pour grer lentreprise, CEDAG, Economica, 1987.

63
dorganisation conomique, du fait de la sparation entre les dirigeants chargs de la
gestion et les propritaires (directeurs de ces sortes de compagnies taient les
rgisseurs de largent dautrui plutt que de leur propre argent), on ne peut gure
sattendre quils y portent cette vigilance exacte et soucieuse que les associs dune
socit apportent souvent dans le maniement de leurs fonds. Tels que les intendants
dun riche particulier, ils sont ports croire que lattention sur les petites choses ne
conviendrait pas lhonneur de leurs matres, et ils se dispensent trs aisment de
lavoir. Ainsi, la ngligence et la profusion doivent toujours dominer plus ou moins
dans ladministration des affaires de la compagnie. Cest pour cette raison que les
compagnies par actions () ont rarement t en tat de soutenir la concurrence
contre les particuliers qui se sont aventurs dans le mme commerce. Ainsi ont-elles
trs rarement russi sans laide dun privilge exclusif, et souvent encore nont pas
russi mme avec cette aide. Sans privilge exclusif elles ont ordinairement mal
dirig le commerce dont elles se sont mles : avec le privilge exclusif, elles lont
mal dirig et lont comprim tout la fois . Les rflexions de A. Smith portant sur
linefficacit des socits par actions, dont la proprit est dissocie de la direction,
semblent donc tre les prmices de la notion dagence.
Ltude de Berle et Means (1932)
38
sur la structure de lactionnariat dans les socits
par actions amricaines met, nouveau, en exergue les problmes de la relation
entre propritaires et dirigeants.
La surveillance des contrats est ncessaire en raison du comportement opportuniste
possible des diffrents agents. Elle engendre des cots dagence supports
conjointement par les mandats pour se rassurer et par les agents pour se ddouaner
de tout comportement opportuniste.
Jensen et Meckling (1976)
39
ont dress une typologie des cots dagence. Ces cots
dagence sont t dfinis comme des dpenses, montaires ou non, supportes
par lagent ou le principal pour rduire le problme dagence . Trois diffrents cots
dagence sont relevs :
Les cots de surveillance et dincitation (monitoring cost.) engags par le principal
pour guider lagent, comme les systmes dintressement mais aussi les audits ;

38
A. BERLE et G. MEANS, The modern corporation and private , New York, Macmillan, 1932.
39
M. JENSEN et W. MECKLING, 1976, opus cit p. 61.

64
Les cots dobligation ou de ddouanement (bonding cost) supports par lagent.
Il sagit de cots engags par lagent et destins garantir quil ne fera pas
certaines actions lsant le principal ou pouvoir le ddommager si tel tait le cas.
(Par exemple, le cot dune assurance en responsabilit civile) ;
Les cots rsiduels ou incompressibles (rsidual cost) qui ne correspondent pas
une dpense effective mais lcart invitable entre laction de lagent et celle
conduisant la maximisation effective du bien-tre du principal.

Les cots dagence sont lis lincompltude des contrats et, de ce fait, la thorie de
lagence offre une rponse facilitant la comprhension des mcanismes de dcision
et de contrle au sein de la firme : les conflits dagence apparaissent cause de
lincertitude due limpossibilit de prvoir et de spcifier toutes les obligations de
lagent, mais aussi cause de limparfaite observabilit de ses actions.
Ds lors des cots dagence sont ncessairement induits par lexistence mme, au
sein de la firme, dagents (dirigeants, salaris, etc) aux objectifs divergents et aux
moyens disparates.

Aprs avoir analys le modle de lagence de manire thorique, il convient
dappliquer le cadre danalyse aux auditeurs.

2.3 Lapplication du modle de lagence aux auditeurs

Dans la firme managriale, les actionnaires dlguent le pouvoir de gestion au
dirigeant. Or, ce pouvoir est trs tendu car le dirigeant est charg de grer
lensemble des contrats qui forment lorganisation. Il peut alors tre tent de
senraciner afin de protger sa place et de se rendre indispensable
lorganisation. Il augmente cet effet son rle et son savoir-faire, augmentant ainsi
son statut dactif spcifique.
Jensen et Meckling (1976)
40
ont montr que tout dirigeant ne dtenant pas la totalit
du capital de son entreprise a intrt utiliser une partie de la richesse de la firme
pour des satisfactions personnelles puisque le cot de celles-ci tant partag entre

40
M. JENSEN et W. MECKLING, 1976, opus cit p. 61.

65
tous les actionnaires, il nen supporte quune fraction proportionnelle sa part dans
le capital .

Lauditeur est, dans ce cadre, indiscutablement et depuis toujours un monitoring
cost des relations dagence au sein dune organisation.
En effet, un problme dagence peut merger en cas de comportement opportuniste
de lagent qui peut prfrer maximiser son intrt personnel plutt que remplir le
contrat qui lui a t confi. Le dirigeant peut ainsi ne pas grer la firme en
respectant lobjectif de maximisation de la valeur des actions dtenues par les
actionnaires. Il existe ainsi une asymtrie dinformation entre les dirigeants, prsents
quotidiennement dans lentreprise, et les actionnaires, qui ne sont prsents que
sporadiquement. Il est donc ncessaire que les actionnaires puissent dcider
lapprobation de la gestion et la distribution ventuelle de dividendes sur la base
dune information de qualit. Lasymtrie de linformation permet en effet un
comportement opportuniste de lindividu. Lagent peut tout moment dcider de ne
pas transmettre ou de cacher linformation. Linformation est cache (adverse
selection) lorsque toute information utile nest pas rvle lors de la signature du
contrat ; et il y a risque cach (moral hazard) lorsque laction dun individu est
ngligente, relativement au comportement quil est suppos avoir dans le cadre du
contrat. Lide directrice est que les dirigeants, qui ont des postes de confiance,
doivent tre soumis lexamen minutieux dun tiers, lauditeur (Charfield, 1977).
A ce titre, les tudes thoriques lui attribuent un rle positif. Laudit des comptes est
un systme de contrle afin que le soupon dopportunisme sur les tats financiers
soit lev grce aux travaux de vrification de lauditeur.

Cette analyse ne se limite pas la relation actionnaire dirigeant, mais dune
manire plus gnrale tous les audits (par exemple ceux demands sur linitiative
du comit dentreprise, de la direction ou des banquiers). En effet, la vie de
lentreprise ne saurait tre rduite la relation dagence actionnaires dirigeants. Il
existe galement dautres agents : les salaris, les clients, les fournisseurs, les
banquiers, ltat, les organismes sociaux qui sont tous intresss par la prennit de
lorganisation et par la qualit de linformation produite qui nest quune forme de
reprsentation de la ralit de lentreprise. Lauditeur sert donc de contrepouvoir
tout comportement opportuniste et intress des mandataires au dtriment du

66
propritaire dans le cadre de lexcution de leurs contrats ou, autrement dit, de
tous stakeholders au dtriment de la firme.
Lobjet daudit est de donner une image crdible de lentreprise, dans le dessein de
reproduire la confiance (Armstrong, 1987)
41
. Spcialis dans le marketing de la
confiance , lauditeur serait le gardien de la confiance (Shapiro, 1983)
42
. Laudit
financier peut alors tre dfini comme un processus conu pour estimer la
crdibilit de linformation contenue dans les tats financiers de lentreprise , un
processus de jugement (Humphrey, 1997). Ds lors, laudit est considr comme
un mcanisme social, producteur de confiance (Power, 1997)
43
.

Ainsi, lauditeur financier a pour rle de limiter diffrentes asymtries
informationnelles post conventionnelles en clairant diffrents organes de lentit
audite conformment aux analyses issues de la thmatique du gouvernement
dentreprise. Cette fonction peut tre rsume de la manire suivante

41
M.B. ARMSTRONG, Moral development and accounting education , Journal of Accounting Education,
Printemps 1987, pp. 27-43.
42
C. SHAPIRO, Premiums for high quality products as returns to reputations , Quaterly Journal of
Economics, Novembre 1983, pp. 659-679.
43
M. POWER, The audit society : rituals of verification, Oxford University Press, 1997, p. 183.

67
Schma n3 : Audit et gouvernement dentreprise (Source : B. Pig, 1998
44
)

Ainsi, une des principales sources de pouvoir des dirigeant rside dailleurs dans
laccs privilgi linformation et un des moyens den attnuer limpact est de
contraindre ces derniers partager linformation avec le reste de ses partenaires.
(Pochet, 1998)
45
Autrement dit, lopinion de lauditeur contribue tablir la crdibilit
des tats financiers (Burlaud, 1991)
46
.

2.4 La thorie positive de la comptabilit prolongement de la thorie de lagence

Watts et Zimmerman (1976)
47
ont dvelopp un courant thorique appel thorie
positive de la comptabilit qui a pour but dexpliquer le comportement des

44
B. PIGE, Performance, audit et gouvernement dentreprise , Actes du XIX ime congrs annuel de
lAssociation Francaise de Comptabilit, 1998, pp. 228-241.
45
J. POCHET, Inefficacit des meccanismes du contrle managerial: le rle de linformation comptable dans
le gouvernement dentreprise , Comptabilit Contrle Audit, Septembre 1998, pp. 82-88.
46
A. BURLAUD, Cots et contrles , Encyclopdie du Management, Tome 1, 1991, pp. 113-119.
47
R.L. WATTS et J.L. ZIMMERMAN, Towards a positive theory of the determination of accounting
standarts , The Accounting Review, Vol.52, n1, J anvier 1978, pp. 112-134.
Notice d'introduction
dpots des comptes
Actionnaires Droit de
Certification des comptes Proprit

Conseil d'Administration Fonction de
Contrle
Examen des procdures
de contrle interne
Organisation
Examen des Dirigeants Fonction de
procdures de contrle Direction
interne
Salaris
March:investisseurs
potentiels
AUDIT

68
entreprises en matire comptable partir de lhypothse que les dcisions prises en
ce domaine rpondent lobjectif de maximisation de lutilit . (Raffournier, 1990)
48

Lentreprise est un nud de contrats, formels et informels, conclu entre les
diffrentes parties prenantes (stakeholders) afin de rduire leurs divergences
dintrts (Watts et Zimmerman, 1978)
49
. Watts et Zimmerman (1986)
50
ont fait
lhypothse dans leurs crits sur la thorie positive de la comptabilit que les
dirigeants laborent une politique comptable destine servir leur intrt personnel.
Selon la thorie positive de la comptabilit, le choix dune politique comptable par les
dirigeants rpond trois objectifs : minimiser les cots politiques (volont de rduire
la visibilit de la firme, gestion de limpt), minimiser les cots de financement
(rengociation des conditions demprunt en cas de difficults, lissage du rsultat pour
faciliter une augmentation de capital) et enfin maximiser la richesse personnelle du
dirigeant (en cas de rmunration indexe sur des indicateurs de performance ou
pour prvenir une prise de contrle de la firme).
Les dirigeants peuvent faire des choix comptables opportunistes car dune part, ils
peuvent tre tents daugmenter le rsultat de la firme si leur rmunration en
dpend et dautre part, ils peuvent avoir la volont de rduire le risque dtre
remplacs cause dune performance trop faible. En effet, selon Fama (1980)
51
, leur
rputation sur le march des dirigeants dpend de la performance de la firme.

La thorie positive de la comptabilit a t construite partir de la thorie de
lagence qui constitue son premier pilier. La thorie de lagence analyse la firme
comme une fiction lgale , nud dun ensemble de contrats passs entre des
acteurs rationnels, guids par la maximisation de leur intrt personnel. La vie de la
firme est rgie par des activits qui reposent sur des contrats et des relations de
mandat. Lasymtrie de linformation entre les diffrents agents et leurs mandants
ncessite la mise en place de processus de contrle pour limiter le comportement

48
B. RAFFOURNIER, La thorie positive de la comptabilit: une revue de littrature , Economie et
Socits, Srie Sciences de Gestion, n16, Novembre 1990, pp. 137-166.
49
R.L. WATTS et J.L. ZIMMERMAN, 1978, opus cit p. 67.
50
R.L. WATTS et J.L. ZIMMERMAN, Positive Accounting Theory , New York : Prentice Hall,
Englewoods Cliffs, 1986.
51
E.F. FAMA, Agency problems and the theory of the firm , Journal of Political Economy, Vol 88, n2,
1980, pp. 288-307.

69
opportuniste des agents. Pour Jensen et Meckling (1976)
52
, les mesures comptables
jouent un rle dterminant dans le suivi des contrats ce qui place la comptabilit au
cur des relations dagence.

A noter que lanalyse de la bote noire par les thoriciens de lagence conduit la
difficult de pouvoir distinguer celle-ci. Ds lors, si la firme na pas de relle
existence, il ny aurait pas lieu de distinguer ce qui se trouve lintrieur de ce qui se
trouve lextrieur de la firme. La thorie de lagence soppose donc aux cots de
transaction et lanalyse de Coase qui confronte firme et march, alors mme que
les deux thories ont pour base les asymtries dinformations.

Le deuxime pilier de la thorie positive de la comptabilit est la thorie conomique
de la rglementation (Posner, 1974)
53
qui apprhende le processus politique comme
une comptition entre les individus pour maximiser leur intrt. Selon Casta (2000)
54
,
la thorie conomique de la rglementation postule que la finalit des
rglementations est deffectuer des transferts de richesse, les nombres comptables
(plus particulirement, le bnfice et les capitaux propres) tant utiliss comme
argumentaire technique auprs des lecteurs par les politiciens .

Casta (2000) a fait une synthse des hypothses les plus importantes de la thorie
positive de la comptabilit :
Le conflit dintrt entre les actionnaires et les cranciers : afin de se
prmunir contre les transferts de richesse effectus au dtriment des
cranciers, les contrats de prts incluent des clauses, formules partir de
ratios comptables restreignant laction des dirigeants. Ce raisonnement
conduit formuler lhypothse de la dette selon laquelle les entreprises
endettes devraient privilgier les mthodes comptables augmentant le
rsultat ;

52
M. JENSEN et W. MECKLING, 1976, opus cit p.61.
53
R.A. POSNER, Theories of economic regulation , Bell Journal of Economics and Management Science,
n5, pp. 335-358.
54
J.F. CASTA, Thorie positive de la comptabilit , Encyclopdie de Comptabilit, Contrle de Gestion et
Audit , Economica, 2000, pp. 1223-1232.

70
Le conflit dintrt entre les actionnaires et les dirigeants : afin de limiter le
comportement opportuniste des dirigeants, les entreprises leur accordent des
plans dintressement aux rsultats se rfrant gnralement des
indicateurs comptables. Ce raisonnement conduit formuler lhypothse de la
rmunration selon laquelle les dirigeants comptables augmentent le rsultat ;
Les relations avec lenvironnement politique : afin de limiter le risque
dmergence de rglementations fiscales ou administratives et de ne pas
attirer de concurrents dans le secteur, les grandes entreprises rduiraient leur
visibilit politique, recherchant le profil le plus neutre dans leur rapport avec le
grand public ou la classe politique. Ce raisonnement conduirait formuler
lhypothse selon laquelle les grandes entreprises choisissent en priorit les
mthodes comptables privilgiant le rsultat .

Ainsi, dans la thorie positive de la comptabilit, linformation comptable a pour but
principal de fournir des lments quantitatifs permettant de sassurer que les
engagements explicites et implicites (les contrats) ont t respects. La comptabilit
est donc au cur de la transparence des marchs financiers.

2.5 La comptabilit crative

Certains auteurs considrent que linformation financire est frquemment publie
de manire biaise de telle sorte quelle ne permette pas aux investisseurs davoir
une connaissance exacte de la situation financire des firmes et le lissage des
rsultats reprsenterait un cas particulier de manipulation. (Chalayer, 1995)
55

Pochet (1998)
56
dfinit la manipulation comptable comme une interprtation
dlibre dans le processus dlaboration de linformation comptable aux fins de
raliser un gain personnel. Pour Chalayer (1995), un comportement opportuniste de
la part du dirigeant peut se traduire par une manipulation des rsultats afin
daugmenter sa rmunration tout en respectant des principes comptables
gnralement admis et sous-jacents au calcul des rsultats.

55
S. CHALAYER, Le lissage des rsultats : lments explicatifs avancs dans la littrature , Comptabilit
Contrle Audit, Tome 1, Vol. 2, Septembre 1995, pp. 83-104.
56
F. POCHET, 1998, opus cit p. 67.

71
Les rsultats obtenus par Breton et Chenail (1997)
57
montrent quune proportion
importante dentreprises sadonnerait au lissage des bnfices. Ils confirment
galement lhypothse selon laquelle certains secteurs industriels seraient plus
sensibles au lissage que les autres.
La manipulation des tats financiers peut se traduire par une gestion des rsultats
qui est devenue une proccupation majeure due la complexit croissante des tats
financiers. Schipper (1989)
58
dfinit la gestion des rsultats comme une
intervention dlibre dans le processus de prsentation de linformation financire
dans le but de sapproprier des gains personnels .
Pour Cormier et Magnan (1995)
59
, les dirigeants procdent la gestion des
rsultats lorsquils veulent affranchir une entreprise dobligations face des contrats
ou des dettes (respect des clauses restrictives), viter ou minimiser les cots
politiques (ou gagner des avantages politiques), protger ou accrotre leur richesse
(boni fond sur les rsultats) . Par ailleurs, De Angelo (1986)
60
a dmontr que la
gestion des rsultats pouvait se manifester dans des situations de conflits dintrts
entre dirigeants et actionnaires.
Comme le synthtisent Cormier, Magnan et Morard (1998)
61
, la gestion stratgique
des rsultats peut se dfinir comme une intervention de la part de la direction dune
firme dans le processus de prsentation de linformation financire en vue dobtenir
un gain au dtriment dautres parties . La direction dune entreprise peut tre tente
tout aussi bien daugmenter le bnfice que le diminuer, la dcision tant fonction
des contrats implicites ou explicites auxquels la firme et sa direction sont parties
prenantes.
Il est, cependant, ncessaire de prciser que la comptabilit crative nest pas
forcement perverse ou fallacieuse

57
G. BRETON et J.P. CHENAIL,1997, opus cit p. 48.
58
K. SCHIPPER, Commentary on earnings management , Accounting Horizons, 15, 4, Dcembre 1989, pp.
91-102.
59
D. CORNIER et M. MAGNAN, La gestion stratgique des rsultats: le cas des firmes publiant des
prvisions lors du premier appel public lpargne , Comptabilit Contrle Audit, Tome 1, Vol. 1, Mars
1995, pp. 45-61.
60
L.E. DE ANGELO, Accounting numbers as market valuation substitutes: a study of management buyouts
of public stakeholders , The Accounting Review, 61, J uillet 1986, pp. 400-420.
61
D. CORNIER, M. MAGNAN et B. MORARD, La gestion stratgique des rsultats: le modle anglo-saxon
convient-il au contexte suisse , Comptabilit Contrle Audit, Tome 4, Vol. 1, Mars 1998, pp. 25-48.

72
Raybaud-Turrillo et Teller (1997)
62
considrent que la comptabilit crative peut
tre dfinie comme une technique de prsentation des comptes annuels des
socits permettant de donner la meilleure image possible des rsultats et du
bilan . Les auteurs mettent en exergue le fait quon peut dire, avec B. Colasse
(1997)
63
, quil serait erron de croire que la rglementation et la normalisation
rendent objectif le portrait comptable de lentreprise. Elles expliquent seulement la
faon dont il est peint. Par ailleurs, elles laissent aux prparateurs des comptes une
marge de manuvre la fois indispensable et irrductible, marge de manuvre
quils peuvent utiliser en fonction de considrations relevant de la politique financire
ou de la politique de communication de lentreprise .

Si les mcanismes de la comptabilit crative, dfinie comme lensemble des
techniques, des options et des espaces de liberts laisss par les textes comptables
qui, sans sloigner de la norme et des exigences de la comptabilit, permettent aux
dirigeants dune entreprise de faire varier le rsultat ou de modifier laspect des
documents comptables (Gillet, 1998)
64
, sont utiliss pour communiquer aux tiers
une information de meilleure qualit, cette situation ne saurait tre reproche aux
dirigeants. Lutilisation de la comptabilit crative nest donc pas toujours la
consquence dune volont de truquer les comptes.

Mais, Malo et Giot (1995)
65
ont montr que les diffrentes pratiques aboutissent
faire du rsultat un concept trs lastique pour les dirigeants . Quant Stolowy
(2000)
66
, il considre que la comptabilit crative vise modifier les comptes,
essentiellement dans un souci damlioration, mais parfois dans un but de
dtrioration () . Dans le mme article, il dfinit la comptabilit crative comme
un ensemble de procds visant amliorer le niveau de rsultat, dans un souci
daugmentation ou de minimisation, ou la prsentation des tats financiers, sans que

62
B. RAYBAUD-TURRILLO et R. TELLER, Comptabilit crative , Encyclopdie de Gestion, Tome 1,
2
ime
dition, Economica, Paris, 1997, pp. 508-527.
63
B. COLASSE, Quest-ce que la comptabilit ? , Encyclopdie de Gestion, Economica, 1997, pp. 2715-
2729.
64
P. GILLET, Comptabilit crative : le rsultat comptable nest plus ce quil tait , Revue Franaise de
Gestion, Novembre-Dcembre 1998, pp. 83-94.
65
J.L. MALO et H. GIOT, Llasticit du rsultat selon les dimensions temps et espace , Cahier de
recherche du CEREGE, IAE de Poitiers, n147, J uin 1995.
66
H. STOLOWY, Comptabilit crative , Encyclopdie de Comptabilit, Contrle de Gestion et Audit, sous
la direction de B. Colasse, Economica, Paris, 2000, pp. 157-178.

73
ces objectifs sexcluent mutuellement. Les procds mis en uvre sappuient sur les
choix offerts par la rglementation comptable ainsi que sur les faiblesses et les
carences des textes comptables ou bien encore sur les divergences entre les rgles
franaises et les rgles internationales, mais aussi sur des montages pour lesquels
la comptabilit peut intervenir selon deux schmas opposs : la dtermination de la
traduction comptable dune opration juridico-financire ou llaboration dun
montage juridico-financier dans un objectif de modification du rsultat et des tats
financiers .

Lexistence de la comptabilit crative, cest dire, la fluctuation (ou lissage) du
rsultat engendr par des choix dlibrs dans la politique comptable, brouille la
perception de lentreprise pour lensemble des acteurs conomiques et en particulier
pour les marchs financiers.
Le langage et la technique comptable ayant perdu leur simplicit originelle, les
producteurs et les utilisateurs de la comptabilit recourent de plus en plus des
techniciens chargs dexprimer une opinion motive sur la rgularit et la sincrit
des tats financiers, autrement dit des rviseurs.

La mission du commissaire aux comptes a, par son origine lgale, la spcificit
propre qui consiste, au moins en partie, rpondre au besoin dune information
fiable non seulement au profit des organes internes de la socit (les insiders) mais
aussi de ses partenaires extrieurs (les outsiders). Mais mme, si leurs rles est
limit un seul stakeholder (ou un groupe de stakeholders ), les autres
types dauditeurs (externes ou internes) ont, eux aussi, pour mission de rduire la
porte de la comptabilit crative.

Les astuces les plus frquentes pour prsenter ses comptes peuvent tre
regroupes en sept catgories :
Prsentation dtats financiers avantageux ou non rglements : le plus courant
consiste prsenter ses plans de dveloppement suivant la mthode Ebitda
qui correspond un rsultat avant intrts, taxes, dprciations et
amortissements (son immense mrite est dtre presque toujours positive) ;
Dopage du chiffre daffaires : surtout en matire de tlcommunication et
dInternet o les mises disposition du rseau ou un simple contact sont

74
comptabiliss comme du chiffre daffaires rel. Le groupe amricain Global
Crossing a ainsi comptabilis 100 millions de dollars pour un change de
capacit avec ses concurrents sans quaucun flux montaire ne soit constat ;
Jeu sur les primtres : le plus courant consiste inclure rtroactivement des
changements de primtre lors dacquisition ou de fusion par le biais des
comptes pro forma. Certains vont mme jusqu prendre les rsultats des
entreprises acquises mais pas les dettes ;
Charges minores : certains investissements immatriels comme les dpenses
de marketing ou de frais de recherche peuvent, sous certaines conditions, tre
immobiliss au lieu dtre enregistrs comme des charges ; Les contrats de
crdit-bail sont des instruments utiles pour les organisations qui veulent rduire
en apparence leurs frais de fonctionnement ;
Provision la demande : certains dirigeants arrivant la tte dune entreprise
sont tents de gonfler au maximum les provisions la premire anne, en reportant
la faute sur leurs prdcesseurs et de faon sassurer un rapide rebond ensuite.
Dautres, pour viter de dcevoir le march financier, sont tents dutiliser toutes
les subtilits de la comptabilit notamment en matire de titre o la qualification
en titre de participation au lieu de valeur mobilire de placement permet dviter
dinscrire une moins-value ;
Bilan transform : de nombreux groupes ont eu recours la dconsolidation de
filiales qui par ce biais napparaissent plus que dans les engagements hors bilan.
Les risques et lendettement semblent en apparence avoir diminu comme ce fut
le cas dans laffaire Enron o 800 filiales aux les Camans avaient t cres
pour y transfrer les dettes. Certaines socits vont encore plus loin en
annonant la cession de filiales avec crdit au vendeur et en lenregistrant
comme une vente relle sans prendre en compte le crdit dont ils ont la charge ;
Artifices sur les fonds propres : Les instruments financiers notamment exotiques
peuvent dans certains cas tre analyss soit comme des crdits soit comme des
fonds propres.

Si la thorie de lagence et de la comptabilit positive ont une valeur explicative forte
dans lexistence des missions daudit, lauditeur a galement un rle en matire de
limitation des asymtries post-contractuelles. Ainsi, aprs avoir analys lasymtrie

75
informationnelle post contractuelle et en reprenant la classification de Holmstrom et
Hart (1985)
67
, il convient dtudier les asymtries existantes avant la conclusion dun
contrat (ou pr contractuelles) et de positionner lauditeur au sein de cette
problmatique.

3 Lauditeur et lasymtrie informationnelle pr-contractuelle

Si lessentiel du travail de lauditeur est de rduire les asymtries informationnelles
post-contractuelles, sa fonction et ses missions engendrent quil puisse agir comme
un moyen de lutter contre les asymtries informationnelles pr-contractuelles. Pour
ce faire et afin de rduire celles-ci, lauditeur devient lui-mme un producteur
dinformations.
Dans ce cadre, lexistence mme des auditeurs se trouve justifie par leur capacit
produire de linformation. En effet, lasymtrie informationnelle est antrieure au
contrat, et lauditeur cherche rduire celle ci dans le but de permettre lengagement
contractuel. Cest notamment le cas pour les audits raliss la demande des
banques ou les audits de rachat dentreprise.
Lchange dinformations est une composante essentielle de lexistence du march.
Linformation en provenance de lune des parties est sujette caution. Aussi, dans
les cas o linformation directe est difficile, voire impossible obtenir, lintervention
des auditeurs est bien souvent ncessaire. Ceux-ci vont rechercher linformation
interne laquelle une des parties ne peut pas, a priori, accder aisment.

Dans un modle o linformation se ferait uniquement par les prix, les acheteurs
potentiels se trouvent classiquement diviss en deux catgories gnriques :
La premire est constitue des dtenteurs dinformations privilgies concernant
lentreprise telle que les salaris ou les dirigeants ;
La seconde est compose, a contrario, par ceux qui nont aucune information
particulire et dont le seul choix est de calquer leurs positions sur les prix
anticips par le premier groupe.

67
O. HART et B. HOLMSTROM, 1985, opus cit p. 60.

76
Malgr son incompltude (le modle ne connat que linformation par les prix), ce
modle est tout fait adapt aux actifs financiers (et notamment les socits cotes).
En effet, les marchs ne peuvent tre parfaitement efficients. Linformation sur les
prix dune socit est coteuse et lauditeur a, dans ce contexte, pour but de raliser
un contrle sur la ralit de la valorisation de la firme.
Plus encore, si on carte une information manant des prix, les partenaires de
lentreprise souffrent dun cart dinformations qui transcende la simple barrire
interne externe, puisque au sein de ces diffrents groupes des asymtries existent
galement. Pour Clarkson (1995)
68
, ces partenaires de lentreprise sont les parties
qui encourent un risque par rapport aux produits des activits de la firme.

Le rle de laudit, dans les cas dasymtrie informationnelle prcontractuelle, nest
pas ngliger puisquil permet, par son contrle des tats financiers, dclairer le
march et contribue ainsi lexistence mme du march. Cette analyse rejoint les
travaux de Titman et Trueman
69
qui, en contrlant limpact de la qualit des cabinets
daudit et des banques daffaires charges des introductions en bourse, ont
dmontr que le choix de certains cabinets daudit a valeur dindicateur fort pour
lvaluation de la socit.

Au regard de ces asymtries informationnelles, lauditeur apparat comme une
interface capable den limiter les effets. Ce rle de rducteur dasymtrie
informationnelle est souvent li, soit son expertise dans le dcodage des signaux
manant de lentreprise pour en tirer une information privilgie, soit son rle de
pur monitoring cost . Ainsi, le rle de lexpert comptable est dterminant dans
laccompagnement de la transmission dune entreprise mme si aucun monopole ne
lui est garanti. En effet, si les cabinets de fusion acquisition ne sont pas inscrits
lordre des experts comptables, ils sont trs souvent lis cette profession :
Soit par leur appartenance un rseau de grands cabinets daudit
internationaux ;
Soit ont leur tte et en leur sein des experts comptables.

68
M.B.E. CLARKSON, A stakeholder framework for analyzing corporate social performance , Academy of
Management, Hiver 1995, pp. 128-140.
69
S. TITMAN et B. TRUEMAN, Information quality and the valuation df new issues , Journal of
accounting and economics, J uin 1986, pp. 159-172.

77

De surcrot, la plupart des audits dacquisition sont raliss par des experts
comptables, notamment pour les entreprises de petite et moyenne taille. Dailleurs,
sa mission sinscrit dans les normes internationales sous le vocable procdure
convenue . Elle donne galement lieu llaboration dune lettre de mission et dun
rapport dtaill. Devant les risques dune acquisition et en vue de rduire au
minimum les asymtries informationnelles lorigine de ces risques, le recours un
auditeur est ncessaire.

Dans cette optique, lauditeur va se baser sur les diligences normales dinvestigation
(prnes par les ordres professionnels) afin de raliser sa mission. Mais son rle,
dans laccompagnement de son client ne se limite pas cela, lauditeur doit non
seulement planifier et raliser sa mission en fonction du calendrier de la ngociation
mais aussi examiner :
Les risques inhrents la socit cible et toute lattention porte sur la sincrit
des comptes, sa prcarit financire, sa baisse de rentabilit, les risques fiscaux,
les impacts sociaux, la fragilit du fonds de commerce, les insuffisances de loutil
industriel, les incertitudes attaches la proprit ou la jouissance des actifs,
les engagements hors bilan, les risques lis lenvironnement, les risques
pnaux ;
Les risques fiscaux lis lopration concernant les droits denregistrement, sur
linsuffisance de prix, la requalification de la cession de contrle, les risques
spcifiques lingnierie de reprises tels que les abus de droit et actes anormaux
de gestion;
Les impacts sociaux tels que les cueils de la consultation pralable du comit
dentreprise, les risques de contestation du personnel, le conflit de convention en
cas de fusion, le choix dlicat du dirigeant, le maintien du vendeur ou la
recherche dun successeur.

Ds lors, il est ncessaire pour lauditeur de sinterroger sur la crdibilit des
auditeurs de lentit cible (et notamment de leurs indpendances) puisque de celle-ci
dpend en partie sa capacit rduire rellement les risques danti-slection.


78
Aprs ces analyses mettant en exergue lutilit thorique de lauditeur (dans la
relation dagence et dans la rduction des asymtries pr contractuelles) et suite
des carences observes dans les comportements rels de celui-ci, il convient
dtudier les fondements thoriques sous-jacents aux manquements relevs.
(autrement dit, il convient danalyser la demande et loffre dindpendance de
lauditeur financier)

79

DEUXIEME CHAPITRE :
LINDEPENDANCE DES AUDITEURS
FINANCIERS : CLE DE VOUTE DE LA
PROFESSION


80

Aprs avoir montr le rle de lauditeur financier et, par consquent la place de
lindpendance au sein mme du rle de lauditeur financier, il est ncessaire de
situer cette notion par rapport son comportement et aux besoins en la matire.
Lindpendance est une obligation fondamentale, un principe essentiel du
comportement de lauditeur financier en raison du besoin quil a dtre et de paratre
indpendant. Mais son comportement peut tre totalement diffrent. Il existe une
vritable dichotomie entre le besoin et loffre dindpendance des auditeurs financiers
quil convient dapprcier aprs avoir dfini la notion mme dindpendance. Ainsi,
aprs avoir plac lindpendance au centre des relations daudit, il convient,
prsent, dtre plus prcis et de la dfinir, puis d analyser la demande (ou les
besoins) et loffre (les comportements) dindpendance des auditeurs financiers
externes.

SECTION 1 Approche de la notion dindpendance

Le terme indpendance a pour origine le prfixe in et le nom dpendance. Ce mot,
dont la premire apparition remonte 1630, se trouve donc, tre une ngation de la
dpendance.

Les deux dfinitions, attaches ce mot, correspondent des paradigmes
antinomiques en relation directe avec la conception des relations humaines. Ainsi,
suivant les auteurs, lindpendance peut tre conue comme :
Ltat dune personne indpendante ;
Labsence de relation de dpendance.

Ces deux dfinitions, bien loin dtre de simples nuances rhtoriques, induisent des
diffrences fondamentales dans lapproche de cette notion.

La premire notion fait de lindpendance un tat alors que la seconde en donne un
aspect dynamique, la fait dpendre dune situation. Lindpendance ne se rfre plus
une simple notion dtat mais peut voluer en fonction et au gr des relations entre
les diffrentes forces en prsence. Lindpendance se conoit alors comme un
fragile quilibre et non plus comme un tat immuable et permanent.

81
Derrire cette diffrence tymologique se cache, donc, une diffrence smantique.

Pour analyser lindpendance, le recours des paradigmes est souvent ncessaire.
Ceux-ci correspondent des notions thoriques reprsentant des individus
totalement libres de toutes les contingences existantes ou pouvant exister et ce,
dans le but den extraire les mcanismes lorigine des choix moraux. Toutefois, il
ne convient pourtant pas de nier ces contingences et de considrer, linstar de
Rawls (1987)
70
, lindividu indpendamment des contingences de la nature .
Lindividualit de lhomme ne peut, en aucun cas, tre isole de ces contingences.

Il est intressant galement de noter que ces thories demeurent fidles aux cadres
classiques de lconomie librale. A savoir :
Des individus soucieux de promouvoir leurs propres intrts ;
Une forte rationalit des individus.

Les lments exposs ci aprs constituent de vrais paradigmes et, sils nont pas
dapplication pleine et entire, constituent la base mme de toutes les rflexions sur
lindpendance.

1 - Lanalyse de lindpendance comme un tat stable

Lindpendance comme un tat, est souvent luvre des thories contractualistes
avec notamment deux personnages types : lobservateur idal et lagent idal
(Gauthier, 1986)
71
.

1.1 Lobservateur idal

Lindpendance, dans sa premire version, sapparente un homme idal :
lobservateur idal capable de connatre un dtachement complet envers les
construits sociaux quil value. En qualit dobservateur, il enregistre parfaitement ce
quil observe, sans toutefois valuer. Son dtachement lui permet dter toute base

70
D. GAUTHIER, Morale et contrat : recherche sur les fondements de la morale ou morals by agreement ,
Mardaga, 1986, p. 293.
71
D. GAUTHIER, 1986, opus cit p 81.

82
partir de laquelle il pourrait effectuer un choix. Ainsi il se refusera mme
slectionner les principes dinteraction, maximisant les utilits des personnes
concernes, puisquil sagirait de dpasser le statut dobservateur. Lobservation est
donc, pour cet agent, totalement neutre vis vis de la satisfaction et de la frustration,
de la maximisation et de la minimisation de lutilit.
Lindpendance est donc une caractristique propre de ce personnage, un tat
indpendant des attentes et interactions des autres personnages.
Bien videment, si une telle personne ne peut exister sous une forme pure, car trop
caricaturale, cette analyse est souvent utilise quand il est fait appel la distinction
entre indpendance et objectivit.

Lobjectivit est dfinie originellement comme la qualit de ce qui existe
indpendamment de lesprit, ou autrement dit, la qualit de ce qui donne une
reprsentation fidle de lobjet. Toutefois, au vingtime sicle, cette dfinition sest
dnature et transforme en la qualit de ce qui est exempt de partialit, de prjug
mais aussi lattitude desprit dune personne objective, impartiale.
La notion dobjectivit sest donc transforme dune qualit dimpersonnalit un tat
dimpartialit. Ainsi, sans entrer dans un dbat smantique, lobjectivit est le
synonyme le plus proche de lindpendance considre comme tat statique.
Lindpendance est alors, suivant cette analyse, un positionnement originel, peu ou
pas contrlable, sans cause exogne et li uniquement la capacit endogne de
tout individu dtre ou pas impartial.

Force est de constater la proximit de lobservateur idal avec la conception
aristotlicienne de lthique des vertus. Un individu vertueux, sil recherche le bien
des autres, ce qui nest pas une caractristique de lobservateur idal, conservera
linstar de ce dernier cette attitude, mme si son propre intrt est menac.

Les limites de cette thorie sont videntes mais pour autant cette conception est loin
dtre dsute. Cest mme une des explications les plus courantes de la perte
dindpendance de lauditeur alors mme que la thorie du point archimdien est peu
usite.


83
1.2 le point archimdien : la seconde thorie de limpartialit

Le point archimdien est la seconde thorie de limpartialit visant considrer, cette
fois, lindpendance non pas comme un tat stable mais comme une capacit morale
de faonner la socit. En cela, le positionnement de ce personnage thorique est
antagoniste celui de lobservateur idal .

Dans la thorie morale, le point archimdien est la position quun individu doit
occuper sil veut que ses dcisions possdent la force morale ncessaire pour
gouverner le monde moral. Ce principe a un impact certain et direct en matire
dindpendance.
Dans cette thorie, Lagent idal est impartial non pas par le fait quil na aucun
intrt pour les individus concerns par ce choix mais, dans le sens, quil leur porte
un intrt gal. Un tel individu doit manifester un intrt pour ses interactions avec
les autres, ce qui le conduit choisir parmi un ensemble de structures sociales
possibles, mais sans avoir conscience que cet intrt est ncessairement impartial.
Par dfinition, cet tre se trouve au centre des principes de justice et est capable de
juger la structure la base de la socit.

Archimde affirmait pouvoir dplacer la terre condition de possder un levier
suffisamment long et un point dappui. Dans la thorie morale, le point archimdien
est la place partir de laquelle un individu a la capacit morale de faonner la
socit. Mais ce point est toujours caractris par un individu, car ce sont ses
caractristiques intrinsques et non les circonstances extrieures qui lui donnent
cette force morale.
Lagent idal est ainsi parfaitement inform, non pas sur ses propres prfrences
mais sur les capacits, les prfrences et les circonstances humaines en gnral.
Cette position lui impose de parvenir une structure sociale se confondant avec
celle de la socit juste.

Le but de lagent idal est, pourtant comme tout agent, de maximiser son intrt
mais la spcificit de celui-ci est dtre confondu avec cette galit. La structure
sociale choisie rationnellement par cet individu, se confond avec limpartialit.
En effet, bien quil ne puisse sidentifier personne, chacun peut sidentifier lui.

84
Nanmoins, en recherchant son utilit maximale, il nest pas conscient des
circonstances particulires de son action, des capacits spciales qui lui permettent
dagir et des prfrences particulires qui le motivent.
Il a donc une parfaite connaissance des individus autres que lui-mme, de leurs
capacits et de leur utilit. Il a galement une connaissance de lensemble des
structures sociales effectivement ralisables, des rles individuels dfinis par
chacune delles, de linfluence de ces structures et du rle des circonstances
particulires sur le dveloppement des capacits et des intrts.
Ainsi, lagent idal est le mieux plac pour raliser des arrangements et des
choix judicieux en raison de sa connaissance sur la manire dont les prfrences,
les capacits et les circonstances peuvent sajuster dans un cadre effectivement
ralisable.

Lindpendance de lagent idal se manifeste donc dans le caractre pleinement
reprsentatif de son choix, ce qui le diffrencie totalement de lobservateur idal
qui nen effectue aucun.

Ces dfinitions souffrent de nombreuses critiques et principalement celle de ne pas
tre en phase avec la ralit (de ntre que des paradigmes). En effet, les causes
exognes ne peuvent pas tre ainsi rejetes. La simplicit apparente de telles
analyses nest pas mme de pouvoir contribuer de faon significative aux
explications concernant la diversit des pertes dindpendance.
Toutefois, la Fdration Europenne des Experts-comptables se rfre encore une
indpendance desprit , proche de limpartialit et certaines tudes philosophiques
(Langenderfer et Rockness, 1989)
72
admettent une fusion des notions dimpartialit
et dindpendance.

72
H.Q. LANGENDERFER et J.W. ROCKNESS, Integrating ethics into the accounting curriculum : issues,
problems, and solutions , Issues in Accounting Education, Vol 4, n1, Printemps 1989, pp58-69.

85
2 Lanalyse de lindpendance comme un quilibre instable

La seconde dfinition est plus explicative. Deux angles danalyse thorique
diffrentes peuvent tre cites : une analyse en terme de configuration volutive et
lanalyse de Thomas Hobbes concernant le fondement du droit. (Gauthier, 1986)
73

2.1 Lanalyse de Thomas Hobbes

Thomas Hobbes (1588 - 1679) est un philosophe et thoricien politique, fondateur de
lempirisme philosophique anglais bas sur une morale utilitariste. Thoricien de
labsolutisme, Hobbes soutient que lEtat a pour origine un contrat par lequel les
hommes, livrs dans ltat de nature une violence effrne, abandonnent tous leurs
droits entre les mains dune autorit une et despotique, qui est la seule source de la
proprit, de la justice et des valeurs morales.

Hobbes fait, donc, appel un propritaire idal , une sorte de divinit qui peut
dterminer les conditions dans lesquelles interagissent ses cratures.
Celui-ci a un droit pralable sur ses cratures et cherche protger celui-ci.
Sa puissance entrane donc un alignement des individus la recherche de
maximisation de leur utilit sur ses exigences. Hobbes voit donc la puissance comme
fondement du droit. Lindpendance semble donc un impratif uniquement si elle fait
partie intgrante du projet du propritaire idal et cela dans le but de garder son
pouvoir. Le choix de lindpendance est donc ralis par la puissance suprme et les
individus, sils veulent pouvoir perdurer, doivent terme se conformer sa volont.

Lindpendance ne semble possible, que si la puissance le dcide, entranant des
individus dans cette voie. Ces individus auront alors privilgier leur indpendance
afin de maximiser leur utilit. Cette analyse a, pour illustration la plus importante, les
principes dindpendance imposs certains auditeurs notamment les auditeurs
lgaux par la puissance publique. Ainsi, les pouvoirs publics ont, pour assurer leur
assise, besoin dune information financire scurise.

73
D. GAUTHIER, 1986, opus cit p. 81.

86
La puissance publique joue, ds lors, comme un deus ex machina , poussant la
spcialisation de certains professionnels en vue de scuriser le march (tel que le
commissaire aux comptes). Ds lors, lauditeur apparat comme un agent utilitariste
du systme capitaliste puisque la puissance cherchera par son biais atteindre le
plus grand bien pour le plus grand nombre en vue de corriger certains dfauts du
systme prcit.
En vue de maximiser leur utilit, les auditeurs se voient imposer des contraintes, de
plus en plus drastiques, concernant leur indpendance et leurs relations avec
lensemble des stakeholders . Toutefois, ces mesures sont imposes avec
lassentiment gnral de la profession.

Si cette analyse convient dailleurs trs bien la naissance et lvolution du
commissariat aux comptes, de nombreux auteurs refusent de voir dans la puissance
la source du droit. De plus, si le recours des individus idaux permet dclairer les
choix sous langle de lactivit morale et de lidal dimpartialit qui la sous-tend, il
nen demeure pas moins quil sagit de simplifications dont le but est de clarifier des
notions dune extrme complexit.

Une autre limitation aux personnages idaux est la rfrence constante la
rationalit et la maximisation. Les thories moralistes ont pour origine des modles
prsupposant une rationalit parfaite et non pas limite conformment lapport de
Simon (1960)
74
. Les intervenants de ces modles conservent donc les hypothses
standards de la rationalit :
Chaque partie cherche maximiser son utilit ;
Chaque partie anticipe rationnellement les effets des diffrentes interactions sur
ses rsultats futurs.

Enfin et surtout, les analyses issues de ces modles sont imprgnes par un trop
grand volontarisme, bien naturel, pour des thories contractualistes. Lintgration
dapports de thorie dterministe et volontariste permettrait de dpasser ce clivage
idologique.

74
H. SIMON, 1960, opus cit p. 62.

87
2.2 Lanalyse en terme de configuration volutive

Contrairement aux thories prcdentes, lanalyse en terme de configuration
volutive laisse une place importante aux causes exognes.
Lindpendance est alors le lieu dinterdpendances multiples entre causes
endognes et exognes.

Gaa (1992)
75
est un des prcurseurs de ces tudes. Lindpendance de lauditeur
apparat comme une construction sociale, sujette des combinaisons de croyances,
dmotions et de prjugs. Le rviseur nest dj plus un personnage neutre,
honnte et libre de conflits dintrts.
En sinspirant du modle dynamique de Lentz (1981)
76
, on peut analyser
lindpendance comme un gestalt qui, partant dune position initiale, se modifie
par leffet des causes exognes et endognes. Il sagit dune variante de la thorie
des forces opposes.

Lindpendance est alors plus complexe que lobjectivit qui nest issue que de
lindividu. Lindpendance est donc autant lie lenvironnement qu lacteur mais
galement lquilibre de ces deux facteurs. Lenvironnement est la fois
dterminant et dtermin. De mme, la structuration de lacteur est la fois une
construction sociale et un contexte contraignant.

Lindpendance est alors dans un quilibre prcaire variable selon le coalignement
dun instant donn, qui, loin dtre anarchique, serait conforme la thorie de la
force dimpulsion de Miller et Friesen (1980)
77
.
Ds lors et suivant cette thorie, une tendance dans une catgorie de variables
entrane des impulsions cohrentes dans les autres variables. La tendance se
renforce ainsi par apport mutuel des variables et impulse une certaine continuit
dans lindpendance ou la dpendance du sujet.

75
J.C. GAA, The auditors role : The philosophy and psychology of independence and objectivity ,
Symposium Deloitte and Touche/universit du Kensas sur les problmes de laudit, 1992, pp. 7-43.
76
R.T. LENTZ, Determinants of organizational performance : an interdisciplinary rewiev , Strategic
Management Journal, 2/2, Avril - J uin 1981.
77
D. MILLER et P.H. FRIESEN, Momentum and revolution in organisational adaptation , Academy of
Management Journal ,23/4, dcembre 1980, pp. 55-65.

88
Lindpendance sacquiert donc par un processus dentranement construit autour de
trois variables principales : lexprience, la formation et lusage.
Une telle analyse permet de combiner les explications issues des approches
dterministe et volontariste. Elle permet aussi de dpasser les diffrents niveaux
danalyse de lindpendance tudie. Lanalyse de ces orientations est dailleurs dj
classique et synthtise par Astley et Van de ven (1983)
78
:
Tableau n1 : Typologie des approches en Sciences de Gestion (Source : W.G. Astey et
A.H.Van de ven, 1983)

Ainsi, lanalyse en configuration volutive permet de dpasser le dbat entre les
thoriciens de lactionnisme et de la contingence qui nest en fait que lapplication
aux sciences de gestion dun clivage transversal des disciplines scientifiques : le
volontarisme et le dterminisme. Ds lors ceci permet de dpasser les limites
communes aux deux thories :
Faible homognit entre les deux approches ;
Incompltude de chaque thorie ;
Rductionnisme.

78
W.G. ASTLEY et A.H. VAN DE VEN, Central perspectives and debates in organization theory ,
Administrative Science quaterly, Vol 28, 1983, pp. 245-275.

ORIENTATION
DETERMINISTE VOLONTARISTE

MACRO
(population Approche Approche
ou rseau d' "slection naturelle" "action collective"
organisations)
NIVEAU D'
ANALYSE
MICRO
(organisation Approche Approche
individuelle) "systmique / structurelle" "choix stratgique"


89
Une telle dfinition de lindpendance ralise un quasi-consensus de la part des
chercheurs (Mautz et Sharaf, 1961
79
; Nichols et Price, 1976
80
; Rittenberg, 1977
81
et
Watts et Zimmerman, 1977
82
). Lindpendance se dfinit comme la capacit de
rsistance de lauditeur aux pressions et non comme un tat desprit, toujours difficile
apprcier. Pour Mautz et Sharaf (1961), lindpendance est dfinie comme la
capacit de rsistance de lauditeur aux pressions des dirigeants de lentreprise
83

Mais, cest Simon (1960)
84
, qui donne de lindpendance, la dfinition la plus
complte : lattitude desprit caractrise par lintgrit et une approche objective
dun travail professionnel. Lintgrit est ltat dune personne dont la vertu nest pas
entame et lobjectivit est ltat dune personne qui examine et qui juge de manire
impartiale.

La dfinition de lindpendance comme une approche ngative de la dpendance est
aussi celle retenue par le rapport Bouton (2002)
85
qui considre quun
administrateur est indpendant lorsquil nentretient aucune relation de quelque
nature que ce soit avec la socit, son groupe ou sa direction, qui puisse
compromettre lexercice de sa libert de jugement.
Bazerman, Morgan et Loewenstein (1997)
86
, quant eux, donne la dfinition
suivante de lindpendance : capacit de lauditeur porter des jugements
objectifs, libres et affranchis de toute influence que les autres parties ou faits
pourraient exercer

En synthse, la dfinition de lindpendance retenue peut tre calque sur celle de
Louis Menard
87
c'est--dire un tat desprit et des circonstances qui font quil est

79
R.K. MAUTZ et H.A. SHARAF, 1961, The philosophie of auditing , American Accounting Association,
1961.
80
D.R. NICHOLS et K.H. PRICE, The auditor-firm conflict: an anaysis using the concepts of exchange
thory , The Accounting Review, Avril 1976, pp. 335-346.
81
L. RITTENBERG, Auditor independance and systems design , Institute of Internal Auditors New-York,
1977.
82
83
R.K. MAUTZ et H.A. SHARAF, 1961, opus cite p. 89.
84
85
D. BOUTON, Pour un meilleur gouvernement des entreprises cotes , MEDEF AFEP-AGREF,
23/09/2002.
86
M.H. BAZERMAN, K.P. MORGAN et G.F. LOEWENSTEIN, The impossibility of auditor
independance , Sloan Management Review, Et 1997, pp. 89-94.
87
L. MENARD, Indpendance , Dictionnaire de la Comptabilit et de la Gestion Financire, 2
ime
dition,
2004, p. 608.

90
raisonnable desprer dune personne quelle valuera une situation dune faon
impartiale et quelle prendra une dcision ou formulera une opinion en ne sappuyant
que sur des critres objectifs

Il convient de remarquer que la question de lindpendance napparat dans le dbat
que dans la mesure o lon abandonne lide dun march concurrentiel parfait. En
effet, dans un tel march la dontologie et la morale sont inutiles. Ainsi, si une
harmonie naturelle est possible obtenir par laction du march, il ny a aucune
raison recourir une harmonie artificielle au travers de la morale.
Dans loptique classique, la libert laisse par le march est lie la recherche de la
maximisation du profit. Celle-ci induit quaucune contrainte na sa place puisque
loptimum va tre atteint par le simple jeu de loffre et de la demande.

91

SECTION 2 Le besoin dindpendance : la demande
dindpendance

Lindpendance est ncessaire lensemble des auditeurs et constitue un point
commun lensemble des mtiers de laudit. Toutefois, au regard de leurs rles,
lindpendance des diffrentes catgories dauditeurs financiers (commissaire aux
comptes, expert-comptable et auditeur interne) nest pas identique. Autrement dit,
lauditeur est au service dune demande dindpendance en fonction de sa mission.
Aprs avoir analys les diffrents critres du besoin dindpendance, il est important
de pouvoir tirer une modlisation de ce besoin.

1 Les critres danalyse du besoin dindpendance

LIFAC a rcemment rvis son code thique (application en 2006). Ce cadre
conceptuel sapplique tous les professionnels comptables et rappelle la ncessit
pour ceux-ci de travailler en conformit avec les cinq principes fondamentaux de
dontologie. (intgrit, objectivit, comptence professionnelle et diligence,
confidentialit, comportement professionnel). Toutefois, le besoin dindpendance
est fonction de plusieurs facteurs et notamment de limplication de lauditeur dans
lentit audite et de lexcution auprs de celle-ci de missions de conseils. Ces deux
points sont abords successivement.

1.1 Les degrs dinternalit

Le statut juridique de lauditeur varie suivant son implication au sein ou en marge de
lorganisation et les rgles juridiques qui rgissent sa profession.

1.1.1 La distinction entre activit librale et activit salarie

Les diffrents types dauditeurs : internes, experts-comptables et commissaires aux
comptes ont tous un besoin variable dindpendance li leur rle et leur statut.

92
Les auditeurs externes exercent sous forme de profession librale alors que les
auditeurs internes sont des salaris.
Or, lindpendance est le privilge fondamental des professions librales
88
. Celle-ci a
pour corollaire lengagement de sa personnalit donc de sa responsabilit. Cest
pourquoi, il est impratif que celui qui choisit doit le faire librement et quil ne puisse
ni se rcuser ni porter devant une instance trangre une question qui lui a t
pose.

Lors de la sance inaugurale du Conseil Suprieur de lOrdre des Experts
Comptables du 9 fvrier 1946, le prsident Cajolle affirmait que le programme
interne dcoule de la devise de la profession : Sciences, Conscience et
Indpendance (S.I.C.). Or lindpendance est le privilge quil est ncessaire de
sauvegarder et auquel les professions librales sont le plus attaches
89
.

Le commissaire aux comptes a, par la nature lgale de sa mission, une obligation
dindpendance encore plus forte. Le besoin dindpendance dune mission de
commissariat aux comptes est donc trs prononc. Il doit veiller rester indpendant
et paratre indpendant afin de pouvoir exercer pleinement sa mission envers
lensemble des parties prenantes de lentit audite.

Lauditeur interne est lui li par un contrat de travail cest dire soumis un lien de
subordination juridique. Lauditeur appartient au personnel de lentreprise alors que
lauditeur externe est juridiquement indpendant.
Les auditeurs internes sont donc soumis un dilemme
90
. La prvention et la
dtection des fraudes font partie de leurs attributions puisque les normes demandent
dtayer tout risque de fraude et dalerter la direction gnrale alors mme quils sont
soumis lobligation de prudence dans lutilisation dinformations confidentielles
pendant leurs missions.
Le lien de subordination inhrent tout contrat de travail nexonre pas de la
responsabilit pnale. La jurisprudence reconnat au salari le droit de sopposer
un ordre illgal. Lauditeur interne, plus que tout autre salari, et comme tout citoyen

88
ANONYME, P CAJ OLLE, sa vie, Son oeuvre , 1955.
89
ANONYME, 1955, opus cit p. 92.
90
ANONYME, Le blues de lauditeur interne , La Tribune, 15/03/2000, p. 22.

93
se doit de refuser de commettre un dlit mme si la fragilit de lexcutant peut
constituer un facteur attnuant.
Or, contrairement au Royaume-Uni et aux Etats-Unis, o la lgislation protge les
employs, auditeurs ou non, qui font des rvlations en matire de fraude pour
autant quils soient de bonne foi, en France la dnonciation nest pas une obligation
sauf en matire de crimes. De mme, certaines entreprises anglo-saxonnes ont cre
des procdures dalerte (compliance hot line) qui permettent aux salaris de
dnoncer les pratiques non-conformes aux lois et rgles internes. En France, la
Commission nationale de linformatique et des liberts (Cnil) a mis en mai 2005,
une rserve de principe concernant ces dispositifs de rvlation au regard de la loi
du 6 janvier 1978. Elle considre quil existe dautres moyens qui garantissent la
conformit aux loi et rglements et notamment le rle dalerte des commissaires aux
comptes. Ainsi avant dalerter toutes les institutions extrieures, mieux vaut se
retourner vers les organes internes de lorganisation.
Il apparat donc essentiel que lentreprise dispose de rgles claires et crites.
La meilleure des solutions, pour favoriser lindpendance, est alors de rattacher
directement lauditeur interne la direction gnrale de lentreprise, au comit daudit
ou au Prsident.
Mais en tout tat de cause, lindpendance entre auditeur externe et auditeur interne
ne peut tre de mme nature en raison mme de leur statut juridique et du besoin
dindpendance requis. En effet, linternalit engendre une diminution du besoin
dindpendance qui se traduit parfaitement dans les rgles professionnelles.

1.1.2 Les normes juridiques des professions

Si le besoin dindpendance est omniprsent, il connat des degrs diffrents,
comme en tmoignent les normes professionnelles.

1.1.2.1 Les normes de lI.F.A.C.I.

Laudit interne est en pleine mutation. De nombreuses voix (Renard, 2000)
91
se font
entendre en vue de transformer le principe dindpendance, non seulement en une

91

94
indpendance par rapport aux sujets audits et une pratique volontariste de
lobjectivit, mais galement envers le management. Dans cette optique, lauditeur
interne agirait indpendamment de la direction. Il sautosaisirait sans incitation de la
part de la direction et aurait un choix entier quant ses investigations accomplir.
Toutefois lindpendance na pas encore, en pratique, atteint ce niveau et la
prparation de lordre de mission, qui lui est signifi, constitue dj un progrs
notable.
Lindpendance de lauditeur interne est donc plus souvent conceptualise comme
une indpendance envers la fonction audite (qui lui confre une libert daction et
de communication). Le rattachement la direction gnrale est galement considr
comme un lment important de son indpendance.

La norme 100 des Normes pour la pratique professionnelle de laudit interne ,
publie par lI.F.A.C.I., concerne lindpendance et stipule : Les auditeurs internes
doivent tre indpendants des activits quils auditent . Ainsi, le principe
dindpendance est de porte gnrale mais ses applications sont donc
personnelles.
Les normes spcifiques affrentes au statut dict par lI.I.A. vont aussi dans cette
direction.
La norme 110 concerne la position de lauditeur interne dans lorganisation et dicte :
Le service daudit interne doit tre situ un niveau hirarchique qui lui permet
dexercer ses responsabilits .
La norme 120 concerne lobjectivit et nonce : Les auditeurs internes doivent
effectuer leurs travaux avec objectivit .

Cependant, la norme pivot est la norme 240 stipulant que le respect du code de
dontologie simpose aux auditeurs internes sans rserve ni exception. Le code de
dontologie se situerait donc au-dessus des rgles de lentreprise.
Toutefois aucun des cinq documents fondamentaux (les normes pour la pratique
professionnelle de laudit interne, la dclaration des responsabilits de laudit interne,
le code de dontologie, les documents interprtatifs des normes et les bulletins des
normes professionnelles) regroups dans les Bulletins des Normes Professionnelles
(P.S.B.) nest assorti de sanction en raison de linternalit de la profession.

95
Labsence de rgles contraignantes est lie limpossibilit de crer une institution
professionnelle indpendante et normative au sens juridique du terme.
Ainsi, si lauditeur interne reste, de facto, li par une dpendance hirarchique, son
indpendance doit cependant tre double : lgard de laudit et lgard du sujet.

Malgr ses faiblesses, le code de dontologie de lI.F.A.C.I. est un impratif et
simpose aux auditeurs internes et si aucune mention nest faite concernant la
dpendance hirarchique cest en raison de la volont de lI.F.A.C.I daffirmer que le
code de dontologie se situe au-dessus des rgles de lorganisation. De telles rgles
existent aussi aux Etats-Unis o lindpendance des auditeurs internes est aussi
proclame tant lgard de lobjet audit que de son rattachement hirarchique.

1.1.2.2 Les normes de lOrdre des Experts Comptables

Les textes concernant lindpendance des experts-comptables ont pour origine
commune le code des devoirs professionnels (C.S.O.E.C. 1946). Ce code est en
cours de modification (dernier projet connu juillet 2005) et son intitul devrait
lavenir tre : code de dontologie des experts-comptables .

Le titre I, article premier du C.S.O.E.C., prvoit La double ncessit dassurer la
dfense de lhonneur et de lindpendance de lOrdre, et de confrer aux travaux de
ses membres lautorit indispensable, ce qui exigent des experts-comptables des
qualits essentielles qui sont :
La comptence et la conscience ;
La probit et la dignit ;
Lindpendance desprit et le dsintressement.

Il importe donc que chaque membre de lOrdre fasse les efforts ncessaires au
dveloppement de ces qualits et en particulier sattache :
Dvelopper sans cesse sa culture, non seulement sa culture professionnelle,
mais encore ses connaissances gnrales seules susceptibles daffermir son
jugement ;

96
Donner chaque question examine tout le soin et le temps quelle comporte, de
manire acqurir une certitude suffisante avant de faire nimporte quelle
proposition ;
Donner son avis sans aucun gard au dsir, mme secret, de celui qui consulte
et se prononcer avec sincrit, sans artifice, en apportant, si besoin est, les
rserves ncessaires sur la valeur des hypothses et des conclusions formules ;
Ne jamais se placer dans une situation qui puisse diminuer son libre arbitre ou
faire obstacle laccomplissement de tout son devoir ;
Considrer, enfin, que son indpendance doit trouver sa pleine manifestation
dans lexercice de la profession et sa sauvegarde dans le maintien intgral des
rgles de lOrdre.

Reprenant la mme ligne directrice, le code de dontologie professionnel devrait
constituer un durcissement des rgles dontologiques. Ainsi, larticle un du titre un
devrait tre libell de la manire suivante : Le caractre libral de la profession
dexpert-comptable repose sur la souveraine loi dune conscience morale et
professionnelle irrprochable et dun dvouement au bien commun et lintrt
gnral. De mme larticle quatre du mme titre reprenant larticle un du
C.S.O.E.C. ajoute une qualit essentielle attache lexercice de la profession
dexpert-comptable : sattacher ne jamais se trouver en situation de conflit
dintrts . Enfin et surtout, le projet darticle neuf du titre un montre une volont de
renforcement des rgles dindpendance de lexpert-comptable. En effet, cet article
prciserait : Lexpert-comptable a lobligation dviter toute situation qui pourrait
faire prsumer dun manque dindpendance. Il doit tre libre de tout lien qui pourrait
tre interprt comme constituant une entrave son intgrit et son objectivit. Il
sassure galement que les collaborateurs auxquels il confie des travaux respectent
les rgles dindpendance.

De plus, le lgislateur a dress pour la protection de lindpendance des experts
comptables des prohibitions sous forme dincompatibilits. Laccomplissement de
certaines fonctions ou activits est de nature crer des conflits dintrts
susceptibles de porter atteinte son indpendance. Ainsi titre dexemple, un
membre de lOrdre ne peut :

97
Etre salari si ce nest dune personne morale ou physique membre de lOrdre ;
Accepter, mme titre subsidiaire ou temporaire, aucune fonction publique
rtribue par un traitement, ni aucun emploi rmunr dans les mme conditions,
ou mme par honoraires, si les conditions du travail correspondant cette
fonction ou cet emploi placent le membre de lOrdre dans un tat de
subordination lgard de la personne qui le rmunre ou lhonore ;
Faire acte de commerce ou dintermdiaire autre que ceux que comporte
lexercice de la profession ;
Agir en tant quagent daffaires, ni reprsenter les parties devant les tribunaux
dordre judiciaire ou administratif ;
Effectuer des travaux dexpertise comptable ou de comptabilit pour des
entreprises dans lesquelles il possde directement ou indirectement des intrts
estims substantiels ;
Exercer la profession dexpert comptable dans les socits auprs desquelles les
fonctions de commissaire aux comptes sont dj exerces, soit par lui-mme, soit
par toutes autres personnes ou socits lies lui par des intrts professionnels
ou privs communs (Ordonnance du 19 septembre 1945, article 2, L24 juillet
1966, article 220-4 ancien devenu L225-224 du Code de commerce) ;
Entretenir toute relation financire avec un client nentrant pas dans un cadre
habituel et courant ;
Exercer des fonctions de dirigeants ou de salaris dans lentreprise concerne.

Les incompatibilits de lexpert comptable visent assurer celui ci lindpendance
ncessaire sa mission mais aussi son apparence dindpendance.
Concernant la menace financire, lordonnance du 19 septembre 1945 prcise dans
son article 22 quun expert comptable ne peut se consacrer un seul client, un seul
groupe financier ou une seule communaut dintrts.
De plus, les incompatibilits numres ci dessus stendent au conjoint du membre
de lOrdre, ses employs salaris et toute personne agissant pour son compte ou
des intrts communs substantiels.

Lexpert comptable doit donc conserver une attitude desprit indpendante lui
permettant deffectuer sa mission avec intgrit et objectivit mais aussi tre libre de

98
tout lien rel qui pourrait tre interprt comme constituant une entrave cette
intgrit et objectivit. Les collaborateurs intervenant sur le dossier doivent respecter
les mmes rgles dindpendance.

1.1.2.3 Les normes de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes

La mission dordre public confie au commissaire aux comptes engendre un besoin
dindpendance considrable ce qui explique la richesse des rgles gnrales ou
drives visant assurer son indpendance et son apparence dindpendance.

1.1.2.3.1 Les rgles dindpendance

Lindpendance figure en bonne place dans le code de dontologie : article 4 de la
premire partie et le titre un de la seconde partie. La premire partie du code de
dontologie concernant les Principes fondamentaux de comportement comprend
un article quatre intitul indpendance.
Cet article est crit ainsi le caractre dintrt gnral qui sattache la profession
impose que le commissaire aux comptes soit indpendant. Lindpendance se
manifeste non seulement par une attitude desprit qui sexprime dans lintgrit,
lobjectivit, la comptence mais aussi dans le fait dviter toute situation qui par son
apparence pourrait conduire les tiers la remettre en cause.
La deuxime partie du code de dontologie est intitule Rgles gnrales , le titre
un est codifi sous le titre De lindpendance et regroupe quatre articles
numrots de sept dix :
Larticle sept concerne les situations interdites ;
Larticle huit les situations prsumes de dpendance ;
Larticle neuf les avis, les recommandations et les conseils ;
Larticle dix les liens familiaux, personnels et financiers.

Ces articles sont structurs comme suit :
Article sept :
Il est interdit au commissaire aux comptes

99
Dexercer un emploi salari, sauf chez les personnes physiques ou
morales inscrites en qualit de commissaire aux comptes ou dexpert-
comptable ou pour un enseignement se rattachant lexercice de la
profession ;
Dexercer toute activit commerciale, directement ou par personne
interpose.
Article huit :
Certaines situations doivent tre considres comme constituant des prsomptions
de dpendance. Il en est ainsi :
De la tenue, de llaboration des comptes de lentit contrle (sauf
prestations exceptionnelles dassistance ponctuelle portant sur les
comptes consolids) ;
De toute prestation de nature mettre le commissaire aux comptes dans
la position davoir se prononcer sur des documents, valuations ou prise
de positions quil aurait contribu laborer.
Article neuf :
Les avis, recommandations et conseils donns par le commissaire aux comptes
la demande de lentit contrle ou de sa propre initiative peuvent porter sur tous les
domaines susceptibles damliorer les procdures de collecte et de traitement de
linformation, la prservation des comptes, le contrle interne et les conditions de
laudit. Ils doivent rester en rapport avec sa mission et respecter les rgles de non
immixtion dans la gestion.
Article dix :
Les situations de liens familiaux, personnels et financiers entre le commissaire aux
comptes et lentit contrle peuvent tre de nature faire natre des doutes dans
lesprit des tiers quant son objectivit et son impartialit. Ainsi, un commissaire aux
comptes agissant personnellement ou au nom dune personne morale ne devrait pas
intervenir dans lentit dans laquelle un proche parent ou une relation personnelle
crant un lien de dpendance occupe un poste de direction ou dtient un intrt
financier significatif. De mme, il ne peut recevoir de lentit contrle ni prt ni
avantage particulier ni dtenir une fraction mme symbolique du capital de la dite
entit.


100
Toutefois, les rgles exposes ci-dessus constituent des principes gnraux qui sont
doubls dun arsenal de rgles drives visant elles aussi prserver
lindpendance des commissaires aux comptes.

1.1.2.3.2 Les rgles dindpendance drives

Cette prsentation na pas vocation tre exhaustive mais sinscrit dans une
tentative danalyse des principaux mcanismes existants entre lindpendance et le
statut.

La nomination du commissaire aux comptes

Les entreprises ont la possibilit de choisir leur commissaire parmi lensemble des
professionnels inscrits sur les listes tablies dans chaque ressort de la Cour dAppel.
Cette nomination intervient par lassemble gnrale ordinaire. Les actionnaires
peuvent nommer le commissaire aux comptes de leur choix, mme si, la candidature
de celui ci ne figure pas lordre du jour
92

Ainsi visiblement, la nomination du commissaire aux comptes fait intervenir deux
organes qui pourraient, le cas chant, nuire son indpendance :
Lassemble gnrale ordinaire donc les actionnaires majoritaires ;
Le conseil dadministration donc les dirigeants.

On peut toutefois noter que, dans les socits cotes, lAutorit des Marchs
Financiers cherche rduire le pouvoir de fait des dirigeants dans le choix de
lauditeur lgal en soctroyant des prrogatives rgaliennes.

Lacceptation et le maintien du mandat :

La norme 15 de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes
93
fait
obligation au commissaire aux comptes avant lacceptation du mandat dapprcier la

92
Rponse ministrielle, n27249, JOAN (Q), p. 234, 27/01/1973 et bulletin CNCC, n9, p. 64 cit par J.F.
BARBIERI, La nomination et la cessation des fonctions du commissaire aux comptes, Etudes juridiques,
CNCC, Dcembre 1998.
93
Normes Commentaires Dontologie, CNCC dition, 1998.

101
possibilit deffectuer sa mission, et particulirement, dvaluer si son indpendance
ne sen trouve pas entache
94
.
De plus, cette valuation doit intervenir priodiquement pour dterminer si des
vnements susceptibles de porter atteinte son indpendance ne sont pas
survenus. On peut notamment citer : larrive dun nouveau collaborateur,
lacceptation dun nouveau mandat, le montant global des honoraires, etc...
Le code de dontologie professionnel dans son article 11 portant sur lexercice de
la mission reprend ces dispositions en interdisant aux auditeurs lgaux daccepter
des mandats qui les placeraient dans des situations de dpendance matrielle ou
intellectuelle.

Le co-commissariat :

Certaines entits sont astreintes dsigner au moins deux titulaires et deux
supplants, tel est le cas, des socits par actions devant publier des comptes
consolids (article 223) et des tablissements de crdit, sauf si leur bilan est infrieur
au seuil dtermin par le Comit de la Rglementation Bancaire et Financire.
Cependant, rien ninterdit une socit ntant pas contrainte par les textes de
dsigner deux commissaires aux comptes de le faire : ces derniers ayant tous les
deux une mission lgale.
Lindpendance des commissaires aux comptes sous-entend que les co-
commissaires nappartiennent pas au mme cabinet, ni directement ni indirectement,
par lintermdiaire dune socit dont ils seraient associs ou dun rseau dont ils
seraient adhrents.
Le double commissariat est un facteur trs important dindpendance et surtout
dobjectivit dont le but est de renforcer la crdibilit de linformation financire et
comptable publie, et ceci, spcialement dans les socits faisant appel public
lpargne. Les obstacles la nomination ont aussi cet objectif.

Les obstacles la nomination

94
Note dinformation , CNCC dition, n12, Tome 1, Septembre 1988.

102
Les fonctions de commissaire aux comptes sont incompatibles (de faon gnrale)
avec toute activit ou tout acte de nature porter atteinte son indpendance et
avec toute activit salarie ou commerciale exerce directement ou indirectement.
Les incompatibilits spciales sont numres larticle 225-224 du nouveau code
de commerce (ancien article 220 de la loi du 24 juillet 1966). Ainsi ne peuvent tre
commissaires aux comptes dune socit anonyme :
Les fondateurs, apporteurs en nature, bnficiaires davantages
particuliers, administrateurs ou le cas chant, les membres de la socit ou de
ces filiales. ;
Les parents ou allis jusquau quatrime degr inclusivement des
personnes numres lalina prcdent. Cette incompatibilit semble devoir
tre tendue au conjoint des personnes numres lalina un mme si le texte
ne le vise pas explicitement ;
Les administrateurs, les membres du directoire ou du conseil de
surveillance, les conjoints des administrateurs ainsi que le cas chant, des
membres du directoire ou du conseil de surveillance des socits possdant le
dixime du capital de la socit ou dont celle ci possde le dixime du capital.
Cette incompatibilit demeure si la socit est trangre ;
Les personnes qui directement ou indirectement ou par personne
interpose, reoivent de celles qui sont mentionnes au premier alina du
prsent article, de la socit ou de toute socit laquelle sapplique le troisime
alina ci dessus, un salaire ou une rmunration quelconque raison dune autre
activit que celle de commissaire aux comptes ; Cette disposition ne sapplique
pas aux missions particulires de rvision effectues par le commissaire aux
comptes pour le compte de la socit dans les socits comprises dans la
consolidation ou destines entrer dans le champ de cette dernire. Les
commissaires aux comptes peuvent aussi recevoir des rmunrations de la
socit pour des missions temporaires dobjet limit, et entrant dans le cadre de
leurs fonctions, ds lors que ces missions leurs sont confies par la socit la
demande de lautorit publique. Le principe dindpendance interdit donc
lauditeur lgal de raliser des activits trangres ses fonctions quelles soient
temporaires ou permanentes, rmunres directement ou indirectement et sans
se proccuper de leurs intrts ;

103
Les socits de commissaires aux comptes dont lun des associs,
actionnaires ou dirigeants se trouve dans une des situations vises ci dessus ;
Les conjoints des personnes, qui en raison dune activit autre que celle de
commissaire aux comptes, reoivent soit de la socit soit des administrateurs,
des membres du directoire ou du conseil de surveillance, soit des socits
possdant le dixime du capital de la socit ou dont celle ci possde le dixime
du capital, un salaire ou une rmunration en raison de lexercice dune activit
permanente ;
Les socits de commissaires aux comptes dont soit lun des dirigeants
soit lassoci ou lactionnaire exerant les fonctions de commissaire aux comptes
au nom de la socit, a son conjoint qui se trouve dans lune des situations
prvues au sixime alina .

Enfin, il existe aussi dans larmada lgislative des incompatibilits temporaires ou
interdictions. Ainsi, les anciens dirigeants (administrateurs, directeurs gnraux, )
et les anciens salaris dune socit ne peuvent tre nomms commissaires aux
comptes de celle ci moins de cinq ans aprs leurs cessations de fonctions. Ce
systme est largi aux socits dtenant dix pour cent du capital lors de la cessation
de fonction et aux socits de commissaires aux comptes o les anciens salaris ou
dirigeants sont associs, actionnaires ou dirigeants.
A linverse, les anciens commissaires aux comptes dune socit ne peuvent pas
tre dsigns administrateurs, directeurs gnraux, membres du directoire ou
grants des socits quils contrlaient ni des socits dtenant dix pour cent du
capital de celles ci ou qui dtenaient dix pour cent de leur capital lors de la cessation
de leur fonction de commissaire dans le mme dlai.
Cette interdiction est largie aux associs, actionnaires ou dirigeants dune socit
dauditeurs lgaux.

Le non-respect de ces dispositions peut avoir deux types de sanctions :
Sur le plan civil : La nullit des dlibrations sauf si celles ci sont
confirmes de faon rgulire (article L 222) ;
Sur le plan pnal : Un emprisonnement ou / et une amende pour le
commissaire aux comptes (article L 456).

104

Ces obstacles la nomination sont encore lheure actuelle la base de la
sauvegarde de lindpendance des commissaires aux comptes avec la
rglementation de la dure de son mandat.

La dure lgale des fonctions :

Celle ci a t dtermine de faon uniforme par le lgislateur en 1984. (Barbieri,
1998)
95

En effet, la loi du 01.03.84 harmonise la dure des mandats six ans pour les
titulaires comme pour les supplants. Larticle 225-229 du nouveau code de
commerce prcise mme que leur fonction arrive terme aprs la runion de
lassemble gnrale ordinaire qui statue sur les comptes du sixime exercice.
Ainsi la nomination statutaire dun auditeur lgal, pour moins de six exercices
entranerait, ipso facto, la nullit des nominations ultrieures. Le premier
commissaire aux comptes ainsi dsign serait considr comme nomm pour six
ans.De mme, le renouvellement du mandat par anticipation serait, lui aussi,
irrgulier et donc nul sil ntait pas confirm par lassemble gnrale ordinaire
statuant sur les comptes du sixime exercice. Ce systme, spcifiquement franais
puisque dans de nombreux pays la dure du mandat de lauditeur lgal est beaucoup
plus courte
96
, a t conu en vue daccrotre lindpendance du commissaire aux
comptes.

Rmunration du commissaire aux comptes :

Il existe un barme permettant dvaluer le nombre dheures normales de travail
affecter, suivant le montant du bilan augment des produits dexploitation et des
produits financiers hors TVA, mme si quelques exceptions notamment en matire
dassurance et de banque existent (en vertu de larticle 125 du dcret du 12.08.69
modifi par le dcret numro 85-665 du 03.07.85)

95
J.F. BARBIERI, 1998, opus cit p. 100.
96
Etudes KPMG, Le gouvernent dentreprise : bilan franais et international , 3
ime
enqute, J uillet - Aot
1998, p. 8..

105
Pour ces socits, le montant des honoraires est fix dun commun accord entre le
commissaire aux comptes et la personne morale, eu gard limportance effective
du travail ncessaire laccomplissement de sa mission.

Pour limiter cette libert de rmunration, qui pourrait constituer une atteinte
lindpendance, les instances professionnelles ont ragi par deux textes :

Le code dthique de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes
dispose que le montant des honoraires doit tre en adquation avec la taille et le
type de lentreprise ainsi quavec le volume des interventions ncessaires et que
des honoraires manifestement excessifs ou volontairement minors pourraient
constituer par leur rptition des lments dapprciation caractristiques dune
absence dindpendance .
Cette disposition se trouve renforcer dans le titre 3 du nouveau code de
dontologie professionnelle.
Ainsi, dans ce nouveau texte, un titre est entirement consacr au problme de la
dpendance que la rmunration pourrait induire : preuve patente du risque de
perte dobjectivit que constitue celle ci.
Larticle 17 du nouveau code dontologie qui reprend quasiment de faon
identique la formulation de larticle 19 de lancien code pose le problme :
Des appels doffre, qui pour tre acceptables, ne doivent pas entraner de
propositions dhonoraires manifestement insuffisantes ;
Des honoraires pralablement dtermins par les dirigeants de lentit
contrler.
Dans le mme esprit, lIFAC assimile un dlai de paiement excessif comme un
facteur de perte dindpendance.

Le deuxime texte est le commentaire 10 de la norme 11 de la Compagnie
Nationale des Commissaires aux Comptes qui prend en compte le risque dun
lien de dpendance financier si les honoraires reus dune mme entreprise sont
significatifs par rapport aux honoraires globaux du cabinet.
Ces honoraires constitueraient un risque dans la mesure o la perte du mandat
induirait un cart de revenu important. Cette part doit tre apprcie sur une base
pluriannuelle de trois cinq ans. Cependant, pendant longtemps aucun seuil

106
ntait mentionn, le texte dapplication de larticle 33 du nouveau code de
dontologie professionnelle comble dsormais cette lacune mais uniquement
pour les socits cotes en fixant un plafond de 10% du montant des honoraires
du cabinet pour un seul client.

La non immixtion dans la gestion :

A lorigine, le commissaire aux comptes, souvent associ la gestion, apprciait la
situation de lentreprise en tenant compte de lhabilet des dirigeants.
Ultrieurement, le renforcement des prrogatives saccompagna dun recentrage de
ses activits vers le contrle des comptes dont laboutissement fut le dcret du
31.08.1937.
Un deuxime mouvement, symbolis par la rforme de 1966, a, au contraire, largi
la mission censoriale : le contrleur devant dsormais apprcier la sincrit des
informations diffuses.
Toutefois, la rforme nest pas revenue sur linterdiction de simmiscer dans la
gestion (article 225-235 du nouveau code de commerce) notamment pour
sauvegarder lindpendance de jugement du rviseur lgal et viter ainsi quil soit
tenu pour un dirigeant de fait.

La cessation des fonctions du commissaire aux comptes :

Le mandat du commissaire aux comptes se termine lissue des dlibrations de
lassemble gnrale ordinaire statuant sur les comptes du sixime exercice. A ce
moment, si la dsignation est encore obligatoire pour la socit, il convient soit de
renouveler le mandat soit de nommer un nouveau commissaire.
Lassemble ne peut toutefois pas dcider de son renouvellement avant le terme du
son mandat. Ceci constituerait une violation des dispositions dordre public relatives
la nomination de lauditeur lgal.

Deux autres modalits de mise en cause du commissaire aux comptes existent mais
sont peu utilises mme si elles sinscrivent comme mcanismes protecteurs de
lindpendance : la rcusation et le relvement judiciaire de fonction :

107
Un auditeur lgal dsign par lassemble gnrale peut tre rcus en
justice pour juste motif la demande dun ou plusieurs actionnaires
reprsentant au moins le vingtime du capital social, la demande du comit
dentreprise, du ministre public, de la Commission des Oprations Bancaires ou
dune association dactionnaires minoritaires (article 225-230 du nouveau code de
commerce). La Cour dAppel de Paris na admis le juste motif quen prsence
dvnements permettant de suspecter srieusement la comptence du
commissaire, son honorabilit, son impartialit ou son indpendance mme
lgard de la majorit qui la dsign (Barbieri, 1998)
97

Dans le cas dune rcusation, le commissaire dsign par le tribunal demeure en
fonction jusqu son remplacement par dcision de lassemble gnrale (article
225-229 du nouveau code de commerce).
Si la loi du 01.03.1984 a supprim la facult de rvoquer les auditeurs lgaux,
elle a institu, par la mme occasion, la procdure judiciaire de relvement de
fonction. Or, de toutes les causes de relvement, lune des plus frquentes est le
dfaut dimpartialit ou dobjectivit (Barbieri, 1998)
98
. Le titulaire est alors
remplac par le supplant.

1.1.2.3.3 Le projet de rvision du code de dontologie

Le projet de code de dontologie amend par le Haut Conseil du Commissariat aux
Comptes devrait constituer un renforcement des rgles dontologiques. Ainsi,
larticle un prliminaire tout autre dveloppement prcise : Le commissaire aux
comptes exerce une mission dintrt gnral dans les conditions fixes par la loi.
De plus, le titre un relatif aux principes fondamentaux de comportement consacre de
nombreux articles la notion dindpendance. Ainsi, dans larticle quatre limpartialit
est voque dans les termes suivants : Dans lexercice de ses missions, le
commissaire aux comptes conserve en toutes circonstances une attitude impartiale.
Il fonde ses conclusions et ses jugements sur une analyse objective de lensemble
des donnes dont il a connaissance, sans prjug ni parti pris. Il vite toute situation

97
CA Paris, 11.07.1969, D.1969, Jurisclasseur, p. 517, note A. DALSACE, JCP, ed G, 1969, 2, note Y.
GUYON, Revue socits, 1969, p. 214, note J.H. cit par J.F. BARBIERI, 1998, opus cit p. 100.
98
C.A. Paris, note J.F. BARBIERI, p. 617, 25/02/1998 cit par J.F. BARBIERI, 1998, opus cit p. 100.

108
qui pourrait lexposer des influences susceptibles de porter atteinte son
impartialit.
Dans larticle six relatif lindpendance, il est prvu dinscrire : Le commissaire
aux comptes doit tre indpendant. Lindpendance pour le commissaire aux
comptes se caractrise par lexercice en toute libert, en ralit et en apparence, des
pouvoirs et des comptences qui lui sont confrs par la loi.
Larticle sept est, quant lui, consacr aux conflits dintrts et prciserait : Le
commissaire aux comptes doit viter toute situation de conflits dintrts. Tant
loccasion quen dehors de lexercice de sa mission, le commissaire aux comptes
vite de se placer dans une situation qui pourrait compromettre son indpendance
ou qui pourrait tre raisonnablement perue comme de nature compromettre
lexercice impartial de sa mission.

Le titre deux relatif aux risques et mesures de sauvegarde napporte pas de
modifications notables sur les situations interdites lexception de la constitution
dune liste (non limitative) de missions faisant lobjet dune exclusion expresse. Ainsi
il lui est notamment interdit :
De raliser toute prestation de nature le mettre dans la position davoir se
prononcer sur des documents, des valuations ou des prises de positions quil
aurait contribu laborer ;
Daccomplir des actes de gestion ou dadministration, directement ou par
substitution aux dirigeants ;
De procder des recrutements de personnel ;
De rdiger des actes ou dassurer le secrtariat juridique ;
De procder un maniement ou squestre de fonds ;
De tenir la comptabilit, de prparer et dtablir les comptes, dlaborer une
information financire ou une communication financire ;
Deffectuer une mission de commissariat aux apports ou la fusion ;
De mettre en place des mesures de contrle interne ;
Deffectuer, en dehors de sa mission lgale, des valuations actuarielles ou
non, dlments destins faire partie des comptes ou de linformation
financire ;

109
De participer un processus de prise de dcision, au travers de missions de
conception ou de mise en place de systmes dinformations financires ;
Dlaborer des montages juridiques, financiers ou fiscaux ou des modalits de
financement, notamment dans le cadre doprations dingnierie financire ;
De prendre en charge totalement ou partiellement une prestation
dexternalisation ;
De dfendre les intrts des dirigeants ou dagir pour leur compte dans le
cadre de ngociation ou de recherche de partenaires pour des oprations sur
le capital ou de recherche de financement ;
De reprsenter les entits audites et leurs dirigeants devant une juridiction
judiciaire, administrative ou financire, ou de participer, en tant quexpert,
une situation contentieuse dans laquelle ces personnes seraient impliques.

A noter galement que le titre deux concernant les situations risques et mesures
de sauvegarde voque deux situations nouvelles dans le cadre du code de
dontologie :
Article 11 : Le commissaire doit aussi tenir compte des risques qui
pourraient rsulter de son appartenance un rseau
Article 12 : Le commissaire aux comptes doit justifier quil a procd
lanalyse de la situation ou des risques. En cas de doute srieux ou de
problme dinterprtation, il saisit le Haut Conseil du Commissariat aux
Comptes, aprs en avoir inform le prsident de la Compagnie Rgionale des
Commissaires aux Comptes.

Le titre trois correspond la thmatique de lacceptation, de la conduite et du
maintien de la mission du commissaire aux comptes. La rvision du code de
dontologie conduit intgrer au sein de celui-ci la ncessit dune analyse
dontologique critique de sa situation (de sa prise de fonction la fin de celle-ci).
Larticle 15 prcise en particulier chaque structure doit satisfaire aux exigences
suivantes : adquation de la mission et des moyens, contrle priodique du respect
des exigences dontologiques (notamment en matire dindpendance) et mise en
place dun dispositif de contrle de qualit interne .

110
Larticle 17 prcise les rgles en matire de co-commissariat et notamment :
Lorsque les comptes dune personne sont certifis par plusieurs commissaires aux
comptes, ceux-ci doivent appartenir des structures dexercice professionnel
distinctes () Les commissaires aux comptes se communiquent rciproquement les
propositions de fourniture de prestations entrant dans les diligences directement
lies la mission faites la personne dont les comptes sont certifis.
Larticle 18 concerne la rotation institue par la loi sur la scurit financire et prvoit
Les commissaires aux comptes et les signataires des socits de commissaires
aux comptes qui, en application des dispositions de larticle L 822-14 du code de
commerce, sont remplacs dans le cadre de la procdure de rotation obligatoire
aprs lcoulement de six exercices conscutifs, ne peuvent intervenir de nouveau
sur le dossier avant une priode dau moins six exercices.
Enfin larticle 21 prvoit la prise en compte de la notion dindpendance (et dune
analyse critique de celle-ci) en cas de missions successives.

Le titre quatre traite de lexercice de la profession en rseau. Larticle 23 prcise
quau cours de son mandat ou pralablement toute acceptation dune mission de
certification des comptes, le commissaire aux comptes doit vrifier sil appartient ou
non un rseau au sens du code de commerce. Le commissaire aux comptes doit
justifier quil a procd lanalyse de la situation. Constitue un indice de son
appartenance un rseau :
Une direction ou une coordination communes au niveau national ou
international ;
Des mcanismes conduisant un partage des revenus ou des rsultats, ou
des transferts de rmunration ou de cots en France ou ltranger ;
Des commissions verses en rtribution dapports daffaires ;
Une dnomination ou un signe distinctif commun ;
Une clientle habituelle commune ;
Ldition ou lusage de documents destins au public prsentant le groupe ou
chacun de ses membres et faisant mention de comptences
pluridisciplinaires ;

111
Llaboration ou le dveloppement doutils techniques communs, lexception
des associations techniques, ayant pour seul objet le partage des
connaissances ou lchange des expriences

En cas de doute sur son appartenance son rseau le commissaire aux comptes
doit saisir pour avis le Haut Conseil du Commissariat aux Comptes.
Larticle 24 prvoit la fourniture de prestations de services par un membre du rseau
la personne dont les comptes sont certifis dans ces termes : En cas de
fourniture de prestations de services par un membre du rseau une personne dont
les comptes sont certifis par le commissaire aux comptes, ce dernier sassure,
tout moment, que cette prestation est directement lie la mission de commissaire
aux comptes. Le commissaire aux comptes doit justifier quil a procd lanalyse de
la situation. ()
Larticle 25 dresse une liste non exhaustive des prestations de services interdites aux
membres du rseau du commissaire aux comptes chez une personne contrle (ou
qui contrle la personne dont les comptes sont certifis). Les missions interdites
reprennent celles de larticle 10 du titre deux dcrites ci-dessus. En outre, le mme
article prcise que : lindpendance du commissaire aux comptes est galement
affecte, lorsque la totalit des honoraires perus annuellement par le rseau pour
des prestations nentrant pas dans la mission lgale et ne figurant pas sur la liste
susmentionne excde la moiti des honoraires du commissaire aux comptes
perus, au cours de la mme priode, loccasion de sa mission lgale, de la
socit dont les comptes sont certifis.
Larticle 26 prvoit que lorganisation du rseau doit lui permettre dtre inform de
la nature et du prix des prestations fournies ou susceptibles dtre fournies par
lensemble des membres du rseau toute personne dont il certifie les comptes,
ainsi quaux personnes qui la contrlent ou qui sont contrles par elle ()

Le titre cinq intgre de manire plus dtaill et prcise quauparavant les rgles
dontologiques (dfinitions, contrle indirect, etc) en matire de liens personnels,
financiers et professionnels.

Enfin le titre six concerne les honoraires et prcise que la rmunration du
commissaire aux comptes doit rester en rapport avec limportance des diligences

112
mettre en uvre, compte tenu de la taille, de la nature et de la complexit des
activits de la personne dont les comptes sont certifis, et sans disproportion qui
pourrait porter atteinte lindpendance. Le commissaire aux comptes ne peut
accepter un niveau dhonoraires qui risque de compromettre la qualit de ses
travaux. Une disproportion entre le montant des honoraires perus et limportance
des diligences accomplir affecte lindpendance et lobjectivit du commissaire aux
comptes. Celui-ci doit alors mettre en uvre les mesures de sauvegarde ()
(article 31) En outre, larticle 34 pose, en matire de rapport entre le total des
honoraires et le total des revenus, les principes suivants : Les honoraires facturs
au titre dune mission lgale ne doivent pas crer de dpendance financire du
commissaire aux comptes lgard de la personne dont les comptes sont certifis ou
dune personne qui la contrle ou qui est contrle par elle. Lorsque le commissariat
aux comptes est exerc sous forme de socit, une dpendance financire est
prsume lorsque le total des honoraires perus dans le cadre de sa mission lgale
reprsente une part significative du chiffre daffaires total de la socit. () Lorsque
le commissariat aux comptes est exerc par une personne physique et que les
honoraires perus dans le cadre de la mission lgale reprsentent une part
significative de son chiffre daffaires, analys sur une base pluriannuelle, il met en
place des mesures de sauvegarde appropries et, le cas chant, saisit le Haut
Conseil. Larticle 35 est, quant lui, consacr la publicit des honoraires.

Si linternalit est le principal critre permettant dexpliquer les diffrents degrs
dindpendance. Le besoin dindpendance varie aussi en fonction de la teneur en
conseil de la mission ralis par lauditeur (comme le montre clairement les
modifications du code de dontologie en matire de rseau).

1.2 Le conseil : Une zone risques

Le conseil est un critre essentiel pour lanalyse du besoin dindpendance. La
ncessaire proximit entre un conseil et son client est peu compatible avec la notion
dindpendance. Le besoin dindpendance dun auditeur ralisant du conseil ne
peut tre le mme que pour celui auquel cette activit est interdite. Si la convergence
des mtiers du conseil et de laudit est tolre, elle est un critre du besoin
dindpendance en raison des biais comportementaux quelle induit.

113

1.2.1 Une volution tolre

Llargissement de la mission daudit correspond bien aux attentes des firmes
notamment au travers dun audit largi (Galet, 2000)
99
. Lauditeur est de plus en plus
sollicit dans le domaine comptable
100
notamment dans les grands groupes en
relation constante avec leurs auditeurs. De plus, les directeurs comptables sont
souvent danciens auditeurs. Enfin, les bonnes relations et la bonne connaissance de
lentreprise font de lauditeur un conseiller privilgi dautant plus quil rpond aussi
au souci de confidentialit.
Ainsi, si une firme dispose dun auditeur comptent, elle gagne des cots de
transaction voir ce prestataire lui offrir diffrents services connexes. Ainsi
lutilisation dun mme prestataire de services permet dviter davoir recours au
march et donc dengager des cots de recherche et de mise en place de la relation.
Elle vite, aussi, davoir rechercher de nouveaux fournisseurs, les comparer,
les tester sur pices, etc... De plus, ce partenariat gagnant - gagnant que
constituerait la coexistence de laudit et du conseil dans la mme entit, doit
permettre aux deux activits de bnficier dune synergie positive.

Ces propositions dexplications sont symptomatiques dune volont contradictoire du
march. Les firmes audites veulent pouvoir profiter des conseils de leurs auditeurs
tout en dsirant galement, linstar de lensemble des investisseurs du march,
pouvoir compter sur ceux-ci comme rducteur dasymtrie.
Ainsi, une enqute
101
du Financial Executives Institute (F.E.I.) rvle aussi que 85 %
des directeurs financiers amricains ont recours leurs auditeurs pour des missions
autres que laudit souvent limites ltablissement des dclarations fiscales. Ils
assurent en revanche superviser troitement les missions de conseil effectues par
leur cabinet daudit afin de garantir lindpendance mme si celle si nest jamais une
relle proccupation.

99
G. GALET, Llargissement de la mission daudit correspond aux attentes du march , Lagefi,
03/08/2000, p. 26.
100
ANONYME, Lauditeur est de plus en plus sollicit dans le conseil comptable , MTF lagefi, 01/06/1999,
p. 24.
101
International Accounting Bulletin, n1280, avril 2000, p148 cit dans Vues de Presse, n18, juillet 2000, p. 6.

114
Cette coexistence dune mission daudit et de conseil engendre toutefois des biais
comportementaux nfastes pour lindpendance.

1.2.2 Les biais comportementaux

Lindpendance des auditeurs financiers est influence ngativement par la
prsence de missions de conseil en raison des biais comportementaux quelles
peuvent engendrer.
Le rapport Le Portz du 02.12.1997 est le document franais de rfrence concernant
les risques gnriques auxquels sont soumis lindpendance des auditeurs lgaux.
Les biais comportementaux font lobjet dune numration sous forme de risque.
Premirement, il existe dans cette situation de confusion entre conseil et audit un
risque dadvocacy cest dire une prise de partie de lauditeur pour son principal.
Deuximement, du prestige de ses clients dpend le prestige de lauditeur et son
pouvoir dattraction. En effet, si un auditeur vend ses clients des missions de
conseil, sa notorit est un outil de promotion. Cette situation implique pour une
socit daudit vendant ses clients des missions de conseil, dviter des remarques
nuisibles pour la notorit de son secteur conseil. Cette situation de juge et partie
entrane donc une menace pour lindpendance de lauditeur. Ce phnomne est
renforc par limportance des honoraires de conseil par rapport ceux daudit. Ce
risque est aussi lorigine des normes de lI.F.A.C.I. concernant la non-intervention
du contrleur dans la prise de dcision oprationnelle.
Troisimement, il existe aussi un risque que les consultants deviennent des
dcideurs de premier plan. Le conseil dentreprise peut se transformer dans
certaines socits en un dcideur de fait si la direction dlgue, pour des raisons
pratiques ou de comptence, lentire ralisation des projets. Cette situation de
dcideur auditeur au sein de la mme firme daudit nest pas compatible avec
lindpendance ncessaire la ralisation dune mission daudit.
Enfin, la double relation auditeur consultant risque dengendrer une relation trop
proche nuisible son indpendance. Cet argument dun risque de collusion
volontaire ou involontaire lie une grande proximit entre auditeur et audit, sil est
satisfaisant intellectuellement, na cependant jamais t prouv scientifiquement en
raison des alas moraux induits par ce raisonnement. Toutefois, la relation
commerciale qui sinstaure entre lentreprise et le professionnel dans une mission de

115
conseil finit par dpasser les relations auditeur audit et faire oublier le rle de
censure qui est le sien dans laudit. La relation rsultant de lexcution de ses
missions de conseil par un auditeur sapproche dune relation commerciale qui par
essence nest pas de nature garantir lindpendance dune des parties. Le risque
est de passer dune relation auditeur audit une relation client fournisseur.
Lauditeur pourrait ainsi dvelopper une relation trop proche avec son client qui
engendrerait des jugements fausss notamment dans des situations ambigus.
(Carmichael et Swieringa, 1968)
102
.
Enfin, cette double relation cre aussi un risque de dpendance financire plus
important en raison dune volont daccrotre les honoraires provenant des activits
de conseil. Ce dernier argument, tir dune logique financire, est lorigine des
limitations faites aux auditeurs lgaux concernant la vente des missions annexes
leurs clients. Les risques de dpendance financire envers un client semblent, en
effet, plus forts si de nombreuses prestations de conseil ayant, de surcrot, une
rentabilit plus forte, sont ralises au sein dune organisation audite. Dans certains
cas extrmes, laudit est mme considr comme un produit dappel pour vendre des
missions connexes ce qui exclue, bien sur, toutes vellits dindpendance.

Lindpendance de lauditeur peut donc tre altre par la prsence de missions de
conseil qui engendrent de nombreux risques. (comme lauto rvision, la confiance ou
la proximit)

2 La modlisation du besoin dindpendance

Le besoin dindpendance est donc li deux critres majeurs : linternalit de
lauditeur et le conseil demand par lorganisation. Toutefois la typologie simple qui
en dcoule est dilue par limpact des rseaux.

102
D.R. CARMICHAEL et R.J. SWIERINGA, The comptability of auditing indpendence and management
services: an identification of issues , The Accounting Review, Octobre 1968, pp. 697-705.

116
2.1 Typologie du besoin dindpendance

Suivant les critres dfinis, le besoin dindpendance peut tre synthtis sur une
grille prenant en compte le conseil et linternalit.
Nous proposons la classification du besoin dindpendance en catgories extrmes
(faible ou forte) ou intermdiaires suivants les critres prcdemment analyss. La
typologie suivante synthtise le besoin dindpendance de lauditeur financier.

Schma n4 : Typologie de la demande dindpendance

Cette vision simple du besoin dindpendance se trouve en pratique tre brouille
par limpact des rseaux. Les rgles dontologiques peuvent souvent tre
dtournes par le biais de rseaux. Ceux-ci ont, en effet, lavantage dtre
gomtrie variable voire invisible.

BEAUCOUP
DE CONSEILS
INDEPENDANCE FAIB L E
REL AT IVE INDEPENDANCE
DEM ANDEE DEM ANDEE
FAIBLE FORTE
INTERNALITE INTERNALITE
FORT E INDEPENDANCE
INDEPENDANCE REL AT IVE
DEM ANDEE DEM ANDEE
PEU DE
CONSEILS

117
2.2 Limpact diluant des rseaux

La profession librale franaise de laudit financier comme lensemble de la
profession comptable et financire est perue comme fortement atomise en un
grand nombre de petits cabinets.
Toutefois, un processus de concentration de cabinets saccompagne galement dun
autre effort de structuration de la profession, celui-ci souvent plus informel, est
dsign comme groupement de cabinets.

Depuis de nombreuses annes, se sont constitus autour de la profession daudit de
vritables rseaux pluridisciplinaires de services aux entreprises. Les activits de ces
rseaux peuvent tre trs diverses. (par exemple : conseil juridique et fiscal,
formation, marketing, conseil en management ou en organisation)

Lvolution du primtre du pluridisciplinaire autour des cabinets daudit et
dexpertise comptable est toujours dactualit avec des options diffrentes selon les
cabinets et lactualit : cession de la branche conseil, etc... Conscientes des risques,
les autorits de rgularisation ont ragi. Sagissant de laudit lgal, le Haut Conseil
du Commissariat aux Comptes aura pour tche de sassurer que le fonctionnement
des cabinets respecte les rgles dindpendance et dincompatibilits dtermines
par les textes. Les risques de conflits dintrts au sein des rseaux diversifis seront
au cur de laction de ce conseil comme latteste le projet de rvision du code de
dontologie amend pas ses soins. Cette volution est la preuve patente de la prise
en compte de limpact des rseaux sur lindpendance des auditeurs.

(Chevilley et
Henisse, 1999)
103

De mme, en vue de rendre lauditeur amricain plus indpendant, la S.E.C. propose
quant elle de restreindre la possibilit dun collaborateur dun rseau comportant
une branche audit ou dun membre de sa famille de possder des actions de la firme
cliente. Cette proposition vise viter lexternalisation de la fonction comptable au
sein dun mme rseau ou la mise en place de systmes dinformations

103
P. CHEVILLEY et P. HENISSE, Lorganisation des rseaux daudit et conseil sous surveillance , , Les
chos, 15/07/1999, p. 18.

118
prparatoires aux tats financiers. Toutefois, si la C.O.B. navait rien contre la
cohabitation au sein dun mme rseau de plusieurs activits (Se, 2000)
104
, ltude
ralise pour lAssemble Gnrale de lOrdre Rgional des Experts Comptables du
Nord Pas de Calais (prsent le 21 septembre 2001 au Touquet) concernant les
apports des rseaux intgrs montre que ceux-ci constituent un risque envers
lapparence dindpendance.

Ces rseaux sont aussi trs divers en raison de leur structuration : le plus souvent,
association loi 1901, groupement dintrt conomique (G.I.E.) ou holding. Ces
rseaux peuvent tre constitus par une socit daudit mais, souvent, il sagit dun
groupe de socits daudit et dexpertise comptable constituant un ensemble
juridique et conomique unique.
La nature et les lments constitutifs dun rseau varient, aussi, fortement en raison
de la vocation du rseau, des prestations servies et de ses modalits de
fonctionnement. En effet, les rseaux ont des vocations diverses : communication,
commercial, marketing, international, technique, change ou capitalistique et chaque
rseau a un degr divers dans ces domaines. LOrdre des Experts-comptables,
dsireux de simpliquer dans la connaissance intime de la profession, tente de
dcrire et prsenter les principaux rseaux formels dans Le Guide des Rseaux ,
une publication de lObservatoire de la Profession Comptable. A ce titre, on trouve
des rseaux aussi divers que Eurus, Axiome, France Defi ou Adventis.

Lexistence mme de tels rseaux brouille la perception du march et complique
lanalyse du besoin dindpendance.
En marge de ces groupements de cabinets structurs, il existe aussi des rseaux
informels, multidisciplinaires ou non, dont ltude est particulirement difficile en
raison dune grande confidentialit. Cest le cas, de rseaux professionnels entre
diffrents acteurs du tissu conomique : auditeurs et comptables, auditeurs et
juristes, auditeurs et banquiers, etc...
Limportance pratique des relations humaines lorigine de ces rseaux informels est
trop complexe pour pouvoir tre tudie autrement que par les aspects moraux qui

104
A. SE, Le rle du comit de dontologie en France , Le figaro conomique, 10/10/2000, p. 10.

119
les sous-tendent. Toutefois, leur rle et leur impact limitent la simplicit originelle du
modle de besoin dindpendance propos ci dessus.

Si le besoin dindpendance a t dfini, il convient maintenant de considrer loffre,
c'est--dire la rponse (ou le comportement) de lauditeur financier.

120

SECTION 3 Lanalyse du comportement de lauditeur : Loffre
dindpendance

Aprs avoir tudi lutilit mme des missions daudit, il convient de prsenter les
menaces qui psent sur lexercice du mtier dauditeur. Si son rle est dtre un
agent de la transparence du march financier, un certain nombre danalyses laissent
penser que son comportement peut tre diffrent de ce quil devrait thoriquement
tre.

1 Lauditeur : un agent opportuniste

Lindividu est dans la thorie conomique classique un tre rationnel et calculateur
la recherche de maximisation : maximisation de lintrt, maximisation du bien-tre,
etc...
Cette hypothse est sous-jacente et fortement ancre dans les thories
contractualistes. En effet, si lintrt priv motive les acteurs, rien nempche de
penser quil peut nuire aux intrts des autres. Lopportunisme est donc au centre du
modle capitaliste comme au centre de la thorie de lagence. Lagent ne respectera
pas toujours ses engagements en raison dun intrt personnel divergent.
Comme lintention de chaque particulier nest pas de poursuivre un idal mais de
servir ses propres intrts, A. Smith
105
en conclut quil est conduit par une main
invisible remplir une fin qui nentre nullement dans ses intentions : Tout en ne
cherchant que son intrt, il travaille souvent dune manire bien plus efficace pour
lintrt de la socit, que sil avait rellement pour but dy travailler. Je nai jamais vu
que ceux qui aspiraient, dans leurs entreprises de commerce, travailler pour le bien
gnral, aient fait beaucoup de bonnes choses. Il est vrai que cette belle passion
nest pas trs commune parmi les marchands, et quil ne faudrait pas de longs
discours pour les en gurir.

105
A. SMITH, Recherches sur la nature et les causes de la richesse des nations , Les conomistes classiques,
Hatier, 1988, p. 61.

121
Williamson (1994)
106
a donn une dfinition de lopportunisme comme une recherche
dintrts personnels qui comporte une notion de tromperie et indique : je naffirme
pas que lindividu sadonne continuellement lopportunisme, mais que les individus
sont opportunistes quelquefois et que les carts de loyaut sont rarement visibles ex
ante
Pour Gomez (1996)
107
, ds lors que lintrt priv motive les acteurs, il ny a
aucune raison de penser quil ne les conduira pas agir contre lintrt des autres.
Le soupon dopportunisme est au cur du systme libral. Cela ne signifie pas que
tous les acteurs sont opportunistes mais quils peuvent ltre, parce quils sont tous
supposs rationnels et calculateurs. Cette simple possibilit induit un second niveau
dincertitude : les individus ne sont jamais srs dans le temps, de ce que sera le
comportement dautrui, y compris si celui-ci sest engag contractuellement.
Lopportunisme dcoule du caractre diffr des relations conomiques. En
prsence de relations instantanes lopportunisme ne peut plus exister car
lobservabilit est trop forte.

Les cas dopportunisme cits le plus frquemment dans le cadre de la firme sont :
Le risque de slection adverse li la non rvlation dinformations
dfavorables au moment de contracter ;
Le risque moral li la ngligence susceptible dintervenir dans un
comportement postrieurement la ralisation dun contrat.

Lasymtrie informationnelle est donc la base de la relation contractuelle quelle que
soit sa forme. Le contrat de travail est ainsi li une asymtrie des connaissances
mais lensemble des contrats peut aussi tre analys ainsi.
Lauditeur financier nchappe pas ce mcanisme.
Il est dailleurs tonnant que lauditeur, qui est lui-mme nomm pour prserver ses
commanditaires dun comportement opportuniste, soit lui-mme peru comme un
acteur opportuniste cherchant avant tout privilgier son intrt personnel.
La manifestation de cet opportuniste est trs variable mais peut aller jusqu agir de
manire oppose lintrt de son commanditaire.

106
O. WILLIAMSON, Les institutions du capitalisme , InterEdition, 1994.
107
P.Y. GOMEZ, Le gouvernement dentreprise , Interditions, 1996, p272.

122
Lopportunisme de lauditeur est directement li son autonomie. Lauditeur calcule
son propre intrt car il est autonome.
Lopportunisme est une manire particulire de grer linformation en ne la portant
pas la connaissance du co-contractant. Lauditeur peut, en effet, ne pas
transmettre linformation quil possde ou en cacher les consquences de faon en
tirer un avantage personnel.

Toutefois Williamson, sil pose le contractualisme la base des relations humaines,
noublie pas certaines valeurs : les dignitaries values . Ces valeurs replacent
lthique et la confiance au cur du systme de prise de dcision mme si la morale
nest pas un concept de lconomie contactualiste.
Comme la analys Ota Sik (1974)
108
, une fine dialectique unit les diffrentes formes
de lintrt : Lhomme a toujours intrt pour la satisfaction de quelques-uns de ses
besoins personnels matriels ou intellectuels ; autrement dit, son intrt est
exclusivement tourn vers sa propre personne ; cest ce quon nomme dordinaire
lgosme. Mais en mme temps, le mme homme peut avoir un intrt pour les
autres, pour la satisfaction de leurs besoins, de leurs intrts, de leurs dsirs, et tre
prt se sacrifier pour ces intrts. Cest ce quon nomme en gnral laltruisme.
Nous ne songeons pas ici une activit opportuniste, exerce en apparence
seulement pour les autres, en ralit pour son propre intrt dissimul, mais aux
vritables sentiments profonds qui sont engendrs par certains rapports sociaux
particuliers et qui signifient donc un intrt effectif pour les autres. Il nest pas vrai
que lhomme na pas cot de son propre intrt un vritable intrt altruiste ; car
tant donn quun rapport dtermin avec les autres, laide apporte aux autres,
certains services rendus aux autres, produisent en lui des sentiments et lui procurent
souvent une profonde satisfaction, cest aussi un intrt personnel.

2 Lanalyse de lauditeur sous langle de la thorie des jeux

La thorie des jeux sapplique des situations o des individus appels joueurs
ralisent des choix parmi un certain nombre dactions possibles dfinies lavance
dans les rgles du jeu. Le rsultat de leurs choix constitue lissue du jeu laquelle

108
O. SIK, La troisime voie , N.R.F. Gallimard, Paris, 1974.

123
est associ un gain positif ou ngatif pour chaque joueur. La plus clbre illustration
de cette thorie est le dilemme du prisonnier.

Ainsi peut tre considr comme jeu toute situation o plusieurs individus autonomes
doivent prendre des positions engendrant des rsultats. A chaque joueur est affect
un rsultat mais celui-ci est la consquence des dcisions de tous.
Le domaine de la thorie des jeux comprend toutes les situations entranant des
interactions entre individus autonomes et rationnels dans un cadre prdtermin.
Lobjectif est alors de dgager les principales caractristiques des comportements
issus dune situation dinteraction dindividus.

La thorie des jeux est donc un vecteur danalyse des comportements bas sur les
notions suivantes :
Des joueurs rationnels ;
Un arbre de dcision dcrivant lensemble des situations dinteractions
pouvant se raliser ;
Des gains et pertes lis au sommet de larbre de dcision.

Les notions de stratgie et dsquilibre sont alors introduites.
Une stratgie dun joueur est une liste de dcisions quil envisage de prendre en
fonction de toutes les situations observables qui pourront se prsenter dans larbre
du jeu.
Un quilibre est un ensemble de stratgies (une par joueur). Chaque joueur
individuellement considr doit sen tenir sa stratgie dquilibre dont il naura
jamais intrt scarter, sil admet que les autres en font autant.

Antle (1982)
109
est lorigine de lutilisation des jeux dans la relation de coopration
dirigeant auditeur. Cette analyse formalise deux positions possibles pour
lindpendance des auditeurs financiers. Lessence, mme, de la mission de
lauditeur est la vrification. Lauditeur a le choix entre rester indpendant et viter
toute collusion avec le dirigeant au dtriment du propritaire ou au contraire

109
R. ANTLE, The auditor as an economic agent , Journal of Accounting Research, automne 1982, pp. 503-
527.

124
privilgier ses propres intrts en rpondant favorablement aux attentes du premier
nomm.
Le dirigeant et lauditeur sont deux agents choisis par le propritaire, les
actionnaires, mais qui sont galement la recherche de la maximisation leur propre
fonction dutilit. Le postulat de dpart est donc quen absence de contrle les
dirigeants donnent une image errone des tats financiers puisque ces derniers
permettent bien souvent de calculer leurs rmunrations. Toutefois il est coteux voir
impossible dobserver directement la performance des dirigeants. Pour cette raison,
le propritaire engage une relation o lauditeur est un agent et o le propritaire
attend une maximisation de son intrt. Il existe donc dans ce cadre une relation
dagence entre lauditeur (agent) et le propritaire de la firme qui attend que le
premier nomm maximise le service attendu.
Le problme crucial est lanalyse du niveau de coopration entre lauditeur et le
manager qui ont comme objectif commun de favoriser leurs intrts personnels. Mais
si le but de lauditeur est de vrifier les tats financiers, il a galement pour objectif
de maximiser sa propre utilit et nagira donc pas contre son propre intrt mme si
celui-ci soppose ceux du propritaire.

La problmatique de lindpendance de lauditeur est lie au comportement de celui-
ci vis vis du dirigeant et inversement. Dune part, un auditeur est indpendant sil
nexiste pas de collusion avec le dirigeant. Mais, sil a pour objectif de maximiser sa
propre fonction dutilit, il est difficile de concevoir que lauditeur agisse contre ses
propres intrts mme pour respecter ses engagements vis vis du propritaire de
lorganisation. Il convient de trouver la limite entre le simple intrt personnel de
lauditeur et un comportement de collusion avec le dirigeant.

Antle (1982)
110
a donn une premire dfinition de lindpendance forte de
lauditeur : lauditeur est trs fortement indpendant sil joue lquilibre de Nash
prfr du propritaire dans le sous jeu auditeur dirigeant. Il donne ensuite une
deuxime dfinition de lindpendance de lauditeur : lauditeur est indpendant sil
ne joue aucune stratgie dominante dans le sous jeu auditeur dirigeant. Toutefois,
ce niveau dindpendance, qui est moins lev que le prcdent, est synonyme de

110
R. ANTLE, 1982, opus cit p. 123.

125
comportement non coopratif entre lauditeur et le dirigeant. Il dfinit galement
labsence dindpendance comme la situation o le dirigeant et lauditeur se rendent
des services mutuels afin de servir leurs intrts personnels au dtriment de ceux de
lactionnaire.
Antle (1984)
111
a, galement, analys la question des mcanismes qui permettent
dinciter lauditeur maintenir son indpendance au cours du temps. Pour lui, le
mcanisme, le plus efficace, est la crainte de perte de rputation de la part de
lauditeur. Il suppose que les gains court terme gnrs par une collusion entre
lauditeur et le dirigeant sont annihils par la perte de clients due la baisse du
niveau de rputation de lauditeur.

Yost (1991)
112
a permis didentifier un facteur facilitant une forte indpendance de
lauditeur : un signal supplmentaire de la remonte dinformations afin dexcuter
lquilibre prfr du propritaire. Ce systme supplmentaire de remonte
dinformation est peu coteux et permet dviter des quilibres entre auditeurs et
managers indsirables pour les propritaires. Le propritaire de la firme fournit un
signal supplmentaire de remonte dinformation la fois au manager et lauditeur.
Le modle de Yost dmontre que le fait de permettre aux managers dimposer des
cots additionnels lauditeur amliore leffet des incitations de lauditeur rester
indpendant. Il sagit l dun rsultat paradoxal.

Ltude de Antle et Nalefuff (1991)
113
analyse la relation entre le conservatisme
prsuppos de lauditeur et les ngociations entre lauditeur et son client. Le concept
de conservatisme en audit peut tre illustr par la phrase : lauditeur anticipe
toutes les pertes mais nanticipe aucun bnfice .
Devine (1963)
114
dfinit le conservatisme de lauditeur comme suit : le
conservatisme consiste rvler rapidement les vnements dfavorables la
vie de lentreprise et retarder la prise en compte des vnements qui lui sont

111
R. ANTLE, Auditor independence , Journal of Accounting Research, Printemps 1984, pp. 679-702.
112
J.A. YOST, Auditor independence as a unique equilibrium response , Journal of Accounting Research,
113
R. ANTLE et B. NATELUFF, Conservatism and auditor-client negociations , Journal of accounting
research, Automne 1991, pp. 31-54.
114
C. DEVINE, The rule of conservatism reexamined , Journal of Accounting Research, Automne 1963, pp.
127-138.

126
favorables . Il avance les raisons suivantes de lexistence du conservatisme en
comptabilit :
Les utilisateurs de linformation financire accordent une importance plus
grande aux pertes quaux gains ;
Il est plus facile de corriger une erreur relative une information dfavorable
lentreprise que de confirmer la ralit dune information positive ;
Les dirigeants prsentent lauditeur linformation de manire positivement
biaise et sous un jour toujours favorable.

Ltude de Antle et Nalefuff a donc dmontr que les ngociations acceptes par
lauditeur portant sur le rsultat de la firme engendrent un risque pour
lindpendance.
Pour cette raison, lauditeur est modlis en trois stratgies possibles : celle de la
duret, celle dun audit daffaires ou celle dune attitude accommodante :
lauditeur dur rvisera toujours le rsultat la baisse et cherchera imposer
des travaux daudit supplmentaires ;
lauditeur daffaires ralisera un calcul conomique entre le cot dun audit
supplmentaire et le cot de lerreur, et agira en consquence ;
Lauditeur accommodant est, par nature, favorable aux dcisions de la
direction.

Toutefois, propritaires comme managers sont plus souvent induits survaluer le
rsultat et ce peu importe la stratgie de lauditeur. Ainsi, ltude de Antle et Nalefuff
a galement dmontr que, lorsque des audits sont diligents avec comme objectif
de maximiser le bien-tre cumul du dirigeant et de son client, le rsultat est toujours
biais la hausse, et ceci malgr les vocifrations conservatrices de lauditeur.

3 Lanalyse en terme de dpendance ressource

Cette thorie sociologique trouve sa source dans les crits de Emmerson (1962)
115

qui met en exergue les liens de pouvoir et de dpendance lors de toutes interactions

115
R.M. EMMERSON, Power-dependence relations , Amrican Sociologica Review, Fvrier 1962, pp. 32-
33.

127
humaines et labore sur ce fondement une thorie explicative des comportements
humains.
La matrise de la ressource dont les autres ont besoin et le contrle des ressources
alternatives engendrent une contrainte relative entre deux individus dans un change
social. De cette dpendance relative nat un pouvoir relatif. Le pouvoir provient de la
possession des ressources dont les autres ont besoin. Kato (1989)
116
prcise que
la dpendance entre deux personnes varie selon le dsquilibre des changes
entre eux . Ainsi, les comportements entre deux personnes reposent souvent sur le
degr de dpendance de lune envers lautre.

Pfleffer, Jeffrey et Salancik (1978)
117
ont introduit ce concept dans le domaine
organisationnel. Les firmes ne peuvent survivre que si elles sont efficaces et se
doivent donc de matriser leurs ressources extrieures indispensables. Les
entreprises vont donc rpondre aux demandes divergentes de diffrents groupes
dintrts. Le choix de la firme va tre dict par limportance de la ressource (par
exemple la part dans les changes globaux de lentreprise ou son rle stratgique
pour lorganisation), son degr de contrle par lentit concerne pour lutilisation de
la ressource ou pour sa distribution (tels laccs, le contrle ou la rglementation de
la ressource, les droits de proprit ou encore les comptences spcifiques) et
lexistence de ressources alternatives.
Toutefois, ce modle ncessite deux prcisions : le modle dEmmerson na jamais
eu vocation universelle et sa drive organisationnelle nest pas de nature purement
dterministe. Ainsi, malgr lapparente conception dun lien de cause effet entre les
situations et les actes humains, lapproche en dpendance ressource ne
systmatise pas un rapport fig et unique entre contexte et organisation. En effet, les
organisations vont adopter des stratgies pour viter de cder aux exigences des
groupes extrieurs avec lesquels elles sont en contact. Elles vont, alors, procder
des actions dadaptation et de contrle du contexte dans lequel lorganisation opre
ainsi que mettre en place des structures daction inter organisationnelle.

116
T. KATO, Une interprtation de lindpendance des auditeurs , Revue Franaise de Comptabilit, 1989,
pp. 98-102.
117
F. PFLEFFER, G. JEFFREY et P. SALANCIK, The external control of organizations : a ressource
dependance theory , New York, Harper and Row Publishers Inc, 1978.

128
Kato (1989)
118
a utilis ce modle thorique pour analyser les rapports de force entre
les auditeurs lgaux (cabinets daudit) et leurs clients. Le pouvoir de la firme
contrle sur lauditeur est constitu au minimum des honoraires alors que le pouvoir
de lauditeur externe est bien souvent lobligation de lentreprise dtre audite.
Partant de ces principes, Kato analyse trois lments essentiels du pouvoir dune
organisation sur lautre :
Limportance des ressources changes
Lachat de service daudit nest pas facilement valuable et nest pas peru
comme ncessaire sa survie alors que les honoraires le sont pour les firmes
daudit. Le rapport de force est en faveur de lentreprise audite ;
Les pouvoirs discrtionnaires sur lutilisation et la redistribution des ressources
A ce stade, la firme daudit semble, par son accs la socit et par sa
connaissance de celle-ci, en position dominante. Toutefois, lcart de
comptence entre auditeurs externes et salaris de lentreprise semble
sroder notamment en raison de la prsence de plus en plus importante
danciens auditeurs dans les firmes. Mais, surtout, les entreprises contrles
ont une latitude importante dans le contrle et la distribution des ressources
informationnelles de lentreprise ainsi que dans linterprtation des principes et
procdures comptables ;
La concentration des ressources
Le rapport de force est en faveur de lentreprise qui peut plus aisment
changer dauditeur que lauditeur changer de client. Toutefois ce stade, la
notorit peut apparatre comme un modrateur tout comme la taille de la
firme daudit.

Dans ce modle, il semble quune relation de dpendance dfavorable lauditeur
lgal existe vis--vis des managers.

Sans privilgier aucune approche, toutes ayant une valeur explicative et
complmentaire, loffre dindpendance est marque par la faiblesse structurelle de
lauditeur vis--vis de son commanditaire.

118
T. KATO, 1989, opus p. 127.

129
Aprs avoir tudi loffre et la demande dindpendance des auditeurs financiers, il
convient de sinterroger sur la logique qui guide ceux-ci. En effet les mcanismes
macro-conomiques ne peuvent eux seuls expliquer une prise de dcision thique
conditionne galement par le contexte, la sociologie et la psychologie. Pourtant les
lments tirs de ces lments sont ncessaires la comprhension du processus
permettant lauditeur dtre ou de ne pas tre indpendant. Il est donc important
danalyser les diffrents mcanismes prcits.

130

TROISIEME CHAPITRE :
LA LOGIQUE DE LINDEPENDANCE DES
AUDITEURS FINANCIERS


131

Lanalyse de la logique (ou les mcanismes) de lindpendance des auditeurs
financiers ncessite daller au-del de la bote noire humaine et danalyser les
lments cognitifs, juridiques et externes, qui constituent lindpendance. Lauditeur
nest pas un agent mcanique et uniforme. Bien au contraire, il existe de
nombreuses combinaisons possibles, de sous populations et de contextes.
Lobjectif de ce chapitre est dtablir un modle gnral danalyse de lindpendance
des auditeurs financiers et de proposer des hypothses dont certaines (parmi les
variables externes) seront exprimentes.
Un clairage sur les modles de prise de dcision thique apparat ncessaire. Les
mcanismes de prise de dcision juste ou moralement bonne (cest dire de
la dcision thique) sont, en effet, la base de toute analyse de lindpendance des
auditeurs financiers. Puis, les variables explicatives de lindpendance des auditeurs
financiers seront analyses et divises en quatre catgories : indpendance
informationnelle, facteurs psychologiques de lindpendance comportementale,
facteurs sociologiques de lindpendance comportementale et facteurs externes de
lindpendance comportementale.

SECTION 1 Les modles de prise de dcision thique

Lindpendance est un construit qui ncessite la prise en compte du processus de
prise de dcision thique. Lindpendance comme toutes les valeurs thiques, est
compose de facteurs endognes et exognes.

1 Distinction thique et dontologie

Lthique est la section de la philosophie qui concerne la morale. Lorigine de cette
discipline est issue de lantiquit et notamment de louvrage de morale dAristote :
Lthique Nicomaque . Cette science, qui traite du bien et du mal, doit rgler la
conduite de lhomme. Le processus dlaboration dune prise de dcision thique est
sous-jacent llaboration de la prise de dcision indpendante.
Cest ce titre que la notion dthique intervient. Aristote dfinit lthique comme ce
quun homme prudent (non en tant quindividu, mais en tant que membre dune

132
socit dont il partage la sagesse) ferait dans la mme situation. Pour Platon et
Aristote, le but suprme de notre agir tait le bien de la socit et le bien commun ;
cest en fonction de ces buts que devaient sapprcier nos actes.
Pour Kant, la moralit dun acte ne doit pas sapprcier partir du rsultat obtenu,
mais bien fonction de la loi morale, qui seule permet de dfinir ds la prise de
dcision ce quil est bien de faire, et dchapper ainsi aux inclinaisons de notre
sensibilit. Ainsi, selon le courant philosophique, notre agir peut tre motiv par un
but ou guid a priori par la loi morale.
Toutefois, voil deux principes daction quil nous semble difficile dappliquer dans
toute leur puret tant il est vrai que pour atteindre le bien commun nous
nacceptons pas tous les moyens, et quavant dappliquer la Loi morale qui sexprime
sous la forme de la dontologie, il nous arrive de rflchir aux consquences. Cette
complexit de lagir moral sera mise en vidence par M. Weber qui montrera
lantinomie qui peut exister entre une morale de la conviction et une morale de
responsabilit. (Delannoy, 1993)
119
Pour cette raison, il est bien difficile de dfinir
clairement et de manire gnrale la notion de morale.

Ainsi, plus que la dfinition dAristote, de Thomas dAquin ou de Kant, celle de
Jrmie Bentham et John Stuart Mill correspond la notion moderne (et
conomique) synthtise comme suit lthique est lensemble des rgles que
chacun doit respecter afin de maximiser le bonheur gnral .
Lthique est donc une vise ou un chemin et correspond linterrogation de celui
qui veut agir bien. Cest la notion, mme, dthique qui permet de dfinir un standard
de comportement qui doit rpondre la condition suivante : les vnements directs
ou indirects qui dcoulent de lapplication de ce comportement (pour toutes les
personnes concernes) se doivent dtre connues et prfres (par les mmes
personnes concernes) celles de tous autres standards. Lthique comme la
morale enferme des tensions et des contradictions propres toute conscience
tendue vers la recherche du bien.

La dontologie est lapplication de la morale un secteur ou une profession.

119
P. DELANNOY, Rflexions thique sur la pratique de lExpertise Comptable , Editions Comptables,
Septembre 1993, p. 31.

133
La dontologie est issue des discours des devoirs . En effet, le mot dontologie
vient du grec Deons, Ontos et logos qui signifient respectivement devoir
et discours . J.P. Bufflelan (1962)
120
en propose la dfinition suivante : la
dontologie est la science traitant des devoirs que cre pour un individu, lexercice
dune certaine profession. On entend par code de dontologie lensemble des
prceptes qui rgissent la conduite des personnes appartenant des professions
organises en Ordres. En matire professionnelle, le terme code de dontologie
recouvre des actes labors, non par le lgislateur ou ladministration, mais par les
reprsentants des Ordres professionnels .

A partir de ces deux approches, il nous est possible de dfinir ce qui rapproche
lthique de la dontologie et ce qui les loigne lune de lautre.
La dontologie rejoint lthique dans son rapport lhistoire. En effet, comme la mis
en vidence le cheminement historique, le code des devoirs professionnels rsulte
dune pratique antrieure, dusages traditionnels, en un mot dun droit coutumier
rgissant la profession, et qui un moment donn a t codifi afin dassurer le bon
fonctionnement dun service dintrt gnral. Cette codification rejoint bien lune des
proccupations thiques que nous avions mise en vidence : le bien de la socit.
Mais, contrairement lthique qui intresse lensemble des individus de la socit,
la dontologie ne concerne quun groupe de personnes dont la caractristique est
dexercer la mme profession, profession quil est ncessaire de rglementer en
raison de la nature du service rendu la socit.
Enfin, la dontologie limite la libert, puisquelle prsente les devoirs professionnels
comme un impratif au sens Kantien du terme, tandis que lthique insiste sur la
libert qui doit permettre lindividu de se raliser. La dontologie saccompagne
dun droit rpressif, qui selon O. Glinier (1991)
121
est indispensable lthique
professionnelle car elle en garantie la fiabilit : Ce que lon pourrait appeler le
modle de la secte , avec son propre credo, sa slection lentre, ses mthodes
labors, sa vocation au progrs incessant et sa vigilance lgard des dviants, a
profondment inspir lorganisation des grandes entreprises () et aussi
lorganisation des associations professionnelles : celles des experts comptables, des

120
J.P. BUFFLELAN, Etude de dontologie compare dans les professions organises en Ordre , La semaine
juridique,n20, 16/05/1962.
121
O. GELINIER, Lthique des affaires. Halte la drive ! , Edition du Seuil, Paris, 1991, p. 14.

134
juristes, des architectes, etc Ces associations ont une charte, une probation
lentre, des commissions mettant jour les mthodes et lthique de la profession,
et une procdure afin dexpulser les dviants. Cest suivant ce modle quont pu se
dvelopper des thiques professionnelles srieuses sans intervention de lEtat, grce
un systme priv dautodiscipline et de sanction au sein dun segment de socit :
car il ny a pas de dontologie sans sanction .

La recherche sur le comportement indpendant intgre le fait que les auditeurs sont
galement le produit de leur environnement culturel. Les pratiques morales, les
habitudes, les coutumes ont une influence dterminante sur les attitudes et les
actions des auditeurs dans nimporte quel type de situation. Elles constituent une
mmoire externe qui permet le stockage des connaissances utiles pour guider le
comportement des auditeurs.
Le domaine thique, pour tre saisi dans son intention profonde, doit toujours tre
situ dans une perspective dynamique et prospective partir de lide que lhomme
est engag dans une dialectique de croissance, de dveloppement (ventuellement)
dgressif), appel atteindre des degrs suprieurs dtre. Il nest jamais arriv
terme, sa vocation est toujours une tche ou un projet.
En son noble sens, lthique nest que lexpression de cette dynamique avec, ceci de
particulier : cette progression ne peut tre que luvre du sujet lui-mme, se
ralisant dans sa libert. Alors que les tres non dous de libert sont objets du
devenir, pouss par les dterminismes qui les commandent, lhomme est sujet de
son propre devenir. Certes de nombreux dterminismes conditionnent et clairent le
comportement humain, mais seul lhomme a la capacit dorienter, de dominer ces
dterminismes, tout au moins de leur donner un sens, de les faire siens, de
privilgier les uns pour rfrner les autres. Dans les options les plus banales comme
les plus hroques, la dcision de lhomme rvle quil est capable de se tenir en
main, dinstaurer une continuit entre le pass et le prsent tout en prparant
lavenir.
Il convient de noter que lthique ne peut pas tre rduite la loi. La loi peut tre
immorale, faite de rgles rigides et formelles, alors que lthique demande bien
souvent darbitrer entre les exigences contradictoires poses par une situation
complexe aux incidences diverses.


135
En vue dexpliquer les choix thiques raliss par les diffrents acteurs dune
organisation, plusieurs modles explicatifs ont t mis en place. Les deux premiers
(Rest ; Lampe et Finn) concernent la dcomposition du processus du choix thique,
dabord dun point de vue gnral puis applique lauditeur financier. Le troisime
(Trevino) reprsente une tentative de synthse entre les facteurs endognes et
exognes principaux pouvant interagir sur les choix thiques raliss.

2 Le modle de Rest

Le modle de Rest permet de dcrire les mcanismes gnriques la base dun
comportement conforme aux rgles sociales.
Rest (1986)
122
dcompose la prise de dcision thique en quatre tapes
successives, qui explique la complexit des dcisions morales, pour permettre
lexistence dun comportement moral :
Reconnatre un problme moral : actions possibles, impact sur le bien-tre des
personnes concernes ;
Rendre un jugement moral : laction est moralement juste ou pas, le
questionnement sur la lgitim de laction ;
Montrer son intention dagir moralement : hirarchisation des valeurs morales,
choix de ces valeurs ;
Sengager dans un comportement moral : aptitude de conformer ses actes ses
valeurs morales, subir les consquences de ses actes moraux.

Il existe donc une gradation. Lindividu doit au pralable avoir connaissance du
problme moral, ce qui induit quil doit avoir connaissance dun dilemme vis vis
dune rfrence sociale. Puis, sur ce principe, il rend une apprciation, un jugement
et applique ses valeurs.
La prise de dcision thique est donc un processus que chaque individu ralise afin
de prendre une bonne ou une mauvaise dcision.
Le modle de Rest est un schma gnral dans lequel sintgre la problmatique de
lindpendance des auditeurs financiers.

122
J.R. REST, Moral development: Advance in research and theory , New York : Praeger Publishers, 1986.

136
Ce modle est donc la trame gnrale qui a t applique aux auditeurs financiers
par Lampe et Finn.

3 Le modle de Lampe et Finn

Lampe et Finn (1992)
123
ont propos un modle proche du modle de Rest mais en
cinq tapes pour expliquer les processus de dcisions thiques de lauditeur
financier :
Obtenir les informations pour comprendre la situation. Aprs la dcouverte dun
dilemme thique, lauditeur collecte des donnes sur cette situation. Cette phase
correspond lindpendance informationnelle ou comptence ;
Reconnatre limpact des diffrentes actions possibles sur les personnes. Les
autres parties ce stade agissent sur le mode de raisonnement thique. Cette
phase correspond lindpendance morale ou psychologique ;
Apprcier les solutions de remplacement. Lauditeur apprcie les diffrentes
actions possibles raison de son dveloppement personnel et aux variables
externes qui interagissent. Cette phase reconnat linfluence modratrice des
variables organisationnelles et des variables lies lenvironnement
professionnel ;
Evaluer les valeurs autres que morales. Les auditeurs vont juger ce stade non
pas uniquement des valeurs morales mais aussi de leurs propres intrts, de
leurs satisfactions personnelles ;
Prendre une dcision finale. Cette phase va dcouler de la ralisation des autres
et sexplique comme la synthse des prcdentes en vue de raliser un acte.

Ces auteurs proposent le modle suivant :

123
J.C LAMPE et D.W. FINN, A model of auditorsethical decision processes , Auditing: A journal of
Practice and Theory, Vol 11, 1992, pp. 33-59.

137
Schma n5 : Modle de prise de dcision de Lampe et Finn (Source : J.C Lampe et
D.W. Finn, 1992)

Ce modle est particulirement riche en raison de la prise en compte de nombreux
facteurs et des interactions entre les diverses analyses mais son ordre et sa
hirarchisation sont contestables. Ces modles ne remettent pas en cause le modle
dcisionnel de lA.I.C.P.A. qui dfinit les aires de prise de dcision thique de
lauditeur financier suivant le schma suivant :
Schma n6 : Modle dcisionnel de lA.I.C.P.A. (Source : C. Prat dit hauret, 2000)
Clairement Bien
Zone Grise
S
I
T
U apprecier apprecier prendre
A comprendre reconnaitre les d'autres une
T la situation son impact alternatives valeurs decision
I possibles finale
O
N
Zone Grise
Clairement mauvais
Action largement acceptable
Aire de prise
de dcision PRINCIPES
REGLES
LOIS Action dfinie
par le code
Action largement inacceptable

138
Ce modle a t ralis par lassociation des experts comptables et auditeurs
amricains (A.I.C.P.A.) en 1988 et a fait suite la crise de confiance qui avait frapp
les auditeurs. Le modle A.I.C.P.A. est un modle bas sur la contrainte lgislative et
intgre de nouvelles rgles de conduite qui permettent de rsoudre un dilemme
thique. Toutefois il nintgre pas de nombreux lments de march de type Porter
et, pour Lampe et Finn, lanalyse de lA.I.C.P.A. nest pas proprement parler un
modle de dcision traditionnel.
Le code de conduite des auditeurs amricains intgre des rgles et des principes qui
aident les auditeurs dans leurs prises de dcision thique. Le responsable du comit
charg dintgrer de nouvelles rgles dans le code thique a repris les propos
dAnderson et Ellyson (1992)
124
selon lesquels les professionnels comptables,
guids par les principes de base indiqus dans le code de conduite professionnelle,
doivent porter des jugements professionnels et moraux au niveau de toutes leurs
activits.
Ainsi, les auditeurs financiers doivent toujours prendre position puisque lapplication
du modle A.I.C.P.A. nest pas simple et directe. Les modles proposs par Rest et
par de Lampe et Finn vont galement dans ce sens.

En marge de ces analyses, Trevino propose une approche moins linaire et plus
holiste de la prise de dcision thique.

4 Le modle de Trevino

Trevino (1986)
125
a conu un modle reposant sur une combinaison de variables
individuelles et organisationnelles pour expliquer les prises de dcision thique.
Pour Trevino, les individus confronts un dilemme thique vont se positionner en
fonction de leur dveloppement moral. Cest le stade de dveloppement moral
cognitif dun individu qui dtermine ce que pense un individu en prsence de
dilemmes thiques, ou autrement dit, son processus de dcision de ce qui est bien et
de ce qui est mal dans une situation donne. En rsum, le dveloppement moral

124
G.D. ANDERSON et R.C. ELLYSON, Restructuring professional standart: The Anderton Report ,
Journal of Accountancy, Mars 1992, pp. 33-59.
125
L.K. TREVINO, Ethical decision making organizations: a person-situation interactionist model ,
Academy of Management Review, Vol 11, n3, 1986, pp. 601-607.

139
est loeuvre de L. Kohlberg (1969)
126
. Celui-ci a dvelopp le modle du
dveloppement moral cognitif qui est un outil pratique pour explorer les questions
relatives lapprciation des dilemmes thiques, et en particulier la manire dont les
individus dterminent ce qui est bien ou mal dans une situation particulire.
Toutefois, pour Trevino, dautres variables cognitives sont susceptibles
dinteragir (tels la force de lego, le lieu de contrle et la field dependence ) et
dinfluencer les cognitions dun individu relatives au bien et au mal. Ces diffrents
facteurs cognitifs feront lobjet de dveloppements ultrieurs.
En outre, dans le modle de Trevino, des variables situationnelles comme le
contexte immdiat de travail, la culture organisationnelle, les caractristiques de
lemploi ou le contexte professionnel font leurs apparitions et exercent une influence
modratrice sur la relation cognition / comportement.

126
L. KOHLBERG, Stage and sequence: the cognitive dvelopment approach to socialization , Handbook of
socialization theory and research, Chicago: Rand McNally, 1969, pp. 347-480.
variables individuelles modratrices
* force de l'go
* lieu de contrle
* champ de dpendance
cognitif comportement
problme thique
thique stade de ou
dveloppement moral non thique
variables situationnelles modratrices
Contexte professionnel immdiat
*renforcement
*pressions diverses
La culture organisationnelle
*stuctures normatives
*soumission l'autorit
*responsabilit envers les consquences
Les caractristiques du travail
*rsolution du conflit moral
*prise en compte du rle

140
Schma n7 : Modle de prise de dcision de Trevino (Source : L.K. Trevino, 1986)

Le modle de Trvino gnre plusieurs remarques :
Le rle central des lments cognitifs en interaction avec des variables
externes qui dynamisent le modle ;
Labsence des problmes lis linformation. Aucune relation entre
linformation et lindpendance nest voque.

Les problmes dinformation ne se limitent pas uniquement au dilemme comptence
/ indpendance (qui demeure cependant central) mais intgrent dautres lments
comme le rattachement ou le budget temps. Conformment lavis de la Compagnie
Nationale des Commissaires aux Comptes
127
, qui sans prtendre lexhaustivit,
tablit la distinction suivante :
Le risque de dpendance conomique (lien de nature financire : part de
revenu procur ou avantage financier par exemple) ;
Le risque de dpendance intellectuelle (lien de nature technique comme la
comptence ou de nature professionnelle comme le risque dadvocaty ).

Ainsi en dpassant la simple distinction indpendance / comptence, lauditeur se
doit pour raliser son travail, dtre apte (comptence) se dtacher (indpendance)
des informations transmises par les entits audites afin de rendre une apprciation
pleine et entire. Si lauditeur nest pas apte se dgager des informations fournies
pour se faire sa propre opinion, il ne pourra pas avoir un comportement indpendant
et ce peu importent les conditions externes, les aspects socitaux et psychologiques
de sa situation qui seront analyss ci-aprs. Il sagit donc dune premire tape vers
un comportement indpendant (et ce conformment aux modles de prise de
dcision thique de Rest et de Lampe et Finn).

127
Recommandations et avis du Conseil National, Bulletin du Conseil National des Commissaires aux
Comptes, n39, Septembre 1980, pp. 276-281.

141

SECTION 2 Lindpendance informationnelle : premire tape la
prise de dcision thique

Avant quune personne puisse se comporter moralement, celle-ci doit raliser quun
problme thique existe. La sensibilit thique, ou la prise de conscience de
problmes thiques dans un contexte social, est le pr requis pour valuer la relation
entre le dveloppement moral et laction.
Lindpendance ncessite avant tout de reconnatre le problme moral. Or, pour ce
faire, il est ncessaire, conformment au modle de Lampe et Finn, dobtenir les
informations permettant de bien comprendre la situation. Lide force est que
lindpendance de lauditeur est associe la fois lobjectivit (lauditeur analyse
les faits daudit sans crer de prjudice) et la comptence (lauditeur est capable
de raliser une mission daudit en respectant les normes professionnelles et en
appliquant les techniques usuelles).
Sur ce point, lanalyse est proche de la position de Watts et Zimmerman (1981)
128

pour qui la rvlation dans un rapport daudit dpend de deux probabilits
indpendantes :
La probabilit quun auditeur dcouvre lerreur ;
Et la probabilit quun auditeur rvle lerreur.

Ainsi, afin de dceler lventuel problme thique et en amont de tout comportement
indpendant, il est ncessaire que lauditeur collecte et filtre les informations en
provenance de lorganisation. Paralllement, cette collecte, lauditeur doit tre
capable de reconnatre le problme dindpendance. Le processus daudit, sil
apparat alors principalement comme une question de jugement, doit tre prcd
dune aptitude se dgager des informations fournies afin de fonder son propre avis.
La premire tape dun comportement indpendant consiste en une indpendance
informationnelle. Ds lors, aprs la ralisation dune revue de littrature relative
lindpendance informationnelle, les critres permettant dtre potentiellement

128
R.L. WATTS et J.L. ZIMMERMAN, Auditors and determination of accounting standarts , Working
Paper, University of Rochester, Aot 1981.

142
indpendant sont la comptence, le rattachement et le budget temps consacr
laudit.

1 La comptence

Sil existe un dbat pour dterminer si lindpendance prcde la comptence (Flint,
1978)
129
ou linverse (Watts et Wimmerman, 1986)
130
, il apparat toutefois que pour
pouvoir rvler les erreurs et inexactitudes, lauditeur doit tre capable de les
dcouvrir, do limportance de la comptence.
Dans la littrature classique sur la qualit de laudit, la comptence et lindpendance
sont supposes tre deux caractristiques spares de lauditeur (Boritz, 1992 ;
Flint, 1988
131
; Schandl, 1978
132
; Watts et Zimmerman, 1986
133
). Cependant,
linstar de Lee et Stone (1995)
134
, il peut tre avanc que le conflit fondamental et
premier porte sur la relation entre la comptence et lindpendance de lauditeur.
Mais, ces auteurs estiment tous que, toutes choses gales par ailleurs, plus il est
probable que lauditeur soit comptent, plus il est probable que lauditeur soit
indpendant. Alternativement, plus il est probable que lauditeur soit incomptent,
plus il est probable que lauditeur soit dpendant. Les deux notions sont en effet
lies.
La comptence sera, ci-aprs, aborde par deux aspects principaux : lexprience et
lexistence de mission de conseil.

1.1 Lexprience

Lexprience a un impact certain sur les jugements des individus. Simon (1960)
135
a
tudi les modles de prises de dcisions notamment travers deux ides forces :
une classification des situations selon leur complexit et un modle de prise de

129
D. FLINT, The philosophy and principes of auditing , Macmillan, 1988 et C.W. SHAND, Theory of
auditing , Scholars Book Co., 1978.
130
R.L. WATTS et J.L. ZIMMERMAN, 1986, p. 65.
131
D. FLINT, The philosophy and principes of auditing , Macmillan, 1988.
132
C.W. SCHANDL, Theory of auditing , Scholars Book Co, 1978.
133
134
T. LEE et M. STONE, Comptence and independance : the congenital twins of auditing , Journal of
Business Finance and Accounting, 22 (8), Dcembre 1995, pp. 1169-1177.
135
H. SIMON, 1960, opus cite p. 62.

143
dcision. Ces modles se retrouvent au sein des deux catgories dexprience :
lexprience du secteur et lexprience de lentit.
Linscription sociale de la relation, sa dure et la confiance qui en dcoule, sont de
nature renforcer lefficacit de laudit par un apprentissage commun des
connaissances, par un apprentissage technologique (cest dire un processus
daccumulation de connaissances et comptences technologiques) et par un
apprentissage du partenaire (cest dire une connaissance progressive de sa
personnalit, de son comportement et un apprentissage de la communication et de la
collaboration avec lui). Il est noter que cest par la notion de comptence que
lanalyse en terme de dpendance ressource est la plus pertinente.

1.1.1 Lexprience du domaine dactivit ou la spcialisation

Toutes les normes professionnelles recommandent lauditeur dtre la fois
comptent et indpendant, cest dire que lauditeur doit tre dune part, capable,
dot de bonnes connaissances, suffisamment expriment pour raliser de manire
satisfaisante lensemble des diligences daudit et dautre part, il doit tre
physiquement et mentalement capable danalyser les comptes et den rendre compte
dans son rapport de faon non biaise et sans causer de prjudice aux tiers. (Lee et
Stone, 1995)
136

De plus ce stade, il convient dvoquer limportance de la formation dans la
connaissance autant technique que du secteur dactivit. Les professions dauditeur
externe sont dailleurs tenues une forte activit de formation professionnelle
continue qui a pour vocation damliorer lexprience du domaine dactivit de celui-
ci.
Erickson, Mayhew et Felix (1998)
137
ont soulign limportance de la comprhension
du secteur dactivit et de la stratgie choisie par la firme audite pour bien analyser
ses tats financiers. Ces auteurs notent quil est important didentifier les sources
cls de profit ainsi que les risques de lactivit exerce et galement davoir une
bonne connaissance de lenvironnement et des stratgies concurrentielles pour
interprter les tats financiers . Ils mettent en exergue que les tats financiers ne

136
T. LEE et M. STONE, 1995, opus cit p. 142.
137
M. ERICKSON, B.W. MAYHEW et W.R. FELIX, Why do audits fall?: Evidence fron Lincoln Salvings
and loan , Working paper, University of Chicago, 1998.

144
peuvent tre analyss isolment mais dpendent dune comprhension beaucoup
plus globale de lactivit de lentreprise au sein de son secteur dactivit .

Simon (1960)
138
analyse les phases de prise de dcision et les dcompose en trois
phases :
La reconnaissance et la comprhension du problme (lintelligence) ;
Lidentification des solutions (les intentions) ;
La slection de la solution (le choix).

Le modle de Simon tudie la relation entre chaque type de situation et le processus
de dcision et dmontre que plus le problme est complexe, plus le niveau
dexprience exig pour le rsoudre doit tre lev.
Utilisant ce modle, Abdolmohammadi et Wright (1987)
139
ont dmontr que la
qualit dune rponse donne dans une situation complexe est positivement corrle
son niveau dexprience. Rien ne semble pouvoir empcher lextension de cette
analyse en matire thique et de soutenir que le niveau dexprience est un facteur
favorable dun audit de qualit cest dire dun audit indpendant.
Lexprience permet notamment aux auditeurs de se librer de lemprise de la
direction et particulirement des directions comptables et financires. Moins
dpendant des canaux dinformation lis la direction, lauditeur se trouve par la
diversit de ses sources plus indpendant et plus apte dceler un choix thique.
Lexprience, lment de la comptence, permet aussi dinvestir plus en amont les
rouages de lentreprise et ainsi de se dgager des matires lorigine de laudit : la
comptabilit et la finance pour pouvoir intgrer de faon plus complte tous les
aspects de la firme et den mesurer les impacts. Cest aussi par ce biais que
lauditeur peut en tant moins dpendant dun domaine particulier (souvent la
comptabilit) raliser la plnitude de son mtier.

138
139
M. ABDOLMOHAMMADI et A. WRIGHT, An examination of the effects of experience and task
complexity on audit judgements , The Accounting Review, Vol 62, n1, J anvier 1987, pp. 1-13.

145
Kelley et Margheim (1987)
140
ont dmontr que labsence de comptence des
quipes daudit est une menace pour la qualit de laudit et donc indirectement pour
lindpendance. Il sagit notamment de labsence de recherche dun principe
comptable, dune revue superficielle des documents audits, de lacceptation
dexplications superficielles de la part du client audit, ou dune rduction des travaux
raliss au-dessous dun niveau acceptable. En effet, en labsence dexprience
dans le secteur dactivit, lauditeur restreint trop son champ dinvestigation mais
mettra tout de mme une opinion afin dexcuter sa mission. Ainsi, lauditeur va
sappuyer de faon quasi aveugle sur les informations fournies par la direction pour
produire la synthse du travail demand. Un tel comportement se trouve loppos
dun comportement indpendant requis pour raliser un audit de qualit.

A cot de lexprience du domaine dactivit, lexprience de lentit a galement un
impact sur lindpendance informationnelle de lauditeur.

1.1.2 Lexprience de lentreprise ou la connaissance approfondie de lentreprise

Simon (1960)
141
distingue les situations routinires et non routinires. La premire
situation est dfinie lavance ainsi que ses solutions alors que la seconde fait
apparatre des questions et des solutions uniques.
La prsence dun auditeur interne ou externe durant une priode importante sur la
mme entit audite est de nature engendrer des situations routinires. Cette
situation nest pas sans consquence pour lindpendance de lauditeur en matire
dobtention de linformation.
Ainsi, si ltude de De Angelo (1981)
142
analyse la quasi-rente cre par une relation
prolonge daudit, ce nest quau travers dune analyse financire couvrant les appels
doffre et non les risques ou avantages propres dune relation daudit prolonge.
Or, la dure de la relation entre le client et lauditeur peut engendrer deux types de
risques propres :

140
T. KELLER et L. MARGHEIM, The effect of audit bulling arrangement on underreporting of time and
audit quality reduction acts , Advances in accounting, Vol 5, 1987, pp. 221-233.
141
142
L.E. DE ANGELO, Auditor size and audit quality , Journal of accounting and economics 2, 1981, pp.
184-199.


146
Une relation trop proche entranant une trop grande confiance ;
Un manque dinnovation sous-tendu par des procdures moins
rigoureuses.

La premire menace est attache un risque moral qui interviendrait entre lauditeur
et laudit. Ce risque de collusion involontaire, est due une trop grande proximit et
aux liens que le temps tisserait entre deux des parties. Le maintien de mandats
daudit sur une longue priode engendre une grande familiarit entre la socit et
lauditeur qui risque de limiter ses travaux
143
.
La seconde menace sous-tend quune relation trop longue entranerait non
seulement la cration dune quasi-rente mais induirait mme un relchement dans la
ralisation de la mission daudit. Ainsi, dans ltude des motivations qui expliquent
une relation durable entre lauditeur et laudit, linterdpendance apparat comme un
lment significatif et important de la part affective de cette relation.
Une limite cet argument est cependant apporter : la dure de la relation nest
nfaste que si la longvit de la relation est contractuelle et non lgale (cas de
lauditeur lgal).

La planification de l audit est grandement facilite par la connaissance et par les
informations obtenues auprs de la direction de lentreprise. Lattitude entre
lentreprise et lauditeur devient alors fondamentalement relationnelle. Ainsi, linstar
de Power (1997)
144
, il semble que la recherche en audit se doit daller au-del de
lanalyse des processus et des pratiques daudit comme un phnomne purement
technique et quil y ait la ncessit dune approche fonde sur la sociologie de la
technique daudit . En effet, pour recueillir linformation permanente, lauditeur doit
rentrer dans un rapport personnel de confiance avec laudit. Il doit crer une
relation de pairs (Reverchon, 2002)
145
. Le partage des mmes normes culturelles
et professionnelles joue un rle fondamental. Il faut dmontrer que lon est du
mme monde .

143
Financial Times, 21/01/2002, p. 17 cit dans Vues de Presse, n37, p. 5, Avril 2002.
144
M. POWER, 1997, opus cit p. 66.
145
A. REVERCHON, Auditeur, audit : le lien social plus fort que les techniques comptables , Le Monde,
22/10/2002, p. 2.

147
La confiance est un lment central de la relation auditeur - audit. Les liens
personnels proviennent du fait que lon travaille depuis longtemps ensemble et que
lon a appris bien se connatre et bien travailler ensemble. La relation
professionnelle issue dun change conomique (Williamson, 1994)
146
est encadre
par un ensemble de normes professionnelles. Celles-ci ont pour objet de crer des
barrires empchant le dveloppement dengagements informels pendant le
processus formel daudit (Ring et Van De Ven, 1989).
La confiance apparat alors comme un calcul dlibr (Williamson, 1994)
147
.
La relation professionnelle doit tre complte par une relation personnelle pour que
le processus de laudit soit fond sur une grande confiance. Ltude de la relation
personnelle est trs proche de lanalyse que fait Williamson (1985, 1993, 1994) de
latmosphre. Latmosphre se rfre aux interactions entre les transactions qui
sont technologiquement sparables mais en ralit runies et ont des consquences
systmiques (Williamson, 1994)
148
. Lauteur dnonce les excs dun raisonnement
purement calculateur et souligne limportance du rle de latmosphre dans toute
transaction, autrement dit la pertinence des changes sociaux et informels dans
toute transaction conomique.
Les deux formes relationnelles sont inextricablement lies. Cette imbrication met en
avant linscription sociale de lchange conomique (Poanyi, 1944 ; Granovetter,
1992), expliquant ainsi lmergence dune confiance hybride. Laction conomique ne
se droule pas dans un vide social, mais inversement, elle nest pas la traduction
mcanique de la structure sociale sur les dcisions individuelles. Les rseaux de
relations sociales pntrent de manire irrgulire et diffrents degrs les
diffrents secteurs de la vie conomique (Granovetter, 1985).
Des mcanismes multiples (conomiques et sociaux) se renforant mutuellement,
forment alors les fondements dune confiance hybride. Ainsi, alors que Williamson
(1993) rserve la notion de confiance personnelle aux relations non
transactionnelles, quelles soient amicales ou familiales, une sparation aussi
radicale entre relations conomiques impersonnelles et relations sociales
personnelles ne semble pas reflter la ralit de la relation daudit. Une confiance qui
peut tre qualifie dhybride est le rsultat de relations personnelles qui mergent de

146
O. WILLIAMSON, 1994, opus cit p. 121.
147
148

148
transactions conomiques (Dore, 1983 ; Granovetter, 1985 ; Macauley, 1963), les
interactions continues et rptes entre deux partenaires permettant son
dveloppement progressif (Good, 1988).
Cette confiance hybride peut alors tre dfinie comme la croyance que forme un
agent au sujet dun autre, sur la base de son exprience passe, quant la manire
dont cet individu ragit des vnements imprvus qui lui donnent la possibilit dun
comportement opportuniste (Boussard, 1997)
149
. La relation contractuelle laisse
place peu peu une relation interpersonnelle dans laquelle les acteurs sont
distincts mais gaux, une relation caractrise par une rciprocit dans lchange et
par une galit des contributions. Lisomorphisme normatif (Di Miaggio et Powell,
1983)
150
, par le sentiment dgalit quil gnre, semble tre une condition
ncessaire qui permet lmergence dune relation de pairs. Mais cette confiance
volue au fil du temps, passant dune confiance fonde sur la rputation une
confiance fonde sur lempathie. Le dveloppement de la confiance hybride rduit
lasymtrie dinformation entre les deux pairs, en permettant une production conjointe
de connaissance. Ce transfert correspond au processus de socialisation (Reix,
1995).

Linscription sociale de la relation, sa dure et la confiance qui en dcoule, sont de
nature renforcer lefficacit de laudit, par un apprentissage commun des
connaissances : un apprentissage technologique, cest dire un processus
daccumulation de connaissances technologiques. Toutefois, ces lments rvlent
galement des aspects trs ngatifs.
La connaissance comptable tend ainsi devenir une coproduction entre auditeur et
audit, ce qui renforce dautant plus la probabilit de reconduire la relation
contractuelle dune anne sur lautre. Cette longvit, cette confiance rciproque et
cette coproduction sont la fois des conditions pour que se construise la
comptence de lauditeur et des risques pour sa capacit conserver son
indpendance. Si une relation trop emphatique compromet lindpendance une
relation trop distante compromet la comptence : La qualit maximale de laudit

149
D. BOUSSARD, 1997, opus cit p. 12.
150
P. DI MAGGIO et W. POWELL, The iron cage revisited : institutional isomorphism and collective
rationality in organizational fields , American Sociological Review, 1983, pp. 113-123.

149
nest pas la somme dune totale indpendance et dune comptence totale, mais le
rsultat dun quilibre entre ces deux optima .
Une relation de pairs constitue une menace pour lindpendance en raison du
partage suppos des intrts. Un trop grand sentiment de parit, drivant vers une
logique didentification nuit lindpendance.

Le risque daccoutumance ou de confiance excessive de lauditeur dans ses
interlocuteurs de la socit vrifie est llment central de limpact ngatif que peut
avoir la dure de la relation sur lindpendance de celui-ci. Lexistence des missions
de conseil est galement un lment fort dbattu de lindpendance informationnel
des auditeurs financiers.

1.2 Le conseil

La connaissance de lentreprise est un atout essentiel pour raliser de faon
performante un audit et ainsi tre moins dpendant des informations donnes par
lentreprise. Les missions de conseil sont donc, dans cette optique, un moyen
efficace daccrotre la connaissance de lorganisation mme si les auteurs favorables
aux missions daudit mettent en garde contre toutes immixtions dcisionnelles. Ainsi,
en 1965, Schulte (1966)
151
interrogea une population dutilisateur de linformation
financire compose de chargs de clientle bancaire et danalystes financiers. A
peu prs 45 % des personnes interroges ont rpondu que la ralisation de la
mission pouvait gnrer une perte dindpendance de lauditeur alors que 55 %
furent davis contraire. Il est intressant de noter que pour 20 % des personnes
interroges, la connaissance obtenue par le cabinet lors de la ralisation dune
mission de conseil permet, grce la qualit de linformation obtenue, daugmenter
la confiance accorde dans le rapport de lauditeur lgal. Titard (1971)
152
, en 1971,
demanda 160 chargs de clientle bancaire et analystes financiers dindiquer sur
une liste de 33 diffrents types de missions de conseil celles qui taient susceptibles
davoir pour consquence une perte dindpendance pour lauditeur . Les

151
A.A. SCHULTE, Management services: a challenge to audit independence? , The accounting Review,
Octobre 1966, pp. 785-800.
152
P.L. TITARD, Independence and MAS Opinions of financial statement user , Journal of Accountancy,
J uillet 1971, pp. 47-52.

150
rsultats de lanalyse empirique ont indiqu que 46 % des personnes interroges ont
rpondu quaucune des 33 missions de conseil ntait susceptible de causer une
perte dindpendance . Barton (1985)
153
va plus loin en indiquant que 20 % dun
mme chantillon considre que les missions de conseil amliorent lindpendance
de lauditeur en raison de laccroissement de la connaissance de lentit audite.
La ralisation de mission de conseil par le cabinet daudit peut tre bnfique dans la
mesure o elle permet daugmenter la connaissance de lauditeur sur le client et ainsi
amliorer la performance de laudit. Le Council of the Institute of Chartered
Accountants in England and Wales a dfendu lide selon laquelle la ralisation
de missions de conseil par lauditeur lui permet damliorer la performance de son
audit, en augmentant ses connaissances sur certains aspects de lactivit de
lentreprise () et compte tenu du fait, que lenjeu de lexigence dindpendance, est
lamlioration de la qualit de laudit, linterdiction de la ralisation de missions de
conseil peut ainsi se rvler contraire un objectif de qualit de laudit .
Lauditeur, conseiller de lentreprise, pourrait par le biais de sa connaissance de
lorganisation conserver son indpendance.

Ainsi, lorsque les missions de conseil sont ralises par lauditeur, il existe des
retombes en terme de meilleure connaissance de lentreprise. (Abdel khalik,
1990)
154
Selon De Berg, Kaplan et Pany (1991)
155
, les retombes en terme de
meilleure connaissance de lentreprise existent lorsque les cots totaux en terme
daudit et de missions de conseil sont infrieurs aux cots de ces deux interventions
lorsquelles sont ralises par deux cabinets diffrents . Cependant, selon certaines
recherches, il nest pas vident que le client bnficie ncessairement de ces
conomies de cots.

La mise en commun dune activit cratrice de valeur implique toujours des cots
quil faut comparer aux avantages quelle procure. Lautre forme dinterconnexion,
savoir le partage dun savoir-faire, rduit les cots si les activits sont de mme

153
M.F. BARTON, Audit clients perceptions of the independence of their CPA , Mid-South Business
Journal, 1985, pp. 20-22.
154
A.R. ABDEL KHALIK, The jointness on audit fees and demand for MAS: A self-selection analysis ,
Contemporary Accounting Research, Printemps 1990, pp. 295-322.
155
C.L. DE BERG, S.E. KAPLAN et K. PANY, An examination of some relationship between non-audit
services and auditor change , Accounting Horizons, Mars 1991, pp. 17-28.

151
nature et si le savoir-faire est un facteur important pour en amliorer lefficience. Le
partage dun savoir-faire transfre en effet les gains de lapprentissage dune activit
une autre.
Lvaluation de la planification formelle a relgu le concept de synergie au pass.
Lide selon laquelle la combinaison dactivits diffrentes mais voisines pouvait
crer une valeur par synergie a t rpandue et a servi justifier le vaste
mouvement de diversification qui a prvalu dans les annes soixante et au dbut des
annes soixante-dix. Lide dune recherche dadquation sous-tendue par les
discussions sur la synergie, nest pas viable malgr les possibilits bien relles de
rduire les cots ou de renforcer la diffrenciation dans pratiquement toutes les
activits de la chane de valeur. Le conseil permet damliorer la courbe
dapprentissage du cabinet daudit et donc de raliser des gains dchelle. Ainsi,
sans utiliser aucune notion de synergie, la ralisation de mission de conseil permet
aux cabinets daudit ou aux auditeurs internes damliorer la qualit de leur audit
notamment en raison de la meilleure connaissance des entits audites et de ses
spcificits.

La comptence nest cependant pas lunique facteur de lindpendance
informationnelle. Lindpendance informationnelle transcende le dbat indpendance
/ comptence en raison de sa plus large acception qui comprend notamment le
budget temps dont dispose lauditeur afin de raliser sa mission.

2 Le budget temps

Le budget temps correspond au temps imparti lauditeur pour raliser une mission
et une incertitude peut exister quant son impact. Les recherches en matire de
motivation ont dmontr que lorsque les objectifs sont rellement trop tendus les
personnes charges dexcuter une mission abandonnent lide de latteindre et se
basent sur un objectif trs faible. Ce phnomne engendre donc une dmotivation de
lquipe daudit qui sera propice une perte dindpendance en raison dune
recherche moins systmatique de canaux dinformations distincts de la direction.


152
Lightner, Adams et Lightner (1982)
156
ont montr que la sous-valuation du temps en
mission constituait galement un dysfonctionnement. Ce dysfonctionnement apparat
lorsque les plannings des auditeurs sont complets et que ces derniers ont le dsir
dviter ou de minimiser des budgets en voie de dpassement. Bien que ce type de
comportement ne constitue pas une menace immdiate pour la qualit de laudit, il
peut avoir des consquences ngatives telles que, par exemple, des valuations
inadaptes des quipes daudit, une perte de revenus pour le cabinet ou des budgets
irralistes sur les audits futurs.
Cook et Kelley (1988)
157
ont approfondi la notion du niveau optimal de budget temps.
Une grande majorit des auditeurs interrogs ont indiqu que le budget horaire
optimal devait tre atteint avec un niveau deffort raisonnable que lon peut
valuer 75 % du temps dun auditeur moyen. La pression cre sur lauditeur par
une application de budgets horaires excessivement serrs est une des causes dun
comportement dviant de lquipe daudit.
De plus, selon Kelley et Seiler (1982)
158
, un critre important pour les auditeurs, afin
dtre bien nots au sein du cabinet, est le respect du budget temps allou pour
raliser les missions. Une pression considrable existe, surtout au niveau des
assistants et des chefs de mission, pour respecter les budgets temps. Et comme le
budget temps est troitement li au montant des honoraires, cette pression peut
entraner des conflits et des problmes rsoudre au sein du cabinet et des quipes
daudit.
Toutefois, largument dune diminution de lattention de lauditeur comme
consquence la pression horaire (lie la rduction des honoraires) est contredit
par une rcente tude. La baisse des honoraires, si elle entrane une diminution du
volume de temps dont dispose lauditeur, nentrane pas une baisse corrlative de la
performance des professionnels de laudit. La menace importante qui pse sur
lindpendance est donc un risque de dpendance purement informationnelle et non
financire.

156
S.M. LIGHTNER, S.J. ADAMS et K.M. LIGHTNER, The influence of situational, ethical and
expectancy theory variables o accountants underreporting behavior , Auditing: A Journal of Practice and
Theory, Vol 2, n1, 1982, pp. 1-12.
157
E. COOK et T. KELLEY, An international comparaison of audit time budget pressure: the United States
and New Zealand , The Woman CPA, Printemps 1988, pp. 25-30.
158
T. KELLEY et R.E. SEILER, Audit stress and time budgets , The CPA Journal, Dcembre 1982, pp. 24-
34.

153
Le budget temps est donc un point sensible. Les professions rglementes ont pris
position afin dassurer des budgets temps dans des proportions raisonnables. Ainsi,
la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes prescrit un volume
dheures minimum en fonction de trois critres : le total du bilan, le chiffre daffaires
et les produits financiers. LOrdre Nationale des Experts Comptables, quant lui,
impose des diligences minimales ncessitant un temps dexcution et une
formalisation adquate.
Le budget temps impacte donc lindpendance informationnelle des auditeurs
financiers suivant le graphique suivant :

Budget temps

Indpendance

Schma n8 : Reprsentation de limpact du budget temps sur lindpendance de
lauditeur financier

Par consquent, il est normal de considrer quun budget horaire sous optimal pour
raliser la mission a une incidence ngative sur la comptence dune quipe daudit.

Si le budget temps consacr laudit fait indubitablement partie de lindpendance
informationnelle, celle-ci est galement analyser en relation avec lorgane auprs
duquel lauditeur est rattach.

3 Le rattachement

Lunanimit doctrinale ne se fait pas autour du rattachement de lauditeur interne (ou
externe) au comit daudit notamment en raison de la difficult de trouver lquilibre
des relations entre les trois parties et au fait quun tel rattachement coupe lauditeur

154
interne de certaines sources dinformations. Cependant le directeur du dpartement
de lauditeur interne se doit davoir lautorit suffisante pour promouvoir
lindpendance et se permettre une grande libert dans ses rapports daudit et ses
recommandations.
En effet, ce positionnement dans certaines firmes managriales pourrait engendrer
une mise lcart de lauditeur interne par une direction gnrale inquite du rle de
dlateur de celui-ci. Une telle coupure avec la hirarchie de lorganisation
exclurait tout au moins partiellement lauditeur de ses sources et le rendrait ainsi
moins efficace et dpourvu de lgitimit envers les oprationnels. Cependant,
certains professionnels penchent vers lattribution de la certification des comptes
stricto sensu (mission forte demande dindpendance), des officiers ministriels
(Gatty, 2000)
159
mme si la ractivit ncessaire la profession, la ncessaire
confiance induit par un mtier dcoute et les contraintes salariales laissent subsister
un doute sur cette solution.

Toutefois la prsence dun contrepoids comme le comit daudit, peut tre profitable
lauditeur (interne ou externe) si cet organe se trouve lui-mme tre indpendant
de la direction. Lexistence de contre pouvoir permet lauditeur de bnficier de
plus dappui afin de prserver son objectivit. Cette analyse a cependant une
influence sur lindpendance comportementale mais non sur lindpendance
informationnelle.

Au niveau de lindpendance informationnelle, le rattachement un comit daudit
risque dengendrer un isolement de lauditeur qui apparatra comme un censeur
nomm par un comit suppos indpendant de la direction et donc tranger au reste
de lentit. Autant pour les auditeurs internes que pour les auditeurs externes, tout
autre rattachement qu la direction nuit laccs de celui-ci linformation en
loignant les oprationnels des contrleurs.
Toutefois, il est cependant noter que, dans certains cas (telles que les infractions
pnales) un tel rattachement pourrait permettre de faire mieux ressortir des
informations condition que ce comit soit peru comme indpendant de la direction
de lentit.

159
J. GATTY, Les big five et la SEC , Lagefi, 11/04/2000, p. 12.

155

En conclusion, afin dtablir une synthse des lments prcdents, nous proposons
le modle suivant qui regroupe les facteurs supposs dterminants (mais non
expriments) de lindpendance aux sources dinformations (ou informationnelle) de
lauditeur financier.

Schma n9 : Elments de lindpendance informationnelle

Aprs cette tape pralable consacre lanalyse de lindpendance
informationnelle, il convient daborder le second volet : lindpendance
comportementale (cest dire le choix de lindpendance dans son comportement)
qui est galement li des facteurs contextuels, sociaux et individuels sintgrant
dans un modle holiste. Afin de structurer la dmarche, nous proposons daborder
lindpendance comportementale des auditeurs financiers par paliers successifs
(mme si les diffrentes strates de lindpendance connaissent de nombreuses
interactions) :

Budget temps Rattachement
+ +
Indpendance
Informationnelle

+
+ -
Comptence
Exprience de l'activit Conseil Exprience de l'organisation
+ +

156
Les facteurs individuels de nature psychologiques ;
Les facteurs socitaux, lments hybrides (regroupant aussi des lments lis
au groupe sociaux) ;
Les facteurs contextuels, lments extrieurs lauditeur (regroupant des
lments de march et des lments issus des normes) ;

La combinaison de facteurs psychosociologiques et de variables externes permet
denrichir le modle de comprhension de lindpendance des auditeurs financiers. A
ce titre, on distingue des lments essentiels de la psychologique (individu), de la
sociologie (socit et groupe) et lalternative fondamentale des modles
conomiques (interventionnisme tatique ou autorgulation du march).

En synthse, lapproche retenue peut tre synthtise de la manire suivante :

Schma n10 : Synthse de la combinaison des facteurs psychologiques, sociaux et
externes de lindpendance des auditeurs

Cette prsentation nous servira de trame, de plan de travail dont les composants
seront successivement analyss.
R
E
G
L
M E
A M
R E
C N
H T
E A
T
I
O
N
SOCIETAL
GROUPE
INDIVIDU

157

Cependant, lindpendance comportementale ne peut pas tre limite une
approche conomique, psychologique ou sociologique mais un combin des trois
approches qui sont ni suppltives ni successives mais complmentaires et
simultanes. Il est donc noter que si lindpendance informationnelle prcde
lindpendance comportementale (il sagit de deux tapes successives), les facteurs
contextuels, sociaux et psychologique de lindpendance comportementale sont la
dcomposition purement thorique (et en vue dune modlisation) dun processus
unique (les trois aspects de lindpendance comportementale sont un seul et mme
processus).

Ainsi, suivant cette dmarche, nous aborderons dabord les facteurs cognitifs de
lindpendance comportementale des auditeurs financiers avant dvoquer les
lments sociaux puis les lments contextuels de celle-ci (qui seront les seuls
faire lobjet dune exprimentation).

158

SECTION 3 Ltude des processus cognitifs de lindpendance
comportementale des auditeurs financiers

Les variables psychologiques, sociales ou ethniques de lindpendance des
auditeurs sont utilises en des sciences de gestion. Dpassant ltude Mautz et
Sharaf (1961), la recherche a ralis de nombreux progrs en ce qui concerne la
bote noire humaine dont la comprhension est ncessaire.
Lauditeur ne peut pas tre considr uniquement au travers dun unique systme de
pense opportuniste et obnubil par son intrt personnel.
Jensen (1998)
160
sest notamment interrog sur la nature humaine en dveloppant le
modle REMM (Ressourceful, Evaluative, Maximizing Model). Celui ci repose sur
quatre postulats concernant les individus :
Des individus en veille possdant des prfrences et capables de les imposer ;
Des individus aux besoins illimits ;
Des individus cherchant une maximalisation ;
Des individus capables dinnovation.

Cette analyse, proche de lconomie classique, allge tout de mme la limitation tire
de lunicit de la maximisation du profit. Mais Jensen, conomiste de formation, reste
fortement inspir par ce modle li aux paradigmes no classiques de lconomie
librale.

En marge de ce modle dominant (et fortement conomique), dautres modles
explicatifs existent. Ainsi, dans le modle sociologique, les individus sont des
produits de leur environnement culturel. Les causes sont exognes et lies aux
habitudes, coutumes et traditions de la socit dont les individus sont issus. De
mme, dans le modle psychologique, les individus sont indpendants les uns des
autres. Ils ont des attentes raliser et des ressources diffrentes pour y parvenir.
Ainsi, il serait caricatural de limiter ce modle la pyramide de Maslow qui cloisonne

160
C. PRAT DIT HAURET, Lindpendance du commissaire aux comptes : cadre conceptuel et analyse
empirique , Thse, 18/10/2000, p. 624.

159
outrance les besoins. Les causes sont, dans cette thorie, par trop endognes,
uniques et hirarchises.
De nombreux rsultats exprimentaux montrent que les mobiles du comportement
conomique ne se rduisent pas tous au simple argument pcuniaire. Ainsi, le prix
Nobel dconomie 2002 a t honor pour avoir introduit en sciences conomiques
des acquis de la recherche en psychologie, en particulier concernant les jugements
et les dcisions en incertitude . (Rulliere, 2002
161
) Ce prix rcompense une
approche de la dcision en univers incertain qui ne se fonde plus sur des principes
de calcul mais sur une construction mentale par lindividu de son environnement.
Celle-ci tient compte de sa perception, de sa posture psychologique, de ses
motions et de ses motivations intrinsques.

Lindpendance comme tout construit mental a, en plus dlments externes et
sociaux, un important aspect psychologique quil convient daborder en suivant la
mthodologie suivante :

Schma n11 : Synthse des facteurs psychologiques de lindpendance des
auditeurs

161
J.L. RULLIERE, Le Nobel 2002 consacre lconomie exprimentale , Le Monde, 15/10/2002, p. 8.
R
E
G
L
M E
A M
R E
C N
H T
E A
T
I
O
N
SOCIETAL
GROUPE
INDIVIDU

160

Afin de structurer lapproche des lments cognitifs dterminants de lindpendance
comportementale des auditeurs financiers, nous aborderons successivement les
variables considres comme dterminantes (dveloppement moral et lieu de
contrle) puis, dans un second temps, nous voquerons les autres variables
comportementales considres comme secondaires.

1 Les variables principales retenues comme dterminants cognitifs de
lindpendance des auditeurs

Les tudes scientifiques qui se sont dveloppes sur les processus cognitifs
permettent une meilleure comprhension de lindpendance des dcisions prises par
lauditeur financier. Lanalyse principale en matire cognitive concernant lauditeur
est issue du modle du dveloppement moral dcrit par Kohlberg
162
.

1.1 Le dveloppement moral : llment cognitif central

La thorie du dveloppement moral cognitif permet dapprhender la prise de
dcision de lauditeur en situation professionnelle travers le rsonnement thique.

1.1.1 Le modle originel de Kohlberg

Le raisonnement thique est la base de cette thorie dont lorigine se trouve dans
les travaux de J. Piaget.
Durkeim voyait dans le dveloppement moral un moyen pour la socit de modeler
les hommes en leur inoculant le respect des normes sociales. La moralit se limite
donc au respect des normes sociales et reprsente une vritable contrainte sociale.
Durkeim dfendait lide que le dveloppement moral servait uniquement insuffler
une forme de respect pour le groupe social afin que chacun de ses membres
accepte la discipline du groupe et en accepte les rgles.

162
L. KOHLBERG, Handbook of socialization theory and recherche , In D.A. Goslin edition, pp. 347-480.

161
Piaget, sans repousser lapport de Durkeim, complte son analyse en ajoutant, la
moralit de contrainte, une moralit de coopration. Celle ci a pour origine la
perception et la comprhension gnrale de la socit (et de ses normes) du sujet.
Lide matresse de Piaget est de montrer les limites dune moralit base
principalement sur les prescriptions et les interdictions sociales (opinion de Durkeim)
ainsi que daffirmer que cest lexprience qui induit une comprhension gnrale du
monde social.
Lindividu est donc socialis par les rgles de la socit mais dcouvre galement
les bnfices des normes sociales et notamment son intrt pour coordonner les
actions des uns et des autres en vue datteindre un bnfice mutuel. Piaget insiste
donc sur linteraction entre individus en analysant la moralit de coopration comme
des rapports entre enfants alors que la moralit de contrainte apparat comme un
modle psychologique parents enfants.
Les rapports entre enfants et parents entranent un apprentissage des normes par la
contrainte alors que les rapports entre enfants permettent ceux-ci de raliser des
combinaisons dinteractions entre individus et ainsi daffiner leur respect des normes
sociales.
Toutefois, le dveloppement moral nest pas un simple apprentissage des rgles
sociales en raison de la capacit des individus crer et renforcer par leur seul fait
les rgles sociales. Piaget propose une contre argumentation la thorie de Durkeim
en montrant que des enfants plus jeunes connaissent les prescriptions sociales mais
ne comprennent pas leur origine, fonction ou nature. Cest pourquoi le
dveloppement moral est plus complexe que le simple apprentissage des rgles
sociales.

Reprenant lanalyse de Piaget, Kohlberg tudie le raisonnement dun individu pour
agir selon des principes librement choisis.


162
1.1.2 La modle cognitif de Kohlberg : La thorie des conventions

Le dveloppement moral issu du modle de Kohlberg (1969)
163
est un instrument
souvent utilis par les recherches en sciences de gestion : Cushing, Windsor,
Roberts, etc ...
Kohlberg a tudi la thorie des stades de dveloppement moral identifis par
Piaget. Kohlberg a galement analys le raisonnement dun individu pour agir selon
des principes thiques librement choisis. A partir dinterviews et dobservations
directes, Kohlberg propose un modle qui conceptualise les jugements thiques
dfinis comme une srie de stades de dveloppement moral cognitif.
Kolberg a test son modle en tudiant le jugement des individus face de possibles
conflits. A partir des rponses obtenues, il a dvelopp une chelle de mesure pour
dfinir, au niveau de chaque individu, un niveau thique. Selon cette tude, tout au
long de leur vie, les individus voluent et progressent travers ces diffrents stades
de dveloppement moral en commenant au stade que lauteur nomm pr
conventionnel , puis en second lieu au stade conventionnel , puis en dernier lieu
ventuellement au stade post conventionnel . Lvolution entre ces diffrents
stades est irrversible.
Lobjectif de la thorie du dveloppement moral nest pas de classifier un
comportement comme bon ou mauvais, mais plutt de comprendre les processus de
raisonnement cognitifs quun individu suit lorsquil rsout un problme thique.

En conclusion, lanalyse de Kohlberg a pour objectif de modliser les jugements
thiques correspondant une srie de stades de dveloppement moral dans
lesquelles les individus voluent au cours de leur existence.
Le dveloppement cognitif moral de Kohlberg est prsent sur un mode squentiel et
inclue trois niveaux de dveloppement moral divis en deux catgories plus ou
moins volues. Les trois niveaux sont :
Le pr conventionnel ;
Le conventionnel ;
Le post conventionnel.

163
L. KOHLBERG, Stage and sequence : The cognitive devopmental approach to socialisation , In D.A.
Goslin, Handbook of socialisation Theory and research, 1969, pp. 347-480.

163

Le pr conventionnel nagit quen fonction de ses propres intrts et nest
indpendant que si cette attitude est conforme son intrt ;
Au sous-stade un, le professionnel ne suit les rgles dindpendance que si elles lui
sont immdiatement favorables.
Au sous stade deux, le respect des normes est li lapprciation faite par lindividu
de larbitrage entre avantages et inconvnients de lapplication dun comportement
thique.
Si lindividu est de type pr conventionnel et peu importe le sous niveau, les normes
sociales sont exognes celui-ci. Le professionnel nagit que dans son intrt propre
en fonction des rcompenses et punitions que son comportement thique engendre.
La nature de ces rcompenses ou punitions ne sont pas ncessairement
pcuniaires.

Au niveau conventionnel, lindividu respecte et se cantonne lapplication stricte des
normes sociales gnralement admises. Le professionnel conventionnel respecte les
rgles sociales en raison de leur cohrence avec le groupe social dappartenance ;
Pour le sous stade trois, cest lentourage qui entrane le raisonnement thique, le
professionnel se conforme aux attentes des groupes sociaux auxquels il appartient.
A ce stade, lindividu est trs concern par les relations quil entretient avec les
autres membres de la socit, aux accords sociaux et leurs attentes. Celles-ci sont
dailleurs prioritaires aux intrts individuels en raison de leur caractre normatif. Les
normes sociales pour cet individu doivent tre respectes pour atteindre un bon
comportement normalis.
Au sous stade quatre lindividu a une vision plus large de la socit. Il recherche le
bien de son univers social. Pour cela, il applique les normes acceptes sauf
exceptionnellement si elles entrent en conflit avec dautres obligations sociales dj
dfinies. Le professionnel, ce stade, recherche la viabilit du systme social dans
la mesure o les diffrents participants respectent leurs accords.

Au niveau post contractuel, le professionnel fonde son raisonnement moral en
fonction dune apprciation large de son rle incluant lintrt des autres, cest dire
des valeurs universelles. Le post conventionnel va au-del des rgles pour se
conformer ses propres croyances et, dans cette optique, nhsitera pas violer les

164
normes thiques gnralement admises en vue de saligner sur ses propres
principes ;

Au sous stade cinq du dveloppement moral, lindividu abandonne le suivi
systmatique des normes sociales pour sattacher aux valeurs sociales qui sont
lorigine mme, le fondement des normes sociales. Mme si le professionnel
considre thoriquement les normes sociales comme lexpression rationnelle de
lutilit gnrale, celui ci reconnat que des distorsions entre moralit et lgalit
peuvent exister. Lindividu post contractuel cherchera lquilibre entre normes
morales et les attentes des groupes sociaux dont il fait partie. Ce sous stade cinq est
celui du contrat social qui doit tre respect comme les normes du bien tre de tous
et de la protection des droits de lensemble des individus.
Le sous stade six est celui dun individu qui choisit librement les principes thiques
universels comme seules rgles morales valides. Mme si gnralement les
principes moraux universels sont repris dans les rgles lgales, le professionnel
agira en fonction de ses propres principes sil considre que les principes universels
sont bafous. Ces rgles universelles de justice sont le respect de la dignit des
individus et lgalit des droits humains.

Les raisonnements moraux sont donc, dans cette thorie, sous-tendus par des
organisations de pense lies des concepts de justice et de loyaut sans toutefois
classer les auditeurs en bon et mauvais. De mme, le niveau intellectuel de lindividu
na aucun rapport avec le stade de dveloppement moral atteint.

En guise de conclusion, on peut dire quau niveau pr conventionnel, la rsolution
dun problme thique est simplement base sur le cot ou le bnficie immdiat
dune action thique. Au niveau conventionnel, la rsolution du problme thique est
base sur le fait dviter de faire du tord aux autres personnes qui font partie du
mme groupe social. Quant la personne qui se trouve au stade post conventionnel,
son jugement thique est fond sur des principes librement choisis.


165
1.1.3 La prsentation du dveloppement moral par Ponemon

Ponemon (1990)
164
a, dabord, synthtis et dvelopp la thorie de Kohlberg en la
prsentant sous forme de tableau :

Tableau n2 : Prsentation de Ponemon (Source : L.A. Ponemon, 1990)

Dans le mme article, Ponemon insiste sur la dichotomie possible entre le
raisonnement thique et le comportement thique. Ainsi, la connaissance et la
reconnaissance dun principe moral ninduisent pas un comportement moral. Les
travaux ne concernent que le raisonnement et nont pas pour objet les actions qui en
dcoulent. Le modle de Kohlberg ne traite pas des actions quun individu va
entreprendre mais de son raisonnement pour entreprendre de telles actions.
Sinspirant des travaux de Rest, Ponemon (1992)
165
a, ensuite, ralis des dfinitions
synthtiques des six stades du dveloppement moral comme suit :

164
L.A. PONEMON, Ethical judgement in accounting : a cognitive developmental perspective , Critical
Perspectives On Accounting, 1, 1990, pp. 191-215.
165
L.A. PONEMON, Ethical reasoning and selection socialisation in accounting , Accounting, Organisation
and Society, Vol 17, n3, 1992, pp. 239-258.
Stade Caractri sti ques Rai sons pour l e fai re
Stade pr-conventionnel
Stade1 Eviter de ne pas respecter les Eviter la punition
rgles par peur des sanctions
Stade 2 Suivre les rgles qui sont Servir son intrt immdiat
dans son propre intrt
Stade conventionnel
Stade 3 Faire ce que les Etre reconnu comme
gens attendent quelqu'un de respectable
Stade 4 Accomplir compltement ses Permettre l'institution de
devoirs et obligations fonctionner
Stade post-conventionnel
Stade 5 Contrat social et droits Les rgles sont respectes car
individuels partie intgrante du contrat social
Stade 6 Suivre des principes thiques Croire un idal en tant que
librement choisis personne rationnelle

166
Le niveau pr conventionnel :
Stade 1 : Lobissance : lindividu agit en fonction de ce qui lui est dit pour viter la
punition
Stade 2 : Le simple change : lindividu prend une dcision et tient compte
uniquement des cots qu'il supporterait ou des bnfices qu'il en tirerait.
Le niveau conventionnel
Stade 3 : La concordance interpersonnelle : Lessentiel est mis sur la coopration
avec les individus constituant lenvironnement.
Stade 4 : Le devoir envers lordre social : Lindividu est concern par la coopration
avec la socit en gnral
Le niveau post conventionnel :
Stade 5 : Le consensus socital : Les principes sont dfinis personnellement en
raison de leur justesse vis vis de lquit.
Stade 6 : La coopration sociale non arbitraire : Les principes sont dfinis
personnellement en raison de leur justesse vis vis de principes gnraux.

La psychologie de raisonnement thique propose une thorie explicative du
processus de prise de dcision prcdant tout comportement thique. Elle a connu
de nombreux dveloppements.

1.1.4 Les analyses postrieures contributives au thme du dveloppement moral

Le jugement moral est une condition essentielle en vue dun comportement thique
mais elle est elle seule insuffisante. Les tests relatifs la thorie du dveloppement
moral cognitif se limitent aux cognitions (cest dire ce que pensent les individus des
dilemmes moraux) et ne mesurent pas les comportements qui correspondent ce
que les gens dcident vritablement dans une situation dcisionnelle particulire. La
relation entre jugement moral et laction morale nest pas suffisamment dfinie. Cette
faiblesse est lie la nature purement cognitive de cette thorie.
Comme le souligne Kohlberg, le jugement moral est une condition ncessaire mais
insuffisante pour avoir un comportement moral tel que lhonntet, laltruisme et la
rsistance la tentation.


167
Toutefois, Blasi (1980)
166
dtermine plusieurs lments visant reconnatre une
relation entre raisonnement (cognition morale) et action morale :
Lexistence dune relation statistique entre raisonnement moral et laction morale ;
Les individus haut niveau de dveloppement moral auraient plus de possibilits
de rsister la pression ;
La quasi-absence de preuves que les individus ayant un haut niveau de
dveloppement moral cognitif soient plus honntes.

En marge de ces raisonnements, les analyses portant sur le positionnement des
auditeurs en terme de dveloppement moral, relvent un faible positionnement de
ces derniers. En effet, le stade quatre de dveloppement moral est celui de la
majorit des auditeurs de la plupart des socits daprs une tude de Colby et
Kohlberg
167
comme dailleurs pour la majorit des adultes. Toutefois lanalyse de Rest
fait apparatre que le niveau de dveloppement moral de lauditeur est nettement
plus bas que celui des autres professionnels ayant des choix thiques raliser.
Tableau n3 : Niveau de dveloppement moral cognitif par catgorie de population
(Source : T. Sweeney et R.W. Roberts, 1997)

166
A. BLASI, Bridging moral cognition and moral action : a critical review of the litterature , Psychological
Bulletin, 88, 1980, pp. 1-45.
167
A. COLBY et L. KOHLBERG, The measurement of moral judgement , Cambrige University Press.
Catgories de population Score
Doctorant en philosophie morale et sciences politiques 65,2
Sminaristes protestants 59,8
Etudiants en droit (cycle avanc) 52,2
Etudiants en mdecine 50,2
Physiciens 49,5
Infirmires 46,8
Diploms d'universit 44,9
Diploms d'une formation suprieure au management 42,8
Etudiants d'universit 42,3
Militaires de la marine 41,6
Moyenne des adultes 40
Auditeurs et Experts-comptables 39,9
Etudiants en comptabilit 34,5

168
1.1.5 Limpact du dveloppement moral sur lindpendance de lauditeur financier

Les chercheurs en comptabilit ont tudi le niveau de sensibilit thique de
lauditeur. Si les comptables taient uniquement des techniciens, il est probable quils
ngligeraient les srieux problmes relatifs leur prise de dcision. De nombreuses
tudes ont t ralises sur lindpendance prenant pour base thorique : le
dveloppement moral et ses dveloppements.

Ponemon et Gabhart (1990)
168
ont tudi certains aspects de la relation du
dveloppement moral et de lindpendance et notent que :
Les auditeurs pr conventionnels sont plus sensibles aux sanctions que les
autres alors que les post conventionnels ne sont pas affects par les sanctions
puisquils ne sont pas intresss par leurs propres intrts ;
Au niveau pr conventionnel, le professionnel de laudit ne respecte les normes
que si elles se confondent avec son intrt personnel et immdiat ;
Au niveau conventionnel, les auditeurs se conforment aux rgles ou se
comportent de manire cohrente vis vis des normes du groupe de rfrence :
ses confrres ;
Au niveau post conventionnel, les auditeurs ne respectent les normes que si elles
sont conformes leurs propres croyances.

Ltude de la relation entre le stade de dveloppement moral et lindpendance est
galement luvre principale de Sweeney et Roberts qui ont aussi tudi
lindpendance de lauditeur financier laide du modle de Kohlberg.
Sweeney et Roberts (1997)
169
ont ainsi dcouvert une relation entre le
dveloppement moral de lauditeur et sa sensibilit thique concernant
lindpendance : les post contractuels sont moins sensibles aux normes et plus aux
principes thiques, ce qui engendre une crainte des sanctions quasi nulle.

168
L.A. PONEMON et D.R. GABHART, Auditor independence judgements: a cognitive developmental
model and experimental evidence , Contemporary Accounting Research, 1990, pp. 227-251.
169
J.T. SWEENEY et R.W. ROBERTS, 1997, opus cit p. 84.

169
De facto, les auditeurs financiers ne respectant pas les normes sont, pour la plupart,
des pr et post conventionnels ce qui est cohrent avec la thorie de Kohlberg. Pour
les conventionnels, lthique est moins importante que les normes mais ils ont plus
de difficults cerner les dilemmes thiques. Autrement dit, la dtection dun
problme thique nest pas aise mais la norme professionnelle sapplique aux
situations connues de manire rigoureuse.
Ces auteurs considrent donc que les auditeurs ayant un niveau conventionnel sont
les plus susceptibles de se comporter de manire indpendante. Paradoxalement
cest chez les individus conventionnels que la crainte des sanctions est la plus forte.
Ce rsultat est paradoxal, car lapplication logique de la thorie permettait de
supposer que les pr conventionnels auraient t les plus sensibles aux
sanctions.

Windsor et Ashkanasy (1995)
170
vont plus loin en montrant que lauditeur post
conventionnel est indiffrent aux pressions conomiques de ses clients lorsque les
questions dindpendance sont en jeu. Les auditeurs conventionnels seraient les
plus scrupuleux en raison de leur rfrence constante aux rgles. Les auditeurs pr
conventionnels sont eux uniquement intresss par leurs intrts personnels quils
privilgient au dtriment des rgles dindpendance. Les auditeurs post
conventionnels, quant eux, ne respectent pas strictement la rgle pour y substituer
leurs propres systmes de valeurs.

Ces analyses furent reprises par Cushing (1990)
171
qui les enrichit des modles de
comprhension des prises de dcisions. De mme, Ponemon et Gabhart (1990)
172

intgrent aussi des variables conomiques pour une meilleure comprhension des
situations.
Lapproche intractionniste est souvent utilise et se base sur une combinaison de
variables personnelles et contextuelles ce qui donne une vision plus complexe et
raliste de la ralit.

170
C. WINDSOR et N.M. ASHKANASY, The effect of client management barbaining power, moral
reasoning, developpement, and belief in a just world on auditor independance , Accounting organisations and
society,vol 20, n1, 1995, pp. 701-720.
171
B.E. CUSHING, Discussion of auditor independence judgements: A cognitive developmental model and
experimental evidence , Contemporary accounting research, 1990, pp. 252-260.
172
L.A. PONEMON et D.R. GABHART, 1990, opus cit p. 168.

170

Toutefois, le dveloppement moral nest pas le facteur unique de laspect cognitif.
Ainsi, Tsui et Gul (1996)
173
ont dmontr que le lieu de contrle a aussi un impact
modrateur sur le dveloppement moral.

1.2 La croyance en un juste monde : variable cognitive associe au dveloppement
moral

Une autre variable psychologique couramment utilise est la croyance en un juste
monde mise en vidence par Lerner. Ainsi, Lerner (1980)
174
place au sein de sa
rflexion sur lindpendance des auditeurs les croyances personnelles de ceux-ci
concernant la justice. Celles-ci tant pour lui insparables de lintgrit.

1.2.1 La notion de croyance en un juste monde

La croyance personnelle en un juste monde est la tendance croire que
lenvironnement immdiat dun individu est juste ou pas, cest dire, que les bons
sont rcompenss et que les mauvais sont punis. La formulation la plus claire du
concept de croyance en un juste monde est la suivante : dans la vie, les gens
mritent ce quils ont et ont ce quils mritent. (Lerner, 1980)
175

Pour Lerner (1985)
176
, lindividu possde deux degrs de conscience. Le premier
niveau est stigmatis par linfluence des valeurs sociales et culturelles, le second est,
quant lui, stigmatis par le besoin de croire dans un monde juste.
En quelque sorte, la croyance dans un monde juste rationalise certains
vnements irrationnels qui interviennent au cours de la vie dun individu. Une
lgitimit est ainsi donne aux vnements malheureux qui pourraient affecter un
individu. La croyance dans un monde juste permet de se protger contre linfortune.

173
J.S.L. TSUI et F.A. GUL, Auditors behaviour in an audit conflict situation : a research note on the role of
locus of control and ethical reasoning , Accounting organisation and society, Vol 21, n1, 1996, pp. 41-51.
174
M.J. LERNER, The belief in a just word , Ontario, Canada, University of Waterloo, 1980.
175
M.J. LERNER, 1980, opus cit p. 170.
176
M.J. LERNER, Le thme de la justice ou le besoin de se justifier , Bulletin de psychologie, Tome 39,
n34, 1985.

171
Selon Lerner et Miller (1978)
177
, le mot monde doit tre pris au sens
environnement . Il ne sagit pas de nier toutes les injustices qui existent dans le
monde mais de sintresser celles qui sont susceptibles dintervenir dans
lenvironnement immdiat dun individu.

Cette croyance est un moyen de se protger contre les vnements irrationnels en
les rationalisant. Les vnements heureux ou malheureux qui peuvent affecter un
individu trouvent ainsi une lgitimit et lappel la notion de fatalit est cart.
Les individus croient donc plus ou moins en une adquation entre leurs actes et ce
qui leur arrive sans toutefois nier les injustices du monde : cest la colonne vertbrale
de la thorie du juste monde. Comme le prcise Lerner, tout se passe comme si
les individus considrent quune main invisible guide leur destin, de telle sorte que
lavenir compense les iniquits du prsent. Les privations subies seraient
compenses et les sur bnficiaires seraient privs de faon adquate.
En finalit, cette croyance permet de vivre de faon plus harmonieuse dans notre
monde. En effet, si nous ne mritons pas ce qui nous arrive et si personne ne
recevait ce quil mrite, nous devrions vivre avec lide quun accident bte peut nous
arriver nimporte quand, ou encore avec celle quon pourrait subir une agression
tout moment.

Pour cela, les individus vont chercher lutter contre les situations juges injustes
dans le but de punir les mauvais et rcompenser les bons. La croyance en un juste
monde rvle lespoir des individus que les vnements dcevants sont provisoires
et que le bien finit toujours par triompher. Autrement dit, le bien est toujours
rcompens et le mal puni. Les parents inculquent de telles notions leurs enfants
par la nature des histoires racontes ou lattitude envers lcole.

La croyance dans un juste monde est donc ladhsion une proposition invrifiable
dont Lerner distingue trois tapes :

177
M.J. LERNER et D.T. MILLER, Just word research and attribution process: looking back and ahead ,
Psychological Bulletin, 85, 1978, pp. 1030-1051.

172
Le niveau infrieur : la personne na pas une grande croyance dans un monde
juste et nprouve pas une adhsion une telle croyance mais au plus lui confre
un caractre probable : il doute ;
Le niveau intermdiaire : cest le niveau de la croyance au sens strict du terme
cest dire ladhsion excluant le doute mais sans connatre le savoir. Ladhsion
peut reposer par exemple sur la dmonstration scientifique, aux connaissances
socialement reconnues ;
Le niveau suprieur : la personne repose totalement sur les croyances
socialement reconnues mme si elles ne sont pas scientifiquement dmontres.
Le stade de la croyance est dpass, il sagit alors du savoir.

Cette thorie est drive de la thorie de lapprentissage social. Les individus sont
influencs par les normes sociales issues de leur histoire culturelle et des
institutions sociales . La croyance dans un juste monde opre au niveau pr
conscient et intervient indirectement dans les ractions dune personne un
vnement donn.

Pour Lerner (1991)
178
, la croyance dans la justice nest pas simplement un principe
qui gouverne leur analyse dune situation, mais il sagit du principe central qui
organise la manire dont ils acquirent et allouent des ressources. Cest ainsi que
les individus sont engags dans un contrat personnel qui induit une justice entre ce
quils mritent et ce quils reoivent en retour. Les personnes possdant une telle
croyance ralisent avec elles-mmes un contrat qui peut aboutir, dans certaines
situations, labandon des gains immdiats au profit de rcompenses long terme.
Un tel tat desprit permet de conjurer les risques de non ralisation dune action.

Ainsi, en gnral, les individus cherchent restaurer la justice dans leur
environnement en raison de la difficult de vivre dans un monde entirement
arbitraire. Daprs ltude de Rubin et Peplau (1973)
179
, les personnes ont la
perception que les rcompenses et les punitions sont le fruit du hasard tout en

178
M.J. LERNER, The belief in a just world and heroic motive: searching for constants in the psychology of
religious ideology , The International Journal for the Psycology of Religion, 1991, pp. 27-32.
179
Z. RUBIN et A. PEPLAU, Belief in a just word and reaction to anothers lot: a study of participants in a
national draft lottery , Journal of Social Issues, n29, 1973, pp. 73-93.

173
respectant cependant un ordre moral en raison de cette croyance de juste retour des
choses.
Cette thorie a une application galement dans les relations entre personnes
puisque la personne peroit lquilibre dune relation mme si en aucun cas les
bnfices ont tre gaux. La relation dquit est la balance entre les contributions
et les bnfices.

Cette thorie repose sur quatre postulats :
La recherche de la maximisation des gains par les individus ;
La maximisation des gains dun groupe recherchant en son sein une redistribution
quitable ;
Liniquit engendre le malaise ;
Les individus sont la recherche du rtablissement de lquit lorigine du
malaise.

Lindividu, confront linjustice, cherche restaurer la justice. La caractristique la
plus importante de la croyance en un juste monde est donc la foi. Pour maintenir
cette croyance dans un environnement juste, synonyme despoir en un
environnement ordonn, les individus vont rechercher un fondement rationnel mme
ce qui ne lest pas et ce dans le but dviter une souffrance. Cette souffrance
provient de labsence de corrlation entre un comportement et une situation : Il ny
a pas de fume sans feu. Ds lors lindividu recherchera une responsabilit
vnementielle ou personnelle imputer pour expliquer une situation chappant
son contrle. La croyance en un juste monde est donc un mode de protection qui
permet de se protger autant en prenant distance avec les origines et responsabilits
supposes du mal quen vitant les sanctions.

Chalot (1980)
180
a observ que lindividu dsire avant tout viter les reprsentations
qui lempcheraient de croire en un monde ordonn. Selon cet auteur, si lindividu est
confront un environnement charg dvnements chappant son contrle, il

180
C. CHALOT, La croyance dans un monde juste comme variable intermdiaire des ractions au sort
dautrui et son propre sort , Psychologie Franaise, Tome 25, n1,1980, pp. 1-26.

174
tentera dattribuer une part de responsabilit aux victimes de tels vnements, et
plus gnralement chercher des responsables.
La croyance en un monde juste suppose une adquation exacte et quitable entre
un comportement et ses consquences. Si cette croyance se trouvait non ralise,
les situations immrites engendreraient une souffrance en raison de la distorsion
entre la vision personnelle et thorique du monde et la ralit perue. Dans de tels
cas, les individus, en gnral, acceptent le monde injuste tout en continuant de
sorganiser comme dans un monde juste pour le prsent et le futur.

1.2.2 La relation entre indpendance des auditeurs financiers et croyance en un
juste monde

181
ont analys limpact de trois facteurs sur
lindpendance : la croyance dans un juste monde, le degr de raisonnement moral
et le pouvoir de ngociation du dirigeant dont lorigine se situe dans le versement
dhonoraires.
Lusage dune thorie des jeux appliqu aux modles de la ngociation entre
auditeurs et bnficiaires de laudit montre un pouvoir de ce dernier sur le premier.
Celle-ci rejoint, bien sur, le dbat sur les conditions financires des clients et de
limportance des honoraires.

Les auteurs ont, dans le mme article, dfini trois critres contextuels capables
dexpliquer le pouvoir de ngociation lev du client :
La situation financire du client ;
Le montant des honoraires de lauditeur ;
La possibilit des clients faire des appels doffre en vue de la nomination des
auditeurs financiers.

Windsor et Ashkanasy ont dmontr que le facteur de croyance dans un monde juste
na aucun impact sur les auditeurs post conventionnels du modle de Kohlberg tout
comme les variables issues de la pression conomique des clients. Ce rsultat est
certainement li au fait que lauditeur post conventionnel est par essence proche

181
C.A. WINDSOR et N.M. ASHKANASY, 1995, opus cit p. 169.

175
dune conception de croyance forte en un juste monde. De mme, les auditeurs
financiers pr conventionnels ne sont pas influencs par la variable de croyance en
un juste monde mais uniquement par le pouvoir de ngociation des dirigeants, ce qui
est conforme encore une fois la dfinition dun auditeur pr contractuel.
Lapport le plus notable de la notion de croyance en un juste monde se situe chez les
auditeurs financiers conventionnels. Les conventionnels sont par nature moins
rsistants que les post conventionnels face aux pressions des clients. Mais surtout
lauditeur financier conventionnel est plus faible face aux pressions des dirigeants sil
croit en un monde injuste.

Enfin, les auteurs du juste monde classent les auditeurs en trois catgories :
Les autonomes proches des post conventionnels de Kohlberg ;
Les pragmatiques proches des pr conventionnels de Kohlberg ;
Les accommodants emprunts Antle et Natefuff (1991)
182
, qui dans le cadre
thorique de la thorie des jeux, avaient distingu trois catgories ; les
rsistants , les accommodants et les affairistes .

Il est donc trs important de signaler ce niveau que le juste monde sinscrit dans un
cadre danalyse proche du dveloppement moral de Kohlberg presque comme une
variable cognitive associe malgr le changement de terminologie.

Cette tude avalise lide de Lerner qui suggre que la croyance en un juste monde
est un facteur apte renforcer lindpendance des auditeurs financiers tout en la
limitant aux seuls auditeurs autonomes. Ainsi, daprs ces auteurs, les dcisions des
auditeurs autonomes sont fonction de leurs niveaux de croyance personnelle dans
un monde juste. Les auditeurs autonomes se sont rvls tre les plus rsistants au
pouvoir conomique de ngociation de leurs clients. En revanche, le niveau
dindpendance des auditeurs pragmatiques est uniquement influenc par le pouvoir
conomique de ngociation de leurs clients. Enfin, les membres du groupe des
auditeurs accommodants sont influencs par le pouvoir de ngociation de leurs
clients lorsquils croient que le monde est injuste. Leur comportement est influenc

182
R. ANTLE et B. NATELUFF, 1991, opus cit p. 125.

176
la fois par la situation financire de leur client et la concurrence lie aux appels
doffres.

En rsum, ces rsultats suggrent que laffirmation de Lerner selon laquelle les
gens qui croient que le monde est juste sont plus prpars que ceux qui croient que
le monde est injuste sacrifier le court terme pour une rcompense plus lointaine de
leur comportement ne sapplique quaux auditeurs autonomes. Les auditeurs
pragmatiques privilgient leur intrt immdiat et les auditeurs accommodants sont
influencs par les propositions des dirigeants des firmes qui leur proposent des
rcompenses court terme.

Lanalyse de Windsor et Ashkanasy (1995)
183
a permis de mettre en vidence le rle
jou par les caractristiques personnelles et les croyances des auditeurs. Le groupe
des auditeurs autonomes, croyant que le monde est juste, a tendance rsister le
mieux aux pressions des dirigeants. Les auditeurs pragmatiques ne sont pas
influencs par leurs croyances personnelles et apportent des rponses pertinentes
aux demandes des dirigeants, gnralement pour satisfaire leurs intrts personnels.
Enfin le groupe qui est le plus expos au pouvoir de ngociation du client est celui
des auditeurs accommodant qui croient que le monde est injuste. Il semble
galement que, pour ces auditeurs, les croyances personnelles couples aux
considrations conomiques augmentent leurs propensions accepter les
demandes des dirigeants. En effet, ce groupe ne semble navoir ni la force dme
philosophique des auditeurs autonomes , ni lintrt personnel des auditeurs
pragmatiques , qui sont ncessaires pour rsister aux pressions des dirigeants.

La croyance dans un juste monde est donc une variable modratrice de
lindpendance des auditeurs conventionnels. La croyance dans un juste monde
augmenterait lindpendance de lauditeur financier alors quune croyance dans un
monde injuste diminuerait celle ci.

183

177
2 Le lieu de contrle

Cette thorie est directement lie aux thories de lapprentissage et aux anticipations
des individus sur les facteurs dterminants des vnements passs, prsents et
futurs. Le corpus de ces thories est issu des tudes psychologiques et
psychiatriques des comportements

2.1 La notion : lapport de la thorie

Dubois (1997)
184
prsente la notion de locus of control en racontant lhistoire de
Madame O. : ce matin, Madame O. est dans tous ses tats. Son fils Sigisbert
passe les preuves du concours dentre la clbre Ecole dolmate nationale
suprieure des polyvalents. Alors quelle attendait avec impatience le quatorzime
pisode de son feuilleton tlvis matinal Dolmos, celui o lodieux J.V. devait tre
enfin confondu, elle reste indiffrente aux images qui se succdent. Elle ne peut
sempcher de penser Sigisbert et pour la n-ime fois, elle essaie de se rassurer
en voquant les bonnes raisons quelle a de croire la russite de son fils prfr.
Cest un garon intelligent (de ceci elle ne saurait douter puisque cest ce que disent
les professeurs depuis les toutes petites classes), travailleur (voil un an quil a
renonc tous ses loisirs). Sil est un peu rveur, il est nanmoins capable de se
concentrer pendant des heures sur un problme qui le passionne. Et puis, elle ne
doit pas oublier quil semble tre n sous une bonne toile : jusqu prsent tout lui a
toujours russi. Il faut dire quelle y est tout de mme pour quelle chose : elle la
inscrit dans les tablissements scolaires les plus rputs et sest arrange pour quil
ait chaque anne les meilleurs professeurs. Mais un concours, cest un concours.
Sigisbert ne doit pas seulement tre excellent, il doit tre parmi les meilleurs. Certes,
daprs son horoscope, cette journe devrait lui tre favorable. Mais, elle sait bien
que mme sil na pas fait dimpasses, Sigisbert prfre certaines matires
certaines autres. Aura-t-il la chance de tomber sur ses matires prfres ? Et puis, il
y a les correcteurs. Madame O. sait quil existe une part darbitraire non ngligeable
dans lvaluation. Sauront ils apprcier son style quelquefois pompeux ? Son mari a

184
N. DUBOIS, Le locus of control , Des attitudes et des attributions, chapitre 9 bis, Presses universitaires
de Grenoble, 1997, pp. 227-236.

178
bien pass quelques coups de fils certains de ces minents professeurs
susceptibles de linterroger loral, mais il faut dj que Sigisbert franchisse la
slection de lcrit. Pourvu quil ait pens prendre son stylo Montnoir qui lui a
toujours port chance Sans le moindre coup dil la scne finale, combien
palpitante, de son feuilleton quotidien, Madame O. se lve brusquement pour se
prcipiter dans la chambre de son fils.

Cet pisode de la vie de Madame O. traite du thme suivant : les anticipations que
les gens ont quant aux facteurs susceptibles de dterminer ce qui va leur arriver (en
bien comme en mal) ou ce qui va arriver aux autres.

Originellement, les thoriciens de lapprentissage social se sont intresss au cas de
certains patients avec lesquels toute tentative en matire de thrapie chouait. Leurs
travaux rvlrent que ces personnes ntablissaient aucun lieu entre leurs
comportements et ce qui leur arrivait dheureux et ne tiraient aucune conclusion de
leurs succs ou de leurs checs antrieurs.
Dubois prsente le cas de Karl S. Lorsquil vint la consulter en 1954, ce clibataire,
g de 23 ans, prsentait des difficults relationnelles importantes : hormis sa
relation avec sa mre, ses rapports sociaux taient quasiment inexistants. Il
nobtiendrait aucune satisfaction dans aucun domaine et il ne sattendait gure ce
que cela puisse changer un jour. Il fut donc dcid, en se rfrant au principe de
base de lapprentissage social (notamment au principe selon lequel plus un
comportement est suivi de renforcements positifs, plus il sera reproduit), de
commencer une psychothrapie visant apprendre Karl chercher et trouver
des satisfactions dans deux domaines importants pour lui : le domaine des relations
amoureuses et le domaine du travail. Concrtement, il sagissait dapprendre Karl
comment faire pour trouver un travail, le garder, entrer en contact avec une fille,
lintresser, prendre rendez-vous avec elle, etc, lhypothse tant que si Karl
russissait ces comportements, les renforcements obtenus le conduiraient les
reproduire. Aprs des mois, et en dpit de la bonne volont du patient, il fallut se
rendre lvidence : la thrapie envisage ne donnait pas les effets escompts. Ce
nest pas que Karl nait pas effectu les comportements appris et obtenu les
satisfactions attendues. Il nanticipait pas pour autant ses satisfactions dans le futur.
Ses succs taient donc sans effet. Les nombreuses discussions entre lquipe

179
pdagogique et Karl firent apparatre un lment essentiel la comprhension de
labsence deffet des renforcements : en effet, Karl ntablissait aucune relation
causale entre son comportement et le succs obtenu. Ainsi, quand on lui demandait
dexpliquer pourquoi il avait russi dcrocher tel emploi ou obtenir tel rendez-
vous amoureux, il nvoquait jamais ni son comportement, ni ses caractristiques
personnelles, mais le hasard ou le bon vouloir des autres.

Les chercheurs ont conclu que les consquences des succs ou des checs
(autrement dit des sanctions ou des renforcements) sur le comportement des gens
ne sont pas automatiques mais dpendant de la perception ou de la non perception
par les gens de lexistence dun lien entre leur comportement et leur renforcement.
Ainsi, les thories de lapprentissage ont pour principe commun quun individu
progresse en rptant des comportements qui ont eu pour lui des effets positifs.
Toutefois un certain nombre de patients ne progressent pas car ils ntablissent
aucun lien entre leurs comportements et les consquences de ceux ci et donc ne
tirent aucune conclusion de leurs expriences. Cest pour rendre compte des
diffrents degrs de relation causale que les gens tablissent entre lobtention dun
renforcement donn et leur propre comportement que les chercheurs ont cr le
concept de locus of control (le lieu o les gens situent le contrle de lobtention
du renforcement).

En rsum, pour dfinir la notion de lieu de contrle, il convient de citer Rotter
(1966)
185
: Dans notre culture, quand un sujet peroit un renforcement comme
ntant pas totalement dtermin par une action de sa part, ce renforcement peut
tre peru comme le rsultat de la chance, du hasard, du destin, ou comme le fait
dautres personnes trs puissantes, ou bien encore comme totalement imprvisible
en raison de la grande complexit des forces environnantes. Quand un individu
peroit le renforcement de cette faon, nous disons quil sagit dune croyance en un
contrle externe. Si, au contraire, la personne considre que le renforcement dpend
de son propre comportement ou de ses caractristiques personnelles relativement
stables, nous disons quil sagit dune croyance en un contrle interne .

185
J.B. ROTTER, Generalized expectancies for internal versus external control of reinforcement ,
Psychological Monographs : general and applied, 80, 1966, p. 609 ;

180

La perception ou non, par lindividu, dun lien entre son comportement et le succs
ou lchec dans une situation donne est appele lieu de contrle .
Trvino (1986)
186
est le premier en gestion intgrer la notion du lieu de contrle
dfinie comme lendroit o se situe la destine des individus. Le lieu de contrle peut
tre, entre autres, lindividu lui-mme, les autres, la chance ou le destin.
Il existe en outre une relation entre la dsignation des lieux de contrle et les
croyances ou les anticipations.

En fait, deux catgories dindividus ont des anticipations diffrentes :
Les uns ont des anticipations internes et tablissent un lien entre lindividu, son
comportement et ce qui arrive ;
Les autres ont des anticipations externes et ntablissent pas de lien entre
lindividu, son comportement et ce qui arrive.

Rotter (1966)
187
dfend lide que lindividu se caractrise par des tendances
gnrales lies soit des anticipations internes soit des anticipations externes.
Les internes croient que les situations sont lies en premier lieu leurs propres
comportements alors que les externes y voient une origine leur chappant. Le
lieu de contrle est, pour Trevino, un trait de personnalit permettant dexpliquer le
comportement indpendant des auditeurs financiers.
Ainsi, les internes pensent que les vnements sont le rsultat de leurs propres
efforts, alors que les externes les pensent issus de la chance ou de la fatalit. Les
internes pensent que leurs destines sont entre leurs mains alors que les externes
soutiennent que celles-ci sont les consquences dactions lies aux agents
extrieurs. Cette analyse influence, bien entendu, la conception du bien et du mal
des diffrents individus.

Un interne va donc plus se sentir responsable dun comportement non thique
quun externe qui limputera la fatalit. Trevino (1986)
188
pense quun externe aura

186
L.K. TREVINO, 1986, opus cit p. 138.
187
J.B. ROTTER, 1966, opus cit p. 179.
188

181
tendance suivre strictement la rgle au sens strict alors que linterne sinterrogera
plus sur les implications de quelque nature que se soient de ces rgles.

Pour prendre lexemple de Madame O., cette illustration permet de combiner des
anticipations dites internes (qui tablissent un lien entre lacteur et son comportement
comme le lien entre la russite et lintelligence, le travail, la capacit de
concentration, etc) et les anticipations dites externes (qui tablissent pas de lien
entre lacteur et son comportement comme la chance, le destin, la clmence des
correcteurs, etc)

2.2 Lapplication du lieu de contrle comme facteur de lindpendance de lauditeur
financier

Trevino (1986) est donc le premier avoir mis en relation les notions de lieu de
contrle avec le degr de dveloppement moral. Selon lui, les internes seront plus
la recherche dun comportement thique que les autres.
Trvino (1986) dfend lide que des variables de personnalit telles que le locus
of control puissent interagir avec le raisonnement thique. Le lieu de contrle
est dfini comme la situation selon laquelle les personnes peroivent des relations
contingentes entre leurs actions et leurs consquences .

Tsui et Gul (1996)
189
ont dmontr linfluence conjointe du niveau de dveloppement
moral et du lieu de contrle sur lobissance de lauditeur son client.

189
J.S.L. TSUI et F.A. GUL, 1996, opus cit p. 170.

182

Schma n12 : Modle de Tsui et Gul (Source : J.S.L. Tsui et F.A. Gul, 1996)

Puis, Tsui et Gul ont test les effets du lieu de contrle sur le raisonnement thique
de lauditeur dans un contexte de pressions des dirigeants.
Cette notion a dj t utilise pour de nombreuses situations conomiques comme
par exemple en matire de participation budgtaire avec Brownell (1982)
190
, Frucot
ou Shearon (1991)
191
.

Pour Trvino (1986)
192
, le comportement de lauditeur dans une situation conflictuelle
est influenc par le fait que lauditeur soit un interne ou un externe. En effet, dans la
mesure o un externe ne croit pas que les vnements soient sous son contrle
mais dpendent du destin ou de la chance, il nassume pas la responsabilit
personnelle des consquences dun comportement thique ou non thique et fait
beaucoup plus confiance des forces externes . En revanche, comme un interne
assume la responsabilit de ses actes et fait confiance ce quil pense comme bien
ou mal pour guider son comportement , il adopte des dcisions ralistes par rapport
la situation donne.

Tsui et Gul (1996)
193
dmontrent une interaction significative entre le lieu de contrle
et le raisonnement moral. En effet, le niveau de dveloppement moral influence le

190
P. BROWNELL, A field study examination of budgetary participation and locus control , The Accounting
Review, 1982, pp. 766-777.
191
V. FRUCOT et W.T. SHEARON, Budgetary participation, locus of control, and mexican managerial
performance and job satisfaction , The Accounting Review, 1991, pp. 80-99.
192
193
J.S.L. TSUI et F.A. GUL, 1996, opus cit p. 170.
RAISONNEMENT
ETHIQUE
DEGRE D'ACCEPTATION
LIEU DE CONTROLE DE L'AUDITEUR AUX REQUETES
DE SON CLIENT

183
comportement de lauditeur financier autant que le lieu de contrle. Plus, le lieu de
contrle pourrait tre une variable lie au niveau de raisonnement moral.
Les auditeurs de type interne ont face aux pressions des dirigeants, une attitude ne
variant pas suivant le niveau de raisonnement thique alors que pour les externes
les comportements varient suivant le degr de raisonnement moral.

Lautre apport de cet article est de montrer que les externes ont un niveau
dindpendance plus faible lorsque ce facteur est li un degr de raisonnement
moral de type pr conventionnel.

Toutefois, malgr limpact trs important de ces thories psychologiques dominantes,
il existe dautres approches cognitives de lindpendance des auditeurs financiers.

3 Les autres approches cognitives de lindpendance des auditeurs

Certains facteurs, sans tre dlaisss, ne sont tudis que de faon indirecte en
raison de leur nature purement psychologique ou de la difficult de les analyser de
faon distincte.

Ainsi, des lments psychologiques comme la force de lego (Trvino, 1986),
pourtant classiques en psychologie, ont une valeur explicative sur lindpendance
des auditeurs financiers. Et cela mme si leurs impacts sont difficilement identifiables
et donc testables.

La force de lego est la conviction dans ses capacits de lindividu. Une force de lego
importante est donc un avantage pour rsister aux pressions sur lindpendance.
Trvino va plus loin puisquil place au sein de son modle de prise de dcision
thique, la force de lego comme un facteur favorisant une plus grande adquation
entre le jugement et laction morale.

La deuxime variable cognitive peu tudie est le champ de dpendance ou field
dependence . Cette notion peut tre brivement synthtiser comme limportance
pour lindividu des normes sur son raisonnement moral.

184
Les personnes, faible champ de dpendance, font plus rfrence aux normes
sociales que les autres. Dans un dilemme thique, ceux-ci, moins autonomes et
confronts une ambigut, se conformeraient plus au rfrentiels sociaux.

De mme, Flory, Philips, Heindebach et Robin (1992)
194
ajoutent la notion dquit
morale, le relativisme, la justice, la bonne morale et lacceptation de sa communaut.
Les dimensions du relativisme sont ce qui est culturellement acceptable et ce qui est
traditionnellement acceptable. Le relativisme regroupe, en fait, le niveau partir
duquel un individu a la possibilit de rejeter les rgles universelles et soppose
lidalisme. Les dimensions du contractualisme sont la capacit de violer un contrat
crit et la capacit de violer une promesse orale. Laptitude respecter ou pas les
contrats suivant leur nature est aussi un axe possible danalyse pour lindpendance
des auditeurs financiers.
Cette analyse a pour avantage majeur de photographier un modle dynamique en
matire thique.

le modle suivant qui regroupe les facteurs psychologiques supposs dterminants
(mais non expriments) de lindpendance de lauditeur financier.

194
S.M. FLORY, T.J. PHILIPS, R.E. REIDENBACH et D.P. ROBIN, A multidimensional analysis of
selected ethical issues in accounting , The accounting review, Vol 67, n2, Avril 1992, pp. 264-302.

185

Schma n13 : Elments cognitifs de lindpendance comportementale

Suivant la dmarche adopte, aprs avoir abord les facteurs cognitifs de
lindpendance comportementale des auditeurs financiers, il convient de dcrire les
facteurs sociologiques qui influencent thoriquement celle-ci. Autrement dit,
lindpendance est galement lie un processus de socialisation ayant un impact
certain sur le jugement de lauditeur.
FORCE DE L'EGO CHAMP DE
DEPENDANCE
+ + OU -
Indpendance
LIEU DE CONTROLE CROYANCE EN JUSTE
+ OU - MONDE
+
- +
OU
- +
NIVEAU DE + OU - OU
DEVELOPPEMENT -
MORAL
PERMISSIVITE DES + OU - CULTURE
NORMES ORGANISATIONNELLE
EXISTENCE DE
SANCTIONS

186

SECTION 4 Ltude des processus socitaux de lindpendance

La socialisation est dfinie comme le processus par lequel les individus et leurs
comportements sont faonns par la socit laquelle ils appartiennent. (Fogarty,
1992)
195

Lindpendance est partiellement explique par des aspects socitaux quil convient
de dcrire en raison de leurs forces explicatives et leurs apports au modle global.
Toutefois, dans le cadre de cette tude, lexprimentation ne portera pas sur ces
lments pour se concentrer sur les lments externes.
Au sein de ces lments de nature sociale, on retrouve des lments de nature
socitale (principalement culturel, informationnel et procdural) et dautres lis au
groupe lui-mme (particulirement le poids de lquipe) illustrs par le schma
suivant :

Schma n14 : Synthse des facteurs sociaux de lindpendance des auditeurs

195
T.J. FOGARTY, Organizational socialization in accounting firms : a theoretical framework and agenda for
future research , Accounting, organizations and society, Vol 17, n2, 1992, pp. 129-149.
R
E
G
L
M E
A M
R E
C N
H T
E A
T
I
O
N
SOCIETAL
GROUPE
INDIVIDU

187
Toutefois, en vue de tenir compte de limportance des recherches en matire
culturelle, nous proposons une approche diffrente des aspects sociaux de
lindpendance des auditeurs financiers externes sarticulant principalement autour
de la culture organisationnelle dabord comme lment comportemental avant de
prolonger vers ltude des rapports entre culture et indpendance puis danalyser les
autres facteurs sociaux.

1 La culture organisationnelle comme lment comportemental

La culture organisationnelle est dfinie comme les croyances et les valeurs
partages par les membres dune firme qui permettent aux individus de comprendre
le fonctionnement organisationnel. En contrepartie, cette culture commune leur
apporte les normes de comportement social au sein de lorganisation. (Deshpande et
Webster, 1989)
196
Celles-ci ont, bien videmment, un impact sur le comportement
habituel des individus la composant.

La culture se diffrencie du climat organisationnel. Le climat sapparente plus aux
routines et la rcompense des comportements attendus, alors que la culture est le
vhicule privilgi des normes et valeurs de lorganisation. La culture est un moyen
de vhiculer (par la symbolique, par le langage, etc...) des codes et des normes de
comportement ; cest en cela quon peut parler de rle socialisant des
organisations.
Pour Gregory (1986)
197
, la culture organisationnelle est essentiellement un
phnomne bas sur le groupe et un systme de significations et de faons
apprises de grer lexprience .
La culture est donc une notion multiple et pluridisciplinaire.

196
R. DESHPANDE et F.E. WEBSTER, Culture dorganisation et marketing: une liste des priorits pour la
recherche , Recherche et Applications en Marketing, Vol IV, n4, 1989, pp. 25-49.
197
K.L. GREGORY, Native-view paradigms: multiple cultures and conflicts in organizations ,
Administrative Science Quaterly, 28, Septembre 1986, pp. 359-376.

188
Smircich (1983)
198
est lauteur de la classification de rfrence des diffrents
paradigmes concernant la culture organisationnelle :

Tableau n4 : Caractristiques thoriques des paradigmes de la culture
organisationnelle (Source : L. Smircich, 1983)

Cette classification prsente un intrt certain dans un univers principalement rgi
par des normes. Ainsi, dans une approche sociologique, Lerner (1986) affirme que
les valeurs culturelles dune organisation ont un impact sur le comportement des
individus.

198
L. SMIRCICH, Concepts of culture and organizational analysis , Administrative Science Quaterly, Vol
28, Septembre 1983, pp. 339-358.
Paradigme Organisationnel Carctristiques thoriques clefs Vision de la culture
Bas sur le fonctionnarisme La culture est une variable
1. Management comparatif (Malinowski) et sur la thorie classique indpendante exogne
du management (Barnard)
Bas sur le fonctionnarisme structurel La culture est une variable
2. Management contingent (Radcliffe-Braun) et sur la thorie de la indpendante endogne
contingence (Thompson)
La culture est une
Bas sur l'ethnoscience (Goodenough) mtaphore des systmes
3. Approche cognitive et sur la thorie cognitive de l' de connaissance de l'
organisation (Weick) organisation
Bas sur l'anthropologie symbolique La culture est une
(Geertz) et sur la thorie symbolique mtaphore des symboles
4. Symbolisme de l'organisation ( Dandridge, Mitroff et et des interprtations
organisationnel Joyce) partags par les membres
de l'organisation
La culture est une
Bas sur le structuralisme mthaphore de l'
5. Perspective structurelle/ (Levi-Strauss) et sur la thorie de la inconscient de l'
psychodynamique transformation organisationnelle organisation

189
Par ailleurs, Ponemon (1992)
199
a dmontr que le dirigeant a un rle central par ses
choix dans lorientation thique de la firme daudit.
La recherche a, de plus, identifi, sept dimensions de la culture des organisations :
linnovation, la stabilit, le respect des gens, lorientation vers les rsultats, lattention
aux dtails, lorientation vers lquipe et lagressivit. (Ponemon, 1992)

Enfin, lorganisation dpasse le cadre de lindividu, le transcende par un phnomne
dacculturation et, finalement, exerce une influence sur la prise de dcision de
lauditeur comme de tout autre acteur. Pour Schein
200
, la culture organisationnelle
cre des valeurs partages, des normes collectives, des valeurs et des objectifs qui
induisent un comportement adapt de la part de lindividu.

2 La culture et lindpendance

Les auteurs ont aussi tudi les liens existants entre la culture et lindpendance des
auditeurs.
Ponemon et Gabhart (1990)
201
font une corrlation entre le niveau de dveloppement
moral et latmosphre morale de la firme daudit. Certaines diffrences dans le
comportement moral des individus pourraient tre imputes, au moins en partie, la
culture organisationnelle.
Ltude de Sweeney et Roberts (1997)
202
apporte un bmol cette analyse puisque
pour eux la culture thique est diffrente suivant la taille du cabinet. Ainsi, la culture
organisationnelle et la taille du cabinet pourraient se trouver tre lies.

203
ont tudi les relations entre la culture de
lentreprise et les croyances des individus qui la composent. Les facteurs
organisationnels ont t stigmatiss comme ayant un impact sur lidentit de
lindividu et notamment le niveau de dveloppement moral.

199
L.A. PONEMON, Auditor underreporting of time and moral reasoning: an experimental lab study
auditing , A Journal of Practice and Theory, Vol 9, n1, 1992, pp. 171-189.
200
E.H. SCHEIN, Organizational culture and leadership , San Francisco, Jossey-bass.
201
L.A. PONEMON et D.R. GABHART, 1990, opus cit p. 168.
202
J.T. SWEENEY et R.W. ROBERTS, cit par J.T. SWEENEY et R.W. ROBERTS, Cognitive moral
development and auditor independence , Accounting organisations and society, Vol 22, n3/4, 1997, pp. 337-
352.
203

190

Prat dit Hauret (2000)
204
a test limpact de certaines variables de la culture
organisationnelle sur certaines variables cognitives de lindpendance chez les
commissaires aux comptes.
De cette tude, il ressort les lments suivants. Lorientation vers le rsultat a un
impact sur la croyance sur un monde juste . Windsor et Ashanasy (1985)
expliquent ce lien en raison de la rcompense finale lie leurs agissements. Les
individus ayant une forte croyance en un juste monde vont tre plus enclins
manager une structure oriente vers le rsultat. Les autres variables de la structure
ne semblent pas avoir dimpact. Lagressivit semble, par contre, tre un lment
ngativement corrl avec le niveau de dveloppement moral.

Ainsi, si la culture organisationnelle ne peut tre quindirectement lie au
comportement des individus, celle-ci prsente un caractre dterminant pour le
positionnement de lindividu, notamment si les firmes ont une culture up or out .
La culture up or out consiste promouvoir les individus dun certain ge ou de
sen sparer.

En outre, Ponemon (1990)
205
a dmontr que les personnes classes parmi les hauts
et les bas niveaux de dveloppement moral avaient tendance quitter les cabinets
daudit et que celles qui ont un dveloppement moral proche du dirigeant avaient
plus de promotions que les autres. Cette analyse nest en fait quune translation des
tudes qui ont t menes notamment dans les cabinets comptables o il existe une
relation entre les recrutements et les promotions des collaborateurs considrs
comme semblables aux dirigeants.
Cette attitude permet aussi de renforcer la culture dentreprise qui est la fois une
force de cohsion et didentification mais aussi une faiblesse en terme de crativit.

204
C. PRAT DIT HAURET, 2000, opus cit p. 158.
205
L.A. PONEMON, 1990, opus cit p. 165.

191

3 Les autres facteurs sociaux des firmes concernant lindpendance

Plusieurs autres facteurs sociaux, gnrs par les firmes, peuvent encore influencer
les comportements des individus qui y travaillent, tels que les procdures internes, la
communication ou limportance de lquipe.

3.1 La mise en place de procdures internes

Le recours des politiques et procdures tant au sein du cabinet que dans lentit
audite permet de reprer et de rduire les risques qui menacent lindpendance des
auditeurs. Ltablissement de procdures aide garantir que chaque tche est
accomplie selon les normes professionnelles. Les programmes de contrle de la
qualit permettent de vrifier que les procdures sont suivies. La mise en place de
diffrentes procdures internes au sein du cabinet est susceptible, en fixant des
rgles de conduite, de favoriser lindpendance des diffrents auditeurs (membres
de lquipe daudit).

Afin de normaliser les comportements des individus travaillant en son sein, les firmes
vont mettre en place des procdures. Cest le cas notamment des cabinets daudit de
taille importante.
Ces procdures sont le plus souvent :
Une double rvision du dossier ;
La rotation des quipes sur les diffrents dossiers daudit ;
Lexistence dun code de dontologie.

Si les diffrentes procdures sont souvent accueillies comme favorisant
lindpendance, deux facteurs les rendent difficiles valuer :
Une certaine confusion taille procdure interne ;
Lindpendance doit tre un pralable toutes procdures internes : les
procdures internes ntant pas des rgles rigides mais des gardiennes de celle-
ci.


192
Parmi ces procdures, la revue du dossier par un autre associ et la rotation des
associs sur un dossier tiennent une place plus grande dans la littrature de gestion.

La revue du dossier par un autre associ est une procdure interne qui permet
damliorer le comportement dun auditeur afin quil se comporte de manire
dontologique et donc indpendante. (Matsumura et Tucker, 1995)
206
La double
rvision est dailleurs obligatoire pour les auditeurs amricains soumis la S.E.C.
depuis 1977 mme si sa ralit varie dun cabinet lautre. Limpact positif de la
double rvision semble tre plus important encore si la seconde rvision est ralise
par un auditeur plus expriment. (Johnson, Jamal et Berryman, 1989)
207
.
Le contrle mutuel dans laudit est un moyen efficace de se surveiller lun lautre et
donc de prserver au mieux lindpendance des auditeurs financiers mme sil existe
toujours un risque de collusion et un risque rsiduel.
La rotation des associs sur le dossier est une mthode que la doctrine majoritaire
considre comme ayant un impact ngatif sur lindpendance des auditeurs.
Siegel (1999)
208
considre que ce procd est coteux et pnalisant en raison du
manque de connaissance du dossier par lauditeur financier concern. Sommer
(2000)
209
insiste sur le fait que les effets positifs de cette mthode, lis la
diminution du risque dune collusion entre lauditeur et le client, sont moindres que
les effets ngatifs engendrs par la mconnaissance du dossier.
Toutefois, la loi sur la scurit financire a introduit, pour les socits cotes, une
obligation de rotation du Commissaire aux Comptes.

Les procdures internes demeurent cependant fragiles face aux pressions de nature
commerciale comme le dmontre laffaire Enron. En effet, lassoci en charge du
dossier chez Andersen (Mr Duncan) a obtenu le retrait du groupe de contrle des
procdures internes au cabinet, de lassoci le plus sceptique sur les montages
pratiqus (Mr Bass). De mme, une affaire similaire ayant eu des consquences

206
E.M. MATSUMURA et R.R. TUCKER, Second partner review revisited , Journal of Accounting,
Auditing and Finance, Hiver 1995, pp. 173-200.
207
P.E. JOHNSON, K. JAMAL et R.G. BERRYMAN, Audit judgement research , Accounting,
Organizations and Society, 1989, pp. 83-99.
208
H. SIEGEL, The LPA :never underestimate the value of a good reputation , The CPA Journal, New York,
Vol 69, n9, Septembre 1999, p. 18.
209
A. A. SOMMER, The public oversight board , Journal of Accountancy, New York, Vol 190, Septembre
2000, pp. 84-86.

193
moindres a conduit au licenciement (ensuite rintgr) du responsable des mthodes
chez Salustro - Reydel en raison de son opinion dans laffaire Vivendi.
On ne peut qutre frapp par lindiffrence assez grande aux rgles internes de
fonctionnement des cabinets eux-mmes alors que ce sont les rgles dorganisation
qui faonnent les comportements. (Ledouble, 2002)
210

3.2 La qualit de la communication au sein de la firme

Une quipe daudit est un ensemble dindividus (assistants, chefs de mission,
directeurs de mission, etc) organiss de manire hirarchique afin de raliser des
missions daudit. (Solomon, 1987)
211
Comme les travaux sont rpartis entre les
diffrents membres de lquipe daudit, un point clef du succs de lquipe est le
degr dunion et de collaboration entre les diffrents membres pour fournir une
opinion daudit de qualit (Rudolph et Welker, 2003)
212
. La qualit de la collaboration
dpend de la qualit informationnelle au sein de lquipe.
La qualit et la quantit de linformation change au sein de lquipe daudit
dpendent de la structure organisationnelle de lquipe. La structure de lquipe peut
tre dfinie comme le niveau de contraintes imposes sur les activits et les
comportements de ses membres. La mise en place de procdures et de contraintes
au sein de lquipe daudit a pour finalit dassurer un niveau satisfaisant de
coordination et dintgration dans les activits de lquipe pour atteindre les objectifs
de laudit.

Diffrentes approches peuvent tre retenues pour structurer lquipe daudit comme :
La standardisation et la programmation des activits de lquipe daudit.
Un dbat existe pour savoir si la standardisation et la programmation des
missions daudit augmentent ou rduisent la capacit de traitement de
linformation des individus.

210
C. LEDOUBLE, Ne pas subir , Les cahiers de laudit, N15, CNCC dition, 2
ime
Trimestre 2002, p. 32.
211
I. SOLOMON, Muti-auditor judgment/decision making research , Journal of Accounting Literature 6,
1987, pp. 1-25.
212
H.R. RUDOLPH et R.B. WELKER, The effects of organizational structure on communication within
audit teams , Auditing: A Journal of Practice and Theory, Vol 17, n2, 1998 pp. 1-14.

194
Cushing et Loebbecke (1986)
213
dfendent lide que la standardisation et la
programmation des approches daudit ont lavantage de permettre aux
auditeurs davoir un terrain commun dinformations changes au sein de
lquipe. En revanche, Bamber et Bylinski (1982)
214
pensent quune
formalisation et une standardisation accrues, associes des environnements
trs structurs, rduisent la capacit de traitement de linformation de lquipe
daudit ;
La concentration de la prise de dcision aux niveaux organisationnels les plus
levs de lquipe (Bamber et Bylinski, 1982)
215
;
Les restrictions imposes aux quipes daudit pour dcider et participer tout
changement (Dirsmith et Mcallister, 1982)
216
.

Rudolph et Welker (1998)
217
ont tudi les relations entre la structure de lquipe
daudit et les quatre variables qui refltent la qualit et la quantit de linformation
change au sein de lquipe. Les quatre variables sont : lexcs dinformation,
lchange dinformations avec des personnes extrieures lquipe daudit, la
satisfaction de la part de lquipe par rapport linformation communique par les
responsables hirarchiques, et la qualit de linformation qui circule au sein de
lquipe. Lexcs dinformation se dfinit par lchange dune quantit dinformation
suprieure la quantit que les auditeurs sont capables dutiliser. Snowball (1980)
218

a montr que cette situation avait pour effet de rduire lefficacit de la prise de
dcision.
Ltude de Rudolph et Welker (1998) a port sur 109 quipes daudit et les rsultats
ont t probants pour trois de ces critres (excs dinformation, lchange
dinformations et la qualit de linformation)

213
B. CUSHING et J. LOEBBECKE, Comparaison of audit methodologies of large accounting firms ,
Accounting Research Study, n26, 1986, pp. 1-26.
214
E. BAMBER et J.H. BYLINSKI; The audit team and the audit review process: an organizational approach
, Journal of Accounting Literature 1, 1982, pp. 33-58.
215
E. BAMBER et J.H. BYLINSKI, 1982, opus cit p. 194.
216
M.W. DIRSMITH et J.P. MCALLISTER, The organic versus the mechanistic audit , Journal of
Accounting, Auditing and Finance 5, 1982, pp. 214-228.
217
H.R. RUDOLPH et R.B. WELKER, 1998, opus cit p. 193.
218
D. SNOWBALL, Effects of accounting expertise and information load: an empirical study , Accounting,
Organizations and Society, Vol 5, 1980, pp. 323-338.

195
Bamber et Tubbs (1987)
219
ont effectu des travaux de recherche sur la qualit de
linformation au sein de lquipe daudit.
Courtright, Fairhurst et Rogers
220
(1989) ont fait une distinction entre deux formes
opposes dorganisation et en ont tir les consquences suivantes. Les formes
mcaniques dorganisation sont adaptes des organisations qui voluent dans un
environnement stable. A loppos, des formes organiques sont appropries un
environnement incertain. Bamber et Bylinski (1982)
221
dfendent lide quen gnral
les quipes daudit sont organises selon des structures mcaniques. Or, ces
structures mcaniques imposent des contraintes sur le niveau de communication au
sein de lquipe daudit.

Les rsultats de ces recherches apportent un clairage nouveau sur la nature de la
structure de lquipe daudit.
Watson (1975)
222
a soulign que les structures mcaniques taient mieux adaptes
aux quipes daudit quaux quipes qui ralisent des missions de conseil. En
revanche, dautres chercheurs en comptabilit (Dirsmith et McAllister, 1982)
223
ont
plaid pour moins de contraintes dans lenvironnement de laudit et une plus grande
flexibilit et adaptabilit de la structure (autrement dit une structure organique). Les
travaux de Rudolph et Welker (1998) ont toutefois rvl que la structure de laudit
est ngativement corrle avec lexcs dinformation. Ces rsultats sont favorables
lexistence dune structure daudit mcanique car cette dernire permet de rguler la
quantit dinformation change au sein de lquipe daudit.

Enfin, les rsultats relatifs aux deux autres hypothses sont favorables une
structure organique ce qui sous-tend une tendance des quipes daudit fortement
structures changer une information de moins bonne qualit pour la prise de
dcision et engendrer une moins bonne qualit de supervision.

219
E. M. BAMBER et R.M. TUBBS, Audit structure and its relation to role conflict and role ambiguity , The
Accounting Review, 64, 1987,pp. 285-299.
220
J.A. COURTRIGHT, G.T. FAIRHURST et L.E. ROGERS, Interaction pattems in organic and
mechanistic systems , Academy of Management Journal, 32, 1989, pp. 285-299.
221
E.M. BAMBER et J .H. BYLINSKI, 1982, opus cit p. 194.
222
D. WATSON, The structure of project teams facing differentiated environnements: an exploratory study in
public accounting firms , The Accounting Review, Vol 50, 1975, pp. 259-273.
223
M.W. DIRSMITH et J.P. MCALLISTER, 1982, opus cit p. 194.

196
Outre la communication au sein de lquipe, le poids de lquipe daudit a galement
un impact sur lindpendance de lindividu.

3.3 Le poids de lquipe

Gnralement, les problmes dindpendance sont traits sous langle de rapport
personnel auditeur audit. Toutefois, il ne sagit que dune simplification.
La solidarit dune quipe peut tre considre comme un facteur apte permettre
daccrotre la rsistance aux pressions de lauditeur responsable. Cette ide nest
quune application de lunion fait la force .
On peut penser quune quipe daudit soude et solidaire pourrait alerter de manire
objective lassoci sur les risques du dossier et ainsi de servir de contre-pouvoir aux
pressions exerces par laudit sur lauditeur. La rsistance peut tre collective pour
compenser le poids discrtionnaire du client qui peut en permanence brandir la
menace de non renouvellement du mandat.

Il convient galement de sinterroger sur le point de savoir ce que font rellement les
auditeurs lorsquils sont en mission chez un client.
Ainsi, Pentland (1993)
224
cherche tablir un modle permettant de comprendre et
dexpliquer le comportement de lauditeur et la formation des opinions daudit compte
tenu de limmense complexit du processus daudit.
Cet auteur a tudi le comportement de deux quipes daudit et repr des
exemples de rituels dinteraction. Le terme de rituel se rfre une action
collective qui a pour effet de maintenir lordre social, autrement dit, il sagit de dun
cadre danalyse qui permet dtudier les structures routinires de la vie quotidienne.
Il prcise que la littrature anthropologique et sociologique a identifi diffrents
aspects des rituels tels que la purification, le contrle social et le management
partir des sentiments . La purification (dtermination entre ce qui est pur et impur)
est la fonction centrale des rituels et laudit nchappe pas cette rgle.

224
B.T. PENTLAND, Getting comfortable with the numbers: auditing and the micro-production of macro-
order , Accounting, Organizations and society, Vol 18, n7/8, 1993, pp. 605-620.

197
Dans la mesure o lindtermination des tats financiers est un problme
fondamental de laudit, on peut sattendre ce que le processus de purification ait
une signification considrable dans le rituel de laudit.

Durkeim (1933)
225
a dmontr que le rituel est un lment de cohsion de tous
groupes sociaux. Les groupes dans lesquels, par les rituels, lidentification au groupe
est forte, ont une plus grande cohsion et donc sont plus aptes rsister aux
pressions extrieures.
La sociologie comme lanthropologie ont dailleurs souvent soutenu que la culture, et
en particulier les rituels, tait une tentative dapporter un contrle ordonn dune
partie de la vie.
Cest aussi le cas pour les auditeurs.

Ces lments ne feront pas lobjet dune analyse et de tests. Le modle propos ne
sera valid que partiellement en raison des difficults inhrentes aux analyses
reposant sur des lments de nature psychologique (autant au niveau de la
rdaction du test que de son traitement statistique). De plus, au regard de la
complexit du modle global sur lindpendance des auditeurs financiers, il a t
dcid de cantonner lexprimentation aux lments externes afin de limiter leffet
dusure dun questionnaire (trop long pour les rpondants).

le modle suivant qui regroupe les facteurs supposs dterminants (mais non
expriments) du contexte organisationnel sur lindpendance de lauditeur financier.

225
E. DURKEIM, The division of labour in society , New York, Free Press,1933.

198

Schma n15 : Elments organisationnels de lindpendance comportementale

Suivant la dmarche adopte, aprs avoir abord les facteurs organisationnels et
psychologiques de lindpendance comportementale des auditeurs financiers, il
convient de dcrire les facteurs contextuels qui influencent thoriquement celle-ci.
POIDS DE L'EQUIPE PROCEDURES
INTERNES
+ + OU -
Indpendance
+ OU -
CULTURE + OU -
+ OU - ORGANISATIONNELLE
CROYANCE EN UN + OU - NIVEAU DE
JUSTE MONDE DEVELOPPEMENT
MORAL

199

SECTION 5 Ltude des facteurs contextuels de lindpendance

Suivant le modle de prise de dcision thique conceptualis par Trevino et afin de
danalyser la fois les causes endognes et exognes de lindpendance des
auditeurs, la prise en compte de facteurs extrieurs (ou environnementaux) est
ncessaire.

Schma n16 : Synthse des facteurs externes de lindpendance des auditeurs

Laudit est une profession qui sinscrit dans la logique des mtiers de march. Il est
donc extrmement important que les professionnels trouvent, par eux-mmes, les
voies et les moyens de leur indpendance. Mais il appartient aussi au rgulateur de
participer la mise en uvre de ce dispositif en sappuyant sur des moyens
appropris. Il sagit donc dune profession rgie par le march dans un secteur
rglement (et particulirement en matire dindpendance).
Cet interventionnisme tatique dans la vie conomique remonte la fin du moyen
ge. Ds 1615, Antoine De Monchrtien parle dconomie politique et soppose
R
E
G
L
M E
A M
R E
C N
H T
E A
T
I
O
N
SOCIETAL
GROUPE
INDIVIDU

200
lide que la politique et lconomie constituent des domaines distincts. Le courant
mercantiliste attribue dailleurs lEtat la responsabilit du dveloppement
conomique. Puis progressivement, dabord afin de protger ou de rtablir les
conditions ncessaires au jeu de la libre concurrence, sest cre une accoutumance
la prsence de laction et du contrle tatique dans tous les domaines de la vie
conomique. Toutefois, conformment lanalyse de Durkheim, lactivit dune
profession, ne peut tre rglemente efficacement que par un groupe assez proche
de cette profession, do lintervention primordiale des professionnels. Lhistoire
romaine et du moyen ge prouvent que les groupes professionnels ne sont
nullement incapables dexercer une action morale sur leurs membres. De plus, ils
sont les plus aptes connatre le fonctionnement ou les besoins de leurs confrres.

Toutefois, si la diffrenciation suivant la nature conomique ou lgale des facteurs
externes est trs satisfaisante au niveau thorique, le nombre de critres
dterminants et leur syncrtisme rendent cette analyse ardue et sujette caution.
Pour cette raison, la dichotomie plus fonctionnelle, base sur limpact (direct ou
indirect) de ces facteurs a t retenue.
Les hypothses nonces au cours de cette thse seront faites la suite de ces
dveloppements.

1 Les facteurs externes impact direct

On entend par facteur impact direct les variables ayant une relation de premier
plan avec la variable explique (en loccurrence lindpendance des auditeurs) et
dont limpact sur lindpendance est immdiat, cest dire sans lien de dpendance
avec une autre variable quelle soit de mme nature ou non.
Les facteurs externes directs sont de nature concurrentielle ou mixte (cas en
particulier du rattachement) et regroupent lensemble des forces en prsence dans
un march capitaliste tel quil apparat dans luvre de Porter (1986)
226
.

226
M. PORTER, Lavantage concurrentiel , Dunod, 1986.

201

Cette partie donnera lieu des propositions dhypothses qui seront ultrieurement
exprimentes.

Nouveaux
Entrants (a)

Fournisseurs Clients (b)

Produits de
Remplacement

Schma n17 : Composante de la structure dun secteur (Source : M. Porter, 1986)
(a) : Les principales menaces des nouveaux entrants : conomie dchelle, courbe dexprience,
croissance du secteur, surcapacit intermittente, image de marque, etc.
(b) : Le pouvoir de ngociation des clients : prix, image de marque, etc.

Le secteur de laudit est un domaine rglement. Les facteurs institutionnels
comprennent notamment les rgles locales et professionnelles impratives
observer. Les forces constitues par les fournisseurs et les produits de substitution
sont, en revanche, peu prsentes pour le secteur de laudit.
Lindustrie de laudit nayant pas a priori de menaces lies des services de
substitution ni de fournisseur fort pouvoir de ngociation, seule la menace des
nouveaux concurrents (rputation), la lutte interne du march (intensit
concurrentielle) et le pouvoir de ngociation des clients (poids du client) existent.
Concurrents du
secteur

Intensit de la
rivalit

202

Outre les forces qui rgulent le march de laudit, un autre facteur mixte, dj voqu
dans le cadre de lindpendance informationnelle, peut avoir un impact direct sur
lindpendance comportementale : le rattachement.

1.1 La rputation de lauditeur

Selon Shapiro (1983)
227
, une entreprise qui jouit dune bonne rputation dispose dun
actif dune grande valeur, dun goodwill associ au nom de la socit. La notion
de rputation na de sens que dans un contexte dinformation imparfaite ; elle
nintervient que si les clients doivent recourir des critres de jugement a priori. Si
les caractristiques des produits sont directement observables avant leur achat,
lopinion que se forgent les consommateurs sur la qualit de ceux-ci se forme sans
rfrence ni aux recommandations ou conseils reus par les tiers ni aux
apprciations portes lors dexpriences antrieures.

La rputation est le seul moyen dans laudit de permettre de diffrencier les produits
et constitue ainsi une barrire lentre efficace. La certification ou les rapports
daudit, sont bien souvent standardiss et ne laissent que peu de place une
vritable diversit. Seule la qualit de la signature et les avis et recommandations
peuvent donner une vritable rputation. Une entit, qui prend linitiative de se crer
une bonne rputation, possde alors un avantage concurrentiel qui peut lui procurer
des prrogatives long terme (au niveau de son image).

Les individus vont forger leur opinion sur la qualit des prestations ou des produits
dun autre individu sans pour autant avoir une exprience antrieure similaire ou
aucune autre rfrence. Dans un tel contexte, la perception gnralement admise
des qualits de lautre joue un rle moteur dans les prises de dcision. La manire,
dont lauditeur est considr, est le seul lment dont dispose la firme pour raliser
son choix. La rputation est ainsi un lment essentiel de dcision dans un contexte

227
C. SHAPIRO, Premiums for high quality products as returns to reputations , Quaterly Journal of
Economics, Novembre 1983, pp. 659-667.

203
dinformation imparfaite. Lapprciation que constitue toute rputation na donc de
sens que pour rduire lasymtrie informationnelle.

La rputation est donc un vritable actif incorporel de la firme, une sur valeur
associe au nom de lauditeur. Sa gestion est un facteur essentiel dans le cadre
concurrentiel du march de laudit, quil soit auditeur interne ou externe, personne
physique ou cabinet daudit.

La thorie de la rputation est parfaitement applicable aux auditeurs dont la qualit
des prestations nest pas directement et aisment observable. La rputation est donc
en quelque sorte une rente conomique lie lutilisation du nom. (Wilson, 1983)
228

Ainsi, la rputation dun auditeur reflte la rente conomique quil peut tirer de
lutilisation de son nom lorsquil effectue son travail. Comme la qualit de laudit ne
peut tre observe directement, les cabinets cherchent acqurir la rputation dtre
des auditeurs de qualit et performants. La rputation est une incitation essentielle
la qualit de laudit, et ceci mme en labsence de tout systme dincitation
institutionnelle (Watts et Zimmerman, 1983)
229
. Cest donc galement un rouage
essentiel pour lindpendance des auditeurs financiers et ce mme en absence de
rglementation.
En effet, lorigine en labsence de norme, la seule incitation relle tre
indpendant tait la rputation. Seule une volont individuelle de se spcialiser vers
une grande indpendance pour accrotre sa crdibilit envers les autres acteurs de
la firme engendre spontanment une stratgie dimpartialit. Selon Watts et
Zimmerman (1983), lorigine, les auditeurs taient incits rester indpendants
pour ce motif. Leur motivation premire tait donc le maintien de leur rputation.
La rputation cre et entretenue par le cabinet est un signal adress aux acheteurs
potentiels dune certification des comptes annuels. Ainsi, lauditeur se comporterait
de manire indpendante par crainte de perdre sa rputation quil aurait construite
au fil des annes.

228
R. WILSON, Auditing: Perspectives from multi-person decision theory , The Accounting Review, Vol 58,
n2, Avril 1983, pp. 305-318.
229
R.L. WATTS et J.L. ZIMMERMAN, Agency problems, auditing, and the theory of the firm: some
evidence , Journal of Law and Economics, Vol 26, 1983, pp. 613-633.

204
La rputation a un caractre paradoxal, qui est bnfique pour lindpendance des
auditeurs, comme de tout autre acteur. En effet, la rputation dun auditeur se
faonne parmi les tiers alors mme que la relation principale de laudit se situe entre
la direction et lui-mme. Autrement dit, la rputation dindpendance se forme chez
les tiers alors que le contrat se ngocie entre le client et lauditeur.

Lauditeur ralise galement un arbitrage entre les gains rsultant dune relation
cordiale avec son client et les risques de perte de crdibilit vis vis des
stakeholders . La rputation semble donc tre un choix stratgique des personnes
physiques et morales par le biais du niveau de crdibilit dsire.
Simunic et Stein (1987)
230
ont tudi les motivations dun cabinet se spcialiser
dans loffre dun certain niveau de crdibilit. Ils ont ainsi plaid pour que les cabinets
choisissent dlibrment leurs niveaux de crdibilit et que ce choix ait un cot
important rendant trs difficile les changements de niveau. Ainsi chaque auditeur pr
slectionnerait un niveau voulu dindpendance pour sassurer dun quilibre entre
une relation privilgie avec la direction et la perte de crdibilit vis vis des tiers en
vue de sassurer dun optimum.
Le niveau de crdibilit est donc pour ces auteurs une volont qui a une
rpercussion directe sur lindpendance. Le niveau de crdibilit est un choix
rationnel dont lobjectif est de slectionner lindpendance voulue afin de sassurer
dun quilibre entre celle-ci et la ncessaire confiance de sa relation avec lentit
audite.

Datar et Alles (1999)
231
ont tudi le rle jou par la rputation de lauditeur dans sa
relation avec laudit dans un cadre contentieux. Ils ont ainsi montr que la cration
dune rputation agit comme une assurance peu coteuse de lintgrit de lauditeur.
Limpact de la responsabilit de lauditeur sur son indpendance ne peut pas tre
valu sans accorder une attention particulire aux dsirs propres de lauditeur de
dvelopper une rputation de qualit. Ces auteurs ont, par ailleurs, montr que,
mme lorsque le climat des affaires et le contexte leur sont favorables, les plaignants

230
D. SIMUNIC et M. STEIN, Product differentiation in auditing: a study of auditor choice in the market for
new issues , Canadian Certified General AccountantsResearch Foundation, 1987.
231
S. DATAR et M. ALLES, The formation and role of reputation and litigation in the auditor-manager
relationship , Journal of Accounting, Auditing ans Finance, 1999, pp. 401-428.

205
(de la ngligence dun auditeur) vont probablement renoncer au procs sachant que
la cration dune rputation agit comme une assurance moins coteuse de lintgrit
de lauditeur.

La thorie de la rputation est aussi lorigine de lexplication de la quasi-absence
de vision court terme (shortisme) dans laudit. En effet, si les auditeurs ne baissent
pas la qualit de leurs prestations, aprs la conclusion du contrat, en vue
dengranger de forts profits court terme, cest en raison du cot lev de la
reconstitution de leur notorit.

En outre, les thories affrentes la slection de lauditeur financier ont mis en
vidence que les firmes ont plutt intrt slectionner un auditeur de bonne
rputation lorsquelles dsirent une information de qualit ou que les cots dagence
sont importants. Par ailleurs ce choix constitue un signal destination de lensemble
des stakeholders de lattachement de la firme une information financire fiable.
Menon et Williams (1991)
232
ont analys la ralit de leffet de signature dans les
introductions en bourse et en ont conclu lappel dun auditeur renomm pour
bnficier de leffet dimage attach cet auditeur. Ainsi, il est important de faire
appel un cabinet connu pour bnficier de leffet image attach au cabinet
concern. Ainsi, les firmes cherchent acqurir des auditeurs rputs afin de faire
valoir auprs des investisseurs potentiels cette rputation.
Beatty (1989)
233
a tudi la sous cotation associe aux titres lors de leur
introduction. Ce chercheur a conclu de ses travaux que lengagement dun auditeur
de renom a un effet rassurant sur le march et rduit lincertitude entourant
lmission du titre.

Les auditeurs devraient ainsi rester indpendants mme en labsence de toute
rglementation : leurs motivations premires tant de maintenir leur rputation. La
rputation de lauditeur apparat donc comme un garde fou contre les risques de
perte dobjectivit.

232
K. MENON et D. WILLIAMS, Auditor credibility and initial public offerings , The Accounting Review,
n66, 1991, pp. 313-332.
233
R. BEATTY, Auditor reputation and the pricing of initial public offering , The Accounting Review,n64,
1989, pp. 693-709.

206
Toutefois, la rputation suppose que les auditeurs aient les moyens de refuser aux
entits audites le traitement comptable quelles souhaitent. Il faut que les auditeurs
aient les moyens de leur indpendance.

De mme, la mesure de la rputation dun auditeur est une tche ardue qui est
impossible de raliser avec prcision. Toutefois, la faillite Enron a t loccasion
dune tude ralise par Chaney et Philipich (2002)
234
ayant pour objectif danalyser
les impacts de la perte de rputation dArthur Andersen sur ses autres audits. Les
rsultats de ces analyses, nont pas t concluants sur la perte dindpendance lie
aux ventuelles missions de conseil, mais ont mis en exergue limportance de la
rputation de lauditeur sur la fiabilit du travail de celui-ci. Ainsi, les socits, dont
laudit des comptes tait ralis par Arthur Andersen, ont souffert, aprs la
dcouverte du scandale Enron, dune dprciation anormale de leur cours en
bourse.
Enfin, ce critre de notorit nest applicable quaux auditeurs pratiquant la
profession depuis un dlai assez important et non ceux qui sont en train de
constituer leur notorit.

Malgr ces limitations, le niveau de rputation dun auditeur est un facteur favorable
lindpendance de lauditeur financier.

Hypothse 1 (H1) Plus lauditeur a une bonne rputation plus son indpendance
sera forte.

1.2 Lintensit concurrentielle au sein du march de laudit

Comme presque tous les marchs dans le monde capitaliste, laudit se trouve rgl
par le jeu de la concurrence. Mme sil sagit dun secteur rglement (en raison des
diplmes et des conditions dinscription exiges), le liberalisme est la rgle de
fonctionnement des mtiers de laudit. Il est dailleurs intressant de noter quune
controverse existe sur le rle de lexamen daptitude certains mtiers de laudit dont

234
P.K. CHANEY et K.L. PHILIPICH, Shredded reputation: The cost of audit failure , Journal of
Accounting Research, Vol40, n4, Septembre 2002, pp. 1221-1244.

207
le but premier est, en thorie, davaliser la comptence mais qui, pour certains, aurait
un objectif malthusien.
Il existe, de faon indniable, une relation entre le montant des honoraires et le
degr de concurrence entre les cabinets car une concurrence importante augmente
les chances de perdre un client et le revenu sy rapportant. (Gul, 1991)
235

Le rle du march de laudit sur lindpendance ne semble pas neutre. Ainsi, Zeff
(1987)
236
remarque que lintrt personnel de lauditeur prime sur lintrt de la
profession en raison de la concurrence accrue sur le march de laudit.

De plus, dans une logique de type Porter , le march de laudit entre dans une
logique de domination par les cots.

Tableau n5 : Les trois stratgies de base de la concurrence (Source : M. Porter, 1986)

Concernant limpact de lintensit concurrentielle sur lindpendance des auditeurs,
deux points de vue existent mme si aucun ne remet en cause le caractre libral de
cette activit.
Les deux positions sont stigmatises par deux commissions amricaines : le Metcaft
Subcommittees staff et la Cohen commission.

235
F.A. GUL, Size of audit fees and perceptions of auditors ability to resist management pressure in audit
conflict situations , Abacus, Vol 27, n2, 1991, pp. 162-211.
236
S. ZEFF, Does the CPA belong to a profession? , Accounting Horizons, Mars 1987, pp. 65-68.
Avantage concurrentiel
Cots moins levs Diffrenciation
Cible Domination par les Diffrenciation
large cots
Champ
concurrentiel
Cible Concentration fonde Concentration fonde
troite sur des cots rduits sur la diffrenciation

208
Le premier, cre en 1976, est une manation du Snat amricain ayant pour but
danalyser les raisons du discrdit des auditeurs amricains. Sa position exprime
lopinion classique, dans une conomie librale, que le march de laudit, sil est trop
peu concurrentiel (notamment il risque de devenir oligopolistique) a un impact ngatif
sur lindpendance de lauditeur.
Cette analyse a t reprise pour caractriser un risque systmique en raison dune
tendance actuelle du march la concentration. (Cazes, 2002)
237
Labsence de
concurrence ou le partage oligopolistique du march fragilise les auditeurs sur deux
points essentiels :
Absence de renouvellement entranant une sclrose du systme ;
Risque pour ce mme systme de vulnrabilit en raison dune trop faible
diversit des intervenants face aux risques de la vie des affaires.

Park (1990)
238
a tudi les effets de la concurrence sur la capacit des dirigeants
corens influencer les auditeurs compte tenu du pouvoir quils dtiennent de
renouveler ou de ne pas renouveler leur mandat. Ltude ralise rvle que les
dirigeants qui ont reu des observations sur les comptes annuels dont ils avaient la
responsabilit ont tendance changer dauditeurs plus frquemment que ceux qui
ont eu des comptes annuels certifis sans aucune observation. De plus, suite des
observations reues sur leurs comptes, les dirigeants qui ont chang dauditeurs ont
une probabilit beaucoup plus forte davoir des comptes annuels certifis sans
rserve au cours des audits futurs.
De mme, de nombreuses tudes (Chow et Rice, 1982
239
; Craswell, 1988
240
et
Citron et Taffler, 1992
241
) portant sur la corrlation entre les changements dauditeurs
et les observations faites par ceux-ci, ont conclu une relation positive ce qui induit
bien que la dure de la relation puisse avoir un effet ngatif sur le maintien de
lauditeur financier et donc comporte indirectement un risque pour lindpendance.

237
C. CAZES, Lexcessive concentration dans laudit, vrai risque systmique , Les Echos, 15-16/03/2002
cit dans le SIC, n201, Mars 2002, p. 18.
238
S.H. PARK, Comptition, indpendence and audit quality: the Korean exprience , The International
Journal of Accounting, 25, 1990, pp. 71-86.
239
C.W. CHOW et S.J. RICE, Qualified audit opinions and auditor switching , The Accounting Review,
1982, pp. 326-335.
240
A.T. CRASWELL, The association between qualified opinions and auditor switches , Accounting and
Business Research, Vol19, N73, 1988, pp. 23-31.
241
D. CITRON et R. TAFFLER, The audit report under going concern uncertainties: an empirical analysis ,
Accounting and Business Research, Automne 1992, pp. 337-345.

209
Toutefois, dautres chercheurs tels que Schwartz et Menon (1985)
242
nont pas mis
en vidence de relation significative entre les deux variables.
Magee et Tseng (1990)
243
vont plus loin en affirmant que la possibilit pour un client
de changer dauditeur peut influencer lopinion de lauditeur, ce qui constitue une
relation de causalit oppose celle mise en vidence ci dessus.
De Angelo (1981)
244
soutient galement que le lien de causalit peut fonctionner
dans les deux sens : dans un sens, une observation sur les comptes annuels peut
entraner un changement dauditeur, et dans le sens inverse, un changement
dauditeur peut impliquer des observations sur les comptes annuels . Le
changement dauditeur ne peut donc pas tre retenu comme Proxy de
lindpendance.

La Revue Franaise de Comptabilit a mis en vidence que la dure de la relation
entre lentreprise et son cabinet daudit est assez courte puisquelle avoisine environ
un mandat de commissariat aux comptes.

Rponses Proportion Nombre Proportion
3 ans ou moins 17 9% < 1 mandat 37 21%
4 5 ans 20 11%
6 - 10 ans 54 30% 1 - 2 mandats 94 52%
11 - 15 ans 40 22%
16 - 20 ans 20 11% >2 mandats 49 27%
21 - 25 ans 14 8%
Plus de 25 ans 15 8%
Total des rponses exprimes 180 100% 180 100%

Tableau n6 : Dure de lexprience de lentreprise avec son cabinet daudit principal
(Source : N. Gonthier-Besacier, 2002
245
)

242
K. SCHWARTZ et K. MENON, Auditor switches by failing firms , The Accounting Review, 60, Avril
1985, pp. 248-261.
243
R.P. MAGEE et M. TSENG, Audit pricing and indpendance , The Accounting review, Avril 1990, pp.
312-336.
244
L.E. DE ANGELO, 1981, opus cit p. 145.
245
N. GONTHIER-BESACIER, Les responsables financiers des grandes enterprises franaises et leur cabinet
daudit , Revue Franaise de Comptabilit, n343, Avril 2002, p. 32.

210
Toutefois une diffrence significative existe suivant la taille du cabinet concernant la
dure de la relation daudit : les non bigs five tant globalement prsents plus
longtemps auprs de leurs clients.

Anciennet de l'exprience avec le cabinet Total
> 1 Mandat autour de 1 2 Mandats < 2 Mandats
Big Five 25% 50% 25% 100%
Non Big Five 5% 59% 36% 100%

Tableau n7 : Anciennet de lexprience selon le type de cabinet daudit (Source : N.
Gonthier-Besacier, 2002)

Tech (1992)
246
tudia galement la dcision de lauditeur dmettre des rserves sur
les comptes annuels avec la possibilit que le client change dauditeur si une opinion
ngative est donne sur les comptes. Tech considre quil existe deux catgories
dauditeurs : lauditeur mcanique et lauditeur stratgique. Un auditeur mcanique
apprcie la situation du client et met une opinion, sans tenir compte de la possibilit
de changement dauditeur de la part du client. Cependant, lauditeur stratgique
effectue une analyse cot bnfice, en pesant le pour et le contre, cest dire
dune part les cots lis la perte dun client et de lautre, les cots lis une mise
en cause de la responsabilit de lauditeur en raison de lmission dune opinion
incorrecte. Le client, de son cot, peut envisager de changer dauditeur suite
lmission de rserves sur son rapport si les cots de changement sont relativement
faibles et si la valeur de la firme est suffisamment importante.

Toutefois, Deis et Giroux (1992)
247
considrent quau fur et mesure que la dure se
rallonge lauditeur est de plus en plus complaisant et de moins en moins innovant.
Cette complaisance risque de conduire une baisse de la comptence de lauditeur,
et donc une diminution de la dcouverte de situations ncessitant une opinion
ngative sur les comptes. Mautz et Sharaf (1961)
248
dfendent lide quen cas de

246
S.H. TECH, Auditor independance, dimissal threats, and the market reaction to auditor switches , Journal
of Accounting Research, Vol 30, n1, Printemps 1992, pp. 1-23.
247
D. DEIS et G. GIROUX, Determinants of audit quality in the public sector , The Accounting review, J uin
1992, pp. 462-479.
248
R.K. MAUTZ et H.A. SHARAF; 1961, opus cite p. 89.

211
dure longue de mandat, une lente, graduelle, et presque irrversible rosion du
dsintressement honnte de lauditeur sopposent lindpendance de lauditeur.

La seconde position (celle de la Cohen Commission) considre quun march de
laudit doit exister mais quun march de laudit hautement concurrentiel engendre un
risque pour lindpendance des auditeurs et ce par deux biais :
La recherche de la minimisation des honoraires entranant une rduction des
budgets temps ;
Le risque de voir se multiplier les changements dauditeurs en vue den trouver un
plus conciliant.

Cette tude analyse aussi limpact de certaines variables contextuelles comme la
condition financire du client, les honoraires ou la taille sur lindpendance des
auditeurs.
Pour Shockley (1981)
249
, la variable exprimentale la plus significative qui concerne
lindpendance perue des auditeurs est le niveau de concurrence entre les cabinets
daudit. Ses rsultats, concernant la perception des utilisateurs de linformation
financire, ont mis en vidence que les cabinets daudit impliqus dans un conflit
avec un client ont probablement moins tendance rsister aux pressions quand le
march de laudit est hautement comptitif. Pour Beams et Killough, un cabinet
daudit qui exerce son activit dans un environnement, o une trs forte concurrence
existe, risque de se comporter de manire moins indpendance car le risque du
remplacement dun auditeur indpendant par un auditeur complaisant est fort.
Kunitake et White (1986)
250
attirrent lattention sur le risque quune concurrence
intensive entre les auditeurs peut les conduire accepter des mthodes comptables
non autorises et ainsi compromettre la qualit de leur opinion.

249
R.A. SHOCKLEY, Perceptions of auditorsindependence: an empirical analysis , The Accounting review,
Octobre 1981, pp. 785-800.
250
W.K. KUNITAKE et C.E. WHITE, Ethics for independant auditors , Journal of Accounting, Auditing
and Finance, Et 1986, pp. 222-231.

212
Etudiant le premier argument de la Cohen commission (conforme aux arguments ci
dessus), De angelo (1981)
251
a ralis un quasi-consensus doctrinal sur le fait que
les appels doffres et la rduction des honoraires nont pas dimpact ngatif sur
lindpendance des auditeurs. Plus, il vite la cration dune quasi rente non
conomique lie aux cots du changement dauditeur pour la firme daudit. Or, en
aucun cas, la quasi-rente gagne par lauditeur est indiffrente la fin de la relation
daudit et celle-ci a donc un impact direct et ngatif sur lindpendance de lauditeur.
En effet, les deux parties, et cela peu importe les montants des honoraires, sils sont
rationnels conservent les mmes dispositions pour capter les bnfices de
lindpendance des auditeurs. Pour les uns, il sagit de garder le client. Pour les
autres, il sagit dviter des rapports gnants. Toutefois, si cet article dnie limpact
ngatif des ristournes et appels doffre comme discriminant de lindpendance en
tant que tel, il ne nie pas linfluence des variables comme les conditions financires.

De plus, largument dune diminution de lattention de lauditeur comme consquence
la pression horaire lie la rduction des honoraires est contredit par une rcente
tude. La baisse des honoraires si elle entrane une diminution du volume de temps
dont dispose lauditeur nentrane pas une baisse corrlative de la performance des
professionnels de laudit. La menace importante qui pse sur lindpendance est
donc un risque de dpendance purement financier.

Farmer, Rittenberg et Trompeter (1987)
252
considrent, galement, que la pression
de la concurrence peut inciter les auditeurs entacher leur indpendance en raison
des rcompenses commerciales quils peuvent y trouver et se conformer ce que
les dirigeants attendent deux au dtriment des autres parties. Selon ces auteurs,
lorganisation de la profession expose lauditeur une pression forte des dirigeants
qui peut linciter soit rduire ltendue de ses interventions, soit produire lopinion
favorable quon attend de lui.

251
252
T. FARMER, L.E. RITTENBERG et G.M. TROMPETER, An investigation of impact of conomic and
organisational factors of auditors indpendance , Auditing: A Journal of Practice and Thory, 1987, pp. 1-14.

213
Laccroissement des revenus et de la rentabilit pourrait se raliser au dtriment du
respect de la norme dindpendance. Wotruba (1990)
253
souligne que laugmentation
de la concurrence implique vraisemblablement un comportement moins thique. Une
des rares tudes menes en laboratoire pour tudier lintensit de la concurrence mit
en vidence que lorsque les tudiants de troisime cycle apprirent quils taient en
concurrence et que leurs rcompenses montaires en dpendaient, leur
comportement dcisionnel thique diminua. Cependant, dautres recherches
effectues ne valident pas ncessairement cette conclusion. Deux recherches
(Dubinsky et Ingram, 1984 ; Verbeke, Ouwerkerk et Peelen, 1996)
254
faites sur la
population des commerciaux nont pas mis en vidence de relation entre le niveau
thique des membres de la force de vente et leur perception de lintensit
concurrentielle.

Largument, le plus important dun impact ngatif dune forte concurrence sur
lindpendance, est le suivant : La forte concurrence permettrait ainsi aux
entreprises de faire de lopinion shopping , cest dire de retenir que les auditeurs
les plus conciliants . Toutefois, ces analyses sont issues dun courant de pense
qui suppose que la concurrence rduit les comportements thiques. Or une telle
causalit ne fait pas non plus lunanimit.

Concernant le second argument, la multiplication des changements dauditeurs afin
den trouver de plus conciliants, un consensus (Chow and Rice (1982), Craswell
(1988), Citron et Taffler (1992)) sest dgag dans les tudes anglo-saxonnes
mettant en relation causale les opinions qualifies et les mouvements des auditeurs.
(Krishnan, Krishnan et Stephens, 1996)
255
Toutefois, rien nindique que lacuit du
march soit un facteur de risques pour lindpendance puisque, dans un march
suppos pur et parfait, de tels changements sont toujours ralisables mme si celui-
ci nest pas hautement concurrentiel. Hermason, Dykes et Turner (1987)
256
ont mis

253
T.R. WOTRUBA, , A comprehensive framework for analysis of ethical behavior, with a focus on sales
organizations , Journal of Personnal Selling and Sales Management, 10, 1990, pp. 29-42.
254
W. VERBEKE, C. OUWERKERK et E. PEELEN, Exploring the contextual and individual factors on
ethical decision making of salespeople , Journal of Business Ethics, Vol. 15, 1996, pp. 1175-1187.
255
J. KRISHNAN, J. KRISHNAN et R. STEPHENS, Simultaneous relation between auditor switching and
audit opinion: an empirical analysis , Accounting and Business Research,vol 26, n3, Et 1996, p. 224-240.
256
R.H. HERMANSON, L.M. DYKES et D.H. TURNER, Enforced competition in the accounting
profession-does it make sense? , Accounting Horizons, 1, Issue 4, 1987, pp. 13-19.

214
en vidence que la baisse de prix sur le march de laudit a eu deux consquences :
dune part, les grands cabinets, dont les revenus ont diminu, se sont intresss aux
clients des plus petits cabinets pour compenser leur chiffre daffaires ; dautre part,
les cabinets ont rduit la qualit de leurs prestations pour faire face la baisse de
leurs revenus. Lactivit daudit nest plus devenue leurs yeux une activit
gnratrice de profits lexception des activits de conseil en organisation, de la
mise en place de systme dinformation, ou de conseil en droit fiscal.

La position de la Cohen Commission a mme t pousse ses extrmits.
Ainsi, Austin Mitchell
257
, membre du parlement britannique explique que le
fondement de laudit est structurellement dsquilibr et prne pour une intervention
tatique directe.
Dans les conomies de march, lEtat est empch, pour des raisons idologiques
de rguler et de surveiller directement les entreprises. Or le public souhaite que les
grandes entreprises soient moralement responsables de leurs actions. LEtat est
donc contraint davoirs recours des intermdiaires : les auditeurs financiers. Ainsi,
lEtat compte sur des entreprises capitalistes (les cabinets daudit) pour rglementer
et surveiller dautres firmes capitalistes. Les cabinets n'ont alors pas d'autres choix
que de maximiser leurs revenus et leurs parts de march lesquels sont fortement
corrls la bonne volont des dirigeants des socits audites.
Jeter et Shaw (1995)
258
ont tudi si un march ouvert la sollicitation directe des
clients par les auditeurs a une influence sur le rapport de ces derniers. Leurs
rsultats ont montr que les rapports daudit rendus dans le cadre dun contexte de
march libre ne sont pas moins pertinents que ceux rendus dans un march ferm
toute sollicitation directe. Au contraire, pour les petits clients, les rapports seraient de
meilleures qualits dans un march ouvert. Les rsultats de cette recherche infirment
les hypothses selon lesquelles lindpendance de lauditeur serait compromise et
leffort daudit rduit en raison des pressions concurrentielles existantes sur le
march ouvert. Au contraire, les rsultats confirment le point de vue des opposants
au march ferm qui considrent quune information de meilleure qualit est fournie

257
CA Magazine, n1126, mai 2000, p. 69 et The Accountant, n5958, mai 2000, p. 7 cit dans Vue de Presse,
n18, J uillet 2000, p. 7.
258
D.C. JETER et P.E. SHAW, Sollicitation and auditor reporting decisions , The Accounting review, Vol
70, n2, Avril 1995, pp. 293-315.

215
aux clients lorsque la sollicitation directe est permise. Toutefois, cette tude est
cible qualit ce qui certes intgre lindpendance mais nanalyse pas
directement le rapport entre lintensit concurrentielle et lindpendance.

Pig (1998)
259
va plus loin en observant que les limitations apportes la
concurrence entre cabinets daudit ont pour effet paradoxal non seulement
daccrotre le cot de laudit et den limiter son utilisation mais galement de rduire
lindpendance des auditeurs en accroissant les rentes quils peroivent de la part
dentreprises clientes . Il recommande une rduction des entraves la
concurrence sur le march de laudit afin damliorer la performance des entreprises
travers un meilleur gouvernement .
Concernant les appels doffres, Craswell (1992)
260
a montr que celles-ci avaient un
impact sur le durcissement de la concurrence sur la rduction des honoraires et la
frquence des changements dauditeurs. Le rle actif du comit daudit dans la
gnralisation des appels doffre est signaler. Toutefois, les auditeurs externes
sortants bnficient du cot dacquisition des comptences par rapport aux
nouveaux entrants. (Lacour, 2000)
261
. La multiplication de tels procds dnote
cependant un changement de la relation audit auditeur dsormais plus fonde sur
la transaction que sur lengagement et la confiance. Ainsi, la technique des appels
doffre est purement contractuelle.
Limpact dune concurrence accrue au sein du march de laudit sur lindpendance
est un dbat complexe pour lequel aucun consensus ne se dgage. Ni les effets
ngatifs (recherche dun auditeur plus conciliant), ni les effets positifs (viter les
quasi rentes) ne sont sans possibilits de controverse. Toutefois, nous poserons
lhypothse classique dun risque de perte dindpendance en raison des risques
dintimidation que fait courir une forte intensit concurrentielle.

Hypothse 2 (H2) Plus le march de laudit est concurrentiel moins
lindpendance de lauditeur financier est forte

259
B. PIGE, 1998, opus cit p. 67.
260
A.T. CRASWELL, Auditing pricing in Australia 1980-1989 , Australian Accounting Review, 1992, pp.
28-33.
261
J.P. LACOUR, Les banques divergent pour choisir leurs auditeurs , La Tribune, 27/03/2000, p. 7.

216
1.3 Le pouvoir de ngociation des clients

Le pouvoir de ngociation du client svalue grce aux dterminants du pouvoir des
clients et correspond lquilibre entre loffre et la demande.
Le pouvoir de ngociation du client est li plusieurs facteurs notamment au poids
financier du client, lexistence de mission de conseil ou la situation financire du
client. Il sagit, par essence et par construction, dun facteur dfavorable
lindpendance. Il sagit, en effet, dune tape intermdiaire qui permet dvaluer les
impacts des autres variables et dont les arguments qui la sous-tendent seront
exposs ci aprs.

Hypothse 3 (H3) Plus le pouvoir de ngociation du client sur lauditeur est fort
moins son indpendance est forte

1.3.1 Les missions de conseil (Management Advisory Services)

Les missions de conseil (appel M.A.S. dans les articles anglo-saxons) sont
certainement le facteur (de lindpendance des auditeurs financiers) le plus dbattu
et ce ds le milieu des annes soixante. La polmique afin de savoir si ce facteur a
un rle ou pas sur lindpendance nest toujours pas close. Toutefois, la rcente
affaire Enron et ses consquences ont fortement acclr les volutions.

Certains auteurs comme Goldman et Barlev (1974)
262
considrent que la MAS offre
un service non routinier rendant lauditeur unique et en position favorable sur son
client. Cette position offrirait un avantage pour lauditeur afin de prserver au mieux
son indpendance. En effet, son apport en matire de conseil engendrerait une
moins grande interchangeabilit. Or cette interchangeabilit constituerait, une
fragilit, un facteur ngatif pour son indpendance. Lexistence de missions de
conseil, par la spcificit et la personnalisation de lactif quelles apportent,
permettrait de rquilibrer les positions des deux intervenants. La situation serait
alors moins dsquilibre : le client se trouvant dans lobligation dengager des cots

262
A. GOLDMAN et B. BARLEV, The auditor-firm conflict of interests: its implications for independence ,
The Accounting Review, Octobre 1974, pp. 707-718.

217
de transaction plus importants pour remplacer son auditeur puisque celui-ci lui fournit
une mission non routinire (le conseil).
Pour Grout
263
, les missions de conseil permettent aussi aux auditeurs de diversifier
leurs activits et ainsi dtre moins dpendants dun seul client. De mme,
Ashbaugh, Lafond et Mayhew (2003)
264
, contrairement Frankel, ne trouvent pas de
relation systmatique entre la perte dindpendance et la recherche accrue
dhonoraires issus de missions de conseil.

Cependant de nombreux auteurs ont des avis diffrents
265
: Schulte, Ross, Hartley,
Titard,... La quasi-rente lie au conseil reprsente alors une menace pour
lindpendance.
Les quasi-rentes sont analyses comme des subventions internes lies leurs
connaissances approfondies de lorganisation de lentreprise qui par leur nature
rendent les auditeurs plus vulnrables au risque de non renouvellement. (Gigler et
Penno, 1995)
266
. La prsence de mission de conseil engendrera une situation plus
ambigu lgard de lindpendance comportementale des auditeurs.
Plus gnralement, les cabinets daudit externes peuvent raliser une partie
importante de leurs rsultats sur les missions de conseil. (Hillison et Kennelly,
1988)
267
ce qui engendre de facto un risque dautocensure plus lev. Shockley
(1981)
268
considre mme, que pour protger ces revenus complmentaires,
lauditeur va se soumettre aux demandes du client.

263
264
H. ASHBAUGH, R. LAFOND et R.H. MAYHEW, Do nonaudit services compromise auditor
independence? Further Evidence , The Accounting Review, Vol 78, n3, 2003, pp. 611-639.
265
266
F. GIGLER et M. PENNO, Imperfect competition in audit markets and its effects on the demand for audit-
related services , The Accounting Review, Vol 70, 1995, pp. 217-336.
267
W. HILLISON et M. KENNELLY, The economics of non audit services , Accounting Horizons,
Septembre 1988, pp. 32-40.
268
R.A. SHOCKLEY, 1981, opus cit p. 211.

218
Pour ces raisons, le texte dapplication de larticle 8 du code dontologie des
commissaires aux comptes portant sur les prsomptions de dpendance assimile
certaines interventions des pertes dindpendance :
Les missions de recrutement ;
Les interventions rmunres au moyen de commissions verses par des
tiers ;
Les missions de montage, de fusion, dacquisition et dvaluation ;
Limmixtion dans la gestion.

Cette rglementation est largement inspire du travail effectu par le groupe de
travail Le Portz
269
dont les conclusions taient de rendre incompatibles mme en
rseau la mission dauditeur lgal avec les missions de:
Ingnierie financire ;
Conseil ;
Oprations dintrt significatif.

Ces dispositions sont les nouveaux soubresauts dune volution qui a toujours t
marque par la volont dinsuffler plus de professionnalisme et dindpendance aux
auditeurs lgaux. Mais si un tel arsenal juridique nest pas souhaitable pour
lensemble des auditeurs, les relations entre les M.A.S. et lindpendance des
auditeurs demeurent ambigus.

Ainsi, il ny aucune preuve concrte que lindpendance soit affecte par la MAS
comme se plaisaient le rappeler Jim Vadia (2000)
270
, prsident du cabinet
Andersen ainsi que Jacques Mnardo (2000)
271
, prsident du directoire de Deloitte
Touche France.
Cependant, le contexte et les consquences de laffaire Enron ont influ sur ces
analyses puisque Arthur Andersen a finalement ralis de faon claire une scission
de ses activits daudit et de conseil voulue par la S.E.C.

269
Rapport du groupe de travail CNCC/COB intitul recommandation du groupe de travail sur
lindpendance et lobjectivit des commissaires aux comptes des socits faisant appel public lpargne ,
02/12/97.
270
A. SERES, J im Wadia contre la scission , Le figaro conomique, 15/10/2000, p. 10.
271
ANONYME, Audit, conseil : combien de division ? , Lexpansion, 31/08/2000, p. 76-77.

219
Le cabinet Arthur Andersen, cre en 1913 Chicago qui avait lorigine construit sa
rputation sur ses activits daudit financier a trs vite (1945) ouvert un dpartement
de conseil en stratgie et en organisation auprs de ses clients. Cette activit allait
au cours des annes et des dcennies prendre lascendant sur son mtier dorigine
et engendrer des conflits dintrts. Si ds 1989, la maison mre dcide de scinder
les deux mtiers pour en faire des centres de profits distincts, il faudra, toutefois,
ce fer de lance de la cohabitation conseil / audit, le scandale de laffaire Enron
pour dcider la sparation dfinitive des activits daudit et de conseil maintenant
juge indispensable pour assurer lindpendance et lintgrit de la pratique de
laudit.

Avant le sisme engendr par laffaire Enron , la question de lindpendance de
lauditeur avait dj rebondi sur deux points divergents :
Une enqute du Washington Post
272
rvla quen moyenne les honoraires daudit
aux Etats-Unis reprsentent un quart des honoraires verss leurs auditeurs par
les socits de capitaux au grand dam de la S.E.C. qui prne pour une division
claire et relle des activits daudit et de conseil des cabinets ;
Une enqute de luniversit de Lancaster
273
indiqua que les grands cabinets
daudit taient mieux prpars que les petits pour fournir des missions autres que
daudit chez un client audit. Ils ont une meilleure matrise de leur organisation
interne pour rsister aux offensives comptables de leurs clients quand ils
effectuent ces missions.

Ce dualisme des positions cache une volont sous-jacente mais relle des pouvoirs
publics de tous les pays dvelopps dviter au maximum des liens trop troits entre
audit et conseil.
Un projet de loi belge
274
cherche interdire aux auditeurs lgaux toutes les
prestations qui ne sont pas expressment rserves par la loi.

272
International Accounting Bulletin, n290, 29/06/2001, p. 5 cit par Vues de Presse, n30, Aot/Septembre
2001, p. 11.
273
International Accounting Bulletin, n283, 28/02/2001, Non audit services, auditor independence and
earnings management , p. 1 cit par Vues de Presse, n26, avril 2001, p. 9.
274
Bulletin dinformation des rviseurs dentreprise, n5, J uillet/Aot 2001, p. 7 cit dans Vues de presse, n31,
Octobre 2001, p. 5.

220
Aux Etats-Unis, la Stanford Business School publie une tude
275
affirmant que les
missions de conseil portent prjudice lindpendance de lauditeur en raison de leur
impact financier et rduisent ainsi la qualit des rsultats publis. Cette tude
intitule Auditor Independence and Earnings Quality porte sur 4000 socits
depuis fvrier 2001 cest dire depuis que la SEC a oblig les socits cotes
publier les honoraires daudit et les autres honoraires quelles versent leurs
auditeurs. Cet article rvle que plus de la moiti des socits paient davantage
dhonoraires de missions de conseil que de missions daudit et que 95% dentre elles
confient des missions autres que laudit leurs auditeurs. Puis, dans une seconde
partie la Stanford Business School a galement cherch savoir si cette obligation
de publication depuis fvrier 2001 avait un impact sur la valorisation des titres sur le
march. Les rsultats indiquent une baisse de 10% du cours des actions parmi les
25% de socits qui versent le plus dhonoraires autres que ceux rsultant de la
mission daudit leurs auditeurs.
Cette tude semble confirmer lanalyse ancienne dun risque de perte
dindpendance li la ralisation de mission daudit mme sil est moins important
lorsque la division du secteur audit et du service conseil est nettement ralise.
(Pany et Reckers, 1998)
276

Laffaire Enron nest dans ce domaine quun acclrateur dun mouvement
international que la France a largement anticip grce aux travaux conjugus de la
C.O.B. et de la C.N.C.C. Lors de ce scandale le chiffre de 27 millions de dollars pour
les missions de conseil contre 25 millions pour laudit a t avanc comme rpartition
pour le chiffre daffaires dArthur Andersen aux Etats-Unis. Toutefois sur les 27
millions de prestations annexes, 13,7 millions correspondent des prestations
dvolues classiquement lauditeur ou ne menaant pas lindpendance de
lauditeur selon Joseph Bernardino, dernier prsident dAndersen (2000)
277
. Ces
prcisions et ce dbat de chiffres illustrent bien lenjeu du conseil pour laudit mais
aussi le caractre polmique de sujet ainsi que les difficults dlimiter de faon

275
International Accounting Bulletin, n292, 13/08/2001, p. 1 et The Electronic Accountant, Accounting Today,
20/08/2001 au 02/09/2001, p. 3 cit dans Vues de Presse, n31, Octobre 2001, p. 6.
276
K. PANY et M.J. RECKERS, Audit performance of MAS: a study of its effects on decisions and
perceptions , Accounting Horizons, J uin 1988, pp. 31-38.
277
Financial Times, 18/01/2002, p. 14 cit par Vues de Presse, n37, p. 5, Avril 2002.

221
claire les domaines de laudit et du conseil en raison de lvolution mme de la notion
daudit dcrite prcdemment.
Relanant nouveau, ce dbat toujours latent, Michel Prada (2000)
278
, prsident de
la COB, a indiqu sa prfrence pour un systme sparant de faon encore plus
stricte la mission de contrle des comptes effectue par les auditeurs notamment
lgaux et la dlivrance dautres prestations notamment le conseil tout en restant
vague sur le cadre conceptuel mettre en place.

Si cette question rapparat avec force depuis quelques annes aprs prs de deux
dcennies de calme relatif, la raison est peut tre lie la place prise par les
activits annexes. La S.E.C. a mme publi (2000)
279
les rsultats suivants pour les
Etats-Unis : 70% de lactivit pour les prestations annexes avec un taux de
croissance de 27% contre 30% et 9% pour laudit. Une tude allemande (Antonoff,
2000)
280
manant de luniversit de Sarre portant sur 571 firmes allemandes cotes
fin 1997 fait apparatre galement que les honoraires de conseil jouent un rle
croissant dans le flux daffaires des commissaires aux comptes.

Ce critre est donc le plus dbattu non seulement en raison des difficults inhrentes
aux relations entre M.A.S. et indpendance des auditeurs ( la fois facteur de
lindpendance informationnelle et de lindpendance comportementale) mais aussi,
et surtout, en raison des enjeux financiers existants.
Les risques dauto rvision sont aussi des lments dterminants de limpact jug
globalement ngatif des missions de conseil sur lindpendance des auditeurs. La
ralisation de missions de conseil est une menace pour lindpendance de lauditeur
dans la mesure o les recommandations, avis ou conseils raliss au cours dun
audit peuvent interfrer avec lopinion de lauditeur en charge dapprcier le respect
de la rgle.

278
JP. LACOUR., La COB prne un audit plus indpendant , La tribune, 24/10/2000, p. 33 et E.
BEMBARON, La COB favorable la sparation de laudit et du conseil , Le figaro conomie, 25/10/2000, p.
5.
279
N.BA, La SEC demande aux big five de mieux cloisonner laudit et le conseil , Les chos, 11/05/2000, p.
11.
280
A. ANTONOFF, Les commissaires aux comptes devraient sabstenir de faire du conseil , Die Welt,
18/05/2000, p. 5.

222
De mme, conformment la proposition de Wines (1994)
281
, il convient de
constater que, si les missions deviennent importantes pour lauditeur, la dpendance
conomique de lauditeur peut crer un biais dans son jugement et peut entraner
une perte dimpartialit. Beck, Frecka et Solomon (1988)
282
ont montr que la
ralisation de mission de conseil reprsente une menace pour lindpendance de
lauditeur en augmentant le lien conomique entre celui-ci et son client. Enfin, le rle
de conseiller exerc par lauditeur peut crer une situation dempathie entre lauditeur
et le manager (Schulte, 1966)
283
qui a pour consquence des jugements biaiss de
la part de lauditeur face des situations dlicates. (Carmichael et Swieringa,
1968)
284

Engle et Sincich (1998)
285
ont tudi la perception de membres dquipes daudit
face la problmatique de la perte dindpendance de lauditeur. Les personnes
interroges ont indiqu que la ralisation de mission de conseil constituait une
menace pour lindpendance de lauditeur dans la mesure o les recommandations
faites au cours dune mission daudit pouvaient interfrer avec lopinion exprime par
lauditeur charg dapprcier le respect de la rgle.
Wines (1994)
286
tudia la relation entre lopinion mise par les auditeurs dans leurs
rapports daudit et le montant des honoraires de conseil vendus par ces mmes
cabinets. La conclusion est la suivante : il existe une menace forte sur le niveau
dindpendance de lauditeur peru par les utilisateurs de linformation financire
lorsque dimportantes missions de conseil sont ralises pour les entits audites .
Toutefois, Pany et Reckers (1988)
287
ont dmontr que le risque de perte
dindpendance est moins fort quand les quipes qui ralisent les missions daudit
sont diffrentes de celles qui effectuent des missions de conseil. Dans le mme

281
G. WINES, Auditor independence, audit qualifications and provision of non-audit services : a note ,
Accounting and Finance, 1994, pp. 75-86.
282
P.J. BECK, T.J. FRECKA et I. SOLOMON, A model for the market of MAS and audit services :
Knowledge spillovers and auditor-auditee bonding , Journal of Accounting Literature, 1988, pp. 50-64.
283
A.A. SCHULTE, 1966, opus cite p. 149.
284
D.R. CARMICHAEL et R.J. SWIERINGA, 1968, opus cite p. 115.
285
T.J. ENGLE et T.L. SINCICH, The loss of auditor independence: perceptions of staff auditors, audit
seniors, and audit managers , Research on Accounting Ethics, Vol 4, 1998, pp. 167-184.
286
G. WINES, 1994, opus cit p. 222.
287
K. PANY et M.J. RECKERS, 1988, opus cit p. 220.

223
sens, Whisenant, Sankaraguruswamy et Raghunandan (2003)
288
, soutiennent que
lexistence dconomie dchelle entre les missions daudit et de conseil nest justifie
que si les fournitures communes sont documentes et recoupes.

Les missions de conseil semblent donc avoir un impact ngatif sur lindpendance
comportementale des auditeurs financiers en raison dune difficult, plus que
smantique, de contrler et de proposer (surtout dans les missions ncessitant la
plus forte indpendance) mais aussi par le poids financier que reprsentent les
honoraires issues de ces missions.

Hypothse 4 (H4) Si lauditeur ralise des missions de conseil auprs de lentit
quil audite, le pouvoir de ngociation du client sur lauditeur est plus
forte

1.3.2 Le poids financier du client

Le montant des honoraires et la proportion de ceux-ci par rapport au chiffre daffaires
de la firme daudit sont les lments centraux du poids financier que reprsente
laudit pour lauditeur.
Mautz et Sharaf (1961)
289
ont insist sur le fait quune dpendance financire
(honoraires) importante est une menace pour lauditeur financier.
Knapp (1985)
290
dmontre quil existe un lien entre lexistence dune fraction
importante du chiffre daffaires ralis avec un seul et mme client et la perte
dindpendance de lauditeur financier. Gul (1991)
291
a galement analys la mme
relation entre la proportion de chiffre daffaires dun client et la perception de
lindpendance de lauditeur quont les tiers pour en tirer une conclusion similaire.

288
S. WHISENANT, S. SANKARAGURUSWAMY et K. RAGHUNANDAN, Evidence on the joint
determination of audit and non-audit fees , Journal of Accounting Review, Vol 41, n4, Septembre 2003, pp.
721-742.
289
R.K. MAUTZ et H.A. SHARAF, 1961, opus cit p. 89.
290
M.C. KNAPP, Audit conflict: an empirical study on the perceived ability of auditors to resist management
pressure , The accounting Review, 1985, pp. 202-211.
291
F.A. GUL, 1991, opus cite p. 207.

224
Pour ces raisons, les petits cabinets sont souvent jugs comme moins aptes
garantir leur indpendance en raison de limpact des honoraires dun client dtermin
sur leurs revenus.

Fortin et Martel (1992)
292
ont galement montr que sur le march canadien de
laudit, le risque de perte dun client aux honoraires importants induit un risque pour
lindpendance de lauditeur financier mais surtout en raison de la maturit du
march prsentant une forte concurrence.
De mme, Magee et Tseng (1990)
293
ont modlis limpact des honoraires sur
lindpendance des auditeurs et ont mis en vidence que les honoraires futurs nont
dimpact que sous trois conditions :
Pression forte du march de laudit ;
Un dsaccord entre laudit et lauditeur ayant une rpercussion sur plusieurs
annes ;
Aucune position tablie de la part de la profession dauditeur sur le point litigieux
avec laudit.

En effet, les problmes de poids financier du client sont encore plus marqus si le
client bnficie galement de missions de conseil, missions valeur ajoute
suprieure. Or, les honoraires de conseil peuvent reprsenter une part importante
des revenus totaux des firmes daudit. Cest le poids global du client (audit et conseil)
qui entre en jeu dans lvaluation du client. Ainsi, la ralisation de mission de conseil
par le cabinet daudit et leur importance vont accrotre la relation conomique entre
lauditeur et son client et par ce biais avoir un impact ngatif sur son indpendance.
Les missions de conseil comme limportance des honoraires augmentent le lien
conomique entre un auditeur et son client ce qui peut engendrer une perte
dindpendance. Comme prcdemment voqu, il se gnre galement une
relation dintrts rciproques plus proche dune relation client fournisseur que dune
relation contrleur contrl.

292
J. FORTIN et L. MARTEL, Enjeux thiques de la ralit environnementale dans un contexte daudit
financier : une tude empirique , Comptabilit Contrle Audit, Tome 3, Vol2, Septembre 1992, pp. 59-76.
293
R.P. MAGEE et M. TSENG, 1990, opus cit p. 209.

225
Laudit risque de devenir une matire premire, une commodity , cest dire une
marchandise la qualit standardise o seul le prix fait la diffrence. Les
implications ngatives de cette position sont nombreuses : appels doffres sur la
base du moins disant au dtriment du volume de contrle et de la rentabilit normale
de cette activit, dvalorisation des personnels attachs laudit et difficults de
recrutement ou dvolution de carrires, appel complter par des missions de
conseil rputes nobles et rmunratrices les missions daudit rduites un produit
dappel. (Ledouble, 2002)
294

Toutefois, De Angelo (1981)
295
a montr dans sa recherche que, contrairement aux
affirmations de la commission amricaine charge dtudier les mises en cause de
responsabilit des auditeurs et de lA.M.F. amricaine (S.E.C.), la baisse des
honoraires au moment du choix du cabinet daudit na pas pour consquence une
diminution du niveau dindpendance de lauditeur. Le rapport de la commission
Cohen, traitant de la responsabilit des auditeurs, prcisait en effet : Nous pensons
que le fait daccepter un mandat qui devra tre excut avec une baisse du montant
des honoraires est une menace pour lindpendance de lauditeur . Pour De Angelo,
il sagit plutt dune rponse comptitive aux attentes futures de rentes spcifiques
au client audit, gnres par lexercice de la mission. Ces rentes spcifiques sont
les consquences des avantages technologiques lis lexercice de la mission. La
baisse initiale des honoraires sexplique par la concurrence qui existe entre les
cabinets daudit pour obtenir le mandat. Toutefois, il est noter que malgr cette
nuance, la thorie conomique liant la perte dindpendance un dsquilibre
financier entre auditeur et audit est soutenue par De Angelo dans ce mme article.

Allant plus loin, Chung et Kallapur (2003)
296
, ne dclent pas de relation entre
limportance du client et lexistence dintrts anormaux entre lauditeur et laudit
(analyse par proxy). Le dveloppement de leur thorie suggre que lincitation des
auditeurs compromettre leur indpendance diminue avec le dveloppement de la
corporate governance et lexprience de lauditeur mais augmente seulement en

294
D. LEDOUBLE, 2002, opus cit p. 193.
295
296
H. CHUNG et S. KALLAPUR, Client importance, nonaudit services, and abnormal accruals , The
accounting review, Vol 78, n4, 2003, pp. 931-951.

226
cas dopportunit de collusion avec le manager. De mme, ltude de Defond,
Raghunandan et Subramanyam (2002)
297
(par proxy) na galement pas permis de
dceler une relation significative entre la publication de comptes conforme son
intrt et les honoraires (totaux ou issus des missions de conseil) perus par
lauditeur.
Toutefois, si ces rsultats sont, comme le soulignent ces auteurs, cohrents avec les
autres incitations du march telles que le risque de perte dindpendance et les cots
des litiges, aucune extension de ce Proxy na t ralise afin de le considrer
comme pouvant recouvrir la notion dindpendance. La complexit et la diversit de
la notion dindpendance ne pouvant tre caractrises par ces seules
prsomptions.

Cependant, la proposition de relation existante sera celle dun impact ngatif du
poids financier sur lindpendance comportementale des auditeurs financiers
externes.

Hypothse 5 (H5) Plus le poids financier de la socit audite par lauditeur est
fort, plus le pouvoir de ngociation du client sera fort

1.3.3 La situation financire du client

Souvent analys en marge dautres rflexions, ce facteur, pourtant distinct, a t peu
dvelopp. Cependant, il parat intressant dtudier dans lanalyse des facteurs
explicatifs de lindpendance la situation du client, et notamment sa situation
financire. La question qui se pose est de savoir si lauditeur risque dtre et de
paratre moins indpendant (ou, autrement dit, daccepter plus facilement des
demandes de modification de ses rapports) lorsque la situation financire de
lentreprise audite est bonne.

En effet, lauditeur qui se trouve en face dune firme la faible sant financire subira
plus de risque de rachat dentreprise ou de cessation de paiement. Or ces

297
M.L. DEFOND, K. RAGHUNANDAN et K.R. SUBRAMANYAM, Do non-audit service fees impair
auditor independence? Evidence from going concern audit opinions , Journal of Accounting Research, Vol 40,
n4, Septembre 2002, pp. 1247-1272.

227
vnements sont lorigine de la plupart des mises en cause de la responsabilit
des auditeurs. Ce fait semble astreindre les auditeurs une plus grande vigilance.

Cette recrudescence de vigilance ne concerne pas uniquement ses diligences mais
aussi son attitude notamment vis vis des normes gnralement admises de la
profession. Lauditeur interne comme lauditeur externe dans une telle situation aura
beaucoup plus de libert critique en raison de la situation. Lauditeur retrouvera une
partie de libert quil ne possderait peut tre pas en priode faste. De mme,
lorsquun client connat des difficults financires, la situation de lauditeur est plus
risque en raison dun soupon de cessation de paiement qui conduit lauditeur
plus de vigilance notamment en matire de dontologie.
Ainsi, Farmer, Rittenberg et Trompeter (1987)
298
ont dmontr que le risque de mise
en cause de responsabilit est plus fort en cas de mauvaise situation financire du
client. Lauditeur dune socit en difficult va ainsi analyser la situation de manire
plus complte, plus norme et plus prudente
De mme, Windsor et Ashkanasy (1995)
299
ont prouv que les auditeurs financiers
sont plus prcautionneux avec leurs clients en mauvaise sant financire. Ces
prcautions supplmentaires sont autant de nature technique quthique.
En effet, comme lont montr Kinney et Mc Daniel (1989)
300
, les socits qui sont en
mauvaise sant financire sont plus enclines manipuler les comptes . De plus,
Schultz et Gustavson (1978)
301
ont montr que le risque peru par les cabinets de
mise en cause de leur responsabilit est inversement proportionnel la sant
financire du client.

En outre, devant un audit possdant une condition financire trs saine, le risque
que lauditeur soit complaisant est plus important. Le client aura, en effet, une plus
grande aisance pour rparer les erreurs commises et leurs consquences. De
mme, il sera est plus apte verser des honoraires importants autant pour la mission
principale que pour dventuelles missions complmentaires. En bonne sant

298
T. FARMER, L.E. RITTENBERG et G.M. TROMPETER, 1987, opus cit p. 212.
299
C. WINDSOR et N. M. ASHKANASY, 1995, opus cit p. 169.
300
W.R. KINNEY et L.S. MC DANIEL, Characteristic of firms correcting previously reported quarterly
earnings , Journal of Accounting and Economics, Fvrier 1989, pp. 71-93
301
J.J. SCHULTZ et S.D. GUSTAVSON, Actuariesperceptions of variables affecting the independandent
auditors legal liablity , The Accounting Review, J uillet 1978, pp. 626-641.

228
financire, le client est en meilleure position pour capter les bnfices de sa relation
avec lauditeur.
Knapp (1985)
302
a, lui aussi, mis en exergue un risque de perte dindpendance plus
fort dans le cas o le client de laudit est en bonne sant financire. Au cur de cette
analyse, on retrouve lide que lauditeur est plus accommodant envers les
entreprises en bonne sant financire en raison du risque moindre de voir sa
responsabilit engage. Le recours la norme stricto sensu est ainsi beaucoup plus
frquent. (Hackenbrack et Nelson, 1996)
303
En synthse, les auditeurs sont plus
exigeants si le risque daudit est lev. Dans ce cas, ils rclameront lapplication des
principes comptables les plus conservateurs alors quils seront plus souples si le
risque daudit est considr comme faible.

Si ce critre na pas fait lobjet dautres analyses particulires, sa spcificit peut lui
permettre, davoir une valeur explicative dans lindpendance des auditeurs puisque,
de faon purement analogique, certains lments laissent entrevoir une corrlation
positive. Ainsi, la mauvaise sant financire de firme vrifie permet lauditeur
financier de sextraire des risques dintimidation relle ou suppose mais aussi
dviter des situations o une auto rvision est plus probable.

La mauvaise sant financire de lentreprise apparat donc comme un facteur
favorable lindpendance de lauditeur financier.

Hypothse 6 (H6) Plus la situation financire de laudit est bonne, moins le
pouvoir de ngociation de lauditeur sera fort

1.4 Le rattachement

Au cours du grand dbat sur le gouvernement dentreprise, le comit daudit a t
envisag comme un moyen de prserver les auditeurs des pressions des dirigeants.
Pour ce faire, il faut cependant que le comit daudit soit lui-mme indpendant des
organes de direction de lorganisation.

302
M.C. KNAPP, 1985, opus cit p. 223.
303
K. HACKENBRACK et M.W. NELSON, Auditorsincentives and theirs applications of financial
accounting standart , The Accounting review, Vol 71, J anvier 1996, pp. 43-59.

229
Historiquement, la Security Exchange Commission (S.E.C.) a dailleurs mis, ds
1940, un avis favorable la constitution de tel comit en raison de laffaire Mac
Kesson et Robins (1939) o un actif fictif avait chapp aux auditeurs et aux
administrateurs. Mais, les auditeurs apparaisent comme des composants du
gouvernement des entreprises dautant plus performantes quils dpendent de
comits daudit eux-mmes rellement indpendants.
On peut rappeler, au pralable, que laudit est un moyen daction contributif au
gouvernement des entreprises quelque soit sa profession :
Tableau n8 : Typologie des mcanismes de gouvernement des entreprises (Source :
G. Charreaux, 1997)
304

Dans le contexte franais, les rapports Marini (1996)
305
et Vinot (1999)
306

ont mis en exergue limpact positif du comit daudit sur lindpendance des
auditeurs externes et des administrateurs.

304
G. CHARREAUX, Le gouvernement des entreprises : Corporate Governance, Theories et Faits ,
Economica, J anvier 1997.
305
P. MARINI, La modernisation du droit des socits , Collection des rapports officiels, 1996.
306
M. VIENOT, Pour un meilleur gouvernement des entreprises cotes , MEDEF AFEP-AGREF, J uillet
1995 et J uillet 1999.
Mcanismes spcifiques Mcanismes non spcifiques
- Contrle direct des actionnaires - Environnement lgal et rglementaire
- Conseil d'Administration - Syndicats nationaux
Mcanismes - Systme de rmunration, d'interessement - AUDITEURS LEGAUX
intentionnels - Structure formelle - Associations de consommateurs
- AUDITEURS INTERNES
- Comit d'Entreprise
- Syndicat "maison"
- Rseaux de confiance informels - Marchs des biens et des services
- Surveillance mutuelle des dirigeants - March financier
Mcanismes - Culture d'entreprise - Intermdiation financire
spontans - Rputation auprs des salaris - Crdit interentreprise
- March du travail
- March politique
- March du capital social
- Environnement "socital"
- Environnement mdiatique
- Culture des affaires
- March de la formation

230
Pour les auditeurs internes comme externes, de nombreux auteurs prconisent leur
rattachement au comit daudit afin de prserver leur indpendance.

Toutefois des cas despces sont venus contredire ce consensus.
Dabord un doute important (li la composition de ces comits, laffaire Enron
et aux pratiques des affaires) est n sur la capacit de ces organes tre rellement
objectifs et non pas une aimable sincure ou un devoir dami. Treadway, ancien
prsident de la S.E.C., a stigmatis cette carence en dclarant que les pressions
importantes des dirigeants sur les auditeurs taient lies la passivit des comits
daudit.
La nomination de dirigeants comme membres du comit daudit semble tre la
principale cause de dysfonctionnement de ces comits dans les situations de conflits
majeurs entre auditeurs et dirigeants. (Goldman et Barlev, 1974)
307
. En fait,
lefficacit dun comit daudit ncessite la runion de deux conditions essentielles :
Lindpendance des membres du comit daudit ;
Le professionnalisme des membres composant ces comits cest dire leur
comptence.

Paradoxalement, Knapp (1987)
308
a galement dmontr que les membres du
comit daudit soutenant le plus souvent les auditeurs en cas de conflits sont ceux
qui exercent simultanment des fonctions de direction dans dautres socits.
Le comit daudit est, en principe, un trs bon lment afin de scuriser limage
financire dune entit. Mais, dans les faits, tout dpend de la qualit de ses
membres, de leur rle, de leur libert et du fonctionnement mme du comit. Les
comits daudit ne doivent toutefois pas se substituer au Conseil dAdministration
mais en tre une manation qui facilite le travail de celui-ci.

Ainsi le comit daudit devrait :
Entendre les commissaires aux comptes, mais galement les auditeurs
internes, les directeurs financiers, comptables et de la trsorerie. Ces

307
A. GOLDMAN et B. BARLEV, 1974, opus cit p. 216.
308
M. C. KNAPP, An empirical study of audit committee support for auditors involved in technical disputes
with client management , The Accounting Review, Vol 62, n3, J uillet 1987, pp578-588.

231
auditions devraient pouvoir se tenir lorsque le Comit dAudit le souhaite, hors
la prsence de la direction gnrale de lentreprise ;
Avoir recours des experts extrieurs volont ;
Etre destinataire des rapports daudit interne ;
Exercer un droit de regard sur lorganisation du service des auditeurs internes
et tre inform des programmes de travail.

De mme, le comit daudit devrait piloter la procdure de slection des
commissaires aux comptes et jauger le montant des honoraires verss ceux-ci ou
leurs rseaux. (Bouton, 2002)
309

Partant dune recherche sur la valorisation de lindpendance dans le choix de
lauditeur, Mayhew et Pike (2004)
310
suggrent que le transfert de pouvoir du
manager linvestisseur concernant le choix (embauche) et le rejet (dpart) de
lauditeur diminue significativement la proportion de situation o lindpendance est
bafoue. Cette tude met galement en exergue que le respect des principes
dindpendance par lauditeur augmente le surplus gnral dgag par les
marchs financiers.

Ces solutions doivent viter que ces comits soient des comits Thodule , sans
statut et autorit, confins entre laffairisme et le mandarinat.

Par ailleurs, les socits cotes franaises ont rattrap leur retard en matire de
cration de comits daudit mme si leur indpendance est encore souvent mise en
cause.

309
D. BOUTON, 2002, opus cit p. 89.
310
W. MAYHEW et J. PIKE, Does investor selection of auditors enhance auditor independance? , The
Accounting Review, Vol 79, n3, 2004, pp. 797-822.

232
0
20
40
60
80
100
120
R
o
y
a
u
m
e
s

U
n
i
s
F
r
a
n
c
e
B
e
l
g
i
q
u
e
E
s
p
a
g
n
e
P
a
y
s

B
a
s
I
t
a
l
i
e
E
t
a
t
s

U
n
i
s
%

d
e

c
o
m
i
t
s

d
'
a
u
d
i
t

Schma n18 : Pourcentage des socits cotes ayant des comits spcialiss au
sein de leur conseil dadministration (Source : Etudes I.F.A.C.I., Fvrier 2003)

La situation financire dfavorable semble avoir un impact indirect sur le comit
daudit qui soutiendra plus grandement lauditeur pour ne pas voir sa responsabilit
financire engage.
Enfin, il faut remarquer une corrlation vidente entre lexistence dun comit daudit
et la taille importante des cabinets daudit intervenant sur ces organisations pour
diverses raisons : garantie financire, notorit, profil des auditeurs, etc...

Le rattachement de lauditeur interne est un problme ancien et trois solutions
gnriques ont t envisages :
Rattachement avec la direction gnrale ;
Rattachement un comit daudit ;
Rattachement avec une direction spcialise.

Si cette dernire solution est utilise en pratique, elle ne permet pas laudit de
conserver deux de ses prrogatives majeures : lindpendance et laction globale sur
lentreprise. En effet, seul le rattachement la direction gnrale permet une telle
action globale. Toutefois la direction gnrale na souvent pas le temps ncessaire
consacrer au dveloppement de laudit. Ainsi, la communication entre la direction

233
gnrale et laudit interne reste faible. (53%
311
nont quune runion formelle par
trimestre)

Dans les faits, le rattachement au prsident du conseil ou la direction gnrale
(85% des cas pour 70% en 1999) est la situation la plus rpandue. Le rattachement
la direction financire rgresse de 25% 15% et le rattachement au comit daudit
reste marginal (7%) souvent dailleurs en doublon avec un rattachement la
direction gnrale.
Dans 75% des cas, les responsables daudits internes sont nomms et rvoqus, par
la direction gnrale uniquement, et seulement dans 15% des cas, ils le sont
conjointement par la direction gnrale et le comit daudit.

0 10 20 30 40 50 60 70 80
Direction gnrale
Prsident de Conseil
Direction financire
Comit d'audit

Schma n19 : Rattachement de laudit interne (Source : Etudes I.F.A.C.I., Fvrier 2003)

Reste que le rattachement un comit daudit semble tre la meilleure solution si
celui-ci ne constitue pas une simple antichambre de la direction mais dispose :
De prrogatives propres ;
Dun rattachement direct au conseil dadministration ;
Dune relle indpendance.

311
Etudes I.F.A.C.I., Rsultats de lenqute sur la pratique de laudit interne en France en 2002 , Fvrier
2003.

234
Cette solution semble tre dautant plus efficace afin de protger lindpendance
quelle est conjugue dautres variables. Cette analyse est celle de lAssociation
des Compagnies dAssurances Britanniques, qui a publi des recommandations
usage des auditeurs, dans lesquelles se trouvent une surveillance marque des
comits daudit. Dans une telle configuration, la rotation frquente des associs en
charge de laudit et lobligation pour les comits daudit dexpliquer les cas o les
honoraires autres que daudit sont suprieurs ceux de laudit sont de nature
amliorer lindpendance des auditeurs. Ainsi, le risque dintimidation rsultant de
pressions relles ou supposes sur lauditeur financier est moindre lorsquun comit
daudit rellement indpendant existe.

Lexistence dun comit daudit indpendant semble un facteur favorable
lindpendance des auditeurs dune organisation.

Hypothse 7 (H7) Le rattachement de lauditeur financier au comit daudit est de
nature renforcer son indpendance

2 Les facteurs externes impact indirect

A cot des facteurs ayant un impact direct sur lindpendance, dautres variables
externes ont un rle positif ou ngatif travers dautres variables (externes ou
psychosociologiques). Ces critres sont indiffremment issus du march (taille) ou
de la rglementation (permissivit des normes et existence de sanctions). Les
hypothses dcrites, ci dessous, ne seront pas soumises aux tests.

2.1 La taille de la firme daudit

Diffrentes recherches ont tudi lincidence de la taille du cabinet sur le
comportement de lauditeur (ou tout au moins sur le comportement peru de
lauditeur) et un consensus existe sur le fait que les petites firmes daudit seraient
moins indpendantes que les autres. Suivant en cela lavis prcurseur de Mautz et
Sharaf (1961)
312
concernant la population des cabinets daudit : le nombre

312
R.K. MAUTZ et H.A. SHARAF, 1961, opus cite p. 89.

235
important de fusions au cours des annes 50 a rduit de manire significative le
nombre de cabinets de taille au fur et mesure de leur absorption par des cabinets
plus importants. On ne peut nier un phnomne de concentration et si la tendance
actuelle se poursuit, lexception de quelques cas rares, les cabinets de taille
moyenne disparatront et la profession comptable sera constitue dun petit nombre
de trs grands cabinets et dun trs grand nombre de trs petits cabinets .

Ces auteurs considrent galement que les grands cabinets sont moins souvent
sujets au risque de perte dindpendance que les petits cabinets. Plusieurs
arguments viennent lappui de cette analyse.

Premirement, leur sensibilit la perte dhonoraires est plus grande. En effet, une
socit daudit de taille rduite subit de faon plus directe les consquences de la
perte dun client notamment si sa mission est rcurrente. Toutefois, mme si la
mission est exceptionnelle, le gain ou le manque gagner a un impact plus fort sur
une petite structure.
La notion de taille de la structure daudit est cependant une variable assez floue,
sans dfinition prcise et, finalement, fluctuante suivant le montant des honoraires
impliqus. Le primtre de dlimitation du poids financier dun client est tout aussi
difficile dterminer ce qui empche de pouvoir effectuer une mesure adquate.

Le deuxime argument, rcurrent et dfavorable aux petits cabinets daudit, est
limportance du risque de faiblesse vis vis du client gnr par la nature mme de
son approche professionnel (Goldman et Barlev, 1974)
313
, cest dire par:
Un mode de services trs personnalis qui induit une relation de proximit
avec laudit. La proximit induite comporte alors le risque de voir
lauditeur se transformer en conseil et en avocat de son client ;
Une approche plus artisanale lie un exercice moins structur de la
profession. Ce mode de fonctionnement engendre gnralement une
insuffisance de scurit et de garantie du respect des rgles notamment
dontologiques.

313

236
Les cabinets de taille rduite runissent, en effet, sous la mme structure les
fonctions de dcision, de contrle et dvaluation du risque.
Au contraire, au sein de cabinet de grande taille, les procdures sont supposes tre
de nature mettre leur auditeur en position optimale dobjectivit et dintgrit. Ainsi,
selon Knapp (1985)
314
, les membres de diffrents comits daudit peroivent une
meilleure qualit de service chez les grands que chez les petits cabinets daudit. Ils
considrent notamment que la probabilit que les grands cabinets dcouvrent une
erreur est beaucoup plus forte que les petits.

Cependant, laffaire Enron et les dmls judiciaires dun des plus grands
cabinets daudit mondial, le cabinet Andersen, montre bien la limite de ces
arguments. Les procdures minimales, comme la non destruction des pices daudit,
semblent ne pas avoir t respectes. De plus, ni le mode de service ni lapproche
issue dune culture organisationnelle forte, comme celle dArthur Andersen, nont pas
t de nature protger la qualit de laudit. Lannulation de la condamnation
prononce dans laffaire Enron lencontre du cabinet Arthur Andersen par la cour
suprme amricaine en date du 31 mai 2005 naltre en rien cette remarque. La cour
a en effet motiv sa dcision en invoquant quun lien doit exister entre la
destruction de pices et lexistence dinvestigation des socits et lobligation de
conservation des document pendant une priode minimale de cinq ans est
dsormais inscrit dans la loi Sarbanes Oxley Act (Sox).

Ainsi, malgr le poids de la structure, certains chelons, comme le responsable du
dossier ou lassoci, semblent avoir la possibilit de raliser de rels choix thiques.
Ceux-ci peuvent tre contraires la politique (relle ou dclare) de la direction de la
firme daudit en matire dindpendance. La taille et la culture organisationnelle ne
peuvent ainsi suppler la conscience et aucune analyse scientifique ne donne un
avantage dterminant en matire de dveloppement dontologique au cabinet de
grande taille.

314

237
Cependant, conformment lanalyse de Shockley (1981)
315
, les petits cabinets
daudit sont perus comme moins indpendants que les cabinets plus importants.
Cette analyse est confirme par ltude de Menon et Williams (1991)
316
qui indique
trs clairement que les grandes banques dinvestissement prfrent que leurs clients
engagent des grands cabinets daudit.
De plus, un autre argument, de nature statistique, vient tayer lanalyse de Goldman
et Barlev (1974). En effet, Loeb et Palmrose (1995) dmontrent que les cabinets de
grande taille ont moins de litiges thiques avec les clients que les autres. Cette
ralit, mme si elle ne constitue quune preuve indirecte, est une prsomption forte
en faveur dun critre taille favorable lindpendance.
Pour expliquer ce diffrentiel, la notion de notorit se rvle ncessaire.
De angelo (1981)
317
a dfendu lide que les cabinets de grande taille sont plus
indpendants que les autres car le risque de perte de rputation leur est plus
coteux. Cette argumentation est cependant double tranchant puisque pour les
bigs cest la notorit de leurs clients qui agit directement sur leur propre
notorit.
Dans le mme article, De Angelo indique que la probabilit pour un associ dun
cabinet daudit de taille importante de ne pas rvler une irrgularit est moins forte
que pour lassoci dun cabinet de petite taille en raison de limpact moins grand qu
sur sa richesse personnelle une telle dcision. La richesse dun associ de grande
taille est fortement lie son emploi dont il peut tre licenci pour faute, alors quun
individuel ne risque bien souvent quune mise en cause de sa responsabilit pour
laquelle il est assur.
De mme, dans le contexte franais, Bertin (1999)
318
souligne que plus les
cabinets sont grands et moins ils sont incits rduire la qualit de service avec un
client particulier de peur de perdre les quasi rentes associes lensemble des
autres clients. Les cabinets rputs reoivent un flux de quasi-rente sur leur capital
n de leur rputation quils risqueraient de perdre sils ne maintenaient pas loffre
attendue de qualit .

315
316
K. MENON et D. WILLIAMS, 1991, opus cite p. 205.
317
L.E. DE ANGELO, 1981, opus cite p. 145.
318
E. BERTIN, La valeur informationnelle de lavis du commissaire aux comptes sur la continuit de
lexploitation , Thse en sciences de gestion, 1999, p. 423.

238
Par ailleurs, lengagement dun auditeur rigoureux constitue un signal pour les
investisseurs. Ce choix signifie pour le march financier que la firme en question est
attache la divulgation dune information de qualit. (Titman et Trueman, 1986)
319

Lide majoritaire dun facteur taille favorable lindpendance est prsente dans de
nombreux articles (Lennox, 1999)
320
. Les grands cabinets internationaux par leurs
mthodologies et leurs structures sont plus mme dtre indpendants. De mme,
les auditeurs ayant un grand nombre de clients seraient moins incits la
complaisance envers un client. Mais llment central de la relation positive entre
indpendance et taille semble tre la rputation qui engendre un contrle mutuel des
comportements entre associs pour tenter de conserver ce niveau de rputation
selon le principe de Fama (1980)
321
. Cette relation dagence a t tudie de faon
prcoce (Balachandran et Ramakrishnan, 1980)
322
pour prendre en compte les
opportunits de contrle mutuel quelle induit au sein des cabinets de grande taille.
De mme, Rogerson (1983) considre que les firmes les plus rputes sont
galement les firmes les plus grandes. Wilson (1983)
323
va plus loin en considrant
que ce sont les grands cabinets qui attachent le plus dimportance la qualit de leur
image et donc leur rputation. En effet, ce sont les utilisateurs de linformation
financire qui valuent la rputation et donc la crdibilit de lauditeur.
Cette position est souvent reprise par les utilisateurs des audits mme si certaines
tudes acadmiques semblent plus nuances. Ainsi, Khurana et Raman (2004)
324

suggrent que cest lexposition au risque de litige plutt que la protection de son
image de marque qui conduit une meilleure qualit (perue) de laudit ralis par
les bigs four.
Dautres recherches empiriques supposent galement une meilleure qualit des
travaux daudit faits par les grands cabinets en raison des honoraires plus importants

319
S. TITMAN et B. TRUEMAN, 1986, opus cite p. 76.
320
C. LENNOX, Are larger auditors more accurate than small auditors , Accounting and business research,
Vol 29, n3, 1999, pp. 217-227.
321
E.F. FAMA, 1980, opus cit p. 68.
322
B. BALACHANDRAN et R. RAMAKRISHNAN, Internal control and external auditing for incentive
compensation schedules , Journal of Accounting Research, supplement 1980, pp. 140-171.
323
R. WILSON, 1983, opus cite p. 203.
324
I.K. KHURANA et K.K. RAMAN, Litigation risk and the financial reporting crediblity of big 4 versus
non big 4 audits: Evidence from Anglo-American countries , The Accounting Review, Vol 79, n2, 2004, pp.
473-495.

239
quils peroivent (en comparaison des petits cabinets) pour une mission identique.
(Simunic et Stein, 1987
325
; Beatty, 1989
326
)

La taille dune entreprise est galement un facteur quasi discriminant de la cration
dun service daudit interne. En dessous dune certaine taille, les services daudit
nont pas les attributions et la possibilit leur permettant dagir hors des contraintes
oprationnelles. Cette spcificit est mise en exergue par Watts et Zimmerman
(1981)
327
: Les cabinets de grandes tailles acquirent ainsi un avantage comparatif
dans la surveillance du comportement de lauditeur individuel, ce qui amliore la
qualit globale de laudit . En effet, les explications de lindpendance du service
daudit interne en fonction de la taille sont le plus souvent : les risques accrus de
dformation des informations transmises la direction et la mauvaise
comprhension des dcisions de la direction.
En fait, sans parler de taille optimale, on peut tout de mme noter linfluence des
conomies dchelle de Porter. Les conomies dchelle sont lies soit un gain
defficience dans lexploitation dune activit lorsque lchelle augmente, soit un
accroissement moins que proportionnel de linfrastructure et des frais gnraux
quexige le soutien dune activit mesure que celle-ci samplifie. Toutefois, une
complexit croissante et des cots de coordination peuvent conduire des
dsconomies lorsque lchelle augmente.

La taille est donc un facteur positif pour lindpendance des auditeurs financiers en
raison de facteurs sous-jacents tels que la rputation et la sensibilit aux honoraires.
Toutefois, malgr ce consensus, il convient de noter que les cabinets de taille
importante sont galement ceux qui offrent et obtiennent le plus de mission de
conseil auprs de leurs clients. Dans le cadre dun impact de la taille par le biais
dautres facteurs, il convient de retenir que la taille du cabinet daudit agit comme un
catalyseur sur la rputation, le pouvoir financier et la ralisation de missions de
conseil.

325
D. SIMUNIC et M. STEIN, 1987, opus cit p. 204.
326
R. BEATTY, 1989, opus cite p. 205.
327

240
Proposition La taille de la socit daudit a des effets positifs (rputation, pouvoir
financier) et ngatifs (existence de missions de conseil) sur
lindpendance des auditeurs raison de son influence sur les
facteurs prcits (Cette hypothse ne sera pas teste en raison dun
facteur dusure issu de la mthodologie utilise)

2.2 La permissivit des normes comptables

La philosophie de la profession dauditeur est de servir la socit, laquelle fixe les
rgles du jeu (cf. : Hobbes : I versus we). Le processus de linternationalisation des
sanctions peut tre une opportunit de stabiliser le contrat social entre les
auditeurs et la socit notamment en matire dthique (Gaa, 1994)
328
.
Les normes et les sanctions qui les accompagnent constituent un axe principal de la
protection de lindpendance des auditeurs.

La permissivit des normes peut tre dfinie comme la flexibilit des rgles
notamment comptables. Elle est value au nombre doptions ou de liberts laisses
par lorgane normatif en charge dtablir les rgles aux entits soumises celles-ci.
Pour la doctrine, la permissivit des normes comptables ou professionnelles
engendre deux cueils pour le professionnel :
Une plus grande difficult pour lauditeur effectuer sa mission. Trs tt, les
recommandations faites par lAssociation des Experts Comptables Amricains,
sur lapplication des rgles comptables et lobligation faite aux entreprises de
rvler les drogations faites aux principes comptables, ont eu pour objectif de
renforcer lapplication des normes comptables. En effet, lorsquun large ventail
de politiques comptables est autoris, il est beaucoup plus difficile pour lauditeur
de dtecter les carts oprs par rapport la rgle (Goldman et Barlev, 1974)
329
;

328
J.C. GAA, The ethical foundations of public accounting , Research monograph, n22, British Colombia,
1994.
329

241
Un impact ngatif sur la perception de lindpendance de lauditeur. En effet, pour
Hobgood et Sciarrino (1972)
330
, la flexibilit des normes comptables est
considre comme un des facteurs susceptible davoir une influence ngative
importante sur le niveau dindpendance peru de lindpendance. Le reproche
fait aux entreprises est le suivant : faire leur march parmi les cabinets daudit
et de choisir ceux qui sont daccord avec leurs options comptables .

Nichols et Price (1976)
331
ont soutenu que la flexibilit comptable engendrerait aussi
un affaiblissement corrlatif de la position de lauditeur en raison de la possibilit
offerte un client dobtenir divers avis de la part de diffrents auditeurs.
Les auditeurs accommodants trouveront ainsi dans ces tolrances des biais pour
dtourner lesprit des rgles et verront donc leurs positions renforces au dtriment
des auditeurs non accommodants. Paralllement, ceux-ci se verront fragiliss envers
les directions la recherche dune certaine souplesse. La permissivit des normes
augmente en effet la probabilit quun auditeur qui nest pas accommodant soit
remplac. La permissivit de la norme comptable donne une plus grande importance
la comptabilit crative et donc augmente le champ des possibilits offertes
lmergence dune comptabilit nuisible . En effet, la possibilit de raliser des
arbitrages et des choix dans la communication financire des organisations ninduit
pas systmatiquement une mauvaise information. Toutefois la multiplicit des
pratiques brouille la simplicit du message et engendre une confusion entre lhabilit
de la communication et la duperie.
La question de lindpendance ne peut tre dissocie du questionnement sur les
normes comptables, cest dire du rfrentiel applicable.

Shockley (1981)
332
dtermine un lien direct entre la permissivit des rgles
comptables et laptitude de lauditeur financier rsister aux pressions extrieures.
Lauditeur trouvera sa position dautant plus fragilise quaucune rgle prcise
nexiste sur le sujet. Lauditeur devra alors se rfrer lesprit des rgles comportant
une part plus grande de subjectivit.

330
G. HOBGOOD et J. SCIARRINO, Management looks at audit serices , Financial Executive, Avril 1972,
pp. 26-32.
331
D.R. NICHOLS et K.H. PRICE, 1976, opus cit p. 89.
332

242
Dailleurs, diffrentes analyses empiriques relatives lincidence des normes
comptables sur lindpendance perue de lauditeur ont t ralises et mettent en
exergue ce critre.
Ainsi, Hartley et Ross (1972)
333
ont men une recherche o ils demandrent
diffrents intresss (auditeurs, analystes financiers et directeurs financiers) de
classer cinq facteurs qui affectent ngativement lindpendance de lauditeur. Parmi
les cinq facteurs, celui de la flexibilit des normes comptables a t class
comme le plus dangereux. Toutefois, les rsultats de cette recherche sopposent
ceux mis en vidence par dautres chercheurs. Shockley (1981)
334
, qui tudia la
perception par les chargs de clientle bancaires, les analystes financiers, et les
associs de cabinets daudit, montra que le facteur flexibilit des normes
comptable navait pas deffet significatif sur le niveau dindpendance perue de
lauditeur.

Magee et Tseng (1990)
335
ont mis lopinion que, dans de nombreux cas,
lindpendance serait plus difficile obtenir si les normes applicables au problme
sont imprcises. Limprcision permet aux auditeurs accommodants de se conformer
aux demandes de ses clients tout en limitant le risque de sanction.
Les risques dintimidation rsultant des pressions des entits audites se trouvent
ainsi limits par la lutte contre la flexibilit des normes.

La flexibilit des normes comptables et financires apparat donc comme un facteur
dfavorable lindpendance des auditeurs financiers en raison de sa permabilit
la comptabilit nuisible et au renforcement du groupe dauditeurs accommodants .

Proposition La permissivit des normes a un impact ngatif sur lindpendance de
lauditeur financier au travers des variables de nature
psychosociologiques (Cette hypothse ne sera pas teste en raison
dun facteur dusure issu de la mthodologie utilise)

333
R.H. HARTLEY et T.L. ROSS, MAS and auditor independance: an image problem: an image problem ,
Journal of Accountancy, Novembre 1972, pp. 45-52.
334
335

243
2.3 La crainte de sanctions professionnelles ou judiciaires et le contrle de qualit

En raison du rle de rducteur dasymtrie informationnelle quils assument, les
auditeurs ont un taux de mise en cause judiciaire nettement plus fort que la moyenne
des autres professionnels. Palmrose (1987)
336
a montr que les auditeurs sont
traduits en justice plus de deux fois plus souvent que dautres professionnels dans
des affaires qui impliquent la ngligence professionnelle. Leur position centrale dans
lapplication dun lment essentiel du systme capitaliste (la transparence du
march) induit une responsabilit professionnelle, civile et pnale trs importante.
Le facteur litige voque un processus qui dcoule ( lorigine) de la dcouverte
dune faute et est donc peru comme un moyen diffrentiateur de qualit entre les
cabinets. En fait, ltude de Palmrose dmontre que les auditeurs qui subissent peu
de litiges sont ceux qui ralisent des travaux de meilleure qualit et que, sur la
priode de 1960 1985, les cabinets daudit qui ne sont pas un des Big Eight ont
subi plus de litiges que ceux qui font partie des Big Eight .
Melumad et Thoman (1990)
337
ont, dailleurs montr, en modlisant les interactions
entre les auditeurs, les tribunaux, les entreprises et leurs cranciers, quaux Etats-
Unis une augmentation de la taille des indemnits que les cabinets daudit sont
susceptibles de payer aboutit une amlioration sensible pour les entreprises.
Ces lments sont de nature expliquer la tendance gnrale que connaissent les
professions de laudit laccroissement des mises en cause de leurs responsabilits
mais aussi des peines encourues.

Un autre courant de recherche tend dmontrer que le choix dun systme de
responsabilit plus limite permet dinciter davantage les auditeurs faire des efforts.
Narayanan (1995)
338
a prouv que le choix dun systme de responsabilit
proportionnelle peut conduire une amlioration de laudit mais surtout que lauditeur
est davantage incit par un rgime de ngligence (lauditeur nest responsable
que des pertes qui rsultent de sa dviance par rapport une norme prescrite)

336
Z.V. PALMROSE, Litigation and independent auditors: The role of business failures and management
fraud , Auditing: A Journal of Pratice and Theory, 1987, pp. 90-102.
337
N. MELUMAD et L. THOMAN, On Auditors and the courts in an Adverse Selection Setting , Journal of
Accounting Research, 28, Printemps 1990, pp. 77-120.
338
V. G. NARAYANAN, An analysis of auditor liability rules , Journal of Accounting Research, 32,
Supplement, 1995, pp. 39-60.

244
quavec un rgime de responsabilit stricte (lauditeur est responsable chaque fois
quil y a une perte). En effet, lauditeur sait, dans le cadre dun rgime
de ngligence quun effort supplmentaire peut le dcharger de toutes
responsabilits.
Balachandran et Nagarayan (1980)
339
ont mis en vidence quun systme de
ngligence est prfrable une responsabilit stricte, celle-ci tant moins
souhaitable la fois en termes de partage de risques quen matire de cot
informationnel.

Les sanctions reprsentent donc un moyen de garantir une qualit minimale daudit
pour les institutions professionnelles mais aussi pour le lgislateur.

Concernant laudit interne financier, la responsabilit de lauditeur interne ne peut
tre que de droit commun, soit civile soit pnale. Ainsi lauditeur se trouvera pnalis
diffrents niveaux :
Sanction possible de lI.I.A. Lexclusion de lI.I.A. est la seule sanction souvent
thorique mais dont lexistence mme est la preuve dune recherche de
linstitution de refuser tout ce qui pourrait compromettre lobjectivit ;
Sanctions professionnelles au sein de son organisation. Comme tout salari,
lvolution de carrire et le crdit qui lui est accord, sont corrls avec la
perception qu la direction de la qualit de son travail. Son rattachement la
direction nengendre pas une absence de jugement sur sa comptence et son
travail ;
Sanctions civiles qui, mme si elles nont encore jamais t engages, pourraient
apparatre terme avec lextension des codes de dontologie professionnelle et
les codes dthique ;
Sanctions pnales qui sont de plus en plus probables avec les condamnations
des personnes morales accompagnes de condamnations de personnes
physiques. Ces condamnations pourraient aussi se voir doubles, si lauditeur a
agi en connaissance de cause, dune complicit de nature pnale. En effet, tout
citoyen doit refuser de commettre un dlit. Le lien de subordination, pierre

339
B. BALACHADRAN et R. RAMAKRISHNAN, Internal control and external auditing for incentive
compensation schedules , Journal of Accounting Research, Supplement, 1980, pp. 140-171.

245
angulaire du contrat de travail, nexonre pas le salari de sa responsabilit
pnale. Mme si la dnonciation nest obligatoire que pour les crimes, lauditeur
financier salari se doit dtre particulirement attentif aux faits dlictueux et doit
alerter les organes internes comptents comme le conseil dadministration ou le
directoire.

Ainsi, la crainte dtre sanctionn (vis vis de normes de travail, de comportement
ou en cas de dommage li une faute ou une ngligence) engendre une attention
accrue pour les rgles dontologiques rgissant les professions notamment pour les
auditeurs conventionnels et les pr conventionnels qui reprsentent la majorit de la
population.
Il apparat donc que le risque de sanctions judiciaires ou professionnelles en cas de
non-respect des normes de lindpendance est un facteur favorable cette mme
indpendance.

Toutefois pour mettre en uvre les sanctions professionnelles adquates des
contrles professionnels ont t mis en place dans les professions librales de
laudit :

Pour lexpert-comptable, lors du 38
ime
Congrs du Conseil Suprieur de lOrdre
des Experts Comptables (dcembre 1983) portant sur le contrle qualit , il a
t dcid le principe dun contrle de qualit des membres de lordre. Puis lors
de la session du 13 octobre 1993, le Conseil Suprieur a dcid que lappellation
Examen dActivit Professionnel devrait tre remplace par contrle de
Qualit . Cette expression dsigne le dispositif mis en place par lOrdre des
experts-comptables ayant pour but lanalyse des modalits de fonctionnement et
dorganisation du cabinet ainsi que lapprciation de lapplication des normes
professionnelles.
La mise en place des contrles de qualit de nature confraternelle au sein de la
profession rpond plusieurs objectifs :
Donner au public une meilleure perception de la qualit des prestations
offertes par la profession ;
Harmoniser les comportements professionnels ;

246
Contribuer la bonne organisation des cabinets et au perfectionnement
des mthodes de travail ;
Apprcier lapplication des rgles et des normes professionnelles ;
Dvelopper la solidarit au sein de la profession en rapprochant les
professionnels des instances de lOrdre et en favorisant les contacts entre
confrres.
Les sanctions de ce contrle qualit prennent la forme davertissements, de
convocations dans le bureau du prsident de lordre et de la ritration des
contrles anne aprs anne. Toutefois, en cas de nouveaux manquements
constats, la saisine de la chambre de discipline peut tre envisage.

Le contrle de qualit de la profession de Commissaire aux Comptes est une
proccupation ancienne et constante de ce corps de mtier. Lobligation statutaire
trouve son origine dans larticle 66 du dcret du 12 aot 1969 relatif
lorganisation de la profession de commissaire aux comptes qui le dcrit en ces
termes : les Commissaires aux Comptes sont inspects au moins une fois par
an par le Conseil Rgional et par le Conseil National dans les cas que celui-ci
dtermine et dont il fixe les modalits. Cet examen est effectu soit sur pices
soit sur place.
La Commission des Oprations de Bourse (maintenant AMF) a reconnu sa valeur
et son utilit en acceptant de signer avec la Compagnie Nationale des
Commissaires aux Comptes un premier accord cadre en 1985 portant sur les
socits mettant des valeurs mobilires ngocies sur un march rglement.
Les objectifs gnraux du contrle dactivit sont les suivants :
Vrifier la correcte application des normes professionnelles et la
cohrence de lopinion dlivre avec les conclusions figurant dans le dossier
de travail ;
Contribuer ainsi mieux faire face aux risques inhrents
laccomplissement des missions ;
Renforcer, grce une assurance de qualit suffisante, la crdibilit de
la profession ;
Avoir un caractre pdagogique et confraternel.


247
Ces objectifs gnraux ont fait lobjet de prcisions pour le contrle des dossiers
de socits cotes. Ils sont rappeles dans laccord cadre CNCC / COB du 13
octobre 1994 : assurer pour les socits faisant appel public lpargne :
Le maintien au niveau le plus lev de la qualit des diligences effectues par
les Commissaires aux Comptes ;
La fiabilit des comptes et de linformation comptable publis par ces
socits.

Lorganisation du contrle qualit est deux niveaux : national par le CENA /
CEPRA et rgional par les Compagnies Rgionales.
Les sanctions de ces contrles peuvent tre des observations, la ritration des
contrles, la convocation devant le Prsident du Conseil Rgional, le retrait
provisoire de lagrment de matre de stage, lobligation de suivre des actions de
formation ou la saisine de la chambre de discipline.

Le lgislateur a, depuis 2003, profondment rform la surveillance de la profession
de Commissaires aux Comptes au travers de la loi sur la scurit financire.
Dsormais, le Haut Conseil du Commissariat aux Comptes (comit non
exclusivement confraternel) assure cette surveillance et veille au respect de la
dontologie professionnelle. Il est notamment lorgane dappel des Chambres
Rgionales en matire disciplinaire et dinscription.
Il est, en outre, noter que lordonnance relative au Commissariat aux Comptes,
prsente en Conseil des ministres le 7 septembre 2005 par le ministre de la justice,
augmente encore le rle du Haut Conseil du Commissariat aux Comptes afin de lui
assurer une meilleure supervision du contrle de la profession.

Grant, Bricker et Shiptsova (1996)
340
ont mis en vidence lincidence des
rglementations et des sanctions professionnelles sur le niveau de qualit de laudit.
Par une srie dexprimentations ralises en laboratoire, ils ont dmontr la
difficult obtenir un niveau lev de qualit de laudit en labsence de

340
J. GRANT, R. BRICKER et R. SHIPTSOVA, Audit quality and professional self-regulation: a social
dilemma perspective and laboratory investigation , Auditing: A Journal of Pratice and Theory, Vol 15, n1,
Printemps 1996, pp. 142-156.

248
rglementation coercitive. Lorsque cette rglementation existe, le niveau moyen de
qualit offerte ainsi que la qualit de laudit fournie augmentent.

Paralllement, certaines firmes, daudit ou non, ont ralis un effort thique
supplmentaire en vue de regagner la confiance des investisseurs. La plupart des
organisations concernes ont ralis alors un code thique interne. Ces textes
regroupent les valeurs et les principes forgeant des obligations morales pour
lensemble de lorganisation.
Ds lors, lindpendance peut tre une valeur cl de lorganisation reprise dans le
code de faon pratique ou thorique. Lutilisation relle dun code dthique permet
lorganisation de rduire les comportements non thiques contraires ses valeurs.

Bonczek (1992)
341
soutient lide que les codes dthique, qui refltent le systme de
valeurs dfinies par lorganisation, sont un excellent moyen pour promouvoir la prise
de dcision thique. Callan (1992)
342
suggre partir dune tude sur les valeurs
thiques que la mise en uvre et lapplication frquente de codes dthique
conduisent beaucoup moins dactions non thiques. Gellerman (1989)
343
a mis en
vidence que les codes dthique servent clarifier des prceptes sous-jacents
susceptibles de guider une conduite.
Lutilisation frquente dun code dthique, ou au moins la connaissance de son
existence et de son contenu, permet une organisation de diminuer les
comportements non thiques et contraires son systme de valeurs.

Cependant, dautres chercheurs se posent des questions sur lefficacit des codes
dthique. Holbrook et Meier (1993) attirent lattention sur labsence de rel
consensus sur les actes qui sont thiques et sur ceux qui ne le sont pas. Loverd
(1989) considre, quant lui, que les codes dthique ne sont pas suffisamment
clairs et subtils pour tre utiliss.

341
S.J. BONCZEK, Ethical division working: Challenge of the 1990s a practical approach for local
governements , Public Personnal Management, Washington, Vol 21, n1, Printemps 1992, pp. 75-89.
342
V.J. CALLAN, Producing ethical values and training needs in ethics , Journal of Business Ethics,
Dordrecht, Vol 22, Hiver 1992, pp. 761-770.
343
J.W. GELLERMAN, Managing ethics from the top down , Sloan Management Rewiew, Cambridge, Vol
30, Hiver 1989, pp. 73-80.

249
Pour Holmquist (1993)
344
, une question se pose sur lefficacit des codes dthique
et craint quils soient uniquement des guides pour des personnes qui possdent dj
un sens moral dvelopp.
Fudge et Schlacter (1999)
345
considrent que les codes dthique ont une capacit
limite motiver un comportement thique. Pour Robin et Reidenbach (1987)
346
, les
codes dthique ont galement une porte limite.

De plus, le respect de ces codes varie suivant la culture des organisations et des
pays. Hofstede (1980)
347
a dress une typologie culturelle en observant les
diffrences entre les pays. En utilisant cette rfrence thorique, Robin et
Reidenbach (1987)
348
ont mis en vidence quune multitude de codes dthique mis
en place au sein dorganisations aux Etats-Unis ne semblent avoir eu aucun effet sur
le comportement de ses membres. De mme, Chonko et Hunt (1985)
349
ont not que
des codes dthique taient souvent mis en place puis abandonns. Parfois, ils ne
sont mme pas introduits dans la culture de lorganisation. Par consquence, leur
simple existence, sans explications, est insuffisante pour avoir une influence sur le
comportement thique. En France, leurs impacts sont souvent considrs comme
limits voir nuls sur les comportements des individus composant lorganisation ce qui
conduit labandon de ces codes inefficients.

La crainte de sanctions quelles que soient leurs natures est un moyen efficace de
lutter contre le risque de perte dobjectivit soit en raison de son intrt personnel
soit du dsir de laccroissement ou du maintien des honoraires.

Lexistence dun contrle qualit et de sanctions sont de nature renforcer
lindpendance des auditeurs en raison du respect des normes de comportement
quils induisent.

344
C. HOLMQUIST, Ethics How important is it in todays office? , Public Personnal Management,
Washington, Vol 22, Hiver 1993, pp. 537-545.
345
R.S. FUDGE et J.L. SCHLACTER, Motivating employees to act ethically: an expectancy theory
approach , Journal of Business Ethics, 18, 1999, pp. 295-304.
346
D.P. ROBIN et R.E. REIDENBACH, Social responsability, ethics and marketing strategy: closing the gap
between concept and application , Journal of Marketing, Vol 51, J anvier 1987, pp. 44-58.
347
G. HOFSTEDE, Cultures consequence , Beverly Hills, CA: Sage, 1980.
348
D.P. ROBIN et R.E. REIDENBACH, 1987, opus cit p. 249.
349
L.B. CHONKO et S.D. HUNT, Ethics and marketing management: an empirical examination , Journal of
Business Research, 13, Aot 1985, pp. 339-359.

250

Proposition Lexistence de sanctions a un impact positif sur lindpendance de
lauditeur financier au travers des variables de nature
psychosociologiques (Cette hypothse ne sera pas teste en raison
dun facteur dusure issu de la mthodologie utilise)

En consquence, afin dtablir la synthse des lments prcdents, nous
proposons le schma suivant regroupant les facteurs externes dimpacts directs et
indirects analyss prcdemment.


251
Schma n20 : Elments externes de lindpendance comportementale

Toutefois linstar de Rawls (1987)
350
, il est ncessaire dindiquer que chaque type
de situation est spcifique et variable selon les sensibilits des auditeurs. Les
dilemmes professionnels sont une combinaison dlments techniques et moraux.
Lindpendance de lauditeur ne peut donc pas uniquement tre analyse en terme
conomique, sociologique ou psychologique. Ces analyses sont de toute faon
troitement lies et indissociables.

350
J. RAWLS, Thorie de la justice , Seuil, 1987.
RATTACHEMENT
(au comit d'audit)
+
REPUTATION INTENSITE
CONCURENTIELLE
+ -
Indpendance
+
TAILLE
(du cabinet d'audit) -
POSSIBILITE DE
NEGOCIATION DES
CLIENTS
+
- +
CONSEIL
+
+
POUVOIR FINANCIER DU OU
CLIENT -
SITUATION FINANCIERE -
DU CLIENT
PERMISSIVITE DES -
NORMES
EXISTENCE DE +
SANCTIONS
NIVEAU DE
DEVELOPPEMENT
MORAL

252
Afin de rsumer lensemble des hypothses, il est possible de dresser le tableau
synopsis suivant :

Tableau n9 : Tableau synopsis des hypothses

CONSEQUENCE VARIABLES Teste SOUS-VARIABLES Teste
Mission de conseil oui
Pouvoir de ngociation oui Pouvoir financier de l'audit oui
Situation financire de l'audit oui
Rattachement oui
Intensit concurrentielle oui
Rputation oui Taille non
Poids de l'quipe non
Indpendance
Procdures internes non Taille non
Poids de l'quipe non
Procdures internes non Taille non
Force de l'go non
Champs de dpendance non
Lieu de contrle non
Permissivit des normes non
Niveau de dveloppement mnon Existence de sanctions non
Croyance en un juste monde non
Culture organisationnelle non

253
De plus, les variables de lindpendance des auditeurs sont un enjeu politique et
conomique, ce qui explique les interventions rptes et stratgiques non
seulement des institutions encadrant laudit mais aussi des organismes de rgulation
boursiers. Ainsi, le gendarme de la bourse australienne a ralis un questionnaire
(100 questions) sur les liens entre la socit et son auditeur mme si ce lien na
aucun rapport avec sa mission
351
. Cet exemple illustre bien la difficult danalyser
lindpendance de lauditeur en raison du contexte et des interactions multiples entre
les variables (quelles soient de type juridiques, psychologiques, lies aux conditions
dexercice ou au contexte socital).

le modle global des facteurs dterminants de lindpendance des auditeurs
financiers regroupant des facteurs psychologiques, sociologiques (tous ces facteurs
ne seront pas expriments) et externes (dont certains seront expriments)
prsents ci dessous.

Schma n21 : Prsentation rsume du modle et des hypothses

351
International Accounting Bulletin, n291, 16/07/2001, p. 3 cit dans Vues de Presse, n30, Aot/Septembre
2001, p. 10.
2006 Tous droits rservs. http://www.univ-lille1.fr/bustl
254
ASPECTS COGNITIFS
+ ou -
Niveau de dveloppement
+ ou - moral
Croyance en un juste
monde
+ ou - + ou - Champ de dpendance
+ ou -
Lieu de contrle
- +
+ ou - + Force de l'ego
+ ou -
Indpendance Permissivit des normes Existence de sanctions
Culture Organisationnelle + ou - Comportementale +
Rattachement (H7) + Conseil (H4)
- +
Procdures internes Possibilit de ngociation des + Pouvoir financier du client (H5)
- clients (H3)
+ - Situation financire du client (H6)
Poids de l' + Intensit concurentielle (H2)
quipe
Rputation (H1) -
+
Taille
+
ASPECTS SOCIAUX ASPECTS EXTERNES
T
h
s
e

d
e

P
i
e
r
r
e

L
o
y
e
r
,

L
i
l
l
e

1
,

2
0
0
6

2
0
0
6

T
o
u
s

d
r
o
i
t
s

r
s
e
r
v
s
.
h
t
t
p
:
/
/
w
w
w
.
u
n
i
v
-
l
i
l
l
e
1
.
f
r
/
b
u
s
t
l

2
0
0
6

T
o
u
s

d
r
o
i
t
s

r
s
e
r
v
s
.
h
t
t
p
:
/
/
w
w
w
.
u
n
i
v
-
l
i
l
l
e
1
.
f
r
/
b
u
s
t
l
255

QUATRIEME CHAPITRE :
COLLECTE ET ANALYSE DES DONNEES
RELATIVES AU MODELE DINDEPENDANCE
DE LAUDITEUR FINANCIER PROPOSE

2006 Tous droits rservs. http://www.univ-lille1.fr/bustl
256

Afin dlaborer un processus scientifique de collecte et danalyse des donnes nous
avons suivi la dmarche gnrale suivante.

Identification du problme

Identification des besoins en information

Traduction des questions de recherche en variables mesurer

Mode de recueil population et chantillon

Dveloppement mesure

Pr-test questionnaire
(Comprhension, Absence de biais, Codification et Distribution des rponses)

Modifications et rdaction finale

Schma n22 : Processus dlaboration du questionnaire (Source : Y. Evrard, B. Pras et E.
Roux, 2001)

Formulation des questions
(Type de question)

- Contenu : nonc
- Modalit de rponse
Structure du questionnaire

- Organisation du questionnaire
- Nombre de questions
- Ordre et filtre
257
Suivant ce processus, afin de parvenir au traitement statistique des donnes, il a
fallu dterminer la population cible, dterminer la mthode statistique et slectionner
le mode de recueil des donnes afin dtablir le questionnaire.
258

SECTION 1 Population tudie, caractristiques de lchantillon et
mode dadministration

La population tudie est celle des experts-comptables et commissaires aux
comptes du Nord Pas de Calais en activit et inscrits simultanment auprs des
deux ordres professionnels (Compagnie Rgionale des Commissaires aux Comptes
de Douai et Conseil Rgional de lOrdre des experts-comptables de Lille). Leur
nombre total avoisine 600 individus.

1 Choix de lchantillon et mode dadministration

Lexclusion des individus, tant uniquement experts-comptables ou commissaires
aux comptes, est lie la faiblesse de ces populations ne permettant pas une
analyse spare (infrieure 100). Afin de conserver une parfaite homognit, il a
t choisi de ne pas les inclure dans lexprimentation.
Lensemble des commissaires aux comptes / experts-comptables na pas t
interrog directement mais des questionnaires ont t laisss disposition au sige
des institutions rgionales. Le questionnaire fut envoy par voir postale 150
individus de la population suite un entretien avec les Prsidents des ordres
professionnels.
Lintrt port au sujet sest traduit par un appui des institutions ordinales qui ont
accord leur soutien la ralisation de lexprimentation.

Ltude empirique sest droule du 15 fvrier au 30 juin 2004. Cette priode est
suffisamment longue pour permettre lensemble des professionnels de rpondre
alors mme que leur activit professionnelle est assez intense. De plus, aprs une
anne 2002 marque par des scandales financiers impliquant des auditeurs (Enron,
Worldcom, etc) et une anne 2003 ayant connu de profondes mutations
normatives (Loi sur la Scurit Financire, etc), lanne 2004 marque un retour au
calme et la stabilit ce qui permet de limiter les ractions de circonstances sans
toutefois pouvoir les exclure.

259
Le questionnaire a t pr test (questionnaire envoy par voie postale suivi dun
entretien individuel sur les difficults rencontrs), sur une population de 8 auditeurs
externes et na pas soulev de difficults particulires.

Le nombre de rponses exploitables a t de 91 soit 15,17% de la population totale.
Trois rponses au questionnaire non fiables en raison dune incomprhension totale
ou partielle nont pas t exploites.
Il convient galement de signaler que sur les 91 rpondants 58 soit 64% ont
manifest leur volont de connatre le rsultat de lexprimentation.

La composition de personnes ayant rpondu au questionnaire (par sexe et par age)
peut tre synthtise comme suit :

Schma n23 : Description de lchantillon

Il apparat, quen dpit dune sous reprsentation de la population fminine et une
moyenne dge lgrement plus leve, les rpondants sont reprsentatifs de la
population tudie.
Description de l'chantillon
0
10
20
30
40
50
20 - 30 ans 30 - 40 ans 40 - 50 ans 50 - 60 ans 60 - 70 ans + 70 ans
Classes d'ges
E
f
f
e
c
t
i
f
Femmes
Hommes
260
Effectif des auditeurs externes de la rgion Nord en 2003
0
50
100
150
200
250
300
- de 30 ans 30 - 40 ans 40 - 50 ans 50 - 60 ans 60 - 70 ans + 70 ans
Tranches d'ges
E
f
f
e
c
t
i
f
Femmes
Hommes

Schma n24: Effectif des auditeurs externes de la rgion Nord (Source : Assemble
Gnrale du Conseil Rgional des Experts-comptables du Nord Pas de Calais, 17 Novembre 2003,
Lens, p.22.)

Afin de complter lidentification des personnes ayant rpondu lexprimentation,
les graphiques ci aprs indiquent la taille des cabinets (effectif et Chiffre dAffaires)
pour lesquels ces professionnels travaillent :

Taille du cabinet
0
10
20
30
40
50
0 - 5 salaris 5 - 20
salaris
20 - 50
salaris
50 - 100
salaris
bigs four
Nbre de salaris
E
f
f
e
c
t
i
f

Schma n25 : Taille des cabinets des rpondants (effectif)
261
Taille du cabinet
0
10
20
30
40
0 - 150 KE 150 - 500 KE 500 - 1000
KE
1000 - 5000
KE
bigs four
C.A. ht
E
f
f
e
c
t
i
f

Schma n26 : Taille des cabinets des rpondants (Chiffre daffaires)

Toutefois, il est difficile, partir de ces lments, de pouvoir tirer des conclusions
concernant des biais ventuels lies lidentit des rpondants (notamment une
sous reprsentation des grands cabinets et plus particulirement des bigs four ).
En effet, beaucoup de rpondants ont connu au cours de leur carrire de multiples
expriences dans des cabinets de taille diffrentes et limage fige donne par cette
analyse ne peut que tenter dapprocher cette diversit.

Les contraintes et les choix en matire de population ayant t soumis
lexprimentation engendrent de facto des limites quant aux rsultats de ce test.

2 Limites lies lchantillonnage

Ainsi, lexclusion des auditeurs internes de ltude (mme sil sagit de la population
o le besoin dindpendance est le moins fort) et son caractre rgional constituent
de facto des rserves aux rsultats obtenus par cette recherche. Ces limitations sont
lies des contraintes daccs une population plus largie ou un sous chantillon
(auditeurs internes) trop restreint.

Toutefois, la principale critique sur lchantillon mane du fait que la population
interroge est celle qui est lobjet de ltude. Il sagit donc pour certains auteurs
(notamment Shockley) non de lindpendance mais de lindpendance perue par les
intresss eux-mmes. Hormis la distinction quasi-philosophie entre lindpendance
et lapparence dindpendance, il est vident quun risque de biais pour self
262
interest existe dans cette dmarche. Toutefois, la revue de littrature na pas mis
en exergue de Proxy susceptible dtre accept comme approchant la variable
tudie (c'est--dire lindpendance des auditeurs financiers externes) en raison de
sa complexit et de sa nature partiellement psychologique.
De plus, Jamal et Tan (2000)
352
dmontrent que les auditeurs ont la possibilit de
prdire les choix de leurs collgues et confrres. Si les rsultats de leurs
exprimentations ne fournissent quun soutien limit aux modles de comportement
stratgique de lauditeur, ils stigmatisentsent, tout de mme, la capacit quont ceux-
ci de prdire les choix de leurs confrres. Il sagit, dailleurs, dune dimension de la
comptence de ceux-ci.
Ainsi, lapproche retenue sinscrit dans un courant dexprimentation imparfait mais
reconnu.
Lappui des institutions ordinales (par le caractre confraternel et confidentiel quelles
confrent) et le mode de diffusion du questionnaire constituent ds lors les moyens
les plus efficaces de limitations de ce biais.
En outre, le caractre spontan des rponses aurait tendance renforcer une autre
drive lie la sensibilit thique (suppose plus forte) des rpondants. Ainsi, il
apparat comme vident que certaines personnes rpondant ce type de
questionnaire ont une sensibilit ou un avis (voir un message) sur la question pose
(do lutilit de la concertation pralable avec les institutions ordinales).

Aprs avoir voqu la population, il convient galement danalyser et dvaluer le
type de recherche propos

352
K. JAMAL et H. TAN, Can auditors predict the choices made by other auditors , Journal of Accounting
Research, Vol 39, n3, 2000, pp. 583-595.
263

SECTION 2 La mthode statistique

La mthode statistique utilise est issue dune conception pistmologique de type
hypothtico-dductive et a pour objectif danalyser des associations de variables
entre elles.

1 La conception hypothtico-dductive de ltude

Lorsquune recherche en sciences veut amliorer la connaissance objective dun
problme ou dun phnomne particulier, elle doit tout dabord sappuyer une thorie
qui tente dexpliquer le problme en question. Elle doit donc mettre une conjecture
explicative du problme qui prendra la forme dun constat dune certaine rgularit.
Dans un contexte authentiquement scientifique, cette approche du problme
rsoudre, formule, comme nous lavons dit, en conjoncture dune certaine
rgularit, dpendra fortement du savoir acquis dj corrobor. Ce savoir
participe lapproche du problme dans la construction de la nouvelle conjoncture
en permettant aux scientifiques de voir ce nouveau problme parce quils
peuvent formuler des hypothses sur les conditions initiales de son apparition.
Il est donc impossible de produire une connaissance scientifique en ignorant ou en
faisant table rase de la tradition de recherche qui a pu se pencher auparavant sur le
problme que lon se donne comme objet dtude. La recherche scientifique impose
au chercheur dtre avant tout un historien passionn et rudit de son objet de
recherche, sinformant inlassablement des dernires volutions en matire de test
quil est possible de faire subir ce sujet. De ce fait, une connaissance scientifique
ne peut tre une rvlation du Nant ; Elle ne peut dmarrer de zro ou de
lobservation passive puisque toute observation est forcment imprgne de thorie,
cest dire guide par une thorie slective sur le sujet observer, thorie plus ou
moins performante dont lvolution est lisible par son histoire. Les faits
scientifiques ne tombent pas dans notre esprit comme sil sagissait dun sceau
vide remplir de connaissances, ils dpendent de thories slectives consciemment
formules, qui aprs avoir t testes, permettent de les accepter ou de les rejeter.
264
Ainsi, pour Kant, il ne peut y avoir dobservation pure des faits : Nous ne
connaissons a priori des choses que ce que nous y mettons nous-mmes . Pour
Popper dans La connaissance objective , les faits ne tombent pas en nous
comme dans un sceau vide, et que de ce fait, le progrs de la connaissance suppose
toujours la mise lpreuve des conjectures que nous pouvons formuler dans les
problmes .

Afin de respecter ces obligations pistmologiques, nous procderons dune manire
hypothtico-dductive (qui a eu pour commencement la mise en place dun modle
conjugu avec une revue de littrature) qui peut tre rsume de la manire
suivante :

Schma n27 : Modle de raisonnement hypothtico-dductif (Source : Y. Evrard, B. Pras
et E. Roux, 2001)

En lespce, aprs avoir ralis les tapes dexploration et de description dans les
premires parties, nous abordons les dernires tapes : la vrification et la matrise.
En effet, en fonction des hypothses (ou attentes) retenues et confortes, on
cherchera dterminer si les facteurs explicatifs de lindpendance des auditeurs
financiers sont vrifis (ou non) exprimentalement.

Ltude sinscrit donc dans le cadre des recherches explicatives, prdictives et
causales tendant analyser limpact de certaines variables sur un systme global,
appliqu lindpendance de lauditeur financier.

Mai tri ser
Expl orer Vri fi er Dcri re
265
2 Les caractristiques dune tude causale

Les tudes causales ont des caractristiques propres qui sillustrent dans lhistoire
des statistiques de gestion. Leur nature propre engendre de facto des forces et des
faiblesses dans les rsultats obtenus.

2.1 La naissance de ltude de causalit en sciences sociales

On peut attribuer Francis Galton (1822 1911) le mrite davoir introduit la notion
de corrlation et davoir imagin les premires techniques de mesure des
corrlations dans lesquelles les coordonnes estimes (ou variables dpendantes)
sont des fonctions des mesures observes (ou variables indpendantes).
Toutefois, cest Karl Pearson (1857 1936) qui a mis au point la notion de
rgression et la mesure de la rgression dune variable sur lautre.

Au pralable, Francis Edgeworth (1845 1926) avait, le premier, milit pour lusage
des mathmatiques dans lanalyse et les dveloppements thoriques en conomie. Il
est galement linitiateur de la modlisation mathmatique dans cette discipline.
Ainsi, au cours de travaux de psychomtrie, F. Edgeworth a t amen sintresser
aux mthodes statistiques dtude des relations entre variables. Les dveloppements
apports par Edgeworth luvre de Galton, laquelle il se rfre, portent sur la
rgression, la corrlation et la corrlation multiple. Il publie en 1892 un thorme
gnral permettant dobtenir la corrlation multiple et les rgressions multiples entre
trois ou quatre variables partir des corrlations.

K. Pearson a permis un dveloppement considrable dans la description et
lvaluation des relations entre variables. Toutefois, il est important de constater que
Galton et Pearson se distinguent fondamentalement en ce qui concerne la
signification scientifique qui sattache au constat dune liaison entre deux variables.
Pour Galton, cest lindice dune relation causale, lune des variables tant
considre comme la cause, contrle par lexprimentateur, des variations de
lautre dans la rgression alors que dans la corrlation les deux variables sont
supposes tre en partie places sous la dpendance des mmes causes
hypothtiques. Pour Pearson, les mthodes statistiques dtude des liaisons entre
266
variables permettent seulement de faire des constats dassociation ou de
ressemblance. Ce positivisme intransigeant va jusqu interdire lusage de toute
hypothse. Or, lexistence dun processus par lequel la variable indpendante produit
les variations de la variable dpendante nest quune hypothse. Pour lui, toute
science est description et non explication et le mot cause na quun sens
purement descriptif . (Reuchlin, 2003)
353
En fait, la thorie de Pearson est
accompagne des dclarations de foi positiviste telles que la mission de la science
nest pas dexpliquer, mais de placer toutes choses, autant quil nous est possible,
sous la loi commune. La science ne donne pas de vritable explication, mais fournit
une description gnrale.

La dmarche scientifique adopte par Pearson lempchera daccueillir la part de
lhritage, peut tre la part essentielle, bauche par Galton dont le but consiste
utiliser les relations entre variables dans une recherche causale explicative.

Pour ces raisons, cest Charles Spearman (1863 1945) qui va mettre en vidence
la co-corrlation consquence du fait que les variations de deux organes sont dues
en partie des causes communes. Pour Spearman, les variables dpendantes dun
modle mathmatique permettent de calculer et de mesurer les liaisons avec les
variables indpendantes.
Une autre de ses contributions majeures est de corriger linterprtation dune
corrlation observe pour tenir compte de lattnuation que subit son estimation du
fait des erreurs alatoires qui entachent les mesures des variables entre lesquelles
elle a t calcule. La corrlation vraie entre deux sries dobservations est
ncessairement suprieure la corrlation observe.

On peut situer lapoge de linfluence de Spearman vers 1927. Cest peu prs le
moment o apparaissent les premiers travaux de Louis Lon Thurstone (1887 -
1955) sur lanalyse factorielle. En effet, si lanalyse multi factorielle est utilise avant
lui, ds 1928, par Truman Kelley auquel Thurstone rend hommage, cest bien ce

353
M. REUCHLIN, Contributions lhistoire des mthodes statistiques employes en psychologie ,
Psychologie et Histoire, Vol 4, 2003.
267
dernier qui introduit la reprsentation de lespace, lusage du calcul matriciel, la
notion de structure simple, les facteurs obliques et les facteurs de second ordre.

Lanalyse factorielle fournit toujours le moyen de reconstituer de faon approche un
systme de corrlations partir dun certain nombre de facteurs. Mais cette structure
factorielle nest jamais unique. Ce que lanalyse permet seulement de savoir, cest si
une structure factorielle hypothtique se trouve ou non au nombre des structures
factorielles permettant de reconstituer les corrlations avec une approximation
donne. Autrement dit, lanalyse factorielle peut rfuter une hypothse, elle ne peut
pas la confirmer. En cela, elle a les mmes proprits logiques que lpreuve dune
hypothse exprimentale par interfrence statistique ; Linfrence peut infirmer, un
seuil donn, lhypothse nulle mais elle ne peut pas la vrifier. Cest lune des
contributions importantes de Thurstone, davoir attir lattention sur cette proprit
gnrale de lanalyse factorielle.
Cest un problme pistmologique. Mme sil est possible quun ensemble de
corrlations soit dcrit en termes de facteur unique, il est possible, si vous le voulez,
de dcrire les mmes corrlations en terme de deux, trois ou dix ou tout autre si les
facteurs jouissent dune certaine ralit, comme si les facteurs doivent tre
recherchs et tiquets lorsquon les a trouvs, mais cest la mme illusion
trompeuse qui apparat ailleurs en science. (Reuchlin, 2003)
354

Pour dpasser le problme pistmologique, Thurstone fournit plusieurs mthodes
permettant de passer dune solution factorielle une autre ayant les mmes
proprits lgard des corrlations observes. Ce sont ses mthodes de
rotation des facteurs.
Thurstone dnonce galement la confusion entre description et explication : une
description peut tre conomique sans pour autant suggrer une explication
valide.
Les rotations thurstoniennes peuvent saffranchir de cette dtermination
mcanique et tenir compte, si lanalyste a une raison de le faire (comme la
dcouverte ou la vrification dune bauche dexplication), de la nature des variables
choisies pour dterminer la position de chaque axe.

354
M. REUCHLIN, 2003, opus cit p. 266.
268
La dtection de groupes de variables revt donc une grande importance.
Lhypothse, qui a rgi lexprience dont on analyse les rsultats conduit souvent
attendre la prsence de tels ou tels groupes. On introduit dans le matriel utilis
plusieurs variables qui, selon lhypothse, devraient tre places sous la
dpendance des mmes causes de variation, et dautres variables qui, selon la
mme hypothse, devraient ne pas en dpendre. Lanalyse permet de savoir si cette
attente se vrifie ou non.

Enfin, Cyril Burt (1883 1971) a mis en exergue limportance du modle factoriel
hirarchique cest dire que les facteurs de groupe peuvent, au moins en principe,
sordonner eux-mmes en plusieurs niveaux.

En effet, les modles structuraux reprennent tout fait lide que Spearman lanait
en 1904 : former une quation (ici un systme dquation) dans laquelle figurent des
variables observes (ou mesurables) et des facteurs hypothtiques (ou latents). De
cette faon, les paramtres des variables latentes et les valeurs quelles prennent
peuvent tre calculs partir des relations entre variables observes.
Ces relations entre variables observes taient en analyse factorielle des
corrlations ne traduisant quune simple association. Elles peuvent devenir aussi,
dans les modles structuraux, des relations causales sens unique (ou rcurrente)
ou double sens (ou non rcurrente). Une variable observe peut contribuer
causalement aux variations dune autre variable observe ou mme dune variable
latente (ce qui tait exclu en analyse factorielle).
Dans les modles structuraux, la formalisation de lhypothse peut conduire, dans
lcriture mme du modle, non seulement postuler entre variables observes et
variables latentes nimporte quel systme de liaisons, mais encore fixer la valeur
de certains paramtres ou imposer lgalit de deux paramtres sans prciser leur
valeur commune.
Dans les modles structuraux, la valeur obtenue pour les paramtres nest pas non
plus toujours dtermine et des problmes ayant la mme signification sous forme
diffrente peuvent se poser.
On remarque par ces dveloppements sommaires que les modles structuraux
pourraient tre compris comme un dveloppement de lanalyse factorielle certes trs
important, mais sans rupture dune continuit fondamentale.
269
En effet, le caractre causal attribu certaines de ces variables ne fait que
formaliser des hypothses substantielles afin que lon puisse constater que ces
hypothses sont compatibles ou non avec les observations. Il faut souligner en
particulier que les modles structuraux ne sont des modles causaux , comme
appels parfois, que dans la mesure o est causale lhypothse substantielle quils
mettent lpreuve.

A raison de cette histoire, lanalyse causale possde des caractristiques propres
quil convient de prsenter pour des raisons pistmologiques.

2.2 Le droulement de lanalyse causale

Par la mise lpreuve de son contenu explicatif et prdictif, la recherche espre que
la thorie sous-jacente sera corrobore (le sens commun aime dire, tort,
confirme , ce qui laisse souvent croire que les sciences recherchent activement
des confirmations ou des vrifications plutt que des rfutations). Pour les
sciences, tenter de rfuter, est invitable et ncessaire pour apprendre quelque
chose de nouveau.
Ainsi, tester une thorie revient toujours essayer de la rfuter pour la corroborer. Si
lattente est le plus souvent une corroboration, la rfutation revient dmontrer que
la thorie teste est fausse ou incomplte. Ainsi, le succs de lentreprise scientifique
svalue par la capacit quont les chercheurs de dshistoriser leurs descriptions,
de les rendre indpendantes des vicissitudes individuelles, sociales, matrielles,
climatiques, chronologiques, etc., qui ont jalonn leur travail et ont prcd
lachvement de celles-ci. (Bitbol, 2000)
355

Comme nous lavons vu prcdemment, le concept de causalit est un phnomne
complexe. Il prsente les caractristiques suivantes qui dcoulent des
dveloppements prcdents :
Un phnomne peut avoir une ou plusieurs causes ;
Le phnomne est reli de faon causale une autre ;
Une relation de causalit ne peut jamais tre prouve mais seulement infre.

355
M. BITBOL, Physique et philosophie de lesprit , Flammarion, Paris, 2000.
270
Le concept de causalit est multiple et les relations causales peuvent donc tre trs
diffrentes :

Causalit simple X Y

Causalit complexe X1 Y1

X2 Y2

Causalit circulaire X Y

Lintensit de la relation causale est dautant plus importante que lon observera
notamment une variation concomitante des variables. (Evrard, Pras et Roux,
2001)
356

Dans le cadre de notre recherche, lanalyse propose cherche dceler des
associations entre deux variables. Cette analyse est la premire tape dune analyse
de corrlation qui est compos de deux tapes successives :
Mettre en vidence lexistence dune association (tude de relation) ;
Mesurer sa force (tude de causalit).

Ainsi, la recherche propose entre dans le cadre des analyses de corrlation mme
si labsence danalyse dintensit limite son application un test dassociation. Il
convient de signaler que certaines recherches et notamment ltude de Shockley sur
le mme sujet mais ralise dans le contexte amricain et avec un modle diffrent
stait galement limit un test dassociation et non de corrlation.

Ainsi, les choix thoriques, lis au concept de relation entre variables dpendantes et
variables indpendantes, sont la cl de vote de la mthodologie utilise par cette

356
Y. EVRARD, B. PRAS et E. ROUX, Market : Etudes et recherches en marketing , Dunod, Mai 2001
271
tude. Ce sont eux qui donnent du sens aux donnes collectes, permettant ainsi de
confirmer ou dinfirmer le schma conceptuel retenu.
De ces principes thoriques et des contingences lies la population dcoulent le
choix de la mthode statistique utilise.

2.3 Le choix dune mthode statistique

Le processus statistique exploratoire choisi peut tre synthtis de la manire
suivante :

Ensemble des mthodes danalyse multi varie
Y a t-il deux ensembles de variation ?
( expliquer/explicative)
OUI
Mthodes explicatives
Combien y a t-il de variables
expliquer ?
UNE
Est-elle mtrique ?
OUI
Les variables explicatives sont-elles
mtriques ?
NON
Analyse de la variance

Schma n28 : Choix de la mthode statistique (Source : Y. Evrard, B. Pras et E. Roux,
2001)

Les analyses de variance ou analyses factorielles sont des techniques permettant de
savoir si une ou plusieurs variables dpendantes (ou variables expliquer) sont en
relation avec une ou plusieurs variables dites indpendantes (ou variables
explicatives) condition que la variable expliquer ait une distribution gaussienne.
Avec une seule variable dpendante, et une ou plusieurs variables explicatives
discrtes dites aussi catgorielles , qualitatives, nominales, de classification (cest
272
dire ne pouvant prendre quun nombre limit de valeur), on utilise lanalyse de la
variance.
Lanalyse de la variance (ANOVA) est une technique de statistique qui examine les
diffrences entre au moins deux moyennes de groupes et de sujets afin de
dterminer la pertinence et de rejeter lhypothse statistique pour laquelle ces
diffrences ne sont pas significatives.
Si le rsultat du test F est significatif, ltape suivante est deffectuer des
comparaisons afin de dterminer quelle(s) paire(s) de moyennes sont
significativement diffrentes.

LANOVA est ici utilise de manire conjugue avec le plan factoriel.
Le plan factoriel est utilis lorsque lon veut tudier simultanment deux ou plusieurs
facteurs principaux. Cette mthode est trs utilise en exprimentation car elle
permet :
Dtudier les interactions entre facteurs principaux ;
Dtudier leffet de ces facteurs avec globalement moins dunits
exprimentales quil nen faudrait si leffet de ces facteurs tait tudi au cours
dexprimentations spares.

Un plan factoriel est donc indispensable si lon veut tester non seulement linfluence
de plusieurs facteurs principaux mais aussi linfluence de leurs interactions. Le
principe est de dfinir les facteurs dont il parat souhaitable de tester linfluence, et
pour chacun de ces facteurs, de dfinir les niveaux qui seront introduits dans
lanalyse.

Il faut cependant tre conscient des limites de linterprtation. Lapplication dun test
de type ANOVA engendre des limitations lies la mthodologie du test lui-mme.

3 Limites lies la mthode statistique retenue

Lapplication dune mthode ANOVA engendre des caractristiques dordre
pistmologique et statistique qui constituent de facto des limites la recherche
propose.
273
La science occidentale, en gnral, prconise lapproche hrite dAristote et rendue
oprationnelle par Descartes. Ce dernier nonce ainsi les quatre prceptes
observs dans son clbre discours de la mthode :
viter soigneusement la prcipitation ;
Diviser chacune des difficults que jexaminerais en autant de parcelles quil
se pourrait et quil serait requis pour les mieux rsoudre ;
Conduire par ordre mes penses en commenant par les objets les plus
simples et les plus aiss connatre, pour monter peu peu comme par
degrs jusqu la connaissance des plus composs ;
Faire partout des dnombrements si entiers et des revues si gnrales que je
fusse assur de ne rien omettre .

Cette approche a pour objectifs de connatre, dexpliquer, de comprendre, de prdire
et de contrler la ralit. Une caractristique importante de cette mthode
scientifique est sa prtention luniversalit. Toutefois, cette mthode a une
efficacit douteuse face des problmes qualifis de complexes.
Checkland (1976)
357
ajoute mme qutant aujourdhui, conscient de lincapacit
manifeste, des pays les plus avancs sur le plan scientifique, rsoudre les
problmes du monde rel (par opposition aux problmes artificiels de type
laboratoire), on se demande si la fragmentation de la science en plusieurs disciplines
isoles nest pas une de ses principales faiblesses.

Le phnomne de complexification des ensembles a fait ressortir, avec acuit, les
limites de la mthode exprimentale. Ashby (1956)
358
dcrit la situation en ces
termes : Aujourdhui la science se trouve en quelque sorte sur une ligne de
partage. Pendant deux sicles, elle a tudi des systmes intrinsquement simples
() Le fait quun dogme comme faire varier les facteurs un par un ait pu tre admis
pendant un sicle, montre que lobjet des recherches scientifiques tait dans une
large mesure les systmes quautorisait justement cette mthode, car une telle
mthode est souvent totalement impropre ltude des systmes complexes ()

357
P. CHECKLAND, Science and the systems paradigm , International of General Systems, Vol 3, 1976, pp.
127-134.
358
W.R. ASHBY, An introduction to Cybernetics , Chapman and Hall, Londres, 1956.
274
Jusqu une poque rcente, la science a eu tendance concentrer son attention sur
les systmes simples et, notamment, sur les systmes rductibles par lanalyse.
Ainsi tant que la science a eu pour objet des relations causales, linaires, univoques
et progressives, des phnomnes fort importants sont rests lextrieur de
limmense territoire conquis par la science depuis les quatre derniers sicles.
Ce fait nous incite explorer des mthodologies susceptibles de mieux composer
avec la complexit des phnomnes qui nous entourent sans les isoler de
lenvironnement dans lequel ils naissent et voluent.
Ces situations, dites complexes, sont caractrises par un ou plusieurs des attributs
suivants. Elles sont floues, changeantes et peu structures. Elles peuvent tre
tudies sous diffrentes perspectives, sous diffrents angles, en fonction de
plusieurs structures cognitives et de divers systmes de valeurs. Il existe des indices
de situations considres comme complexe :
Il y a possibilit dmergence deffets pervers et de proprits contre intuitives
cest dire quon ne peut dduire des proprits des sous-ensembles qui les
constituent ;
Elles ncessitent la participation de plusieurs acteurs ;
Elles prsupposent la prsence simultane de plusieurs critres de
performances parfois difficiles quantifier ;
Les valeurs des divers acteurs sont dterminantes ;
Elles sont caractrises par une varit importante de sous-ensembles
possdant des fonctions spcialises et organises en niveaux hirarchiques
internes.

Ces doutes sur lefficacit du prcepte rductionniste samplifient donc avec
lapparition rcente dun phnomne. Depuis une cinquantaine dannes, nous
devons, pour rsoudre les problmes du monde rel, nous attaquer ltude
densembles de plus en plus complexes. Nous faisons face une complexification
progressive des ensembles avec lesquels nous devons composer.

275
Pour palier ces carences, les approches systmiques sintgrent dans les
conceptions holistes et globalisantes. Pour Ackoff (1972)
359
, la tendance actuelle
peut tre rsume de la manire suivante : () les objets expliquer sont
considrs comme parties de plus grands touts, plutt que comme des tous quil faut
dcomposer en parties . De mme, la connaissance de lobjet doit passer par
ltude des relations et des interactions qu cet objet ou cet sous ensemble avec
son environnement.
Cest loppos du prcepte rductionniste qui prconise la dcomposition, la
rduction et lisolement de lobjet ou du phnomne de son environnement pour
mieux ltudier.

Cette approche est modlise par Le Moigne (1977)
360
de la manire suivante :
Dvelopper la thorie explicative de lunivers considr comme systme ;
Modliser la complexit ;
Rechercher les concepts, les lois et les modles.

Un systmiste serait tent daffirmer que la mthode scientifique est un systme
dapprentissage dot dun sous-systme auto correctif qui lui permet de vrifier la
vracit, la transfrabilit et la validit des connaissances quil produit. Selon
Checkland (1981)
361
, cette mthode sappuie sur certaines rgles quil prsente de la
faon suivante () la diversit et la complexit de la ralit peuvent se rduire par
le biais des expriences dont les rsultats seront valids par leur rcurrence, et la
connaissance peut sobtenir par la rfutation dhypothses () la caractristique
essentielle de la science est sa mthode rductionniste . Le moigne (1977)
362

renforce cette position en affirmant que le prcepte du rductionniste est devenu
synonyme de mthode . Ce prcepte est bas sur une conception de la science
selon laquelle il serait impossible de parvenir comprendre les systmes
complexes si lon navait pas commenc au pralable par isoler les diverses parties
qui les composent. (Commoner, 1972)
363

359
R.L. ACKOFF et F.E. EMERY, On purposeful systems , Tavistock Publications, Londres, 1972.
360
J.L. LE MOIGNE, La thorie du systme gnral, thorie de la modlisation , PUF, Collection Systme
Dcisions, Paris, 1977.
361
P. CHECKLAND, Systems Thinking, Systems paradigm , John Wiley and Son, Londres, 1981.
362
J.L. LE MOIGNE, 1977, opus cit p. 275.
363
C. COMMONER, Lencerclement , Edition du seuil, Paris, 1972.
276

Ainsi ltude propose est par sa construction de nature principalement classique.
Elle nintgre pas daspects systmiques mme si elle prend en compte les
interactions entre variable par un plan factoriel mais surtout elle naborde pas
lintgralit des variables dans un test commun. Pour cette raison, elle ne peut pas
tre considre comme une approche systmique et subit donc les griefs inhrents
aux exprimentations classiques.

Une autre limitation de nature statistique est inhrente cette tude. Lexistence
dune liaison statistique entre deux variables ou le fait que deux variables soient
associes (cest dire que les valeurs quelles prennent sur un certain nombre
dobservations tendent varier ensemble) ne signifie pas quil y ait une relation de
causalit (cest dire que les variations de lune sont directement provoques par les
variations de lautre). La concomitance des variations de ces deux variables peut tre
due, par exemple, leur commune association avec une troisime variable,
extrieure lanalyse. Il est donc impratif de repositionner galement les rsultats
de cette analyse dans le dbat pistmologique qui oppose Galton Pearson.

En tout tat de cause, un biais fondamental de cette mthode statistique doit tre
absolument vit. Il est, en effet, impratif dviter dans toutes les tudes de relation
entre variables dutiliser des variables explicatives corrles entre elles. Les
variables explicatives se doivent dtre indpendantes et non corrles. En effet, les
effets de ces variables doivent tre additifs cest dire que leffet global doit tre la
somme des effets individuels. Cette condition est absolument capitale pour que les
calculs aient un sens. Il est, en effet, vident que si deux dentre elles sont fortement
corrles, la deuxime ne peut pratiquement rien ajouter aux effets de la premire.
Dans ltude propose, il apparat clairement que ce biais a t vit et que les
variables explicatives choisies sont bien indpendantes les unes des autres.

La construction dun questionnaire est un lment important dans la ralisation dune
tude de relation. La validit du traitement statistique et lapport scientifique de
ltude dcoulent galement de la pertinence de la lecture par la population
concerne de la problmatique tudie. La comprhension du questionnaire a un
impact fort et lourd sur ltude propose.
277

SECTION 3 Rdaction du questionnaire

La rdaction du questionnaire est une phase dlicate dans la mise en uvre dune
enqute par sondage. Pour cela, il convient en particulier dviter le biais de
formulation afin de ne pas fausser les rsultats et de bien choisir le mode de recueil
des donnes et lchelle de mesure afin doptimiser le nombre de rpondants.

1 Les principaux biais de formulation des questions

Le vocabulaire employ doit tre celui utilis par les personnes interroges. Aussi,
convient-il dviter les termes techniques ou peu employs. Lutilisation de termes
vagues, imprcis, ambigus qui ncessitent une dfinition ou la formulation de
questions trop longues et la structure trop complexe doit galement tre vites. Le
pr-test (ralis par voie postale suivi dun entretien individuel) na pas rvl de
biais de formulation qui aurait pu fausser les rponses ou induire des difficults
dinterprtation.
Les formulations slectionnes pour les deux questions furent les suivantes :

Questionnaire N1 :
Pouvez vous noter la force de ngociation de lentit audite vis vis de lauditeur
selon les situations proposes ?

Afin de pouvoir utiliser un plan factoriel, il a t choisi de moduler les variables
dpendantes rdiges dune manire simple et claire laide dadjectifs parfaitement
antonymes.

Existence de mission de conseil au sein de lentit audite :.Oui / Non
Pouvoir financier de laudit vis vis de lauditeur :.....Fort / Faible
Situation financire de laudit :.......................................Bonne / Mauvaise

278
Questionnaires N2 et N3 :
Pouvez vous noter le risque de perte dindpendance de lauditeur dans les
situations suivantes ?

Dans ces questionnaires, l aussi, afin de pouvoir utiliser un plan factoriel, il a t
choisi de faire varier les variables dpendantes rdiges dune manire simple et
claire laide dadjectifs parfaitement antonymes.

Possibilit de ngociation de lentit audite :...Faible / Fort
Concurrence au sein du march de laudit Fort / Faible
Notorit de lauditeur :...............................Forte / Faible

La simplicit des mots et la clart des concepts ont t privilgies dans cette
approche au risque de faciliter une tendance un certain conformisme social
(mimtisme). Toutefois, le nombre de combinaisons (huit par question) permet de
minimiser ce risque.

Pour faciliter le traitement statistique des donnes, les combinaisons ont t
codifies de la manire suivante : Oui / Fort / Bonne sont dsigns par le chiffre 1 et
Non / Faible / Mauvaise sont dsigns par le chiffre 0.

Le choix du mode de recueil des donnes est galement un choix fondamental dans
le taux de rponses au questionnaire mais galement dans la rdaction du
questionnaire.

2 Le choix du mode de collecte des donnes

Lenqute a t ralise par remise en main propre, par voie postale et par fax. Les
rponses ont t rexpdies par Internet, par voie postale, par fax ou par remise en
main propre.
La longueur du questionnaire est de six pages.
Ces dcisions ne laissent que peu de souplesse et dinteractions dans le
questionnaire do limportance du pr-test afin danticiper les difficults
dinterprtation et les biais induits par les tests.
279

Aucune matrise du dynamisme du questionnaire nest possible et les seules
informations supplmentaires collectes sont les annotations en marge du
questionnaire que les rpondants ont spontanment inscrites.
Il est, toutefois, noter que de nombreuses indications manuscrites ont t faites sur
les questionnaires. Celles-ci nauront pas de traitement scientifique mais seront
utilises pour les commentaires des rsultats.

Lchelle de mesure permet de normaliser les donnes. Son choix permet
daugmenter la comprhension du questionnaire et donc le taux de rponses.

3 Le choix de lchelle de mesure

Lchelle de mesure retenue est une chelle mixte cest dire un continuum cod
numriquement avec des extrmes verbalement ancrs.
Lchelle est code de 1 7 avec aux extrmits deux adjectifs antonymes, savoir
trs fort et trs faible.

Trs
1 2 3 4 5 6 7
Trs
Faible

Fort
Risque

Risque

Schma n29 : Echelle mixte

Les avantages de cette technique sont la simplicit dutilisation et la facilit
dinterprtation. Si la simplicit de comprhension est lintrt majeur de ce choix, la
diversit des modes de collecte que cette chelle tolre nest pas non plus
ngligeable.
La principale difficult rside dans le fait dtre certain que les noncs associs sont
bien antinomiques ce qui est le cas, sans conteste possible, entre les adjectifs
fort et faible renforcs par le superlatif trs .

Aprs avoir dcrit le mode de recueil des donnes et leurs consquences, la phase
danalyse des rsultats permet dinfirmer ou de valider certaines hypothses
280
slectionnes du modle thorique gnral de lindpendance comportementale des

SECTION 4 Rsultats de lexprimentation

Les scnarii prsents aux auditeurs financiers ont eu pour but de mesurer leur
niveau dindpendance, cest dire leur capacit rsister aux pressions (ou de
mesurer les variables explicatives de la possibilit de ngociation des clients, elle-
mme, variable de lindpendance comportementale des auditeurs financiers).
Les autres sous variables externes, tout comme les aspects sociaux et cognitifs ainsi
que lintgralit de lindpendance informationnelle, ne seront pas traites dans ces
dveloppements.

1 - Limpact des variables explicatives : prsence de mission de conseil,
pouvoir financier et situation financire sur la possibilit de ngociation des
clients

Le modle thorique valider concerne la possibilit de ngociation des clients, telle
quelle est prsente au questionnaire numro 1 prsent ci-dessus
Les diffrentes variables explicatives (existence de mission de conseil, pouvoir
financier de laudit et situation financire de laudit) sont supposes thoriquement
tre en relation positive ou ngative avec la possibilit de ngociation des tiers
suivant le schma dcrit ci-dessous :
Schma n30 : Modle test au questionnaire 1

Lexprimentation a permis de tester individuellement linfluence de ces divers
facteurs ainsi que leurs diverses interactions possibles.

+ Conseil
Possibilit de ngociation des + Pouvoir financier du client
clients
- Situation financire du client
281
1.1 - Lexistence de mission de conseil et son effet sur le pouvoir de ngociation

Lhypothse dun effet dfavorable des missions de conseil sur lindpendance a t
teste indirectement par lintermdiaire du pouvoir de ngociation du client. Plus
exactement, il est suppos que lexistence de mission de conseil augmente le
pouvoir de ngociation.
Lhypothse retenue de manire thorique tait la suivante :

Hypothse dorigine :

Le test a t ralis sur le logiciel Rweb mis en ligne sur le service du Claree
(comme tous les tests dcrits dans cette thse).

Synthtiquement, les rsultats peuvent tre prsents de la manire suivante :

Tableau n10 : Rsultat Rweb sur lexistence des missions de conseil

Lanalyse de la variance (ou ANOVA) induit avec une forte probabilit ( plus de
99,99 %) de la prsence de relation entre lexistence de mission de conseil et la
possibilit de ngociation des clients.
Au contraire, le rsultat des tests infirme lexistence deffets dinteraction entre les
autres variables (pouvoir financier et situation financire) et le conseil sur la
possibilit de ngociation des clients. Autrement dit, peu importe le niveau des autres
variables, leffet du conseil sur la possibilit de ngociation reste identique.
Possibilit de ngociation des Relation Conseil
clients Positive
Carr moyen
Somme des carrs des carts la moyenne F de Fisher
Degr de libert Significativit du F de Fisher
Df Sum Sq Mean Sq F value Pr (>F)
Variables Existence de mission de conseil 1 166,35 166,35 62,1826 1,16E-14 ***
Conseil:Pouvoir 1 0,93 0,93 0,3471 0,5559
Intractions Conseil:Situation 1 0,09 0,09 0,0329 0,8562
Conseil:Pouvoir:Situation 1 3,43 3,43 1,2837 0,2576
Residual 720 1926,15 2,68 Moyenne
Seuil de signification: 0 : *** 0,001 : ** 0,01 : * 0,05 : ` 0,1 : ' 1 : -
282

Le sens de la relation est dtermin ensuite. La moyenne des scores des scnarii
prsentant des missions de conseil est de 4,14 (59,2 %) contre 3,21 (45,8 %) pour
les scnarii pour lesquels la situation ne prsentait aucune mission de conseil. La
relation entre ces deux variables est donc positive.

Lhypothse teste est valid par lexprimentation et peut tre synthtise comme
suit :

Hypothse retenue :

Ce rsultat corrobore lanalyse de la doctrine dominante dfendue notamment par
Schulte (1966)
364
, Titard (1971)
365
et Hartley et Ross (1972)
366
, au dtriment de la
thse oppose soutenue principalement par Goldman et Barlev (1974)
367
et Shockley
(1981)
368
.

Lexprimentation conforte lanalyse dun renforcement du pouvoir de ngociation du
client en cas de prsence de missions de conseil. Largument tir dun
accroissement de la vulnrabilit de lauditeur au risque de non renouvellement de
son mandat et lexistence dune rmunration supplmentaire semble donc primer
sur les arguments opposs fonds sur la minimisation suppose du risque
dinterchangeabilit et une amlioration du caractre non routinier de la mission de
lauditeur.
Lexistence de mission de conseil auprs de lentit audite dgrade la situation de
lauditeur en renforant le caractre commercial de la relation et en limpliquant dans
la gestion. On peut noter ici que lexistence de mission de conseil engendre des
risques forts de self interest et dadvocadcy (cest dire que lauditeur

364
A.A. SCHULTE, 1966, opus cit p. 149.
365
P.L. TITARD, 1971, opus cit p. 149.
366
R.H. HARTLEY et J.T. ROSS, 1972, opus cit p. 242.
367
368
Possibilit de ngociation des Relat ion Conseil
clients Posit ive
283
impliqu dans lopration sera amen juger ce quil a mis en place et quil aura
tendance se comporter en avocat des dcisions prises).

1.2 - Le pouvoir financier du client et son effet sur le pouvoir de ngociation

Lhypothse dune relation ngative du pouvoir financier du client sur lindpendance
a t teste indirectement par lintermdiaire du pouvoir de ngociation du client.
Plus exactement, il est suppos que le pouvoir financier augmente le pouvoir de
ngociation.

Hypothse dorigine :

Tableau n11 : Rsultat Rweb sur le pouvoir financier

Lanalyse de la variance (ou ANOVA) induit une forte probabilit ( plus de 99,99 %)
de relation entre le pouvoir financier et la possibilit de ngociation des clients.
autres variables (existence de mission de conseil et situation financire) et le pouvoir
financier sur la possibilit de ngociation des clients. Autrement dit, peu importe le
niveau des autres variables, leffet du pouvoir financier sur la possibilit de
ngociation reste identique.

Possibilit de ngociation des Relation Pouvoir financier du client
clients Positive
Variables Pouvoir financier 1 265,93 265,93 99,4067 <2,2E-16 ***
Conseil:Pouvoir 1 0,93 0,93 0,3471 0,5559
Intractions Pouvoir:Situation 1 1,08 1,08 0,4026 0,526
284
Le sens de la relation est dtermin ensuite. La moyenne des scores des scnarii
prsentant un fort pouvoir financier du client est de 4,28 (61,1 %) contre 3,07 (43,8
%) pour les scnarii pour lesquels la situation est inverse. La relation entre ces deux
variables est donc positive.

Lhypothse propose est vrifie et peut tre synthtise comme suit :

Hypothse retenue :

Ce rsultat corrobore lanalyse unanime de la doctrine reprsente notamment par
Mautz et Sharaf (1961)
369
, Magee et Tseng (1990)
370
et Gul (1991)
371
.
Le montant des honoraires et la proportion de ceux-ci par rapport au chiffre daffaires
sont les lments centraux du poids financier que reprsente laudit pour lauditeur.
Leurs influences sont confirmes dans leurs impacts positifs sur le pouvoir de
ngociation des clients vis vis de laudit.

Toutefois, il est impossible dans cette tude (en raison de lanalyse par palier) de
pouvoir confirmer lanalyse de Fortin et Martel (1992)
372
qui supposait que la maturit
du march (intensit de la concurrence) avait un impact aggravant sur leffet ngatif
du poids financier du client vis vis de lindpendance des auditeurs financiers.
Lexprimentation ne montre pas la ncessit dune pression forte du march de
laudit pour que le poids financier du client soit dfavorable lindpendance de
lauditeur mme si, l encore, ltude par paliers ne permet pas dtablir des
conclusions directes.

Laffirmation dun effet de synergie entre le poids financier et lexistence de mission
de conseil (Magee et Tseng, 1990)
373
augmentant le risque de perte dindpendance
de lauditeur, ne peut pas tre vrifie exprimentalement. Toutefois, un tel effet

369
R.K. MAUTZ et H.A. SHARAF, 1961, opus cit p. 89.
370
371
F.A. GUL, 1991, opus cit p. 207.
372
J. FORTIN et L. MARTEL, 1992, opus cit p. 224.
373
Possibilit de ngociation des Relation Pouvoir financier du client
clients Positive
285
semble probable par une approche (visuelle) totalement empirique des donnes.
Ainsi, les rsultats des quatre situations du questionnaire un, o le poids financier du
client est fort, sont classs suivant lexistence (scnario 1 et 2) ou non (scnario 7 et
8) de mission de conseil dans le graphique ci-dessous :

Relation Poids financier - Conseil
0
10
20
30
40
50
1 2 3 4 5 6 7
Note
N
b
r
e

d
e

r
p
o
n
d
a
n
t
s
Prsence de conseil
Absence de conseil

Schma n31 : Comparaison des rponses entre poids financier et conseil

La moyenne des scores des situations intgrant la fois un poids financier fort et
lexistence de mission de conseil est de 4,79 contre 3,77 pour les scnarii
comprenant la fois un poids financier fort et labsence de mission de conseil.
Ainsi, lexprience sous-tend donc (sans toutefois pouvoir le prouver par une
mthode statistique validante) un effet de synergie entre limportance du poids
financier de laudit sur lauditeur et lexistence de mission de conseil dont limpact
est positif sur le pouvoir de ngociation des clients.

Le poids financier de laudit vis vis de lauditeur est un lment positif, aussi bien
thoriquement quexprimentalement, du pouvoir de ngociation des clients en
raison des pressions conomiques engendres par cette situation.

286
1.3 - La situation financire du client et son effet sur le pouvoir de ngociation

Lhypothse dune relation positive de la situation financire du client sur
lindpendance a t teste indirectement par lintermdiaire du pouvoir de
ngociation du client. Plus exactement, il est suppos que la situation financire du
client diminue le pouvoir de ngociation.

Hypothse dorigine :


Tableau n12 : Rsultat Rweb sur la situation financire

Lanalyse de la variance (ou ANOVA) infirme la relation entre la situation financire
et la possibilit de ngociation des clients. De mme, le rsultat des tests infirme
lexistence deffets dinteraction entre les autres variables (pouvoir financier et
existence de mission de conseil) et la situation financire sur la possibilit de
ngociation des clients. Autrement dit, peu importe le niveau des autres variables,
leffet du pouvoir financier sur la possibilit de ngociation reste identique.

Lhypothse induite par lexprimentation nest pas celle retenue dans lhypothse.
Ce rsultat peut tre synthtise de la manire suivante :
Possibilit de ngociation des Relation Situation financire du client
clients Ngative
Variables Situation financire 1 1,59 1,59 0,5936 0,4413
Conseil:Situation 1 0,09 0,09 0,0329 0,8562
Intractions Pouvoir:Situation 1 1,08 1,08 0,4026 0,526
287

Hypothse non retenue :

La situation financire du client tait considre comme un facteur dterminant et
ngatif de la possibilit de ngociation des clients.

La mauvaise sant financire de firme semblait, lors de lanalyse thorique,
permettre lauditeur financier de sextraire des risques dintimidation rsultant de
pressions relles ou supposes mais aussi dviter des situations o une auto
rvision est plus probable. Or, lanalyse ne montre pas de relation entre la situation
financire du client et le pouvoir de ngociation des clients.
Lide de Knapp (1985)
374
, selon laquelle les auditeurs sont plus accommodants
envers les entreprises en bonne sant financire en raison du risque limit de voir sa
responsabilit engage, est infirme par lexprimentation. Ainsi, si le risque de mise
en cause de responsabilit est plus fort en cas de mauvaise situation financire du
client, on ne peut en conclure une perte dindpendance corrlative. De mme, si
les auditeurs prennent des prcautions supplmentaires avec les clients en
mauvaise sant financire, il ne semble pas que cela induise une variation
significative dans le pouvoir de ngociation des clients.
Au vu de lexploitation du test, aucune relation na pu tre tablie entre la situation
financire du client et son pouvoir de ngociation.

En rsum, lanalyse du pouvoir de ngociation des clients, dduite par
lexprimentation, peut tre schmatise de la manire suivante :
Schma n32 : Modle infr au questionnaire 1

374
Possibilit de ngociation des Relat ion Situation f inancire du client
clients Non Inf r e
+ Conseil
Possibilit de ngociation des
clients
+ Pouvoir financier du client
288

Aprs avoir tudi la sous variable possibilit de ngociation des clients , nous
traitons les questionnaires 2.1. et 2.2. traitant de lindpendance et intgrant comme
variable la possibilit de ngociation des clients. Il sagit l de critres ayant un
impact direct sur la variable dpendante tudie.

2 - Limpact des variables explicatives : possibilit de ngociation des clients,
intensit concurrentielle et rputation sur lindpendance comportementale
des auditeurs financiers

La suite du modle thorique valider concernant lindpendance des auditeurs
financiers tait vise au questionnaire numro 2.1. et 2.2. prsente ci-dessus
Les autres variables explicatives (possibilit de ngociation des clients, intensit
concurrentielle et rputation) sont supposes tre relation positive ou ngative avec
lindpendance comportementale des auditeurs financiers suivant le schma dcrit
ci-dessous :
Schma n33 : Modle test aux questionnaires 2.1. et 2.2.

Lexprimentation a permis de tester individuellement linfluence de ces divers
facteurs ainsi que leurs diverses interactions possibles.

2.1 - La possibilit de ngociation des clients et son effet sur lindpendance
comportementale des auditeurs

La variable du pouvoir de ngociation de lentit audite dpend, elle-mme, de
lanalyse qui a t faite dans le premier questionnaire.
La possibilit de ngociation des clients a t considre comme un facteur
dterminant et dfavorable pour lindpendance comportementale des auditeurs
financiers. Lhypothse peut tre schmatise de la manire suivant :
- clients
Indpendance -
Comportementale Intensit concurentielle
+
Rputation
289

Hypothse dorigine :

Un double traitement statistique a t ralis pour prendre en compte la diffrence
de rattachement propos lauditeur.

En cas de rattachement la direction gnrale (Questionnaire 2.1.)

Tableau n13 : Rsultat Rweb sur le pouvoir de ngociation (rattachement la
direction gnrale)

En cas de rattachement au comit daudit (Questionnaire 2.2.)
Tableau n14 : Rsultat Rweb sur le pouvoir de ngociation (rattachement au comit
daudit)

Indpendance Relation Possibilit de ngociation des
Comportementale Ngative clients
Variables Pouvoir de ngociation 1 98,66 98,66 42,5056 1,33E-10 ***
Ngociation : Concurrence 1 0,05 0,05 0,0213 0,884
Intractions Ngociation : Notorit 1 2,66 2,66 1,1457 0,2848
Ngociation : Concurrence : Notorit 1 0,01 0,01 0,0024 0,9612
Variables Pouvoir de ngociation 1 90,02 90,02 38,8098 7,94E-10 ***
Intractions Ngociation : Notorit 1 1,08 1,08 0,4643 0,4959
290
Lanalyse de la variance (ou ANOVA) induit une forte probabilit ( plus de 99,99 %)
de relation entre la possibilit de ngociation des clients et lindpendance
comportementale des auditeurs financiers.
autres variables (concurrence et notorit) et la possibilit de ngociation des clients
sur lindpendance comportementale des auditeurs financiers. Autrement dit, peu
importe le niveau des autres variables, leffet de la possibilit de ngociation des
clients sur lindpendance comportementale des auditeurs financiers reste identique.

Dans lhypothse dun rattachement la direction gnrale, la moyenne des scnarii
prsentant une forte possibilit de ngociation des clients est de 3,65 (52,2 %) contre
2,92 (41,8 %) pour les scnarii pour lesquels la situation est inverse.
Dans lhypothse dun rattachement au comit daudit, la moyenne des scnarii
prsentant une forte possibilit de ngociation des clients est de 3,48 (49,7 %) contre
2,78 (39,7 %) pour les scnarii pour lesquels la situation est inverse.
Peu importe le rattachement, la relation entre ces deux variables est ngative
puisque le risque associ est moins lev.

Lhypothse retenue est vrifie et peut tre synthtise comme suit :

Hypothse retenue :

La possibilit de ngociation des clients est un facteur qui synthtise les sous
facteurs dcrits prcdemment : lexistence de missions de conseil et le poids
financier.

Les rsultats de lexprimentation confirment lexistence dune liaison ngative entre
la possibilit de ngociation des clients et lindpendance comportementale des

Indpendance Relation Possibilit de ngociation des
Comportementale Ngative clients
291
2.2 - Lintensit concurrentielle et son impact sur lindpendance comportementale
des auditeurs

Lintensit concurrentielle est considre comme un facteur dterminant et ngatif de
lindpendance comportementale des auditeurs financiers. Lhypothse peut tre
schmatise de la manire suivant :

Hypothse dorigine :

Un double traitement statistique de type ANOVA ralis sur le logiciel Rweb a t
effectu pour prendre en compte la diffrence de rattachement propos lauditeur.
Synthtiquement, ceux-ci peuvent tre prsents de la manire suivante :

Tableau n15 : Rsultat Rweb sur la concurrence (rattachement la direction
gnrale)


Indpendance Relation Intensit concurrentielle
Comportementale Ngative
Variabl es Concurrence 1 184,01 184,01 79,2754 <2,2E-16 ***
Intractions Concurrence : Notorit 1 1,98 1,98 0,8546 0,3556
Ngociation : Concurrence : Notori t 1 0,01 0,01 0,0024 0,9612
Df Sum Sq Mean Sq F val ue Pr (>F)
Vari abl es Concurrence 1 64,09 64,09 27,6293 1,94E-07 ***
Ngoci ati on : Concurrence 1 2,66 2,66 1,1465 0,2846
Intracti ons Concurrence : Notori t 1 0,79 0,79 0,3411 0,5594
Ngoci ati on : Concurrence : Notori t 1 0,02 0,02 0,0095 0,9225
Resi dual 720 1670,09 2,32 Moyenne
292
Tableau n16 : Rsultat Rweb sur la concurrence (rattachement au comit daudit)

Lanalyse de la variance (ou ANOVA) prouve avec une forte probabilit ( plus de
99,99 %) lexistence de relation entre lintensit concurrentielle et lindpendance
autres variables (possibilit de ngociation et notorit) et la concurrence au sein du
secteur de laudit sur lindpendance comportementale des auditeurs financiers.
Autrement dit, peu importe le niveau des autres variables, leffet de la concurrence
sur lindpendance comportementale des auditeurs financiers reste identique.

dans laquelle la concurrence est suppose forte est de 3,80 (54,2 %) contre 2,78
(32,7 %) pour les scnarii pour lesquels la situation est inverse.
Dans lhypothse dun rattachement au comit daudit, la moyenne des scnarii dans
laquelle la concurrence est suppose forte est de 3,43 (48,9 %) contre 2,83 (40,5 %)
pour les scnarii pour lesquels la situation est inverse.
Ainsi, peu importe le rattachement, la relation entre ces deux variables est ngative
puisque le risque associ est moins lev.

Lhypothse teste est vrifie et peut tre synthtise comme suit :

Hypothse retenue :

Limpact de la forte concurrence du march de laudit sur lindpendance est un
dbat complexe sur lequel aucun consensus doctrinal ne se dgage sur son effet soit
ngatif (recherche dun auditeur plus conciliant), soit positif (viter les quasi rentes)
ou neutre.

Toutefois, les rsultats enregistrs corroborent lanalyse dune indpendance
menace par un march de laudit hautement concurrentiel notamment en raison
dune recherche dun auditeur plus conciliant. De mme, largument de Farmer,
Indpendance Relation Intensit concurrentielle
Comportementale Ngative
293
Rittenberg et Trompeter (1987)
375
concernant laccroissement des anticipations des
rcompenses commerciales dans un milieu trs concurrentiel semble vrifi
exprimentalement. Ainsi, une intensit concurrentielle forte est favorable aux
auditeurs accommodants et propices aux compromis.
Lhypothse Fortin et Martel (qui supposait que la maturit du march avait un
impact dfavorable sur leffet dj ngatif du poids financier du client vis vis de
lindpendance des auditeurs financiers), si elle ne peut tre vrifie par cette
exprimentation se situe bien au creuset de deux facteurs dfavorables pour
lindpendance de lauditeur.

Au vu de lexploitation du test, une relation ngative existe entre lintensit
concurrentielle et lindpendance comportementale de lauditeur vis vis de son
client.

2.3 - La rputation et son effet sur lindpendance comportementale des auditeurs

La rputation est considre comme un facteur dterminant et favorable de
lindpendance comportementale des auditeurs financiers. Lhypothse peut tre
schmatise de la manire suivante :

Hypothse dorigine :

Un double traitement statistique a t ralis pour prendre en compte la diffrence
de rattachement propos lauditeur.

Synthtiquement, ceux-ci peuvent tre prsents de la manire suivante :

375
T. FARMER, L.E. RITTENBERG et G.M. TROMPETER, 1987,opus cit p. 212.
Indpendance Relation Rputation
Comportementale Positive
294


Tableau n17 : Rsultat Rweb sur la notorit (rattachement la direction gnrale)

Tableau n18 : Rsultat Rweb sur la notorit (rattachement au comit daudit)

Lanalyse de la variance (ou ANOVA) indique avec une forte probabilit ( plus de
99,99 %) la prsence dune relation entre la notorit des auditeurs financiers et
lindpendance comportementale de ceux-ci.
autres variables (possibilit de ngociation et concurrence) et la notorit de
lauditeur de laudit sur lindpendance comportementale de celui-ci. Autrement dit,
peu importe le niveau des autres variables, leffet de la notorit sur lindpendance
comportementale des auditeurs financiers reste identique.

Variables Notorit 1 133,71 133,71 57,6083 9,93E-14 ***
Ngociation : Notorit 1 2,66 2,66 1,1457 0,2848
Variables Notorit 1 101,63 101,63 43,8127 7,06E-11 ***
Ngociation : Notorit 1 1,08 1,08 0,4643 0,4959
295
mettant en scne un auditeur de bonne rputation est de 2,86 (40,8 %) contre 3,72
(53,1 %) pour les scnarii pour lesquels la situation est inverse.
Dans lhypothse dun rattachement au comit daudit, la moyenne des scnarii dans
laquelle la concurrence est suppose forte est de 2,75 (39,2 %) contre 3,51 (50,2 %)
pour les scnarii pour lesquels la situation est inverse.
La relation entre ces deux variables est donc positive quelque soit le rattachement
de lauditeur.

Lhypothse propose est vrifie et peut tre synthtise comme suit :

Hypothse retenue :

Lexprimentation confirme que la rputation est un moyen important dans laudit de
permettre de diffrencier les produits et constitue ainsi une barrire lentre
efficace.
La rputation sanalyse donc comme un vritable actif incorporel de la firme, une sur
valeur associe au nom de lauditeur. Sa gestion est donc un lment important de
lindpendance des auditeurs financiers. La rputation est une variable stratgique
pour lauditeur et lindpendance comportementale va dpendre de ce choix.
Cette exprimentation confirme que la rputation est, en effet, le mode le plus
spontan pour une conomie de march de sautorguler. Le march de laudit
nchappe donc pas cette rgle conforme aux positions de Wilson (1983)
376
et de
Watts et Zimmerman (1983)
377
. Lauditeur ralise donc un arbitrage entre les gains
rsultant dune relation cordiale avec son client et les risques de perte de crdibilit
vis vis des stakeholders .
Ltude de Simunic et Stein (1987)
378
(qui ont ainsi plaid pour que les cabinets
choisissent dlibrment leurs niveaux de crdibilit et sachant que ce choix a un
cot important rendant trs difficile les changements de niveaux) semble confirme.

376
R. WILSON, 1983, opus cit p. 203.
377
378
D. SIMUNIC et M. STEIN, 1987, opus cit p. 204.
Indpendance Relation Rputation
Comportementale Positive
296
Ainsi chaque auditeur pr slectionnerait un niveau voulu dindpendance pour
sassurer dun quilibre entre une relation privilgie avec la direction et la perte de
crdibilit vis vis des tiers en vue de sassurer dun optimum.

La notorit est un actif incorporel dune extrme importance et fort coteux
reconstituer. Lauditeur financier cherchera au maximum conserver son niveau de
notorit prservant ainsi son indpendance. Lexprimentation conforte cette
analyse en indiquant clairement une relation positive entre la rputation et
lindpendance comportementale. Cependant lexprimentation napporte aucune
prcision sur lexistence dune diffrenciation entre les auditeurs pratiquant la
profession depuis un dlai assez important et ceux qui sont en train de constituer
leur notorit.

Lanalyse de la notion dindpendance comportementale de lauditeur financier
engendre par lexprimentation peut tre schmatise de la manire suivante :
Schma n34 : Modle infr aux questionnaires 2

Aprs avoir tudi trois variables de lindpendance comportementale (possibilit de
ngociation des clients, lintensit concurrentielle et la rputation), nous analyserons
limpact dune quatrime variable explicative sur lindpendance comportementale
des auditeurs financiers : le rattachement.

3 - Limpact du rattachement sur lindpendance comportementale des
auditeurs financiers

Le modle thorique valider concernant le rattachement de lauditeur a t analys
partir de la combinaison (agrgation) des questionnaires n 2.1. et 2.2.

- clients
Indpendance -
Comportementale Intensit concurentielle
+
Rputation
297
Le rattachement au comit daudit est considr comme un facteur dterminant et
positif de lindpendance comportementale des auditeurs financiers. Lhypothse
peut tre schmatise de la manire suivant :

Hypothse dorigine :

Au cours des analyses ralises sparment sur les questionnaires n2 et n3, les
diffrentes variables explicatives retenues (possibilit de ngociation, intensit
concurrentielle et rputation) ont t valides quelque soit le type de rattachement.
Il convient de dterminer prsent, en combinant les rsultats des deux
questionnaires la relation existante entre le rattachement et lindpendance
comportementale des auditeurs financiers. Cette analyse revient tudier la
variance avec quatre facteurs dterminants (ANOVA quatre variables).
Le test a t ralis sur le logiciel Rweb mis en ligne sur le service du Claree.

Tableau n19 : Rsultat Rweb sur le rattachement

Lanalyse de la variance (ou ANOVA) indique avec une probabilit importante ( plus
de 96 %) lexistence de relation entre le rattachement et lindpendance

Indpendance Relation Rattachement au
Comportementale Positive comit d'audit
Variables Rattachement 1 9,9 9,9 4,2624 3,91E-02 *
Ngociation : Rattachement 1 0,1 0,1 0,0426 0,836465
Concurrence : Rattachement 1 1,1 1,1 0,4736 0,491448
Intractions Notorit : Rattachement 1 15,5 15,5 6,66 9,96E-03 **
Ngociation : Concurrence : Rattachement 1 0,2 0,2 0,0758 0,783146
Ngociation : Notorit : Rattachement 1 1,7 1,7 0,74 0,389806
Concurrence : Notorit : Rattachement 1 0,1 0,1 0,058 0,809695
Ngociation : Concurrence : Notorit : rattachement 1 0,002747 0,002747 0,0012 0,972556
298
Le sens de la relation est dtermin ensuite. La moyenne des scnarii prsentant un
rattachement au comit daudit est de 3,13 (44,7 %) contre 3,29 (47,0 %) pour le
rattachement la direction gnrale ce qui suppose que le rattachement un comit
daudit est une solution permettant daccrotre lindpendance comportementale des
auditeurs financiers par rapport au rattachement la direction gnrale.

Toutefois, les problmes dindpendance des comits daudit, eux-mmes,
demeurent entiers. De plus, le nombre dentits qui disposent rellement dun comit
daudit est relativement faible. En effet, il est apparu, au cours des analyses ralises
et notamment grce aux annotations des professionnels, que beaucoup dentre eux
navaient quune connaissance thorique de ce type de comit. Il est cependant
indiquer quaucun rpondant na attribu les mmes notes pour des rattachements
diffrents.
Lexprimentation napporte aucun lment sur la conjugaison du critre du
rattachement de lauditeur avec les autres variables suivantes : rotation frquente
des associs en charge de laudit et obligation pour les comits daudit dexpliquer
les cas o les revenus tirs dautres missions que daudit sont suprieurs aux
honoraires daudit.

Lhypothse est donc vrifie et peut tre synthtise comme suit :

Hypothse retenue :

De plus, le rsultat des tests montre avec une forte probabilit ( plus de 99 %) la
prsence dun effet dinteraction entre le rattachement et la notorit. Autrement dit,
leffet de la variable rattachement sur lindpendance des auditeurs est
significativement li sa notorit.
Les autres variables (concurrence et possibilit de ngociation) et le rattachement
des auditeurs ne prsentent pas deffets dinteraction. Autrement dit, peu importe le
niveau des autres variables, leffet du rattachement sur lindpendance
comportementale des auditeurs financiers reste identique.
Indpendance Relation Rattachement au
Comportementale Positive comit d'audit
299
Leffet de la notorit sur le rattachement est perceptible travers les graphiques
suivants :

Rattachement la direction gnrale
0
20
40
60
80
100
120
1 2 3 4 5 6 7
Note
N
b
r
e

d
e

r
p
o
n
d
a
n
t
s
Faible notorit
Forte notorit

Schma n35 : Comparaison des rponses entre rattachement la direction
gnrale et notorit

La moyenne des scnarii prsentant un rattachement la direction gnrale et une
faible notorit est de 3,72 (53,1 %) contre 2,86 (40,8 %) pour ceux combinant un
rattachement la direction gnrale et une forte notorit.

Rattachement au comit d'audit
0
20
40
60
80
100
120
1 2 3 4 5 6 7
Note
N
b
r
e

d
e

r
p
o
n
d
a
n
t
s
Faible notorit
Forte notorit

300
Schma n36 : Comparaison des rponses entre rattachement au comit daudit et
notorit

La moyenne des scores des scnarii associant un rattachement au comit daudit et
une faible notorit est de 3,51 (50,1 %) contre 2,75 (39,2 %) pour ceux combinant
un rattachement au comit daudit et une forte notorit.

Il apparat donc que lassociation de la notorit et du rattachement au comit daudit
a un effet positif sur lindpendance comportementale des auditeurs financiers.
Autrement dit, limpact de la notion de notorit prend un sens accru en cas de
rattachement de lauditeur un comit daudit.

Toutefois, il convient cependant de signaler, nouveau, que si les rpondants ont
tous rpondu cette grille, un nombre important de ceux-ci (sept) ont tenu signaler
quil navait aucune exprience de ce type de rattachement.

Les diffrentes exprimentations ralises ci-dessus permettent galement de
dgager des analyses complmentaires notamment en raison de la libert de
commentaires laisse dans le questionnaire.

4 - Les analyses annexes

Les rsultats obtenus permettent de raliser des analyses complmentaires sur
lindpendance comportementale des auditeurs financiers.
Toutes les hypothses proposes sont vrifies, sauf la situation financire du client.
Le modle propos (concernant les aspects externes de lindpendance
comportementale) est compos de quatre variables : le rattachement, la rputation,
lintensit concurrentielle et la possibilit de ngociation des clients elle-mme
compose de deux variables explicatives (le poids du client vis vis de lauditeur et
lexistence de mission de conseil).

Des enseignements sont aussi tirer des annotations portes sur les questionnaires
rendus. Ainsi, il convient de signaler quun rpondant a exprim lopinion suivante :
lindpendance est une thique, un tat desprit et ne doit donc pas tre lie la
301
situation concurrentielle . Lide dune indpendance, simple tat desprit, existe
donc toujours mme sous une forme minoritaire au sein de la population.

Dans le mme esprit, il est intressant de noter que trois rpondants ont inscrit une
note quivalente lors de chaque question (dont le rpondant prcit) traduisant la
position dune indpendance comme un tat desprit totalement dconnect des
circonstances. Un rpondant a, quant lui, attribu toutes les situations de la
troisime question (portant sur le rattachement de lauditeur financier) la mme note,
manifestant soit un effet de lassitude concernant le questionnaire soit son absence
de pratique en raison du caractre inconnu de ce type de rattachement.
Il est galement noter que, par cette tude, les firmes daudit de grande taille
semblent plus aptes rsister aux pressions de lenvironnement. Toutefois, comme
le prouve lactualit rcente (Enron, Worldcom, etc.) la taille ne semble quun
lment favorable lindpendance comportementale et non un facteur de cette
dernire. De plus, beaucoup dautres lments rentrent en ligne de compte et
notamment les aspects psychologiques et sociaux qui sont eux aussi primordiaux.

En conclusion, il est convient galement de noter quun rpondant a inscrit la
mention suivante : Tant que lauditeur sera pay par son client, tant que la
nomination relvera du pouvoir du client, tant quil ny aura pas de sparation, de
cloison tanche, le loup (le client) sera dans la bergerie (influence sur les
comptes) .

Schma n37 : Prsentation rsume du modle et des hypothses confirms par
lexprimentation
302

ASPECTS COGNITIFS
+ ou -
Niveau de dveloppement
+ ou - moral
Croyance en un juste
monde
+ ou - + ou - Champ de dpendance
+ ou -
Lieu de contrle
- +
+ ou - + Force de l'ego
+ ou -
Indpendance Permissivit des normes Existence de sanctions
Culture Organisationnelle + ou - Comportementale ( + )
Rattachement (H7) ( + ) Conseil (H4)
( - ) +
Procdures internes Possibilit de ngociation
( - ) des clients (H3)
( + ) ( + )
Poids de l' + Intensit concurentielle (H2) Pouvoir financier du client (H5)
quipe
Rputation (H1) -
+
Taille
+
ASPECTS SOCIAUX ASPECTS EXTERNES
T
h
s
e

d
e

P
i
e
r
r
e

L
o
y
e
r
,

L
i
l
l
e

1
,

2
0
0
6

2
0
0
6

T
o
u
s

d
r
o
i
t
s

r
s
e
r
v
s
.
h
t
t
p
:
/
/
w
w
w
.
u
n
i
v
-
l
i
l
l
e
1
.
f
r
/
b
u
s
t
l

2
0
0
6

T
o
u
s

d
r
o
i
t
s

r
s
e
r
v
s
.
h
t
t
p
:
/
/
w
w
w
.
u
n
i
v
-
l
i
l
l
e
1
.
f
r
/
b
u
s
t
l
303

SECTION 5 Apports et prolongements

Les dveloppements prcdents ont permis de raliser et de vrifier un modle
danalyse de lindpendance de lauditeur financier. Ce modle permet de tirer des
conclusions sur les lments extrieurs favorables ou dfavorables lindpendance
des auditeurs financiers externes. Il est toutefois ncessaire de sinterroger
galement sur la dichotomie entre indpendance et apparence dindpendance et
sur les liens entre lindpendance, la qualit et la satisfaction dans le cadre dun audit
financier afin dinscrire ces proccupations essentielles dans le cadre de cette
recherche.

1 Apports de la recherche

Lapport de cette thse est de contribuer lanalyse de lindpendance de lauditeur
financier en proposant un modle global dont certains aspects (externes) sont
expriments.
Toutefois, au pralable, certaines limites doivent tre imputes cette tude et
notamment :
Lanalyse est incomplte, car seuls certains lments sont tests. Les
lments non expriments constituent des limitations (possibilit de variables
modratrices et de variables dclenchantes ou annihilantes) aux rsultats de
lexprimentation. Toutefois, en raison du nombre important de facteurs et du
caractre multidisciplinaire du modle propos, toute autre solution parait non-
envisageable ;
Lanalyse conserve les bases dune tude rductionniste. Si le modle
propos intgre des lments de diffrentes disciplines, la mthode danalyse
est trop classique (de type Cartsienne) pour tre considre comme une
approche systmique ;
Lanalyse par paliers ne permet pas une analyse complmentaire sur
dventuelles relations croises entre facteurs directs et sous facteurs de
lindpendance. Toutefois, l encore, le nombre de facteurs ne permet pas
dimaginer dautres solutions ;
304
Lanalyse par association (et non par corrlation pure) ne permet pas de
mesurer lintensit de la relation c'est--dire de raliser un classement entre
les diffrents facteurs dterminants de la variable explique (c'est--dire
lindpendance des auditeurs financiers ) ;
Lindpendance et lapparence dindpendance sont deux construits distincts.
Ltude, par son exprimentation, porte sur la perception quont les auditeurs
de leur propre indpendance et non sur lindpendance elle-mme. Cette
limitation est relle. Toutefois, il est difficile dimaginer une population plus
apte pouvoir juger des risques de perte dindpendance que les concerns
eux-mmes.

Ltude ralise ci-dessus permet galement deffectuer des propositions et de
mettre en perspective les dernires volutions du march et de la rglementation
de laudit .
Les propositions, qui sont ralises ci aprs, sont valables sous rserve des
remarques prcdentes et nont pas pour objectif dtre des assurances
dindpendance mais sont plutt des lments susceptibles damliorer
lindpendance des auditeurs financiers externes (en quelque sorte une analyse des
meilleures pratiques).

En synthse, il ressort de ltude ralise les points essentiels qui peuvent tre
rsums de la manire suivante :
Lindpendance est un quilibre influenc non seulement par des lments de
nature sociologique et psychologique (qui sont certes fondamentaux) mais
galement par des lments externes quils soient lgaux ou de type
concurrentiel . Il sagit dune combinaison cognitive de facteurs internes et
externes ;
Lindpendance se dcompose en deux strates successives (ayant cependant
des critres communs) : indpendance dans le traitement de linformation et
indpendance dans le comportement ;
Les limitations la concurrence dans le march de laudit sont de nature
renforcer lindpendance des auditeurs financiers externes (notamment les
examens daptitude qui en plus permettent de jauger de la comptence). Une
305
concurrence forte semble galement un terreau favorable des
compromissions et de lopinion shopping . Toutefois, les rpondants du test
tant les professionnels, impliqus dans lexercice du mtier daudit, un risque
de biais pour self-interest existe ;
Le rattachement au comit daudit est prfrable au rattachement la
direction gnrale. Cependant, ltude na pas pris en compte limpact
potentiel de ce critre sur lindpendance informationnelle qui pourrait tre de
nature remettre en cause cette proposition. De plus, il est noter que
certains rpondants navaient pas dexprience de ce type de rattachement et
que lefficacit de ce rattachement dpend largement de lindpendance des
comits daudit eux-mmes ;
Les rgles dontologiques limitant les missions de conseil (sans pour autant
les interdire) et les dsquilibres financiers sont de nature renforcer
lindpendance des auditeurs financiers externes. Ce rsultat confirme donc
lintrt port la recherche constante dquilibre (par dfinition jamais
entirement et dfinitivement ralise) par les institutions en charge de
lencadrement de laudit. Ce dlicat quilibre doit tenir compte du caractre
libral (donc concurrentiel) de cette activit, des comptences et
connaissances ncessaires lauditeur ainsi que des risques de pressions
rsultant du dsquilibre structurel de la firme daudit en terme de
dpendance ressource vis--vis de la firme quelle audite.

Ltude propose permet davancer des hypothses sur des meilleures pratiques
en la matire qui sont, certes limites, mais sinscrivent dans un courant de
recherche fortement controvers, notamment en raison non seulement des enjeux
financiers mais galement du rle imparti lauditeur financier dans les socits
capitalistes (qui ne se limite donc pas aux seules socits cotes mais sapplique
lensemble du tissu conomique).

Ainsi, lissu des tests proposs, les auditeurs financiers considrent comme
dterminants externes de leurs indpendances les critres suivants : la notorit, la
rputation, le rattachement auxquels ils sont soumis et le pouvoir financier de laudit
(comprenant lui-mme le poids financier et lexistence de missions de conseil).
Autrement dit, la pleine ralisation de la mission dauditeur est corrle lexistence
306
de certaines situations qui lui sont favorables et linexistence dautres situations qui
lui sont dfavorables.

Ce travail nous a permis de mettre en vidence la justesse des dernires volutions
des codes de dontologie professionnels et notamment celui des Commissaires aux
Comptes (mme si son application risque dengendrer des problmes pratiques
surmonter).
Ainsi, les deux des aspects considrs comme dterminants par lexprimentation (le
poids financier du client et lexistence de mission) sont restreints par des mesures
prohibitives nouvelles, renforces ou prcises.
Premirement, le poids financier du client (lment dont limpact est ngatif sur
lindpendance et exprimentalement valid) est nettement limit par :
La fixation de seuils clairs et chiffrables ;
Limportance donne aux obligations avant, au cours et lissu de sa mission
dvaluer la possibilit de raliser celle-ci en raison de limportance (du poids)
de laudit sur lactivit de lauditeur. (article 25, article 26, article 31 et 32 du
projet de code de dontologie du Commissaire aux Comptes) ;
La formalisation des diligences du Commissaire aux Comptes.
Deuximement, lexistence de missions de conseil (autre lment dfavorable test
exprimentalement) est limite par :
La liste (non exhaustive) ractualise des missions interdites (article 10) et ce
mme en rseau ;
La fixation de seuils clairs et chiffrables ;
La mise en place dune information du co-contractant (le cas chant).

Les autres facteurs dterminants externes de lindpendance des auditeurs
financiers ( savoir : la notorit, le rattachement et la concurrence) ne sont pas
traits par les nouvelles rgles.
Concernant la notorit, le fait que la notorit sacquire sur le march, limite la
possibilit pour les ordres professionnels de rglementer en la matire. En effet,
larbitrage li la rputation se ralise de manire spontane et naturelle dans un
contexte capitalistique.
307
Concernant le rattachement de lauditeur au comit daudit, le caractre dual liant
lindpendance informationnelle et lindpendance comportementale engendre la
possibilit pour ce critre davoir un impact double et antynomique. De plus, le
rattachement de lauditeur au comit daudit qui vise une meilleure gouvernance des
entreprises nest pas encore tabli comme une solution rellement efficace
notamment en raison des doutes qui existent sur la comptence et lindpendance
des membres de ces comits. Pour ces raisons, des analyses complmentaires plus
prcises sont ncessaires tout comme la gnralisation de ces comits une part
importante des entits audits.
Enfin, concernant la concurrence, lexprimentation induit que son intensit est un
lment ngatif pour lindpendance des auditeurs. Toutefois, il est noter que
ltude ne va pas jusqu considrer quune concurrence faible (voir un march
oligopolistique) soit favorable lindpendance de lauditeur. Cette analyse rejoint les
normes professionnelles qui proscrivent les formes les plus agressives de la
concurrence tels que les honoraires sous conditions, la publicit comparative, etc
De mme, la promotion et la valorisation des professions de laudit ralises par les
instances ordinales ont pour effet de combattre lide que celui-ci soit un produit
dappel pour dautres missions plus nobles . Ltude ne permet pas non plus
dmettre une opinion sur limpact des appels doffre.
Ltude peut tre largie sur limportance de lexamen daptitude de nature
renforcer la fois lindpendance (via la limitation de la concurrence) et la
comptence.

Il est galement noter quau regard du principe dindpendance, si les institutions
ordinales continuent distinguer lindpendance et lapparence dindpendance, la
nuance entre ces deux notions tend seffacer. Cet indice laisse penser que cette
distinction ne semble avoir que peu dimportance en pratique. En effet, lauditeur,
facteur important du gouvernement dentreprise, ne peut se rfugier derrire une
quelconque nuance smantique. Ainsi, larticle six du projet de code de donologie
prvoit que : Le Commissaire aux Comptes doit tre indpendant. Lindpendance
pour le Commissaire aux Comptes se caractrise par lexercice en toute libert, en
ralit et en apparence, des pouvoirs et des comptences qui lui sont confrs par la
loi. Ce projet darticle nest pas le seul fusionner les notions dapparence et de
ralit. Les autres articles principaux concernent lindpendance (article sept : Le
308
Commissaire aux comptes doit viter toute situation de conflits dintrts. Tant
loccasion quen dehors de lexercice de sa mission, le Commissaire aux Comptes
vite de se placer dans une situation qui pourrait compromettre son indpendance
ou qui pourrait tre raisonnablement perue comme de nature compromettre
lexercice impartial de sa mission. ) ou dintgrit (article quatre : Dans lexercice
de ses missions, le Commissaire aux Comptes conserve en toutes circonstances une
attitude impartiale. Il fonde ses conclusions et ses jugements sur une analyse
objective de lensemble des donnes dont il a connaissance, sans prjug ni parti
pris. Il vite toute situation qui pourrait lexposer des influences susceptibles de
porter atteinte son impartialit. ) font obligation au Commissaire aux Comptes
dviter les situations ou les influences pouvant porter atteinte son indpendance
ou son apparence dindpendance.
Ainsi, cette dichotomie est moins mise en exergue quauparavant. Dans les
nouvelles normes, la formulation et larticulation des rgles donnent une impression
de solidarit entre les notions dindpendance et dapparence dindpendance alors
que prcdemment ces termes semblaient sopposer.
Cette nuance smantique permet aux rgles dontologiques de mieux se conformer
la ralit en intgrant la difficult de distinguer la ralit du sens.

Afin de mieux cerner limpact de lindpendance des auditeurs financiers externes, il
convient galement dincorporer lanalyse sur leur indpendance, des
prolongements concernant lindpendance et lapparence dindpendance.
Lapparence et la ralit dun raisonnement, tant des notions trs imbriques et
difficiles discerner, il est impratif dans le cadre de la thse dvoquer cette
controverse qui dpasse de loin le cadre de la smantique et constitue une vraie
nuance.

2 Indpendance et apparence dindpendance

Depuis les travaux de Mautz et Sharaf (1961), il est classique de distinguer deux
types dindpendance :
Lindpendance relle ;
Lapparence dindpendance.

309
Ainsi, la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes diffrencie
clairement le devoir dindpendance de celui de paratre indpendant. En effet, le
commissaire aux comptes doit non seulement avoir une attitude dmontrant une
indpendance desprit mais aussi tre libre de tout lien pouvant tre interprte
comme constituant une entrave cette intgrit et objectivit
379

La ncessit dtre et de paratre indpendant est aussi prsente dans le contexte
international de laudit et notamment dans le code thique de lIFAC. Toutefois, il est
toujours difficile de distinguer lindpendance relle de lindpendance perue.
Shockley a ralis diffrentes tudes sur le thme de la perception de
lindpendance de lauditeur. Il a bti successivement plusieurs systmes explicatifs
au fur et mesure de lavance de ses recherches.

2.1 Le premier modle de Shockley sur lindpendance perue des auditeurs
financiers

Ralisant la synthse des tudes antrieures, notamment les modles de Goldman -
Barlev (1974)
380
et Nichols - Price (1976)
381
, associs variables nouvelles,
Shockley construit le systme prsent ci dessous :

Schma n38 : Premier modle de Shockley (Source : R.A. Shockley, 1981)

379
Collection notes dinformation, Le commissaire aux comptes et lindpendance , CNCC dition,
Dcembre 1994.
380
381
D.R. NICHOLS et K.H. PRICE, 1976, opus cit p. 89.
Ralisation de missions Valeur de l'auditeur Dpendance du client
de conseil pour le client vis--vis de l'auditeur
Capacit de l'auditeur Indpendance
rsister aux pressions perue
Flexibilit Dpendance de l'auditeur
comptable vis--vis du client
310
Les lments repris par Shockley sont proches de ceux proposs pour
lindpendance des auditeurs financiers. On note ainsi la prsence de la ralisation
de missions de conseil et la valeur de lauditeur pour le client proche du pouvoir
financier de lentit audite.
Toutefois, de nombreuses diffrences sont signaler comme labsence de la notion
dindpendance informationnelle, la construction du modle avec deux notions pivots
antinomiques (dpendance de lauditeur vis vis du client et dpendance du client
vis vis de lauditeur) mais surtout sa grande simplicit.

Dans une seconde tude, Shockley a bti un nouveau modle en affinant certains
facteurs et en intgrant de nouveaux.

2.2 Le second modle de Shockley sur lindpendance perue des auditeurs
financiers

Suite la construction du premier modle prsent ci dessus, Shockley (1982)
382
a
bti un nouveau modle sur lindpendance perue de lauditeur.
Ralisant une analyse plus approfondie de ce thme, Shockley intgre de
nombreuses variables lies lenvironnement de la mission daudit financier telles
que :
La ralisation de missions de conseil ;
La taille du cabinet daudit ;
La concurrence entre cabinets ;
La dure du mandat de rvision lgale ;
Lintgrit professionnelle ;
Les sanctions professionnelles ;
La peur de perdre sa rputation et sa clientle ;
Laction de la justice.

Le second modle de Shockley, bien plus complet et dtaill que le premier, se
prsente de la manire suivante :

382
R. A. SHOCKLEY, Perceptions of audit independance : a conceptual model , Journal of Accounting,
Auditing and Finance, Hiver 1982, pp126-143.
311

Schma n39 : Second modle de Shockley (Source : R.A. Shockley, 1982)

Ce schma a pour vocation dexpliquer les mecanismes a lorigine de lapparence
dindpendance des auditeurs financiers. Ce systme, plus complet que le premier
conu par Shockley, prsente de nombreuses caractristiques communes avec le
modle soutenu dans le cadre de la thse.

Les critres de lindpendance perue des auditeurs financiers sont quasi-
intgralement les mmes que ceux retenus pour les aspects externes de
lindpendance comportementale des auditeurs financiers.
Cette analogie na rien de surprenante ; elle illustre le fait quil est particulirement
difficile de distinguer les deux notions.

(-)
(-)
Dure du mandat (+) Valeur de l'auditeur (+) Dpendance du client
pour le client vis--vis de l'auditeur
(+) (+)
Ralisation de missions Capacit de l'auditeur (+) Indpendance
de conseil rsister aux pressions perue
(-) (-) (+) (Z)
(-)
Flexibilit (+) Dpendance de l'auditeur Action en justice
comptable vis--vis du client
(+) (X) (Y) (+)
(+)
Concurrence (+) Sanctions professionnelles Crainte de perdre la
clientle et la rputation
(X)
(-)
Taille du cabinet (-) (Y)
(+)
(Z)
312
Ainsi, les cadres conceptuels de lindpendance et de la perception par les tiers de
lindpendance illustrent eux aussi la difficult de discerner de manire claire
lindpendance de lapparence dindpendance de lauditeur financier.

2.3 Le modle de Prat Dit Hauret sur lindpendance perue des auditeurs
financiers

Dans le cadre franais, une tude rcente a t mene auprs des commissaires
aux comptes franais. Le modle conceptuel sinspire des tudes de Shockley. Cet
auteur, centr sur les problmes cognitifs, propose le modle suivant :

Schma n40 : Le modle de Prat Dit Hauret (Source : C. Prat dit hauret, 2000)

Au regard de ces diffrents modles et du modle propos, il apparat que la
diffrence entre la ralit et lapparence puisse tre tenue.

Situation financire (-) Missions de conseil (-)
du Client (+) Revue du dossier par un
(+) co-associ
Taille du cabinet Rputation (+)
Exprience de Comptence (+) Rotation des associs sur
l'auditeur (+) le dossier
(+)
Sensibilit thique (+)
de l'auditeur (+) Charte thique du cabinet
Indpendance perue
Contrle de qualit (+) (+) Sanctions judiciaires
externe
(+) (-) (+)
Mise en place de Sanctions professionnelles
comits d'audit (+)
(+) (-)
Mode de rmunration Engagement Dure du mandat Flexibilit des normes
(-) comptables
(-) (+) (+) (+) Montant des
Appel d'offres Concurrence honoraires
313
2.4 Indpendance ou perception dindpendance

Il est dj difficile de faire la diffrence entre la ralit et la perception de celle-ci pour
des lments physiques presque tangibles. Il nest donc pas surprenant que la
situation se complexifie plus encore quand il sagit de dissocier lapparence de la
ralit dans un comportement engendr par un phnomne cognitif.

Platon est le premier avoir formul de faon savante que le rel nest pas ce qui
apparat et que ltre est au-dessus des apparences. Le dialogue entre Socrate et
Hippias sur la beaut ntant pas trs loign des dbats conceptuels sur
lindpendance et lapparence dindpendance.
Dans ce cadre, il est vident que la recherche mise ici en uvre et qui consiste en la
collecte davis de professionnels sur laltration de leur indpendance dans des
scnarii prcis relve de leur propre perception de lindpendance.

Cependant, linstar de Descartes qui avait prouv que ses sens fussent
trompeurs, et quil est de la prudence de ne se fier jamais entirement ceux qui
nous ont une fois tromps.
Il convient de considrer que je suis homme, et par consquent que jai coutume
de dormir et de me prsenter en mes songes les mmes choses, ou quelquefois de
moins vraisemblables, que ces insenss lorsquils veillent.
En effet, il semble vident que les personnes les plus mme de pouvoir jauger des
situations risque pesant sur leurs indpendances lors de leurs activits
professionnelles sont ces mmes professionnels et que linfrence statique lie aux
probabilits peut seul nous faire parvenir connatre la ralit statistique des
choses.

Ainsi, tandis que la perception est une saisie individuelle, souvent illusoire, la
connaissance scientifique tablit la vrit comme une adquation de la pense et de
lobjet : la science reprsente lobjet tel quil est.
La science nest pas la connaissance du rel mais un ensemble de propositions
hypothtiques. La vrit scientifique ne peut tre pense quen terme de probabilit ;
la science ne nous fait pas connatre la ralit.
314
Par cette technique, la science dpouille lobjet de son apparence, elle le pense dans
son tre.
La science est le monde phnomnes o se sont impliques notre sensibilit et
nos croyances. La science dpasse pourtant le perspectivisme de la perception ; la
perception ne donnant quune esquisse de la ralit.

Toutefois, il convient de ne pas nier quune telle dmarche comporte des risques de
biais de rponses de type acceptabilit sociale . En effet, les auditeurs financiers
peuvent par anticipation tenter dinduire les rsultats du questionnaire. Cest pour
cette raison galement que la population na pas t circularise entirement mais
que les destinataires ont t choisis parmi des personnes ayant une sensibilit avec
le sujet en question ou ont choisi spontanment de rpondre au questionnaire.

Ainsi, le travail thorique sur le concept de contexte ou de situation, et sur les
capacits infrentielles quil autorise, a une pertinence directe pour la
comprhension de la mentalisation, cest dire du processus dattribution soi-
mme et autrui de croyances, dsirs et intentions permettant lexplication et la
prdiction des comportements.

Aprs ces dveloppements sur lindpendance et lapparence dindpendance, il est
ncessaire de sinterroger sur les liens entre qualit de laudit, satisfaction du
client et indpendance.

3 Qualit, satisfaction et indpendance

Si lindpendance est une caractristique centrale et prpondrante de la profession
dauditeur, ceux-ci doivent sinterroger aussi sur ce quest un bon service en matire
daudit. Il sagit danalyser si lindpendance est un facteur dun audit russi et si ce
critre rentre en considration pour la satisfaction des destinataires de laudit.

Cette notion recouvre au moins deux ides distinctes, celle de la qualit du service et
celle de lavantage du service par rapport aux concurrents.
315
Il sagit danalyser les facteurs qui font dun audit un acte de qualit, puis les
dterminants qualitatifs qui font quune mission satisfait ses commanditaires et de les
intgrer dans la rflexion sur lindpendance des auditeurs financiers.

De mme quen contrle de gestion nous pouvons analyser les inducteurs de cots,
il sagit danalyser les inducteurs de qualit et de satisfaction.

3.1 Qualit, audit et indpendance

Des recherches antrieures, ralises dans le contexte anglo-saxon et
principalement amricain, se sont attaches analyser les attributs de la qualit des
missions daudit. Ces tudes avaient pour objectif didentifier les facteurs cls dun
audit de qualit.

Ainsi, Mock et Samet (1982)
383
identifient cinq caractristiques : la planification, les
procdures employes, le droulement, la supervision et lvaluation.
Shroeder (1986)
384
met, lui-aussi, en vidence cinq caractristiques : les relations
avec le comit daudit, limplication des associs dans la gestion de laudit, la
communication entre les auditeurs et la socit audite, lindpendance des
auditeurs et laide apporte par la socit audite aux auditeurs.
Carcello (1992)
385
, quant lui, sappuie sur quatre caractristiques diffrentes :
lexprience antrieure du cabinet daudit avec le client, la connaissance du secteur,
la ractivit de la socit daudit aux besoins des clients et le respect des normes
daudit.

A ce niveau, on remarque que lindpendance est une valeur forte de ces diffrentes
tudes. Lindpendance est un critre voqu directement par Shroeder et entre soit

383
T. J. MOCK et M. SAMET, A muti-attribute model for audit evaluation , Actes du 6ime congrs sur
laudit de lunversit du Kansas, 1982.
384
M. SCHROEDER, I. SOLOMON et D. VICKREY, Audit quality: the perceptions of audit-committee
chairpersons and audit partners , Auditing: A Journal of Pratice and Theory, Et 1986,pp. 86-94.
385
J. CARCELLO, R. HARMANSON et N. MC GRATH, Audit quality attributes: The perceptions of audit
partners, preparers, and financial statement users , Auditing: A Journal of Pratice and Theory, Vol 11, Avril
1992, pp. 1-15.
316
dans le respect des normes daudit soit dans les procdures pour les deux autres
auteurs.
Lindpendance apparat donc comme un facteur essentiel, un rouage fondamental
de la qualit dun audit financier. Sans lindpendance, il nest pas possible
datteindre le niveau de qualit attendu de la part dun professionnel de laudit. Citron
et Taffer (1992)
386
prcisent mme quun rapport daudit sera de qualit sil est le
rsultat dun processus daudit techniquement comptent et indpendant.
De nombreux chercheurs (Knapp, 1991
387
et Flint, 1988
388
) ont retenu cette double
approche pour dfinir la qualit dun audit en distinguant la comptence technique
(qualit de dtection) de lindpendance (qualit de rvlation) de lauditeur.

Dans le contexte franais, ltude de rfrence (Tondeur, 2003)
389
a conclu que les
auditeurs (commissaires aux comptes) et les directeurs administratifs et financiers
privilgient la qualit de la dtection la qualit de rvlation. De manire moins
schmatique, il apparat que les auditeurs privilgient, par ordre croissant, le diplme
et lexprience des auditeurs, lapprciation du contrle interne, la documentation
des travaux, le droulement de la mission et la formation des auditeurs. Les
prparateurs de linformation financire privilgient, quant eux, comme critre de
qualit dun audit (par ordre dimportance) : lexprience des auditeurs, lapprciation
du contrle interne, la formation des auditeurs, le droulement des missions,
lapprciation du risque managrial et lindpendance des auditeurs.

Mais ces travaux, mme sils permettent dillustrer limportance de lindpendance
sur les facteurs qui font dune mission daudit quelle pourra tre qualifie de
qualit , ne font pas le lien avec la satisfaction des entreprises. En effet, qualit
nest pas synonyme de satisfaction.

386
D. CITRON et R. TAFFER, 1992, opus cit p. 208.
387
M.C. KNAPP, Factors that audit committee members use as surrogates for audit quality , Auditing: A
Journal of Pratice and Theory, Vol. 10, n1, Et 1991, p. 35-53.
388
D. FLINT, 1988, opus cite p. 142.
389
H. TONDEUR, Les determinants de la qualit des missions de commissariat aux comptes , Les Cahiers
de la Recherche, CLAREE, 2003, p. 27.
317
3.2 Satisfaction, audit et indpendance

La forte distinction smantique entre qualit et satisfaction est acquise dans le
domaine du marketing depuis fort longtemps. La qualit peut en effet tre totalement
dconnecte de la satisfaction des clients ; la qualit ne signifie pas
automatiquement une cration de valeur supplmentaire pour le client.

Concernant la recherche en matire de satisfaction des clients dans laudit, si
quelques travaux non acadmiques ont vu le jour, le thme semble dlaiss par la
recherche fondamentale.
Les travaux existants, manant souvent des grandes firmes daudit internationales,
mettent en avant la satisfaction des entreprises faisant appel aux Big Four sans
toutefois permettre de dissocier ce qui relve dune mission ralise par ces cabinets
pour lentreprise enqute de ce qui relve de leffet de rputation.

Ces travaux se contentent de classer les grandes firmes daudit en fonction de la
satisfaction des entreprises face leurs interventions. Mais les dimensions retenues
pour caractriser la satisfaction des firmes ne sont pas trs claires, de plus
statistiquement le degr de signification des diffrences nest jamais apprhend de
mme que les caractristiques (des entreprises clientes et des firmes daudit) qui
peuvent influencer la satisfaction. (il sagirait de variables modratrices)

Seul le travail de Behn, Carcello, Hermanson et Hermanson (1997)
390
fait le point sur
les dterminants de la satisfaction des entreprises faisant appel aux cabinets daudit
internationaux (les anciens big six). Il sagit dune tude ralise partir de lanalyse
de 434 questionnaires. Les critres qualitatifs sont au nombre de douze :
lindpendance, lengagement, lexprience avec le client, lthique, la comptence
technique, la ractivit, la qualit de jugement, lobligation de prudence et de
diligence, la relation avec le comit daudit, lexpertise du secteur, le droulement de
la mission et lattitude face la direction. La satisfaction est apprcie tant
globalement (satisfaction totale), que partiellement par rapport lintervention de

390
B. BEHN, J. CARCELLO, D. HERMANSON et R. HERMANSON, The determinants of audit client
satisfaction among clients of big 6 firms , Accounting Horizons, Vol 11, Mars 1997, pp. 7-24.
318
lquipe et de la firme daudit. Des variables de contrle telles que le changement
dauditeur, lexprience professionnelle du directeur financier au sein de la firme
daudit, la taille de lentreprise ont t retenues.
Les rsultats mettent en vidence six attributs qualitatifs positivement associs la
satisfaction. Il sagit de la ractivit aux besoins des clients, limplication des
associs dans le droulement de la mission, linteraction avec le comit daudit, le
droulement de la mission, la connaissance du secteur et lexprience antrieure des
intervenants avec lentreprise questionne.
Par ailleurs, les rsultats mettent en vidence une relation positive entre le
changement dauditeur et la satisfaction du client. Il en est de mme pour
lexprience antrieure du directeur financier qui est positivement associe la
satisfaction lorsquil exerait cet emploi chez lauditeur actuel de la firme.
Par contre, la taille de lentreprise nest pas associe positivement la satisfaction.

Il apparat donc, dans les recherches cites, que le critre dindpendance nest pas
retenu comme un inducteur de la satisfaction du client dune mission daudit. Certes,
certaines variables sont communes avec celles apparaissant dans le modle
thorique propos, mais uniquement comme variables distinctes et concernent
dailleurs plus lindpendance informationnelle que lindpendance comportementale.

Ainsi, la conjugaison des tudes sur la qualit et la satisfaction dune mission daudit
laisse suggrer que si lindpendance est un attribut fondamental de la qualit dune
telle mission, elle nentre en rien dans la satisfaction du client.
Si lon se rfre Cronin et Raylor (1994)
391
, il nest pas certain quil y ait un lien
entre les attributs dune dmarche qualitative et la satisfaction des clients, si la
qualit du service et la satisfaction du client sont deux construits distincts.
Allant mme plus loin, Taylor et Baker (1998) considrent quil existe un consensus
relatif chez les chercheurs en marketing qui consiste dire que la qualit du service
et la satisfaction du client sont deux construits spars.

391
J. CRONIN et S.A. TAYLOR, SERVPERF versus SERVQUAL: reconciling performance-based ans
perceptions-minus-expectations measurement of service quality , Journal of marketing, Vol. 58, J anvier 1994,
pp. 125-131.
319
Cela ne veut pas ncessairement dire quil ny a pas de relation entre les deux
notions mais plutt que ce nest pas ncessairement la ralisation dune dmarche
selon les critres qualitatifs qui entrane la satisfaction du client.

3.3 Vers la notion de relation de pair : un conflit entre indpendance et
satisfaction ?

La relation de pair sexplique par le dsir dappartenance une mme communaut.
Des personnes travaillant pour la mme ralisation, possdant des cursus similaires
et entretenant des rapports professionnels frquents sont susceptibles de dvelopper
entre elles une relation de pairs.
Ce sentiment dappartenance une mme communaut sous-tend une confiance
entre les diffrentes parties de laudit, incompatible avec la ralisation indpendante
de laudit financier.

Toutefois, le dualisme de la relation daudit et de la confiance hydride , qui peut
natre entre lauditeur et laudit, pourrait engendrer une relation de pair.
Cette conception de la parit induit une lecture nouvelle des fondements de la qualit
et de la satisfaction dans laudit travers deux facteurs : lindpendance et la
comptence de lauditeur.

La qualit dun audit apparat comme un quilibre entre ces deux dterminants.
(Richard et Reix, 2002)
392
. Lquilibre entre lindpendance et la comptence sinscrit
alors dans une figure graphique de type hyperbole avec une position optimale
comme dfinie ci dessous.

392
C. RICHARD et R. REIX, Contribution lanalyse de la qualit du processus daudit : le rle de la
relation entre le directeur financier et le commissaire aux comptes , Comptabilit-Contrle-Audit, Vol 1, Mai
2002, p. 151.
320
Schma n41 : Optimum mix relation professionnelle / personnelle

On trouve dans cette analyse lventualit dun dilemme comptence /
indpendance. La notion de relation de pair met ainsi en vidence la possibilit dun
dilemme entre indpendance comportementale et informationnelle.
Ainsi, la dichotomie possible entre indpendance et comptence (ou indpendance
informationnelle) ressurgit. Pour Watts et Zimmerman (1986)
393
, lauditeur peut avoir
exerc ses comptences de dtection et dvelopp un comportement opportuniste
en marge des normes pour entrer dans une coopration avec le dirigeant qui va lui
faire perdre de vue les obligations auxquelles il est soumis.

Lexistence de missions de conseil pourrait mme tre une notion pivot. En effet, ce
facteur pourrait tre, la fois, ngatif pour lindpendance comportementale (ce qui
nest pourtant pas infr par lexprimentation) et positif pour lindpendance
informationnelle. Lquilibre entre indpendance informationnelle et indpendance
comportementale induira un seuil au de duquel lindpendance globale diminuera.
Toutefois, cette thorie na pas t valide ni teste au cours de cette tude.

393
Qualit de la Optimum
relation
professionnelle
L'auditeur L'auditeur
devient plus devient
comptent moins
indpendant
Qualit de la relation personnelle
321
Il est certain, quau regard de cette analyse, lindpendance de lauditeur financier ne
semble pas un critre de la satisfaction du client. A linverse mme, il semble que
lindpendance puisse avoir un impact ngatif sur la satisfaction du client.
322

CONCLUSION

323

Laudit a pour vocation daccrotre la confiance accorde linformation comptable et
financire pour certains acteurs conomiques, sinon pour lensemble de ceux-ci. Les
pressions qui psent sur lauditeur sont nombreuses et afin de garder une crdibilit
vis vis des tiers, le professionnel de laudit a lobligation de paratre et dtre
indpendant.
Lindpendance a t dfinie comme la capacit de lauditeur rsister aux
pressions de toute nature pour prendre des dispositions en conformit avec sa
mission.

1 Les contributions de la recherche sur le plan thorique

Cette recherche contribue llaboration dune vision globale de lindpendance des
auditeurs financiers en privilgiant les aspects externes sans ngliger les aspects
informationnels, sociaux et psychologiques.

Les conditions dans lesquelles sexerce le mtier dauditeur, imposes par
lenvironnement, ont t apprhendes. Les considrations dordre micro-
conomiques et macro-conomiques se conjuguent pour crer des situations
diffrentes et relles dans lesquelles se droule un audit financier.

Sil est fondamental et primordial dapprcier le concept dindpendance par ltre
et le paratre , il est impratif de rappeler que lindpendance est un construit.
Cest lauditeur financier qui dtermine son niveau dindpendance.
Toutefois, le contexte et les circonstances de diffrentes natures : sociales, externes,
lgales, etc ne sont pas neutres.

Sans schmatiser lexcs et se laisser gagner par un dterminisme total, il convient
dabandonner les thses purement volontaristes et de prendre en compte limpact de
lenvironnement sur les raisonnements thiques afin denrichir le concept en y
intgrant des lments de nature produire des effets de contingence.
Le dbat entre thoriciens de la contingence et ceux de lactionnisme est, en fait,
lapplication aux sciences de gestion dun clivage transversal des disciplines
scientifiques : le volontarisme et le dterminisme.
324
Le dpassement de ces clivages, par lintgration dlments issus de ces deux
courants, est pourtant ncessaire afin de thoriser la ralit des faits de la manire la
plus relle possible.

Ainsi, la vertu indpendance sacquiert par un processus dentranement : on ne
nat pas indpendant, mais on le devient. La formation, lexprience et lhabitude
permettent notamment de construire lindpendance et dviter les situations risque
tout au long de la carrire professionnelle de lauditeur.
Une tude mene auprs de 500 cadres dentreprise dans les domaines du
marketing, de la finance et de la production montre quils bafouaient leurs valeurs
personnelles pour russir dans leurs organisations. (Lincoln, Pressley et Little,
1982)
394

Pour cette raison, il convient de dterminer les situations risque afin dviter au
maximum que les auditeurs financiers se retrouvent confronts un tel dilemme.
Les lments externes sont extrmement importants.

La thse propose, sinscrivant dans ce cadre, cherche mesurer limpact de
certains paramtres externes comme la possibilit de ngociation, lintensit
concurrentielle ou la notorit,

Toutefois, il sagit dlments explicatifs parmi dautres au sein dun schma bien
plus complexe.
La citation de Doise sapplique en la matire : Le savoir produit des outils pour
atteindre la vrit mais natteint pas la vrit elle-mme. Notre savoir est provisoire
par humilit. On sait que lon ne sait ni ne saura jamais tout.

2 Les contributions de la recherche sur le plan empirique

Sur le plan empirique, diffrents rsultats ont t obtenus.

394
D.J. LINCOLN, M.M. PRESSLEY et T. LITTLE, Ethical beliefs and personal values of top level
executives , Journal of business , Vol 10, Dcembre 1982, pp. 475-487.
325
En ce qui concerne le cadre conceptuel relatif lindpendance des auditeurs, quatre
facteurs et trois sous - facteurs ont t tudis par lintermdiaire de scnarii
adresss aux professions de laudit externe.
Les rsultats ont montr que quatre facteurs influent sur lindpendance : la
notorit, le rattachement, lintensit concurrentielle et la possibilit de ngociation
du client elle-mme influence par le pouvoir financier du client et lexistence de
missions de conseil.

Toutefois, ces analyses doivent tre relativises pour prendre en compte linfluence
dun autre niveau dindpendance : lindpendance informationnelle comprenant
certains critres communs avec lindpendance comportementale (existence de
missions de conseil) pouvant jouer avec une corrlation plus importante mais deffet
inverse.

De mme, lindpendance comportementale se subdivise en trois sections :
psychologiques, sociales et externes avec de nombreuses interactions entre elles qui
nont pas pu tre tudies et dont limpact peut tre considrable.

La multiplicit des situations envisages engendre deux types de problmes.
Premirement, les situations sont trop nombreuses pour pouvoir tre toutes
envisages mme alternativement alors quune tude globale serait la seule
solution pour valider lensemble du systme ;
En deuxime lieu, la richesse et la complexit du modle propos engendrent
aussi des difficults de nature empirique pour percevoir les diffrentes
situations vises. En outre, la prsence de variables de nature totalement
diffrente et de comprhension ardue, rendrait toute mthode de validation
scientifique difficile voire impossible.

De plus, il convient daborder ici la diffrence entre la perception et laction.
La diffrence entre la perception et laction se justifie amplement mme si lune et
lautre conditionnent la rationalit des agents.
Une question commune aux chercheurs impliqus dans cet axe concerne
lobjectivit, cest dire la capacit de distinguer, comme le dit Strawson, le chemin
subjectif de lexprience et le monde objectif o ce chemin est trac . Les conditions
326
non conceptuelles qui pourraient suffire tablir la dimension objective du rapport au
monde sont galement une limite sur le plan empirique puisque reste en suspens la
question de lindpendance relle ou perue.
Cette limitation se retrouve dailleurs de manire accrue lors de la mise en uvre du
processus de recherche.

3 Les contributions de la recherche sur le plan pratique

Les contributions de la recherche sur un plan pratique existent au niveau de
lauditeur et de la profession.

Au niveau de lauditeur comme de la profession, lbauche dune typologie des
facteurs externes permet de dterminer les situations risque. Cette analyse des
situations externes de type Porter a pour but de renforcer la connaissance de
facteurs sous-jacents lindpendance, lexclusion des lments de nature
psychologique, sociale et lgale sans pour autant nier leurs importances, leurs
impacts et mme leurs interactions.

Lapport pratique de ltude permet, ainsi, de dterminer des situations viter pour
lauditeur et notamment les dsquilibres financiers entre celui-ci et son client en
faveur de ce dernier, lexistence de mission de conseil (sous rserve de
lindpendance informationnelle), les situations de forte concurrence dans les mtiers
de laudit et dans une mesure moindre (autant en raison de validit statistique de
lexprimentation que de la connaissance mme de ce type de rattachement par les
auditeurs eux-mmes) le rattachement la direction gnrale. Elle permet
galement de juger des volutions rglementaires ou concurrentielles du march de
laudit.

Toutefois, la science dcouvre les rapports des objets entre eux, les lois
dorganisation du monde. Mais ces thories sont vrifies exprimentalement. Il ny a
pas de vrits exprimentales qui soient dcisives pour tablir la vracit dune
hypothse. Celle-ci nat, vit et meurt.

327
De plus, la reprsentation totale est idale, jamais compltement donne. La
simplicit des lois recouvre des ralits trs complexes ; la loi donne na de valeur
que statistique.
La science peut valider deux hypothses contradictoires alors quelle devait nous
permettre de raliser un choix dfinitif.
Il est, de plus, quasi-impossible de vrifier une hypothse par recours des
expriences rptes dans des conditions identiques.
Lobjectivit des sciences humaines , pour autant quobjectivit il puisse y avoir,
semble donc condamne ne jamais satisfaire aux trs hautes exigences
dobjectivit requises et mises en uvre par les sciences naturelles ; sans mme
mentionner les mathmatiques et la logique symbolique.

Finalement, lobjectivit ne peut pas se dfinir autrement par ce quelle nest pas.
Lobjectivit scientifique est donc trs diffrente de lindpendance et peut sanalyser
comme lattitude de lesprit du chercheur qui se manifeste dans ses actes, par une
fidlit des maximes qui sont les qualits de lesprit lui-mme. Ces qualits sont les
suivantes :
Lesprit dobservation ;
Lesprit critique ;
Limpartialit ;
La rigueur.

Sans cette objectivit dfinie comme un tat desprit bord par des pratiques
gnralement acceptes et mme indispensables en matire scientifique, toute
recherche est voue une partialit incompatible toute dmarche cherchant
apporter mme humblement de la connaissance sur un sujet donn.

4 Les limites et les voies de prolongement de la recherche

Les limites de la recherche sont de nature thorique, empirique et mthodologique
comme prsentes lors des diffrents dveloppements.

328
Au plan thorique, la principale limitation vient de lincompltude de tout modle
visant dcrire un processus cognitif comme lindpendance du comportement de
lauditeur.
Au niveau de lchantillonnage, la mthode, qui a consist slectionner 150
individus supposs intresss par la question sur une population de 600 partir
dindications donnes par les ordres professionnels, est contestable. De plus la
structure des auditeurs externes de la rgion Nord nest pas obligatoirement celle de
lensemble des auditeurs franais.
Concernant ltude empirique sur lindpendance, le nombre de rponses obtenu est
relativement faible pour un traitement statistique totalement fiable. De mme,
lexclusion de laudit interne de ltude statistique pour des raisons de faiblesse de la
population et dadaptation demande du questionnaire reprsente une carence de
ltude.
Enfin, concernant les mthodes dinvestigation, ltude combinatoire de plus de
facteurs permettrait une analyse plus riche notamment dans les interactions et
lexplication globale du modle. Des tudes complmentaires pourront tre menes
ultrieurement notamment sur les effets combins de variables externes, sociales et
psychologiques. De telles tudes, sans remettre en cause les conclusions de la
thse propose, pourraient permettre lanalyse de nouveaux facteurs et de nouvelles
configurations concernant lindpendance des auditeurs financiers.
Lindpendance de lauditeur est donc une construction intgrant, la fois, des
facteurs de nature non seulement psychologique, sociale et lgale mais galement
concurrentielle. Les firmes daudit existent dans un environnement capitaliste et sont
soumises la loi du march. Lindpendance est donc soumise des pressions lies
lenvironnement concurrentiel. Les forces dites de Porter ont donc un impact
sur la situation conomique de lauditeur et, par ricochet, sur son indpendance.
Mais si la rglementation des professions de laudit a un rle fort sur lindpendance
de celles-ci, les lments de march (tel que la notorit) ont galement un rle
prpondrant.

En conclusion, nous soutenons la thse que lindpendance existe et que les
vnements externes exercent sur elle une influence notable. Lindpendance est la
conscience de lauditeur mais galement le fruit dun certain quilibre dans
lenvironnement dune mission daudit financier. Lindpendance est un combin de
329
variables de nature diffrente comprenant des facteurs issus de la personnalit de
lauditeur et dautres issus de lenvironnement.
330

BIBLIOGRAPHIE

ABDEL KHALIK A.R., The jointness on audit fees and demand for MAS: A self-selection
analysis , Contemporary Accounting Research, Printemps 1990, pp. 295-322.
ABDOLMOHAMMADI M. et WRIGHT A., An examination of the effects of experience
and task complexity on audit judgements , The Accounting Review, Vol. 62, n1,
J anvier 1987, pp. 1-13.
ACKOFF R.L. et EMERY F.E., On purposeful systems , Tavistock Publications,
Londres, 1972.
AKERLOF G., The market for lemons: qualitative uncertainty and the market
mechanism , Quaterly journal of economics, Aot 1970, pp. 89-93.
ANDERSON G.D. et ELLYSON R.C., Restructuring professional standart: The Anderton
Report , Journal of Accountancy, Mars 1992, pp. 33-59.
ANDRIEUX M. et RIBEYRE S., La comptabilit, lorigine de lcriture ! , Ouverture,
n43, Novembre 2000, p. 37
ANONYME, P CAJ OLLE, sa vie, Son oeuvre , O.E.C., 1955.
ANONYME, Lauditeur est de plus en plus sollicit dans le conseil comptable , MTF
lagefi, 01/06/1999, p. 24.
ANONYME, Le blues de lauditeur interne , La Tribune, 15/03/2000, p. 22.
ANONYME, Audit, conseil : combien de division ? , Lexpansion, 31/08/2000, pp. 76-77.
ANTLE R., The auditor as an economic agent , Journal of Accounting Research, automne
1982, pp. 503-527.
ANTLE R., Auditor independence , Journal of Accounting Research, Printemps 1984, pp.
679-702.
ANTLE R. et NALELUFF B., Conservatism and auditor-client negociations , Journal of
accounting research, Automne 1991, pp. 31-54.
ANTONOFF A., Les commissaires aux comptes devraient sabstenir de faire du conseil ,
Die Welt, 18/05/2000, p. 5.
ARMSTRONG M.B., Moral development and accounting education , Journal of
Accounting Education, Printemps 1987, pp. 27-43.
ASHBAUGH H., LAFOND R. et MAYHEW R.H., Do nonaudit services compromise
auditor independence? Further Evidence , The Accounting Review, Vol 78, n3, 2003,
pp. 611-639.
ASHBY W.R., An introduction to Cybernetics , Chapman and Hall, Londres, 1956.
ASTLEY W.G. et VAN DE VEN A.H., Central perspectives and debates in organization
theory , Administrative Science quaterly, Vol 28, 1983, pp. 245-275.
BA N., La SEC demande aux big five de mieux cloisonner laudit et le conseil , Les chos,
11/05/2000, p. 11.
BALACHANDRAN B. et RAMAKRISHNAN R., Internal control and external auditing
for incentive compensation schedules , Journal of Accounting Research, supplement
1980, pp. 140-171.
BAMBER E. et BYLINSKI J.H., The audit team and the audit review process: an
organizational approach , Journal of Accounting Literature 1, 1982, pp. 33-58.
BAMBER E.M. et TUBBS R.M., Audit structure and its relation to role conflict and role
ambiguity , The Accounting Review, 64, 1982, pp. 285-299.
BARBIERI J.F., La nomination et la cessation des fonctions du commissaire aux
comptes , Etudes juridiques, CNCC dition, Dcembre 1998.
331
BARTON M.F., Audit clients perceptions of the independence of their CPA , Mid-South
Business Journal, 1985, pp. 20-22.
BAZERMAN M.H., MORGAN K.P. et LOEWENSTEIN G.F., The impossibility of
auditor independence , Sloan Management Review, Et 1997, pp. 89-94.
BEATTY R., Auditor reputation and the pricing of initial public offering , The Accounting
Review, n64, 1989, pp. 693-709.
BECK P.J., FRECKA T.J. et SOLOMON I. , A model for the market of MAS and audit
services : Knowledge spillovers and auditor-auditee bonding , Journal of Accounting
Literature, 1988, pp. 50-64.
BECOUR J.C. et BOUQUIN H., Audit oprationnel: Efficacit, Efficience ou Scurit ,
Economica 2, Septembre 1996.
BEHN B., CARCELLO J., HERMANSON D. et HERMANSON R., The determinants
of audit client satisfaction among clients of big 6 firms , Accounting Horizons, Vol 11,
Mars 1997, pp. 7-24.
BEMBARON E., La COB favorable la sparation de laudit et du conseil , Le figaro
conomie, 25/10/2000, p. 5.
BERLE A. et MEANS G., The modern corporation and private , New York, Macmillan.
BERTIN E., La valeur informationnelle de lavis du commissaire aux comptes sur la
continuit de lexploitation , Thse en sciences de gestion, 1999, 423 p.
BITBOL M., Physique et philosophie de lesprit , Flammarion, Paris, 2000.
BLASI A., Bridging moral cognition and moral action: a critical review of the litterature ,
Psychological Bulletin, 88, 1980, pp.1-45.
BONCZEK S.J., Ethical division working: Challenge of the 1990s a practical approach
for local governements , Public Personnal Management, Washington, Vol 21, n1,
BOUTERON J., Origines et volution du contrle exerc par les commissaires de
socits , Revue de la Compagnie des commissaires de socits agres par la Cour
dAppel de Peris, Aot Dcembre 1953, p. 15.
BOUTON D., Pour un meilleur gouvernement des entreprises cotes , MEDEF AFEP-
AGREF, 23/09/2002.
BRETON G. et CHENAIL J.P., Une tude empirique du lissage des bnfices dans les
entreprises canadiennes , Comptabilit Contrle Audit, Tome 3, Vol. 1, 1997, pp.
53-68.
BROUSSARD D., La modlisation comptable en question(s) , Economica, 1997.
BROWNELL P., A field study examination of budgetary participation and locus control ,
The Accounting Review, 1982, pp. 766-777.
BUFFLELAN J.P., Etude de dontologie compare dans les professions organises en
Ordre , La semaine juridique, n20, 16/05/1962, p. 12.
BURLAUD A., Cots et contrles , Encyclopdie du Management, Tome 1, 1991, pp. 113-
119.
CALLAN V.J., Producing ethical values and training needs in ethics , Journal of Business
Ethics, Dordrecht, Vol 22, Hiver 1992, pp. 761-770.
CARCELLO J., HARMANSON R. et MC GRATH N., Audit quality attributes: The
perceptions of audit partners, preparers, and financial statement users , Auditing: A
Journal of Pratice and Theory, Vol 11, Avril 1992, pp. 1-15.
CARMICHAEL D.R. et SWIERINGA R.J., The comptability of auditing indpendence
and management services: an identification of issues , The Accounting Review, Octobre
1968, pp. 697-705.
CASTA J.F., Thorie positive de la comptabilit , Encyclopdie de Comptabilit,
Contrle de Gestion et Audit, Economica, 2000, pp. 1223-1232.
332
CAZES C., Lexcessive concentration dans laudit, vrai risque systmique , Les Echos,
15-16/03/2002, p. 12.
CHALAYER S., Le lissage des rsultats : lments explicatifs avancs dans la littrature ,
Comptabilit Contrle Audit, Tome 1, Vol. 2, Septembre 1995, pp. 83-104.
CHALOT C., La croyance dans un monde juste comme variable intermdiaire des
ractions au sort dautrui et son propre sort , Psychologie Franaise, Tome 25, n1,
1980, pp. 1-26.
CHANEY P.K. et PHILIPICH L.K., Shredded reputation: The cost of audit failure ,
Journal of Accounting Research, Vol40, n4, Septembre 2002, pp. 1221-1244.
CHARREAUX G., Le gouvernement des entreprises : Corporate Governance, Theories et
Faits , Economica, J anvier 1997.
CHARREAUX G., Thorie positive de lagence : une synthse de la littrature , De
nouvelles thories pour grer lentreprise, CEDAG, Economica, 1987.
CHARREAUX G., Gouvernance dentreprise et comptabilit , Encyclopdie de
comptabilit, contrle de gestion et audit sous la direction de B. COLASSE,
Economica, 2000, pp. 743-756.
CHEVILLEY P. et HENISSE P., Lorganisation des rseaux daudit et conseil sous
surveillance , Les chos, 15/07/1999, p. 18.
CHECKLAND P., Science and the systems paradigm , International of General Systems,
Vol 3, 1976, pp. 127-134.
CHECKLAND P., Systems Thinking, Systems paradigm , John Wiley and Son, Londres,
1981.
CHONKO L.K. et HUNT S.D., Ethics and marketing management: an empirical
examination , Journal of Business Research, 13, Aot 1985, pp. 339-359.
CHOW C.W. et RICE S.J., Qualified audit opinions and auditor switching , The
Accounting Review, 1982, pp. 326-335.
CHUNG H. et KALLAPUR S., Client importance, nonaudit services, and abnormal
accruals , The accounting review, Vol 78, n4, 2003, pp. 931-951.
CITRON D. et TAFFLER R., The audit report under going concern uncertainties: an
empirical analysis , Accounting and Business Research, Automne 1992, pp. 337-345.
CLARKSON M.B.E., A stakeholder framework for analyzing corporate social
performance , Academy of Management, Hiver 1995, pp. 128-140.
Collection notes dinformation, Le commissaire aux comptes et lindpendance , CNCC
dition, Dcembre 1994.
COLBY A. et KOHLBERG L., The measurement of moral judgement , Cambrige
University Press.
COLASSE B., Quest-ce que la comptabilit ? , Encyclopdie de Gestion, Economica,
1997, pp. 2715-2729.
COLLINS L. et VALLIN G., Audit et contrle interne , Dalloz gestion, 1974.
COMMONER C., Lencerclement , Edition du seuil, Paris, 1972.
COOK E. et KELLEY T., An international comparaison of audit time budget pressure: the
United States and New Zealand , The Woman CPA, Printemps 1988, pp. 25-30.
CORNIER D. et MAGNAN M.E., La gestion stratgique des rsultats : le cas des firmes
publiant des prvisions lors dun premier appel public lpargne , Comptabilit
Contrle Audit, Tome 1, Vol. 1, Mars 1995, pp. 45-61.
CORNIER D., MAGNAN M.E. et MORARD B., La gestion stratgique des rsultats : le
modle anglo-saxon convient-il au contexte suisse , Comptabilit Contrle Audit,
Tome 4, Vol. 1, Mars 1998, pp. 25-48.
333
COURTRIGHT J.A., FAIRHURST G.T. et ROGERS L.E., Interaction pattems in
organic and mechanistic systems , Academy of Management Journal, 32, 1989, pp.
285-299.
CRASWELL A.T., Auditing pricing in Australia 1980-1989 , Australian Accounting
Review, 1992, pp. 28-33.
CRONIN J. et TAYLOR S.A., SERVPERF versus SERVQUAL: reconciling
performance-based ans perceptions-minus-expectations measurement of service
quality , Journal of marketing, Vol. 58, J anvier 1994, pp. 125-131.
CUSHING B.E., Discussion of auditor independence judgements: A cognitive
developmental model and experimental evidence , Comtemporary accounting
research, 1990, pp. 252-260.
CUSHING B. et LOEBBECKE J., Comparaison of audit methodologies of large
accounting firms , Accounting Research Study, n26, 1986, pp. 1-26.
DATAR S. et ALLES M., The formation and role of reputation and litigation in the
auditor-manager relationship , Journal of Accounting, Auditing ans Finance, 1999, pp.
401-428.
DE ANGELO L.E., Auditor size and audit quality , Journal of accounting and economics
2, 1981, pp. 184-199.
DE ANGELO L.E., Auditors independence, low bailing, and disclosure regulation ,
Journal of accounting and economics 3, 1981, pp. 113-127.
DE ANGELO L.E., Accounting numbers as market valuation substitutes: a study of
management buyouts of public stakeholders , The Accounting Review, 61, J uillet 1986,
pp. 400-420.
DE BERG C.L., KAPLAN S.E. et PANY K., An examination of some relationship
between non-audit services and auditor change , Accounting Horizons, Mars 1991, pp.
17-28.
DEGOS J.G., Histoire de la comptabilit , Presse Universitaire de France, 1998, p. 127.
DEFOND M.L., RAGHUNANDAN K. et SUBRAMANYAM K.R., Do non-audit service
fees impair auditor independence? Evidence from going concern audit opinions ,
Journal of Accounting Research, Vol 40, n4, Septembre 2002, pp.1247-1272.
DEIS D. et GIROUX G., Determinants of audit quality in the public sector , The
Accounting review, J uin 1992, pp. 462-479.
DELANNOY P., Rflexions thiques sur la pratique de lExpertise Comptable , Editions
Comptables, Septembre 1993, p. 31.
DESHPANDE R. et WEBSTER F.E., Culture dorganisation et marketing: une liste des
priorits pour la recherche , Recherche et Applications en Marketing, Vol IV, n4,
1989, pp. 25-49.
DEVINE C., The rule of conservatism reexamined , Journal of Accounting Research,
Automne 1963, pp. 127-138.
DI MAGGIO P. et POWELL W., The iron cage revisited : institutional isomorphism and
collective rationality in organizational fields , American Sociological Review, 1983, pp.
113-123.
DIRSMITH M.W. et MC ALLISTER J.P., The organic vs the mechanistic audit ,
Journal of Accounting, Auditing and Finance 5, 1982, pp. 214-228.
DUBOIS N., Le locus of control , Des attitudes et des attributions, chapitre 9 bis, Presses
universitaires de Grenoble, pp. 227-236.
DURKEIM E., The division of labour in society , New York, Free Press, 1933.
EMMERSON R.M., Power-dependence relations , Amrican Sociological review, Fvrier
1962, pp. 32-33.
334
ENGLE T.J. et SINCICH T.L., The loss of auditor independence: perceptions of staff
auditors, audit seniors, and audit managers , Research on Accounting Ethics, Vol 4,
1998, pp. 167-184.
ERICKSON M., MAYHEW B.W. et FELIX W.R., Why do audits fall?: Evidence fron
Lincoln Salvings and loan , Working paper, University of Chicago, 1998.
Etudes I.F.A.C.I., Rsultats de lenqute sur la pratique de laudit interne en France en
2002 , Fvrier 2003.
Etudes KPMG, Le gouvernent dentreprise : bilan franais et international , 3
ime
enqute,
J uillet - Aot 1998.
EVRAERT S., Confiance, management et comptabilit , Economies et Socits, Sciences
de Gestion, n8-9, 1998, pp. 251-262.
EVRARD Y., PRAS B. et ROUX E., Market : Etudes et recherches en marketing, Dunod,
Mai 2001.
FAMA E.F., Agency problems and the theory of the firm , Journal of Political Economy,
Vol 88, N2, 1980, pp. 288-307.
FARMER T., RITTENBERG L.E. et TROMPETER G.M., An investigation of impact
of economic and organisational factors on auditors independence , Auditing: A Journal
of Pratice and theory, 1987, pp. 1-14.
FLINT D., The philosophy and principes of auditing , Macmillan, 1988
FLORY S.M., PHILIPS T.J., REIDENBACH R.E. et ROBIN D.P., A multidimensional
analysis of selected ethical issues in accounting , The accounting review, Vol 67, n2,
Avril 1992, pp. 264-302.
FOGARTY T.J., Organizational socialization in accounting firms: a theoretical framework
and agenda for future research , Accounting, organizations and society, Vol 17, n2,
1992, pp. 129-149.
FORTIN J. et MARTEL L., Enjeux thiques de la ralit environnementale dans un
contexte daudit financier : une tude empirique , Comptabilit Contrle Audit,
Tome 3, Vol 2, Septembre 1992, pp. 59-76.
FREEMAN R.E., Strategic Management : A stakeholder approach , Pitman Ballinger,
Boston, 1984.
FRUCOT V. et SHEARON W.T., Budgetary participation, locus of control, and mexican
managerial performance and job satisfaction, The Accounting Review, 1991, pp. 80-99.
FUDGE R.S. et SCHLACTER J.L., Motivating employees to act ethically: an expectancy
theory approach , Journal of Business Ethics, 18, 1999, pp. 295-304.
GAA J.C., The ethical foundations of public accounting , Research monograph, n22,
British Colombia, 1994.
GALET G., Llargissement de la mission daudit correspond aux attentes du march ,
Lagefi, 03/08/2000, p. 26.
GATTY J., Les big five et la SEC , Lagefi, 11/04/2000, p. 12.
GAUTHIER D., Morale et contrat : recherche sur les fondements de la morale ou morals
by agreement , Mardaga, 1986.
GELINIER O., Lthique des affaires. Halte la drive ! , Edition du Seuil, Paris, 1991,
p. 14.
GELLERMAN J.W., Managing ethics from the top down , Sloan Management Review,
Cambridge, Vol 30, Hiver 1989, pp. 73-80.
GIGLER F. et PENNO M., Imperfect competition in audit markets and its effects on the
demand for audit-related services , The Accounting Review, Vol 70, 1995, pp. 217-336.
GILLET P., Comptabilit crative : le rsultat comptable nest plus ce quil tait , Revue
Franaise de Gestion, Novembre - Dcembre 1998, pp. 83-94.
335
GOLMAN A. et BARLEV B., The auditor-firm conflict of interests: its implications for
independence , The Accounting Review, Octobre 1974, pp. 707-718.
GOMEZ P.Y., Le gouvernement dentreprise , Inter-ditions, 1996.
GONTHIER-BESACIER N., Les responsables financiers des grandes enterprises
franaises et leur cabinet daudit , Revue Franaise de Comptabilit, n343, Avril
2002, p. 22.
GRANT J., BRICKER R. et SHIPTSOVA R., Audit quality and professional self-
regulation: a social dilemma perspective and laboratory investigation , Auditing: A
Journal of Pratice and Theory, Vol 15, n1, Printemps 1996, pp. 142-156.
GREGORY K.L., Native-view paradigms: multiple cultures and conflicts in
organizations , Administrative Science Quaterly, 28, Septembre 1986, pp. 359-376.
GUL F.A., Size of audit fees and perceptions of auditors ability to resist management
pressure in audit conflict situations , Abacus, Vol 27, n2, 1991, pp. 162-211.
GUYON Y. et COQUEREAU G., Le Commissariat aux Comptes, aspects juridiques et
techniques , Revue de la Compagnie, 1971.
HACKENBRACK K. et NELSON M.W., Auditorsincentives and theirs applications of
financial accounting standart , The Accounting review, Vol 71, J anvier 1996, pp. 43-59.
HART O. et HOLMSTROM B., The theory of contracts , prsent au congrs mondial
de la socit dconomtrie, Cambridge, Massachussets, 1985.
HARTLEY R.H. et ROSS T.L., MAS and auditor independance: an image problem: an
image problem , Journal of Accountancy, Novembre 1972, pp. 45-52.
HERMANSON R.H., DYKES L.M. et TURNER D.H., Enforced competition in the
accounting professn-does it make sense? , Accounting Horizons, 1, Issue 4, 1987, pp.
13-19.
HILLAIRE J., La formation du Commissariat aux Comptes , Sayag A. Edition, Le
Commissaire aux Comptes : renforcement ou drive ?, Litec, 1989.
HILLISON W. et KENNELLY M., The economics of non audit services , Accounting
Horizons, Septembre 1988, pp. 32-40.
HOBGOOD G. et SCIARRINO J., Management looks at audit serices , Financial
Executive, Avril 1972, pp. 26-32.
HOFSTEDE G. Cultures consequence , Beverly Hills, CA: Sage, 1980.
HOLMQUIST C., Ethics How important is it in todays office? , Public Personnal
Management, Washington, Vol 22, Hiver 1993, pp. 537-545.
JAMAL K. et TAN H., Can auditors predict the choices made by other auditors , Jourrnal
of Accounting Research, Vol 39, n3, 2000, pp. 583-595.
JENSEN M. et MECKLING W., Theory of the firm: Managerial behavioral, agency costs
and ownership structure , Journal of financial economic, n3, 1976, pp. 305-360.
JETER D.C. et SHAW P.E., Sollicitation and auditor reporting decisions , The
Accounting review, Vol 70, n2, Avril 1995, pp. 293-315.
JOHNSON P.E., JAMAL K. et BERRYMAN R.G., Audit judgement research ,
Accounting, Organizations and Society, 1989, pp. 83-99.
Journe technique du stage dexpertise comptable et de commissariat aux comptes,
Missions spcifiques, Dcouvrir les normes de lI.A.S.C. , CFPC, Edition 2004
2005, pp. 4 et suivantes.
KATO T. ; Une interprtation de lindpendance des auditeurs ; Revue Franaise de
Comptabilit ; 1989 ; pp. 98-102.
KELLEY T. et SEILER R.E., Audit stress and time budgets , The CPA Journal,
Dcembre 1982, pp. 24-34.
336
KELLER T. et MARGHEIM L., The effect of audit bulling arrangement on
underreporting of time and audit quality reduction acts , Advances in accounting, Vol
5, 1987, pp. 221-233.
KHURANA I.K. et RAMAN K.K., Litigation risk and the financial reporting crediblity of
big 4 versus non big 4 audits: Evidence from Anglo-American countries , The
Accounting Review, Vol 79, n2, 2004, pp. 473-495.
KINNEY W.R. et MC DANIEL L.S., Characteristic of firms correcting previously
reported quarterly earnings , Journal of Accounting and Economics, Fvrier 1989, pp.
71-93.
KNAPP M.C., Audit conflict: an empirical study on the perceived ability of auditors to
resist management pressure , The Accounting Review, 1985, pp. 202-211.
KNAPP M.C., An empirical study of audit committee support for auditors involved in
technical disputes with client management , The Accounting Review, Vol 62, n3,
J uillet 1987, pp. 578-588.
KNAPP M.C., Factors that audit committee members use as surrogates for audit quality ,
Auditing: A Journal of Pratice and Theory, Vol. 10, n1, Et 1991, p. 35-53.
KOHLBERG L., Stage and sequence: the cognitive dvelopment approach to socialization
, Handbook of socialization theory and research, Chicago: Rand McNally, 1969, pp.
347-480.
KRISHNAN J., KRISHNAN J. et STEPHENS R., simultaneous relation between auditor
switching and audit opinion: an empirical analysis , Accounting and Business
Research, Vol 26, n3, Et 1996, p. 224-237.
KUNITAKE W.K. et WHITE C.E., Ethics for independant auditors , Journal of
Accounting, Auditing and Finance, Et 1986, pp. 222-231.
LACOUR J.P., Les banques divergent pour choisir leurs auditeurs , La Tribune,
27/03/2000, p. 7.
LACOUR J.P., La COB prne un audit plus indpendant , La tribune, 24/10/2000, p. 33.
LAMPE J.C. et FINN D.W., A model of auditorsethical decision processes , Auditing: A
journal of Practice and Theory, Vol 11, 1992, pp. 33-59.
LANGENDERFER H.Q. et ROCKNESS J.W., Integrating ethics into the accounting
curriculum : issues, problems, and solutions , Issues in Accounting Education, Vol 4,
n1, Printemps 1989, pp58-69.
LASSEGUE P., Les conditions de la connaissance et limage fidle , Labourdette dition,
Mlange en lhonneur du professeur J.G. Mrigot, Economica, Paris, 1991, pp. 83-109.
LEDOUBLE D., Ne pas subir , Les cahiers de laudit, n15, CNCC dition, 2
ime

Trimestre 2002, p. 32.
LEE T. et STONE M., Competence and independaence: the congenial twins of auditing ,
Journal of Business Finance and Accounting, Vol 22, Dcembre 1995, pp. 1169-1177.
LE MOIGNE J.L., La thorie du systme gnral, thorie de la modlisation , PUF,
Collection Systme Dcisions, Paris, 1977.
LENTZ R.T., Determinants of organizational performance : an interdisciplinary rewiev ,
Strategic Management Journal, 2/2, Avril - J uin 1981.
LENNOX C., Are larger auditors more accurate than small auditors , Accounting and
business research; Vol 29; n3; 1999; pp. 217-227.
LERNER M.J., The belief in a just word , Ontario, Canada, University of Waterloo,
1980.
LERNER M.J., Le thme de la justice ou le besoin de se justifier , Bulletin de
psychologie, Tome 39, n34, 1985, pp.23-37.
337
LERNER M.J., The belief in a just world and heroic motive: searching for constants in the
psychology of religious ideology , The International Journal for the Psycology of
Religion, 1991, pp. 27-32.
LERNER M.J. et MILLER D.T., J ust word research and attribution process: looking back
and ahead , Psychological Bulletin, 85, 1978, pp. 1030-1051.
LIGHTNER S.M., ADAMS S.J. et LIGHTNER K.M., The influence of situational,
ethical and expectancy theory variables o accountants underreporting behavior ,
Auditing: A Journal of Practice and Theory, Vol 2, n1, 1982, pp. 1-12.
LINCOLN D.J., PRESSLEY M.M. et LITTLE T., Ethical beliefs and personal values of
top level executives , Journal of business, Vol 10, Dcembre 1982, pp. 475-487.
LISBONNE E., Les commissaires de Surveillance dans les socits anonymes , Thse de
doctorat, 1936, p. 11.
MAGEE R.P. et TSENG M., audit pricing and independence , The Accounting review,
Avril 1990, pp. 315-336.
MALO J.L. et GIOT H., Llasticit du rsultat selon les dimensions temps et espace ,
Cahier de recherche du CEREGE, IAE de Poitiers, n147, J uin 1995.
MARINI P., La modernisation du droit des socits , Collection des rapports officiels,
1996.
MATSUMURA E.M. et TUCKER R.R., Second partner review revisited , Journal of
Accounting, Auditing and Finance, Hiver 1995, pp. 173-200.
MAUTZ R.K. et SHARAF H.A., The philosophie of auditing , American Accounting
Association, 1961.
MAYHEW B.W. et PIKE J., Does investor selection of auditors enhance auditor
independance? , The Accounting Review, Vol 79, n3, 2004, pp. 797-822.
MELUMAD N. et THOMAN L., On Auditors and the courts in an Adverse Selection
Setting , Journal of Accounting Research, 28, Printemps 1990, pp. 77-120.
MENON K. et WILLIAMS D., Auditor credibility and initial public offerings , The
Accounting Review, n66, 1989, pp. 313-332.
MILLER D. et FRIESEN P.H., Momentum and revolution in organisational adaptation ,
Academy of Management Journal , 23/4, Dcembre 1980, pp. 55-65.
MOCK T.J. et SAMET M., A muti-attribute model for audit evaluation , Actes du 6ime
congrs sur laudit de lunversit du Kansas, 1982.
NARAYANAN V.G., An analysis of auditor liability rules , Journal of Accounting
Research, 32, Supplement, 1995, pp. 39-60.
NICHOLS D.R. et PRICE K.H., The auditor-firm conflict: an anaysis using the concepts
of exanche thory , The Accounting Review, Avril 1976, pp. 335-346.
Normes Commentaires Dontologie, CNCC dition, 1998.
Note dinformation, CNCC dition, n12, Tome 1, Septembre 1988.
PALMROSE Z.V., Litigation and independent auditors: The role of business failures and
management fraud , Auditing: A Journal of Pratice and Theory, 1987, pp. 90-102.
PANY K. et RECKERS M.J., Audit performance of MAS: a study of its effects on
decisions and perceptions , Accounting Horizons, J uin 1988, pp. 31-38.
PARK S.H., Comptition, indpendence and audit quality: the Korean exprience , The
International Journal of Accounting, 25, 1990, pp. 71-86.
PENTLAND B.T., Getting comfortable with the numbers: auditing and the micro-
production of macro-order , Accounting, Organizations and society, Vol 18, n7/8,
1993, pp. 605-620.
PFLEFFER T., JEFFREY Y.et SALANCIK P., The external control of organizations: a
ressource dependance theory , New York, Harper and Row Publishers Inc, 1978.
338
PIGE B., Performance, audit et gouvernement dentreprise , Actes du XIXime congrs
annuel de lAssociation Franaise de comptabilit, 1998, pp. 228-241.
POCHET J., Inefficacit des mcanismes du contrle managerial: le rle de
linformation comptable dans le gouvernement dentreprise , Comptabilit Contrle
Audit, Septembre 1998, pp. 82-88.
PONEMON L.A., Ethical judgement in accounting: a cognitive developmental
perspective , Critical Perspectives On Accounting, 1, 1990, pp. 191-215.
PONEMON L.A., Auditor underreporting of time and moral reasoning: an experimental
lab study auditing , A Journal of Practice and Theory, Vol 9, n1, 1992, pp. 171-189.
PONEMON L.A., Ethical reasoning and selection socialisation in accounting ,
Accounting, Organisation and Society, Vol 17, n3, 1992, pp. 239-258.
PONEMON L.A. et GABHART D.R., Auditor independence judgements: a cognitive
developmental model and experimental evidence , Contemporary Accounting
Research, 1990, pp. 227-251.
PORTER M., Lavantage concurrentiel , Dunod, 1986.
POSNER R.A., Theories of economic regulation , Bell Journal of Economics and
Management Science, n5, pp. 335-358.
POWER M., The audit society: rituals of verification, Oxford University Press, 1997.
PRAT DIT HAURET C., Lindpendance du commissaire aux comptes : cadre conceptuel
et analyse empirique , Thse, 18/10/2000, p. 624.
PRATT J.W. et ZECKHAUSER R.J., Principals and agents : An overview, principals,
agents : The structure of business , Cambridge University Press, 1985.
RAFFOURNIER B., La thorie positive de la comptabilit: une revue de littrature ,
Economie et Socits, Srie Sciences de Gestion, n16, Novembre 1990, pp. 137-166.
Rapport du groupe de travail CNCC/COB intitul Recommandation du groupe de travail
sur lindpendance et lobjectivit des commissaires aux comptes des socits faisant
appel public lpargne , 02/12/97.
RAYBAUD-TURRILLO B. et TELLER R., Comptabilit crative , Encyclopdie de
Gestion, Tome 1, 2ime dition, Economica, Paris, 1997, pp. 508-527.
RAWLS J., Thorie de la justice , Seuil, 1987.
Recommandations et avis du Conseil National, Bulletin du Conseil National des
Commissaires aux Comptes, n39, Septembre 1980.
RENARD J., Thorie et pratique de laudit interne , Editions dorganisation, Fvrier
2000.
REST J.R., Moral development: advances in research and theory , New Yok, Praeger
Publisher, 1986.
REUCHLIN M., Contributions lhistoire des mthodes statistiques employes en
psychologie , Psychologie et histoire, Vol 4, 2003, p. 13.
REVERCHON A., Auditeur, audit : le lien social plus fort que les techniques
comptables , Le Monde, 22/10/2002, p. 2.
RICHARD C. et REIX R., Contribution lanalyse de la qualit du processus daudit : le
rle de la relation entre le directeur financier et le commissaire aux comptes ,
Comptabilit Contrle Audit, Vol 1, Mai 2002, p. 151.
RITTENBERG L., Auditor independence and systems design , Institute of Internal
Auditors New-York, 1977.
ROBIN D.P. et REIDENBACH R.E., Social responsability, ethics and marketing strategy:
closing the gap between concept and application , Journal of Marketing, Vol 51,
J anvier 1987, pp. 44-58.
ROSS S., The economic theory of agency: the principal problem , American Economic
Review, LXII, Mai 1973.
339
RUBIN Z. et PEPLAU A., Belief in a just word and reaction to anothers lot : a study of
participants in a national draft lottery , Journal of Social Issues, n29, 1973, pp. 73-93.
RUDOLPH H.R. et WELKER R.B., The effects of organizational structure on
communication within audit teams , Auditing: A Journal of Practice and Theory, Vol
17, n2, pp. 1-14.
RULLIERE J.L., Le Nobel 2002 consacre lconomie exprimentale , Le Monde,
15/10/2002, p. 8.
SAYWER L.B., La pratique de laudit interne , Economica, 1999.
SCHEID S. et STANDISH S., La normalisation comptable : sa perception dans le monde
anglophone et en France , Revue Franaise de Comptabilit, n201, Mai 1989, pp. 90-
99.
SCHEIN E.H., Organizational culture and leadership , San Francisco, Jossey-bass.
SCHIPPER K., Commentary on earnings management , Accounting Horizons, 15,
Dcembre 1989, pp. 91-102.
SCHROEDER M., SOLOMON I. et VICKREY D., Audit quality: the perceptions of
audit-committee chairpersons and audit partners , Auditing: A Journal of Pratice and
Theory, Et 1986,pp. 86-94.
SCHULTE A.A., Management services: a challenge to audit independence? , The
accounting Review, Octobre 1966, pp. 785-800.
SCHULTZ J.J. et GUSTAVSON S.D., Actuariesperceptions of variables affecting the
independandent auditors legal liablity , The Accounting Review, J uillet 1978, pp. 626-
641.
SCHWARTZ K. et MENON K., Auditor switches by failing firms , The Accounting
Review, 60, Avril 1985, pp. 248-261.
SE A., Le rle du comit de dontologie en France , Le figaro conomique, 10/10/2000, p.
10.
SERES A., J im Wadia contre la scission , Le figaro conomique, 15/10/2000, p. 10.
SHAND C.W., Theory of auditing , Scholars Book Co., 1978.
SHAPIRO C., Premiums for high quality products as returns to reputations , Quaterly
Journal of Economics, Novembre 1983, pp. 659-667.
SHOCKLEY R.A., Perceptions of auditorsindependence: an empirical analysis , The
Accounting review, Octobre 1981, pp. 785-800.
SHOCKLEY R.A., Perceptions of audit independance: a conceptual model , Journal of
Accounting, Auditing and Finance, Hiver 1982, pp. 126-143.
SIEGEL H., The LPA :never underestimate the value of a good reputation , The CPA
Journal, New York, Vol 69, n9, Septembre 1999, p. 18.
SIK O., La troisime voie , N.R.F. Gallimard, Paris, 1974.
SIMON H., The new science of management , Harper and Row, 1960.
SIMUNIC D. et STEIN M., Product differentiation in auditing: a study of auditor choice in
the market for new issues , Canadian Certified General AccountantsResearch
Foundation, 1987.
SMIRCICH L., Concepts of culture and organizational analysis , Administrative Science
Quarterly, Vol 28, Septembre 1983, pp. 339-358.
SMITH A., Recherches sur la nature et les causes de la richesse des nations , Les
conomistes classiques, Hatier, 1988.
SNOWBALL D., Effects of accounting expertise and information load: an empirical
study , Accounting, Organizations and Society, Vol 5, 1980, pp. 323-338.
SOLOMON I., Muti-auditor judgment/decision making research , Journal of Accounting
Literature 6, 1987, pp. 1-25.
340
SOMMER A.A., The public oversight board , Journal of Accountancy, New York, Vol 19,
Septembre 2000, pp. 84-86.
STOLOWY H., Comptabilit crative , Encyclopdie de Comptabilit, Contrle de
Gestion et Audit, sous la direction de B. COLASSE, Economica, Paris, 2000, pp. 157-
178.
SWEENEY J.T. et ROBERTS R.W., Cognitive moral development and auditor
independence , Accounting organisations and society, Vol 22, n3/4, 1997, pp. 337-
352.
TECH S.H., Auditor independence, dismissal threats, and the market reaction to auditor
switches , Journal of Accounting Research, Vol 30, n1, Printemps 1992, pp. 1-23
TITARD P.L., Independence and MAS Opinions of financial statement user , Journal of
Accountancy, J uillet 1971, pp. 47-52.
TITMAN S. et TRUEMAN B., Information quality and the valuation df new issues ,
Journal of accounting and economics, J uin 1986, pp. 159-172.
TONDEUR H., Les determinants de la qualit des missions de commissariat aux comptes
, Les Cahiers de la Recherche, CLAREE, 2003, p. 27.
TREVINO L.K., Ethical decision making in organizations: a person-situation interactionist
model , Academy of Management Review, Vol 11, n3, 1986, pp. 601-617.
TSUI J.S.L. et GUL F.A., Auditors behaviour in an audit conflict situation: a research
note on the role of locus of control and ethical reasoning , Accounting organisation and
society, Vol 21, n1, 1996, pp. 41-51.
VERBEKE W., OUWERKERK C. et PEELEN E., Exploring the contextual and
individual factors on ethical decision making of salespeople , Journal of Business
Ethics, Vol. 15, 1996, pp. 1175-1187.
VIENOT M., Pour un meilleur gouvernement des entreprises cotes , MEDEF AFEP-
AGREF, J uillet 1995 et J uillet 1999.
VLAEMMINCK J.H., Histoire et doctrines de la comptabilit , Edition de Treurenberg,
Dunod , 1956.
WATSON D., The structure of project teams facing differentiated environnements: an
exploratory study in public accounting firms , The Accounting Review, Vol 50, 1975,
pp. 259-273.
WATTS R.L. et ZIMMERMAN J.L., Towards a positive theory of the determination of
accounting standarts , The Accounting Review, Vol 52, n1, J anvier 1978, pp. 112-134.
WATTS R.L. et ZIMMERMAN J.L., Auditors and determination of accounting
standarts , Working Paper, University of Rochester, Aot 1981.
WATTS R.L. et ZIMMERMAN J.L., Agency problems, auditing, and the theory of the
firm : some evidence , Journal of Law and Economics, Vol26, 1983, pp. 613-633.
WATTS R.L. et ZIMMERMAN J.L., Positive Accounting Theory , New-York: Prence
Hall, Englewoods Cliffs, 1986.
WHISENANT S., SANKARAGURUSWAMY S. et RAGHUNANDAN K., Evidence on
the joint determination of audit and non-audit fees , Journal of Accounting Review, Vol
41, n4, Septembre 2003, pp. 721-742.
WILLIAMSON O., The economics institution of capitalism : firms, markets and relational
contracting , Macmillan, The Free Press, Les institutions du capitalisme,
Intereditions,1994.
WILSON R., Auditing: Perspectives from multi-person decision theory , The Accounting
Review, Vol 58, n2, Avril 1983, pp. 305-318.
WINDSOR C.A. et ASHKANASY N.M., The effect of client management bargaining
power, moral reasoning development, and belief in a just world on auditor
341
independence , Accounting organisations and society, Vol 20, n7/8, 1995, pp. 701-
720.
WINES G., Auditor independence, audit qualifications and provision of non-audit services:
a note , Accounting and Finance, 1994, pp. 75-86.
WOTRUBA T.R., A comprehensive framework for analysis of ethical behaviour, with a
focus on sales organizations , Journal of Personal Selling and Sales Management, 10,
1990, pp. 29-42.
YOST J.A., Auditor independence as a unique equilibrium response , Journal of
Accounting Research, Printemps 1991, pp. 81-102.
ZEFF S., The rise of economic consequences , The journal of accounting, Decembre
1978, pp. 56-73.
ZEFF S., Does the CPA belong to a profession? , Accounting Horizons, Mars 1987, pp.
65-68.
342

LISTE DES ANNEXES

Annexe 1 : Tableau synopsis de lvolution historique ....................................................................... 343
Annexe 2 : Trame du questionnaire .................................................................................................... 344
Annexe 3 : Rponses au questionnaire 1 ........................................................................................... 352
Annexe 4 : Rponses au questionnaire 2.1 ........................................................................................ 367
Annexe 5 : Rponses au questionnaire 2.2 ........................................................................................ 382
Annexe 6 : Rsultat RWeb du questionnaire 1 ................................................................................... 397
Annexe 7 : Rsultat RWeb du questionnaire 2.1 ................................................................................ 400
Annexe 8 : Rsultat RWeb du questionnaire 2.2 ................................................................................ 403
Annexe 9 : Rsultat RWeb conjugus des questionnaires 2.1 et 2.2................................................. 406
Annexe 10 : Rsultat des questionnaires en format tableau .............................................................. 412
Annexe 11 : Rsultat dtaill du questionnaire 1 ventil par associations de variables .................... 413
Annexe 12 : Analyse du questionnaire 1 par variable explicative ...................................................... 413
Annexe 13 : Rsultat dtaill du questionnaire 2.1 ventil par associations de variables.................. 413
Annexe 14 : Analyse du questionnaire 2.1 par variable explicative.................................................... 413
Annexe 15 : Rsultat dtaill du questionnaire 2.2 ventil par associations de variables.................. 414
Annexe 16 : Analyse du questionnaire 2.2 par variable explicative.................................................... 414
Annexe 17 : Rsultats synthtiques du questionnaire 1 (prsentation des scnarii).......................... 415
Annexe 18 : Rsultats du questionnaire 1 (scnario par scnario) .................................................... 416
Annexe 19 : Rsultats synthtiques du questionnaire 2.1 (prsentation des scnarii) ...................... 420
Annexe 20 : Rsultats du questionnaire 2.1 (scnario par scnario) ................................................. 421
Annexe 21 : Rsultats synthtiques du questionnaire 2.2 (prsentation des scnarii) ...................... 425
Annexe 22 : Rsultats du questionnaire 2.2 (scnario par scnario) ................................................. 426
343
Annexe n1: Tableau synopsis de lvolution historique de laudit

Priode Auditeurs Prescripteurs Objectifs de vnements
de l'audit l'audit
Rois Punir les voleurs pour Libralisme conomique
Jusqu'en Clercs Empereurs dtournement de fonds Prise en compte de l'
1700 Ecrivains Eglises et protger le patrimoine activit commerciale
Etats
Etats Rprimer les fraudes et Priode de capitalisme populaire
1700 1850 Comptables Tribunaux punir les fraudeurs. et faillites scandaleuses: South
Commerciaux Protger le patrimoine Sea Bubble (1720)
Actionnaires Cration de la Cour des Comptes (1807)
Apparition de lois commerciales
Eviter fraudes et erreurs protgeant les actionnaires (Companies
1850 1900 Comptables Etats Attester la fiabilit des Act 1844, loi sur les socits
Juristes Actionnaires tats financiers commerciales 1867) et naissance du
contrle indpendant: commissaire aux
comptes
Comptables Etats Eviter fraudes et erreurs Publication des premiers traits d'audit
1900 1940 Auditeurs Actionnaires Attester la fiabilit des (Dicksee 1895; Savigny 1901)
tats financiers
Auditeurs Etats Attester la rgularit et Cration de la SEC (1934) et de la
1940 1970 Comptables Banques la sincrit des comptes COB (1967)
Actionnaires
Auditeurs Etats Attester la qualit du CNCC (1969)
1970 1990 Conseils Tiers contrle interne et le Foreign Corrupt Practice Act (1978)
Comptables Actionnaires respect des normes d' IASC (1973)
audit et comptables IAPC (1977)
Attester l'image fidle
Etats des comptes et la qualit
Depuis 1990 Auditeurs Tiers du contrle interne dans Relation audit-conseil en dbat
Conseils Actionnaires le respect des normes Scandales BCCI; Crdit lyonnais; Enron
lutte contre la fraude
internationale
344
Annexe n2: Trame du questionnaire

Pierre LOYER
44 alle des Ormes
59700 Marcq-en-baroeul
Email : pierreloyer@caramail.com

Lille, le 14 Fvrier 2004

Madame, Monsieur,

Lindpendance est au centre des proccupations de lauditeur interne ou externe.
Les rcents dbats autour de cette problmatique soulvent des interrogations que
seul le concours des professionnels permet dapprhender correctement.
La contribution de lensemble de la profession lapprofondissement des questions
dontologiques est primordiale et bien souvent sous-value.

Cest pourquoi, dans le cadre dune recherche doctorale visant valuer les
situations risques pouvant altrer votre indpendance, votre concours nous est
ncessaire.

Les questionnaires, qui suivent, sont bass sur le mme principe :

Une question prsentant la problmatique tudie
8 scnarios combinant les relations auditeur audit
Une grille de notation (allant de 1 7 ) permettant dvaluer la situation de
lauditeur dans le scnario propos et pour laquelle il convient dentourer la
note choisie.

Le traitement statistique des donnes garantie la confidentialit des rponses.
La communication des principaux rsultats sera faite sur demande.

Vous remerciant davance pour votre prcieux concours,

Nous vous prions dagrer, Madame, Monsieur, lexpression de mes sentiments
distingus.

Pierre LOYER
345

QUESTIONNAIRE SUR LINDEPENDANCE DE
LAUDITEUR

NOM :

SOCIETE :

ADRESSE :

A RETOURNER A LADRESSE SUIVANTE :

PIERRE LOYER
44 ALLEE DES ORMES
59 700 MARCQ-EN-BAROEUL
Pierreloyer@caramail.com

Cochez la case afin dobtenir communication des principaux rsultats de ltude

346
QUESTIONNAIRE N1:

POUVEZ VOUS NOTER LA FORCE DE NEGOCIATION DE LENTITE AUDITEE VIS
A VIS DE LAUDITEUR SELON LES SITUATIONS SUIVANTES :

E EX XE EM MP PL LE E

E Ex xi is st te en nc ce e d de e m mi is ss si io on n d de e c co on ns se ei il l a au u s se ei in n d de e l l e en nt ti it t a au ud di it t e e : : . .O Ou ui i
P Po ou uv vo oi ir r f fi in na an nc ci ie er r d de e l l a au ud di it t v vi is s v vi is s d de e l l a au ud di it te eu ur r : :. .. .. .. . . .F Fo or rt t
S Si it tu ua at ti io on n f fi in na an nc ci i r re e d de e l l a au ud di it t : :. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. . . .B Bo on nn ne e

SCENARIO 1

Existence de mission de conseil au sein de lentit audite :.Oui
Pouvoir financier de laudit vis vis de lauditeur :.....Fort
Situation financire de laudit :.....................................Bonne

SCENARIO 2

Situation financire de laudit :.....................................Mauvaise

SCENARIO 3

Pouvoir financier de laudit vis vis de lauditeur :.........Faible
Situation financire de laudit :.........................................Bonne

Expert-Comptable
Commissaire aux Comptes
Auditeur interne

Trs
1 2 3 4 5 6 7
Trs
Faible Fort
Trs
1 2 3 4 5 6 7
Trs
Faible Fort
Trs
1 2 3 4 5 6 7
Trs
Faible Fort
Trs
1 2 3 4 5 6 7
Trs
Faible Fort
347
SCENARIO 4

Existence de mission de conseil au sein de lentit audite:.Oui
Pouvoir financier de laudit vis vis de lauditeur :....Faible
Situation financire de laudit :....................................Mauvaise

SCENARIO 5

Existence de mission de conseil au sein de lentit audite:Non
Pouvoir financier de laudit vis vis de lauditeur :..Faible
Situation financire de laudit :......................................Mauvaise

SCENARIO 6

Existence de mission de conseil au sein de lentit audite:.Non
Pouvoir financier de laudit vis vis de lauditeur :...Faible
Situation financire de laudit :...................................Bonne

SCENARIO 7

Existence de mission de conseil au sein de lentit audite :.Non
Situation financire de laudit :.....................................Mauvaise

SCENARIO 8

Existence de mission de conseil au sein de lentit audite:.Non
Pouvoir financier de laudit vis vis de lauditeur :...Fort
Situation financire de laudit :......................................Bonne

Expert-Comptable
Auditeur interne
Trs
1 2 3 4 5 6 7
Trs
Faible Fort
Trs
1 2 3 4 5 6 7
Trs
Faible Fort
Trs
1 2 3 4 5 6 7
Trs
Faible Fort
Trs
1 2 3 4 5 6 7
Trs
Faible Fort
Trs
1 2 3 4 5 6 7
Trs
Faible Fort
348

QUESTIONNAIRE N2:

POUVEZ VOUS NOTER LE RISQUE DE PERTE DINDEPENDANCE
DE LAUDITEUR DANS LES SITUATIONS SUIVANTES

Deux hypothses sont ici envisages :
1. Travail en liaison avec la direction
2. Travail en liaison avec le comit daudit
Il ne sagit pas dun choix alternatif. Pour un meilleur traitement du questionnaire, il convient que
chaque auditeur rponde lensemble des cas proposs ( 8 cas +8 cas =16 cas )

1. En cas de travail en relation avec la direction gnrale

SCENARIO 1

Possibilit de ngociation de lentit audite :..Faible
Concurrence au sein du march de laudit :..Fort
Notorit de lauditeur :................................Forte

SCENARIO 2

Possibilit de ngociation de lentit audite :....Faible
Concurrence au sein du march de laudit :........Forte
Notorit de lauditeur :......................................Faible

SCENARIO 3

Concurrence au sein du march de laudit :.....Faible
Notorit de lauditeur :...................................Forte

Expert-Comptable
Auditeur interne
Trs
1 2 3 4 5 6 7
Trs
Faible Fort
Risque Risque
Trs
1 2 3 4 5 6 7
Trs
Faible Fort
Risque Risque
Trs
1 2 3 4 5 6 7
Trs
Faible Fort
Risque Risque
349
SCENARIO 4

Concurrence au sein du march de laudit :......Faible
Notorit de lauditeur :....................................Faible

SCENARIO 5

Possibilit de ngociation de lentit audite :.....Fort
Concurrence au sein du march de laudit :.....Faible
Notorit de lauditeur :...................................Faible

SCENARIO 6

Possibilit de ngociation de lentit audite :....Fort
Concurrence au sein du march de laudit :....Faible
Notorit de lauditeur :..................................Forte

SCENARIO 7

Possibilit de ngociation de lentit audite :...Fort
Concurrence au sein du march de laudit :...Forte
Notorit de lauditeur :.............................Faible

SCENARIO 8

Possibilit de ngociation de lentit audite :..Fort
Concurrence au sein du march de laudit :......Forte
Notorit de lauditeur :....................................Forte

Expert-Comptable
Auditeur interne
Trs
1 2 3 4 5 6 7
Trs
Faible Fort
Risque Risque
Trs
1 2 3 4 5 6 7
Trs
Faible Fort
Risque Risque
Trs
1 2 3 4 5 6 7
Trs
Faible Fort
Risque Risque
Trs
1 2 3 4 5 6 7
Trs
Faible Fort
Risque Risque
Trs
1 2 3 4 5 6 7
Trs
Faible Fort
Risque Risque
350

2. En cas de travail en relation avec le comit daudit

SCENARIO 1

Possibilit de ngociation de lentit audite :.Fort
Concurrence au sein du march de laudit :.....Forte

SCENARIO 2

Possibilit de ngociation de lentit audite :...Fort
Concurrence au sein du march de laudit :.......Forte
Notorit de lauditeur :.....................................Faible

SCENARIO 3

Possibilit de ngociation de lentit audite :....Fort
Concurrence au sein du march de laudit :Faible
Notorit de lauditeur :..................................Forte

SCENARIO 4

Possibilit de ngociation de laudite :.........Fort
Concurrence au sein du march de laudit :...Faible
Notorit de lauditeur ............:.....................Faible

Expert-Comptable
Auditeur interne
Trs
1 2 3 4 5 6 7
Trs
Faible Fort
Risque Risque
Trs
1 2 3 4 5 6 7
Trs
Faible Fort
Risque Risque
Trs
1 2 3 4 5 6 7
Trs
Faible Fort
Risque Risque
Trs
1 2 3 4 5 6 7
Trs
Faible Fort
Risque Risque
351

SCENARIO 5

Possibilit de ngociation de lentit audite :...Faible
Concurrence au sein du march de laudit :.......Faible
Notorit de lauditeur :.....................................Faible

SCENARIO 6

Possibilit de ngociation de lentit audite :.....Faible
Concurrence au sein du march de laudit :.........Faible
Notorit de lauditeur :.......................................Forte

SCENARIO 7

Possibilit de ngociation de lentit audite :.Faible
Concurrence au sein du march de laudit :.....Fort
Notorit de lauditeur :...................................Faible

SCENARIO 8

Possibilit de ngociation de lentit audite :.Faible
Concurrence au sein du march de laudit :.....Forte

Encore merci pour votre prcieux concours,

Expert-Comptable
Auditeur interne
Trs
1 2 3 4 5 6 7
Trs
Faible Fort
Risque Risque
Trs
1 2 3 4 5 6 7
Trs
Faible Fort
Risque Risque
Trs
1 2 3 4 5 6 7
Trs
Faible Fort
Risque Risque
Trs
1 2 3 4 5 6 7
Trs
Faible Fort
Risque Risque
352
Annexe n3: Rponses au questionnaire 1

REP. MAS Pv Financier Situation Fi Note
1 1 1 1 7
1 1 0 5
1 0 1 4
1 0 0 2
0 0 0 1
0 0 1 3
0 1 0 3
0 1 1 5
2 1 1 1 2
1 1 0 6
1 0 1 1
1 0 0 7
0 0 0 4
0 0 1 2
0 1 0 6
0 1 1 4
3 1 1 1 6
1 1 0 3
1 0 1 4
1 0 0 4
0 0 0 5
0 0 1 6
0 1 0 4
0 1 1 7
4 1 1 1 4
1 1 0 6
1 0 1 3
1 0 0 5
0 0 0 2
0 0 1 1
0 1 0 2
0 1 1 1
5 1 1 1 5
1 1 0 6
1 0 1 4
1 0 0 3
0 0 0 2
0 0 1 1
0 1 0 1
0 1 1 1
6 1 1 1 3
1 1 0 2
1 0 1 5
1 0 0 4
0 0 0 3
0 0 1 5
353
0 1 0 2
0 1 1 3
7 1 1 1 5
1 1 0 1
1 0 1 5
1 0 0 4
0 0 0 2
0 0 1 3
0 1 0 4
0 1 1 4
8 1 1 1 2
1 1 0 4
1 0 1 4
1 0 0 5
0 0 0 7
0 0 1 5
0 1 0 6
0 1 1 4
9 1 1 1 6
1 1 0 5
1 0 1 2
1 0 0 1
0 0 0 1
0 0 1 1
0 1 0 2
0 1 1 3
10 1 1 1 5
1 1 0 2
1 0 1 1
1 0 0 2
0 0 0 4
0 0 1 6
0 1 0 2
0 1 1 5
11 1 1 1 5
1 1 0 5
1 0 1 4
1 0 0 4
0 0 0 1
0 0 1 1
0 1 0 3
0 1 1 3
12 1 1 1 5
1 1 0 6
1 0 1 4
1 0 0 3
0 0 0 5
0 0 1 3
0 1 0 4
0 1 1 5
354
13 1 1 1 6
1 1 0 4
1 0 1 2
1 0 0 1
0 0 0 1
0 0 1 3
0 1 0 5
0 1 1 6
14 1 1 1 2
1 1 0 2
1 0 1 4
1 0 0 4
0 0 0 4
0 0 1 5
0 1 0 4
0 1 1 6
15 1 1 1 5
1 1 0 4
1 0 1 4
1 0 0 5
0 0 0 2
0 0 1 3
0 1 0 4
0 1 1 6
16 1 1 1 5
1 1 0 5
1 0 1 5
1 0 0 4
0 0 0 1
0 0 1 1
0 1 0 1
0 1 1 1
17 1 1 1 1
1 1 0 2
1 0 1 4
1 0 0 4
0 0 0 7
0 0 1 6
0 1 0 5
0 1 1 5
18 1 1 1 6
1 1 0 2
1 0 1 4
1 0 0 1
0 0 0 6
0 0 1 5
0 1 0 1
0 1 1 2
19 1 1 1 7
1 1 0 7
355
1 0 1 1
1 0 0 1
0 0 0 1
0 0 1 1
0 1 0 1
0 1 1 1
20 1 1 1 7
1 1 0 7
1 0 1 6
1 0 0 5
0 0 0 1
0 0 1 1
0 1 0 5
0 1 1 3
21 1 1 1 7
1 1 0 6
1 0 1 4
1 0 0 3
0 0 0 1
0 0 1 2
0 1 0 2
0 1 1 3
22 1 1 1 5
1 1 0 6
1 0 1 4
1 0 0 4
0 0 0 2
0 0 1 2
0 1 0 6
0 1 1 5
23 1 1 1 6
1 1 0 4
1 0 1 5
1 0 0 3
0 0 0 2
0 0 1 5
0 1 0 3
0 1 1 5
24 1 1 1 3
1 1 0 1
1 0 1 2
1 0 0 1
0 0 0 1
0 0 1 2
0 1 0 2
0 1 1 3
25 1 1 1 2
1 1 0 3
1 0 1 4
1 0 0 6
356
0 0 0 7
0 0 1 5
0 1 0 6
0 1 1 5
26 1 1 1 7
1 1 0 5
1 0 1 4
1 0 0 1
0 0 0 1
0 0 1 3
0 1 0 4
0 1 1 6
27 1 1 1 7
1 1 0 7
1 0 1 7
1 0 0 1
0 0 0 1
0 0 1 1
0 1 0 1
0 1 1 4
28 1 1 1 7
1 1 0 6
1 0 1 5
1 0 0 3
0 0 0 1
0 0 1 1
0 1 0 3
0 1 1 2
29 1 1 1 7
1 1 0 6
1 0 1 4
1 0 0 3
0 0 0 1
0 0 1 2
0 1 0 4
0 1 1 5
30 1 1 1 6
1 1 0 7
1 0 1 5
1 0 0 4
0 0 0 3
0 0 1 3
0 1 0 2
0 1 1 2
31 1 1 1 2
1 1 0 4
1 0 1 2
1 0 0 5
0 0 0 5
0 0 1 2
357
0 1 0 5
0 1 1 5
32 1 1 1 4
1 1 0 3
1 0 1 3
1 0 0 1
0 0 0 1
0 0 1 3
0 1 0 3
0 1 1 4
33 1 1 1 4
1 1 0 6
1 0 1 3
1 0 0 4
0 0 0 2
0 0 1 1
0 1 0 3
0 1 1 3
34 1 1 1 7
1 1 0 7
1 0 1 5
1 0 0 4
0 0 0 1
0 0 1 1
0 1 0 3
0 1 1 3
35 1 1 1 5
1 1 0 3
1 0 1 3
1 0 0 2
0 0 0 2
0 0 1 4
0 1 0 3
0 1 1 5
36 1 1 1 6
1 1 0 3
1 0 1 3
1 0 0 1
0 0 0 1
0 0 1 2
0 1 0 2
0 1 1 4
37 1 1 1 3
1 1 0 1
1 0 1 4
1 0 0 1
0 0 0 1
0 0 1 4
0 1 0 2
0 1 1 4
358
38 1 1 1 5
1 1 0 6
1 0 1 4
1 0 0 5
0 0 0 1
0 0 1 1
0 1 0 3
0 1 1 2
39 1 1 1 6
1 1 0 7
1 0 1 3
1 0 0 3
0 0 0 3
0 0 1 1
0 1 0 5
0 1 1 5
40 1 1 1 7
1 1 0 5
1 0 1 5
1 0 0 5
0 0 0 2
0 0 1 2
0 1 0 4
0 1 1 4
41 1 1 1 3
1 1 0 3
1 0 1 3
1 0 0 3
0 0 0 3
0 0 1 3
0 1 0 2
0 1 1 2
42 1 1 1 2
1 1 0 6
1 0 1 3
1 0 0 6
0 0 0 7
0 0 1 6
0 1 0 4
0 1 1 5
43 1 1 1 5
1 1 0 4
1 0 1 4
1 0 0 1
0 0 0 1
0 0 1 1
0 1 0 2
0 1 1 2
44 1 1 1 7
1 1 0 7
359
1 0 1 6
1 0 0 6
0 0 0 2
0 0 1 2
0 1 0 5
0 1 1 5
45 1 1 1 4
1 1 0 6
1 0 1 2
1 0 0 1
0 0 0 1
0 0 1 2
0 1 0 3
0 1 1 4
46 1 1 1 5
1 1 0 4
1 0 1 3
1 0 0 4
0 0 0 3
0 0 1 1
0 1 0 2
0 1 1 3
47 1 1 1 4
1 1 0 2
1 0 1 2
1 0 0 1
0 0 0 1
0 0 1 3
0 1 0 3
0 1 1 6
48 1 1 1 2
1 1 0 5
1 0 1 3
1 0 0 6
0 0 0 7
0 0 1 4
0 1 0 7
0 1 1 6
49 1 1 1 4
1 1 0 7
1 0 1 3
1 0 0 1
0 0 0 1
0 0 1 3
0 1 0 1
0 1 1 3
50 1 1 1 6
1 1 0 5
1 0 1 4
1 0 0 5
360
0 0 0 4
0 0 1 2
0 1 0 3
0 1 1 4
51 1 1 1 4
1 1 0 6
1 0 1 2
1 0 0 5
0 0 0 5
0 0 1 3
0 1 0 7
0 1 1 5
52 1 1 1 7
1 1 0 6
1 0 1 5
1 0 0 4
0 0 0 1
0 0 1 2
0 1 0 3
0 1 1 4
53 1 1 1 7
1 1 0 7
1 0 1 5
1 0 0 5
0 0 0 1
0 0 1 2
0 1 0 4
0 1 1 4
54 1 1 1 6
1 1 0 4
1 0 1 2
1 0 0 1
0 0 0 1
0 0 1 1
0 1 0 2
0 1 1 4
55 1 1 1 6
1 1 0 2
1 0 1 2
1 0 0 2
0 0 0 1
0 0 1 1
0 1 0 3
0 1 1 3
56 1 1 1 5
1 1 0 4
1 0 1 3
1 0 0 2
0 0 0 1
0 0 1 1
361
0 1 0 2
0 1 1 3
57 1 1 1 4
1 1 0 2
1 0 1 2
1 0 0 1
0 0 0 2
0 0 1 3
0 1 0 5
0 1 1 6
58 1 1 1 2
1 1 0 5
1 0 1 1
1 0 0 2
0 0 0 2
0 0 1 2
0 1 0 5
0 1 1 2
59 1 1 1 2
1 1 0 4
1 0 1 2
1 0 0 2
0 0 0 2
0 0 1 2
0 1 0 4
0 1 1 3
60 1 1 1 5
1 1 0 7
1 0 1 4
1 0 0 5
0 0 0 3
0 0 1 1
0 1 0 6
0 1 1 5
61 1 1 1 5
1 1 0 4
1 0 1 3
1 0 0 3
0 0 0 3
0 0 1 2
0 1 0 4
0 1 1 3
62 1 1 1 4
1 1 0 6
1 0 1 6
1 0 0 7
0 0 0 1
0 0 1 2
0 1 0 3
0 1 1 4
362
63 1 1 1 4
1 1 0 6
1 0 1 5
1 0 0 7
0 0 0 6
0 0 1 5
0 1 0 4
0 1 1 2
64 1 1 1 7
1 1 0 6
1 0 1 4
1 0 0 3
0 0 0 2
0 0 1 2
0 1 0 6
0 1 1 7
65 1 1 1 4
1 1 0 5
1 0 1 2
1 0 0 3
0 0 0 3
0 0 1 2
0 1 0 5
0 1 1 4
66 1 1 1 2
1 1 0 4
1 0 1 1
1 0 0 3
0 0 0 5
0 0 1 4
0 1 0 6
0 1 1 5
67 1 1 1 4
1 1 0 6
1 0 1 1
1 0 0 3
0 0 0 3
0 0 1 2
0 1 0 7
0 1 1 5
68 1 1 1 7
1 1 0 3
1 0 1 6
1 0 0 1
0 0 0 1
0 0 1 4
0 1 0 3
0 1 1 7
69 1 1 1 6
1 1 0 5
363
1 0 1 5
1 0 0 4
0 0 0 3
0 0 1 3
0 1 0 4
0 1 1 5
70 1 1 1 4
1 1 0 2
1 0 1 2
1 0 0 1
0 0 0 1
0 0 1 1
0 1 0 1
0 1 1 1
71 1 1 1 6
1 1 0 5
1 0 1 2
1 0 0 4
0 0 0 3
0 0 1 1
0 1 0 4
0 1 1 5
72 1 1 1 7
1 1 0 4
1 0 1 3
1 0 0 2
0 0 0 4
0 0 1 2
0 1 0 3
0 1 1 5
73 1 1 1 4
1 1 0 4
1 0 1 3
1 0 0 3
0 0 0 2
0 0 1 2
0 1 0 3
0 1 1 3
74 1 1 1 4
1 1 0 6
1 0 1 3
1 0 0 4
0 0 0 2
0 0 1 1
0 1 0 3
0 1 1 2
75 1 1 1 4
1 1 0 5
1 0 1 3
1 0 0 6
364
0 0 0 7
0 0 1 4
0 1 0 5
0 1 1 3
76 1 1 1 7
1 1 0 5
1 0 1 4
1 0 0 3
0 0 0 1
0 0 1 2
0 1 0 3
0 1 1 3
77 1 1 1 3
1 1 0 6
1 0 1 4
1 0 0 4
0 0 0 6
0 0 1 3
0 1 0 6
0 1 1 3
78 1 1 1 5
1 1 0 7
1 0 1 4
1 0 0 6
0 0 0 6
0 0 1 1
0 1 0 6
0 1 1 6
79 1 1 1 6
1 1 0 7
1 0 1 5
1 0 0 5
0 0 0 4
0 0 1 2
0 1 0 6
0 1 1 5
80 1 1 1 6
1 1 0 4
1 0 1 4
1 0 0 3
0 0 0 2
0 0 1 3
0 1 0 2
0 1 1 3
81 1 1 1 5
1 1 0 7
1 0 1 3
1 0 0 4
0 0 0 2
0 0 1 1
365
0 1 0 5
0 1 1 4
82 1 1 1 3
1 1 0 4
1 0 1 6
1 0 0 6
0 0 0 5
0 0 1 6
0 1 0 3
0 1 1 6
83 1 1 1 4
1 1 0 6
1 0 1 3
1 0 0 4
0 0 0 2
0 0 1 3
0 1 0 5
0 1 1 3
84 1 1 1 6
1 1 0 4
1 0 1 5
1 0 0 2
0 0 0 1
0 0 1 3
0 1 0 2
0 1 1 5
85 1 1 1 5
1 1 0 6
1 0 1 5
1 0 0 6
0 0 0 2
0 0 1 2
0 1 0 2
0 1 1 2
86 1 1 1 2
1 1 0 4
1 0 1 3
1 0 0 5
0 0 0 6
0 0 1 5
0 1 0 5
0 1 1 4
87 1 1 1 5
1 1 0 7
1 0 1 3
1 0 0 6
0 0 0 1
0 0 1 1
0 1 0 2
0 1 1 2
366
88 1 1 1 6
1 1 0 4
1 0 1 2
1 0 0 2
0 0 0 2
0 0 1 4
0 1 0 6
0 1 1 4
89 1 1 1 1
1 1 0 2
1 0 1 2
1 0 0 3
0 0 0 6
0 0 1 6
0 1 0 4
0 1 1 4
90 1 1 1 5
1 1 0 6
1 0 1 3
1 0 0 2
0 0 0 2
0 0 1 1
0 1 0 3
0 1 1 2
91 1 1 1 7
1 1 0 7
1 0 1 7
1 0 0 6
0 0 0 1
0 0 1 2
0 1 0 4
0 1 1 5

367
Annexe n4: Rponses au questionnaire 2.1

REP. Pv de ng Concurrence Notorit Note
1 0 1 1 2
0 1 0 2
0 0 1 1
0 0 0 2
1 0 0 3
1 0 1 3
1 1 0 4
1 1 1 3
2 0 1 1 1
0 1 0 4
0 0 1 1
0 0 0 4
1 0 0 6
1 0 1 3
1 1 0 6
1 1 1 4
3 0 1 1 3
0 1 0 4
0 0 1 2
0 0 0 4
1 0 0 5
1 0 1 3
1 1 0 6
1 1 1 5
4 0 1 1 1
0 1 0 1
0 0 1 1
0 0 0 1
1 0 0 3
1 0 1 2
1 1 0 4
1 1 1 2
5 0 1 1 2
0 1 0 3
0 0 1 1
0 0 0 3
1 0 0 4
1 0 1 2
1 1 0 5
1 1 1 3
6 0 1 1 3
0 1 0 4
0 0 1 1
0 0 0 1
1 0 0 3
1 0 1 2
368
1 1 0 5
1 1 1 4
7 0 1 1 1
0 1 0 1
0 0 1 1
0 0 0 3
1 0 0 2
1 0 1 1
1 1 0 4
1 1 1 3
8 0 1 1 3
0 1 0 5
0 0 1 2
0 0 0 3
1 0 0 5
1 0 1 3
1 1 0 4
1 1 1 5
9 0 1 1 3
0 1 0 4
0 0 1 1
0 0 0 1
1 0 0 4
1 0 1 2
1 1 0 6
1 1 1 4
10 0 1 1 2
0 1 0 5
0 0 1 1
0 0 0 4
1 0 0 6
1 0 1 3
1 1 0 7
1 1 1 3
11 0 1 1 1
0 1 0 1
0 0 1 1
0 0 0 1
1 0 0 7
1 0 1 7
1 1 0 7
1 1 1 7
12 0 1 1 3
0 1 0 5
0 0 1 2
0 0 0 4
1 0 0 6
1 0 1 4
1 1 0 7
1 1 1 5
369
13 0 1 1 2
0 1 0 6
0 0 1 1
0 0 0 1
1 0 0 6
1 0 1 3
1 1 0 7
1 1 1 4
14 0 1 1 3
0 1 0 4
0 0 1 2
0 0 0 2
1 0 0 3
1 0 1 2
1 1 0 5
1 1 1 3
15 0 1 1 6
0 1 0 6
0 0 1 7
0 0 0 4
1 0 0 2
1 0 1 5
1 1 0 4
1 1 1 4
16 0 1 1 3
0 1 0 3
0 0 1 3
0 0 0 1
1 0 0 2
1 0 1 3
1 1 0 1
1 1 1 2
17 0 1 1 3
0 1 0 4
0 0 1 1
0 0 0 4
1 0 0 4
1 0 1 5
1 1 0 7
1 1 1 5
18 0 1 1 4
0 1 0 5
0 0 1 5
0 0 0 1
1 0 0 6
1 0 1 4
1 1 0 7
1 1 1 2
19 0 1 1 1
0 1 0 1
370
0 0 1 1
0 0 0 1
1 0 0 1
1 0 1 1
1 1 0 1
1 1 1 1
20 0 1 1 3
0 1 0 3
0 0 1 5
0 0 0 6
1 0 0 5
1 0 1 5
1 1 0 6
1 1 1 6
21 0 1 1 2
0 1 0 3
0 0 1 1
0 0 0 2
1 0 0 5
1 0 1 3
1 1 0 7
1 1 1 6
22 0 1 1 6
0 1 0 6
0 0 1 1
0 0 0 1
1 0 0 1
1 0 1 1
1 1 0 5
1 1 1 5
23 0 1 1 3
0 1 0 3
0 0 1 2
0 0 0 2
1 0 0 3
1 0 1 3
1 1 0 4
1 1 1 3
24 0 1 1 2
0 1 0 2
0 0 1 2
0 0 0 2
1 0 0 2
1 0 1 2
1 1 0 2
1 1 1 2
25 0 1 1 6
0 1 0 6
0 0 1 6
0 0 0 6
371
1 0 0 6
1 0 1 3
1 1 0 4
1 1 1 2
26 0 1 1 2
0 1 0 3
0 0 1 1
0 0 0 2
1 0 0 4
1 0 1 3
1 1 0 5
1 1 1 4
27 0 1 1 1
0 1 0 1
0 0 1 1
0 0 0 4
1 0 0 7
1 0 1 4
1 1 0 7
1 1 1 4
28 0 1 1 2
0 1 0 4
0 0 1 1
0 0 0 1
1 0 0 2
1 0 1 2
1 1 0 6
1 1 1 3
29 0 1 1 3
0 1 0 5
0 0 1 1
0 0 0 2
1 0 0 4
1 0 1 1
1 1 0 7
1 1 1 5
30 0 1 1 7
0 1 0 7
0 0 1 2
0 0 0 3
1 0 0 3
1 0 1 2
1 1 0 3
1 1 1 5
31 0 1 1 6
0 1 0 6
0 0 1 2
0 0 0 4
1 0 0 2
1 0 1 1
372
1 1 0 6
1 1 1 4
32 0 1 1 2
0 1 0 3
0 0 1 1
0 0 0 3
1 0 0 3
1 0 1 2
1 1 0 5
1 1 1 4
33 0 1 1 4
0 1 0 5
0 0 1 3
0 0 0 4
1 0 0 2
1 0 1 1
1 1 0 3
1 1 1 3
34 0 1 1 1
0 1 0 3
0 0 1 1
0 0 0 2
1 0 0 6
1 0 1 3
1 1 0 7
1 1 1 6
35 0 1 1 5
0 1 0 5
0 0 1 2
0 0 0 2
1 0 0 4
1 0 1 4
1 1 0 5
1 1 1 5
36 0 1 1 1
0 1 0 2
0 0 1 1
0 0 0 2
1 0 0 1
1 0 1 1
1 1 0 2
1 1 1 2
37 0 1 1 2
0 1 0 5
0 0 1 3
0 0 0 1
1 0 0 2
1 0 1 2
1 1 0 5
1 1 1 3
373
38 0 1 1 2
0 1 0 3
0 0 1 1
0 0 0 3
1 0 0 3
1 0 1 2
1 1 0 5
1 1 1 3
39 0 1 1 2
0 1 0 2
0 0 1 2
0 0 0 2
1 0 0 2
1 0 1 2
1 1 0 2
1 1 1 2
40 0 1 1 3
0 1 0 3
0 0 1 2
0 0 0 2
1 0 0 3
1 0 1 2
1 1 0 3
1 1 1 2
41 0 1 1 2
0 1 0 2
0 0 1 2
0 0 0 2
1 0 0 2
1 0 1 2
1 1 0 3
1 1 1 3
42 0 1 1 3
0 1 0 6
0 0 1 1
0 0 0 4
1 0 0 4
1 0 1 1
1 1 0 6
1 1 1 1
43 0 1 1 2
0 1 0 2
0 0 1 3
0 0 0 1
1 0 0 3
1 0 1 3
1 1 0 3
1 1 1 3
44 0 1 1 5
0 1 0 5
374
0 0 1 2
0 0 0 2
1 0 0 5
1 0 1 5
1 1 0 7
1 1 1 7
45 0 1 1 3
0 1 0 5
0 0 1 2
0 0 0 2
1 0 0 3
1 0 1 1
1 1 0 4
1 1 1 3
46 0 1 1 2
0 1 0 4
0 0 1 3
0 0 0 3
1 0 0 4
1 0 1 4
1 1 0 5
1 1 1 5
47 0 1 1 2
0 1 0 3
0 0 1 1
0 0 0 1
1 0 0 3
1 0 1 1
1 1 0 2
1 1 1 1
48 0 1 1 2
0 1 0 6
0 0 1 3
0 0 0 7
1 0 0 6
1 0 1 3
1 1 0 5
1 1 1 1
49 0 1 1 1
0 1 0 2
0 0 1 1
0 0 0 1
1 0 0 1
1 0 1 2
1 1 0 2
1 1 1 2
50 0 1 1 3
0 1 0 6
0 0 1 1
0 0 0 3
375
1 0 0 6
1 0 1 4
1 1 0 7
1 1 1 5
51 0 1 1 3
0 1 0 6
0 0 1 2
0 0 0 4
1 0 0 5
1 0 1 3
1 1 0 6
1 1 1 4
52 0 1 1 2
0 1 0 4
0 0 1 1
0 0 0 3
1 0 0 3
1 0 1 3
1 1 0 5
1 1 1 4
53 0 1 1 3
0 1 0 1
0 0 1 1
0 0 0 1
1 0 0 1
1 0 1 1
1 1 0 1
1 1 1 1
54 0 1 1 2
0 1 0 3
0 0 1 4
0 0 0 5
1 0 0 5
1 0 1 4
1 1 0 6
1 1 1 4
55 0 1 1 2
0 1 0 6
0 0 1 1
0 0 0 1
1 0 0 1
1 0 1 1
1 1 0 5
1 1 1 6
56 0 1 1 2
0 1 0 2
0 0 1 1
0 0 0 1
1 0 0 2
1 0 1 2
376
1 1 0 3
1 1 1 3
57 0 1 1 1
0 1 0 3
0 0 1 1
0 0 0 3
1 0 0 4
1 0 1 4
1 1 0 6
1 1 1 4
58 0 1 1 2
0 1 0 6
0 0 1 1
0 0 0 2
1 0 0 2
1 0 1 1
1 1 0 4
1 1 1 1
59 0 1 1 4
0 1 0 3
0 0 1 2
0 0 0 2
1 0 0 2
1 0 1 2
1 1 0 4
1 1 1 3
60 0 1 1 6
0 1 0 7
0 0 1 5
0 0 0 4
1 0 0 2
1 0 1 1
1 1 0 3
1 1 1 3
61 0 1 1 6
0 1 0 5
0 0 1 2
0 0 0 4
1 0 0 5
1 0 1 4
1 1 0 6
1 1 1 4
62 0 1 1 4
0 1 0 3
0 0 1 2
0 0 0 1
1 0 0 3
1 0 1 4
1 1 0 5
1 1 1 6
377
63 0 1 1 3
0 1 0 3
0 0 1 5
0 0 0 5
1 0 0 3
1 0 1 2
1 1 0 3
1 1 1 5
64 0 1 1 2
0 1 0 2
0 0 1 1
0 0 0 2
1 0 0 3
1 0 1 2
1 1 0 3
1 1 1 2
65 0 1 1 2
0 1 0 2
0 0 1 2
0 0 0 2
1 0 0 4
1 0 1 3
1 1 0 4
1 1 1 4
66 0 1 1 2
0 1 0 3
0 0 1 1
0 0 0 2
1 0 0 2
1 0 1 2
1 1 0 3
1 1 1 2
67 0 1 1 4
0 1 0 6
0 0 1 2
0 0 0 3
1 0 0 5
1 0 1 2
1 1 0 6
1 1 1 4
68 0 1 1 5
0 1 0 7
0 0 1 1
0 0 0 3
1 0 0 5
1 0 1 2
1 1 0 6
1 1 1 4
69 0 1 1 2
0 1 0 5
378
0 0 1 1
0 0 0 3
1 0 0 6
1 0 1 2
1 1 0 6
1 1 1 3
70 0 1 1 1
0 1 0 1
0 0 1 1
0 0 0 1
1 0 0 1
1 0 1 1
1 1 0 2
1 1 1 1
71 0 1 1 2
0 1 0 4
0 0 1 1
0 0 0 2
1 0 0 3
1 0 1 2
1 1 0 7
1 1 1 4
72 0 1 1 6
0 1 0 4
0 0 1 3
0 0 0 5
1 0 0 1
1 0 1 5
1 1 0 4
1 1 1 6
73 0 1 1 3
0 1 0 4
0 0 1 2
0 0 0 3
1 0 0 3
1 0 1 3
1 1 0 4
1 1 1 3
74 0 1 1 4
0 1 0 5
0 0 1 3
0 0 0 4
1 0 0 5
1 0 1 4
1 1 0 6
1 1 1 5
75 0 1 1 4
0 1 0 5
0 0 1 6
0 0 0 7
379
1 0 0 6
1 0 1 5
1 1 0 4
1 1 1 3
76 0 1 1 4
0 1 0 5
0 0 1 2
0 0 0 6
1 0 0 3
1 0 1 2
1 1 0 6
1 1 1 5
77 0 1 1 4
0 1 0 3
0 0 1 3
0 0 0 2
1 0 0 3
1 0 1 3
1 1 0 4
1 1 1 2
78 0 1 1 3
0 1 0 5
0 0 1 2
0 0 0 3
1 0 0 4
1 0 1 2
1 1 0 2
1 1 1 2
79 0 1 1 4
0 1 0 4
0 0 1 3
0 0 0 3
1 0 0 3
1 0 1 2
1 1 0 3
1 1 1 3
80 0 1 1 5
0 1 0 4
0 0 1 5
0 0 0 2
1 0 0 3
1 0 1 2
1 1 0 4
1 1 1 2
81 0 1 1 3
0 1 0 4
0 0 1 4
0 0 0 4
1 0 0 5
1 0 1 4
380
1 1 0 5
1 1 1 4
82 0 1 1 6
0 1 0 1
0 0 1 6
0 0 0 4
1 0 0 1
1 0 1 5
1 1 0 1
1 1 1 4
83 0 1 1 3
0 1 0 6
0 0 1 2
0 0 0 3
1 0 0 4
1 0 1 2
1 1 0 5
1 1 1 4
84 0 1 1 5
0 1 0 5
0 0 1 2
0 0 0 2
1 0 0 4
1 0 1 4
1 1 0 6
1 1 1 6
85 0 1 1 2
0 1 0 3
0 0 1 1
0 0 0 1
1 0 0 4
1 0 1 4
1 1 0 6
1 1 1 1
86 0 1 1 2
0 1 0 3
0 0 1 3
0 0 0 5
1 0 0 4
1 0 1 3
1 1 0 5
1 1 1 4
87 0 1 1 3
0 1 0 2
0 0 1 1
0 0 0 2
1 0 0 2
1 0 1 1
1 1 0 5
1 1 1 5
381
88 0 1 1 2
0 1 0 2
0 0 1 1
0 0 0 3
1 0 0 4
1 0 1 2
1 1 0 7
1 1 1 4
89 0 1 1 6
0 1 0 6
0 0 1 5
0 0 0 4
1 0 0 6
1 0 1 5
1 1 0 6
1 1 1 6
90 0 1 1 5
0 1 0 4
0 0 1 3
0 0 0 2
1 0 0 3
1 0 1 4
1 1 0 5
1 1 1 4
91 0 1 1 2
0 1 0 3
0 0 1 2
0 0 0 4
1 0 0 6
1 0 1 4
1 1 0 7
1 1 1 6

382
Annexe n5: Rponses au questionnaire 2.2

REP. Pv de ng Concurrence Notorit Note
1 1 1 1 1
1 1 0 1
1 0 1 1
1 0 0 1
0 0 0 1
0 0 1 2
0 1 0 2
0 1 1 2
2 1 1 1 4
1 1 0 6
1 0 1 3
1 0 0 6
0 0 0 4
0 0 1 1
0 1 0 4
0 1 1 1
3 1 1 1 3
1 1 0 4
1 0 1 2
1 0 0 5
0 0 0 4
0 0 1 2
0 1 0 5
0 1 1 3
4 1 1 1 2
1 1 0 3
1 0 1 2
1 0 0 3
0 0 0 1
0 0 1 1
0 1 0 2
0 1 1 1
5 1 1 1 3
1 1 0 5
1 0 1 2
1 0 0 4
0 0 0 3
0 0 1 2
0 1 0 3
0 1 1 2
6 1 1 1 5
1 1 0 6
1 0 1 5
1 0 0 2
0 0 0 3
0 0 1 2
383
0 1 0 3
0 1 1 2
7 1 1 1 1
1 1 0 1
1 0 1 1
1 0 0 4
0 0 0 2
0 0 1 3
0 1 0 4
0 1 1 4
8 1 1 1 4
1 1 0 7
1 0 1 3
1 0 0 6
0 0 0 3
0 0 1 1
0 1 0 3
0 1 1 2
9 1 1 1 2
1 1 0 3
1 0 1 1
1 0 0 3
0 0 0 1
0 0 1 1
0 1 0 3
0 1 1 1
10 1 1 1 3
1 1 0 5
1 0 1 3
1 0 0 6
0 0 0 5
0 0 1 2
0 1 0 6
0 1 1 4
11 1 1 1 7
1 1 0 7
1 0 1 7
1 0 0 7
0 0 0 1
0 0 1 1
0 1 0 1
0 1 1 1
12 1 1 1 4
1 1 0 5
1 0 1 3
1 0 0 5
0 0 0 3
0 0 1 1
0 1 0 3
0 1 1 3
384
13 1 1 1 1
1 1 0 7
1 0 1 5
1 0 0 2
0 0 0 4
0 0 1 2
0 1 0 5
0 1 1 2
14 1 1 1 3
1 1 0 5
1 0 1 2
1 0 0 2
0 0 0 1
0 0 1 1
0 1 0 2
0 1 1 3
15 1 1 1 4
1 1 0 3
1 0 1 4
1 0 0 3
0 0 0 2
0 0 1 4
0 1 0 3
0 1 1 5
16 1 1 1 2
1 1 0 2
1 0 1 2
1 0 0 1
0 0 0 2
0 0 1 1
0 1 0 3
0 1 1 2
17 1 1 1 4
1 1 0 6
1 0 1 4
1 0 0 3
0 0 0 3
0 0 1 1
0 1 0 3
0 1 1 2
18 1 1 1 3
1 1 0 6
1 0 1 3
1 0 0 5
0 0 0 2
0 0 1 2
0 1 0 3
0 1 1 3
19 1 1 1 1
1 1 0 1
385
1 0 1 1
1 0 0 1
0 0 0 1
0 0 1 1
0 1 0 1
0 1 1 1
20 1 1 1 6
1 1 0 6
1 0 1 6
1 0 0 5
0 0 0 3
0 0 1 3
0 1 0 2
0 1 1 2
21 1 1 1 1
1 1 0 2
1 0 1 2
1 0 0 4
0 0 0 2
0 0 1 1
0 1 0 2
0 1 1 2
22 1 1 1 6
1 1 0 5
1 0 1 5
1 0 0 3
0 0 0 1
0 0 1 4
0 1 0 6
0 1 1 7
23 1 1 1 4
1 1 0 5
1 0 1 3
1 0 0 4
0 0 0 2
0 0 1 2
0 1 0 3
0 1 1 2
24 1 1 1 3
1 1 0 3
1 0 1 3
1 0 0 3
0 0 0 3
0 0 1 3
0 1 0 3
0 1 1 3
25 1 1 1 2
1 1 0 3
1 0 1 3
1 0 0 5
386
0 0 0 6
0 0 1 6
0 1 0 5
0 1 1 6
26 1 1 1 2
1 1 0 3
1 0 1 1
1 0 0 2
0 0 0 1
0 0 1 1
0 1 0 2
0 1 1 1
27 1 1 1 4
1 1 0 7
1 0 1 4
1 0 0 7
0 0 0 4
0 0 1 1
0 1 0 1
0 1 1 1
28 1 1 1 2
1 1 0 4
1 0 1 1
1 0 0 2
0 0 0 2
0 0 1 1
0 1 0 3
0 1 1 2
29 1 1 1 3
1 1 0 6
1 0 1 1
1 0 0 2
0 0 0 1
0 0 1 1
0 1 0 4
0 1 1 4
30 1 1 1 5
1 1 0 3
1 0 1 2
1 0 0 3
0 0 0 3
0 0 1 2
0 1 0 7
0 1 1 7
31 1 1 1 2
1 1 0 4
1 0 1 3
1 0 0 2
0 0 0 4
0 0 1 2
387
0 1 0 6
0 1 1 2
32 1 1 1 2
1 1 0 2
1 0 1 2
1 0 0 3
0 0 0 2
0 0 1 1
0 1 0 3
0 1 1 2
33 1 1 1 3
1 1 0 4
1 0 1 2
1 0 0 3
0 0 0 5
0 0 1 4
0 1 0 2
0 1 1 3
34 1 1 1 6
1 1 0 5
1 0 1 2
1 0 0 5
0 0 0 2
0 0 1 1
0 1 0 3
0 1 1 2
35 1 1 1 6
1 1 0 6
1 0 1 4
1 0 0 4
0 0 0 2
0 0 1 2
0 1 0 5
0 1 1 5
36 1 1 1 2
1 1 0 2
1 0 1 1
1 0 0 2
0 0 0 1
0 0 1 1
0 1 0 1
0 1 1 1
37 1 1 1 4
1 1 0 3
1 0 1 3
1 0 0 5
0 0 0 1
0 0 1 1
0 1 0 2
0 1 1 4
388
38 1 1 1 2
1 1 0 4
1 0 1 2
1 0 0 4
0 0 0 3
0 0 1 1
0 1 0 3
0 1 1 2
39 1 1 1 2
1 1 0 2
1 0 1 2
1 0 0 2
0 0 0 2
0 0 1 2
0 1 0 2
0 1 1 2
40 1 1 1 3
1 1 0 3
1 0 1 2
1 0 0 2
0 0 0 2
0 0 1 2
0 1 0 3
0 1 1 2
41 1 1 1 2
1 1 0 2
1 0 1 2
1 0 0 2
0 0 0 1
0 0 1 1
0 1 0 2
0 1 1 2
42 1 1 1 2
1 1 0 5
1 0 1 1
1 0 0 5
0 0 0 3
0 0 1 1
0 1 0 6
0 1 1 1
43 1 1 1 2
1 1 0 2
1 0 1 3
1 0 0 1
0 0 0 3
0 0 1 3
0 1 0 3
0 1 1 3
44 1 1 1 6
1 1 0 6
389
1 0 1 5
1 0 0 5
0 0 0 2
0 0 1 2
0 1 0 5
0 1 1 5
45 1 1 1 3
1 1 0 4
1 0 1 2
1 0 0 2
0 0 0 2
0 0 1 1
0 1 0 4
0 1 1 2
46 1 1 1 5
1 1 0 6
1 0 1 4
1 0 0 5
0 0 0 4
0 0 1 3
0 1 0 4
0 1 1 5
47 1 1 1 2
1 1 0 3
1 0 1 1
1 0 0 1
0 0 0 2
0 0 1 1
0 1 0 2
0 1 1 1
48 1 1 1 1
1 1 0 5
1 0 1 3
1 0 0 6
0 0 0 7
0 0 1 3
0 1 0 6
0 1 1 2
49 1 1 1 2
1 1 0 2
1 0 1 2
1 0 0 1
0 0 0 1
0 0 1 1
0 1 0 2
0 1 1 1
50 1 1 1 4
1 1 0 6
1 0 1 3
1 0 0 6
390
0 0 0 3
0 0 1 1
0 1 0 5
0 1 1 4
51 1 1 1 3
1 1 0 6
1 0 1 3
1 0 0 4
0 0 0 4
0 0 1 3
0 1 0 5
0 1 1 3
52 1 1 1 3
1 1 0 4
1 0 1 2
1 0 0 2
0 0 0 2
0 0 1 1
0 1 0 3
0 1 1 2
53 1 1 1 2
1 1 0 3
1 0 1 2
1 0 0 2
0 0 0 2
0 0 1 2
0 1 0 2
0 1 1 2
54 1 1 1 3
1 1 0 4
1 0 1 5
1 0 0 6
0 0 0 5
0 0 1 5
0 1 0 2
0 1 1 3
55 1 1 1 4
1 1 0 4
1 0 1 4
1 0 0 4
0 0 0 4
0 0 1 4
0 1 0 4
0 1 1 4
56 1 1 1 2
1 1 0 2
1 0 1 1
1 0 0 1
0 0 0 1
0 0 1 1
391
0 1 0 1
0 1 1 1
57 1 1 1 4
1 1 0 6
1 0 1 3
1 0 0 3
0 0 0 4
0 0 1 1
0 1 0 3
0 1 1 2
58 1 1 1 1
1 1 0 4
1 0 1 1
1 0 0 2
0 0 0 2
0 0 1 2
0 1 0 6
0 1 1 2
59 1 1 1 3
1 1 0 4
1 0 1 3
1 0 0 3
0 0 0 2
0 0 1 2
0 1 0 2
0 1 1 2
60 1 1 1 2
1 1 0 2
1 0 1 1
1 0 0 1
0 0 0 3
0 0 1 4
0 1 0 6
0 1 1 5
61 1 1 1 4
1 1 0 6
1 0 1 3
1 0 0 5
0 0 0 4
0 0 1 2
0 1 0 6
0 1 1 3
62 1 1 1 6
1 1 0 5
1 0 1 4
1 0 0 3
0 0 0 1
0 0 1 2
0 1 0 3
0 1 1 4
392
63 1 1 1 5
1 1 0 4
1 0 1 5
1 0 0 5
0 0 0 5
0 0 1 6
0 1 0 5
0 1 1 4
64 1 1 1 1
1 1 0 2
1 0 1 1
1 0 0 2
0 0 0 1
0 0 1 1
0 1 0 1
0 1 1 1
65 1 1 1 3
1 1 0 3
1 0 1 3
1 0 0 3
0 0 0 2
0 0 1 2
0 1 0 2
0 1 1 2
66 1 1 1 2
1 1 0 4
1 0 1 2
1 0 0 3
0 0 0 2
0 0 1 1
0 1 0 3
0 1 1 2
67 1 1 1 3
1 1 0 6
1 0 1 2
1 0 0 5
0 0 0 4
0 0 1 3
0 1 0 6
0 1 1 4
68 1 1 1 3
1 1 0 1
1 0 1 6
1 0 0 1
0 0 0 1
0 0 1 1
0 1 0 5
0 1 1 1
69 1 1 1 3
1 1 0 6
393
1 0 1 2
1 0 0 6
0 0 0 3
0 0 1 1
0 1 0 5
0 1 1 2
70 1 1 1 1
1 1 0 2
1 0 1 1
1 0 0 1
0 0 0 1
0 0 1 1
0 1 0 1
0 1 1 1
71 1 1 1 3
1 1 0 6
1 0 1 1
1 0 0 2
0 0 0 1
0 0 1 1
0 1 0 3
0 1 1 1
72 1 1 1 7
1 1 0 5
1 0 1 4
1 0 0 4
0 0 0 2
0 0 1 6
0 1 0 5
0 1 1 7
73 1 1 1 3
1 1 0 4
1 0 1 3
1 0 0 4
0 0 0 2
0 0 1 2
0 1 0 4
0 1 1 3
74 1 1 1 4
1 1 0 5
1 0 1 3
1 0 0 4
0 0 0 3
0 0 1 2
0 1 0 4
0 1 1 3
75 1 1 1 3
1 1 0 4
1 0 1 4
1 0 0 5
394
0 0 0 6
0 0 1 5
0 1 0 5
0 1 1 2
76 1 1 1 3
1 1 0 5
1 0 1 4
1 0 0 6
0 0 0 3
0 0 1 2
0 1 0 3
0 1 1 4
77 1 1 1 6
1 1 0 3
1 0 1 5
1 0 0 3
0 0 0 6
0 0 1 3
0 1 0 6
0 1 1 4
78 1 1 1 2
1 1 0 4
1 0 1 2
1 0 0 5
0 0 0 2
0 0 1 3
0 1 0 3
0 1 1 3
79 1 1 1 3
1 1 0 3
1 0 1 2
1 0 0 3
0 0 0 3
0 0 1 3
0 1 0 4
0 1 1 4
80 1 1 1 3
1 1 0 2
1 0 1 3
1 0 0 5
0 0 0 6
0 0 1 4
0 1 0 5
0 1 1 5
81 1 1 1 4
1 1 0 5
1 0 1 4
1 0 0 5
0 0 0 4
0 0 1 2
395
0 1 0 3
0 1 1 2
82 1 1 1 5
1 1 0 1
1 0 1 6
1 0 0 2
0 0 0 2
0 0 1 5
0 1 0 1
0 1 1 4
83 1 1 1 5
1 1 0 6
1 0 1 3
1 0 0 5
0 0 0 6
0 0 1 4
0 1 0 7
0 1 1 4
84 1 1 1 7
1 1 0 7
1 0 1 5
1 0 0 5
0 0 0 2
0 0 1 1
0 1 0 2
0 1 1 4
85 1 1 1 1
1 1 0 3
1 0 1 1
1 0 0 4
0 0 0 1
0 0 1 1
0 1 0 3
0 1 1 3
86 1 1 1 5
1 1 0 6
1 0 1 4
1 0 0 6
0 0 0 5
0 0 1 3
0 1 0 4
0 1 1 3
87 1 1 1 3
1 1 0 5
1 0 1 3
1 0 0 4
0 0 0 1
0 0 1 1
0 1 0 2
0 1 1 2
396
88 1 1 1 2
1 1 0 3
1 0 1 2
1 0 0 3
0 0 0 4
0 0 1 2
0 1 0 5
0 1 1 3
89 1 1 1 5
1 1 0 6
1 0 1 5
1 0 0 5
0 0 0 3
0 0 1 3
0 1 0 4
0 1 1 3
90 1 1 1 4
1 1 0 5
1 0 1 4
1 0 0 5
0 0 0 3
0 0 1 2
0 1 0 3
0 1 1 4
91 1 1 1 5
1 1 0 7
1 0 1 5
1 0 0 7
0 0 0 4
0 0 1 2
0 1 0 5
0 1 1 2

397
Annexe n6: Rsultat RWeb du questionnaire 1

Results from Rweb
You are using Rweb1.03 on the server at claree.univ-lille1.fr

R : Copyr i ght 2004, The R Foundat i on f or St at i st i cal Comput i ng
Ver si on 1. 9. 0 ( 2004- 04- 12) , I SBN 3- 900051- 00- 3

R i s f r ee sof t war e and comes wi t h ABSOLUTELY NO WARRANTY.
You ar e wel come t o r edi st r i but e i t under cer t ai n condi t i ons.
Type ' l i cense( ) ' or ' l i cence( ) ' f or di st r i but i on det ai l s.

R i s a col l abor at i ve pr oj ect wi t h many cont r i but or s.
Type ' cont r i but or s( ) ' f or mor e i nf or mat i on and
' ci t at i on( ) ' on how t o ci t e R i n publ i cat i ons.

Type ' demo( ) ' f or some demos, ' hel p( ) ' f or on- l i ne hel p, or
' hel p. st ar t ( ) ' f or a HTML br owser i nt er f ace t o hel p.
Type ' q( ) ' t o qui t R.

Rweb: > post scr i pt ( f i l e= " / t mp/ Rout . 26310. ps" , hei ght = 8, wi dt h = 8)
Rweb: > X <- r ead. t abl e( " / t mp/ Rdat a. 26310. dat a" , header =T)
Rweb: > at t ach( X)
Rweb: > names( X)
[ 1] " consei l " " pouvoi r " " si t uat i on" " scor e"
Rweb: >
Rweb: >
Rweb: > # ANOVA Mul t i Way
Rweb: > aov. obj ect <- ( l m( scor e ~ consei l *pouvoi r *si t uat i on, dat a=X) )
Rweb: > anova( aov. obj ect )
Anal ysi s of Var i ance Tabl e

Response: scor e
Df SumSq Mean Sq F val ue Pr ( >F)
consei l 1 166. 35 166. 35 62. 1826 1. 161e- 14 ***
pouvoi r 1 265. 93 265. 93 99. 4067 < 2. 2e- 16 ***
si t uat i on 1 1. 59 1. 59 0. 5936 0. 4413
consei l : pouvoi r 1 0. 93 0. 93 0. 3471 0. 5559
consei l : si t uat i on 1 0. 09 0. 09 0. 0329 0. 8562
pouvoi r : si t uat i on 1 1. 08 1. 08 0. 4026 0. 5260
consei l : pouvoi r : si t uat i on 1 3. 43 3. 43 1. 2837 0. 2576
Resi dual s 720 1926. 15 2. 68
- - -
Si gni f . codes: 0 `***' 0. 001 `**' 0. 01 `*' 0. 05 `. ' 0. 1 ` ' 1
Rweb: > t appl y( X$scor e, l i st ( consei l =X$consei l , pouvoi r =X$pouvoi r ,
si t uat i on=X$si t uat i on) , mean, na. r m=TRUE) # means

, , si t uat i on = 0

pouvoi r
consei l 0 1
0 2. 670330 3. 593407
1 3. 439560 4. 780220

398
Fai b l e si t uat i o n f i nanci r e
0
1
2
3
4
5
6
Fai bl e pouvoi r f i nanci er For t pouvoi r f i nanci er
Inexi stence de consei l
Exi stence de consei l


pouvoi r
consei l 0 1
0 2. 571429 3. 923077
1 3. 571429 4. 791209

For te sit uation f inancir e
0
1
2
3
4
5
6
Fai bl e pouvoi r f i nanci er Fort pouvoi r f i nancier
Inexi st ence de consei l
Exi st ence de consei l

si t uat i on=X$si t uat i on) , sd, na. r m=TRUE) # st d. devi at i ons


pouvoi r
consei l 0 1
0 1. 909363 1. 570407
1 1. 746163 1. 711414

399
Faible sit uat ion f inancir e
0
0,5
1
1,5
2
2,5
Faible pouvoir f inancier Fort pouvoir f inancier
Inexist ence de conseil
Exist ence de conseil


pouvoi r
consei l 0 1
0 1. 513956 1. 499858
1 1. 383577 1. 689947

For t e sit uat ion f inancir e
0
0,5
1
1,5
2
Faible pouvoir
f inancier
Fort pouvoir f inancier
Inexistence de conseil
Existence de conseil

si t uat i on=X$si t uat i on) , f unct i on( x) sum( ! i s. na( x) ) ) # count s

pouvoi r
consei l 0 1
0 91 91
1 91 91

pouvoi r
consei l 0 1
0 91 91
1 91 91
Rweb: >
400
Annexe n7: Rsultat RWeb du questionnaire 2.1

Results from Rweb

Ver si on 1. 9. 0 ( 2004- 04- 12) , I SBN 3- 900051- 00- 3




Rweb: > names( X)
[ 1] " negoci at i on" " concur r ence" " not or i et e" " scor e"
Rweb: >
Rweb: >
Rweb: > aov. obj ect <- ( l m( scor e ~ negoci at i on*concur r ence*not or i et e, dat a=X) )

Response: scor e
negoci at i on 1 98. 66 98. 66 42. 5056 1. 326e- 10 ***
concur r ence 1 184. 01 184. 01 79. 2754 < 2. 2e- 16 ***
not or i et e 1 133. 71 133. 71 57. 6083 9. 927e- 14 ***
negoci at i on: concur r ence 1 0. 05 0. 05 0. 0213 0. 8840
negoci at i on: not or i et e 1 2. 66 2. 66 1. 1457 0. 2848
concur r ence: not or i et e 1 1. 98 1. 98 0. 8546 0. 3556
negoci at i on: concur r ence: not or i et e 1 0. 01 0. 01 0. 0024 0. 9612
Resi dual s 720 1671. 19 2. 32
- - -
Si gni f . codes: 0 `***' 0. 001 `**' 0. 01 `*' 0. 05 `. ' 0. 1 ` ' 1
Rweb: > t appl y( X$scor e, l i st ( negoci at i on=X$negoci at i on,
concur r ence=X$concur r ence, not or i et e=X$not or i et e) , mean, na. r m=TRUE) #
means

, , not or i et e = 0

concur r ence
negoci at i on 0 1
0 2. 747253 3. 835165
1 3. 582418 4. 714286

401

Fai bl e notor i t
0
1
2
3
4
5
Fai bl e concur r ence For t e concur r ence
Pouvoi r de ngoci at i on f ai bl e
Pouvoi r de ngoci at i on f or t


concur r ence
negoci at i on 0 1
0 2. 109890 3. 000000
1 2. 714286 3. 626374

Fort e not orit
0
1
2
3
4
Fai bl e concur r ence For te concur r ence
Pouvoi r de ngoci ati on f ai bl e
Pouvoi r de ngoci ati on f or t

concur r ence=X$concur r ence, not or i et e=X$not or i et e) , sd, na. r m=TRUE) # st d.
devi at i ons


concur r ence
negoci at i on 0 1
0 1. 465101 1. 627976
1 1. 612906 1. 694997

402
Faible not orit
1,3
1,4
1,5
1,6
1,7
1,8


concur r ence
negoci at i on 0 1
0 1. 441069 1. 512907
1 1. 293451 1. 502948

Forte notorit
1,15
1,2
1,25
1,3
1,35
1,4
1,45
1,5
1,55
Faibl e concurrence Fort e concurrence
Pouvoir de ngoci at ion f aibl e
Pouvoir de ngoci at ion f ort

concur r ence=X$concur r ence, not or i et e=X$not or i et e) , f unct i on( x)
sum( ! i s. na( x) ) ) # count s


concur r ence
negoci at i on 0 1
0 91 91
1 91 91


concur r ence
negoci at i on 0 1
0 91 91
1 91 91

Rweb: >
403
Annexe n8: Rsultat RWeb du questionnaire 2.2

Results from Rweb

Ver si on 1. 9. 0 ( 2004- 04- 12) , I SBN 3- 900051- 00- 3




Rweb: > names( X)
[ 1] " negoci at i on" " concur r ence" " not or i et e" " scor e"
Rweb: >
Rweb: >
Rweb: > aov. obj ect <- ( l m( scor e ~ negoci at i on*concur r ence*not or i et e, dat a=X) )

Response: scor e
negoci at i on 1 90. 02 90. 02 38. 8098 7. 944e- 10 ***
concur r ence 1 64. 09 64. 09 27. 6293 1. 938e- 07 ***
not or i et e 1 101. 63 101. 63 43. 8127 7. 061e- 11 ***
negoci at i on: concur r ence 1 2. 66 2. 66 1. 1465 0. 2846
negoci at i on: not or i et e 1 1. 08 1. 08 0. 4643 0. 4959
concur r ence: not or i et e 1 0. 79 0. 79 0. 3411 0. 5594
negoci at i on: concur r ence: not or i et e 1 0. 02 0. 02 0. 0095 0. 9225
Resi dual s 720 1670. 09 2. 32
- - -
Si gni f . codes: 0 `***' 0. 001 `**' 0. 01 `*' 0. 05 `. ' 0. 1 ` ' 1
concur r ence=X$concur r ence, not or i et e=X$not or i et e) , mean, na. r m=TRUE) #
means


concur r ence
negoci at i on 0 1
0 2. 725275 3. 494505
1 3. 615385 4. 164835

404
Mauvaise rputation
0
1
2
3
4
5
Faible concurrence Fort e concurrence
Pouvoir de ngociat ion f aible
Pouvoir de ngociat ion f ort


concur r ence
negoci at i on 0 1
0 2. 109890 2. 769231
1 2. 868132 3. 263736

Bonne rput at ion
0
0,5
1
1,5
2
2,5
3
3,5

concur r ence=X$concur r ence, not or i et e=X$not or i et e) , sd, na. r m=TRUE) # st d.
devi at i ons


concur r ence
negoci at i on 0 1
0 1. 483734 1. 566125
1 1. 665127 1. 688285

405
Mauvai se rput at i on
1,3
1,4
1,5
1,6
1,7
1,8


concur r ence
negoci at i on 0 1
0 1. 303419 1. 445890
1 1. 439203 1. 555172

Bonne rputation
1,1
1,2
1,3
1,4
1,5
1,6

concur r ence=X$concur r ence, not or i et e=X$not or i et e) , f unct i on( x)
sum( ! i s. na( x) ) ) # count s


concur r ence
negoci at i on 0 1
0 91 91
1 91 91


concur r ence
negoci at i on 0 1
0 91 91
1 91 91
Rweb: >
406
Annexe n9: Rsultat RWeb conjugus des questionnaires 2.1 et 2.2

Results from Rweb

Ver si on 1. 9. 0 ( 2004- 04- 12) , I SBN 3- 900051- 00- 3




Rweb: > names( X)
[ 1] " ngoci at i on" " concur r ence" " not or i t " " r at t achement "
" scor e"
Rweb: >
Rweb: >
Rweb: > # modi f 21. 09. 2004 ( f act eur r at t achement r aj out )
Rweb: > aov. obj ect <- ( l m( scor e ~
ngoci at i on*concur r ence*not or i t *r at t achement , dat a=X) )

Response: scor e
Df SumSq Mean Sq F val ue
ngoci at i on 1 188. 6 188. 6 81. 2740
concur r ence 1 234. 2 234. 2 100. 9519
not or i t 1 232. 6 232. 6 100. 2617
r at t achement 1 9. 9 9. 9 4. 2624
ngoci at i on: concur r ence 1 3. 6 3. 6 1. 5345
ngoci at i on: not or i t 1 1. 0 1. 0 0. 4274
concur r ence: not or i t 1 2. 6 2. 6 1. 1378
ngoci at i on: r at t achement 1 0. 1 0. 1 0. 0426
concur r ence: r at t achement 1 1. 1 1. 1 0. 4736
not or i t : r at t achement 1 15. 5 15. 5 6. 6600
ngoci at i on: concur r ence: not or i t 1 0. 024725 0. 024725 0. 0107
ngoci at i on: concur r ence: r at t achement 1 0. 2 0. 2 0. 0758
ngoci at i on: not or i t : r at t achement 1 1. 7 1. 7 0. 7400
concur r ence: not or i t : r at t achement 1 0. 1 0. 1 0. 0580
ngoci at i on: concur r ence: not or i t : r at t achement 1 0. 002747 0. 002747 0. 0012
Resi dual s 1440 3341. 3 2. 3
Pr ( >F)
ngoci at i on < 2. 2e- 16 ***
concur r ence < 2. 2e- 16 ***
not or i t < 2. 2e- 16 ***
r at t achement 0. 039144 *
ngoci at i on: concur r ence 0. 215647
407
ngoci at i on: not or i t 0. 513361
concur r ence: not or i t 0. 286293
ngoci at i on: r at t achement 0. 836465
concur r ence: r at t achement 0. 491448
not or i t : r at t achement 0. 009959 **
ngoci at i on: concur r ence: not or i t 0. 917797
ngoci at i on: concur r ence: r at t achement 0. 783146
ngoci at i on: not or i t : r at t achement 0. 389806
concur r ence: not or i t : r at t achement 0. 809695
ngoci at i on: concur r ence: not or i t : r at t achement 0. 972556
Resi dual s
- - -
Si gni f . codes: 0 `***' 0. 001 `**' 0. 01 `*' 0. 05 `. ' 0. 1 ` ' 1

Rweb: > t appl y( X$scor e, l i st ( ngoci at i on=X$ngoci at i on,
concur r ence=X$concur r ence, not or i t =X$not or i t ,
r at t achement =X$r at t achement ) , mean, na. r m=TRUE) # means

, , not or i t = 0, r at t achement = 0

concur r ence
ngoci at i on 0 1
0 2. 747253 2. 109890
1 3. 582418 2. 714286

Mauvai se rputati on / Rattachement DG
0
1
2
3
4
Faible concurrence Forte concurrence
I
n
d
p
e
n
d
a
n
c
e
Pouvoir de ngociation
f aible
f ort


concur r ence
ngoci at i on 0 1
0 3. 835165 3. 000000
1 4. 714286 3. 626374

408
Bonne rputation / Rattachement DG
0
1
2
3
4
5


concur r ence
ngoci at i on 0 1
0 2. 725275 2. 109890
1 3. 615385 2. 868132

Mauvaise rputation / Rattachement Comit d' audit
0
1
2
3
4


concur r ence
ngoci at i on 0 1
0 3. 494505 2. 769231
1 4. 164835 3. 263736
409

Bonne rputation / Rattachement Comit d' audit
0
0,5
1
1,5
2
2,5
3
3,5
4
4,5
I
n
d
p
e
n
d
a
n
c
e
Pouvoir de
ngociation faible
Pouvoir de
ngociation fort

r at t achement =X$r at t achement ) , sd, na. r m=TRUE) # st d. devi at i ons

, not or i t = 0, r at t achement = 0

concur r ence
ngoci at i on 0 1
0 1. 465101 1. 441069
1 1. 612906 1. 293451

Mauvai se rputati on / Rattachement DG
0
0,5
1
1,5
2
I
n
d
p
e
n
d
a
n
c
e
f aible
f ort


concur r ence
ngoci at i on 0 1
0 1. 627976 1. 512907
1 1. 694997 1. 502948

410
Bonne rputation / Rattachement DG
1, 4
1, 5
1, 6
1, 7
1, 8
Fai bl e concur r ence For t e concur r ence
Pouvoi r de ngoci at i on f ai bl e
Pouvoi r de ngoci at i on f or t


concur r ence
ngoci at i on 0 1
0 1. 483734 1. 303419
1 1. 665127 1. 439203

Mauvaise rputation / Rattachement Comit d' audit
0
0,5
1
1,5
2


concur r ence
ngoci at i on 0 1
0 1. 566125 1. 445890
1 1. 688285 1. 555172

411
Bonne rputation / Rattachement Comit d' audit
1,3
1,35
1,4
1,45
1,5
1,55
1,6
1,65
1,7
1,75
I
n
d
p
e
n
d
a
n
c
e
Pouvoir de
ngociation faible
Pouvoir de
ngociation fort

r at t achement =X$r at t achement ) , f unct i on( x) sum( ! i s. na( x) ) ) # count s


concur r ence
ngoci at i on 0 1
0 91 91
1 91 91


concur r ence
ngoci at i on 0 1
0 91 91
1 91 91


concur r ence
ngoci at i on 0 1
0 91 91
1 91 91


concur r ence
ngoci at i on 0 1
0 91 91
1 91 91

Rweb: >
Rweb: >

412
Annexe n10: Rsultat des questionnaires en format tableau

REPONDANT N: Nbre : 91

A 1 2 3 4 5 6 7
1 2 10 7 17 20 17 18
2 3 10 7 19 14 23 15
3 6 16 22 25 15 5 2
4 18 11 17 19 13 10 3
5 34 21 12 5 6 7 6
6 26 25 19 8 8 5 0
7 7 17 23 17 13 11 3
8 5 11 21 19 23 9 3
B 1 2 3 4 5 6 7
1 11 31 23 10 6 9 1
2 8 12 21 16 17 14 3
3 41 26 12 2 6 3 1
4 20 26 18 18 4 3 2
5 9 16 23 16 13 12 2
6 17 30 19 16 8 0 1
7 3 7 12 16 20 18 15
8 8 14 20 24 14 9 2
C 1 2 3 4 5 6 7
1 10 22 25 15 9 7 3
2 5 13 16 16 16 19 6
3 17 25 23 13 9 3 1
4 10 17 17 13 22 9 3
5 21 25 20 14 5 5 1
6 38 27 13 7 3 3 0
7 8 18 27 11 15 10 2
8 15 33 17 16 6 1 3

413
Annexe n11: Rsultat dtaill du questionnaire 1 ventil par associations de
variables

MAS Pv Fi nanci er Si tuati on Fi Moyenne MAS Pv Fi nanci er Si tuati on Fi
1 1 1 4,82 oui fort bonne
1 1 0 4,76 oui fort mauvaise
0 1 1 3,91 non fort bonne
0 1 0 3,63 non fort mauvaise
1 0 1 3,55 oui faible bonne
1 0 0 3,44 oui faible mauvaise
0 0 0 2,70 non faible mauvaise
0 0 1 2,58 non faible bonne
3,67

Annexe n12: Analyse du questionnaire 1 par variable explicative

MAS Pv Financier Situation Fi
Oui / Fort / Bonne 4,14 4,28 3,72
Non / Faible / Mauvaise 3,21 3,07 3,63

Annexe n13: Rsultat dtaill du questionnaire 2.1 ventil par associations de
variables

Pv de ng Concurrence Notori t Moyenne Pv de ng Concurrence Notori t
1 1 0 4,73 forte forte faible
0 1 0 3,84 faible forte faible
1 1 1 3,63 forte forte forte
1 0 0 3,57 forte faible faible
0 1 1 3,00 faible forte forte
0 0 0 2,75 faible faible faible
1 0 1 2,69 forte faible forte
0 0 1 2,11 faible faible forte
3,29

Annexe n14: Analyse du questionnaire 2.1 par variable explicative

Pv de ng Concurrence Notorit
Forte / Forte / Forte 3,65 3,80 2,86
Faible / Faible / Faible 2,92 2,78 3,72

414

Annexe n15: Rsultat dtaill du questionnaire 2.2 ventil par associations de
variables

Pv de ng Concurrence Notori t Moyenne Pv de ng Concurrence Notori t
1 1 0 4,16 fort fort faible
1 0 0 3,65 fort faible faible
0 1 0 3,49 faible fort faible
1 1 1 3,26 fort fort forte
1 0 1 2,84 fort faible forte
0 1 1 2,78 faible fort forte
0 0 0 2,74 faible faible faible
0 0 1 2,11 faible faible forte
3,13

Annexe n16: Analyse du questionnaire 2.2 par variable explicative

Pv de
ng Concurrence Notorit
Forte / Forte /
Forte 3,48 3,43 2,75
Faible / Faible /
Faible 2,78 2,83 3,51

415
Annexe n17: Rsultats synthtiques du questionnaire 1 (prsentation des scnarii)

0
5
10
15
20
25
30
35
1 2 3 4 5 6 7
Note
N
b
r
e

d
e

r
p
o
n
d
a
n
t
s
1
2
3
4
5
6
7
8
416
Annexe n18: Rsultats du questionnaire 1 (scnario par scnario)

Scnario 1
0
5
10
15
20
25
1 2 3 4 5 6 7
Note
N
b
r
e

d
e

r
p
o
n
s
e
s
1

Scnario 2
0
5
10
15
20
25
1 2 3 4 5 6 7
Note
N
b
r
e

d
e

r
p
o
n
s
e
s
2

417
Scnario 3
0
5
10
15
20
25
30
1 2 3 4 5 6 7
Not e
N
b
r
e

d
e

r
p
o
n
s
e
s
3

Scnario 4
0
5
10
15
20
25
1 2 3 4 5 6 7
Note
N
b
r
e

d
e

r
p
o
n
s
e
s
4

418

Scnario 5
0
5
10
15
20
25
30
35
1 2 3 4 5 6 7
Note
N
b
r
e

d
e

r
p
o
n
s
e
s
5

Scnario 6
0
5
10
15
20
25
30
1 2 3 4 5 6 7
Note
N
b
r
e

d
e

r
p
o
n
s
e
s
6

419

Scnario 7
0
5
10
15
20
25
1 2 3 4 5 6 7
Not e
N
b
r
e

d
e

r
p
o
n
s
e
s
7

Scnario 8
0
5
10
15
20
25
1 2 3 4 5 6 7
Not e
N
b
r
e

d
e

r
p
o
n
s
e
s
8

420
Annexe n19: Rsultats synthtiques du questionnaire 2.1 (prsentation des scnarii)

0
5
10
15
20
25
30
35
40
45
1 2 3 4 5 6 7
Note
N
b
r
e

d
e

r
p
o
n
s
e
1
2
3
4
5
6
7
8

421

Annexe n20: Rsultats du questionnaire 2.1 (scnario par scnario)

Scnario 1
0
5
10
15
20
25
30
35
1 2 3 4 5 6 7
Not e
N
b
r
e

d
e

r
p
o
n
s
e
s
1

Scnario 2
0
5
10
15
20
25
1 2 3 4 5 6 7
Note
N
b
r
e

d
e

r
p
o
n
s
e
s
2

422
Scnario 3
0
5
10
15
20
25
30
35
40
45
1 2 3 4 5 6 7
Not e
N
b
r
e

d
e

r
p
o
n
s
e
s
3

Scnario 4
0
5
10
15
20
25
30
1 2 3 4 5 6 7
Not e
N
b
r
e

d
e

r
p
o
n
s
e
s
4

423
Scnario 5
0
5
10
15
20
25
1 2 3 4 5 6 7
Not e
N
b
r
e

d
e

r
p
o
n
s
e
s
5

Scnario 6
0
5
10
15
20
25
30
35
1 2 3 4 5 6 7
Note
N
b
r
e

d
e

r
p
o
n
s
e
s
6

424
Scnario 7
0
5
10
15
20
25
1 2 3 4 5 6 7
Note
N
b
r
e

d
e

r
p
o
n
s
e
s
7

Scnario 8
0
5
10
15
20
25
1 2 3 4 5 6 7
Note
N
b
r
e

d
e

r
p
o
n
s
e
s
8

425
Annexe n21: Rsultats synthtiques du questionnaire 2.2 (prsentation des scnarii)

0
5
10
15
20
25
30
35
40
1 2 3 4 5 6 7
1
2
3
4
5
6
7
8

426
Annexe n22: Rsultats du questionnaire 2.2 (scnario par scnario)

Scnario 1
0
5
10
15
20
25
30
1 2 3 4 5 6 7
Not e
N
b
r
e

d
e

r
p
o
n
s
e
s
1

Scnario 2
0
5
10
15
20
25
1 2 3 4 5 6 7
Note
N
b
r
e

d
e

r
p
o
n
s
e
s
2

427
Scnario 3
0
5
10
15
20
25
30
1 2 3 4 5 6 7
Note
N
b
r
e

d
e

r
p
o
n
s
e
s
3

Scnario 4
0
5
10
15
20
25
1 2 3 4 5 6 7
Not e
N
b
r
e

d
e

r
p
o
n
s
e
s
4

428
Scnario 5
0
5
10
15
20
25
30
1 2 3 4 5 6 7
Not e
N
b
r
e

d
e

r
p
o
n
s
e
s
5

Scnario 6
0
5
10
15
20
25
30
35
40
1 2 3 4 5 6 7
Not e
N
b
r
e

d
e

r
p
o
n
s
e
s
6

429
Scnario 7
0
5
10
15
20
25
30
1 2 3 4 5 6 7
Not e
N
b
r
e

d
e

r
p
o
n
s
e
s
7

Scnario 8
0
5
10
15
20
25
30
35
1 2 3 4 5 6 7
Not e
N
b
r
e

d
e

r
p
o
n
s
e
s
8


L'independance Des Auditeur Financière PDF

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

L'independance Des Auditeur Financière PDF

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

UNIVERSITE DES SCIENCES ET TECHNOLOGIES DE LILLE 1

Institut dAdministration des Entreprises

S-ar putea să vă placă și