Sunteți pe pagina 1din 24

http://fincont.

net/stiri/informatii-fiscale/procedura-contabila-incazul-divizarii-societatii-comerciale-341/ Procedura contabila in cazul divizarii societatii comerciale


09 Iulie 2013, Informatii Fiscale Divizare Procedura Contabila Socetati Comerciale Divizarea are ca efect dizolvarea fr lichidare a societilor comerciale care i nceteaz existena i transmiterea universal a elementelor lor de activ i de pasiv ctre societatea sau societile comerciale beneficiare, n starea n care se afl la data divizrii. In cazul divizarii societatilor comerciale, distingem particularitati in ceea ce priveste: I. Divizarea societilor comerciale care i nceteaz existena II. Divizarea societilor comerciale care nu i nceteaz existena Inregistrarile/operatiunile contabile referitoare la divizarea societatilor comerciale se pot efectua prin urmatoarele metode: a. Metoda rezultatului, respectiv evaluarea global a societilor b. Metoda valorii nete contabile a societilor comerciale Situaiile financiare ntocmite cu ocazia divizrii societilor comerciale care aplic Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 94/2001, sunt supuse auditului financiar, care se efectueaz de ctre auditori financiari, persoane fizice sau juridice autorizate, potrivit legii. n situaia cnd societatea care a preluat afacerea continu activitatea comercial a ntreprinderii care i-a cedat bunurile, la operaiunile de divizare se poate folosi metoda valorii nete contabile care presupune preluarea tuturor elementelor bilaniere. La data ntocmirii bilanului de divizare, diferenele de curs valutar dintre cursul de schimb de la aceast dat i cursul de schimb de la data nregistrrii n contabilitate, rezultate din evaluarea disponibilitilor n valut i a altor valori de trezorerie, cum sunt titlurile de stat n valut, acreditive i depozite pe termen scurt n valut etc., se nregistreaz n conturile de venituri i cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz. Creanele i datoriile n valut se evalueaz pe baza cursului de schimb n vigoare la data ntocmirii bilanului de divizare.

Diferenele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, ntre cursul de la data nregistrrii creanelor sau datoriilor n valut ori fa de cursul la care au fost raportate n situaiile financiare anterioare i cursul de schimb de la data ntocmirii bilanului se nregistreaz la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz. Operaiunile care au loc dup data ntocmirii bilanului de divizare se efectueaz numai cu aprobarea acestora de ctre societile care primesc prin divizare elementele de activ i de pasiv. Activitile respective vor fi evideniate n contabilitatea societii care se divizeaz i vor fi avute n vedere la ntocmirea documentelor privind protocolul de predare-primire i balana de verificare. Societile comerciale rezultate n urma divizrii, care intr sub incidena Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, au obligaia s aplice aceste reglementri. Societile comerciale care se divizeaz i care au nregistrat pierdere contabil vor stipula n documentele de divizare ncheiate ntre pri modalitile de acoperire a pierderii. Societilor comerciale care i nceteaz existena prin divizare i care au activ net (capitaluri proprii) negative li se preiau elementele de activ i de pasiv fr emisiune de aciuni. I. Divizarea societilor comerciale care i nceteaz existena A. Metoda rezultatului, respectiv evaluarea global a societilor: Divizarea se face prin mprirea integral a patrimoniului unei societi ntre dou sau mai multe societi existente sau care iau fiin conform art. 233 alin. (2) din Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. Pentru exemplificare, luam situatia unei societati D care se divizeaza integral, patrimoniul sau fiind preluat de: societatea E deja existenta; societatea I care se infiinteaza Etape/operatiuni contabile: 1. Inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv ale societilor comerciale care particip la divizare. a) Reevaluarea imobilizrilor corporale ale societii existente care preia o parte din patrimoniul societatii ce se divizeaza, pe baza evalurii efectuate de evaluatori autorizai. 213 = 105 b) Rezultatele evalurii societii care se divizeaza sunt reflectate la venituri. 2. Situaia elementelor de activ i de pasiv se prezinta conform bilanurilor societilor comerciale care particip la divizare, n baza datelor din contabilitate, date care se pun de acord cu rezultatele inventarierii efectuate cu aceast ocazie.

3. Evaluarea global a societilor: Societile care se infiinteaza in urma divizarii societatii care isi inceteaza existenta preiau, prin divizare, cota-parte din valoarea global a societii respective. Operatiuni: a) Determinarea activului net contabil al societii existente care preia o parte din patrimoniul societatii care se divizeaza b) Determinarea cotei-pri din aportul net dup evaluare al societii care se divizeaz, care se va prelua de societatea deja existenta. 4. Determinarea raportului de schimb al prilor sociale, pentru a acoperi aportul societii comerciale care se divizeaz. Operatiuni: a) Stabilirea valorii contabile a prilor sociale ale societilor b) Stabilirea raportului de schimb al prilor sociale, prin raportarea valorii contabile a unei pri sociale a societii existente care preia a parte din patrimoniu, la valoarea contabil a unei pri sociale a societii care isi inceteaza existenta: - aceasta inseamna ca se schimb o parte social a societii ce se infiinteaza pentru x pri sociale ale societii care isi inceteaza existenta. 5. Determinarea numrului de pri sociale ce trebuie emise de societatea comercial care isi inceteaza existenta: - fie prin raportarea aportului net dup evaluare al societii comerciale care preia o parte din patrimoniu la valoarea contabil a unei pri sociale a societii comerciale care isi inceteaza existenta, - fie prin nmulirea numrului de pri sociale ale societii care preia o parte din patrimoniu cu raportul de schimb determinat. Operatiuni: a) Determinarea creterii capitalului social la societatea care isi inceteaza existenta, prin nmulirea numrului de pri sociale care trebuie emise de societatea care isi inceteaza existenta cu valoarea nominal a unei pri sociale de la aceast societate; b) Calcularea primei de divizare, ca diferen ntre valoarea contabil a aciunilor i valoarea nominal a acestora. 6. Evidenierea n contabilitatea societilor a operaiunilor efectuate cu ocazia divizrii. 6.1. Contabilitatea la societatea care s-a divizat integral: nregistrri contabile:

a) evidenierea valorii activului transferat la societile care se infiinteaza: 461/E 461/I = = 7583 7583

b) scderea din eviden a elementelor de activ transferate : 6583 = % 213 371 411 5121 b) nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli: 121 7583 = = 6583 121

d) transmiterea elementelor de pasiv la societile care se infiinteaza: % 401 419 = 461/U

% 401 419

461/O

% 1012 1068 121 105 e) regularizarea conturilor 456 i 461: 456 456

456

= =

461/E 461/I

6.2. Contabilitatea la societatea deja existenta, care preia o parte din patrimoniul societatii care isi inceteaza existenta prin divizare: nregistrri contabile, n mii lei: a) nregistrarea majorrii capitalului social i a primei de divizare: 456 = % 1012 1042 b) preluarea elementelor de activ de la societatea care se divizeaza integral: % 213 371 411 = 456

5121 c) preluarea elementelor de pasiv de la societatea care se divizeaza integral: 456 = % 401 419 Sau 456 = % 401 419 491* * Prin preluarea contului 411 la valoarea brut i a provizionului reflectat n contul 491, care la constituire a fost deductibil fiscal. 6.3. Contabilitatea la societatea care se infiinteaza si preia o parte din patrimoniul societatii care isi inceteaza existenta prin divizare: nregistrri contabile: a) nregistrarea capitalului propriu (activului net): 456 = % 1012 105 1068 117 b) preluarea elementelor de activ de la societatea care se divizeaza:

% 213 371 411 5121

456

c) preluarea elementelor de pasiv de la societatea care se divizeaza: 456 = % 401 419 Sau: 456 = % 401 419 491* * Prin preluarea contului 411 la valoarea brut i a provizionului reflectat n contul 491, care la constituire a fost deductibil fiscal. d) ntocmirea bilanurilor societilor comerciale rezultate n urma divizrii Implicatii Fiscale 1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor i alte operaii de capital") sunt venituri neimpozabile. n mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital") sunt cheltuieli nedeductibile. 2. Situaia imobilizrilor corporale se prezint astfel:

Societatea care se divizeaza si isi inceteaza existenta comunic societii ctre care se transfer imobilizarile corporale valoarea fiscal a acestora; 3. Societatea care se divizeaza si isi inceteaza existenta are obligaia s depun declaraia de impunere i s plteasc impozitul pe profit cu 10 zile nainte de data nregistrrii ncetrii existenei la registrul comerului. B. Metoda valorii nete contabile a societilor comerciale Divizarea se face prin mprirea integral a patrimoniului unei societi ntre dou sau mai multe societi existente sau care iau fiin conform Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. Pentru exemplificare, luam situatia unei societati D care se divizeaza integral, patrimoniul sau fiind preluat de: - societatea E deja existenta; - societatea I care se infiinteaza Operatiuni: 1. Efectuarea inventarierii i evaluarii elementelor de activ i de pasiv ale societilor comerciale care particip la divizare. 2. Situaia elementelor de activ i de pasiv se prezinta conform bilanurilor celor dou societi comerciale care particip la divizare, n baza datelor din contabilitate. - Societile "E" i "I" preiau, prin divizare, cota parte din elementele de activ i de pasiv ale societii "D" care se divizeaza. 3. Determinarea cotei pri din activul net al societii "D" care se divizeaz, preluat de societatea "E", deja existenta 4. Determinarea raportului de schimb al prilor sociale, pentru a acoperi aportul societii comerciale "D" care se divizeaza. a) Stabilirea valorii contabile a prilor sociale ale societilor "D" i "E": b) Stabilirea raportului de schimb al prilor sociale, prin raportarea valorii contabile a unei pri sociale a societii "D" la valoarea contabil a unei pri sociale a societii "E": - adic se schimb o parte social a societii "D" pentru x pri sociale ale societii "E". 5. Determinarea numrului de pri sociale ce trebuie emise de societatea comercial "E", fie prin raportarea activului net al societii comerciale "D" la valoarea contabil a unei pri sociale a societii comerciale "E", fie prin nmulirea numrului de pri sociale ale societii "D" care se divizeaza cu raportul de schimb. - Determinarea creterii capitalului social la societatea "E", prin nmulirea numrului de pri sociale care trebuie emise de societatea "E" cu valoarea nominal a unei pri sociale de la aceast societate:

- Calcularea primei de divizare, ca diferena ntre valoarea contabil a aciunilor i valoarea nominal a acestora. Asociaii societii "D" care se divizeaza vor primi ca urmare a divizrii, pri sociale in suma determinata confom precedurii descrise. 6. Evidenierea n contabilitatea societilor a operaiunilor efectuate cu ocazia divizrii 6.1. Contabilitatea la societatea "DS" care s-a divizat integral nregistrri contabile, n mii lei: a) transmiterea elementelor de capital propriu: % 1012 105 1068 121 b) scderea din eviden a elementelor de activ transferate societilor "E" i "I": 892 = % 213 371 411 5121 c) transmiterea elementelor de pasiv la societile "E" i "I": % 401 = 892 = 456

419 456 6.2. Contabilitatea la societatea "E"deja existenta nregistrri contabile, n mii lei: a) nregistrarea majorrii capitalului social i a primei de divizare: 456 = % 1012 1042 b) preluarea elementelor de activ de la societatea "D" care se divizeaza: % 213 371 411 5121 c) preluarea elementelor de pasiv de la societatea "D" care se divizeaza: 891 = % 401 419 456 sau = 891

891

% 401 419 456 491*

* Prin preluarea contului 411 la valoarea brut i a provizionului reflectat n contul 491, care la constituire a fost deductibil fiscal. 6.3. Contabilitatea la societatea "I" care se infiinteaza nregistrri contabile, n mii lei: a) nregistrarea capitalului propriu (activului net): 456 = % 1012 105 1068 117 b) preluarea elementelor de activ de la societatea "D" care se divizeaza: % 213 371 411 = 891

5121 c) preluarea elementelor de pasiv de la societatea "D" care se divizeaza: 891 = % 401 419 456 Sau 891 = % 401 419 456 491* * Prin preluarea contului 411 la valoarea brut i a provizionului reflectat n contul 491, care la constituire a fost deductibil fiscal. 7. ntocmirea bilanurilor societilor comerciale rezultate n urma divizrii II. Divizarea societilor comerciale care nu i nceteaz existena Divizarea se face prin mprirea parial a patrimoniului unei societi ntre dou sau mai multe societi existente sau care iau fiin conform art. 233 alin. (3) i art. 245 alin. (3) din Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. Pentru exemplificare, luam situatia unei societati P care se divizeaza partial, patrimoniul sau fiind preluat de: - societatea E deja existenta; - societatea I care se infiinteaza A. Metoda rezultatului, respectiv evaluarea global a societilor:

1. Inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv ale societilor comerciale care particip la divizare. a) Reevaluarea imobilizrilor corporale ale societii deja existente, care preia o parte din patrimoniul societatii ce se divizeaza, pe baza evalurii efectuate de evaluatori autorizai. Regularizarea diferenelor din reevaluare: 213 = 105 b) Rezultatele evalurii societii care se divizeaza sunt reflectate la venituri. 2. Situaia elementelor de activ i de pasiv, se prezinta conform bilanurilor celor dou societi comerciale care particip la divizare, n baza datelor din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii efectuate cu aceast ocazie. 3. Evaluarea global a societilor: Operatiuni: a) Determinarea cotei-pri din aportul net dup evaluare al societii care se divizeaz, preluat de societatea "E" deja existenta b) Determinarea activului net contabil al societii "E" care preia o parte din patrimoniu. 4. Determinarea raportului de schimb al prilor sociale, pentru a acoperi aportul societii comerciale P care se divizeaza. Operatiuni: a) Stabilirea valorii contabile a prilor sociale ale societilor "P" i "E": b) Stabilirea raportului de schimb al prilor sociale, prin raportarea valorii contabile a unei pri sociale a societii care se divizeaza la valoarea contabil a unei pri sociale a societii care preia o parte din patrimoniu: - se schimb o parte social a societii "P" pentru x pri sociale ale societii "E" care preia o parte din patrimoniu. 5. Determinarea numrului de pri sociale ce trebuie emise de societatea comercial "E" care preia o parte din patrimoniu, fie prin raportarea aportului net dup evaluare al societii comerciale care de divizeaza la valoarea contabil a unei pri sociale a societii comerciale "E", fie prin nmulirea numrului de pri sociale ale societii care se divizeaza cu raportul de schimb: - Determinarea creterii capitalului social la societatea "E" care preia o parte din patrimoniu, prin nmulirea numrului de pri sociale care trebuie emise de societatea respectiva cu valoarea nominal a unei pri sociale de la aceast societate: - Calcularea primei de divizare, ca diferen ntre valoarea contabil a prilor sociale i valoarea nominal a acestora:

sau - Calcularea primei de divizare, ca diferen ntre valoarea contabil a prilor sociale, valoarea nominal a acestora i valoarea rezervelor: Asociaii societii care se divizeaza vor primi, ca urmare a divizrii, numarul de pri sociale astfel determinat. 6. Evidenierea n contabilitatea societilor a operaiunilor efectuate cu ocazia divizrii 6.1. Contabilitatea la societatea "P" care s-a divizat partial nregistrri contabile, n mii lei: a) evidenierea valorii activului transferat: % 461/E 461/I b) scderea din eviden a elementelor de activ transferate: 6583 = % 213 301 371 411 5121 c) nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli: 121 7583 d) transmiterea conturilor de pasiv: = = 6583 121 = 7583

% 401 419

461/E

% 401 419

461/I

% 1012* 105 1068 121 e) regularizarea conturilor 456 i 461: 456

456

% 461/E 461/I

* Societatea care se divizeaza fara a-si nceta existena, poate s transmit n locul capitalului social alte elemente de capital propriu de aceeai valoare. 6.2. Contabilitatea la societatea "E", deja existenta, care preia o parte din patrimoniul societatii ce se divizeaza nregistrri contabile, n mii lei:

a) nregistrarea majorrii capitalului social: 456 = % 1012 1042/ Analitic istinct b) preluarea elementelor de activ de la societatea care se divizeaza: % 213 301 371 411 5121 c) preluarea elementelor de pasiv de la societatea care se divizeaza : 456 = % 401 419 sau 456 = % 401 419 = 456

491* * Prin preluarea contului 411 la valoarea brut i a provizionului reflectat n contul 491, care la constituire nu a fost deductibil fiscal d) dup nregistrarea fuziunii la Oficiul registrului comerului se efectueaz nregistrarea contabil pentru rezervele care au fost deduse fiscal i se dorete meninerea lor n contabilitatea societii absorbante 1042/analitic distinct, alte rezerve = 1068 6.3. Contabilitatea la societatea I care se infiinteaza nregistrri contabile, n mii lei: a) nregistrarea capitalului propriu (activului net): 456 = % 1012* 105 1068 * Societatea poate s primeasc n locul capitalului social alte elemente de capital propriu de aceeai valoare. c) preluarea elementelor de activ de la societatea "P" care se divizeaza: % 213 301 371 411 5121 c) preluarea elementelor de pasiv de la societatea "P" care se divizeaza: = 456

456

% 401 419

Sau 456 = % 401 419 491* * Prin preluarea contului 411 la valoarea brut i a provizionului reflectat n contul 491, care la constituire nu a fost deductibil fiscal. 7. ntocmirea bilanurilor societilor comerciale rezultate n urma divizrii Implicatii Fiscale Societatea "P" care se divizeaza 1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor i alte operaii de capital") sunt venituri neimpozabile n conformitate cu prevederile art. 27 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal iar cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital") sunt cheltuieli nedeductibile, dac soldul contului 121 din aceste operaiuni nu a fost transferat ca profit distribuibil. 2. Societatea "P" trebuie s transmit societilor "E" i "I" valoarea fiscal a fiecrui element de activ i pasiv transferat. Valoarea fiscal a mijloacelor fixe amortizabile, se determin lund n calcul valoarea utilizat pentru calculul amortizrii fiscale fr a folosi datele din contabilitate sau orice reevaluare a acestor active, urmnd s se amortizeze pe durata normal rmas. 3. n conformitate cu prevederile art. 22 alin. (5) din Codul fiscal, reducerea sau anularea oricrui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedus la determinarea profitului impozabil se include n veniturile impozabile ale societii "P" care se divizeaza, cu excepia situaiei n care societile "E" i "I" preiau provizionul sau rezerva respectiv. Avnd n vedere faptul c rezervele constituite ca urmare a acordrii de faciliti fiscale (contul 1068) au fost preluate de ctre societile "E" i "I", aceste rezerve nu se supun impunerii. B. Metoda valorii nete contabile a societilor comerciale

Divizarea se face prin mprirea parial a patrimoniului unei societi ntre dou sau mai multe societi existente sau care iau fiin conform art. 233 alin. (3) i art. 245 alin. (3) din Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. Pentru exemplificare, luam situatia unei societati P care se divizeaza partial, patrimoniul sau fiind preluat de: - societatea E deja existenta; - societatea I care se infiinteaza Operatiuni: 1. Se efectueaza inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv ale societilor comerciale care particip la divizare. 2. Situaia elementelor de activ i de pasiv se prezint conform bilanurilor celor dou societi comerciale care particip la divizare, n baza datelor din contabilitate. - Societile "E" i "I" preiau, prin divizare, cota parte din elementele de activ i de pasiv ale societii "P". 3.Determinarea cotei pri din activul net al societii "P" care se divizeaz, preluat de societatea "E": 4. Determinarea raportului de schimb al prilor sociale, pentru a acoperi aportul societii comerciale "P". a) Stabilirea valorii contabile a prilor sociale ale societilor "P" care se divizeaza i "E": b) Stabilirea raportului de schimb al prilor sociale, prin raportarea valorii contabile a unei pri sociale a societii "P" care se divizeaza la valoarea contabil a unei pri sociale a societii "E": - adic se schimb o parte social a societii "P" pentru x pri sociale ale societii "E". 5. Determinarea numrului de pri sociale ce trebuie emise de societatea comercial "E", fie prin raportarea activului net al societii comerciale "P" care se divizeaza la valoarea contabil a unei pri sociale a societii comerciale "E", fie prin nmulirea numrului de pri sociale ale societii "P" cu raportul de schimb: a) Determinarea creterii capitalului social la societatea "E", prin nmulirea numrului de pri sociale care trebuie emise de societatea "E" cu valoarea nominal a unei pri sociale de la aceast societate; b) Calcularea primei de divizare, ca diferen ntre valoarea contabil a prilor sociale i valoarea nominal a acestora: sau b) Calcularea primei de divizare, ca diferen ntre valoarea contabil a prilor sociale, valoarea nominal a acestora i valoarea rezervelor:

Asociaii societii "P" care se divizeaza vor primi, ca urmare a divizrii, pri sociale in suma totala determina conform procedurii descrise. 6. Evidenierea n contabilitatea societilor a operaiunilor efectuate cu ocazia divizrii 6.1.Contabilitatea la societatea "P" care s-a divizat partial nregistrri contabile, n mii lei: a) transmiterea elementelor de capitaluri proprii: % 1012* 105 1068 = 456

* Societatea care nu i-a ncetat existena, poate s transmit n locul capitalului social alte elemente de capital propriu de aceeai valoare. b) scderea din eviden a elementelor de activ transferate: 892 = % 214 301 371 411 5121 c) transmiterea conturilor de pasiv: % = 892

401 419 456

6.2. Contabilitatea la societatea "E" deja existenta nregistrri contabile, n mii lei: a) nregistrarea majorrii capitalului social i a primei de divizare: 456 = % 1012 1042* sau 456 = % 1012 1042 1068 b) preluarea elementelor de activ de la societatea "P" care se divizeaza: % 213 301 371 = 891

411 5121 c) preluarea elementelor de pasiv de la societatea "P" care se divizeaza: 891 = % 401 419 456 Sau 891 = % 401 419 456 491* * Prin preluarea contului 411 la valoarea brut i a provizionului reflectat n contul 491, care la constituire a fost deductibil fiscal 6.3. Contabilitatea la societatea "I" care se infiinteaza nregistrri contabile, n mii lei: a) nregistrarea capitalului propriu (activului net): 456 = % 1012* 105

1068 b) preluarea elementelor de activ de la societatea "F": % 214 301 371 411 5121 c) preluarea elementelor de pasiv de la societatea "F": 891 = % 401 419 456 Sau 456 = % 401 419 456 491 = 891

* Societatea "I" poate s primeasc n locul capitalului social i alte elemente de capital propriu de aceeai valoare. ** Prin preluarea contului 411 la valoarea brut i a provizionului reflectat n contul 491, care la constituire a fost deductibil fiscal. 7. ntocmirea bilanurilor societilor comerciale rezultate n urma divizrii