Delitos Tributarios

DELITOS TRIBUTARIOS
El presente trabajo tiene como objeto presentar un anlisis jurdico y doctrinario de los Delitos Tributarios tipificados en la legislacin guatemalteca, tema de suma importancia que es necesario ser tratado y conocido por todos los contribuyentes, ya que es un fenmeno que daa las finanzas del Estado impidiendo el cumplimiento de sus obligaciones constitucionales, especialmente la de satisfacer las necesidades de la poblacin.
GRUPO CUATRO ALMA ALDANA, CARLOS GIRON Y ERICK QUIROA
Licenciatura en Ciencias Jurdicas, Sociales y de la Justicia Noveno Semestre Derecho Derecho Tributario II Lic. Julio Cesar Aceituno.
JUSTIFICACION
El presente trabajo tiene como objeto presentar un anlisis jurdico y doctrinario de los Delitos Tributarios tipificados en la legislacin guatemalteca, tema de suma importancia que es necesario ser tratado y conocido por todos los contribuyentes, ya que es un fenmeno que daa las finanzas del Estado
impidiendo el cumplimiento de sus obligaciones constitucionales, especialmente la de satisfacer las necesidades de la poblacin. Los delitos tributarios constituyen un mal enraizado en el pas que constituye un problema para el Estado al afectar la economa del pas, y para la poblacin en general, al perjudicar la satisfaccin de sus necesidades bsicas para su desarrollo integral, que es el fin primordial del Estado la realizacin del bien comn.
Carlos Rodolfo Girn Caballeros Alma Graciela Aldana Cceres Erick Rodolfo Quiroa Vsquez. 2013
ILEGALIDADES TRIBUTARIAS
Definicin En trminos generales una ilegalidad es una conducta contraria a la ley, ya en el campo del Derecho Tributario, una ilegalidad tributaria va en contra del cumplimiento de las normas tributarias. Las ilegalidades tributarias tambin son denominadas como ilcitos tributarios. Los Delitos Tributarios son una de las especies de las Ilegalidades Tributarias, que viene a constituir el gnero, y su tipificacin surge de una necesidad del Estado, que es la de lograr que los contribuyentes cumplan con sus obligaciones tributarias. Si cada uno cumpliera sin necesidad de ser coaccionado a ello, no sera necesaria ni se justificara la accin de la esfera penal en tal sentido, si bien es cierto que en virtud de las Ilegalidades Tributarias nacen a la vida jurdica los Delitos Tributarios se debe entender que no toda ilegalidad tributaria es constitutiva de Delito. Ilcito Tributario: La violacin a las normas tributarias
constituyen el Ilcito Tributario, que es el acto u omisin de un particular que trae como consecuencia dejar de hacer lo que la Ley tributaria ordena hacer, consiste tambin en hacer lo que se encuentra explcitamente determinado en la Ley tributaria que no se debe hacer.
Clasificacin El ilcito tributario se clasifica en: Infracciones y Delitos. El campo de infracciones y delitos es muy amplio, son figuras que regularmente se pueden tomar como sinnimos pero no lo son, el mbito de aplicacin de las normas es diferente las infracciones corresponden al Administrativo Tributario y los Delitos al mundo del Derecho Penal. Las ilegalidades tributarias se dividen en:
1- Infracciones Tributarias y 2- Delitos Tributarios.
En tal sentido, debe considerarse que las ilegalidades tributarias pueden ser constitutivas de una Infraccin Tributaria, que corresponde al mbito
administrativo, o bien, constitutiva de un Delito que corresponde al mbito penal, segn lo que se establezca en la legislacin, divisin que se desarrolla a continuacin.
Infraccin Tributaria La infraccin tributaria constituye una violacin del Derecho Objetivo de la norma tributaria cuya estructura y naturaleza es anloga a la de los delitos contra la
Administracin Tributaria. Para los efectos didcticos, la infraccin tributaria puede definirse como cualquier accin u omisin tipificadas y sancionadas en las leyes guatemaltecas. Cualquier violacin al Derecho Objetivo, sea por accin u omisin, es constitutivo de una infraccin tributaria, y hace referencia desde ya a que no es lo mismo que Delitos contra la Administracin Tributaria, aunque si es anloga por cuanto atentan contra el Rgimen Jurdico Tributario de la Administracin Tributaria. La violacin puede ser en relacin a las obligaciones sustantivas y/o formales; la obligacin sustantiva consiste en la obligacin material del pago del tributo, y las obligaciones formales consisten en otras obligaciones tributarias reguladas en la ley que se relacionan con la forma de cumplimiento de la primera.
Las infracciones son las violaciones a las normas tributarias, o dicho en otras palabras el no pago de los tributos, o incumplimiento de las obligaciones tributarias tanto de tipo formal como material.
Definicin Legal, de conformidad con el artculo 69 del Cdigo Tributario: Toda accin u omisin que implique violacin de normas tributarias de ndole sustancial o formal constituye infraccin que sancionar la Administracin Tributaria, en tanto no constituye delito o falta sancionados conforme a la legislacin penal.
Elementos Tanto las infracciones como los delitos tributarios tienen los mismos elementos por lo que es conveniente desarrollarlos ampliamente en el apartado de delitos, sin embargo se hace mencin de ellos para su compresin y son: Elementos objetivos: Elementos subjetivos
- Tipicidad: Este elemento se refiere - Dolo: Refiere a la intencionalidad a encuadrar u una conducta, con lo sea de incurrir en la conducta tipificada que como infraccin tributaria.
accin
omisin,
establece la norma jurdica tributaria, - Culpa: Refiere a que no existe la incluidos todos sus elementos. Antijuridicidad: Este intencionalidad de hacer o dejar de
elemento hacer, sin embargo se incurre en esa
refiere a que la conducta es contraria accin u omisin, por negligencia, a las normas jurdicas tributarias. ignorancia o impericia.
Clasificacin de las Infracciones Tributarias Desde el punto de vista doctrinario: 1) Infracciones de Omisin e Infracciones de Comisin En las infracciones de omisin la conducta consiste en un dejar de hacer lo que las normas jurdicas tributarias prescriben, se omite realizar una conducta que es obligatoria, en el ejemplo citado, obtener autorizacin de la Superintendencia de Administracin Tributaria para emitir facturas es una obligacin tributaria del contribuyente.
En las infracciones de Comisin la conducta consiste en hacer lo que est prohibido, consisten en una violacin a las prohibiciones expresas establecidas por las normas jurdicas tributarias. Es importante recordar que la Constitucin Poltica de la Repblica de Guatemala contempla como un derecho fundamental la Libertad de Accin estipulando que Toda persona tiene derecho a hacer lo que la ley no prohbe; no obstante, la misma prescripcin regula el lmite de la libertad de accin y se constituye precisamente por las prohibiciones que contemplen las leyes. 2) Infracciones Instantneas e infracciones Continas La diferencia entre las infracciones instantneas y continas radica en un elemento importante que es el tiempo en que son cometidas, pero el tiempo entendido como la duracin que tiene la accin u omisin, de ah su nombre instantneas o continas. Las primeras son las que consuman en el momento en que se cometen: Ejemplo No presentar declaracin dentro del trmino sealado. No pagar un impuesto en el momento en que la ley as lo indica, etc. Las infracciones continas, denominadas tambin de hbito, son las que no agotan en el momento que se cometen sino que persisten hasta que el particular cesa de cometer los actos violatorios que son los que se realizan instante tras instante. Ejemplo llevar una contabilidad alterada, no llevar contabilidad, llevar doble juego de libros de contabilidad, no estar inscrito como contribuyente en el Registro Tributario, etc.
3) Infracciones simples e Infracciones complejas. Sern simples o complejas las infracciones segn la cantidad de normas jurdicas tributarias que se violen con la conducta realizada u omitida. Las infracciones simples son las que con un solo acto u omisin se viola una disposicin. Las complejas son las que con un solo acto u omisin se infringen diversas disposiciones y a todas ellas se les fija una sancin. 4) Infracciones Leves e Infracciones Graves. Las infracciones leves no implican afectacin de los ingresos de la Hacienda Pblica en tanto las grave s causan una afectacin negativa en el patrimonio del Estado, porque deja de percibir los ingresos que le corresponden. Las infracciones leves son los actos u omisiones del particular que no traen o no pueden traer consigo la evasin de crditos fiscales Ejemplo ofertar un bien o servicio sin incluir en el precio el impuesto correspondiente. Pago extemporneo de los tributos. Las infracciones graves son los actos u omisiones del particular que traen consigo la evasin de crditos fiscales. Ejemplo realizar una venta sin extender la factura o tiquete correspondiente. La omisin de pago de los tributos. Si se analiza en qu consiste cada clasificacin se puede concluir que se relacionan con el incumplimiento de deberes materiales y de deberes formales. 5) Infracciones Administrativas e Infracciones Penales. Las administrativas son las que califican la autoridad administrativa y las penales las que califican la autoridad judicial.
6). Las infracciones se clasifican tambin en sustanciales y formales: Es una infraccin sustancial cuando se refiere al incumplimiento de la obligacin material, entindase pago de la obligacin tributaria, y es una infraccin formal cuando el incumplimiento recaiga en los deberes formales establecidos en las normas jurdicas tributarias. Clasificacin legal de las infracciones La legislacin guatemalteca clasifica a las Infracciones Tributarias en el Artculo 71, el cual textualmente dice: Son infracciones tributarias las siguientes: 1. Pago extemporneo de las retenciones. 2. La mora, 3. La omisin de pago de tributos. 4. La resistencia a la accin fiscalizadora de la Administracin Tributaria. 5. El incumplimiento de las obligaciones formales. 6. Las dems que se establecen expresamente en este Cdigo y en las leyes tributarias especficas
DERECHO PENAL TRIBUTARIO
Se considera que la criminalizacin de las conductas que implican una violacin al rgimen tributario es necesaria por cuanto el objeto de la recaudacin del tributo es el sostenimiento del Estado y de sus habitantes, de tal manera que obligadamente se afecta a la poblacin, en tal sentido, se justifica la intervencin del Derecho Penal en esta rea. De Mata Vela y De Len Velasco al referirse a la rama del Derecho Penal Tributario manifiestan que: Es la parte del Derecho Penal que se refiere a aquellas conductas punibles que atentan contra los ingresos pblicos provenientes de los tributos. El Principio de Legalidad aplicado en la tipificacin de conductas constitutivas de delitos es esencial, porque de esa manera se delimita que conductas sern penalizadas al encuadrar con un tipo penal previamente establecido en la ley.
El Derecho penal acta cuando el Derecho Administrativo Tributario es insuficiente para el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias.
De tal cuenta, se debe comprender que la Administracin Pblica, entindase Superintendencia de Administracin Tributaria SAT , tiene por mandato legal una potestad sancionadora que la faculta para aplicar sanciones a
los infractores de las leyes tributarias, de la misma manera que el Estado tiene una potestad punitiva, para penalizar aquellas conductas constitutivas de delitos conforme a la legislacin penal, potestad que ejerce a travs de los rganos jurisdiccionales en materia penal, no obstante, el Derecho Penal Tributario acta ante las insuficiencias que tiene el Derecho Administrativo Tributario de lograr de los contribuyentes el cumplimiento debido de la normativa tributaria. Sujeto Activo de los Delitos Tributarios: Segn Manuel Ossorio, en su Diccionario de Ciencias, Jurdicas, Polticas y Sociales, el Sujeto Activo del Delito se define como: El autor, cmplice o encubridor; el delincuente en general. Tiene que ser forzosamente una persona fsica, pues, aun en casos de asociaciones para delinquir, las penas recaen sobre sus miembros integrantes. El autor citado hace referencia nicamente a la persona individual como sujeto activo del delito, sin embargo, se debe considerar que en los delitos tributarios el sujeto activo puede ser tanto una persona fsica como una persona colectiva. En estos delitos es generalmente el contribuyente y/o el responsable, que eventualmente son los sustitutos del contribuyente, tal como el agente retenedor. Y tanto los contribuyentes como los responsables del pago de los tributos pueden ser personas fsicas, como ejemplos de pueden mencionar el de un comerciante individual o de un consumidor final; y personas jurdicas, tal es el caso de una empresa mercantil. En cuanto a la responsabilidad de las personas jurdicas es posible afirmar que el principio societas delin quere non potest es de aplicacin en nuestro pas, porque la responsabilidad penal se traslada a las personas fsicas que tienen la
direccin, gerencia o representacin conforme lo establece el artculo 38 del Cdigo Penal, el que textualmente dice: Responsabilidad penal de la persona Jurdica. En lo relativo a personas Jurdicas se tendr como responsables de los delitos respectivos a directores, gerentes, ejecutivos, representantes, administradores, funcionarios o empleados de ellas, que hubieren intervenido en el hecho y sin cuya participacin no se hubiere realizado ste y sern sancionados con las mismas penas sealadas en este Cdigo para las personas individuales. Sujeto Pasivo de los Delitos Tributarios De de Len Velasco y Mata Vela establecen que Sujeto Pasivo es la hacienda estatal, o bien las finanzas pblicas. Dice Manuel Ossorio, que Hacienda Pblica en sentido general, significa el conjunto de los bienes del Estado con su consiguiente administracin. Se considera que la Hacienda Estatal es una institucin jurdica constituida por los bienes y derechos que obtiene y administra el Estado para su sostenimiento y para la satisfaccin de su fin primordial que es el bien comn. Se considera que Finanzas Pblicas son todos los recursos que el Estado tiene en sus arcas, ya sea por recaudacin de impuestos, por actividades que les generen ingresos como por ejemplo el arrendamiento de bienes, o por endeudamiento pblico interno o externo, los cuales son administrados con el fin de distribuirlos entre los habitantes de la Repblica y tambin se destinan al sostenimiento del Estado mismo, de ah que exista un Ministerio de Estado denominado Ministerio de Finanzas Pblicas.
Bien Jurdico Tutelado De de Len y Mata Vela manifiestan que: El bien jurdico tutelado es la hacienda pblica, pero ms concretamente el inters patrimonial de la hacienda pblica. En la legislacin guatemalteca se protege el inters patrimonial del Estado regulado por el Rgimen Tributario, de ah que, en el Ttulo X del Cdigo Penal Guatemalteco se contemple el Captulo IV denominado De los Delitos contra el Rgimen Tributario, debe entenderse como Rgimen Tributario, el sistema jurdico de los tributos, en relacin a su recaudacin, administracin y distribucin de los mismos. En los Delitos Tributarios el Bien Jurdico que se Tutela es el inters
patrimonial del Estado, es objeto de proteccin jurdica en virtud de que el destino de los tributos es el sostenimiento del Estado y el cumplimiento de sus fines y deberes constitucionales.
DELITOS TRIBUTARIOS
Independientemente de las leyes penales especiales en materia tributaria, como por ejemplo la Ley contra el Contrabando y Defraudacin Aduanera, el Cdigo Penal es el cuerpo legal por excelencia que centra la tipificacin de los llamados Delitos Tributarios. La legislacin guatemalteca en el Cdigo Penal, Decreto Nmero 17- 73 Del Congreso de la Repblica, en el Titulo X, Captulo IV, regula los Delitos Contra el Rgimen Tributario. Definicin Muoz Conde al respecto dice que Delito es la: Accin u omisin (conducta humana) tpica, antijurdica, culpable y punible. Este autor considera los elementos del delito para definirlo. Por su parte Chicas Hernndez dice que Delito es la: Accin u omisin que viola Normas tributarias con nimo de defraudar o perjudicar al fisco. El aporte que presenta esta definicin es el nimo de defraudacin en contra de la Administracin Tributaria. Delito Tributario puede definirse como una ilegalidad tributaria que consiste en una conducta humana de accin u omisin, que se encuentra tipificada en la ley penal respetando el principio de legalidad consagrado en la Constitucin Poltica de la Repblica de Guatemala, conducta que es contraria al ordenamiento jurdico tributario, y que al encuadrar con el tipo penal, la misma ser penalizada conforme a la ley, en virtud de que la misma atenta contra el Rgimen Tributario del Estado.
Elementos Objetivos Los elementos objetivos se refieren a elementos materiales que son perceptibles sensorialmente. El elemento objetivo est constituido por la accin u omisin y representa el soporte material del tipo infractor. En tal sentido, la accin resulta ser la conducta llevada a cabo violando las prohibiciones reguladas en las normas tributarias y la omisin se da al dejar de cumplir con la obligacin tributaria especificada en el ordenamiento jurdico tributario. a) Tipicidad: Este elemento tiene ntima relacin con el principio de legalidad que en materia penal se denomina nullum crimen sine lege, tambin conocido como nullum crimen sine praevia lege; es un aforismo latn cuyo significado es que no existe crimen sin ley previa que lo establezca expresamente como tal; por lo tanto, la norma jurdica que regule los tipos penales debe preceder a las conductas (entindase hecho delictivos), pues en caso contrario, se violentara el principio de legalidad. El fundamento legal de este principio en materia penal se encuentra contemplado en el artculo primero del Cdigo Penal que textualmente precepta: De la Legalidad. Nadie podr ser penado por hechos que no estn expresamente calificados, como delitos o faltas, por ley anterior a su perpetracin; ni se impondrn otras penas que no sean las previamente establecidas en ley. El principio de legalidad tiene como objeto evitar la actuacin arbitraria del Estado en relacin a castigar determinadas conductas sin que stas se tipifiquen como delitos en la legislacin penal.
Por lo tanto el encuadrar una conducta como infraccin o como delito depender de lo que est establecido en el Cdigo Tributario o en su caso en el Cdigo Penal, aunque ambas se encuentran siempre en la esfera de las ilegalidades tributarias. Se considera que la tipicidad de los delitos consiste en encuadrar determinadas conductas en los tipos penales, establecidos en la ley, pudiendo concluir que, si una conducta no se encuadra en un tipo penal, aunque cause un dao o sea considerada un mal por la sociedad, no puede constituir delito ni puede ser penalizada, por lo tanto la conducta es atpica. b) Antijuridicidad: La conducta del infractor debe ser ilcita, antijurdica e ilegal, puesto que: Los ilcitos, sean infracciones o delitos son conductas que lesionan un bien jurdico, y por infringir y violar una norma jurdica se convierten en antijurdicas y por lo tanto en ilcitas. La antijuridicidad tributaria consiste en un ataque al inters financiero del Estado. El elemento antijuricidad debe entenderse como la violacin a la norma tributaria si se tratare de una infraccin, y a la norma penal si se tratare de un delito, por lo que el contribuyente que acciona u omite un acto entra en clara contradiccin a lo preceptuado en la ley, de ah la ilicitud e ilegalidad de la conducta. En palabras sencillas una conducta antijurdica es aquella contraria a la ley. c) Imputabilidad: Conjunto de las facultades psquicas y fsicas que deben concurrir en el autor de un hecho tpico y antijurdico para poder ser motivado en sus actos por
los mandatos normativos. Lo que quiere decir que el sujeto activo del delito debe estar en el pleno goce de sus facultades para poder imputrsele un hecho delictivo y para que pueda responder por su conducta tpica (establecida en la ley) y antijurdica (contraria a la ley), slo as podr reprochrsele su conducta y ser sancionado de conformidad con la ley. Elementos Subjetivos Este tipo de elementos se refieren a la intencionalidad o no del sujeto infractor, o sea que es un acto interno del contribuyente, y al materializar su conducta en contra de los intereses del fisco es que se tipifica su conducta como delictiva. Su esencia es la volicin o intencin del contribuyente en delinquir, y se manifiesta en Dolo o Culpa. a) Dolo: Dolo es la Conciencia y voluntad de realizar el tipo objetivo de un delito. Es decir que debe existir la intencin de realizar un acto antijurdico con pleno conocimiento de que es ilcito en materia tributario, sea del mbito administrativo si se tratara de infracciones, o sea en el mbito penal en el caso de los delitos. Chicas manifiesta que: Consiste en la intencin de no efectuar el pago de la obligacin fiscal impuesta, o en pagar una cantidad menor a la debida. El aporte del autor se limita a la obligacin material del pago del tributo; no obstante la idea esencial que se pretende dejar claro es que el dolo consiste en ese propsito de evadir, de incumplir, con una determinada obligacin tributaria, que ciertamente puede ser el pago del tributo, pero tambin podra ser por ejemplo el resistirse a la accin fiscalizadora que la Superintendencia de Administracin Tributaria est facultada a ejercer.
b) Culpa: En trminos generales, puede decirse que acta con culpa quien causa un dao sin propsito de hacerlo, pero obrando con imprudencia o negligentemente o, pudiera aadirse, con infraccin de reglamentos. Por lo anteriormente expuesto, se debe comprender que este elemento, contrario al dolo, se da cuando no hay intencionalidad de realizar la conducta tpica y antijurdica; sin embargo se realiza por no obrar con la debida diligencia, o por ignorancia. Imprudencia Manuel Ossorio establece que: La imprudencia constituye uno de los elementos caractersticos de los delitos culposos, incurrindose en ella por accin o por omisin, si bien la omisin parece ajustarse mejor a la negligencia, que es otro de los elementos de la culpa. En consecuencia, quien cometa un delito por imprudencia incurrir en una responsabilidad penal y en la obligacin de reparar el dao causado. Se puede comprender que quien no obra con cautela acta
imprudentemente, pudiendo incurrir en la comisin de un delito. Negligencia Manuel Ossorio La omisin, ms o menos voluntaria pero consciente, de la diligencia que corresponde en los actos jurdicos, en los nexos personales y en la guarda o gestin de los bienes. Se puede comprender que quien acta negligentemente puede incurrir en la comisin de un delito culposo por omitir la debida diligencia que debera observar.
Impericia Se puede entender por impericia el actuar sin tener el conocimiento sobre cierta situacin especfica o sobre su funcionamiento.
TIPOS PENALES La reforma tributaria del 2001 ampli la tipificacin de delitos en el Cdigo Penal, por lo que actualmente se regulan los siguientes tipos: 1- Defraudacin Tributaria (Art. 358 A) y sus casos especiales 358 B En trminos generales se puede entender por defraudacin tributaria que es un medio de transgresin de una norma tributaria no pagando los impuestos que corresponden pagar o bien pagando menos de lo que corresponde, por medio del engao, provocando una conducta ilcita del contribuyente de ocultar o simular con nimo de lucro personal y en perjuicio del fisco. 2- Apropiacin indebida de tributos: (art.358C) La apropiacin indebida de tributos, se puede decir que es apoderarse ilegalmente de los impuestos que se han retenido o percibido legalmente y que el responsable omite enterarlos al fisco perjudicando a ste al no ingresar en sus arcas los impuestos que por derecho le corresponde y que finalmente perjudica a la sociedad al no contar el Estado con fondos para inversin social. 3- Resistencia a la accin fiscalizadora de la Administracin Tributaria (art. 358 D).
Es una forma de obstaculizar la labor de la Administracin encargada de fiscalizar oponindose u ocultado la informacin correspondiente para la verificacin de la actividad del negocio o para la verificacin del cumplimiento de sus obligaciones tributarias con el Estado, no obstante de haber sido requerido judicialmente.
MARCO SANCIONATORIO PENAL En Guatemala los Artculos 271 y 358 A B C y D del Cdigo Penal Decreto 17-73 del Congreso de la Repblica y todas sus reformas tipifican el Delito Tributario, en estas normas existe la prisin y junto con ella la multa; pero el Cdigo Procesal Penal Decreto 51-92 y todas sus reformas establece la forma de resarcir al Estado pagando lo defraudado y la sancin pecuniaria para evitar la condena de crcel. Las sanciones en materia de delitos tributarios son: prisin, multa y penas accesorias, las cuales pueden inclusive imponerse juntas. Los Delitos Tributarios tipificados en la legislacin penal guatemalteca son los siguientes: 1. Defraudacin Tributaria: Manuel Ossorio, en su Diccionario de Ciencias Jurdicas, Polticas y Sociales le denomina Defraudacin en Perjuicio de la Administracin Pblica y lo define de la siguiente manera: Fraude cuyo perjuicio recae sobre los bienes pertenecientes al patrimonio pblico en cualquiera de sus jerarquas. No es necesario que el sujeto activo revista calidad de funcionario pblico; este extremo servir slo como agravantes, sin
variar la naturaleza del delito. Sujeto pasivo ser la administracin pblica, tanto nacional como provincial o municipal. De la definicin anterior se comprende que con la comisin de ste delito se causa un perjuicio a la administracin pblico porque el fraude recae sobre el patrimonio pblico. Conforme a la legislacin guatemalteca, la defraudacin tributaria constituye un delito especial cometido por un sujeto activo (obligado tributariamente), frente a un sujeto pasivo (titular del rgimen tributario), en el que cabe la participacin de personas a ttulo de inductores, de cooperadores necesarios o de cmplices. Esencialmente la defraudacin tributaria consiste en el incumplimiento de las prestaciones jurdico-tributarias a las que est obligado y se puede llevar a cabo de diferentes maneras, tanto al eludir el de los tributos (tasas, contribuciones especiales e impuestos), cantidades retenidas o que se hubieran debido retener, ingresos a cuenta de retribuciones en especie, o bien al obtener indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales, (2008:135, 136). El Cdigo Penal guatemalteco tipifica el Delito de Defraudacin Tributaria en el Artculo 358 A Que textualmente dice: Comete delito de defraudacin tributaria quien, mediante simulacin, ocultacin, maniobra, ardid o cualquier otra forma de engao, induzca a error a la administracin tributaria en la determinacin o el pago de la obligacin tributaria, de manera que produzca detrimento o menoscabo en la recaudacin impositiva. El responsable de este delito ser sancionado con prisin de uno a seis aos, que graduar el Juez con relacin a la gravedad del caso, y multa equivalente al impuesto omitido.
Si el delito fuere cometido por persona extranjera se le impondr adems de las penas a que se hubiere hecho acreedora, la pena de expulsin del territorio nacional, que se ejecutar inmediatamente que haya cumplido aquellas. Entendindose por: Simulacin: Representar una cosa, fingiendo lo que no es. Ocultacin: Esconder, tapar, disfrazar, encubrir a la vista. Callar advertidamente lo que se pudiera o debiera decir, o disfrazar la verdad. Maniobra: Cualquier operacin material que se ejecuta con las manos. Artificio y manejo con que uno interviene en un negocio. Ardid: Artificio, medio empleado hbil y maosamente para el logro de algn intento Del anlisis doctrinario y legal realizado acerca del Delito de Defraudacin Tributaria se puede establecer que ste constituye un fraude en perjuicio de la hacienda pblica, es decir de los bienes del Estado y especficamente de los ingresos que debiera percibir, el cual es producido voluntariamente (es un delito doloso) por el sujeto activo, a travs de la simulacin. Es decir, aparentar o hacer creer lo que no es, la ocultacin, lo cual puede darse por encubrir datos, realizar maniobra, ardid o cualquier otra forma de engao, siempre que, se logre inducir a error a la Administracin Tributaria sobre el tributo que debe pagar el contribuyente. Es necesario hacer notar que no variara la naturaleza del delito si la conducta es cometida por un funcionario pblico por lo que no se requiere tal calidad para cometer el delito, el sujeto activo puede ser cualquier persona que incurra en la
conducta tipificada en la legislacin penal, la calidad de funcionario operara nicamente como agravante, lo cual se trata ms adelante al analizar las penas en estos delitos. 2. Casos Especiales de Defraudacin Tributaria De conformidad con el Artculo 358 B del Cdigo Penal, que textualmente establece: Casos especiales de Defraudacin Tributaria: Incurrir en sanciones sealadas en el artculo anterior: (ya citado anteriormente) 1. Quien utilice mercancas, objetos o productos beneficiados por exenciones o franquicias, para fines distintos de los establecidos en la ley que conceda la exencin o franquicia, sin haber cubierto los impuestos que seran aplicables a las mercancas, objetos o productos beneficiados. 2. Quien comercialice clandestinamente mercancas evadiendo el control fiscal o el pago de tributos. Se entiende que acta en forma clandestina quien teniendo o no establecimiento abierto al pblico ejerce actividades comerciales y no tenga patente de comercio, o tenindola no lleve los libros de contabilidad que requieren el Cdigo de Comercio y la Ley del Impuesto al Valor Agregado. 3. Quien falsifique, adultere o destruya sellos, marchamos, precintos, timbres u otros medios de control tributario, as como quien teniendo a su cargo dichos medios de control tributario, les de un uso indebido o permita que otros lo hagan. 4. Quien destruya, altere u oculte las caractersticas de las mercancas, u omita la indicacin de su destino o procedencia.
5. Quien hiciere en todo o en parte una factura o documento falso que no est autorizado por la Administracin Tributaria, con el nimo de afectar la determinacin o el pago de los tributos. 6. Quien lleve doble o mltiple contabilidad para afectar negativamente la determinacin o el pago de tributos. 7. Quien falsifique en los formularios, recibos u otros medios para comprobar el pago de tributos, los sellos o las marcas de operaciones de las cajas receptoras de los bancos del sistema de otros entes autorizados para recaudar tributos o de las cajas receptoras de la Administracin Tributaria. 8. Quien altere o destruya los mecanismos de control fiscal colocados en mquinas registradoras o timbradoras, los sellos fiscales y similares. Si este delito fuere cometido por empleados o representantes legales de una persona jurdica, buscando beneficio para sta, adems de las sanciones aplicables a los participantes del delito, se impondr, a la persona jurdica, una multa equivalente al monto del impuesto omitido. Si se produce reincidencia, se sancionar a la persona jurdica con la cancelacin definitiva de la patente de comercio. 9. El contribuyente del Impuesto al Valor Agregado que, en beneficio propio o de tercero, no declarare la totalidad o parte del impuesto que carg a sus clientes en la venta de bienes o la prestacin de servicios gravados, que le corresponde enterar a la Administracin Tributaria despus de haber restado el correspondiente crdito fiscal. 10. El contribuyente que, para simular la adquisicin de bienes o servicios, falsifica facturas, las obtiene de otro contribuyente, o supone la existencia de otro contribuyente que las extiende, para aparentar gastos que no hizo realmente, con el propsito de desvirtuar sus rentas obtenidas y evadir, disminuir la tasa
impositiva que le tocara cubrir, o para incrementar su crdito fiscal, y el contribuyente que las extiende. Estos casos tipificados en la legislacin penal guatemalteca como casos especiales de defraudacin tributaria, son delitos que demarcan conductas con mayor precisin y especificacin. 3. Apropiacin Indebida de Tributos Manuel Ossorio, en su Diccionario de Ciencias Jurdicas, Polticas y Sociales define la Apropiacin Indebida como Delito consistente en la dolosa intencin de retener como propia una cosa ajena recibida en depsito, comisin, administracin u otro ttulo que produzca obligacin de entregar o devolver. Constituye una modalidad de la estafa y del abuso de confianza. Se puede entender que la Apropiacin Indebida de Tributos consiste en retener una cantidad pecuniaria que corresponde a tributos recibidos, pero no para s, sino con la obligacin de enterarlos al fisco dentro de un plazo establecido en las normas tributarias, no obstante el agente retenedor o el agente de percepcin los toma en beneficio propio, ya sea en su totalidad o en parte. El sujeto activo entonces no es cualquier persona o cualquier contribuyente, sino slo quien tenga la calidad de agente de percepcin o el agente de recepcin. De conformidad con el ARTCULO 358 C, que copiado textualmente establece: Comete el delito de apropiacin indebida de tributos quien actuando en calidad de agente de percepcin o de retencin, en beneficio propio, de una empresa o de tercero, no entere a la Administracin Tributaria la totalidad o parte de los impuestos percibidos o retenidos, despus de transcurrido el plazo establecido por las leyes tributarias especficas para enterarlos.
El responsable de este delito ser sancionado con prisin de uno a seis aos, que graduar el Juez con relacin a la gravedad del caso, y multa equivalente al impuesto apropiado. Si el delito fuere cometido por directores, gerentes, administradores, funcionarios, empleados o representantes legales de una persona jurdica, en beneficio de sta, adems de la sancin aplicable a los responsables, se impondr a la persona jurdica una multa equivalente al monto del impuesto no enterado, y se le apercibir que en caso de reincidencia se ordenar la cancelacin de la patente de comercio en forma definitiva. Si el delito fuere cometido por persona extranjera se le impondr, adems de las penas a que se hubiere hecho acreedora, la pena de expulsin del territorio nacional, que se ejecutar inmediatamente que haya cumplido aquellas. Analizando la figura delictiva de Apropiacin Indebida de Tributos, y para una mejor compresin se puede citar como ejemplo de este delito el caso de un agente de retencin, que no entrega a la Administracin Tributaria (SAT) los impuestos que ha retenido y no obstante haberle sido requerida dicha entrega. Existe una apropiacin indebida ya que el Agente de retencin efectivamente se encuentra en poder de la cantidad retenida acrecentando su patrimonio personal en claro perjuicio del fisco. 4. Resistencia a la Accin Fiscalizadora de la Administracin Tributaria Manuel Ossorio, en su diccionario de Ciencias Jurdicas y Sociales dentro de las definiciones que establece para la palabra Fiscalizar, la ms acertada en el contexto de materia tributaria es: Inspeccionar o revisar. La Administracin Tributaria, entindase Superintendencia de Administracin Tributaria, tiene la facultad de fiscalizar a los contribuyentes en sus contabilidades y dems
documentos sobre las obligaciones tributarias que tengan que cumplir, tarea, que es realizada precisamente a travs de la inspeccin o revisin de los libros contables, registros electrnicos, documentos, etctera. Por su parte, el Cdigo Tributario en su artculo 100 establece: Elementos de fiscalizacin. La Administracin Tributaria tendr facultades fiscalizacin e investigacin. Para el efecto tomar como base entre otros. 1. Libros, documentos y archivos, o sistemas de contabilidad del contribuyente que se relacionan con sus actividades econmicas y financieras para establecer la base imponible de los tributos y comprobar la cancelacin de la obligacin tributaria. Podr revisar la documentacin y archivos almacenados en papel o medios magnticos pticos u otros dispositivos de almacenamiento digital del contribuyente y requerir y obtener de ste toda la informacin necesaria incluso por los mismos medios, para establecer su verdadera situacin tributaria. 2. Informaciones referentes a volmenes o cantidades y valores de los bienes que se importen o exporten. 3. Tiene la facultad de requerir del contribuyente y ste est obligado a presentar las copias, fotocopias, copias electrnicas o por cualquier otro medio, de la documentacin y archivos almacenados en papel o medios magnticos, pticos u otros dispositivos de almacenamiento digital. En el Artculo 358 D del Cdigo Penal se encuentra tipificado el Delito de Resistencia a la accin fiscalizadora de la administracin tributaria, que textualmente establece que: Comete el delito de resistencia a la accin fiscalizadora de la Administracin Tributaria quien, despus de haber sido requerido por dicha administracin, con
intervencin de juez competente, impida las actuaciones y diligencias necesarias para la fiscalizacin y determinacin de su obligacin, se niegue a proporcionar libros, registros u otros documentos contables necesarios para establecer la base imponible de los tributos o impida el acceso al sistema de cmputo en lo relativo al registro de sus operaciones contables. El responsable de ste delito ser sancionado con prisin de uno a seis aos y multa equivale al uno por ciento (1%) de los ingresos brutos del contribuyente, durante el periodo mensual, trimestral o anual que se revise. Si este delito fuere cometido por empleados o representante legales de una persona jurdica, buscando beneficio para sta adems de las sanciones aplicables a los participando de delito, se impondr a la persona jurdica una multa equivalente al monto del impuesto emitido. S se produce reincidencia. Se sancionar a la persona jurdica con la cancelacin definitiva de la patente de comercio. Si el delito fuera cometido por persona extranjera se le impondr, adems de las penas a que se hubiere hecho acreedora, la pena de expulsin con del territorio nacional, que se ejecutar inmediatamente que haya cumplido aquellas Del anlisis del artculo citado se concluye que ste delito se comete cuando el contribuyente no obstante haber sido requerido por la Superintendencia de Administracin Tributaria con intervencin de autoridad judicial competente, es decir, que ha sido requerido administrativa y judicialmente para que permita la fiscalizacin de su contabilidad y dems archivos o documentos contables, contina con su postura de resistencia a que lo fiscalicen.
5. Estafa mediante informaciones contables: Lo regula el Cdigo Penal en su artculo 271, el que citado textualmente precepta: Comete delito de estafa mediante informaciones contables, el auditor, perito contador, experto director, gerente, ejecutivo, representante, intendente,
liquidador, administrador, funcionario o empleado de entidades mercantiles, bancarias, sociedades o cooperativas, que en sus dictmenes o comunicaciones al pblico, firmen o certifiquen informes, memorias o proporciones, inventarios, integraciones, estados contables o financieros, y consignen datos, comentarios a la verdad o a la realidad, o fueran simulados con el nimo de defraudar al publico o al Estado. Los responsables, sern sancionados con prisin inconmutable de uno a seis aos y multa de cinco mil a diez mil quetzales. De la misma forma sern sancionados quienes realicen estos actos con el fin de atraer inversiones o aparentar una situacin econmica o financiera que no se tiene. Si los responsables fueren auditores o peritos contadores, adems de la sancin antes sealada, quedaran inhabilitados por el plazo que dure la condena y si fueren reincidentes quedaran inhabilitados de por vida. Como puede analizarse en este delito el sujeto activo debe reunir cierta calidad ya sea: auditor, perito contador, experto, director, gerente, ejecutivo, representante, intendente, liquidador, administrador, funcionario o empleado de entidades mercantiles, bancarias, sociedades o cooperativas, ya que son stos profesionales o directivos quienes en el ejercicio de sus profesiones o funciones emiten
dictmenes, informes, estados financieros, etc., con lo cual pueden eventualmente encuadrar en la conducta delictiva tipificada.
DELITOS CONEXOS Estos tipos de delitos son aquellos que, mediante su comisin, se incurre en delitos del orden tributario; es decir, que para defraudar a la Administracin Tributaria, stos casi siempre se cometen paralelamente a la comisin de un delito tributario, existiendo por lo tanto, ms de un delito dentro de un mismo hecho, lo que la doctrina jurdica denomina como concurso de ideal de delitos. Su fin primordial es defraudar al Estado mediante la evasin dolosa del pago de las obligaciones tributarias. Asimismo, puede darse el caso de que un solo responsable cometa dos o ms delitos, dando origen a la figura del concurso real de delitos (ver artculos 69 y 70 del Cdigo Penal). Como ejemplo ms comn de un concurso de delitos en materia tributaria, se puede citar el caso del contribuyente que para pagar menos impuesto al Valor Agregado y Sobre la Renta, simula costos y gastos recurriendo para el efecto, a la falsificacin de facturas, las cuales las registra en su libro de compras y servicios adquiridos y en los libros contables, declarndolas bajo juramento (en el caso del Impuesto Sobre la Renta) como costos y gastos reales. En ese sentido, se puede observar que al simularse un costo o gasto inexistente, se comete los delitos siguientes:
a) Caso especial de defraudacin tributaria; al simular adquisicin de bienes o servicios con facturas falsificadas e incrementar fraudulentamente su crdito fiscal en el Impuesto al Valor Agregado. b) Defraudacin tributaria; al simularse un costo o gasto con el cual se induce a error a la Administracin Tributaria en la determinacin y pago del Impuesto Sobre la Renta causando detrimento o menoscabo en la recaudacin impositiva. c) Falsedad de documentos privados; al falsificar las facturas que soportan gastos ficticios. d) Estafa mediante informaciones contables; porque la contabilidad estara reflejando hechos contrarios a la verdad y porque los libros contables y los que exigen las leyes tributarias especficas, son los que sirven de base para elaborar las declaraciones de impuestos. e) Perjurio; porque esos gastos ficticios o irreales son declarados como si fueran reales, bajo juramento de decir verdad en las declaraciones juradas y recibos de pagos trimestrales o anuales del Impuesto Sobre la Renta. Entre los delitos conexos ms comunes tenemos: - Falsedad Material: El cual consiste en hacer en todo o en parte, un documento pblico falso, o alterar uno verdadero, de tal forma que con ese proceder se cause perjuicio. - Falsedad Ideolgica: Este delito se comete cuando con motivo de otorgamiento, autorizacin o formalizacin de un documento pblico, se insertare o se hiciere insertar declaraciones falsas concernientes a un hecho que el documento deba probar, de modo que pueda resultar perjuicio.
- Falsificacin de Documentos Privados: Delito que consiste en realizar falsificaciones relativas a falsedad material o ideolgica, pero en documentos privados. - Uso de Documentos Falsificados: Consiste en hacer uso de un documento falsificado, a sabiendas de su falsedad y sin haber intervenido en su falsificacin. - Perjurio: Este delito lo comete quien, ante autoridad competente, jurare decir verdad y faltare a ella con malicia. - Estafa Mediante Informaciones Contables. Este delito lo cometen las personas que mediante informaciones contables, informes, memorias o proposiciones, inventarios, integraciones, dictmenes o comunicaciones al pblico, firman, certifican o consignan datos contrarios a la verdad o a la realidad, o fueren simulados, con el nimo de defraudar al pblico o al Estado. - Cohecho pasivo: Delito que comete el funcionario o empleado pblico, consistente en solicitar o recibir, por s o por persona intermedia, ddiva o presente, o acepte ofrecimiento o promesa por realizar un acto relativo al ejercicio de su cargo o empleo, o por abstenerse de un acto que debiera practicar. - Cohecho activo: Delito que cometen las personas que con ddivas, presentes, ofrecimientos o promesas, intentan cohechar a funcionarios o empleados pblicos.
PENAS EN LOS DELITOS TRIBUTARIOS La consecuencia lgica del delito es la pena, como lo es la sancin de la infraccin, por lo que es la sancin impuesta por la Ley a quien, por haber cometido un Delito ha sido condenado en sentencia firme por rgano jurisdiccional
competen, antes de esto no existe una pena para quien ha cometido un delito, porque no ha existido condena. Es forzoso que la pena est establecido en la Ley con anterioridad a la comisin del hecho delictivo (rige el Principio de Legalidad), y obliga a su ejecucin una vez haya recado sentencia firme dictada por tribunal competente. El Principio est consagrado en la Constitucin Poltica de la Repblica de Guatemala en varios artculos pero para el tema se aplica el Artculo 17 No hay delito ni pena sin ley anterior. No son punibles las acciones u omisiones que no estn calificados como delito o falta y penadas por ley anterior a su perpetracin. El Cdigo Penal lo establece en el artculo primero, que precepta: De la legalidad. Nadie podr ser penado por hechos que no estn expresamente calificados como delitos o faltas, por ley anterior a su perpetracin; ni se impondrn otras penas que no sean las previamente establecidas en la ley. El Cdigo Tributario lo consagra en los primeros tres considerandos. Cabe agregar que de conformidad con la legislacin penal guatemalteca la pena en el Delito de Defraudacin Tributaria y en el de Apropiacin Indebida de Tributos, al ser aplicada debe ser graduada por el Juez segn la gravedad del hecho, y la multa ser equivalente al impuesto omitido. Asimismo respecto a las agravantes de la pena, se aplica en ambos delitos, cuando es cometido por persona extranjera se le expulsar del territorio nacional, sin perjuicio y una vez cumplidas las penas pecuniarias y de prisin si fuera el caso. Y en el delito de apropiacin indebida del tributo, opera tambin la agravante de la pena, cuando es cometido por directores, gerentes,
administradores, funcionarios, empleados, o representantes legales de una persona jurdica, en beneficio de sta, agregando que adems de la sancin aplicable a los responsables, tambin se impondr a la persona jurdica una multa equivalente al monto del impuesto no enterado, y se le apercibir que en caso de reincidencia se ordenar la cancelacin de la patente de comercio en forma definitivo. Se concluye que en todos los delitos tributarios la pena principal es siempre la prisin, la cual no permite medida sustitutiva, independientemente de las penas pecuniarias y accesorias que se puedan imponer todas en forma conjunta.
DERECHO PROCESAL PENAL TRIBUTARIO El proceso penal tributario se conceptualiza como el conjunto de actos realizados por los Jueces, los Fiscales del Ministerio Pblico, los Defensores, los Imputados de la comisin de un delito del orden tributario, la Administracin Tributaria como Querellante Adhesivo y la Procuradura General de la Nacin como actor civil (representante legal del Estado), con la finalidad de demostrar la existencia o inexistencia de hechos que encuadren en las hiptesis establecidas en las normas penales tributarias y establecer la cantidad, calidad y modalidad de las sanciones correspondientes, o bien, la clausura de la persecucin penal iniciada por la supuesta comisin de un delito del orden tributario. El procedimiento comn del proceso penal tributario guatemalteco, est constituido por cuatro etapas o fases que son: El procedimiento preparatorio, el procedimiento intermedio, etapa del juicio oral y pblico y la etapa de ejecucin de la sentencia.
CONCLUSIONES
El Derecho Penal Tributario tiene carcter subsidiario y su intervencin se justifica ante la insuficiencia del Derecho Administrativo Tributario para sancionar aquellas conductas violatorias de las normas jurdico tributarias y para lograr de parte de los contribuyentes o de los responsables, el cumplimiento de las obligaciones tributarias que les son impuestas, especialmente la del pago del tributo. Los delitos Tributarios constituyen un problema cultural conducta ilcita de los sujetos pasivos. Los sujetos pasivos del delito, al incumplir con sus obligaciones tributarias, tanto materiales como formales de conformidad con las disposiciones de las leyes generalizado en la
tributarias perjudican los ingresos del Estado y por lo tanto crean un atraso en el desarrollo econmico del pas. La diferencia ms importante entre infraccin y delito, en materia tributaria, se puede decir que es el castigo que le corresponde a cada uno y los rganos
competentes para aplicarlo, en ese sentido, a la infraccin le corresponde una sancin aplicada por la Administracin Tributaria y al delito le corresponde una pena aplicada por los rganos jurisdiccionales competentes.
BIBLIOGRAFIA
LORENZO PEREZ, RODIMIRO. Tesis: EL ROL DEL CONTADOR PUBLICO Y AUDITOR COMO ASESOR DE LA DEL EMPRESA PROCESO PRIVADA PENAL, EN POR EL LA
PROCEDIMIENTO
PREPARATORIO
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GUATEMALA, OCTUBRE 2005. http://biblioteca.usac.edu.gt/tesis/03/03_2876.pdf.
VELASQUEZ GONZALEZ, TRINIDAD. Tesis: Anlisis Jurdico y Doctrinario de los Delitos Tributarios Tipificados en la Legislacin Guatemalteca. Facultad de Ciencias Jurdicas, Sociales y de la Justicia. Programa de Actualizacin y Cierre Acadmico. Guatemala, marzo 2012. http://upana.edu.gt/web/upana/tesis-
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CONSTITUCION POLITICA DE LA REPUBLICA DE GUATEMALA. CDIGO PENAL. DECRETO 17-73 del Congreso de la Repblica de Guatemala. CDIGO TRIBUTARIO Decreto 6-91 del Congreso de la Repblica de Guatemala.

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GRUPO CUATRO ALMA ALDANA, CARLOS GIRON Y ERICK QUIROA

1- Infracciones Tributarias y 2- Delitos Tributarios.

elemento hacer, sin embargo se incurre en esa

DERECHO PENAL TRIBUTARIO

GUATEMALA, OCTUBRE 2005. http://biblioteca.usac.edu.gt/tesis/03/03_2876.pdf.

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