A CONTABILIDADE MEDINDO SUA RESPONSABILIDADE SOCIAL

AUTORIA: Maria Elisabeth Pereira Kraemer

Contadora, CRC/SC n 11.170, Professora e Integrante da Equipe de Ensino e Avaliao na PrReitoria de Ensino da UNIVALI Universidade do Vale do Itaja. Mestre em Relaes Econmicas Sociais e Internacionais pela Universidade do Minho-Portugal. Doutoranda em Cincias Empresariais pela Universidade do Museu Social da Argentina. Integrante da Corrente Cientfica Brasileira do Neopatrimonialismo e da ACIN Associao Cientfica Internacional Neopatrimonialista.

ENDEREO: Avenida Joca Brando n 111, Edifcio Dona Emlia, apto 902 - Centro. CEP 88.301-300 - ITAJA SC BRASIL E-mail: beth.kraemer@terra.com.br TELEFONE/FAX: (0XX) 47-3446558

A CONTABILIDADE MEDINDO SUA RESPONSABILIDADE SOCIAL Resumo Hoje, as empresas refletem muitos ndices que afetam de forma direta a sociedade e seus componentes, porque a sociedade vem sofrendo transformaes profundas nas mais diversas reas, as quais exigem informaes confiveis e principalmente transparncia por parte das empresas para que elas possam atuar de forma mais efetiva e eficiente. Devido a isto, as entidades tm includo a Contabilidade Social, ramo da contabilidade que incorpora distintos aspectos sociais, como a de recursos humanos, do meio ambiente e de carter tico. So muitos os benefcios dados pela Contabilidade Social e a idia fazer com que as empresas se unam a ela, para que a Contabilidade Social consiga sua efetivao e xito. Isto possvel se a organizao adotar uma gesto eminentemente participativa, envolvente e comprometida com todas as camadas que formam o sistema social e organizacional. Os empresrios, neste novo papel, tornam-se cada vez mais aptos a compreender e participar das mudanas estruturais na relao de foras entre as reas ambiental, econmica e social. 1 Introduo Devido crescente responsabilidade social que devem assumir as entidades econmicas, surge a necessidade de elaborar e apresentar informao sobre as atividades relacionadas com essa responsabilidade. Este volume de informaes agrupa aspectos do tipo social, tico, ambiental ou ecolgico, e ainda tem recebido diversas denominaes como Contabilidade Social. A Contabilidade Social no s busca medir resultados no processo monetrio, mas tambm toma o recurso humano desde a tica humana, vendo-o como um ser que sente e que tem necessidades a satisfazer. A Contabilidade Social aparece como uma necessidade da empresa de contar com informao pertinente para tomar decises inteligentes com relao gesto social, medindo o impacto da entidade na sociedade. Cada um dos tipos de informao que compem esta contabilidade tem registrado outras ramificaes da mesma, entre as quais se destacam a Contabilidade Ambiental, a Contabilidade dos Recursos Humanos e a Informao de Carter tico. 3 Contabilidade Social Grande a responsabilidade social da informao contbil em face da sociedade humana. Existem, todavia, segundo S (2001), diversas utilidades da informao e algumas so de tal maneira especficas que a forma de conceitu-las nem sempre tem sido a melhor. Ele entende que, na rea do inadequado conceitualmente, esteja, ainda, a denominao Contabilidade Social. Para que a Contabilidade Social consiga sua efetivao e xito, preciso que a organizao adote uma gesto participativa, envolvente e comprometida com todas as camadas que formam o sistema social e organizacional. A Contabilidade Social responsabilidade de todos e parte fundamental na companhia e pode ser ramificada em Contabilidade Ambiental, a Contabilidade de Recursos Humanos e a Informao de carter tico. As definies de Contabilidade Social se dividem basicamente em: temas e objeto de tratamento, mbito econmico que a utiliza e a continuao do conceito de alguns experts no tema. O quadro 1 traz algumas definies mais relevantes.
Quadro 1 Definies mais relevantes segundo alguns organismos ou autores.
Autor/Organismo Definio American Accounting A contabilidade uma cincia que mede e interpreta as atividades e Association fenmenos que so de natureza econmica e social essencialmente. Modificao e aplicao das prticas, tcnicas e disciplinas da Seidler e Seidler contabilidade convencional a anlises e soluo dos problemas de natureza

Ramanathan Gray, Owen Maunders Mathews e Perera Fonte: Llena (2001)

social. Processo de seleo de variveis de acordo com os comportamentos sociais observados na empresa e sua evoluo. A contabilidade social pode ter dois sentidos: e a) Custos e benefcios do impacto de comportamento da empresa; b) Apresentao peridica de um informe social da entidade. Prope ampliar os objetivos da contabilidade tradicional e estend-los a empregados, produtos e comunidades e preveno da contaminao ou sua reduo.

Mathews e Perera apud Llena (2001) classificaram a Contabilidade Social no seguinte: 3.1 Contabilidade da Responsabilidade Social (CRS) Publicao ad hoc e de carter voluntrio de informao qualitativa e quantitativa, econmica e no econmica relativa atividade de uma empresa privada, incluindo informes sobre os trabalhadores e avaliao dos recursos humanos. O propsito da CRC consiste em tornar pblicas questes concretas das empresas do setor privado que produzem um impacto social a curto prazo. Pe disposio de todas as partes integrantes da sociedade informao relevante acerca dos objetivos polticos, programas, atuao e contribuio dos objetivos sociais da empresa. Pode-ser utilizarda com o fim de melhorar a imagem da empresa e inclusive a tabulao dos gastos destinados a melhorar o bem-estar de seus trabalhadores ou a segurana pblica de seus produtos ou do meio ambiente. Este tipo de informao social tem carter voluntrio, no regulamentado, no sujeito a auditorias e, portanto, carece de uniformidade. 3.2 Contabilidade do Impacto Total (CIT) Efeito combinado total da organizao sobre o entorno. necessrio avaliar os aspectos externos, tanto positivos como negativos. Muitas vezes se denomina anlise de custos-benefcio. O propsito da CIT consiste em avaliar os custos totais a mdio e longo prazos (tanto custos pblicos como privados) do funcionamento de uma organizao do setor privado. Os custos privados so custos internos cobertos pela empresa, enquanto os pblicos so custos externos, favorecidos pela comunidade em sua totalidade. 3.3 Contabilidade Sciaeconmica (CSE) Consiste num micro enfoque do processo de avaliao de atividades realizadas com fundos pblicos, utilizando ndices tanto econmicos como no econmicos. O propsito da CSE objetiva promover a avaliao a curto e mdio prazos de projetos de financiamento pblico. 3.4 Contabilidade de Indicadores Sociais (CIS) Utilizada na avaliao de macro-acontecimentos sociais, em termos de definio de objetivos e avaliao do grau em que estes tm sido alcanados. Esta avaliao de grande interesse para os polticos nacionais. O propsito da CIS promover uns ndices de medio no econmicos a longo prazo para as estatsticas sociais do setor pblico. 4 Ramificaes da Contabilidade Social 4.1 Contabilidade Ambiental uma das ramificaes da Contabilidade Social de maior relevncia na atualidade. A Contabilidade Ambiental tem se convertido em uma ferramenta chave para as empresas com polticas ecolgicas avanadas. Seu objetivo promover a transparncia e oferecer mais informao ao investidor. 3

O necessrio objetivo de conservao do meio ambiente obriga a contabilidade a assumir alguns controles em torno dos seguintes aspectos: Fornecimentos: de recursos mnimos e uso extensivo de materiais reciclados ou renovveis; Processos produtivos e investimentos em imobilizado: mnimo consumo de gua e energia, mnima emisso atmosfrica e mnima quantidade de resduos. Caractersticas do produto: mnimos vasilhames e embalagens, reciclagem e reutiliza. Nos ltimos tempos, as organizaes empresariais e conseqentemente a contabilidade tm sido influenciadas pelas incidncias de novas variveis: novas tecnologias, considerao primordial do ativo humano, na racionalizao dos custos, gesto dos custos por atividades, etc., que vem contemplar e aperfeioar a doutrina existente. Diante disto, a Contabilidade Ambiental o processo que facilita as decises relativas atuao ambiental da empresa, a partir da seleo de indicadores e anlises de dados, da avaliao destas informaes com relao aos critrios de atuao ambiental, da comunicao e da reviso e melhora peridica de tais procedimentos. As inovaes trazidas pela Contabilidade Ambiental esto associadas a pelo menos trs temas: a definio do custo ambiental; a forma de mensurao do passivo ambiental, com destaque para o decorrente de ativos de vida longa, e; a utilizao intensiva de notas explicativas abrangentes e o uso de indicadores de desempenho ambiental, padronizados no processo de fornecimento de informaes ao pblico. Junto a essas variveis, encontra-se ainda o respeito ao meio ambiente, cuja incidncia econmica, scio-jurdica e cultural est fora de toda dvida e cujo impacto deve ser reconhecido na Contabilidade. Posto isto, pode-se definir a Contabilidade de Gesto Ambiental CGA como a identificao, estimao, a anlise, o relatrio interno e o uso dos materiais e da informao do fluxo da energia, da informao ambiental do custo, e de outras informaes dos custos para a tomada de deciso convencional e ambiental dentro de uma organizao. A aplicao da CGA pode potenciar grandes poupanas de custos na gesto de resduos, dado que os custos de manuseamento e de deposio de resduos so relativamente fceis de definir e de imputar a produtos especficos. Outros custos ambientais, incluindo os custos da conformidade ambiental, custos legais, deteriorao da imagem da empresa, riscos e responsabilidade ambiental, so mais difceis de avaliar. A CGA, segundo a EPA Environmental Protection Agency (2002): focaliza nos custos internos companhia; no inclui custos externos sociedade; d nfase particular na contabilidade para custos ambientais; abrange a no somente informao ambiental e outra do custo, mas tambm informao explcita em fluxos do exame e os fatos dos materiais e da energia; a sua informao pode ser usada para a maioria de tipos de atividade ou de tomada de deciso da gerncia dentro de uma organizao, mas particularmente til para atividades ambientais proativas da gerncia. Neste contexto, a CGA incorpora e integra dois dos trs blocos de edifcio do desenvolvimento sustentvel: ambiente e economia, que se relacionam tomada de deciso interna de uma organizao. A informao da CGA serve essencialmente para ser utilizada internamente pela empresa nas suas tomadas de deciso. A nvel interno, os procedimentos incluem: medies fsicas do consumo de materiais e energia, fluxos de deposio e deposio final, avaliao monetria de custos, poupanas e receitas relacionadas com atividades que apresentam potenciais impactos ambientais. Os dados da CGA so particularmente valiosos para iniciativas da gerncia com um foco ambiental especfico. Esta contabilidade fornece no somente os dados de custo necessrios para 4

avaliar o impacto financeiro destas atividades da gerncia, mas tambm a informao fsica do fluxo. Essa ajuda caracteriza impactos ambientais. 4.1.1 Prticas de Contabilidade Ambiental geralmente aceitas A International Federation of Accountants IFAC, mediante seu trabalho com as organizaes emissoras de padres internacionais e mediante vrias comunicaes, investigaes e iniciativas de polticas, tem respondido a necessidade de prticas de Administrao e Contabilidade Ambiental geralmente aceitas que podem s vezes ajustar e motivar as agendas do desenvolvimento sustentvel corporativo. a) Custos Ambientais Os custos das empresas em proteo ambiental, incluindo reduo de poluio, gesto de resduos, monitorizao, conformidade, impostos e seguros, tm aumentado rapidamente nos ltimos anos com crescente e mais exigente regulamentao ambiental. Os custos ambientais so apenas um subconjunto de um mais vasto universo de custos necessrios a uma adequada tomada de decises. Eles no so um tipo de custos distintos, mas fazem parte de um sistema integrado de fluxos materiais e monetrios que percorrem a empresa. O preo das matrias-prima escassas, da poluio e da deposio, numa perspectiva macroeconmica, no refletem o seu verdadeiro valor e os seus custos para a sociedade. Os riscos para a sade e a remediao dos locais contaminados, so exemplos de custos ambientais usualmente no suportados pelo poluidor, mas pelo pblico em geral. Os custos ambientais so os custos externos e internos e se referem a todos os custos relacionados com a salvaguarda e as degradaes ambientais. Para a Diviso para o Desenvolvimento Sustentvel das Naes Unidas (2001), os custos de salvaguarda ambiental incluem os custos de preveno, deposio, planejamento, controle, alteraes e reparao de leses ambientais e da sade humana, relacionados com empresas, governos ou pessoas. Para o clculo dos custos ambientais totais da empresa, soma-se o custo dos materiais desperdiados, do capital e do trabalho com os custos de salvaguarda ambiental, conforme o quadro 2. Quadro 2 - Custos ambientais totais da empresa
+ + = Custos de salvaguarda ambiental (tratamento e preveno) Custos dos materiais desperdiados Custos das perdas de capital e trabalho Custos ambientais totais da empresa Fonte: Diviso para o Desenvolvimento Sustentvel das Naes Unidas (2001)

A CGA, ao detectar, avaliar e imputar os custos ambientais, permite aos gestores identificar oportunidades para poupar custos. A Diviso para o Desenvolvimento Sustentvel das Naes Unidas (2001) informa, como exemplo, as poupanas que podem resultar da substituio de solventes orgnicos txicos por no txicos, de gesto de resduos perigosos e outros custos associados utilizao de materiais perigosos. Outros exemplos se referem a uma mais eficiente utilizao de materiais, evidenciando o fato de que os resduos so onerosos no tanto pelas taxas de deposio impostas pela regulamentao ambiental, mas devido ao desperdcio, em termos de valor de compra, dos materiais em si. As emisses e resduos so, por conseguinte, um sinal de produo ineficiente. Existem poucos dados quantitativos disponveis sobre o valor econmico e social total da informao de custos ambientais. A EPA Environmental Protection Agency (2002), identifica alguns benefcios de obter, administrar e utilizar esta informao dentro da empresa, como segue: o entendimento dos custos ambientais e do desempenho do processo e dos produtos pode promover um custeio e uma fixao de preos mais exatos e pode ajudar as companhias no desenho de processos, produtos e servios mais preferveis ambientalmente para o futuro; 5

 a vantagem competitiva com os clientes pode ser obtida de processos, produtos e servios que podem ser demonstrados como preferveis ambientalmente; a contabilidade de custos e desempenho ambiental pode dar suporte ao desenvolvimento e operao de um sistema geral de administrao ambiental de uma companhia; a melhor administrao dos custos ambientais pode dar como resultado um desempenho ambiental melhorado e benefcios significativos para a sade humana, assim como xito nos negcios. Custos ambientais reconhecidos e custos futuros Os custos ambientais no reconhecidos no momento de seu fato gerador com a classificao pertinente, segundo Paiva (2001), apresentar-se-o no futuro como passivos no reconhecidos, repercutindo negativamente. No entanto, alguns custos, se reconhecidos no presente, podero evitar transtornos s empresas, dado que no so responsveis pelos produtos at o final do ciclo de vida destes. O mesmo autor cita, como exemplo de custos presentes que reduziro impactos ambientais futuros, o poliestireno celular rgido (isopor), derivado do petrleo. Sabe-se que a industrializao de derivados do petrleo, alm da utilizao de recursos naturais esgotveis, emite resduo poluente e que, no final de seu ciclo de vida estes produtos proporcionam transtornos sociedade de diversas formas causando entupimentos de galerias pluviais e poluio em rios e represas, entre outras formas de poluio, por no serem biodegradveis. Evidenciao A partir do momento da ocorrncia do fato gerador, devem evidenciar seus custos relativos ao meio ambiente: em razo de imposies legais, normatizaes ou ambas, advindas de rgos especializados em tal regulamentao; devido aos usos e costumes da cultura local, as empresas encontram-se pressionadas pelo ambiente externo, representado pelas pessoas fsicas e jurdicas com as quais interage; no caso de empresas exportadoras, ao sofrerem presses por parte dos importadores no sentido de cuidados e evidenciao de suas aes relacionadas ao meio ambiente. Como forma de evidenciao, Ribeiro & Martins (1998) dizem que as demonstraes contbeis podem ser o canal adequado, para tais evidncias, principalmente porque nelas esto contidas todas as informaes pertinentes situao patrimonial e desempenho da empresa em um determinado perodo. A adio das informaes de natureza ambiental viria a enriquecer tais demonstraes, como tambm permitiria aos usurios melhores condies de acesso informao para avaliar a grandeza dos investimentos ambientais comparativamente ao patrimnio e aos resultados no perodo. A Comisso de Valores Mobilirios, atravs do Parecer de Orientao n 15/87, sugere uma Nota no Relatrio da Administrao quanto aos investimentos efetuados em prol do meio ambiente. Empresas tm evidenciado os investimentos efetuados, quer atravs da elaborao de um Balano Social anexo s demonstraes contbeis ou atravs de evidenciao dos recursos investidos, visando preservao do meio ambiente no relatrio da administrao, anexo publicao das demonstraes contbeis. Normalmente as empresas brasileiras o fazem de forma subjetiva ou parcial. b) Ativo Ambiental Um ativo um recurso controlado por uma empresa que surge de eventos passados e de onde so esperados futuros fluxos de benefcios econmicos diretos ou indiretos para a empresa, atravs de: aumento da capacidade ou aumento da segurana ou eficincia de outros ativos prprios da empresa; reduo ou preveno de provvel contaminao ambiental resultante de futuras operaes; 6

 ou, ainda, conservao do meio ambiente. Este tipo de gasto deve ser capitalizado, na forma de imobilizado ou diferido, se atender aos critrios de reconhecimento como um ativo, para apropriao nos perodos em que gere benefcios econmicos futuros. Os ativos ambientais representam: os estoques dos insumos, peas, acessrios, etc, utilizados no processo de eliminao ou reduo dos nveis de poluio; os investimentos em mquinas, equipamentos, instalaes, etc, adquiridos ou produzidos com inteno de amenizar os impactos causados ao meio ambiente; os gastos com pesquisas, visando ao desenvolvimento de tecnologias modernas, de mdio e longo prazo, desde que constituam benefcios ou aes que iro refletir nos exerccios seguintes. Ativos ambientais so os bens adquiridos pela companhia que tm como finalidade controle, preservao e recuperao do meio ambiente. Se os gastos ambientais podem ser enquadrados nos critrios de reconhecimento de um ativo, devem ser classificados como tais. Os benefcios podem vir atravs do aumento da capacidade ou melhora da eficincia ou da segurana de outros ativos pertencentes empresa, da reduo ou preveno da contaminao ambiental que deveria ocorrer como resultado de operaes futuras ou ainda atravs da conservao do meio ambiente. Existem algumas polmicas na identificao dos ativos ambientais, devido o surgimento das "tecnologias limpas". Para Ribeiro & Grato (2000), essas tecnologias compreendem novos meios de produo, dotados de mecanismos que impedem a produo de refugos. Tratando-se de meios de produo e transformao, so ativos operacionais propriamente ditos e no ativos ambientais. Os ativos operacionais podem sofrer desgaste acelerado em funo de sua exposio obrigatria ao meio ambiente poludo. Neste caso, efeitos do diferencial de vida til, provocado por tal exposio, devem ser considerados como custos ambientais, dado que refletem as perdas decorrentes do meio ambiente poludo. Esta situao ficar patente nos casos em que os ativos possam ser comprados, com seus pares instalados, em ambientes menos afetados pela poluio. As caractersticas dos ativos ambientais so diferentes de uma organizao para outra, pois a diferena entre os vrios processos operacionais das distintas atividades econmicas deve compreender todos os bens utilizados no processo de proteo, controle, conservao e preservao do meio ambiente. Os ativos ambientais, todos decorrentes de investimentos na rea do meio ambiente, devero ser classificados em ttulos contbeis especficos, identificando, de forma adequada, os estoques ambientais, o ativo permanente imobilizado ambiental e o diferido ambiental. Segundo a ONU UN-ISAR (1997), os gastos realizados com a inteno de preveno ou reduo de danos ambientais futuros ou conservao dos recursos podem ser classificados como imobilizado quando: estiverem relacionados com antecipao de benefcios ambientais, extenso da vida til dos ativos, aumento de capacidade, melhoria de segurana e eficincia dos ativos da organizao; propiciarem a reduo ou preveno de contaminao ambientais que possam ocorrer como resultado de operaes futuras. Os gastos de tratamento de contaminao ambiental podem ser classificados como ativo permanente quando: forem recuperveis; proporcionarem aumento de vida til, capacidade ou melhoria de segurana e economia; forem incorridos durante o preparo do ativo para a venda. Os bens, cuja classificao se der no ativo permanente imobilizado ambiental e ativo permanente diferido ambiental, exceto aqueles de vida til inferior a 365 (trezentos e sessenta e cinco) dias, cujos valores sero excludos, quando da apurao do Lucro Real, esto sujeitos depreciao/amortizao. So ativos ambientais todos os bens e direitos destinados ou provenientes da atividade de gerenciamento ambiental, podendo estar na forma de capital circulante ou capital fixo. 7

Para Santos & Silva (2001), o capital circulante (capital de giro) o montante aplicado para a realizao da atividade econmica da empresa, sendo composto pelas disponibilidades e pelos ativos realizveis a curto e longo prazo. Disponibilidades podem ser contabilizados os valores referentes a recebimentos oriundos de uma receita ambiental. Realizveis a curto e longo prazo podem ser lanados os direitos originrios de uma receita ambiental e os estoques, quando relacionados com insumos do sistema de gerenciamento ambiental ou com produtos reaproveitados do processo operacional. Estoques: so os insumos em almoxarifado, adicionveis ao processo produtivo para eliminar, reduzir, controlar os nveis de emisso de resduos ou materiais para recuperao ou reparos de ambientes afetados. Para os autores, no capital fixo as contas ambientais podem ser divididas em: Investimentos: participao societria em empresas ecologicamente responsveis. Imobilizado: os investimentos realizados na aquisio de bens que viabilizam a reduo de resduos poluentes durante o processo de obteno de receitas e cuja vida til se prolongue alm do trmino do exerccio social, como por exemplo: mquinas, equipamentos e instalaes. Diferido: investimentos em pesquisa e desenvolvimento de tecnologia no longo prazo, quando estes puderem ser claramente relacionados com receitas futuras de perodos especficos. Proviso para desvalorizao: os ativos tangveis e intangveis, particularmente os no monetrios, esto sujeitos ao ambiental. Conseqentemente, seus valores podem sofrer alteraes por ganho ou perda do valor econmico, alterando o real potencial econmico da empresa. Portanto, para qualquer elemento do ativo tangvel que tenha a extino de sua vida til acelerada ou a direta reduo de seu valor econmico, no caso de terrenos ou estoques, em funo de alteraes do meio ambiente, deveria ser constituda, de forma segregada, uma conta de proviso para registrar sua desvalorizao, evidenciando-se, nas notas explicativas, sua origem e natureza. Depreciao acelerada acelerao da depreciao em funo da poluio ambiental. Goodwill: Monobe apud Ribeiro (1992) define goodwill como a diferena entre o valor atual da empresa como um todo, em termos de capacidade de gerao de lucros futuros, e o valor econmico dos seus ativos. Retrata o potencial econmico da empresa no registrado pela contabilidade, mas seria includo no preo em uma negociao de venda. O goodwill poder se formar a partir da expectativa de lucros acima do que seria normal em decorrncia de reputao junto aos clientes, fornecedores, empregados, comunidade, vantagens quanto localizao, know how, etc. Este bem pode ter seu valor econmico alterado em funo do comportamento da empresa, no que se refere ao meio ambiente ou pela ao deste sobre a mesma. c) Passivo Ambiental No Brasil, as regras contbeis e a literatura que envolve o passivo ambiental ainda so recentes. Certas empresas tm atividades complexas, dificultando o tratamento a ser dado no registro e na divulgao dos passivos ambientais. Os passivos ambientais normalmente so contingncias formadas em longo perodo, sendo despercebidos s vezes, pela administrao da prpria empresa, envolvendo conhecimento especfico. Neste caso, no s a administrao da empresa se envolve, nem somente a contabilidade, mas tambm advogados, juristas, engenheiros, administradores. Normalmente, o surgimento dos passivos ambientais se d pelo uso de uma rea, lago, rio, mar e uma srie de espaos que compem nosso meio ambiente, inclusive o ar que respiramos, e de alguma forma esto sendo prejudicados pelo processo de gerao de resduos ou lixos industriais, de difcil eliminao. Os passivos ambientais, conforme Ribeiro & Grato (2000), ficaram amplamente conhecidos pela sua conotao mais negativa, ou seja, as empresas que o possuem agrediram

significativamente o meio ambiente e, dessa forma, tm que pagar vultosas quantias a ttulo de indenizao de terceiros e de multas para a recuperao de reas danificadas. As autoras colocam como exemplos: a) os gastos assumidos pela Exxon, no caso do acidente com o petroleiro Valdez, no Alaska; b) o caso da Petrobras, na dcada de 80, no qual a regio de Cubato, no interior do Estado de So Paulo, foi seriamente afetada pelo vazamento de leo, que culminou com a exploso de vrias moradias; e c) em janeiro de 2000, o vazamento nas instalaes da mesma empresa que provocou o derramamento de milhares de litros do leo no mar na Baa da Guanabara, causando a morte de vrias espcies de aves e peixes, alm de afetar seriamente a vida das populaes locais que viviam da atividade pesqueira. Tais situaes exigiram enormes gastos dessas empresas e, o que pior, gastos imediatos, sem qualquer forma de planejamento, o que afeta drasticamente qualquer programao de fluxo de disponibilidades, independentemente do porte da organizao. To altod quanto os custos dos recursos fsicos necessrios para a reparao dos danos provocados pelas referidas situaes, ou at mais, so os gastos requeridos para retrao da imagem da empresa e de seus produtos, essencialmente quando tais eventos so alvo da mdia e da ateno dos ambientalistas e ONGs. Deve-se ressaltar que os passivos ambientais, como dizem as autoras, no tm origem apenas em fatos de conotao to negativa. Eles podem ser originrios de atitudes ambientalmente responsveis, como as decorrentes da manuteno de sistemas de gerenciamento ambiental, os quais requerem pessoas (que recebem uma remunerao) para a sua operacionalizao. Tais sistemas exigem ainda a aquisio de insumos, mquinas, equipamentos, instalaes para funcionamento, o que, muitas vezes, ser feito na forma de financiamento direto dos fornecedores ou por meio de instituio de crdito. Esses so os passivos que devem dar origem aos custos ambientais, j que so inerentes manuteno normal do processo operacional da companhia. O IBRACON, segundo NPA 11 Balano e Ecologia, conceitua o passivo ambiental como toda agresso que se praticou/pratica contra o meio ambiente e consiste no valor dos investimentos necessrios para reabilit-lo, bem como multas e indenizaes em potencial. Uma empresa tem passivo ambiental quando ela agride, de algum modo e/ou ao, o meio ambiente, e no dispe de nenhum projeto para sua recuperao, aprovado oficialmente ou de sua prpria deciso. Passivo ambiental representa toda e qualquer obrigao de curto e longo prazo, destinada nica e exclusivamente a promover investimentos em prol de aes relacionadas extino ou amenizao dos danos causados ao meio ambiente, inclusive percentual do lucro do exerccio, com destinao compulsria, direcionado a investimentos na rea ambiental. O passivo ambiental, como qualquer passivo, est dividido em capital de terceiros e capital prprio, os quais constituem origens de recursos da entidade. Santos & Silva (2001) citam os seguintes exemplos de origens: Bancos emprstimos de instituies financeiras para investimento na gesto ambiental; Fornecedores compra de equipamentos e insumos para o controle ambiental; Governo multas decorrentes da infrao ambiental; Funcionrios remunerao de mo-de-obra especializada em gesto ambiental; Sociedade indenizaes ambientais; Acionistas aumento do capital com destinao exclusiva para investimentos em meio ambiente ou para pagamento de um passivo ambiental; Entidade atravs de destinao de partes dos resultados (lucro) em programas ambientais. Com a dinmica dos negcios, os passivos ambientais devem ser tratados com muita ateno e devem fazer parte da tomada de decises das organizaes na aquisio de outras empresas, na formao de cluster, nas fuses, nas anlises de riscos do negcio, na venda da empresa e na concepo de novos produtos, dentre outras transaes pertinentes ao assunto. d) Receita Ambiental todo o ganho de mercado que a empresa passa a auferir a partir do momento em que a opinio pblica reconhece sua poltica preservacionista e der preferncia aos seus produtos. 9

As receitas ambientais podem ser: prestao de servios especializados em gesto ambiental; venda de produtos elaborados a partir de sobras de insumos do processo produtivo; participao no faturamento total da empresa que se reconhece como sendo devida a sua atuao responsvel com o meio ambiente. Com relao a este ltimo exemplo, apesar de sua complexidade, Santos & Silva (2001) dizem que pode ser calculado, tomando como bases estatsticas elaboradas com o mercado consumidor, determinando-se o percentual de clientes que realizaram a compra, tendo como exigncia e pr-condio o item responsabilidade ambiental. 4.1.2 Evoluo das normas ambientais Para S (2002), a constante evoluo vem alcanando a nova aplicao da contabilidade que concerne aos fatos do ambiente natural. A interveno do poder pblico nas reas referidas tambm se acentua nos pases que possuem responsabilidade com o planeta e com a humanidade. Normatizaes compulsrias e doutrinas avanadas acenam para um futuro cada vez mais promissor neste campo. Espanha Resoluo n 6389 de 25 de maro de 2002. Est em vigor, na Espanha, a Resoluo n 6389 de 25 de maro de 2002, do Instituto de Contabilidade e Auditoria de Contas (ICAC). Esta Resoluo de carter obrigatrio e geral para todas as empresas espanholas, com ou sem finalidades lucrativas, na qual as entidades devem incorporar em suas contas anuais todas as informaes relacionadas com as obrigaes atuais e tambm aquelas que se liquidam no futuro, derivadas das atividades de prevenir, reduzir e reparar os impactos negativos sobre o meio ambiente. Esta Resoluo trata de desenvolver os aspectos relativos Contabilidade do Meio Ambiente, j incorporada ao Direito Contbil espanhol por meio do Decreto Real 437/98, de 20 de maro. Este decreto teve como objetivo aprovar as normas de adaptao do Plano Geral de Contabilidade (PGC) das empresas do setor eltrico espanhol. Foram aprovadas nesta Resoluo as Normas para o reconhecimento, valorizao e informao dos aspectos ambientais nas contas anuais. Para a elaborao desta Resoluo, o ICAC tomou como referncia, de acordo com Moneva & Braga, trs documentos distintos: os contedos exigidos pela Norma de Adaptao do PGC ao setor eltrico de 1998; a recomendao da Unio Europia de maio de 2001; as normas do International Accounting Standards Board (IASB) que pudessem afetar especialmente a IAS 37, Proviso, Ativos e Passivos Contingentes (em vigor desde 1998). A composio da Resoluo n 6389, de 25 de maro de 2002, de acordo com o ICAC BOE n 81 de 04 de abril de 2002, a seguinte: mbito de aplicao. Conceito de meio ambiente. Obrigaes, gastos de explorao e extra, ativos, provises e contingncias de carter ambiental. As contas especficas que se empregam em casos que sejam de importncia significativas. Informao a registrar nas Notas Explicativas A nota 4 sobre Normas de Mensurao, na 15 Situao Fiscal e na 22, que uma nova nota, trata-se de Informao sobre o meio ambiente. Conforme Gilet (2002), na Resoluo, o meio ambiente se incorpora de pleno direito contabilidade financeira: publicidade, auditoria, etc, e no contempla informao no financeira proposta pela Recomendao Comunitria no Informe de Gesto. A norma primeira da Resoluo estabelece as obrigaes de informar sobre as questes relacionadas com o meio ambiente, afeta as contas anuais individuais e consolidadas, de modo que

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ofeream sociedade informaes e a imagem fiel de seu patrimnio, da sua situao financeira e dos seus resultados econmicos. Na segunda norma, responsabilidade de natureza ambiental so obrigaes atuais que se liquidaro no futuro, surgidas por atuaes do sujeito contbil para prevenir, reduzir ou reparar o dano sobre o meio ambiente. A terceira norma sobre atividade ambiental, que qualquer operao cujo propsito principal seja prevenir, reduzir ou reparar o dano sobre o meio ambiente. Para Fenech (2002), meio ambiente como entorno fsico natural, includos o ar, a gua, a terra, a flora, a fauna e os recursos no renovveis, tais como os combustveis fsseis e os minerais. J a quarta norma trata das despesas de natureza ambiental, a quinta sobre os ativos de natureza ambiental, a sexta, provises e contingncias de natureza ambiental, a stima sobre compensaes a receber de terceiros, a oitava sobre obrigaes de longo prazo para a reparao do meio ambiente, a nona, informaes a serem registradas em notas explicativas e a dcima sobre as contas a serem utilizadas para o registro dos efeitos ambientais. a) Despesas de natureza ambiental Para o ICAC (2002), so despesas de natureza ambiental os ingressos das atividades do meio ambiente realizadas ou que devam realizar-se para a gesto dos efeitos do meio ambiente das operaes das entidades, assim como os derivados dos compromissos ambientais do sujeito contbil. Neste sentido, so consideradas as seguintes: despesas ocasionadas pela preveno de contaminao relacionada com as atividades operacionais atuais; o tratamento de resduos e vertidos; a descontaminao; a restaurao; a gesto do meio ambiente; a auditoria ambiental. As despesas ambientais se dividem em: despesas operacionais e despesas extraordinrias. As operacionais so as citadas acima, conforme o ICAC (2002) e devem ser evidenciadas na Demonstrao do Resultado do Exerccio, enquanto as extraordinrias so aquelas produzidas em conseqncia de acontecimentos ocorridos fora da atividade principal da entidade, como multas, sanes e compensaes de terceiros. No considerada despesa extraordinria aquela derivada de autuao ambiental ocorrida no passado e que seja necessrio assumir na atualidade, exceto quando ocorrer mudana de critrio ou correo de um erro contbil de exerccios anteriores. Nas despesas operacionais, quando o valor for muito significativo, o ICAC (2002) alerta que seja criado uma conta especfica denominada de Despesas Ambientais dentro do grupo Outras Despesas Operacionais. Se numa operao for constatado que s parte despesas de natureza ambiental e se este valor for significativo, dever ser reconhecida separadamente sua importncia. b) Ativo ambiental So considerados ativos ambientais, de acordo com o ICAC (2002), os elementos incorporados ao patrimnio da empresa com o objetivo de serem utilizados de forma duradoura em sua atividade e cuja finalidade principal seja a minimizao do impacto ambiental, proteo e melhora do meio ambiente, incluindo a reduo e eliminao da contaminao futura das operaes da entidade. Estes bens devem ser contabilizados no grupo Imobilizado. Para determinao do preo de aquisio, custo de produo, critrios de depreciao e correes a efetuar nestes ativos, adota-se o estabelecido nas normas de valorao estabelecidas no Plano Geral de Contas e em particular o previsto na norma terceira, letra f, da Resoluo de 30 de junho de 1991, do ICAC e a Resoluo de 9 de maio de 2000, sobre determinao do custo de produo. O ICAC (2002) ainda diz que, para efeitos desses clculos, tem que se levar em considerao os fatores ambientais. 11

c) Proviso e Contingncias ambientais considerada proviso de natureza ambiental, as despesas originadas do mesmo exerccio ou de outro anterior, claramente especificadas quanto sua natureza ambiental e que, na data do encerramento do exerccio, sejam provveis ou certas, porm, indeterminadas quanto sua importncia exata e data de sua produo. Em funo da informao disponvel, importante que a proviso seja realizada com a melhor estimativa possvel da despesa necessria para fazer frente obrigao na data do encerramento do balano. Esta estimao se dar nas seguintes circunstncias, conforme o ICAC (2002): sua quantificao no ser afetada pelo valor de vendas de elementos do ativo da entidade diretamente relacionados com a origem da obrigao; dever ser objeto de reviso em exerccios posteriores em funo da nova informao disponvel; quando for significativo o valor estimado, dever ser observado o efeito financeiro no clculo da proviso; quando no possvel realizar uma melhor estimao, deve-se avaliar os possveis valores de despesas futuras esperadas e informar, em Notas Explicativas, os motivos excepcionais desta situao. A obrigao ter carter contingente nos seguintes casos: quando a liquidao da obrigao no provvel que origine uma sada de recursos; quando a obrigao est condicionada a que ocorra um sucesso incerto ou pouco provvel sobre o que a entidade pode influir e que confirme a origem da obrigao. d) Proviso e Contingncias ambientais A referida Resoluo, em seu artigo 7 - ICAC (2002), diz que a compensao a receber de terceiros no momento de liquidar uma obrigao no dever ocorrer uma diminuio do valor da dvida, devendo ser reconhecido, no ativo da entidade, o direito de reembolso e este valor no poder exceder a importncia da obrigao registrada contabilmente. e) Obrigaes de longo prazo As despesas relativas s atividades de descontaminao e restaurao de lugares contaminados, eliminao de resduos acumulados ou eliminao de ativos imobilizados requerem adotar uma proviso no momento em que a entidade tenha que atender a essas obrigaes. f) Informaes a registrar nas Notas Explicativas Nas Notas Explicativas se dever facilitar toda informao significativa em relao aos elementos descritos. O ICAC (2002) divide em trs itens as informaes das Notas Explicativas: Normas de mensurao neste item se indicar: critrios de mensurao, assim como de imputao aos resultados dos valores destinado aos fins anteriores. Em particular se indicar o critrio seguido para considerar estes valores como despesas do exerccio ou como maior valor do ativo correspondente; descrio do mtodo de estimativa e clculo das provises derivadas do impacto ambiental; polticas contbeis sobre descontaminao e restaurao de lugares contaminados. Situao fiscal - ser includa informao sobre: as dedues por investir em medidas para reduzir o impacto ambiental. Informao sobre meio ambiente neste item deve-se informar, segundo o ICAC (2002): descrio e caracterstica dos sistemas, equipamentos e instalaes mais significativos incorporados ao imobilizado, material de proteo e melhora do meio ambiente, indicando sua 12

natureza, destino, assim como o valor contbil e a correspondente depreciao acumulada sempre que pode determinar-se de forma individualizada; despesas incorridas no exerccio, cujo fim seja proteo e melhora do meio ambiente, distinguindo as despesas de carter ordinrio e aquelas outras de natureza extraordinria, indicando, em todos os casos, seu destino; riscos e despesas para provises correspondentes a atuaes ambientais; contingncias relacionadas com a proteo e melhora do meio ambiente, incluindo os riscos transferidos a outras entidades, sistema de avaliao da proviso e fatores dos que depende, com indicao dos eventuais efeitos no patrimnio e nos resultados; neste caso, sero indicadas as razes que impedem as avaliaes, assim como os riscos mximos e mnimos; efeitos operacionais e financeiros que se prevem como conseqncia dos compromissos e os investimentos futuros de natureza ambiental. as subvenes recebidas de natureza ambiental, assim como os ingressos que se produzem como conseqncia de certas atividades relacionadas com o meio ambiente. g) Contas a serem utilizadas para o registro dos efeitos ambientais. O ICAC (2002) diz que no obrigatrio o uso o uso das contas a serem utilizadas para o registro dos efeitos ambientais, mas faz sugesto, atravs da referida Resoluo, da incluso das contas de acordo com o vigente PGC Plano Geral de Contas. A Resoluo de n 6.389 entrou em vigor em 05 de abril de 2002, aps ser publicada no Boletim Oficial Del Estado em 04 de abril de 2002. 4.2 Contabilidade dos Recursos Humanos O conceito de Contabilidade de Recursos Humanos como o processo de identificar e de medir dados sobre os mesmos foi enriquecido pela contribuio de acadmicos e de especialistas a partir de 1973. Foi elaborado em 1996, o trabalho acadmico do professor Joo Eduardo Prudncio Tinoco, que uma tese de doutorado do Departamento de Contabilidade e Atuaria da Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo FEA USP, com o ttulo Contribuio ao Estudo da Contabilidade Estratgica de Recursos Humanos. Este trabalho pioneiro na rea e est sendo muito usado como fonte de pesquisa, pois considerado um excelente estudo da Contabilidade dos Recursos Humanos. Gupta (2003) diz que, embora houvesse teoristas adiantadas da contabilidade, como (Paton, 1922) e Scott, (1925), que reconheceram os recursos humanos como um recurso e comentaram que em um negcio um pessoal bem-organizado e leal pode ser um recurso mais importantedo que um estoque de mercadoria (Paton, 1922), o fato remanesce, entretanto, que era Likert (1967) que usou primeiramente o termo contabilidade de recurso humana (um termo substitudo pela Contabilidade de Recurso Humano), ao logicamente demonstrar a fraqueza da estrutura tradicional da contabilidade, no trazendo os recursos humanos dentro do seu contexto. Desde ento, um nmero de investigadores tentou enriquecer o pensamento, construindo modelos para atribuir figuras do custo ou do valor aos recursos humanos e estabelecendo a utilidade de dados da Contabilidade de Recursos Humanos para vrias situaes na tomada de deciso. O conceito da Contabilidade de Recurso Humano segundo Rao (1993), pode basicamente ser examinado em duas dimenses: (I) o investimento em recursos humanos; e (II) o valor de recursos humanos. A despesa incorrida, criando, aumentando e atualizando a qualidade do recurso humano um investimento em recursos humanos. Tal investimento traz resultados lucrativos como uma produtividade mais elevada e uma renda tambm mais elevada organizao. O rendimento que o investimento em recurso humano gera ser considerado como a base de valor do recurso humano. 13

A literatura em Contabilidade de Recurso Humano conforme Gupta (2003), revela que existem vrios estudos, como os de Becker (1964), Thurow (1970), Mincer (1962) e Schultz (1962), que trataram do conceito da taxa de retorno do investimento no capital humano. A premissa bsica para Flamholtz (1974) na teoria da Contabilidade para Recursos Humanos : (i) as pessoas so recurso valioso de uma empresa e (ii) informao no investimento e no valor do recurso humano til para a tomada de deciso interna e/ou externa. O custo histrico ou original de Brummet (1968) sugeriu a capitalizao da despesa da empresa na seleo, orientao, treinamento, recrutamento e no desenvolvimento das pessoas, e trata-os como recursos com a finalidade da Contabilidade de Recurso Humano. O modelo do custo de oportunidade por Hekimian (1967) apud Rao (1993) deu o mpeto para avaliar o custo de oportunidade dos empregados, chave para a base quantitativa, planejamento e controle para o funcionamento das atividades do recurso humano. J Hermanson (1964) apud Gupta (2003) props um modelo ajustado do valor atual, quantificando o valor do capital humano de uma companhia. De acordo com ele, as quantidades dos salrios futuros pagveis representam uma responsabilidade, quando consideradas como recursos humanos ou operacionais, e devem ser inclusos na contabilidade. Tinoco (1996) diz que Hermanson foi um dos pioneiros contadores a abordar os recursos humanos no contexto das organizaes, focalizando-os como ativos. Rao (1993) diz que Lev (1971) avaliou o capital humano como o valor atual, do salrio futuro das pessoas at a aposentadoria. Likert (1971) desenvolveu um modelo para diagnosticar as mudanas na organizao humana sobre um perodo de tempo. As variveis humanas so divididas em trs categorias: (i) variveis causais; (ii) variveis intervenientes e (iii) variveis de resultado final. Quanto s variveis humanas, Tinoco (1996) diz que as: variveis causais - resultam em mudanas nas atitudes, motivaes e comportamentos dos subordinados; variveis intervenientes produzem mudanas na produtividade, inovao e desenvolvimento da fora-trabalho; e variveis de resultado final as tendncias dos lucros das entidades podem ser previstas. Lucros assim previstos podem ser descontados, para se determinar o valor presente da empresa e de seus recursos humanos. A interao entre variveis causais e intervenientes foi mostrada para afetar a satisfao de trabalho, os custos, a produtividade e o salrio. De acordo com Llena (2001), so propostas distintas tcnicas de avaliao do capital humano: - valor do custo histrico; -custo de oportunidade; -custo de compensao; -custo de reposio; -desconto de salrios futuros; - valor econmico. Todas estas tcnicas de avaliao monetrias logicamente devem se basear em nmero de empregados de cada categoria existente na empresa. Tambm existem tcnicas de avaliao no monetrias, as que se reconhecem como informaes relativas a determinadas qualidades do capital humano. Entre as mais utilizadas se encontram o modelo de Likert-Bower. Este ramo da contabilidade ressurge na atualidade devido s novas propostas empregadas pela responsabilidade social das empresas. Desde o comeo deste sculo tem-se reconhecido que as 14

empresas tm um certo grau de responsabilidade social que no se limita a maximizar a atuao econmica e os benefcios. 4.3 Informao de carter tico Ao comear o exerccio profissional, tal como se dever aplicar a partida dobrada para que um lanamento contbil se encerre, a tica ser aplicada de igual forma. Pensemos em um conceito de equilbrio entre estado, empresa, empregados, sociedade e regio em seu conjunto. Toda organizao cidad incorpora, em seus valores e em suas atividades, a tica empresarial como norteadora e pr-requisito fundamental, a qual, segundo Schommer & Ficher (1999), diz respeito a um conjunto de princpios, aes e atitudes voltadas para a valorizao da qualidade, para o respeito ao consumidor e ao meio ambiente, abarcando tambm o respeito para com todos os agentes que se relacionam com a empresa: funcionrios, fornecedores, governo, clientes, comunidade, scios ou acionistas, etc. A responsabilidade social e a tica caminham lado a lado. a partir da moral e dos valores ticos daqueles que conduzem uma empresa, que se tem a prtica da responsabilidade social corporativa. A tica passa a ser uma presso coletiva. E espera-se que trabalhe pelo bem-estar coletivo. No Brasil, os consumidores j podem julgar se uma empresa boa ou ruim, tendo por base a responsabilidade social. Este julgamento leva em considerao a maneira como so tratados os funcionrios e a tica nos negcios. Neste contexto, cabe ao profissional contbil pautar suas aes profissionais sob a luz da tica que lhe oportuniza operar com justia, prudncia e equilbrio, visando que seu trabalho seja realizado de forma eficaz, competente e com lisura, pois, do contrrio, poder o usurio sofrer srias conseqncias. Dentre todas as profisses, a do contabilista talvez seja uma das que exija do profissional, a todo instante, um apelo ao comportamento tico, pois a atividade contbil aquela que, atravs de seus relatrios, registros, demonstrativos e principalmente pela assinatura da responsabilidade tcnica pelo servio prestado, expe aos dependentes e usurios da contabilidade tais informaes. Llena (2001) diz que estas informaes so de valores ticos da empresa, no que se refere a dados relativos s atuaes da empresa relacionadas com a proteo do consumidor e da comunidade, ou da prestao de ajudas ou servios sociedade sem ter lucro. Os principais aspectos que se incluem neste tipo de informao esto demonstrados no quadro 3, conforme Llena (2001).
Quadro 3 Informaes de carter tico
Polticas e relaes com os clientes. Atividades e donativos de carter poltico. Polticas, aes e medio de atividades dirigidas a oferecer igualdade de oportunidades entre coletivos diferenciados tradicionalmente por sexo, religio, raa, procedncia, idade, etc. Atividades e polticas relacionadas com o bem-estar da comunidade. Publicidade Polticas e descries de comprovao da segurana dos produtos e processos produtivos. Descrio de prticas ticas e prticas externas no-ticas. Atividades e donativos de caridade. Concesso de prmios, etc. Fonte: Llena (2001).

Sabe-se que a regulamentao a respeito da publicao deste tipo de informao tem sido escassa, todavia destaca-se a do Balano Social que foi promulgado na Frana. Llena (2001) diz que existe tambm algum requerimento no Tratado da Unio Europia a respeito da segurana dos produtos, a fim de proteger e informar o consumidor. 6 Concluso 15

A Contabilidade Social contribui com elementos de carter qualitativo que ajudam a orientar corretamente os administradores e empresrios no manejo, fortalecimento e progresso do fator humano. Neste sentido, as entidades devem desenvolver sistemas de informao que incorporem aspectos sociais de forma mais clara e estruturada, de maneira que se justifiquem suas atuaes em determinados campos sociais, porque a Contabilidade Social se sustenta nas necessidades de prover mensagens enfocadas na chamada gesto social, que busca satisfazer as necessidades dos trabalhadores e melhorar o nvel de vida da populao mediante o aumento da qualidade de seus produtos. A Contabilidade Social da empresa, de acordo com Ensuncho (2003), no tem s o objetivo de produzir utilidades. Tem tambm um objetivo social fundamental: o homem. Referncias Diviso para o Desenvolvimento Sustentvel das Naes Unidas. Cooperao do Ministrio Federal Austraco dos Transportes, Inovao e Tecnologia. Assuntos Econmicos & Sociais. Contabilidade da Gesto Ambiental Procedimentos e Princpios. Preparado para o Grupo de Trabalho de Peritos em Melhorar o papel do Governo na Promoo da Contabilidade da Gesto Ambiental. Naes Unidas, Nova Iorque, 2001. Verso portuguesa de: Constana Peneda e Miguel Maral, colaborao Paulo Saraiva e Cristina Santos. www.ioew.at/ioew/download/EMA%20_portugese_complete.pdf. Acesso em 30 de maro de 2003. ENSUNCHO, A. A. Contabilidade Social www.geocities.com acesso 03 agos/2003. EPA. Environmental Protection Agency. Disponvel em: www.epa.gov. Acesso em: 12 nov. 2002. FENECH, F. C. Presentacin y evaluacin de la contabilidad social y medioambiental. Curso de verano de la Universidade de Burgos. 2002. www.ubu.es. Acesso 19 jan/2003. GILET, A. L. El medio ambiente en el modelo contable actual. Curso de verano de la Universidad de Burgos: Contabilidad para el desarrollo sostenible: Global Reporting Initiative. Burgos, julio, 2002. www.ubu.es. Acesso em 19 de janeiro de 2003. GONZLEZ, C. L. ABADA, J. M. M. Regulacin contable de la informacin medioambiental. Normativa Espaola e Internacional. Aeca Asociacin Espaaola de Contabilidad y administracin de Empresas. Alcobendas Madrid. 2003. GUPTA, D. K. O modelo de Jaggi-Lau da contabilidade de recurso humano revisitado. www.asci.org. Acesso 06 agos/2003. IBRACON - Instituto Brasileiro de Contabilidade. NPA 11 Normas e Procedimentos de Auditoria Balano e Ecologia, 2000. ICAC Instituto de Contabilidade e Auditoria de Contas BOE Boletim BOE Boletin Oficial del Estado n 81. Resoluo 6.389 de 25 de maro de 2002, publicada em 04 de abril de 2002. Madrid, Jueves 4 abril 2002. www.rea.es. Acesso em 11 de agosto de 2002. IFAC Federacin Internacional de Contadores. FMAC Comit de Contabilidad Financiera y Gerencial. Administracin Ambiental en las Organizaciones. Rol del Contador Gerencial. Apndice D. Estudio 6, marzo 1998. Traduccin de: S. A. Mantilla, set. 1998. KRAMER, M. E. P. TINOCO, J. E. P. Contabilidade e gesto ambiental. So Paulo: Atlas, 2004. 16

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