CAPTULO VIII GESTO DE CUSTOS: O CASO DA EMPRESA DE SANEAMENTO DO ESTADO DE SANTA CATARINA

"A unio entre a Curiosidade e o comprometimento estril sem a Experimentao. Eles podem sonhar em agir, mas idias so apenas isto, idias. Idias no so substitutas do sangue que d vida explorao encontrado na Experimentao." Stephani e Ryan

8.1. Introduo O desenvolvimento do processo gerencial nas organizaes est essencialmente ligado tomada de decises. Estas por sua vez, dependem de informaes oportunas e confiveis. Por isso, o uso dos sistemas de informaes gerenciais objetiva facilitar o desenvolvimento deste processo de tomada de decises e o gerenciamento da rotina. Este captulo ir abordar a anlise e avaliao da estrutura de custos da empresa de saneamento do Estado de Santa Catarina, a Companhia Catarinense de guas e Saneamento - CASAN como um instrumento de gesto. Atravs da utilizao de uma srie de dados relativa ao ano de 1997 e apoiado no Sistema de Informaes Contbeis da empresa, so feitas as anlises do comportamento e direcionamento dos custos de suas unidades (filiais e regionais). Ainda, ser analisado um modelo de avaliao de desempenho atravs de indicadores de desempenho e produtividade sob o ponto de vista de sua aplicabilidade no gerenciamento dos custos. Ao final, apresenta-se a concluso sobre a utilizao de indicadores e a Contabilidade Gerencial para a gesto estratgica dos custos da empresa. As observaes esto baseadas em levantamentos de dados obtidos dos sistemas de informao da empresa e provenientes das operaes realizadas durante todo o exerccio de 1997. Os dados bsicos utilizados a partir dos relatrios de Custos so os relativos aos custos operacionais, os quais so aqueles necessrios explorao dos sistemas em todas as suas etapas de processamento - captao, tratamento, distribuio e incluem todas as despesas necessrias ao desempenho destas funes, como despesas de pessoal, energia eltrica, insumos para tratamento da gua, materiais diversos, despesas administrativas, entre outras. No anexo 1 encontramse os dados obtidos dos relatrios de custos da empresa, que so analisados conforme os grupos e sub-grupos de contas utilizadas pela CASAN na apropriao dos custos de operao dos sistemas. Na seo seguinte ser apresentada uma reviso das informaes mais relevantes sobre a empresa estudada para melhor entendimento do contexto a ser analisado.

8.2. A Companhia Catarinense de guas e Saneamento A CASAN, uma sociedade de economia mista, criada em 31/12/70, no governo de Colombo Machado Salles, atravs da Lei Estadual n 4.547 e constituda em assemblia geral de 02/07/71 atravs do Decreto N 58/SSP30-4- com objetivo de coordenar o planejamento e executar, operar e explorar os servios pblicos de esgotos e abastecimento de gua potvel, bem como realizar obras de saneamento bsico, em convnio com municpios do Estado. Como sucessora do antigo Departamento Autnomo de gua e Esgoto DAES: assumiu em 1971, 11 sistemas de abastecimento de gua e 2 sistemas de coleta de esgotos, destacando-se a partir de ento, na proposta de melhoria da qualidade de vida dos catarinenses. A CASAN atua, de modo similar a todas as companhias estaduais de saneamento, atravs da obteno de concesses, cujos convnios comearam a ser firmados a partir da dcada de 70 com as prefeituras municipais, com o fim de coordenar o planejamento e executar, operar e explorar servios pblicos de abastecimento de gua potvel e esgotos sanitrios. Os investimentos em obras de saneamento bsico so realizados com recursos financiados por organismos internos, como a Caixa Econmica Federal (sucessora, a partir de 1986, do extinto BNH Banco Nacional de Habitao), e externos, como o BIRD - Banco Internacional para a Reconstruo e Desenvolvimento e KfW - Kreditanstalt fr Wiederaufbau, alm dos recursos prprios gerados pela empresa. O setor de atuao da CASAN caracterizado como um monoplio natural e, como para a maioria das empresas de saneamento, tem seus contratos de concesses com os municpios com prazos mdios de durao de 30 anos. Como as companhias foram fundadas entre os anos de 1971 e 1972, seus convnios comeam a vencer a partir de 2002, sendo estes principalmente referentes a pequenas comunidades. De modo geral, os contratos de concesso tem vencimento entre os anos de 2003 e 2027. A CASAN fornece gua tratada para 215 municpios em territrio catarinense e 1 no Estado do Paran atingindo 73,4% do Estado de Santa Catarina. O municpio atendido no Estado do Paran o de Barraco, cidade vizinha a Dionsio Cerqueira. A empresa possui 243 sistemas de gua distribudos pelo Estado de Santa Catarina, beneficiando 304 localidades ( 215 Sedes Municipais, 26 Distritos e 63 Vilas). Um total de 740.381 ligaes permitem que sejam atendidos com gua tratada 2.767.621 catarinenses, que representam 88,4% da populao urbana dos municpios conveniados. A produo total de gua tratada da ordem de 7,6 m3/segundo, volume este explorado a partir da captao de gua bruta em 159 mananciais de superfcie e 84 mananciais subterrneos. A rede de distribuio

que permite que esta gua chegue at os consumidores conta com uma extenso de 12.484 Km. (APL/DIPL). Em esgotamento sanitrio a empresa possui 10 sistemas que atendem a 8 Municpios, atendendo 255.708 catarinenses, que representam 8,2% da populao urbana dos municpios conveniados. Esta rede conta com uma extenso de 499 km por todo Estado de Santa Catarina, interligada a um total de 42.161 ligaes. O volume de esgoto coletado e tratado da ordem de 1.850.000 m3/ms. A CASAN presta seus servios em quase todo o Estado de Santa Catarina, atravs de uma unidade central em Florianpolis e dez unidades regionais: Florianpolis, Itaja, Joinville, Rio do Sul, Videira, Chapec, So Miguel do Oeste, Lages, Tubaro e Cricima. 8.2.1. A Participao da CASAN no Mercado de Santa Catarina A CASAN atua de maneira majoritria no Estado, o que, alm de proporcionar uma operao em uma escala econmica, permitiu que fossem alcanados os nveis de cobertura em abastecimento de gua superiores a 80% da populao urbana. Quadro 8: Municpios Atendidos por Instituio em Santa Catarina Entidade Municpios Atendidos N CASAN Prefeituras Municipais FNS Comunidades SANEPAR Total 215 38 25 14 1 293 % 73,4 13,0 8,5 4,8 0,3 100,0

Fonte: APL/DIPL A Companhia Catarinense de guas e Saneamento divide a sua rea de atuao no Estado de Santa Catarina em unidades regionais, visando a racionalizao das atividades de operao e manuteno dos sistemas. Dessa forma, os Sistemas de Abastecimento de gua e os Sistemas de Esgotos Sanitrios esto assim distribudos, conforme as administraes regionais:

Quadro 9: Quantitativo dos Sistemas, Municpios e Localidades Atendidas pela CASAN Regionais 01 - Chapec 02 - Cricima 03 - Florianpolis 04 - Itajai 05 - Joinville 06 - Lages 07 - Rio Do Sul 08 - So Miguel Do Oeste 09 - Tubaro 10 - Videira Total Sistemas gua 37 14 19 17 23 20 39 26 17 31 243 Fonte: APL/DIPL A estrutura de comercializao da empresa classifica os consumidores da CASAN em quatro categorias: Residencial, Comercial, Industrial e Poder Pblico. A gerao de receitas no ano de 1997 a partir das ligaes de gua e esgoto existentes, apresenta a seguinte estrutura: Quadro 10: Faturamento e Nmero de Ligaes em 1997 Produto GUA ESGOTO Total Fonte: APL/DIPL Os benefcios advindos dos investimentos e das aes em saneamento bsico tem uma relao direta com a melhoria dos indicadores de sade pblica. Em 1971, ano de criao da CASAN, o ndice de mortalidade infantil era de 40/mil nascidos vivos, ndice este hoje na faixa de 20/mil nascidos vivos, estando entre os melhores indicadores de sade do Pas. A expectativa de vida ao nascer que era de 60 anos, passou para 72 anos, apresentando um quadro que evolui de Nmero de Ligaes 740.381 42.161 Faturamento (em 1.000 R$) 206.628 21.943 228.571 1 0 4 1 1 1 0 0 1 1 10 Municpios 37 14 15 15 18 18 35 25 13 25 215 1 0 2 1 1 1 0 0 1 1 8 Localidades gua 40 21 35 28 27 20 47 28 27 31 304 Esgoto 1 0 4 1 1 1 0 0 1 1 10 Esgoto gua Esgoto

maneira favorvel e consolidada. Estas melhorias nestes indicadores de qualidade de vida no so devidas unicamente s melhorias nas condies de saneamento bsico, mas a influncia destes servios na melhoria da qualidade de vida so inegveis. 8.2.2. Indicadores de Evoluo da Empresa Desde sua criao, a CASAN vem obtendo um crescimento contnuo no mercado do setor de saneamento bsico em Santa Catarina, sendo que suas aes tem permitido o cumprimento de uma parcela considervel de seus objetivos. Em abastecimento de gua a empresa alcana nveis de cobertura bastante significativos, no entanto, em esgotamento sanitrio os investimentos tm sido insuficientes para permitir a melhoria dos nveis para padres aceitveis. Quadro 11 - Evoluo da Cobertura Territorial em Abastecimento de gua ANO Total de Municpios Sedes Municipais Atendidas pela Casan Quantidade 1971 1972 1973 1974 1975 1976 1977 1978 1979 1980 1981 1982 1983 1984 1985 1986 197 197 197 197 197 197 197 197 197 197 197 197 199 199 199 199 17 17 25 29 35 43 59 80 92 111 137 162 164 166 167 167 (%) 8,6 8,6 12,7 14,7 17,8 21,8 29,9 40,6 46,7 56,3 69,5 82,3 82,4 83,4 83,9 83,9

1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997

199 199 217 217 217 217 260 260 260 260 293

167 167 178 178 178 178 192 194 197 202 215 Fonte: APL / CASAN

83,9 83,9 82,0 82,0 82,0 82,0 73,8 74,6 75,7 77,7 73,4

Um dos principais indicadores da indstria do saneamento e que indica a eficincia e produtividade da empresa, a relao de ligaes pelo nmero de empregados. Quando iniciou suas atividades em 1971, a CASAN possua em seu quadro de pessoal o total de 626 empregados (em grande parte remanescentes do extinto DAES). Em dezembro de 1997 este nmero era de 2.549 empregados. O quadro 12 apresenta como evoluiu no perodo de existncia da empresa este indicador de produtividade: Quadro 12 - Evoluo da Produtividade - Perodo 1971/1997 ANO Nmero de Ligaes Totais (gua + esgoto) 58.652 62.106 85.788 93.230 104.592 120.512 Nmero Total de Empregados 626 642 987 1.047 1.120 1.346 Nmero de Ligaes Totais por Empregado 94 97 87 87 93 90

1971 1972 1973 1974 1975 1976

1977 1978 1979 1980 1981 1982 1983 1984 1985 1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997

145.710 175.708 199.210 230.038 265.264 306.387 343.177 259.885 388.091 419.502 449.260 476.640 501.755 528.968 562.287 598.641 630.914 665.876 705.903 745.864 782.542

1.304 1.573 1.643 2.024 2.281 2.563 2.576 2.592 2.801 2.744 2.787 2.967 3.026 3.033 2.990 2.956 2.924 2.729 2.706 2.582 2.549

112 112 121 114 116 120 133 139 139 153 161 161 166 174 188 203 216 244 261 289 307

Fonte: APL / CASAN No Quadro 13 apresenta-se a distribuio dos servidores na empresa, conforme sua unidade orgnica de lotao: Quadro 13 Concentrao de Servidores nas Unidades Administrativas Dezembro/97 Unidades Orgnicas Matriz Florianpolis N Servidores 467 452 % 18,32 17,73

Itaja Joinville Lages Tubaro Cricima Chapec S.M.do Oeste Rio do Sul Videira Total

216 264 180 215 130 194 101 176 154 2.549 Fonte: GRH / CASAN

8,47 10,36 7,06 8,43 5,10 7,61 3,96 6,90 6,04 100,00

8.3. O Sistema de Contabilidade de Custos da CASAN O objetivo principal de um Sistema de Contabilidade de Custos a gerao de informaes gerenciais de forma consolidada como instrumento de apoio deciso dos gerentes da empresa. Na CASAN, o Sistema de Contabilidade de Custos parte integrante das atribuies da Diretoria Financeira e de Relaes com o Mercado, e tem sua operacionalizao promovida pela Gerncia Contbil/Diviso de Custos e Oramento. O Relatrio de Custos, que tem uma periodicidade mensal, e que ser o principal instrumento de gerao de informaes para as anlises a serem realizadas, apresenta as seguintes sadas: - Demonstrativo de Resultados da empresa por regional - Custos da estrutura orgnica - Custos da sede - Custo de pessoal por unidade orgnica - Custos por unidade orgnica - Custos por regional - Custos por municpio. Para as anlises a serem realizadas, utilizar-se- o relatrio de sada de Custos por municpio, que agrega os resultados dos municpios de cada regional, o qual est dividido de acordo com os seguintes grupos de despesas: - Pessoal

- Materiais - Servios de Terceiros - Despesas Gerais - Depreciao e Amortizao - Custos Distribuveis - Despesas Financeiras - Custos Administrativos Regional - Custos Administrativos Matriz As descries das anlises dos grupos de despesas utilizados nos Relatrios de Custo esto apresentadas no Anexo 1. 8.4. Anlises de Custos para as Filiais e Regionais da CASAN no Ano de 1997: Um Instrumento de Gesto O conhecimento das informaes contbeis a base para a eficiente tomada de decises. Utilizando-se os dados de custos disponveis, buscar-se- pela anlise de indicadores, retratar o comportamento e resultados gerenciais das unidades da empresa. Sero obtidos como principais indicadores, os custos mdios e tarifas mdias por filial, regional e total da empresa, os subsdios existentes intra e interregionais e os custos relativos de cada grupo de despesas em relao s receitas. A metodologia utilizada para a avaliao das informaes foi a de com base numa srie anual de dados contbeis, fazer a agregao dos valores de Receitas e Despesas a cada unidade orgnica da empresa (Filial, Regional) e obter os indicadores. A partir dos relatrios de custos mensais, foram coletados os valores mensais e condensados de acordo com os grupos de despesas especificados na seo anterior. Os valores agregados para o ano de 1997, classificados por filiais e regionais, esto contidos no Anexo 2. 8.4.1. Tarifas e Custos Mdios para as Filiais e Regionais da CASAN A obteno destes indicadores permite avaliar a capacidade de uma unidade produtora de gerar os recursos suficientes para o equilbrio entre Receita e Despesa. Como metodologia para a avaliao dos custos mdios e tarifas mdias realizadas, adotar-se- como parmetro para a avaliao das tarifas mdias, o Volume Faturado (m3/ano) que o referencial para as receitas realizadas. Para a

avaliao dos custos mdios, considera-se o mesmo volume faturado relativamente s Despesas Totais realizadas. No anexo 3 esto contidos os resultados obtidos em cada filial e regional, sendo os resultados agrupados por regional e total empresa os seguintes: Tabela 19 - Tarifas e Custos Mdios para as Regionais da CASAN- 1997 Dos resultados obtidos nesta tabela e no anexo 3, pode-se fazer as seguintes observaes:
o o

para os valores totais da empresa, a tarifa mdia maior do que os custos mdios; nos resultados agregados por regional, dentre as 10 unidades regionais, apenas 4 apresentam tarifas mdias superiores aos custos mdios; na avaliao dos custos por filial, dentre as 215 unidades municipais, apenas 29 apresentam tarifas mdias superiores aos custos mdios.

Deve-se ressaltar aqui a influncia da economia de escala nos resultados observados. Constata-se que as regionais com tarifas mdias inferiores aos custos mdios so aquelas que operam com um menor nmero de economias e tambm so aquelas formadas por um maior nmero de pequenas comunidades. Para as tarifas mdias, verifica-se uma pequena variabilidade entre as regionais, com a menor tarifa mdia de R$ 1,13/m3 para a Regional de So Miguel do Oeste e a maior tarifa mdia de R$ 1,22/m3 para a Regional de Florianpolis. Para os custos mdios, utilizando-se anlise de regresso no linear, foi ajustado um modelo matemtico para a empresa, que expressa o custo unitrio por metro cbico faturado em relao ao nmero de economias. A equao matemtica uma funo no linear com uma varivel com valor exponencial (fator de economia de escala) que representa o custo unitrio de produo. Y = a Xb, onde: Y = custo unitrio por metro cbico faturado em R$ a = constante de custo unitrio X = nmero de economias na regional ou filial b = fator de economia de escala O resultado da regresso para os custos unitrios da empresa e regionais apresenta os resultados a seguir.

Quadro 14: Modelos de Ajuste para os Custos unitrios Unidade CASAN Regional FLORIANPOLIS Regional ITAJA Regional JOINVILLE Regional LAGES Regional TUBARO Regional CHAPEC Regional RIO do SUL Regional VIDEIRA Regional S.M. do OESTE Regional CRICIMA Modelo matemtico de custos Y = 111,89 X -0,3925 Y = 7,4423 X -0,1942 Y = 4,9817 X -0,1572 Y = 11,971 X -0,2438 Y = 10,15 X -0,2167 Y = 7,6309 X -0,1862 Y = 5,0634 X -0,1540 Y = 7,6115 X -0,1948 Y = 6,347 X -0,1738 Y = 4,2268 X -0,1013 Y = 4,4658 X -0,1347 R2 0,8605 0,5008 0,1687 0,6066 0,6680 0,1577 0,1276 0,1725 0,3539 0,1396 0,0561

Observa-se que o modelo apresenta o melhor ajuste para a empresa como um todo, quando so avaliadas cada uma das regionais como um agregado de todas as suas filiais. J na avaliao das prprias regionais, verifica-se uma grande disperso dos valores encontrados nos custos unitrios para as filiais, o que acarreta baixos valores de correlao (R 2). Isto permite que sejam feitas as observaes a seguir:
o o

a economia de escala est bem determinada, confirmando-se os custos decrescentes para o aumento da escala dos sistemas. os baixos coeficientes de correlao encontrados para os ajustes das regionais refletem uma grande disperso dos custos unitrios, sendo encontrados valores muito altos (R$6,44/m 3) e valores muito baixos (R$ 0,17/m3). a diferena de escala entre as filiais de uma mesma regional grande. Existe um grande nmero de filiais com menos de 1.000 economias e uma grande filial, geralmente a cidade sede da regional com um nmero de economias dezenas de vezes maior, o que torna de difcil ajuste o modelo matemtico. Outra observao que se faz que existe um forte indicativo de que a distribuio dos custos para

as filiais no est refletindo a realidade, provavelmente por inadequao do sistema de rateios e apropriaes contbeis, conforme se pode ver na Tabela 20. Outrossim, a pequena escala da maioria dos sistemas (76% dos sistemas tem menos de 2.500 economias) leva a custos mdios altos. Tabela 20: Variao dos Custos Mdios conforme o Nmero de Economias faixa por n de economias 0 - 250 251-1.250 1.251 - 2.500 2.501 - 7.500 7.501 - 12.500 12.501 - 25.000 25.001 - 50.000 50.001 - 75.000 > 75.000 CASAN n de sistemas menor 40 87 36 26 10 7 6 1 2 215 0,40 0,17 0,81 0,25 0,67 0,74 0,78 0,62 0,81 0,17 custo mdio (R$/m3) maior 4,62 6,44 3,89 3,30 2,97 1,51 1,26 1,02 6,44 Desvio padro 1,010 1,019 0,616 0,587 0,591 0,263 0,169 0,101 1,009

8.4.2. Os Subsdios Existentes para as Filiais e Regionais da CASAN no Ano de 1997 No conceito da estrutura tarifria adotada no Pas, as tarifas devem cobrir todos os custos e remunerar os investimentos. No entanto, visando serem atendidos os aspectos sociais do servio, prev-se uma progressividade das tarifas e a cobertura atravs de subsdios cruzados dos usurios de maior poder aquisitivo para os de menor poder aquisitivo. Na prtica, o que ocorre, so os subsdios cruzados daquelas unidades operacionais de maior escala, portanto com capacidade de gerar mais recursos, para aquelas unidades de menor escala. A partir das informaes geradas nos Relatrios de Custo e da avaliao das tarifas mdias e custos mdios (anexo 3), pode-se valorar quando existentes, os subsdios em uma unidade, seja ela uma filial ou uma regional. A avaliao dos

subsdios pode ser feita atravs do diferencial entre tarifa mdia e custo mdio multiplicado pelo volume faturado no ano. No Anexo 4 esto representados os valores dos subsdios encontrados para todas as unidades da empresa, filiais e regionais. Tabela 21: Resultados dos Subsdios Avaliados para as Regionais da CASAN no Ano de 1997
obs: os valores discriminados entre parnteses so subsdios recebidos pela regional ou resultados negativos, enquanto os valores normais so os resultados positivos gerados pelas outras regionais.

Dos resultados obtidos na tabela 21 e no anexo 4, faz-se as seguintes observaes:

o

os valores apresentados na coluna "Resultados em R$/ano" representam a situao da unidade orgnica ao final do ano de 1997, os quais so positivos se a tarifa mdia for maior do que o custo mdio e negativos se ocorrer o contrrio. como j avaliado na seo anterior, o resultado global da empresa positivo, sendo que quando se analisa individualmente as unidades regionais, encontra-se apenas 4 (quatro) regionais com resultado positivo, sendo as 6 (seis) restantes subsidiadas. os valores negativos encontrados representam os subsdios que so realizados para a operacionalizao dos servios naquelas unidades, os quais so suportados pela economia de escala gerada pela empresa como um todo. os subsdios cruzados ocorrem tanto de regional para regional, como de municpio para municpio dentro de uma mesma regional, como por exemplo, no caso da regional de Florianpolis, que apresenta resultado geral positivo, mas tem em sua estrutura municpios com resultados finais negativos, os quais so subsidiados por outros. o valor dos subsdios contabilizados no ano de 1997 para as 6 (seis) unidades regionais com resultados finais negativos foi de R$ 21.395.303,35.

Deve ser destacado que todos os valores de custos so registros contbeis, estando includas entre as despesas totais as contas relativas a Depreciao de Bens, valores que no representam sada de caixa, mas so contabilizados pois determinam a necessidade de reposio futura destes mesmos bens. Resumindo as informaes de receita e despesas, a tabela 22 apresenta um comparativo da participao relativa daquelas unidades regionais que so subsidiadas no total da empresa, quanto ao nmero de economias, receita e despesas: Tabela 22: Participao Relativa das Regionais em N de Economias, Receitas e Despesas - ano de 1997

REGIONAIS n de economias Chapec, S.M.Oeste, Lages, Tubaro, Rio do Sul, Videira Florianpolis, Itaja, Joinville, Cricima TOTAL 36,62

% do total Receita 31,64 Despesas 42,63

63,38 100,00

68,36 100,00

57,37 100,00

Da anlise dos nmeros apresentados, pode-se constatar que a economia de escala realmente importante no desempenho econmico e financeiro da companhia. Verifica-se que para as 6 (seis) regionais deficitrias, 36,62 % das economias geram 42,63 % das despesas totais, enquanto as 4 (quatro) regionais restantes, com 63,38 % das economias, geram 57,37 % das despesas totais. De outra maneira, analisa-se o comportamento das Receitas Mdias por economia (unidade de faturamento ou consumo) e os subsdios mdios contabilizados para cada Regional da CASAN, como mostra a tabela 23: Tabela 23: Receitas Mdias por Economia e Subsdios nas Regionais da CASAN - 1997 REGIONAL n economias totais 35.035 53.779 59.844 68.283 68.499 74.795 82.270 receita mdia (R$/econ.ano) (R$/econ.ano) SO MIGUEL DO OESTE VIDEIRA RIO DO SUL TUBARO LAGES CRICIMA CHAPEC 172,20 194,18 205,73 197,35 195,05 199,44 202,99 (118,53) (55,88) (66,98) (88,43) (33,96) 7,48 (22,66) subsdio mdio

JOINVILLE ITAJA FLORIANPOLIS TOTAL EMPRESA

177.794 182.071 201.663 1.004.033

239,04 203,52 306,32 227,65

51,69 50,54 56,20 8,85

Fonte: APL/CASAN As observaes que se extraem dessas anlises permitem estabelecer um conhecimento de como se comportam as variaes de receitas e despesas, fornecendo aos decisores a oportunidade de fazer os questionamentos para a busca de melhores resultados, como por exemplo: - verifica-se que a economia de escala fator preponderante nos resultados das regionais, ou seja, a ocorrncia de subsdios se d naquelas regionais que tem o maior nmero de pequenos sistemas, veja-se por exemplo o caso da menor unidade (So Miguel do Oeste). Tambm, v-se que a regional de Chapec recebe subsdios, apesar de contar com um nmero de economias maior do que o da regional de Cricima, mas no entanto permanece negativa por contar com um grande nmero de pequenos municpios; - outros questionamentos surgem, tais como, o fato de as regionais de Chapec e Rio do Sul, de menor porte e deficitrias, apresentarem receitas por economia muito prximas das da regional de Itaja, que tem uma escala sensivelmente maior. No grfico 3, pode ser observada esta situao: Grfico 3: Comparativo entre Receita e Despesa por Economia 8.4.3. Participao Relativa dos Grupos de Despesas das Filiais e Regionais da CASAN frente s Receitas no Ano de 1997 A Contabilidade de Custos apresenta em seus relatrios o resultado das despesas realizadas em cada grupo de classificao, conforme as anlises descritas no Anexo 1. A determinao de como os vrios grupos de despesas se comportam relativamente s receitas para cada uma das filiais permitir uma anlise de quais so os mais importantes direcionadores de custo na operao destes sistemas. A tabela 24 apresenta a avaliao dos pesos relativos de cada grupo de custos em relao s receitas para cada uma das Regionais, estando a avaliao para todas as filiais representada no Anexo 5.

Tabela 24: Anlise dos Custos Regionais - Despesas x Receita - 1997 Apresentam-se como principais concluses desta avaliao, as seguintes:
o o

as Despesas com Pessoal representam o grupo de maior peso em relao s Receitas; para as Despesas com Pessoal est caracterizada a economia de escala, verificando-se uma reduo no peso desta quando aumenta o tamanho da unidade operacional; as Despesas de Pessoal, os Custos Administrativos das Regionais e os Custos Administrativos da Matriz quando somados, representam 54,04 % das Receitas. Considerados individualmente, os custos administrativos da Matriz e Regionais so relativamente altos para as atividades-meio realizadas; as Despesas de Materiais, Servios de Terceiros, Diversas e Distribuveis consomem 19,58% das receitas, sendo a maior participao para os Servios de Terceiros com 13,03 %. Nos Servios de Terceiros esto includas as despesas com energia eltrica que um dos maiores insumos individuais no custo de produo.

No captulo 3, quando conhecido o perfil demogrfico das cidades catarinenses, caracteriza-se este perfil atravs de faixas de populao. De maneira anloga, para permitir a comparao do comportamento das despesas de acordo com o tamanho das comunidades, estabelece-se um perfil atravs de faixas por quantidade de economias, as quais guardam uma relao com as faixas utilizadas para o perfil populacional. Deste modo, 9 (nove) faixas foram definidas para o nmero de economias: Quadro 15 - Definio das Faixas para as Localidades conforme o Nmero de Economias Faixa por n de economias 0 a 250 251 a 1.250 1.251 a 2.500 2.501 a 7.500 7.501 a 12.500 12.501 a 25.000 25.001 a 50.000

50.001 a 75.000 > 75.000 Na Tabela 25 so apresentados os resultados da comparao entre Receita e Despesas para as localidades por faixa de economias existentes. Os valores encontrados so valores mdios por agregarem as despesas de todas as localidades includas em cada uma das faixas. Tabela 25: Comparativo entre Despesa e Receita conforme o Tamanho do Sistema e o Total Empresa - Ano 1997 As indicaes obtidas destes resultados valem como referenciais do que ocorre na mdia das unidades operacionais de cada faixa, confirmando-se aqui a economia de escala para as Despesas de Pessoal. Observa-se ainda, que para as menores faixas ocorrem maiores propores das Despesas com Servios de Terceiros e Custos Administrativos Regionais e Matriz. Tambm, deve-se fazer uma ressalva quanto ao resultado dos rateios contbeis aplicados. Os critrios utilizados para os rateios das Despesas Administrativas Regional e Matriz so proporcionais s despesas totais de cada filial. Neste caso, as filiais de pequeno porte tendem a ser sobrecarregadas, distorcendo a realidade dos custos. 8.4.4. Simulao de uma Reduo de Custos e Aumento de Receitas atravs do Estabelecimento de Metas Uma das utilizaes da ferramenta da gesto dos custos pode ser compreendida com a simulao que se faz ao estabelecer metas de reduo de custos em centros de custos estrategicamente escolhidos e metas para aumento das receitas e do volume faturado. A proposta aqui mostrar o impacto que uma opo tomada pelos decisores da empresa pode repercutir nos resultados globais. Utilizando-se os modelos apresentados nos anexos 2,3 e 4, sero avaliadas trs alternativas para comparao com os resultados verificados no ano de 1997:

Alternativa 1 - Reduo de 10% nos custos de Pessoal, Custos Administrativos Regional e Custos Administrativos Matriz. Alternativa 2 - Reduo de 20% nos custos de Pessoal, Custos Administrativos Regional e Custos Administrativos Matriz. Alternativa 3 - As redues de custo propostas na alternativa 1 acopladas a um aumento na receita e no volume faturado em 10%.

Com as simulaes realizadas (ver Anexo 6), as comparaes se apresentam resumidamente conforme a Tabela 26: Tabela 26: Comparativo entre o Realizado em 1997 e as Simulaes para Reduo de Custos e Aumento de Receitas

Analisando as modificaes ocorridas com a aplicao da alternativa 1, tem-se:

o

o o o

a reduo de 10% nos itens despesas de Pessoal, custos administrativos Regional e Matriz provoca uma reduo de 5,66 % nas Despesas Totais. o custo mdio do metro cbico faturado cai para R$ 1,09, ou seja, reduzido em R$ 0,07/m3, ou o equivalente a uma reduo de 6,03 %. o resultado final da empresa tem um aumento de 139%, passando de R$ 8.888.756,02 para R$ 21.281.510,02. os subsdios transferidos para as regionais deficitrias, que era de R$ 21.395.303,35 se reduz para R$ 15.511.065,91.

Os impactos verificados com a simulao para a Alternativa 2 so mais significativos, visto que o percentual de reduo das despesas passa para 20% nos mesmos itens avaliados na Alternativa 1. O custo mdio sofre uma reduo de 11,21% e o subsdio transferido s regionais reduzido em 54,82%. Agora, quando avaliada a Alternativa 3, onde no s se busca a ao redutora de custos, mas a agregao de mais receita, observa-se o seguinte:
o

o impacto percebido nos resultados da empresa muito mais sensvel a esta reduo de 10% nas despesas quando acoplado ao aumento da receita em 10%. A opo estratgica da empresa em recuperar volumes no faturados (gua no contabilizada) muito mais atrativa do ponto de vista do retorno. Para o caso da CASAN, onde as perdas de faturamento esto na ordem de 31%, a recuperao de volumes representa ganhos de receita e melhoria nas despesas, pois estes volumes j esto sendo produzidos e representam custos perdidos. O investimento em programas de recuperao de receita neste caso altamente interessante para a viabilidade da empresa, pois no existe necessidade de aumentar a capacidade produtiva e sim otimizar a capacidade produtiva existente. para esta alternativa, o custo mdio passa para R$ 0,99/m 3, representando uma reduo de 14,66% em relao ao custo verificado em 1997; para os custos e receitas realizados no ano de 1997, dentre as dez unidades regionais da CASAN, apenas quatro delas foram superavitrias. para a configurao simulada, tem-se uma situao em que seis regionais geram supervites. Alm das quatro atuais (Florianpolis, Joinville, Itaja e Cricima), as regionais de Lages e Chapec passam a cobrir seus custos com as receitas realizadas.

Este exemplo demonstra claramente o potencial de informaes que podem ser geradas a partir de anlises e do conhecimento dos custos da empresa. A

otimizao dos resultados no deve ser buscada apenas na reduo dos custos (este um exemplo que demonstra que a empresa pode e deve buscar mais produtividade e eficincia), mas com certeza, em todas as reas de criao de valor para a empresa, tais como: aumento de faturamento ou de volume faturado com uma melhor prtica de medio, com a reduo das perdas, com a melhoria do cadastro e reduo de consumidores clandestinos, com novas prticas de comercializao dos produtos atravs do estabelecimento de preos diferenciados para as diversas categorias de consumidores , entre outras. 8.5. O Modelo de Avaliao de Desempenho e Eficincia para as Regionais da CASAN Lord Kelvin certa vez declarou que "a teoria comea pela medio". Nem todos concordam com esta idia, mas hoje aceito que em administrao, as decises devem comear pela medio. O que voc no pode medir, tambm no pode compreender, controlar ou alterar. (MAITAL). A partir destas premissas, foi implantado um programa de avaliao do desempenho e eficincia das Regionais da CASAN a partir de indicadores relacionados com parmetros fsicos, comerciais, operacionais e financeiros. (MOREIRA, JUNGLES, 1997). Este programa foi implantado oficialmente em Agosto de 1996 pela Diretoria da CASAN. A seguir reporta-se de forma resumida os principais pontos do programa. 8.5.1. Objetivos do Programa de Avaliao de Desempenho O principal objetivo deste programa proporcionar uma avaliao do desempenho e eficincia das Regionais da CASAN a partir de indicadores relacionados com parmetros fsicos, comerciais, operacionais e financeiros. Alm de permitir o estabelecimento de um comparativo mensal de desempenho das regionais, estes indicadores devem possibilitar aos gestores uma viso mais apurada do desempenho e eficincia das mesmas. Trata-se tambm de uma ferramenta para auxlio do gerenciamento da rotina que permite aos gerentes um controle mais efetivo de suas aes, de forma a poderem atuar proativamente diante das situaes existentes. O programa tambm busca criar a cultura e conscincia de que o acompanhamento e controle dos processos e a disseminao e democratizao das informaes empresariais em todos os nveis deve levar a um aprimoramento em termos de melhores resultados em qualidade e produtividade. 8.5.2. A Metodologia Utilizada A metodologia proposta utiliza dados primrios disponveis na empresa, os quais aps aplicados aos indicadores, proporcionam uma avaliao mensal do desempenho e eficincia das Regionais. 8.5.2.1. Indicadores Utilizados

A partir de parmetros fsicos, comerciais, operacionais e financeiros, so analisados e selecionados 8 (oito) indicadores, os quais so definidos a seguir, com mais detalhes.

Ligao/empregado (n) Define a relao entre o nmero total de ligaes (gua + esgoto) e o nmero de empregados lotados na Regional. Produto no faturado (%) Define a relao percentual entre volume faturado e volume produzido (perda). Eficincia da cobrana (%) Define a relao entre arrecadao e faturamento. Faturamento/Empregado (R$) Define a quantidade de receita gerada por cada empregado da Regional. Faturamento/Ligao (R$) Define a quantidade de receita gerada por cada ligao existente. Despesa de Pessoal/Arrecadao (%) Define a relao entre as despesas de pessoal e a arrecadao. Horas Extras/Despesas de Pessoal (%) Define a relao entre as despesas com horas extras e as despesas de pessoal. Despesas Totais/Arrecadao (%)

Define a relao entre as despesas totais e a arrecadao. As fontes de coleta dos dados primrios so os diversos relatrios consolidados gerados pelas reas Operacional, Comercial, Contbil, Contbil, Financeira, Recursos Humanos e Planejamento. O relacionamento dos indicadores com as fontes de dados est apresentado na Tabela 27 como segue: Tabela 27: Fontes dos Dados para os Indicadores Dados Primrios N de ligaes N de empregados Fonte dos Dados Resumo do Faturamento - GDC Boletim Estatstico - APL

Volume produzido Volume faturado Faturamento Arrecadao Despesas de Pessoal Horas Extras Despesas Totais

Relatrio Operacional - GDO Resumo do Faturamento - GDC Resumo do Faturamento - GDC Acompanhamento Oramentrio - APL Relatrio de Custos - GCT Relatrio de Custos - GCT Relatrio de Custos - GCT

Observao: Exceto para o n de ligaes e o n de empregados, todos os demais valores utilizados representam a mdia dos valores dos meses agregados avaliao.

8.5.2.2. Obteno dos Indicadores A aplicao dos dados coletados no conceito de cada indicador, permitir que seja obtido o valor numrico do indicador para o ms em avaliao. Para melhor entendimento, exemplifica-se a obteno dos indicadores para os dados obtidos no ms de DEZEMBRO/97, para avaliar a Regional de CRICIMA:

Ligao/Empregado

n de ligaes = 61.920 n de empregados = 130

Produto no faturado

onde n = nmero de meses de avaliao

Eficincia da cobrana

Os valores do faturamento so acumulados at o ms anterior ao ms da avaliao.(Para o ms de DEZEMBRO considera-se a mdia entre os faturamentos dos meses de DEZ/96 a NOV/97).

Faturamento/Empregado

Faturamento/Ligao

Despesas de Pessoal/Arrecadao

Horas Extras/Despesas de Pessoal

Despesas Totais/Arrecadao

8.5.2.3. Obteno das Notas dos Indicadores Para melhor avaliao do desempenho em cada indicador, obtm-se uma nota referenciada numa escala numrica de 0-10. Para a obteno da nota, utilizado um tratamento matemtico, onde o estabelecimento de limites inferiores e superiores em cada indicador permite atravs de uma escala linear, localizar a pontuao do indicador obtido para aquele ms. Os valores-limite para cada indicador foram definidos em funo dos valores observados em cada indicador (amostra para os dados globais da empresa), considerando-se uma variao mxima em torno da mdia de 3s (3 desviospadro).

Seguindo no exemplo de aplicao para a Regional de Cricima, mostra-se como so obtidas as notas dos indicadores.

Ligao/empregado Limite inferior (LI) = 100,00 (NOTA MNIMA) Limite superior (LS) = 650,00 (NOTA MXIMA)

Produto no faturado LI = 12,50 % (NOTA MXIMA) LS = 45,00 % (NOTA MNIMA)

Eficincia da cobrana LI = 75,00 % (NOTA MNIMA) LS = 100,00 % (NOTA MXIMA)

Faturamento/empregado LI = R$ 1.000,00 (NOTA MNIMA) LS = R$ 13.000,00 (NOTA MXIMA)

Faturamento/ligao LI = R$ 10,00 (NOTA MNIMA) LS = R$ 34,00 (NOTA MXIMA)

Despesas de Pessoal/Arrecadao LI = 7,00 % (NOTA MXIMA) LS = 70,00 % (NOTA MNIMA)

Horas Extras/Despesas de Pessoal LI = 2,00 % (NOTA MXIMA) LS = 20,00 % (NOTA MNIMA)

Despesas Totais/Arrecadao LI = 50,00% (NOTA MXIMA) LS = 180,00 % (NOTA MNIMA)

A Nota Final de cada Regional obtida pela multiplicao da Nota dos Indicadores pelo seu respectivo peso. A ponderao relativa entre os indicadores foi utilizada no sentido de minimizar o efeito de escala em alguns indicadores e atribuir pesos maiores queles fatores em que pode haver maior ao das Regionais em busca da melhoria. Tabela 28: Pesos dos Indicadores Indicador Ligao/empregado Produto no faturado Eficincia da cobrana Faturamento/empregado Faturamento/ligao Despesas de pessoal/Arrecadao Horas Extras/Despesas de Pessoal Despesas Totais/Arrecadao Peso (%) 3 20 20 4 3 15 20 15

TOTAL

100

A Figura 8 mostra como a ponderao relativa entre os indicadores procura o equilbrio entre as caractersticas das Regionais e o campo de ao dos gerentes. Figura 8 - Ponderao Relativa dos Indicadores na Nota Final Na Tabela 29 apresentado o resultado da nota dos indicadores multiplicadas pelos seus respectivos pesos. Tabela 29: Resultado da Nota X Pesos Indicador Ligao/empregado Produto no faturado Eficincia da cobrana Faturamento/empregado Faturamento/ligao Desp.Pessoal/Arrecadao Horas extras/Desp.Pessoal Desp.totais/Arrecadao NOTA 6,84 1,36 8,53 7,07 4,13 4,98 8,29 7,51 PESO 0,3 2,0 2,0 0,4 0,3 1,5 2,0 1,5 SOMA NOTA x PESO 2,05 2,72 17,05 2,83 1,24 7,48 16,59 11,27 61,225

NOTA FINAL = 6,1225 Como mostrado no exemplo, de modo similar obtm-se a Nota Final em cada avaliao mensal. Ento, procede-se a uma avaliao do desempenho mensal, que atravs de um critrio comparativo, analisa o ndice do perodo em avaliao (ms) com a MDIA dos ndices (NOTAS FINAIS) dos perodos imediatamente anteriores. A Tabela 30 resume as Notas Finais para a Regional de CRICIMA dos meses de Janeiro a Dezembro/97 e a variao dos desempenhos para o processo de avaliao da Regional. Tabela 30: Desempenho Mensal - Regional de CRICIMA - 1997 MS NOTA FINAL MDIA VARIAO (%)

JANEIRO FEVEREIRO MARO ABRIL MAIO JUNHO JULHO AGOSTO SETEMBRO OUTUBRO NOVEMBRO DEZEMBRO

5,9152 6,0369 6,0068 5,9922 6,0193 6,0095 5,9572 5,9460 6,0122 6,0722 6,0030 6,1225

5,9546 5,9882 5,9873 5,9889 5,9958 6,0037 6,0022 5,9864 5,9817 5,9912 6,0013 6,0037

- 0,6625 0,8132 0,3258 0,0555 0,3916 0,0969 - 0,7492 - 0,6749 0,5102 1,3517 0,0281 1,9784

O grfico a seguir permite visualizar o desempenho no perodo de anlise: Grfico 4 - Evoluo dos Indicadores - 1997 - Regional de Cricima Procurando analisar o que aconteceu com os indicadores, verifica-se que nos meses em que houve uma queda, alguns indicadores importantes como Produto no faturado, Eficincia da cobrana, Horas Extras/Despesas de Pessoal e Despesas Totais/Arrecadao tiveram seu desempenho em nveis no satisfatrios relativamente aos meses anteriores. importante ressaltar ento, que a utilizao desta ferramenta serve como balizamento da ao dos gerentes para a correo dos rumos e tomada de deciso, visando proporcionar a melhoria dos servios e a eficincia do uso dos recursos colocados disposio da Regional. Por exemplo, a informao proporcionada pelo indicador "Produto no faturado" permite o acompanhamento da eficincia operacional e comercial, pois este ndice representa uma perda de faturamento por gua no contabilizada. Metas podem ser estabelecidas e acompanhadas pela avaliao de desempenho. Verifica-se que a regional de Cricima aumentou suas perdas de faturamento durante o ano de 1997, o que acarreta primeiro, despesas operacionais maiores para menores volumes faturados, ou seja, perde em eficincia.

8.5.2.4. Resultados Alcanados A implantao do modelo de Avaliao de Desempenho e Eficincia para as Regionais da CASAN trouxe de imediato uma nova atitude das gerncias regionais. A postura existente dessas administraes era a de garantir a produo dos sistemas a qualquer custo, sem maiores preocupaes com a produtividade e eficincia. Percebe-se que ao proporcionar este instrumental aos gerentes para o melhor conhecimento e anlise de indicadores da Regional, estes podem ser transformados em agentes de mudana e de melhoria de seus prprios resultados. Os indicadores formam a base para o estabelecimento de um acordo de melhoria de desempenho, onde as metas setoriais so definidas, como por exemplo, um limite mximo para as horas extras, ou o ndice de perdas a ser alcanado no prazo de um ano. A melhoria de desempenho traz benefcios econmicos, financeiros e operacionais, podendo se traduzir em aumento da receita, reduo das despesas pelo menor ndice de perdas, eficincia operacional, mais produtividade dos funcionrios, entre outros. No Anexo 7 esto apresentados os resultados avaliados durante o ano de 1997 para as Regionais da CASAN. Devemos tambm ressaltar que o apoio da Diretoria da empresa na implantao deste projeto tem sido fundamental para o seu sucesso. Para isso, j foram institudos oficialmente os procedimentos para operacionalizao do projeto, atravs da Resoluo de Diretoria n 727 de 04 de outubro de 1996 que implanta a Avaliao dos Indicadores de Eficincia e Desempenho para as Regionais e da Resoluo n 727 de 04 de outubro de 1996 que institui o prmio " Produtividade", as quais so a prova de que existe a vontade administrativa em busca da melhoria contnua dos processos empresariais. Deve-se destacar que o processo de avaliao de per si no modifica a situao existente nem promove as melhorias necessrias, mas sim, proporciona aos gestores a viso dos problemas e a oportunidade de a partir do conhecimento dos pontos crticos, trabalhar na correo de suas aes administrativas e operacionais. Observa-se a partir da utilizao da metodologia por parte das administraes regionais, que por sua vez, esto repassando e utilizando o mtodo para avaliar o desempenho das filiais, uma crescente busca do conhecimento das informaes relativas a sua Regional, seja atravs dos relatrios gerenciais existentes, seja pela nova postura frente a maneira como os processos empresariais passam a ser vistos e gerenciados. Ainda, a metodologia de avaliao de desempenho torna-se um importante instrumento de apoio gesto estratgica dos custos na empresa. Os indicadores so utilizados para a obteno das informaes que permitem estabelecer as

diretrizes estratgicas em cada uma das unidades de negcio da empresa, como as seguintes: 1. a economia de escala fica bem caracterizada quando se avaliam os indicadores de Ligao/Empregado e Faturamento/empregado. 2. para as regionais superavitrias, o resultado do indicador Faturamento/empregado assume valores acima de R$ 9.000/empreg/ms, enquanto para as deficitrias este valor fica abaixo de R$ 7.000 por empregado/ms. (Anexo 7). 3. para as regionais superavitrias, a relao Despesas de Pessoal/Arrecadao est abaixo de 40%. A Regional de Chapec a que apresenta valores mais prximos (46,43%) e isto fica evidenciado, quando da realizao da simulao de reduo de custos, a regional de Chapec torna-se rentvel com a reduo de 20% nos custos de pessoal. 4. a avaliao de desempenho um importante gerador de informaes para apoiar as diretrizes estratgicas. Por exemplo, as regionais de Lages e Tubaro tem praticamente a mesma escala em nmero de economias, em volume faturado e em faturamento, mas a regional de Tubaro tem custos 25% superiores aos da regional de Lages. Aqui os indicadores permitem visualizar onde existe ineficincia e quais diretrizes a serem tomadas. Por exemplo, a relao Ligao/empregado em Lages de 316,5, enquanto em Tubaro de apenas 253,9. O faturamento/empregado em Lages R$ 981 superior ao realizado em Tubaro. As diferenas em custo podem ser relacionadas baixa produtividade, ao excesso de pessoal, escala das unidades operacionais que formam esta regional e ainda s tecnologias existentes em cada unidade operacional, cabendo aos gestores aprofundar os questionamentos sobre as causas destas diferenas de custo e buscar as solues para melhoria da eficincia. 5. a avaliao de desempenho e os indicadores formam um ferramental para monitorar os processos da empresa e detectar tendncias que permitem gerar as informaes para a formulao das aes gerenciais e dar suporte aos tomadores de deciso na formulao das diretrizes estratgicas. Consideram-se como principais benefcios da aplicao desta metodologia na empresa, os resultantes da formao da cultura e entendimento do papel relevante que os custos desempenham na organizao, sendo uma base importante para a implantao de uma gesto estratgica dos custos na empresa como um todo.

8.6. Concluses do Captulo A existncia de um sistema de acompanhamento de custos em uma empresa no garante nem condio suficiente para que exista um bom controle e gerenciamento de seus custos. Dentro do contexto em que a Contabilidade Gerencial existe para dar suporte implementao das estratgias empresariais, a viso da empresa deve ser dirigida para melhor proveito obter deste instrumental e ganhar vantagem competitiva em seu mercado. Na avaliao realizada, com o sistema de informaes existente na empresa e a partir da leitura dos indicadores e resultados obtidos, pode-se afirmar que h necessidade de implementar uma gesto de custos que permita empresa obter maior eficincia na sua operao, visto que mais de 80% de suas unidades operacionais consomem mais recursos do que conseguem gerar e apresentam uma grande ineficincia produtiva. Revendo os papis que a Contabilidade Gerencial deve cumprir na empresa, entre eles o de transmitir e moldar as metas da organizao, v-se que o procedimento de avaliao de desempenho proporciona um processo de "aprendizado organizacional", onde os gerentes so estimulados a refletir sobre as origens dos resultados, qual a sua importncia e de que modo promover mudanas efetivas. Os sistemas de informao devem ser indutores do conhecimento da complexa realidade organizacional, levando os gerentes a explorar as percepes e valores que esto por trs dos resultados. Os sistemas contbeis devem deixar de tolher a criatividade e inovao, passando a agentes do desenvolvimento da organizao que aprende. (KOFMAN).