VALERIU BRABETE

PRELUCRRI I OPIUNI CONTABILE CONFORME CU DIRECTIVELE EUROPENE I IFRS

- suport de curs -

CRAIOVA 2012
1

COPYRIGHT

2012
SAU DISTRIBUIREA ACESTUI FR ACORDUL DIRECT AL

COPIEREA, MULTIPLICAREA MATERIAL ESTE INTERZIS AUTORULUI

ACEST MATERIAL ESTE DESTINAT MASTERANZILOR UNIVERSITII DIN CRAIOVA, SPECIALIZAREA CONTABILITATE I RAPORTRI FINANCIARE CONFORME CU STANDARDELE INTERNAIONALE

CUPRINS
Cuprins Capitolul 1 .................................................................................. Prelucrri i opiuni contabile privind ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare....................... 1.1. Sistemul contabil romnesc n context european i internaional .................................................... 1.2. Beneficiarii produselor contabilitii .................... 1.3. Calitatea informaiilor contabile cerin imperativ n procesul de comunicare financiar. 1.4. Situaiile financiare principala surs de informaii contabile ............................................. 1.4.1. Bilanul contabil (Situaia poziiei financiare) expresie a poziiei financiare a entitii ..................................................... 1.4.2. Contul de profit i pierdere versus Situaia rezultatului global sau despre imaginea performanei financiare a entitilor economice ................................................. 1.4.3. Situaia modificrilor capitalului propriu ... 1.4.4. Situaia fluxurilor de trezorerie ................. 1.5. Meninerea capitalului condiie indispensabil pentru entitile economice ................................. Prelucrri i opiuni contabile privind imobilizrile corporale i necorporale ................... 2.1. Definirea, recunoaterea i derecunoaterea imobilizrilor corporale i necorporale ................. 2.1.1.Definirea imobilizrilor corporale i necorporale ............................................... 2.1.2. Recunoaterea imobilizrilor corporale i necorporale ... ........................................... 2.1.3. Derecunoaterea imobilizrilor corporale i necorporale ............................................... 2.2. Aspecte privind evaluarea imobilizrilor corporale i necorporale ...................................... 2.2.1. Evaluarea iniial ...................................... 2.2.2. Cheltuieli ulterioare recunoaterii iniiale .. 2.2.3. Evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale 2.3. Politici contabile privind amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale ................. 2.3.1. Amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale n viziunea IAS 16 i IAS 38 ... 2.3.2. Amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale n viziunea reglementrilor naionale ................................................... 3 5 5 10 19 30

31

38 42 43 50 57 57 57 58 61 61 61 65 66 75 75

Capitolul 2

79

Capitolul 3

Capitolul 4

Capitolul 5

Capitolul 6

Capitolul 7

2.4. Conceptul de depreciere a imobilizrilor ntre normele internaionale i reglementrile naionale (viziunea IAS 36) ................................................. Prelucrri i opiuni contabile privind stocurile .... 3.1. Elemente de referin privind definirea i recunoaterea stocurilor....................................... 3.2. Particulariti i implicaii ale evalurii stocurilor asupra procesului de comunicare financiar i conceptului de imagine fidel .............................. 3.3. Analiz comparativ privind filozofia costului de producie (conversie) n context naional i internaional ....................................................... Prelucrri i opiuni contabile privind activele imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte ............................................................ 4.1. Abordri specifice refereniarului contabil naional .................................................................... 4.2. Activele imobilizate deinute n vederea vnzrii n viziunea normelor contabile internaionale............. 4.3. Elemente caracteristice aferente activitilor ntrerupte .................................................................. Prelucrri i opiuni contabile privind investiiile imobiliare ............................................................. 5.1. Elemente semnificative privind tratamentele contabile aferente investiiilor imobiliare ............. 5.2. Aspecte privind transferurile ctre sau de la investiii imobiliare n viziunea IAS 40 ................. Prelucrri i opiuni contabile privind contractele de leasing ............................................................. 6.1. Delimitri conceptuale privind tratamentele contabile aferente contractelor de leasing ............ 6.2. Particulariti ale tranzaciilor de leaseback ....... Prelucrri i opiuni contabile privind veniturile entitii ................................................................ 7.1. Conceptul de venituri n context naional i internaional ....................................................... 7.2. Soluionarea contabil a problematicii privind veniturile n contextul IAS 18 .............................. ..................................................................................

85 106 106

108

124

133 133 136 143 145 145 154 157 157 171 179 179 184 189

Bibliografie

Capitolul 1
PRELUCRRI I OPIUNI CONTABILE PRIVIND NTOCMIREA I PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE 1.1. Sistemul contabil romnesc n context european i internaional
Sistemul contabil al fiecrei ri i implicit al Romniei, este influenat n mod semnificativ de numeroi factori de natur juridic, fiscal, economic, politic, investiional etc., care, n mod firesc, l particularizeaz. Astfel, de la un sistem contabil naional la altul exist diferene importante, n special sub aspectul satisfacerii cererii de informaii prin intermediul raportrilor financiar-contabile de sintez. Totodat, se reine c diferenele care se pot semnala se situeaz la toate nivelurile sistemului contabil al fiecrei ri, dintre care amintim pe cele ce privesc: normalizarea contabil, organizarea i exercitarea profesiei contabile, terminologia utilizat, principiile contabile, regulile i conveniile de evaluare i, nu n ultimul rnd, practicile de ntocmire i publicare a situaiilor financiare aferente sfritului de exerciiu. Diferenele existente ntre sistemele contabile naionale genereaz, la rndul lor, dificulti de acceptare sau, altfel spus, de apreciere i comparare a situaiilor financiare anuale de ctre utilizatorii externi de informaii, care acioneaz n medii sensibil diferite fa de ara de origine a entiti emitente. n aceeai ordine de idei subliniem c accentuarea globalizrii economiilor naionale, precum i a integrrii pieelor financiare i sistemelor informaionale reclam tot mai mult utilizarea unui limbaj contabil comun, care influeneaz favorabil atragerea capitalului internaional deoarece este asigurat o ofert de informaii relevante, inteligibile i, mai ales, comparabile, elaborate ntr-un limbaj contabil general acceptat i decontaminat de influenele de natur fiscal. De altfel, pentru investitori i analiti financiari este foarte important s neleag situaiile financiare ale firmelor strine de la care intenioneaz s cumpere aciuni, s le compare n cunotin de cauz, situaiile financiare publicate i astfel elaborate nct informaiile pe care le divulg s fie relevante i sigure.

n acest context, se impune precizarea c situaiile financiare anuale din ara noastr respect, sub toate aspectele, reglementrile contabile conforme cu directivele europene, ns potrivit Legii contabilitii exist i posibilitatea aplicrii, n paralel, a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), pentru unele categorii de entiti i n anumite condiii. Astfel, este justificat s subliniem faptul c statele membre ale Uniunii Europene au procedat la implementarea IFRS doar n cazul situaiilor financiare consolidate, n conformitate cu prevederile Regulamentului (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European i al Consiliului din data de 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor internaionale de contabilitate. Rezult c, n prezent, n baza regulamentului amintit anterior, toate societile cotate pe pieele de capital europene sunt obligate s aplice standardele internaionale pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate. n Romnia este stabilit, de asemenea, obligaia ca ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2012, societile ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat s aplice Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) la ntocmirea situaiilor financiare anuale individuale. 1 De asemenea, trebuie precizat faptul c aceste entiti au obligaia s asigure continuitatea aplicrii IFRS, inclusiv n situaia n care valorile lor mobiliare la data bilanului nu mai sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat. Aadar, ncepnd cu data de 1 ianuarie 2013, entitilor ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat nu le mai sunt aplicabile Reglementrile contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin OMFP nr. 3055/2009. Entitile de interes public, precum i persoanele juridice, altele dect cele de interes public, care au obligaia s ntocmeasc situaii financiare anuale consolidate, pot opta ntre standardele internaionale i reglementrile naionale pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate sau pot prezenta un al doilea set de situaii financiare individuale n conformitate cu IFRS pentru necesiti proprii de informare. n categoria denumit entiti de interes public, la care s-a fcut referire mai sus, sunt incluse: instituiile de credit; instituiile
OMFP nr. 881/2012 privind aplicarea de ctre societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, Monitorul Oficial nr. 424 din 26.06.2012. 6
1

financiare nebancare, definite potrivit reglementarilor legale, nscrise n Registrul general; instituiile de plat i instituiile emitente de moneda electronic, definite potrivit legii, care acord credite legate de serviciile de plat i a cror activitate este limitat la prestarea de servicii de plat, respectiv emitere de moneda electronic i prestare de servicii de plat; societile de asigurare, asigurare-reasigurare i de reasigurare; entitile autorizate, reglementate i supravegheate de Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private; societile de servicii de investiii financiare, societile de administrare a investiiilor, organismele de plasament colectiv, depozitari centrali, casele de compensare i operatori de piat/sistem autorizai/avizai de Comisia Naionala a Valorilor Mobiliare; societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat; societile/companiile naionale; societile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat; regiile autonome; persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de consolidare al unei societi-mama cu sediul n Romnia, care are obligaia s aplice Standardele Internaionale de Raportare Financiar, conform prevederilor legale n vigoare; organizaiile fr scop patrimonial care primesc finanri din fonduri publice. n ceea ce privete instituiile de credit, menionm c, din punct de vedere al aplicrii IFRS, reprezint o categorie distinct de entiti de interes public, deoarece, ncepnd cu data de 1 ianuarie 2012, acestea aplic Standardele Internaionale de Raportare Financiar pentru ntocmirea situaiilor financiare individuale.2 Aadar, de la data menionat anterior, instituiile de credit nu mai aplic standardele de contabilitate naionale, ci au trecut la aplicarea IFRS ca baz a contabilitii i cadru unic de raportare financiar. n alt ordine de idei se amintete c situaiile financiare care se obin prin aplicarea IFRS fac obiectul auditului statutar, potrivit legii. n ceea ce privete denumirea generic de IFRS se menioneaz c sunt avute n vedere: 9 Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), 29 Standarde Internaionale de Contabilitate (IAS), emise de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB), 15 interpretri ale acestor ultime standarde, emise de Comitetul pentru Interpretarea
Ordin BNR nr. 9/2010 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar de ctre instituiile de credit, ca baz a contabilitii i pentru ntocmirea de situaii financiare anuale individuale, ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2012, Monitorul Oficial nr. 535 din 30.07.2010. 7
2

Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRIC) i 10 de fostul Comitet Permanent pentru Interpretarea Standardelor (SIC). Totodat se impune a fi precizat i un aspect pe care l considerm deosebit de important, care se refer la faptul c n relaia societilor comerciale cu instituiile statului baza de raportare va fi reprezentat de reglementrile contabile conforme cu directivele europene, inclusiv pentru culegerea informaiilor care stau la baza determinrii impozitelor i taxelor. n consecin, situaiile financiare obinute prin aplicarea IFRS sunt destinate doar utilizatorilor de informaii, alii dect instituiile statului. De la aceast regul fac excepie entitile ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat i instituiile de credit, pentru care IFRS au devenit baz a contabilitii, mai ales dac avem n vedere i modificrile aduse legislaiei fiscale prin care au fost introduse noi prevederi ce vizeaz contribuabilii care aplic reglementrile contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.3 Aadar, organizarea contabilitii financiare n condiiile aplicrii IFRS, dobndete anumite valene particulare generate de existena i aplicarea unui cadru contabil general, care reprezint un ghid profesional ce ncurajeaz raionamentul profesional. n centrul acestui cadru general se afl descrierea obiectivului situaiilor financiare, reprezentat de furnizarea informaiilor despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare ale entitii, care sunt utile unei game largi de utilizatori n luarea deciziilor economice, care se circumscrie ateniei deosebite ce este acordat beneficiarilor de informaii contabile. Avnd n vedere ultimele modificri aduse reglementrilor naionale 4 , se constat faptul c, similar cadrului general elaborat de IASB, sunt evideniai n mod direct utilizatorii ce alctuiesc cererea acestui tip specializat de informaii. Un alt element definitoriu privind organizarea contabilitii n baza celor dou refereniale l reprezint faptul c reglementrile naionale impun n primul rnd o contabilitate bazat pe principii i plaseaz ntr-un plan secund caracteristicile calitative ale situaiilor financiare, n timp ce cadrul general elaborat de IASB
OUG 125/2011 pentru modificarea si completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Monitorul Oficial nr. 938/2011. 4 Aprobate prin OMFP nr. 3055/2009 privind Reglementrile contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009. 8
3

acord o importan sporit acestor caracteristici, care in loc de principii contabile. Cele 9 principii contabile generale asimilate prin reglementrile naionale nu se regsesc ca atare n cadrul general IASB, care solicit obinerea de informaii financiare ce trebuie s dein anumite caliti potrivit urmtoarelor principii: relevan (pragul de semnificaie), exactitate (complet, neutr i fr erori), comparabilitate, verificabilitate, oportunitate i inteligibilitate. Totodat, cadrul general IASB prezint i o serie de limitri care pot ngrdi calitatea informaiilor contabile, chiar dac toate caracteristicile enunate anterior sunt ndeplinite. n acest sens, se acord importan sporit oportunitii deoarece o informaie perimat, ca urmare a trecerii timpului, nu mai poate fi relevant, dei este credibil. Pe de alt parte, se consider, n mod justificat, c raportul cost-beneficiu este esenial n procesul de producie al informaiilor, ntruct obinerea unor informaii relevante, credibile, comparabile etc., dar care, prin utilizare, au generat costuri mai mari dect beneficiile estimate nu vor fi acceptate de ctre utilizatori. O alt abordare conceptual pe care cadrul general IASB o realizeaz se refer la recunoaterea elementelor ce compun situaiile financiare (active, datorii, capitaluri proprii, cheltuieli i venituri). n acest caz putem sesiza o apropiere a reglementrilor naionale de spiritul IFRS, n sensul c n procesul de recunoatere (ncorporare n situaiile financiare) regsim acelai tandem utilitate (obinerea/diminuarea beneficiilor viitoare) cuantificare monetar (cost sau valoare determinate credibil), pe care l prevede i Cadrul general. Dac aceste dou condiii nu sunt ndeplinite pentru recunoaterea unui element, el trebuie totui prezentat n notele explicative, dac este relevant. n acest context, se impune a fi remarcat importana deosebit a recunoaterii corespunztoare a elementelor de natura activelor i datoriilor, pentru determinarea i delimitarea riguroas a capitalurilor proprii. ntruct unul dintre criteriile care stau la baza recunoaterii unui element n situaiile financiare l reprezint evaluarea credibil se poate sublinia c aceast operaiune devine extrem de important pentru aplicarea corect a IFRS. Sintetiznd aspectele relatate anterior scoatem n eviden faptul c Standardele Internaionale de Raportare Financiar, prin toate tratamentele pe care le ocazioneaz, urmresc realizarea obiectivului lor definitoriu de asigurare i garantare a imaginii fidele. n acest scop, se opereaz cu evaluri la valoarea just, deprecieri, estimri ale activelor, datoriilor i provizioanelor etc. n
9

asemenea condiii se contribuie la creterea credibilitii informaiilor pe care le ofer situaiile financiare anuale i, totodat, la sesizarea de ctre investitori, existeni i/sau poteniali, a eventualelor riscuri, a beneficiilor ce se preconizeaz ca urmare a comparrii i analizei, n cunotin de cauz, a informaiilor ce le sunt furnizate .a. n alt ordine de idei considerm c este util s menionm i faptul c exist opinii ale specialitilor n domeniu, potrivit crora avantajele ce se preconizeaz prin aplicarea IFRS trebuie privite cu rezerv. Aceasta deoarece efectele favorabile ale aplicrii lor practice nu sunt nc cunoscute, iar costul informaiilor ce se obin, cu mai mare ntrziere dect n cazul reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, este relativ ridicat, fiind posibil s depeasc valoarea avantajelor pe care le genereaz.

1.2. Beneficiarii produselor contabilitii

Relaiile ntreprinderii cu mediul n care i desfoar activitatea genereaz nevoia de informaii relevante i obiective, a crei satisfacere necesit o ofert adecvat. Producerea informaiilor contabile este asigurat de ctre practicienii profesioniti n domeniu, proces ce se desfoar n mod organizat, n cadrul sistemului informaional contabil al entitilor economice. Acest tip de informaii trebuie s satisfac anumite nevoi, s aib, deci, utilitate pentru toi cei care formeaz categoria utilizatorilor produselor contabilitii, fapt pentru care difuzarea lor trebuie s se constituie ntr-un proces dinamic i raional, rod al negocierii i compromisurilor ntre ntreprindere i factorii externi. De altfel, piaa informaiilor contabile reprezint modalitatea de confruntare i reglare a ofertei i cererii n acest domeniu. n acest context, oferta desemneaz totalitatea informaiilor obinute n cadrul sistemului contabil, precum i formele i cile de difuzare a acestora, de cealalt parte a baricadei cererea fiind reprezentat de necesitile informaionale ale utilizatorilor acestui gen de produse, precum i de presiunea pe care acetia o exercit asupra sistemului care le genereaz. Nevoile informaionale crora trebuie s le rspund informaia contabil i, n principal, situaiile financiare sunt corelate, n literatura de specialitate 5 , cu o gam divers de utilizatori i anume: investitori (actuali i poteniali), creanieri,
Malciu L. Cererea i oferta de informaii contabile, Editura Economic, Bucureti, 1998, pag. 14. 10
5

salariai, clieni, asociaii patronale, puterea public, cercettori, normalizatori, public. Avndu-se n vedere nevoile informaionale i, totodat, poziia lor fa de ntreprindere, beneficiarii de informaii se pot delimita n utilizatori interni i utilizatori externi i, n aceast ordine, vor fi prezentai, n mod succint, n cele ce urmeaz. a. Utilizatorii interni sunt reprezentai de manageri i constituie categoria cea mai important de utilizatori de informaii financiar-contabile. Ei utilizeaz o palet larg de informaii pentru susinerea deciziilor ce privesc activitile de exploatare, de investiii, de finanare i de gestiune a trezoreriei. Informaiile necesare n acest scop sunt asigurate n majoritatea lor prin intermediul unor rapoarte nepublicate ce se ntocmesc att pe baza datelor curente din contabilitatea de gestiune i cea financiar, ct i a celor existente n raportrile periodice i cele anuale pe care ntreprinderea trebuie s le ntocmeasc. Forma i coninutul rapoartelor solicitate de ctre manageri, difer de la o ntreprindere la alta, n funcie de natura activitii desfurate i de obiectivele pe care acetia le urmresc pentru ndeplinirea funciilor ce privesc managementul i n esen gestionarea performant a patrimoniului i activitii ntreprinderii. Se poate sublinia faptul c managerii, comparativ cu utilizatorii externi, au privilegiul de a solicita i primi, oricnd i n mod operativ, orice informaie contabil pe care o consider util. Ei nu se limiteaz la informaiile existente n documentele de sintez, informaii pe care le utilizeaz n mic msur pentru a adopta decizii economice, i n mod deosebit pentru comunicare, n sensul de a face cunoscut terilor capacitatea managerial a colectivului de conducere. b. Utilizatorii externi sunt eterogeni i pot fi grupai n cteva categorii semnificative pe care le vom prezenta ntr-o succesiune care, n opinia noastr, are n vedere, n bun msur, necesitile de informaii i posibilitile de satisfacere a acestora, n ordine descresctoare i respectiv cresctoare, dup cum urmeaz: investitori actuali i poteniali, creditori, furnizori i clieni, ca parteneri comerciali, salariai i sindicat, ca parteneri sociali, statul i instituiile acestuia i ali utilizatori externi, inclusiv publicul. Investitorii constituie o categorie semnificativ de finanatori care pun la dispoziia ntreprinderii aporturi de capital n vederea desfurrii activitilor programate. Aceti finanatori, denumii n mod curent acionari, sunt interesai n ceea ce privete estimarea riscului i a profitabilitii investiiilor efectuate sau poteniale. Informaiile pe care le obin i pot motiva sau nu n adoptarea
11

deciziei de cumprare, de vnzare sau de meninere a aporturilor, le pot permite s cunoasc capacitatea ntreprinderii de a realiza ctiguri viitoare i de a transforma beneficiile n disponibiliti, inclusiv de a plti dividende .a. n acest sens, acionarii acord atenie deosebit calitii informaiilor pe care managerii le ofer prin intermediul situaiilor financiare. O alt problem care-i preocup pe acionari, n calitatea lor de proprietari, privete cunoaterea ctigurilor directe i indirecte ale managerilor, inclusiv natura i volumul cheltuielilor generale, pentru a stabili dac acetia au profitat de mandatul ce le-a fost ncredinat pentru a-i nsui unele sume necuvenite. La rndul lor, investitorii poteniali sunt interesai s poat determina rata rentabilitii posibil de realizat n perioada viitoare i care poate fi solicitat ntreprinderii pentru a efectua nvestiii, avnd n vedere, totodat, oportunitile existente pe pia i riscul atribuit investiiei respective. Creditorii constituie o alt categorie de finanatori care, n marea majoritate a lor, sunt reprezentai de unitile bancare sau alte persoane ce dispun de creane asupra ntreprinderii, denumite i creditori financiari. Aceti creditori bancari, n relaiile cu ntreprinderea, au ca preocupare esenial s poat obine informaii privind asigurarea c mprumuturile acordate i dobnzile aferente vor fi rambursate i respectiv pltite la scaden. n acest sens, trebuie avut n vedere i faptul c bancherii, datorit relaiilor directe, personale i confideniale pe care le au cu ntreprinderea, utilizeaz informaiile contabile n mod specific, avnd n vedere i competiia dintre bnci, imaginea sau poziionarea ntreprinderii pe pia .a., elemente care privite ns individual nu sunt determinante. Bancherii, n mod firesc, acord importan deosebit cunoaterii att a capacitii de rambursare a mprumuturilor i din considerente de pruden, pe baza informaiilor obinute, evalueaz activele i pasivele ntreprinderii inclusiv la valoarea lor de lichidare, ct i a posibilitii de a crea profit, necesar pentru acoperirea dobnzii aferente mprumuturilor. De altfel, bancherii, n scopul protejrii mprumuturilor acordate sunt interesai i de informaii particulare referitoare la finanarea utilajelor, structura datoriilor, executarea contractelor etc. Furnizorii sunt preocupai s cunoasc posibilitile financiare ale societilor debitoare privind plata la scaden a sumelor pe care acestea le datoreaz. Ei sunt interesai i de perspectivele de cretere sau diminuare a activitii viitoare a
12

debitorului ntruct se poate preconiza o majorare sau o reducere a volumului i valorii comenzilor de care ar putea beneficia. Clienii i manifest interesul pentru acele informaii care s le permit s estimeze perspectivele activitii ntreprinderii partenere, n sensul meninerii sau dezvoltrii acesteia i astfel s poat continua livrarea de bunuri i prestarea de servicii la acelai nivel sau la unul superior. Aceasta ndeosebi n cazul unui partener comercial semnificativ sau ale crui livrri pot influena n mod hotrtor evoluia activitii sale viitoare. Salariaii i sindicatul, n calitatea lor de parteneri sociali, se preocup de informaii contabile reduse ca volum i care, n principal, privesc mrirea profitului i a modului de repartizare a acestuia, precum i posibilitile ntreprinderii de a oferi remuneraii i alte avantaje i oportuniti profesionale. n realitate, sindicatele solicit informaii atunci cnd intenioneaz s susin, cu argumente economice, revendicrile salariailor. Statul are nevoie de informaii financiar-contabile pentru a-i atinge obiectivele stabilite, iar pe piaa de aceast natur, este reprezentat de administraia fiscal i economic. Informaiile care se obin se utilizeaz pentru stabilirea bazelor de calcul pentru impozite i taxe, pentru acordarea de subvenii, de mprumuturi cu dobnd redus, precum i n vederea fundamentrii politicii fiscale, a venitului naional i a altor indicatori de sintez. Ali utilizatori externi sunt reprezentai de persoane sau grupuri care nu au fost analizate anterior. n acest sens, se are n vedere i faptul c informaiile referitoare la activitatea unei ntreprinderi prezint interes pentru oricine intenioneaz s adopte decizii economice care au legtur cu aceasta. Exemplificm, n acest sens, entitile concurente care doresc s-i estimeze poziia pe pia, consumatorii care n situaii de monopol vor s cunoasc dac sunt sau nu frustrai sub aspectul preului sau calitii mrfurilor, responsabilii politici locali care au interes n ceea ce privete contribuia ntreprinderii la dezvoltarea economiei locale (taxe, locuri de munc .a.). n acest context, se poate considera c aproape toi membrii societii sunt afectai ntr-o anumit msur de utilizarea informaiilor contabile. ! Reglementrile contabile conforme cu directivele europene precizeaz n mod explicit care sunt utilizatorii informaiilor contabile fr a defini un utilizator privilegiat al acestui tip de informaii. n Romnia, printre utilizatorii situaiilor financiare conforme cu IFRS nu se numr i statul,
13

deoarece, n relaia entitilor economice cu instituiile statului, baza de raportare este reprezentat / influenat de reglementrile contabile conforme cu directivele europene / legislaia fiscal. ! Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare elaborat de organismul internaional de normalizare contabil (IASB) precizeaz c obiectivul raportrii financiare cu scop general este acela de a oferi informaii financiare cu privire la entitatea raportoare care s fie utile pentru investitorii existeni i poteniali, mprumuttorii i ali creditori n deciziile pe care acetia le iau cu privire la oferirea de resurse entitii. Nevoile de informaii ale investitorilor i creditorilor sunt considerate majore, fcnd din acetia utilizatori privilegiai, ns dac situaiile financiare le satisfac aceste nevoi, atunci se consider c i nevoile altor tipuri de utilizatori vor fi n general satisfcute. Existena unui factor dominant, referitor la procesul de producere i comunicare a informaiilor contabile, n fiecare sistem economic, investitorii n capitalism i statul n comunism, au impus concepte fundamental diferite n contabilitate. n funcie de modurile de guvernare, celelalte pri interesate de mersul ntreprinderii pot constitui un factor de contraputere i pot avea o anumit influen n construirea informaiei contabile. Aceste aspecte sunt importante, deoarece modul n care i exercit puterea, n plan contabil, factorul dominant, dar i ceilali factori secundari din cadrul unui sistem economico-politic, impun alegerea unui anumit sistem contabil, a unui anumit tip de contabilitate, precum i recunoaterea anumitor principii contabile i a unor baze de evaluare. n cadrul su contabil conceptual IASB6 impune neutralitatea ca o caracteristic a calitii situaiilor financiare, preciznd c O descriere neutr este una care nu suport influene n selecia i prezentarea informaiilor financiare. O descriere neutr nu este denaturat, ponderat, accentuat, neaccentuat sau manipulat n alt fel pentru a crete probabilitatea ca informaiile financiare s fie primite favorabil sau nefavorabil de ctre utilizatori. Informaii neutre nu nseamn informaii fr scop sau fr influen asupra comportamentului.7 Chiar dac este solicitat respectarea neutralitii ca un criteriu de calitate, ne ntrebm n ce msur acest deziderat poate
6 7

International Accounting Standard Board. IASB Cadrul general conceptual pentru raportarea financiar. 14

fi atins n condiiile n care existena i definirea n mod diferit a unor concepte fundamentale n contabilitate fac din informaia contabil un produs caracterizat prin subiectivism. Pe de alt parte, n acelai context, trebuie subliniat faptul c recunoaterea implicit sau explicit a unui utilizator dominant (privilegiat) de informaie contabil reprezint nc un argument n favoarea subiectivitii, deoarece admind existena mai multor categorii de utilizatori, ale cror nevoi de informare sunt antagonice, dar ntocmind un singur set de situaii financiare, neutralitatea este pus n discuie. Referitor la acest aspect ne exprimm adeziunea fa de punctul de vedere potrivit cruia posibilitatea opiunilor, a alegerilor ntre diferite metode i tratamente contabile admise n cadrul aceluiai sistem contabil, este principalul mod prin care productorul de informaie contabil i exercit subiectivitatea cu un scop anume.8 Sub influena unor medii culturale, economice, politice i juridice att de diverse, literatura de specialitate ne ofer puncte de vedere diferite privind categoriile de utilizatori ai informaiilor contabile i ierarhia acestora. n ceea ce ne privete vom face apel la dou criterii de clasificare a solicitanilor de informaii, primul viznd poziia lor fa de ntreprindere, iar cel de al doilea capacitatea acestora de a nelege i de a interpreta informaiile solicitate. Potrivit primului criteriu utilizatorii pot fi grupai n interni i externi, aceast clasificare genernd, n opinia noastr, dou tipuri de probleme care atrag atenia: raportul care trebuie s existe ntre nevoile informaionale ale utilizatorilor interni i ale celor externi; aria de cuprindere a conceptului de utilizatori externi i principalele nevoi informaionale ale acestora. Referitor la prima problem sesizat reinem faptul c informarea financiar se adreseaz, cu precdere, utilizatorilor externi. n rile n care se constat un nivel ridicat de dezvoltare a pieelor financiare, spre care tinde i ara noastr, informaia contabil servete, cu prioritate, necesitile investitorilor i creditorilor, inclusiv pe cele ale consilierilor i reprezentanilor acestora. n aceast accepiune desemnm prin noiunea de consilieri ai investitorilor i creditorilor, analitii financiari, bancherii sau contabilii.
M. Minu Contabilitatea ca instrument de putere, Editura Economic, Bucureti, 2002, p.74. 15
8

Privilegierea nevoilor informaionale ale investitorilor i creditorilor nu nseamn c normalizatorii din domeniul contabilitii exclud interesele celorlalte categorii de utilizatori, i aceasta pentru c un eventual dezechilibru n satisfacerea cererii de informaii financiare de cei care elaboreaz normele contabile sau de ctre cei care le aplic, n beneficiul excesiv al unei categorii, poate incita alte grupuri de beneficiari s-i solicite drepturile lor. Includerea investitorilor i creditorilor n categoria utilizatorilor privilegiai poate fi oportun dac ne gndim, n special, la structura situaiilor financiare care genereaz informaii ce li se adreseaz cu precdere. Cu toate acestea, considerm c aceast perspectiv poate fi considerat relativ dac ne gndim la faptul c marea majoritate a investitorilor i creditorilor dispun numai de informaia cuprins n documentele de sintez, ntruct acetia nu au mijloacele i uneori nici resursele necesare pentru obinerea de informaii adiionale. n spiritul acestei idei putem considera o categorie favorizat de utilizatori i echipa managerial a entitii economice, deoarece aceasta are un statut privilegiat pe piaa informaiei contabile, determinat de nsui dublul rol pe care l joac n calitatea ei de reprezentant legal al ntreprinderii, astfel: este productoare de informaii contabile, fiind, totodat, responsabil de ntocmirea i difuzarea situaiilor financiare; este beneficiar a informaiilor produse. Informaiile la care are acces echipa managerial depesc zona celor care sunt publicate, administratorii putnd solicita i dispune de toate informaiile pe care sistemul contabil este capabil s le produc, att prin contabilitatea financiar, ct i prin cea de gestiune, accesul nelimitat i imediat la acestea crend o asimetrie informaional n raport cu utilizatorii externi. Aceast asimetrie ar putea fi diminuat prin aa numita divulgare voluntar de informaii, ns credem c aceast modalitate nu poate rezolva dect parial problema pus n discuie, deoarece, n unele cazuri, managerii pot fi tentai s nu publice informaii, dac ei consider c acestea ar putea afecta ntreprinderea, care acioneaz ntr-un mediu concurenial, sau propriile interese. n aceste condiii normalizarea contabil ar putea aprea ca o alternativ, ntruct organismele cu competene n domeniu au autoritatea de a solicita ameliorarea divulgrii de informaii i o mai mare inut etic i moral din partea celor care le produc.
16

Cu toate acestea considerm c nici alternativa normalizrii nu trebuie absolutizat n ceea ce privete eliminarea asimetriei informaionale, pe de o parte, pentru c aria normalizrii nu poate fi exhaustiv, iar, pe de alt parte, managerii pot apela diverse tehnici pentru a atenua efectul advers al anumitor norme. O soluie la problema asimetriei informaionale ar putea consta, potrivit opiniei unor autori 9 , n furnizarea de informaii certificate de ctre un auditor independent, aceast idee pornind de la conflictul de interese existent ntre acionari, pe de o parte, care sunt obligai s analizeze serviciile prestate de manageri chiar prin prisma informaiilor pe care acetia le-au furnizat despre ei nii, i echipa de conducere, pe de alt parte. Acesta este motivul pentru care se consider c recurgerea la serviciile unui auditor extern poate reprezenta un mecanism prin care se mrete ncrederea acionarilor n informaia divulgat i astfel se asigur controlul conflictului de interese dintre acetia i manageri. Din cele prezentate rezult c utilizatorii interni, reprezentai de directori i administratori, au nevoie de informaii suplimentare fa de cele publicate, cu precizarea c pentru satisfacerea acestor nevoi nu este necesar, n aceeai msur, stabilirea de norme, deoarece aceast categorie de utilizatori sunt chiar responsabilii sistemului de informare. n aceste condiii, considerm c trebuie subliniat obligaia pe care acetia o au de a asigura un anumit echilibru ntre informaia extern i informaia suplimentar de care dispun. n privina utilizatorilor externi, punctele de vedere exprimate sunt unanime n a considera aceast categorie ca fiind una eterogen, caracter determinat de o multitudine de factori precum: puterea i resursele de care dispun pentru a impune natura informaiilor ce le sunt comunicate, factori de natur politicoeconomic, poziia pe care o au n raport cu entitatea economic i interesul fa de aceasta etc. Opiniile contradictorii apar odat cu ncercrile de a delimita aria de cuprindere a acestei categorii de utilizatori, deoarece sub influena mediilor culturale, economice, politice i juridice ntlnim n literatura contabil puncte de vedere diverse privind acest aspect. n sprijinul acestei idei vom aduce n discuie cteva abordri pe care le considerm reprezentative n ceea ce privete procesul de identificare a tipurilor de utilizatori externi.

L. Malciu Cererea i oferta de informaii contabile, Editura Economic, Bucureti, 1998, p.79. 17

, dei recunoate existena mai multor categorii de utilizatori, adopt o viziune restrns, privilegind numai investitorii i creditorii. Oficiul de norme contabile din Canada precizeaz, n cadrul conceptual adoptat n anul 1988, c informaia contabil este destinat att utilizatorilor interni, ct i celor externi, incluznd n aceast ultim categorie investitorii, creanierii, fiscul, organismele de reglementare, salariaii i alte grupuri. Organismul internaional de normalizare, IASB, reine o viziune extins n ceea ce privete procesul de identificare a categoriilor de utilizatori, deoarece precizeaz c situaiile financiare trebuie s fie utile investitorilor, creditorilor, salariailor, furnizorilor, altor creanieri, clienilor, guvernului i publicului.11 Consiliul Naional al Contabilitii (CNC) din Frana este compus din 60 de personaliti reprezentnd toate prile participante la informaia contabil: ntreprinderi, camere de comer, sindicate, bnci, nvmnt, ministere.12 Din punctul nostru de vedere considerm c noiunea de utilizatori externi reunete pe toi cei care sunt interesai de situaia ntreprinderii, n grade diferite, care au sau nu legtur direct cu aceasta i care solicit diferite informaii de natur financiarcontabil. Referitor la cel de al doilea criteriu de clasificare a utilizatorilor de informaii contabile pe care ne-am propus s-l abordm, se refer la capacitatea acestora de a nelege i interpreta informaiile solicitate/primite. Din acest punct de vedere beneficiarii produselor contabilitii se delimiteaz astfel: avizai, cunosctori sau ca dispunnd de experiena/cunotinele necesare interpretrii; neavizai, necunosctori sau neexperimentai. Considerm acest criteriu ca fiind important, deoarece structura, semnificaia i modul de prezentare a informaiilor financiare determin ca n categoria utilizatorilor s fie incluse, cu precdere, persoane care posed suficiente cunotine pentru a le
Financial Accounting Standards Board. IASB Framework for the preparation and presentation of financial statements, 1989. 12 C. Perochon, L. Dubrulle Contabilitate financiar, Editura Economic, Bucureti, 2002, p.96
11 10

Organismul american de normalizare, FASB

10

18

nelege i interpreta. Pe de alt parte, cei care doresc s exploateze informaiile financiare, dar nu sunt avizai n acest sens, trebuie s fac apel la consiliere. Dei au fost exprimate opinii potrivit crora profesionitii contabili au responsabilitatea de a mri, prin modul de prezentare, gradul de nelegere a informaiilor de ctre anumite categorii de utilizatori, ceea ce ar presupune o simplificare a procedurilor contabile, considerm c aceast idee este contrar tendinelor actuale n care practicile contabile tind s devin tot mai complicate. Acesta este motivul pentru care se apreciaz c informaia contabil trebuie s fie inteligibil pentru acei utilizatori care dispun de cunotine suficiente privind activitile economice. De aceea, opinm c responsabilitatea privind comunicarea i utilizarea informaiilor trebuie mprit ntre profesionitii contabili, pe de o parte, care trebuie s fie rspunztori de furnizarea unor informaii de calitate, i utilizatori, pe de alt parte, care trebuie s-i asume obligaia cunoaterii modului de a exploata coninutul informaiilor primite. n condiiile n care se accept ideea pluralismului utilizatorilor de informaii din domeniul contabilitii este dificil ca inteligibilitatea, ca trstur calitativ a acestui gen de informaii, s se adreseze tuturor celor care le solicit, fr discriminare.

1.3. Calitatea informaiilor contabile cerin imperativ n procesul de comunicare financiar

Rolul social al contabilitii a crescut n mod semnificativ n ultimele decenii i aceasta datorit faptului c informaiile pe care le furnizeaz influeneaz tot mai mult comportamentul utilizatorilor n procesul de fundamentare a deciziilor. Este evident c fiecare utilizator dorete s dispun de informaii care s-i diminueze incertitudinile i s i ofere posibilitatea de a lua cele mai bune decizii, aceste cerine desemnnd, de fapt, necesitatea producerii de ctre contabilitate a unor informaii de calitate. ntruct gama utilizatorilor produselor contabilitii este relativ variat, iar necesitile informaionale ale acestora sunt cel puin la fel de diverse, chiar contradictorii uneori, interpretarea calitii informaiilor furnizate de situaiile financiare este un proces caracterizat de subiectivism. Acesta este i motivul pentru care definirea conceptului de calitate a informaiei contabile pornete, n literatura de specialitate, de la definirea i particularitile
19

procesului de comunicare n sine i are ca scop stabilirea unor criterii de calitate pe care informaiile trebuie s le ndeplineasc. Analiznd diferitele cadre conceptuale i textele de normalizare contabil, constatm un pluralism al modalitilor ce privesc definirea noiunii de calitate a informaiei contabile, diferenele fiind sesizate n special n ceea ce privete selecia i ierarhizarea caracteristicilor calitative. Vom susine aceast constatare prin prezentarea succint a modului n care este definit conceptul analizat n normalizarea contabil, stabilind ca puncte de referin cadrele conceptuale anglo-saxone, pe de o parte, i contabilitatea francez, pe de alt parte. Totodat, considerm ca fiind necesar extinderea cercetrii n ceea ce privete problematica abordat i n contextul schimbrilor semnificative generate de reforma sistemului contabil naional. Sistemele contabile, care se bazeaz pe existena unor cadre conceptuale, fac din definirea calitii informaiilor contabile un element fundamental, caracteristicile acestora fiind prezentate n mod explicit prin intermediul unor documente care au caracter oficial, astfel: Organismul american de normalizare, cunoscut sub titulatura Financial Accounting Standards Board (Comitetul normelor de contabilitate financiar), a publicat n anul 1980, prin intermediul normei SFAC13 2 intitulat Qualitative Characteristics of Accounting Information (Caracteristici calitative ale informaiei contabile), elemente relevante cu privire la aceast problematic; Consiliul Internaional pentru Standarde Contabile (IASB)14 a inclus n anul 1989, n cadrul su conceptual, caracteristicile calitative ale situaiilor financiare i restriciile care trebuie respectate pentru obinerea unei informaii de calitate; ASB 15 a publicat n anul 1991 calitile informaiilor financiare prin intermediul documentului Statement of Principles; The Qualitative Characteristics of financial

Statement of Financial Accounting Concepts (Enunuri ale conceptelor de contabilitate financiar) constituie un set de texte care prezint conceptele fundamentale pe care se bazeaz normele de ntocmire i de prezentare a conturilor. 14 International Accounting Standards Board este organismul internaional care are ca obiectiv elaborarea i publicarea normelor contabile internaionale. 15Accounting Standards Board (Consiliul normalizrii contabile) este organismul britanic de normalizare n domeniu. 20

13

information (Prezentare de principii; Caracteristicile calitative ale informaiilor financiare). Referitor la definirea conceptului de calitate i a caracteristicilor calitative ce privesc informaia contabil, formulate de ctre forul de normalizare american, reinem urmtoarele idei principale: sunt identificate patru caracteristici calitative i anume: inteligibilitatea, pertinena, fiabilitatea i comparabilitatea, care sunt supuse la dou restricii majore: - rezonabilitatea, respectiv superioritatea avantajelor obinute din utilizarea informaiei fa de costurile ocazionate de obinerea acesteia; - pragul de semnificaie sau importana relativ. criteriile n funcie de care sunt judecate pertinena i fiabilitatea, considerate caracteristici primare, sunt exprimate de: - valoarea predictiv, valoarea retrospectiv i de oportunitate - pentru pertinen; - verificabilitate, neutralitate i fidelitate pentru fiabilitate. n completarea celor expuse anterior, considerm c este important i prezentarea punctului de vedere al normalizatorilor americani n ceea ce privete ierarhizarea caracteristicilor calitative ale informaiilor contabile. Astfel, se apreciaz c, din punctul de vedere al beneficiarilor informaiilor contabile, utilitatea pentru luarea deciziilor este prima calitate, ea fiind asigurat de pertinen i fiabilitate, considerate caliti primare, dar i contradictorii uneori. Att pertinena ct i fiabilitatea sunt susinute de caliti ierarhic inferioare cum sunt valoarea predictiv, valoarea retrospectiv i oportunitatea, respectiv verificabilitatea, neutralitatea i fidelitatea. Dei comparabilitatea i importana semnificativ sunt considerate caliti secundare n raport cu pertinena i fiabilitatea, cadrul conceptual american consider c ele pot, totui, s amelioreze procesul de adoptare a deciziilor. n privina cadrului conceptual propus de IASB, se remarc promovarea concepiei potrivit creia Pentru ca informaiile financiare s fie utile, ele trebuie s fie relevante i s reprezinte exact ceea ce i propun s reprezinte. Utilitatea informaiilor financiare este amplificat dac acestea sunt comparabile, verificabile, oportune i inteligibile.16

16

IASB Cadrul general conceptual pentru raportarea financiar. 21

Aadar, potrivit Cadrului general conceptual elaborat de IASB caracteristicile calitative ale informaiilor financiare utile sunt grupate n dou categorii: 1. caracteristici calitative fundamentale: - relevan; - reprezentare exact. 2. caracteristici calitative amplificatoare: - comparabilitatea; - verificabilitatea; - oportunitatea; - inteligibilitatea. Totodat, reinem i prezentarea explicit a criteriilor care contribuie la obinerea reprezentrii exacte, pe care IASB le propune: descrierea complet care presupune existena tuturor informaiilor necesare pentru ca un utilizator s neleag fenomenul descris, inclusiv toate descrierile i explicaiile necesare; neutralitatea absena unor influene n selecia i prezentarea informaiilor financiare; absena erorilor. Analiznd punctul de vedere al ASB cu privire la caracteristicile calitative ale informaiei financiar-contabile, sesizm cteva diferene fa de opinia FASB i IASB, reliefate prin urmtoarele elemente mai importante: calitatea primordial pe care trebuie s o aib informaia financiar se apreciaz c este importana relativ; sunt considerate caliti principale pertinena (relevana) i fiabilitatea, n timp ce comparabilitatea i inteligibilitatea sunt incluse n categoria calitilor secundare; n privina criteriilor n funcie de care sunt apreciate cele patru caracteristici, ASB consider c: - pertinena se obine atunci cnd informaia are valoare de previziune i de confirmare, precum i atunci cnd sunt alese acele informaii care influeneaz deciziile; - fiabilitatea este obinut dac informaiile nu conin erori sau nu exist elemente care s conduc la interpretri eronate i se apreciaz n funcie de neutralitate, pruden, credibilitate i integralitate; - comparabilitatea este dat de permanena metodelor i de comunicabilitatea informaiei;

22

- inteligibilitatea are la baz posibilitatea de clasificare i agregare a informaiilor, precum i cunoaterea de ctre utilizatori a limbajului economic i contabil; obinerea calitii este condiionat, n viziunea organismului englez, de trei restricii: echilibrul ntre caliti, oportunitatea, raportul cost-beneficiu. i n ceea ce privete ierarhizarea caracteristicilor evocate anterior pot fi constatate anumite diferene, comparativ cu ierarhiile propuse de organismul american i cel internaional. ntr-o viziune opus rilor anglo-saxone, n contabilitatea francez conceptul de calitate a informaiilor contabile nu mai este definit prin prezentarea explicit a unor trsturi caracteristice, ci prin interpunerea unor principii. Trebuie precizat faptul c n Frana definirea caracteristicilor calitative ale informaiilor contabile nu a fost luat n considerare de ctre Consiliul Naional al Contabilitii (CNC) i, ca urmare, n Planul Contabil General (PCG) francez sunt doar enumerate anumite caliti ale informaiei produse de contabilitate. Conform PCG informaiile contabile trebuie s dea utilizatorilor o descriere adecvat, loial, clar i complet a operaiilor, evenimentelor i situaiilor, nefiind propus nici o ierarhie sau articulare a criteriilor de calitate. Un alt element specific contabilitii franceze const n faptul c PCG nu desemneaz utilizatorii situaiilor financiare, informaia contabil avnd ca obiect reflectarea unei imagini fidele a realitii reprezentate, care, n opinia normalizatorilor francezi, se obine dac sunt respectate dou principii generale: regularitatea i sinceritatea. Sunt, de asemenea, amintite exhaustivitatea i coerena informaiilor, care nu trebuie s duc la o condensare sau agregare extern a acestora i s asigure comparabilitatea datelor n cursul perioadelor succesive. Urmrind obiectivele atribuite contabilitii franceze i principiilor contabile care i sunt asociate, putem spune c informaia contabil este un compromis care trebuie s permit prezentarea unei imagini fidele a situaiei financiare, a unor conturi corecte i sincere, i, n acelai timp, s respecte o serie de principii, printre care cele de evaluare (nominalismul monetar i prudena) au o influen determinant asupra concepiei imaginii fidele. Compararea, de exemplu, a cadrului conceptual al FASB i a principiilor contabile reinute de Frana, ca urmare a adoptrii Directivelor Europene 4 i 7, pune n eviden diferene majore, dintre care reinem ca fiind legate de tematica abordat faptul c, pe de o parte, FASB definete un utilizator de referin, n timp ce
23

contabilitatea francez nu face nici o meniune asupra utilizatorilor i a nevoilor acestora, iar, pe de alt parte, n Frana obiectivele contabilitii nu fac referire dect la calitile intrinseci ale acesteia (sinceritate, corectitudine, imagine fidel), n timp ce FASB raporteaz n mod explicit calitatea informaiilor la nevoile i ateptrile utilizatorilor. Totodat, opinm c nu trebuie neglijat nici amplul proces de modernizare a directivelor contabile europene concretizat, pe de o parte, n adoptarea Reglementrii Comisiei Europene nr. 1606/2002, denumit i reglementare IFRS 2005, iar pe de alt parte, a Directivei 2003/51/EEC din 18 iunie 2003 a Parlamentului European i Consiliului Uniunii Europene privind modernizarea i actualizarea regulilor contabile, care completeaz reglementarea Comisiei Europene. Reglementarea nr. 1606/2002 a urmrit, n principal, atingerea a dou obiective importante: 1. adoptarea i aplicarea IFRS n Comunitatea European pentru a se asigura armonizarea procesului de comunicare a informaiilor prin intermediul situaiilor financiare consolidate, prezentate de societile cotate, ncepnd cu 1 ianuarie 2005, n vederea garantrii unui nivel ridicat de transparen i comparabilitate a acestui proces i implicit o funcionare eficient a pieei comunitare de capitaluri; 2. opiunea oferit statelor membre de a extinde acest proces de armonizare i la conturile consolidate ale societilor necotate, ct i la conturile individuale. De ce a fost necesar modernizarea directivelor europene? Pe de o parte, pentru c sub aspectul fondului acestea nu au mai fost actualizate de la adoptarea lor, n timp ce conceptele contabile i practicile admise au evoluat considerabil, iar pe de alt parte, s-a constatat, n anumite domenii, o anumit incompatibilitate a unor prevederi din directive cu IFRS. Practic prin aceast actualizare s-a urmrit, n privina societilor cotate, eliminarea discordanelor existente ntre Directive i IFRS-uri, iar n cazul societilor necotate, pentru care aplicarea acestor norme este facultativ, posibilitatea de a avea acces la opiunile contabile oferite de IFRS n condiiile meninerii directivelor ca legislaie contabil de baz. n ncercarea de a aborda problema calitii informaiilor contabile i n ara noastr vom face distincie ntre etapele reformei contabile din Romnia. n prima etap, care corespunde perioadei 1991-1999, se poate spune c problema definirii calitii informaiilor contabile i

24

delimitrii unor caracteristici calitative nu a fcut obiectul unor preocupri intense din partea normalizatorilor, deoarece: contabilitatea era conceput ca un instrument de control; statul joac un dublu rol, de normalizator al sistemului contabil i de utilizator privilegiat de informaie contabil, determinnd o asimetrie n cererea i oferta de informaii de specialitate n favoarea sa n raport cu ceilali utilizatori; fiabilitatea era impus ca principal caracteristic a informaiei, tocmai datorit caracterului instrumentalist al contabilitii; imaginea fidel era obinut n condiiile respectrii cu bun credin a regulilor privind evaluarea patrimoniului i a celorlalte norme i principii contabile17. Continundu-se reforma contabil s-a trecut, ncepnd cu anul 1999, la etapa urmtoare marcat de adoptarea Ordinului ministrului finanelor publice nr. 403/1999, care, ulterior, a fost nlocuit cu OMFP nr. 94/2001 privind aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Cu toate c pot fi identificate numeroase aspecte criticabile, trebuie s remarcm faptul c n planul definirii conceptului de calitate a informaiei contabile aceast etap a nregistrat progrese notabile, care, n principal se refer la: deschiderea contabilitii ctre utilizatorii externi; recunoaterea rolului contabilitii ca instrument de informare i asistare a deciziei; abordarea economic n procesul de obinere a informaiei contabile i diminuarea ponderii juridice; sporirea gradului de valorificare a informaiilor contabile n analizele economico-financiare; introducerea criteriilor de calitate n elaborarea i difuzarea informaiei contabile. Prin preluarea de ctre normalizatorii romni a Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, elaborat de IASB, se poate spune c aprecierea calitii informaiei contabile s-a realizat n funcie de cele patru caracteristici calitative ale situaiilor financiare reinute de IASB: inteligibilitatea, relevana (pertinena), credibilitatea (fiabilitatea) i comparabilitatea, prezentate n mod explicit n cadrul OMFP nr. 94/2001.
17

H.G. nr. 704/1993 privind aprobarea Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991, Monitorul Oficial nr. 303 bis/1991. 25

La rndul lor, relevana, credibilitatea i comparabilitatea erau interpretate prin prisma unor criterii secundare, care se refereau la: pragul de semnificaie, valoarea predictiv i cea retrospectiv, pentru relevan; reprezentarea fidel, prevalena economicului asupra juridicului, neutralitatea i integralitatea, pentru credibilitate; permanena metodelor i comunicabilitatea, pentru comparabilitate. Reforma sistemului contabil romnesc a continuat printr-o a treia etap nceput n anul 2006 prin adoptarea reglementrilor conforme cu directivele europene.18 Cu toate c din multe puncte de vedere reglementarea actual este considerat un pas napoi, sesizm c situaiile financiare anuale constituie obiectivul central i n cazul acestor reglementri, scopul principal al contabilitii, n conformitate cu directivele europene, fiind msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i asigurarea imaginii fidele a poziiei financiare, profitului sau pierderii fiecrui exerciiu, prin intermediul documentelor de sintez, n vederea furnizrii informaiei utile celor care iau decizii economice. Se impune, de asemenea, sublinierea c destinaia informaiilor contabile utile se extinde de la factorii de decizie interni la toi cei interesai n luarea deciziilor economice, n cadrul crora un loc semnificativ l ocup utilizatori precum finanatorii, clienii, furnizorii, bncile, partenerii sociali .a. n aceeai ordine de idei, se reine i faptul c imaginea fidel pe care o ofer situaiile financiare anuale se refer n mod expres la active, datorii, poziia financiar i profit sau pierdere, dup caz, ceea ce constituie o modalitate nou de nelegere a acestui concept. Dei noile reglementri contabile din Romnia, la care am fcut referire, nu abordeaz n mod explicit problematica ce face obiectul acestui studiu, nu trebuie pierdut din vedere c, de fapt, caracteristicile calitative ale situaiilor financiare sunt atributele de baz care dau sens utilitii informaiei contabile. Practic, reglementrile contabile conforme cu directivele europene nu precizeaz dect faptul c politicile contabile trebuie elaborate astfel nct s se asigure furnizarea, prin situaiile financiare anuale, a unor informaii care trebuie s fie:
18

OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene , Monitorul Oficial nr. 1080 bis/30.11.2005. 26

a. relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor; b. credibile n sensul c: reprezint fidel activele, datoriile, poziia financiar i profitul sau pierderea entitii; sunt neutre; sunt prudente; sunt complete sub toate aspectele semnificative. Nesfritei reforme a sistemului contabil naional i se mai adaug nc o etap, marcat de apariia noilor reglementri contabile conforme cu directivele europene, adoptate n anul 2009.19 Aceste reglementri aduc n discuie pentru prima dat ideea de prezentare a unor caracteristici calitative a informaiilor contabile, pe care le consider atributele ce determin utilitatea informaiilor oferite de situaiile financiare. Reglementrile amintite enumer, practic, patru astfel de caracteristici i anume: - inteligibilitatea; - relevana; - credibilitatea; - comparabilitatea. Inteligibilitatea este caracteristica informaiilor contabile de a fi uor nelese, desigur n ipoteza c utilizatorii dispun de suficiente noiuni i cunotine din domeniul economic, n general, i din cel al contabilitii n special. Totui, se consider c informaiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse n situaiile financiare datorit relevanei lor n adoptarea deciziilor, nu ar trebui excluse doar pentru c ar putea fi prea dificil de neles de anumii utilizatori. Relevana vizeaz capacitatea informaiilor contabile de a influena deciziile economice ale utilizatorilor, ajutnd-i pe acetia s evalueze evenimentele trecute prezente sau viitoare, s confirme sau s corecteze evalurile lor anterioare. Se consider c o informaie este relevant (semnificativ) dac omisiunea sau prezentarea sa eronat poate influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare anuale. Credibilitatea reprezint atributul informaiilor contabile de a nu conine erori semnificative, de a nu fi prtinitoare, astfel nct utilizatorii s poat avea ncredere c reprezint corect i cu fidelitate tranzaciile i evenimentele economice. Pentru a fi credibil informaia contabil trebuie s fie neutr, lipsit de influene, i complet, astfel nct omisiunile s mpiedice inducerea n eroare a decidenilor.

OMFP nr. 3055 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, M. Of. nr. 766 bis/10.11.2009. 27

19

Comparabilitatea se refer la posibilitatea oferit decidenilor de a compara situaiile financiare ale diverselor entiti, cu scopul evalurii poziiei financiare i performanelor acestora. n vederea asigurrii comparabiliti msurarea i prezentarea efectului financiar al acelorai tranzacii i evenimente trebuie efectuate ntr-o manier consecvent n timp i spaiu, att n ceea ce privete o entitate, ct i referitor la mai multe entiti. Pe de alt parte, nevoia de comparabilitate nu trebuie confundat cu simpla uniformitate i nu trebuie s devin un impediment n angajarea de noi politici contabile mbuntite. Nu este indicat pentru o entitate s foloseasc politici contabile care altereaz relevana i credibilitatea, atunci cnd exist alternative mai bune. Totodat, considerm c trebuie amintit i faptul c actualele reglementri naionale supun caracteristicile privind relevana i credibilitatea urmtoarelor restricii ce trebuie avute n vedere: - oportunitatea informaiilor pentru luarea deciziilor; - superioritatea beneficiilor degajate de utilizarea informaiei, comparativ cu costul obinerii ei; - existena unui echilibru ntre caracteristicile calitative ale informaiilor contabile. Teoretic, pentru a fi util, o informaie trebuie s ntruneasc toate caracteristicile prezentate, dificultile aprnd atunci cnd trebuie determinate proporiile n care aceste caracteristici trebuie aplicate unei situaii date, cu att mai mult cu ct anumite criterii sunt complementare i independente, n timp ce altele sunt divergente. Cum, din punct de vedere practic, nici o informaie nu poate ntruni toate calitile enumerate, cel mai adesea se pune accentul pe o caracteristic n detrimentul alteia, ceea ce determin apariia unor stri conflictuale la nivelul informaiei contabile, cum ar fi: ntre relevan i credibilitate, considerndu-se c sporirea credibilitii se realizeaz, de regul, n detrimentul relevanei; creterea rapiditii n ceea ce privete obinerea informaiei financiare se produce n detrimentul corectitudinii i integralitii (exhaustivitii); sporirea gradului de uniformitate afecteaz flexibilitatea, determinnd diminuarea acesteia etc. Dei au fost exprimate puncte de vedere prin care se consider c diminuarea unor posibile stri conflictuale ar putea fi obinut prin realizarea de ctre organismul de normalizare a unor scheme de ierarhizare a caracteristicilor calitative ale informaiei financiar-contabile, suntem de prere c o asemenea abordare nu
28

nltur complet riscul apariiei unor situaii antinomice. n acest sens, credem c reconsiderarea continu a necesitilor informaionale ale utilizatorilor, ca o cerin pentru adaptarea la schimbrile mediului economic, politic, juridic i social, poate duce, ntr-o mai bun msur, la o echilibrare a contribuiei diferitelor caracteristici calitative n ceea ce privete obinerea unor informaii de bun calitate. De altfel, literatura de specialitate 20 aduce n discuie rezultatele unor studii efectuate de cercettori prin care se urmrete verificarea modului n care criteriile de calitate propuse de cadrele conceptuale sunt bine nelese n practic i dac ele constituie garania adoptrii unor decizii bune. Concluziile formulate ca urmare a realizrii unor asemenea studii, susin concepia noastr conform creia nu este suficient o simpl ierarhizare a caracteristicilor calitative ale informaiilor financiarcontabile pentru a rspunde necesitilor tuturor categoriilor de utilizatori, i se refer, n principal, la urmtoarele aspecte mai importante: caracteristicile calitative sunt subiective n ciuda cadrului pe care l propun normalizatorii; exist o anumit dependen ntre pertinen i inteligibilitate, aceasta din urm fiind asigurat prin cunotinele pe care le posed utilizatorii; informaiile favorabile cu privire la ntreprindere sunt tot timpul percepute a fi inteligibile i influeneaz adoptarea deciziilor. Cu toate c beneficiarii produselor contabilitii consider c profesionitii contabili au responsabilitatea de a crete, prin modul de prezentare, gradul de nelegere a informaiilor de ctre anumite categorii de utilizatori, ceea ce ar presupune o simplificare a procedurilor contabile, considerm c aceast idee este contrar tendinelor actuale n care practicile contabile tind s devin tot mai complicate. Acesta este motivul pentru care se considerm c informaia contabil trebuie s fie inteligibil pentru acei utilizatori care dispun de cunotine suficiente privind activitile economice. De aceea, opinm c responsabilitatea privind comunicarea i utilizarea informaiilor trebuie mprit ntre profesionitii contabili, pe de o parte, care trebuie s fie rspunztori de furnizarea unor informaii de calitate, i utilizatori, pe de alt parte,

M. Minu Contabilitatea ca instrument de putere, Editura Economic, Bucureti, 2002, p. 123. 29

20

care trebuie s-i asume obligaia cunoaterii modului de a exploata coninutul informaiilor primite. n condiiile n care se accept ideea pluralismului utilizatorilor de informaii din domeniul contabilitii este dificil ca inteligibilitatea, ca trstur calitativ a acestui gen de informaii, s se adreseze tuturor celor care le solicit, fr discriminare.

1.4. Situaiile financiare principala surs de informaii contabile

Oferta informaional reprezint ansamblul informaiilor disponibile pentru diferite grupuri de utilizatori, acestei componente a procesului de comunicare i valorificare a produselor sistemului contabil fiindu-i ataat conceptul de productor (ofertant) al informaiilor contabile. Aria de cuprindere a acestui gen de ofert este relativ vast, comunicarea financiar ctre diferii utilizatori realizndu-se pe diferite ci, care, n raport de natura suporturilor/modalitilor de transmitere, pot fi grupate astfel: suporturi scrise, care reprezint n continuare cea mai important cale de comunicare, fiind incluse n aceast categorie: situaiile financiare, raportul de gestiune, raporturile de audit, situaii intermediare, scrisori ctre acionari, informaii comunicate n pres, alte documente; suporturi legate de noile tehnologii de comunicare, de genul paginilor web (internet), bazelor de date specializate, diverselor faciliti de comunicare etc.; ntlnirile cu acionarii i ali utilizatori. Chiar dac modalitile de comunicare a informaiilor sunt diverse, principala cale, prin care productorii i transmit oferta informaional ctre beneficiarii acesteia, rmne n continuare ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Obiectivele situaiilor financiare au evoluat n timp i putem spune c au fost condiionate de obiectivele specifice sistemului contabil din fiecare ar i de utilizatorii care solicitau i aveau acces la informaiile contabile. n prezent, obiectivul raportrilor efectuate periodic prin intermediul documentelor de sintez este foarte complex, deoarece dincolo de satisfacerea nevoilor investitorilor i ajutorul dat managerilor n gestiunea ntreprinderii, acestea trebuie s rspund nevoilor informaionale ale celorlali utilizatori, trebuind s asigure i corecia estimrilor i evalurilor contabile.

30

Aadar, prin recurs la prevederile IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, obiectivul acestui set de documente este considerat acela de a oferi informaii despre poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie ale unei entiti, utile pentru o gam larg de utilizatori n luarea deciziilor economice. Totodat, remarcm i faptul c sporirea numrului de utilizatori, care fac apel la informaiile contabile, a determinat creterea volumului de informaii solicitate, precum i exercitarea unei presiuni constante n procesul de difuzare a acestora, concomitent cu intensificarea responsabilitii ntreprinderii privind calitatea procesului n ansamblul su. n conformitate cu IAS 1 un set complet de situaii financiare conine: a. o situaie a poziiei financiare la sfritul perioadei; b. o situaie a rezultatului global aferent perioadei; c. o situaie a modificrilor n capitalurile proprii aferent perioadei; d. o situaie a fluxurilor de trezorerie aferent perioadei; e. note cuprinznd un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte informaii suplimentare; i f. o situaie a poziiei financiare de la nceputul primei perioade comparative, atunci cnd entitatea aplic retroactiv o politic contabil sau face o retratare retroactiv a elementelor din situaiile sale financiare, sau atunci cnd reclasific elementele din situaiile sale financiare. n acest context trebuie menionat i faptul c n timp ce standardele internaionale adopt conceptul de situaii financiare dereglementate bazate pe minimul de informaii, fr a reglementa o form standard pentru descrierea i prezentarea elementelor, reglementrile contabile naionale sunt adeptele sistemului bazat pe situaii financiare reglementate, care prevede scheme i modele standard ce definesc forma i formatul de prezentare a situaiilor financiare.

1.4.1. Bilanul contabil (Situaia poziiei financiare) expresie a poziiei financiare a entitii Cea mai mare aparte a utilizatorilor de informaii
contabile sunt interesai s cunoasc informaii despre: mrimea i structura activelor, lichiditatea activelor (capacitatea ntreprinderii de a le transforma n bani), structura financiar (raportul dintre capitalurile proprii i datorii) i riscurile pe care i le asum
31

ntreprinderea. Ansamblul acestor informaii sunt oferite de bilanul contabil i definesc poziia financiar a ntreprinderii. De altfel, IAS 1 revizuit nu mai utilizeaz conceptul de bilan, pe care l-a nlocuit cu termenul de situaie a poziiei financiare. A. Bilanul n viziunea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene. Potrivit reglementrilor contabile conforme cu directivele europene ntreprinderile din Romnia trebuie s ntocmeasc bilan dezvoltat sau bilan prescurtat, dup cum, la data bilanului, depesc sau se situeaz sub limita a dou din urmtoarele trei criterii: - total active: 3.650.000 euro; - cifr de afaceri net: 7.300.000 euro; - numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50. Reglementrile analizate impun un format al bilanului, principalele posturi bilaniere fiind: A. Active imobilizate I. Imobilizri necorporale II. Imobilizri corporale III. Imobilizri financiare B. Active circulante I. Stocuri II. Creane III. Investiii pe termen scurt IV. Casa i conturi la bnci C. Cheltuieli n avans D. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an E. Active circulante nete / datorii curente nete F. Total active minus datorii curente G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an H. Provizioane I. Venituri n avans J. Capital i rezerve I. Capital subscris II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve V. Profitul sau pierderea reportat() VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar
32

n acest format de bilan elementele de activ i datorii sunt grupate dup natur i lichiditate, respectiv dup natur i exigibilitate. Preferina normalizatorilor pentru acest format de bilan s-ar putea explica prin faptul c managerii (deci cei care stabilesc politicile contabile la nivelul ntreprinderii) au fost mandatai de proprietari (acionari) s le gestioneze afacerea. Managerii trebuie s furnizeze periodic informaii privind averea proprietarilor. Acest model de bilan are la baz ecuaia ACTIVE DATORII = CAPITALURI PROPRII, care exprim averea proprietarilor. Bilanul tip list adoptat prin reglementrile conforme cu directivele europene conine alturi de elementele propriu-zise de active, datorii i capitaluri proprii i doi indicatori utilizai n efectuarea analizei de tip solvabilitate-lichiditate i, implicit, n fundamentarea anumitor decizii, i anume: - E active circulante nete / datorii curente nete, denumit i fond de rulment; - F total active minus datorii curente care exprim capitalurile permanente ale entitii sau, altfel spus, a resurselor pe termen lung de care aceasta dispune. Majoritatea utilizatorilor de informaii contabile sunt interesai s cunoasc dac ntreprinderea i asigur continuitatea activitii sau se va afla n dificultate, ori va disprea n viitorul apropiat. n general, continuitatea activitii este asigurat dac ntreprinderea se afl n echilibru financiar. Se poate spune c o ntreprindere se afl n echilibru financiar dac pentru finanarea unui activ pe termen lung va folosi o surs de finanare pe termen lung, iar pentru finanarea unui activ pe termen scurt va folosi o surs de finanare pe termen scurt. Sursele de finanare pe termen lung se mai numesc i capitaluri permanente ale ntreprinderii, care se mai pot determina i ca sum a capitalurilor proprii, datoriilor ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an i provizioanelor. Definirea elementelor bilanului: a. activele reprezint resurse controlate de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate i al cror cost poate fi evaluat n mod credibil; b. datoriile sunt obligaii actuale ale entitii ce decurg din evenimente trecute i prin decontarea crora se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice;

33

c. capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale. B. Bilanul (Situaia poziiei financiare) n viziunea IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare. Spre deosebire de reglementrile contabile conforme cu directivele europene care impun un anumit format al bilanului, IAS 1 prezint numai o serie de elemente considerate relevante ce trebuie publicate fie n cadrul situaiilor financiare principale, fie n notele explicative. Potrivit IAS 1 Situaia poziiei financiare trebuie s cuprind, cel puin, informaii referitoare la urmtoarele elemente: - imobilizri corporale; - investiii imobiliare; - imobilizri necorporale; - active financiare; - investiii contabilizate prin metoda punerii n echivalen; - active biologice; - stocuri; - creane comerciale i similare; - numerar i echivalente de numerar; - totalul activelor clasificate n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte; - datorii comerciale i similare; - provizioane; - datorii financiare; - datorii i creane pentru impozitul curent, dup cum sunt definite de IAS 12 Impozit pe profit; - datorii i creane privind impozitul amnat, dup cum sunt definite de IAS 12 Impozit pe profit; - datoriile incluse n grupurile destinate cedrii, clasificate drept deinute n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5; - interesele care nu controleaz, prezentate n cadrul capitalurilor proprii; - capitalul emis i rezervele atribuibile proprietarilor societii-mam. Un exemplu de bilan elaborat n conformitate cu IAS 1, fr ca acesta s fie restrictiv, poate mbrca urmtoarea form: ACTIVE Active imobilizate Imobilizri corporale
34

Fond comercial Alte active necorporale Investiii n entiti asociate Investiii n instrumente de capitaluri proprii Active circulante Stocuri Creane comerciale Alte active curente Numerar i echivalente de numerar TOTAL ACTIVE CAPITALURI PROPRII I DATORII Capitaluri atribuibile proprietarilor societii-mam Capital social Rezultatul reportat Alte componente ale capitalurilor proprii Interese care nu controleaz TOTAL CAPITALURI PROPRII Datorii pe termen lung mprumuturi pe termen lung Impozit amnat Provizioane pe termen lung Total datorii pe termen lung Datorii curente Datorii comerciale i de alt natur mprumuturi pe termen scurt Partea curent din mprumuturile pe termen lung Datorii din impozite curente Provizioane pe termen scurt Total datorii curente TOTAL DATORII TOTAL CAPITALURI PROPRII I DATORII Cadrul general conceptual elaborat de IASB descrie conceptele de baz n funcie de care se ntocmesc situaiile financiare. Realizeaz acest lucru prin definirea obiectivelor situaiilor financiare identificnd caracteristicile calitative care fac utile informaiile prezentate n cadrul acestora i definind elementele de baz ale documentelor de sintez, precum i conceptele pentru recunoaterea i evaluarea acestora. Elementele situaiilor financiare constituie o clasificare larg i grupri ce oglindesc efectele financiare ale tranzaciilor i evenimentelor suportate de entitate. Pentru a fi incluse n situaiile financiare, un eveniment sau o tranzacie trebuie s ntruneasc o
35

definiie, anumite criterii de recunoatere i evaluare, toate acestea fiind stabilite n Cadrul general. Definirea elementelor din situaia poziiei financiare ! Activele, datoriile i capitalurile proprii sunt definite n mod similar reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, ns apar anumite nuanri ntre cele dou refereniale n ceea ce privete clasificarea activelor i datoriilor. IAS 1 grupeaz activele n circulante i imobilizate, iar datoriile n curente i pe termen lung. Reglementrile contabile conforme cu directivele europene grupeaz activele n circulante i imobilizate, iar datoriile n datorii pe termen scurt sau curente (sume care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an) i datorii pe termen lung (sume care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an). Conform IAS 1, un activ este clasificat activ curent (circulant) cnd satisface una din urmtoarele condiii: a. se ateapt s valorifice activul sau intenioneaz s l vnd ori s l consume, n cadrul ciclului normal de exploatare; b. este deinut, n principal, n scopul tranzacionrii (comercializrii); c. se ateapt valorificarea sa n termen de 12 luni dup perioada de raportare (de la data bilanului); d. reprezint numerar sau echivalente de numerar, cu excepia cazului n care exist restricia ca activul s fie schimbat sau utilizat pentru decontarea unei datorii pentru o perioad de cel puin 12 luni dup perioada de raportare. Toate celelalte active trebuie clasificate ca fiind necurente (imobilizate). Delimitarea circulant/imobilizat se efectueaz n funcie de durata de realizare a activelor raportat fie la durata exerciiului financiar, fie la durata ciclului de exploatare. Ciclul de exploatare al unei ntreprinderi reprezint timpul scurs ntre achiziia materiilor prime i materialelor care intr ntrun proces de exploatare i realizarea lor sub form de lichiditi bneti sau echivalente de lichiditi (ncasarea produciei vndute). Trebuie precizat, ns, c acest ciclu poate fi mai mare sau mai mic dect exerciiul financiar. Problematica devine i mai complex atunci cnd, n cadrul aceleai entiti, se disting mai multe cicluri de exploatare, unele

36

superioare, iar altele inferioare exerciiului financiar sau cnd entitatea i schimb obiectul de activitate sau se restructureaz. Actualele reglementri contabile conforme cu directivele europene marcheaz o apropiere semnificativ de normele internaionale i n ceea ce privete stabilirea criteriilor de recunoatere a unui activ circulant preciznd c un activ se clasific n activ circulant dac: a. se ateapt s fie realizat sau este deinut cu intenia de a fi vndut sau consumat n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii; b. este deinut, n principal, cu scopul tranzacionrii; c. se ateapt s fie realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; sau d. este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat. Toate celelalte active reprezint active imobilizate. Pe de alt parte, standardul internaional sugereaz ca stocurile i creanele comerciale s fie clasificate ca active circulante chiar dac nu se ateapt a fi realizate n mai puin de 12 luni de la data bilanului. Termenul de creane comerciale se refer la sumele de recuperat de la clieni ca urmare a tranzaciilor normale ale societii. De asemenea, potrivit IAS 1 activele circulante includ i activele care sunt deinute n primul rnd pentru a fi tranzacionate i partea curent a activelor financiare imobilizate. Conform IAS 1, o datorie trebuie clasificat ca fiind curent atunci cnd: a. se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii; b. este deinut n principal n scopul tranzacionrii; c. trebuie decontat n termen de 12 luni de la data bilanului; d. entitatea nu are drept necondiionat de a amna decontarea datoriei pentru cel puin 12 luni dup data bilanului. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca fiind pe termen lung. Potrivit reglementrilor naionale, o datorie trebuie clasificat ca fiind pe termen scurt (curent) atunci cnd este ndeplinit una din urmtoarele condiii: a. se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii; b. este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului;

37

n viziunea standardului internaional, datoriile comerciale, cele legate de relaiile cu salariaii i altele asemntoare, utilizate n ciclul normal de exploatare sunt considerate curente chiar dac vor fi achitate ntr-o perioad mai mare de un an. IAS 1 revizuit solicit ca o datorie care s-a contabilizat, iniial, cu scopul de a fi consecina unei operaii de comercializare, s fie clasificat n categoria datoriilor curente. O datorie financiar pltibil ntr-un interval de 12 luni de la data bilanului sau pentru care entitatea nu are dreptul necondiionat de a amna achitarea ei pentru cel puin 12 luni dup data bilanului, trebuie s fie clasificat ca datorie curent. Aceast clasificare este cerut chiar dac este ncheiat o nelegere de a refinana sau de a reealona plile, pe termen lung, dup data bilanului i nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru prezentare. n situaiile n care o datorie financiar pe termen lung este pltibil la cerere, deoarece entitatea a nclcat o condiie a acordului nainte de data bilanului, IAS 1 revizuit solicit ca datoria s fie clasificat n categoria datoriilor curente la data bilanului chiar dac, dup aceast dat i nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru prezentare, creditorul a fost de acord s nu cear plata, ca o consecin a nclcrii. Se poate desprinde concluzia c bilanul ntocmit de ntreprinderile din Romnia, n conformitate cu OMFP nr. 3055/2009, nu ndeplinete n totalitate cerinele IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, chiar dac n general rspunde exigenelor impuse de aplicarea standardelor internaionale, fiind mai aproape de cerinele Directivei a IV-a CEE. Trecerea de la bilanul conform reglementrilor naionale la bilanul conform IFRS presupune reconsiderarea anumitor tratamente contabile, a procedurilor de recunoatere a activelor i datoriilor, precum i a anumitor politici contabile aplicate anterior i, totodat, oblig ntr-o mai mare msur specialitii s fac apel la raionamentul profesional.

1.4.2. Contul de profit i pierdere versus Situaia rezultatului global sau despre imaginea performanei financiare a entitilor economice
Profitul sau pierderea obinute de o entitate economic se utilizeaz frecvent ca o msur de apreciere a performanelor. Din aceast cauz utilizatorii informaiilor contabile sunt interesai de modul n care s-a obinut acest rezultat. ns bilanul se dovedete
38

limitat n ceea ce privete satisfacerea acestor cerine, ntruct el prezint numai valoarea absolut a rezultatului ca element al capitalurilor proprii, fr a oferi detalii referitoare la modul n care s-a ajuns la acesta. Acesta este motivul pentru care a aprut necesitatea ntocmirii unei situaii care s explice mecanismul formrii rezultatului, iar aceast situaie este reprezentat de contul de profit i pierdere / situaia rezultatului global. Referitor la aceast component a situaiilor financiare, ntre reglementrile contabile conforme cu directivele europene i standardele internaionale, apar anumite diferene pe care le prezentm sintetizat n cele ce urmeaz: Definirea veniturilor i cheltuielilor Cadrul general conceptual IASB definete elementele ce descriu performana financiar a ntreprinderii astfel: - veniturile sunt majorri ale beneficiilor economice n cursul perioadei contabile sub forma intrrilor de active sau a diminurii datoriilor, care au ca rezultat creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele legate de contribuii ale proprietarilor; - cheltuielile sunt scderi de beneficii economice n cursul perioadei contabile sub forma unor ieiri sau epuizri ale activelor sau suportrii unor datorii, ce au ca rezultat reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de distribuirea ctre proprietari. Aadar cadrul conceptual internaional definete conceptele de venit i cheltuial prin raportare la capitalurile proprii care exprim de fapt averea proprietarilor. Definiiile propuse de cadrul general al IASB sunt foarte cuprinztoare, referindu-se att la venituri / cheltuieli angajate n cursul normal al activitilor, ct i la ctiguri / pierderi, plusuri / minusuri de valoare survenite pe parcursul perioadei, indiferent dac sunt latente sau realizate. Exist i elemente care, dei corespund definiiilor specifice veniturilor i cheltuielilor, ntruct genereaz creteri sau diminuri de capitaluri proprii, nu sunt incluse n contul de profit i pierdere, ci figureaz n capitalurile proprii. Un venit / cheltuial va fi recunoscut() n contabilitate dac: rspunde definiiei i dac creterea / diminuarea de avantaje economice viitoare poate fi msurat fiabil. IASB a revizuit cerinele de prezentare a veniturilor i cheltuielilor i a oferit entitilor dou opiuni privind formatul de

39

prezentare. Astfel, IAS 1 revizuit solicit ca toate elementele de venituri i cheltuieli s fie prezentate: fie ntr-o singur situaie financiar numit Situaia rezultatului global; fie n dou situaii financiare: prima care s prezinte componentele de profit i pierdere (situaia individual a veniturilor i cheltuielilor i a doua situaie care ncepe cu profitul sau pierderea i care prezint alte elemente ale rezultatului global (situaia rezultatului global). Reglementrile contabile conforme cu directivele europene consider veniturile i cheltuielile ca fiind: - veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de intrri sau creteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor; - cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Clasificarea cheltuielilor i formatul contului de profit i pierdere IAS 1 las posibilitatea ntreprinderilor s decid structura i coninutul veniturilor i cheltuielilor din contului de profit i pierdere oferind o list minim de posturi. Astfel, ntreprinderile pot opta ntre o prezentare a cheltuielilor dup natur sau dup funcii. Elementele de cheltuieli i venituri din exploatare i cele financiare sunt considerate elemente ordinare prin faptul c sunt destul de frecvente i sunt angajate de activitile normale ale ntreprinderii. IAS 1 interzice prezentarea separat a elementelor extraordinare, motivnd aceasta prin faptul c natura unei tranzacii i nu frecvena sa trebuie s determine modul de prezentare. Prin urmare prezentarea dup natur clasific cheltuielile dup natura economic (consum de materii prime, salarii, amortizare etc.), fr s le aloce pe funciuni ale ntreprinderii, pe cnd varianta dup destinaie (funcii) clasific cheltuielile n funcie de locul / activitatea de provenien (costul vnzrilor, cheltuieli de distribuie, cheltuieli administrative etc.).

40

Standardele internaionale nu propun o structur rigid a situaiilor financiare, ci presupun exercitarea raionamentului profesional n aprecierea caracterului semnificativ al unui element de venit sau cheltuial. Exemplu de cont de profit i pierdere cu cheltuieli clasificate dup natur, conform IAS 1 Venituri Alte venituri Variaia stocurilor de produse finite i producia n curs de execuie Materii prime i consumabile utilizate Cheltuieli cu beneficiile angajailor Cheltuieli cu amortizarea i deprecierea Alte cheltuieli Total cheltuieli Profit nainte de impozitare Exemplu de cont de profit i pierdere cu cheltuieli clasificate dup funcii, conform IAS 1 Venituri Costul vnzrilor Profitul brut Alte venituri Costurile de distribuie Cheltuieli administrative Alte cheltuieli Profit nainte de impozitare Reglementrile naionale restrng libertatea entitilor economice de a opta ntre cele dou forme de prezentare, impunnd formatul list cu gruparea cheltuielilor dup natur. Clasificarea cheltuielilor dup natur este orientat spre satisfacerea nevoilor informaionale ale puterii publice n vederea calculrii anumitor indicatori la nivel macroeconomic. Produsul intern brut se determin lund n calcul valoarea adugat, indicator determinat cu uurin cu ajutorul unui cont de profit i pierdere prezentat dup natur. Reglementrile naionale prezint n cadrul notei explicative nr. 4 Analiza rezultatului din exploatare informaii privind gruparea cheltuielilor dup funcii. ns, detalierea costului bunurilor vndute i al serviciilor prestate se ndeprteaz de spiritul normelor internaionale i al principiilor contabile, conectarea cheltuielilor la venituri nemaifiind respectat deoarece
41

relaia este valabil pentru determinarea costului de producie i nu a costului bunurilor vndute. Formatul contului de profit i pierdere impus de reglementrile contabile conforme cu directivele europene Cifra de afaceri net Variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de execuie Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i capitalizat Alte venituri din exploatare Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile Alte cheltuieli externe Cheltuieli cu personalul Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i necorporale Ajustri de valoare pentru active circulante Alte cheltuieli de exploatare Venituri din interese de participare Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele imobilizate Alte dobnzi de ncasat i venituri similare Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active circulante Dobnzi de pltit i cheltuieli similare Profitul sau pierderea din activitatea curent Venituri extraordinare Cheltuieli extraordinare Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar Impozitul pe profit Alte impozite neprezentate n elementele de mai sus Profitul sau pierderea exerciiului financiar.

1.4.3. Situaia modificrilor capitalului propriu

Situaia modificrilor capitalului propriu prezint detaliat toate variaiile pe care activul net (capitalul propriu) le-a suferit ntre nceputul i sfritul exerciiului financiar. Pe baza acestui document poate fi analizat capacitatea de meninere a capitalului, precum i profitul general sau pierderea general a ntreprinderii. Aadar, aceast component a situaiilor financiare anuale prezint interes pentru utilizatori deoarece reliefeaz, pentru ntregul exerciiu financiar, variaia activului net al entitii ca urmare a evoluiei capitalurilor proprii i a cheltuielilor, veniturilor,
42

pierderilor i ctigurilor care le-au afectat mrimea n mod direct, n sensul c nu au fost imputate rezultatului financiar. Potrivit IAS 1 situaia modificrii capitalurilor proprii trebuie s conin: a. rezultatul global aferent perioadei, evideniind separat valorile totale atribuibile proprietarilor societii-mam i intereselor minoritare; b. pentru fiecare component a capitalurilor proprii, efectul aplicrii retroactive sau al retratrii retroactive recunoscute n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori; c. pentru fiecare component a capitalurilor proprii, o reconciliere ntre valoarea contabil de la nceputul i cea de la sfritul perioadei, prezentnd distinct modificrile care rezult din: 1. profit sau pierdere; 2. fiecare element din alte rezultate globale; i 3. tranzacii cu proprietarii, prezentnd distinct contribuiile de la sau ctre proprietari i modificrile n interesele de deinere n filiale care nu duc la o pierdere a controlului. Reglementrile contabile conforme cu directivele europene nu ofer dect o structur exemplificativ a situaiei modificrilor capitalului propriu, care este inspirat din cerinele IAS 1.

1.4.4. Situaia fluxurilor de trezorerie

Bilanul prezint soldul lichiditilor i echivalentelor de lichiditi ale ntreprinderii la sfritul perioadei. Prin examinarea bilanurilor referitoare la dou perioade consecutive se poate preciza dac lichiditile i echivalentele de lichiditi au crescut sau au sczut n cursul perioadei. Cu toate acestea bilanul nu indic de ce soldurile lichiditilor i echivalentelor de lichiditi au variat pe parcursul exerciiului. Pe de alt parte, contul de profit i pierdere poate ascunde n spatele unor profituri semnificative grave probleme de trezorerie ale ntreprinderii. Situaia fluxurilor de trezorerie prezint astfel de fluxuri, cunoscute sub numele de ncasri i pli, n cursul perioadei. Altfel spus, aceast situaie arat de unde au venit lichiditile i cum au fost ele cheltuite, explicnd astfel cauzele variaiei lor. Dei IASB nu a definit conceptul de trezorerie, se consider c acesta face referire la numerar i echivalentele de numerar.
43

Numerarul reprezint disponibilitile bneti din casierie i din conturile curente, precum i depozitele la vedere existente fie la banc, fie la alte instituii financiare. Echivalentele de numerar sunt investiiile pe termen scurt foarte lichide, care sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Situaia fluxurilor de trezorerie este structurat inndu-se cont de o clasificare funcional a fluxurilor. n cadrul acestei situaii fluxurile de trezorerie sunt prezentate pe trei categorii de activiti: I. activiti de exploatare; II. activiti de investiii; III. activiti de finanare. Soldul fluxurilor fiecrei activiti reprezint contribuia acesteia la variaia trezoreriei ntreprinderii, variaie ce trebuie justificat prin diferena dintre trezoreria de la sfritul exerciiului i trezoreria de la nceputul exerciiului. I. Activitile de exploatare Sunt incluse n categoria activitilor de exploatare principalele activiti generatoare de venituri, precum i alte activiti care nu sunt considerate activiti de investiii sau de finanare. Fluxurile de trezorerie generate de activitile de exploatare pot s fie prezentate prin utilizarea uneia din urmtoarele metode: - metoda direct care presupune o determinare a fluxului net de trezorerie generat de activitile de exploatare ca diferen ntre ncasrile i plile brute; - metoda indirect care permite determinarea fluxului net de trezorerie generat de activitile de exploatare prin ajustarea rezultatului nainte de impozit i elemente extraordinare cu: a. veniturile i cheltuielile care nu au inciden asupra trezoreriei: venituri din subvenii pentru investiii, venituri din provizioane, cheltuielile cu amortizrile i provizioanele, veniturile i cheltuielile din diferene de curs valutar (generate de exprimarea elementelor monetare, disponibiliti, creane i datorii, la cursul de nchidere), pierderile din creane i debitori diveri etc. b. veniturile i cheltuielile care nu au legtur cu activitile de exploatare: venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital, venituri din imobilizri financiare, venituri din creane imobilizate, venituri din dobnzi, cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de
44

capital, pierderi din creane legate de participaii, cheltuieli privind dobnzile etc.; c. variaia necesarului de fond de rulment: variaia stocurilor, variaia clienilor i conturilor asimilate, variaia debitorilor diveri (alii dect creanele generate de vnzarea imobilizrilor),variaia cheltuielilor n avans, variaia furnizorilor i conturilor asimilate, variaia datoriilor fa de personal, variaia veniturilor n avans (mai puin subveniile pentru investiii) etc. IAS 7 ncurajeaz ntreprinderile s utilizeze metoda direct, deoarece aceasta furnizeaz informaii ce sunt utile n estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare, informaii care nu sunt disponibile atunci cnd se folosete metoda indirect. II. Activitile de investiii Sunt acelea care constau n achiziionarea i cedarea de imobilizri necorporale, corporale i financiare. Fluxurile de trezorerie generate de activitile de investiii exprim msura n care plile ntreprinderii au fost efectuate pentru obinerea de resurse ce vor genera venituri i ncasri viitoare. n categoria fluxurilor de trezorerie generate de activitile de investiii se include: achiziiile i cesiunile de imobilizri necorporale i corporale, de titluri ce reprezint participarea la capitalul altor ntreprinderi, de alte imobilizri financiare (creane imobilizate, titluri ce nu sunt considerate elemente componente ale trezoreriei etc.). III. Activitile de finanare Fluxurile de trezorerie generate de activitile de finanare corespund ncasrilor i plilor generate de finanarea extern a ntreprinderii. Prezentarea separat a acestora permite identificarea surselor de finanare, respectiv creterile de capital, contractarea de noi mprumuturi i obinerea de subvenii pentru investiii. De asemenea, n categoria acestor fluxuri sunt incluse i plile aferente surselor de finanare, cum ar fi: rambursrile de mprumuturi, dobnzile i dividendele pltite etc. Cunoaterea fluxurilor de trezorerie generate de activitile de finanare este important deoarece permite previzionarea fluxurilor de trezorerie viitoare ateptate de finanatorii ntreprinderii. Dei reglementrile naionale au preluat elementele de baz prevzute de IAS 7, totui, nu putem spune c acestea sunt la fel de generoase din punct de vedere informativ ca standardul internaional amintit. Acestea se limiteaz doar la furnizarea unor elemente de sintez care ar putea ajuta la elaborarea acestei situaii, pe care le vom trece succint n revist:
45

1. definirea unor termeni utilizai: - fluxurile de numerar: intrrile sau ieirile de numerar i echivalente de numerar; - numerarul: disponibilitile bneti i depozitele la vedere; - echivalentele de numerar: investiii financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uor convertibile n numerar i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. 2. gruparea fluxurilor de numerar pe cele trei tipuri de activiti fr a oferi prea multe detalii n acest sens; 3. structura exemplificativ a situaiei fluxurilor de numerar prin metoda direct i, respectiv, a fluxurilor de numerar din activitatea de exploatare prin metoda indirect. Situaia fluxurilor de trezorerie (metoda direct)
Denumirea elementului Fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare: ncasri de la clieni Pli ctre furnizori i angajai Dobnzi pltite Impozit pe profit pltit ncasri din asigurarea mpotriva cutremurelor Numerar net din activiti de exploatare Fluxuri de trezorerie din activiti de investiie: Pli pentru achiziionarea de aciuni Pli pentru achiziionarea de imobilizri corporale ncasri din vnzarea de imobilizri corporale Dobnzi ncasate Dividende ncasate Numerar net din activiti de investiie Fluxuri de trezorerie din activiti de finanare: ncasri din emisiunea de aciuni ncasri din mprumuturi pe termen lung Plata datoriilor aferente leasing-ului financiar Dividende pltite Numerar net din activiti de finanare Creterea net a numerarului i echivalentelor de numerar Numerar i echivalente de numerar la nceputul exerciiului financiar Numerar i echivalente de numerar la sfritul exerciiului financiar Exerciiul financiar Precedent Curent

46

Fluxurile de numerar din activitatea de exploatare (metoda indirect) Profit brut Ajustri pentru: Cheltuieli cu amortizarea Cheltuieli cu provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare Cheltuieli financiare Venituri financiare Cheltuieli privind activele cedate Venituri din vnzarea activelor Variaia soldurilor conturilor de creane comerciale i alte creane de exploatare Variaia soldurilor conturilor de datorii comerciale i alte datorii de exploatare Variaia soldurilor conturilor de stocuri Numerar generat din exploatare Dobnzi pltite Impozit pe profit pltit Situaia fluxurilor de trezorerie permite evaluarea performanei financiare a ntreprinderii, deoarece cuprinde informaii ce evideniaz capacitatea entitii de a genera fluxuri de trezorerie din activitile de exploatare pe care aceasta le desfoar. De fapt, cunoaterea fluxului net de trezorerie generat de activitile de exploatare st la baza aprecierii fluxurilor de trezorerie produse sau consumate de activitile curente. Atunci cnd este pozitiv, fluxul net de trezorerie generat de activitile de exploatare poate fi asimilat cu capacitatea de autofinanare ncasat sau, altfel spus, cu trezoreria disponibil. De asemenea, mrimea i evoluia fluxului net de trezorerie generat de activitile de exploatare evideniaz flexibilitatea financiar intern a ntreprinderii i modul cum sunt gestionate fluxurile de trezorerie rezultate din activitile industriale i comerciale. Exemplu: O societate a nregistrat urmtoarele date financiare n exerciiul financiar ncheiat la 31 decembrie N.
Explicaii Cheltuial de capital Dividende datorate Venit net Aciuni comune emise Creterea creanelor Amortizare ncasri din vnzarea de active Ctig din vnzarea de active 47 Sume 750.000 12.000 170.000 330.000 120.000 35.000 60.000 5.000

tiind c soldul iniial este de 470.000 lei, s se determine soldul final de numerar la 31 decembrie N. 1. Venit net 2. Amortizare 3. Ctig din vnzare de active 4. Creterea creanelor 5. Fluxuri de numerar din exploatare (1+2+3+4) 6. Cheltuial de capital 7. ncasri din vnzarea de active 8. Ieire de numerar din investiii (6-7) 9. Fluxuri de numerar din investiii 10.Aciuni comune emise 11.Intrare de numerar din finanare 12.Fluxuri de numerar din finanare 13.Modificare net la nivelul numerarului (5+9+12) 14.Numerar iniial 15.Numerar final (13+14) 170.000 35.000 (5.000) (120.000) = 80.000 (750.000) 60.000 = (690.000) (690.000) 330.000 = 330.000 330.000 (280.000) 470.000 = 190.000

Exemplu: O societate prezint urmtoarele informaii: profit nainte de impozitare 67.000 lei; cheltuieli cu amortizarea 1.500 lei; sold iniial clieni 4.000 lei; sold final clieni 1.200 lei; sold iniial stocuri 6.000 lei; sold final stocuri 7.800 lei; sold iniial furnizori 1.200 lei; furnizori sold final 16.800 lei; impozit pe profit de pltit 600 lei. Cheltuielile cu dobnzile au fost de 2.000 lei, din care 850 lei au fost pltii n cursul perioadei. Tot n cursul perioadei s-au pltit 500 lei reprezentnd cheltuieli cu dobnzile ale perioadei precedente. Au fost ncasai din emisiunea de aciuni 700 lei i din mprumuturi pe termen lung 650 lei. De asemenea, au fost efectuate pli pentru achiziia unui teren n valoare de 5.100 lei i s-au ncasat 4.600 lei din vnzarea unui utilaj. Care este mrimea fluxurilor de exploatare, investiii i finanare? ntruct se cunoate mrimea profitului naintea impozitrii, fluxurile de numerar din activitatea de exploatare vor fi determinate prin metoda indirect: Fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare = rezultatul nainte de impozit i elemente extraordinare venituri care nu au inciden asupra trezoreriei + cheltuieli care nu au inciden asupra trezoreriei venituri care nu au legtur cu exploatarea + cheltuieli care nu au legtur cu exploatarea variaia necesarului de fond de rulment.

48

Variaia clienilor i creanelor asimilate se determin pe baza valorilor brute i n cazul n care este pozitiv nseamn c exist valori facturate, care au fost nregistrate ca venituri, dar care nu au fost ncasate, situaie ce necesit o diminuare a rezultatului cu aceast variaie n vederea determinrii fluxului de trezorerie. n schimb variaia negativ a clienilor i creanelor asimilate presupune o majorare a rezultatului, n vederea determinrii fluxului net de trezorerie. Variaia stocurilor, determinat ca diferen ntre valorile existente la sfritul perioadei i cele de la nceputul perioadei, se calculeaz pe baza valorilor brute obinute n urma adunrii valorilor bilaniere cu ajustrile pentru depreciere. Dac aceast variaie este pozitiv, nseamn c ntreprinderea a utilizat resurse pentru activitatea de exploatare i, n consecin, aceast variaie va diminua fluxul de trezorerie aferent exploatrii. Variaia negativ se va lua n calcul la determinarea fluxului net de trezorerie generat de activitile de exploatare cu semnul plus. Variaia furnizorilor trebuie interpretat astfel: creterea datoriei fa de furnizori (variaie pozitiv) este consecina efecturii de achiziii fr plata lor, ceea ce reprezint o resurs pentru ntreprindere, motiv pentru care va fi luat n calcul la determinarea fluxului net de trezorerie cu semnul plus; variaia negativ a furnizorilor este asimilat unei ieiri de resurse, ceea ce impune luarea ei n calcul cu semnul minus. ATENIE! Nu trebuie luate n calcul pentru determinarea fluxurilor de trezorerie aferente activitii de exploatare obligaiile fa de furnizorii de imobilizri, deoarece acestea rezult n urma desfurrii activitilor de investiii.
Fluxuri de exploatare Profit nainte de impozit; Cheltuieli cu amortizarea; Diminuarea creanelor clieni; Creterea stocurilor; Creterea datoriilor furnizori; Impozit pe profit pltit; Cheltuieli cu dobnda; Dobnda pltit; Dobnda pltit aferent perioadei trecute; Total 67.000 Fluxuri de investiii Pli achiziii terenuri; (5.100) ncasri din vnzare 4.600 instalaii; Fluxuri de finanare ncasri din 700 emisiune de aciuni; ncasri din 650 mprumuturi pe termen lung;

1.500 2.800 (1.800) 4.800 (600) 2.000 (850)

(500) 74.250

Total 49

(500)

Total

1.350

1.5. Meninerea capitalului condiie indispensabil pentru entitile economice

Meninerea capitalului i desfurarea rentabil a activitii constituie o preocupare permanent i, totodat, o problem deosebit de complex pentru fiecare agent economic, pentru a crei rezolvare corespunztoare sunt necesare, n mod firesc, informaii contabile adecvate. Dac, n condiii de stabilitate a preurilor, modelul contabil tradiional, n costuri istorice, este acceptat ca soluie optim, n situaia creterii generalizate a preurilor se manifest rezerve serioase n legtur cu utilizarea i utilitatea lui i aceasta pentru faptul c, printre altele, este dificil sau aproape imposibil de respectat cu rigoare dezideratul potrivit cruia trebuie s fie asigurat o prezentare fidel a imaginii patrimoniului. De altfel, una din consecinele cele mai grave ale contabilitii n costuri istorice, n condiii de inflaie, este decapitalizarea ntreprinderilor, fapt ce pune problema gsirii unor soluii, care s contribuie la combaterea sau chiar nlturarea acestui neajuns major al modelului contabil la care ne referim. n aceast situaie meninerea capitalului devine un obiectiv esenial pentru fiecare ntreprindere, de a crui ndeplinire depinde nsi continuarea activitii n condiii de eficien economic. Pornind de la definiia capitalurilor proprii, conform Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, de interes rezidual n activele ntreprinderii dup deducerea tuturor datoriilor sale, se poate afirma c mrimea cu care acestea figureaz n bilan depinde de modul de evaluare a activelor i pasivelor. n mod normal, mrimea total a capitalurilor proprii nu este identic, dect prin coinciden, cu valoarea de pia a aciunilor firmei sau sumei care ar putea fi obinut prin vnzarea activelor n mod individual sau a ntreprinderii n ansamblul su. Dincolo de sensurile date capitalurilor proprii, de o mare importan considerm c sunt cele dou concepte de capital: capitalul financiar sau capitalul proprietarilor; capitalul fizic sau capitalul ntreprinderii. La elaborarea situaiilor financiare majoritatea ntreprinderilor adopt conceptul de capital financiar, cruia i corespund activele nete sau capitalul propriu al societii, n timp ce conceptului de capital fizic i este ataat noiunea de capacitate productiv a ntreprinderii. Avnd n vedere aceste delimitri se apreciaz c selectarea celui mai potrivit concept privind capitalul, trebuie s se bazeze pe
50

necesitatea respectrii cerinelor utilizatorilor de situaii financiare, motiv pentru care se consider c adoptarea conceptului de capital financiar se impune atunci cnd acetia sunt interesai, n principal, de meninerea capitalului nominal investit, n timp ce conceptul de capital fizic este utilizat atunci cnd principala preocupare a utilizatorilor este meninerea capacitii operaionale a ntreprinderii. Pe de alt parte, anumii specialiti 21 consider c optica entitate este mai potrivit pentru ntreprinderile industriale, n cazul crora nlocuirea activelor este o necesitate, n timp ce optica proprietar s-ar preta mai bine societilor care opereaz pe piaa serviciilor i care nu depind fundamental de o baz de active. Pornind de la cele dou concepte de capital contabilitatea adopt alte dou concepte referitoare la ideea de meninere a capitalului i anume: meninerea capitalului financiar; meninerea capitalului fizic. n strns corelaie cu noiunile de mai sus considerm c trebuie subliniat i faptul c problematica meninerii capitalului este direct legat de evaluarea patrimoniului, datorit fenomenului de desincronizare dintre evaluarea la intrare, bazat pe costul istoric, i evaluarea la ieire, ntemeiat pe valoarea actual. Fondurile investite sub form de capital trebuie reconstituite astfel nct s-i menin valoarea iniial odat cu nceperea unui nou exerciiu financiar, sumele destinate acestei rennoiri fiind preluate din profitul ntreprinderii. ns, n economiile inflaioniste, contabilitatea n costuri istorice produce un profit supraevaluat, uneori fictiv, fapt pentru care se creeaz un cerc vicios n centrul cruia se regsete fenomenul denumit decapitalizarea ntreprinderilor. Potrivit Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, se consider c a fost meninut capitalul financiar dac, la sfritul perioadei, valoarea financiar a activelor nete este mai mare dect valoarea financiar a acestora la nceputul perioadei, dup excluderea oricror distribuiri ctre proprietari i a oricror contribuii din partea proprietarilor n timpul perioadei analizate. Totodat, meninerea capitalului fizic este asimilat cu obinerea de profit n condiiile n care capacitatea fizic productiv a ntreprinderii de la finele perioadei o depete pe cea de la

21

Accounting Standards Committee, Accounting for the Effects of Changing Prices: A Handbook, 1986. 51

nceputul perioadei, dup ce a fost exclus orice distribuire ctre proprietari i orice contribuie din partea lor, n cursul perioadei. n ceea ce privete meninerea capitalului financiar reinem c poate fi cuantificat fie n uniti monetare nominale, fie n uniti cu putere constant de cumprare, fr a solicita adoptarea unei anumite baze de evaluare, n timp ce conceptul de meninere a capitalului fizic solicit adoptarea costurilor actuale ca baz de evaluare, diferena principal ntre cele dou concepte fiind dat de modul de tratare a efectelor schimbrilor de preuri ale activelor i pasivelor ntreprinderii. Despre conceptele de meninere a capitalului se poate reine c asigur legtura ntre noiunea de capital i cea de beneficiu, deoarece furnizeaz punctele de referin pentru msurarea profitului. n general, se afirm c ntreprinderea i menine capitalul dac posed la sfritul perioadei tot atta capital ct avea iniial, apreciindu-se c orice mrime ce o depete pe cea iniial este un profit. Aceasta este considerat o condiie esenial pentru distincia ntre rentabilitatea ntreprinderii i rambursarea capitalului su, putnd fi apreciate ca profit sau ctig generat de capitalul investit numai intrrile de active, n plus fa de sumele necesare pentru meninerea capitalului. Din analiza detaliat a conceptului de meninere a capitalului financiar se desprind dou situaii, evideniate i de literatura de specialitate, astfel: - n condiiile definirii capitalului n termeni de uniti monetare nominale, profitul este reprezentat de creterea capitalului nominal n cursul perioadei, majorarea preurilor activelor deinute fiind considerat profit (ctiguri din deinere) cu condiia ca acestea s fie puse n vnzare; - prin definirea capitalului n termeni de putere de cumprare, profitul reprezint creterea puterii de cumprare investit pe parcursul perioadei, fiind apreciat ca profit numai acea parte a creterii preurilor activelor care depete nivelul general al preurilor, diferena reprezentnd o ajustare pentru meninerea capitalului i, ca atare, este o parte a capitalului propriu. Conform conceptului de meninere a capitalului fizic, caz n care capitalul este definit n termeni de capacitate fizic de producie, profitul reprezint creterea acestui capital n cursul perioadei, toate modificrile de preuri care afecteaz activele i datoriile ntreprinderii fiind abordate ca modificri n msurarea capacitii productive fizice a acesteia i sunt tratate ca ajustri de meninere a nivelului capitalului i nu ca profituri.
52

Cu alte cuvinte, de pe poziia entitii economice, capitalul este vzut n termeni fizici, scopul fiind acela ca ntreprinderea s rein suficiente fonduri pentru meninerea capacitii sale de producie. Practicile contabilitii de inflaie, precum i literatura de specialitate, au scos n eviden trei categorii de factori care acioneaz asupra capitalului ntreprinderilor avnd ca efect, n condiii de inflaie galopant i persistent, decapitalizarea acestora, i anume: a. costul de cumprare al mrfurilor sau produselor vndute; b. factori care acioneaz prin intermediul elementelor de tip monetar de natura creanelor i datoriilor; c. activele nemonetare reprezentate de imobilizri, mpreun cu amortizarea lor, i stocuri. Totodat, facem precizarea c n studiul influenei acestor factori trebuie cuantificat i luat n calcul i aciunea unor variabile, cum sunt: creterea general a preurilor, creterea specific a preurilor la diferite categorii de bunuri, rata dobnzii etc. Influenele enumerate mai sus vor fi puse n eviden prin intermediul unui caz, care pornete de la situaia prezentat de un agent economic pe parcursul unui exerciiu financiar, ipotezele de lucru fiind urmtoarele: - capitalul social cu care societatea i ncepe activitatea este de 6.000 lei; - la nceputul activitii firma achiziioneaz stocuri investind cei 6.000 lei; - societatea nu nregistreaz nici un alt fel de costuri; - stocurile vndute n ultima parte a anului, marja comercial fiind de 20%, iar rata anual a inflaiei de 150% pe an. Situaia iniial a ntreprinderii la nceputul activitii (anului) este urmtoarea (lei): Stocuri Numerar Total active Capital social Rezerve Total capitaluri 0 6.000 6.000 6.000 0 6.000

53

Preul de vnzare al stocurilor este calculat astfel (lei): Costul 6.000 Profit 20% 1.200 Pre de vnzare n condiii de inflaie zero 7.200 Inflaia aferent anului (150% x 24.000) 10.800 Pre de vnzare 18.000 La finele exerciiului financiar, n contabilitatea bazat pe costurile istorice, situaiile financiare vor arta astfel: Bilanul (lei): Stocuri Numerar Total active Capital social Rezerve Total capitaluri Contul de rezultat (lei): Vnzri Costul vnzrilor Profit Impozit Profit dup impozitare Distribuiri Rezultat reportat

0 6.000 6.000 6.000 0 6.000

18.000 (6.000) 12.000 0 6.000 (6.000) 0

Din informaiile furnizate de situaiile financiare n costuri istorice rezult c proprietarul poate s retrag 12.000 lei, societii rmnndu-i, n acest caz, 2.000 lei numerar pentru a putea achiziiona alt element de stoc. Dar, din cauza inflaiei, stocurile respective cost acum 15.000 lei. n aceste condiii, dac proprietarul retrage cei 12.000 lei, societatea nu va putea s-i continue activitatea dac nu obine alte fonduri, lund natere ntrebarea Ce cot din profit ar trebui s fie distribuit de ctre proprietarul ntreprinderii pentru ca societatea s rmn n aceeai situaie financiar ca la nceputul anului?. Situaia prezentat impune efectuarea unor ajustri, care vizeaz o redistribuire a beneficiilor, n urma crora situaiile financiare ale ntreprinderii vor arta astfel:

54

Bilanul (lei): Stocuri Numerar Total active Capital social Rezerve Total capitaluri Contul de rezultate (lei): Vnzri Costul vnzrilor Profit Impozit Profit dup impozitare Distribuiri Rezultat reportat

0 15.000 15.000 6.000 9.000 15.000

18.000 (6.000) 12.000 0 12.000 (3.000) 9.000

Se poate observa c distribuirile n valoare de numai 3.000 lei, fa de 12.000 lei, iniial, permit societii s opereze la acelai nivel deoarece a reinut suficient numerar (capital) pentru achiziionarea unui nou element de stoc, care acum cost, datorit inflaiei, 15.000 lei. Aa cum se observ, n exemplul anterior nu a fost luat n calcul efectul impozitrii profiturilor, ns dac se ia n considerare i acest aspect situaiile financiare vor fi afectate astfel: Bilanul (lei): 0 Stocuri Numerar 15.000 Total active 15.000 Capital social Rezerve Total capitaluri Contul de rezultate (lei): Vnzri Costul vnzrilor Profit Impozit Profit dup impozitare Distribuiri Rezultat reportat
55

6.000 9.000 15.000

18.000 (6.000) 12.000 (3.000) 9.000 0 9.000

Din analiza ultimelor situaii financiare rezult c, fr a se face distribuiri de capital, impozitarea i inflaia uzeaz capitalul societii. Proprietarul ntreprinderii a fost nevoit s renune la distribuiri pentru a menine capitalul la acelai nivel, astfel nct s poat achiziiona un nou stoc. Dac s-ar fi efectuat distribuiri, societatea nu ar mai fi dispus de suficient numerar (capital) pentru a cumpra un nou element de stoc, fiind pus n situaia de a nu putea s-i continue activitatea fr o finanare suplimentar. nlturarea tuturor acestor cauze, care, n condiii de inflaie, nu permit meninerea capitalului n timp, presupune utilizarea unor instrumente specifice contabilitii de inflaie, care dispune de metode i tehnici prin intermediul crora se ncearc modelarea realitii economico-financiare n scopul obinerii de informaii pertinente privitoare la efectele deprecierii unitii monetare pe parcursul unei perioade de gestiune. Cu toate c att literatura de specialitate, ct i practica economic dispune de un instrumentar destul de bogat n acest domeniu, se poate spune c nc nu a fost gsit soluia optim care s corespund cerinelor, att din punct de vedere al eficienei aplicrii, ct i din punct de vedere informaional. Au fost exprimate opinii22 potrivit crora aplicarea n practic a principiului prudenei reprezint, de fapt, o aplicare parial a ajustrilor la evoluia general a preurilor, prin simpla reevaluare global a elementelor de activ i de pasiv. ntruct extinderea principiului prudenei, prin permiterea nregistrrii n contabilitate i a diferenelor constatate la inventariere n plus/minus pentru active/pasive, ceea ce ar putea reprezenta de fapt o metod adaptat la inflaie bazat pe evaluare, nu este permis de contabilitatea n costuri istorice, trebuie gsit o soluie conceptual care s aib la baz, pe de o parte, furnizarea unor informaii pertinente, iar, pe de alt parte, meninerea capitalului ntreprinderii.

A. ugui Contabilitatea inflaiei. Teorie, practic, modelri informatice, Editura Economic, Bucureti, 2000, p.158. 56

22

Capitolul 2
PRELUCRRI I OPIUNI CONTABILE PRIVIND IMOBILIZRILE CORPORALE I NECORPORALE
2.1. Definirea, recunoaterea i derecunoaterea imobilizrilor corporale i necorporale
2.1.1. Definirea imobilizrilor corporale i necorporale
Analiza comparativ a problematicii activelor imobilizate n condiiile celor dou refereniale contabile, naional i internaional, permite constatarea c exist att aspecte comune, ct i elemente specifice. Normele internaionale nu presupun utilizarea unui plan de conturi general, ele redau aspectele eseniale privind regulile de definire, recunoatere i evaluare, cheltuielile ulterioare recunoaterii iniiale i cele privind evaluarea ulterioar, lsnd entitii posibilitatea de alegere a tratamentului contabil pe care aceasta l va aplica. Referitor la imobilizrile corporale se menioneaz c, att reglementrile naionale, ct i IAS 16 Imobilizri corporale le definesc, din punct de vedere contabil, ca fiind active care: a. sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; b. se preconizeaz a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade (sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an OMFP 3055/2009). Trebuie avut n vedere, ns, i legislaia fiscal care utilizeaz conceptul de mijloc fix, specific reglementrilor naionale, care nu coincide cu cel de imobilizri corporale n accepiunea IAS, diferena fiind determinat de condiia suplimentar ca valoarea mijloacelor fixe s fie mai mare dect limita minim impus prin acte normative. De aceea, potrivit reglementrilor naionale, nu toate elementele care rspund definiiei date de IAS 16 sunt considerate imobilizri corporale (a se vedea anumite elemente considerate stocuri, mai exact materiale de natura obiectelor de inventar, ntruct nu ndeplinesc condiia de valoare). n privina imobilizrilor necorporale constatm faptul c, pe de o parte, reglementrile naionale definesc aceste elemente ca
57

fiind activele identificabile nemonetare, fr suport material, deinute pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri ori servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru scopuri administrative, n timp ce, IAS 38 Imobilizri necorporale stabilete c acestea sunt active nemonetare, identificabile, fr fond economic fizic.

2.1.2. Recunoaterea imobilizrilor corporale i necorporale

O atenie deosebit se acord procesului de recunoatere a activelor n situaiile financiare conform criteriilor solicitate n acest sens. n general, un element de imobilizri corporale sau necorporale trebuie recunoscut ca activ dac: este posibil generarea ctre entitate de beneficii economice viitoare aferente activului i costul activului poate fi evaluat n mod credibil/fiabil. Recunoaterea unei imobilizri corporale este dat de estimarea, cu suficient certitudine, a beneficiilor economice viitoare de pe urma utilizrii, nchirierii sau deinerii sale. Aceast estimare se bazeaz, de regul, pe faptul c respectiva entitate va beneficia de pe urma avantajelor asociate activului, dar i va asuma i riscurile implicite. Pe de alt parte, pentru recunoaterea unei imobilizri corporale este necesar determinarea credibil a valorii / costului acesteia. Exist situaii n care unele entiti utilizeaz active complexe, care pot fi constituite din subansamble cu durate de utilizare diferite. n astfel de cazuri fiecare element trebuie s fie contabilizat n mod separat i amortizat pe durata sa de utilitate. Contabilizarea pe componente a elementelor individuale ale unui activ se impune atunci cnd duratele de via individuale sunt mai scurte dect cea a activului luat n ansamblul su. Elementele de natura pieselor de schimb, mijloacelor de ntreinere, echipamentului de service etc. sunt considerate, de regul, stocuri i afecteaz cheltuielile de exploatare n momentul utilizrii lor. Cu toate acestea, potrivit IAS 16, piesele de schimb principale i echipamentul de service trebuie considerate imobilizri corporale i contabilizate ca atare n cazul n care se preconizeaz c entitatea le va utiliza mai mult de o perioad. Recunoaterea unei imobilizri necorporale, n conformitate cu IAS 38 Imobilizri necorporale i OMFP nr. 3055/2009 este dat de ncadrarea n criteriile privind
58

identificabilitatea, controlul asupra respectivului activ i estimarea beneficiilor economice viitoare ca urmare a utilizrii, nchirierii sau deinerii sale, precum i de determinarea credibil a valorii/costului acestuia. n general, dac unul din criteriile de mai sus nu este ndeplinit, atunci este recunoscut o cheltuial. Identificabilitatea unui activ necorporal este ndeplinit dac: a. acesta este separabil, adic poate fi separat sau desprins din entitate, n ansamblul su, i vndut, transferat, cesionat prin contract de licen, nchiriat sau schimbat, fie individual, fie mpreun cu un contract asociat, activ sau datorie identificabile; b. decurge din drepturi contractuale sau de alt natur legal, indiferent dac acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi i obligaii. Altfel spus, identificabilitatea se refer la distincia /separabilitatea clar fa de fondul comercial, reprezentat de partea din suma pltit ce depete valoarea just a activelor nete ale unei entiti achiziionate. Controlul asupra activului este realizat prin intermediul acelor drepturi contractuale sau altor drepturi legale i presupune controlul avantajelor economice viitoare ce decurg din resursa implicat, precum i restrngerea accesului terilor la aceste avantaje. Cu alte cuvinte o entitate controleaz o imobilizare dac are capacitatea de a obine beneficii economice viitoare de pe urma resursei deinute i de a restriciona accesul altora la acele beneficii. Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-o imobilizare necorporal pot include venitul din vnzarea produselor sau serviciilor, economisiri de costuri sau alte beneficii rezultate din utilizarea imobilizrii de ctre entitate. O entitate trebuie s evalueze probabilitatea producerii de beneficii economice viitoare pe baza unor calcule raionale i uor de susinut, care reprezint cea mai bun estimare a echipei de conducere pentru ansamblul condiiilor economice ce exist pe parcursul duratei de via a imobilizrii. Entitatea trebuie s foloseasc raionamentul profesional pentru a evalua gradul de siguran asociat obinerii de beneficii economice viitoare atribuibile utilizrii imobilizrii, pe baza dovezilor disponibile n momentul recunoaterii iniiale. n ceea ce privete imobilizrile necorporale obinute prin producie proprie (generate intern), ambele refereniale contabile precizeaz c nu trebuie recunoscute ca active necorporale, n procesul de analiz a recunoaterii acestora trebuind s fie fcut distincia ntre faza de cercetare i faza de dezvoltare.
59

Faza de cercetare, n situaia unui activ necorporal, genereaz numai cheltuieli ale perioadei, prin urmare niciun activ necorporal nu va fi recunoscut, deoarece n aceast faz o entitate nu poate demonstra c o imobilizare necorporal exist i c aceasta va genera beneficii viitoare. Dac o entitate nu poate face distincia ntre faza de cercetare i cea de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizri necorporale, atunci toate cheltuielile generate de acel proiect vor fi tratate ca i cum ar fi fost determinate doar de faza de cercetare. Potrivit ambelor refereniale faza de dezvoltare impune recunoaterea unui activ necorporal provenit din dezvoltare (cheltuielile de dezvoltare) numai n condiiile n care sunt ndeplinite elementele urmtoare: fezabilitatea tehnic pentru finalizarea activului, astfel nct acesta s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare; intenia de a finaliza activul necorporal pentru a fi folosit sau vndut; capacitatea de a folosi sau vinde activul necorporal; modul de generare a beneficiilor economice viitoare (existena unei piee sau estimarea utilitii interne); existena resurselor tehnice, financiare i de alt natur adecvate pentru a dezvolta activul, n vederea utilizrii sau vnzrii (plan de afaceri); capacitatea entitii de a evalua fidel cheltuielile atribuibile activului necorporal n timpul dezvoltrii sale. Dei stabilesc aceleai criterii generale de recunoatere ca i standardele internaionale, reglementrile naionale ncadreaz n categoria imobilizrilor necorporale: cheltuielile de constituire 23 ; cheltuielile de dezvoltare; concesiunile, brevetele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare (cu excepia celor create intern de unitate); fondul comercial, alte imobilizri necorporale (programele informatice create de entitate sau achiziionate de la teri) i avansurile acordate furnizorilor de imobilizri. Pe de alt parte, aceleai reglementri precizeaz faptul c un activ necorporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera beneficii economice pentru entitate i costul su poate fi evaluat n mod credibil. Prin urmare, se poate observa c elementul care face, n mod semnificativ, distincia ntre normele internaionale i reglementrile naionale, n ceea ce privete recunoaterea
IAS 38 nu permite capitalizarea cheltuielilor de constituire, ci impune recunoaterea lor ca i cheltuieli ale perioadei prin contul de profit i pierdere. 60
23

imobilizrilor necorporale n situaiile financiare, este raionamentul profesional, care n cazul reglementrilor naionale nu este suficient pus n valoare.

2.1.3. Derecunoaterea imobilizrilor corporale i necorporale

Ambele refereniale contabile (att reglementrile naionale, ct i standardele internaionale) stipuleaz c un element de imobilizri corporale sau necorporale trebuie derecunoscut (scos din eviden) la cedare sau casare, ori cnd nu se mai ateapt beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea sa. Prin casare se nelege scoaterea definitiv din uz (nu vor mai fi generate beneficii economice viitoare), iar prin cedare sunt desemnate toate modalitile de ieire din entitate, altele dect scoaterea din uz, dintre care amintim vnzarea, donaia, aportul la capitalul altei entiti etc. O chestiune particular a cedrilor / casrilor o reprezint nregistrarea ctigurilor sau pierderilor generate de aceste operaii. n acest sens amintim c att reglementrile naionale, ct i normele internaionale au stabilit faptul c odat cu derecunoaterea unui element de imobilizri corporale sau necorporale se determin ctigul sau pierderea aferent acestei operaii ca diferen ntre ncasrile nete din cedare i valoarea contabil, inclusiv cheltuielile ocazionate de operaia de derecunoatere. Ctigul sau pierderea ce rezult din derecunoatere trebuie inclus n contul de profit sau pierdere. Ctigurile din derecunoaterea imobilizrilor nu trebuie clasificate drept venituri, deoarece ele sunt rezultatul diferenei dintre venitul din cedare i cheltuiala ocazionat de scoaterea din eviden.

2.2. Aspecte privind evaluarea imobilizrilor corporale i necorporale

2.2.1. Evaluarea iniial
n general, regulile privind evaluarea iniial a imobilizrilor corporale i necorporale prevzute de reglementrile naionale corespund prevederilor din normele internaionale. Astfel, o imobilizare corporal sau necorporal, care ndeplinete condiiile pentru a fi recunoscut ca activ, trebuie s
61

fie evaluat iniial la costul su, care poate fi reprezentat, dup caz, de costul de achiziie sau de costul de producie. a. Costul de achiziie al unei imobilizri este format din preul su de cumprare, la care se adaug taxele vamale, taxele nerecuperabile i toate cheltuielile direct atribuibile, angajate pentru a aduce activul n starea de utilizare prevzut. Preul de cumprare este diminuat cu reducerile comerciale i rabaturile. Exemple de costuri direct atribuibile: - pentru imobilizri corporale: costul de amenajare al amplasamentului, costuri iniiale de livrare i de manipulare, cheltuieli de instalare, onorariile profesionale; - pentru imobilizri necorporale: de regul onorariile pltite n contul serviciilor juridice. Referitor la costul de achiziie, amintim ca o particularitate faptul c att IAS 16 Imobilizri corporale, ct i OMFP nr. 3055/2009 solicit includerea n structura acestuia i a estimrii iniiale a costurilor de demontare i de mutare a activului i restaurarea amplasamentului unde este situat, care dau natere unei obligaii pentru entitate fie la achiziie, fie ca urmare a utilizrii activului ntr-o anumit perioad n alte scopuri dect pentru producia de stocuri n perioada respectiv. n aceast privin reglementrile naionale precizeaz faptul c aceste costuri estimate cu demontarea i mutarea imobilizrii corporale, precum i cele legate de restaurarea amplasamentului se recunosc n valoarea imobilizrii n coresponden cu un cont de provizioane. Pe de alt parte, normele internaionale prevd ca schimbrile ulterioare n valoarea estimat a costurilor cu dezafectarea s fie recunoscute ca provizion dac sunt ndeplinite criteriile prevzute de IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente (1. entitatea care raporteaz are o obligaie prezent ca urmare a unui eveniment trecut; 2. este probabil ca un flux de ieiri de resurse reprezentnd beneficii economice s fie necesar pentru a achita obligaia; 3. s se poat face o estimare credibil a valorii obligaiei). Schimbrile valorii datoriei sunt contabilizate potrivit IFRIC 1 Modificri n lichidarea, restaurarea i datoriile similare existente. Modificarea valorii datoriei poate surveni ca urmare: a modificrii valorii resurselor necesare pentru decontarea datoriei sau a momentului decontrii; a modificrii ratei de actualizare; a trecerii timpului. Primele dou tipuri de modificri trebuie contabilizate astfel: - dac se utilizeaz modelul bazat pe cost prevzut de IAS 16 suma va fi adugat sau redus din valoarea contabil.
62

n cazul n care suma depete valoare a contabil, excedentul se imput cheltuielilor; - dac la creterea valorii activului ntreprinderea consider c exist indicii de depreciere, ea va aplica prevederile IAS 36 Deprecierea activelor. Dac se utilizeaz modelul reevalurii scderea valorii datoriei va afecta profitul sau pierderea n msura n care compenseaz o reevaluare negativ contabilizat n contul de profit i pierdere, iar excedentul va fi imputat rezervei din reevaluare. Creterea datoriei va afecta rezerva din reevaluare existent, iar excedentul determin nregistrarea unei cheltuieli. Scderea valorii datoriei peste valoarea contabil va afecta o cheltuial. Modificarea valorii datoriei poate fi un semn c activul trebuie reevaluat. n acest caz, se va recurge la reevaluarea activului i a categoriei din care face parte, iar n contabilizarea schimbrii de valoare a datoriei se va ine seama de rezerva din reevaluare rezultat. Modificarea valorii datoriei ca urmare a trecerii timpului reprezint costul finanrii. Nu este permis aplicarea tratamentului alternativ al IAS 23 Costurile ndatorrii. b. Costul de producie cuprinde costul de achiziie a materiilor prime i materialelor consumabile, cheltuielile de producie direct atribuibile bunului (energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie), precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaie. Nu trebuie incluse n costul de producie pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise, cheltuielile de depozitare cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de producie anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie, cheltuielile generale de administraie (exceptnd situaia n care astfel de cheltuieli pot fi direct legate de achiziia sau punerea n stare de utilitate a activului). Totodat, reglementrile naionale precizeaz faptul c dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie poate fi inclus n costurile de producie, n msura n care aceasta este legat de perioada de producie. IAS 23 Costurile ndatorrii precizeaz c acele costuri ale ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu ciclu lung de producie trebuie s fie capitalizate ca parte din costul acelui activ, n timp ce orice alte

63

costuri ale ndatorrii vor fi recunoscute ca i cheltuieli ale perioadei. Aadar, din punct de vedere al tratamentului contabil al costurilor ndatorrii, sesizm o abordare similar a problemelor n cazul celor dou refereniale contabile. c. Unul sau mai multe elemente de imobilizri corporale pot fi obinute n schimbul unui activ sau al unor active nemonetare, sau al unei combinaii de active monetare i nemonetare. Potrivit IAS 16, costul acestor active este reprezentat de valoarea just numai dac: tranzacia de schimb nu este de natur comercial sau nici valoarea just a activului primit, nici a celui cedat nu se pot evalua n mod credibil. Trebuie precizat c paragraful amintit solicit aceeai modalitate de evaluare chiar dac activul cedat nu poate fi derecunoscut imediat. Pe de alt parte, dac elementul primit nu este evaluat la valoarea just, costul su este evaluat la valoarea contabil a activului cedat. Este posibil ca uneori s nu existe tranzacii comparabile pe pia pentru un anumit activ. n acest caz IAS 16 stabilete c evaluarea credibil a valorii juste se poate face dac: - variabilitatea din seria de estimri rezonabile ale valorii juste nu este semnificativ pentru acel activ; - probabilitile diferitelor estimri din serie pot fi evaluate rezonabil i utilizate n estimarea valorii juste. n cazul n care o entitate poate s determine credibil valoarea just att a unui activ primit, ct i a unui activ cedat, atunci valoarea just a activului cedat este utilizat la evaluarea costului activului primit, dac valoarea just a activului primit nu este n mod clar mai evident. n acest caz costul activului primit este valoarea just a activului primit, care este valoarea just a activului cedat corectat cu orice transfer de numerar denumit sult. Regula general de mai sus se nuaneaz n funcie de tipul activelor schimbate, respectiv dac ele sunt sau nu similare ca natur i valoare just, astfel: a. dac activele schimbate sunt similare ca natur i valoare just procesul de realizare a ctigului este incomplet i, n consecin, nu se recunoate n contul de profit i pierdere nici cheltuial, nici venit. b. dac activele schimbate sunt diferite ca natur i/sau valoare just, atunci procesul de realizare a ctigului este complet i se recunoate un venit sau o cheltuial egale cu valoarea just a activului cedat influenat contabil net a activului cedat.
64

Uneori valoarea just a activului primit indic o pierdere din depreciere la nivelul activului cedat. n acest caz pierderea din depreciere este recunoscut n contul de profit i pierdere. Observaie: Reglementrile naionale nu fac referire cu privire la problematica schimbului de active n aceeai manier ca IAS 16, prin urmare se poate concluziona c aceast modalitate de dobndire a unor imobilizri nu este permis. n viziunea OMFP 3055/2009, schimbul de active determin nregistrarea a dou tranzacii diferite: scoaterea din bilan a activului cedat i recunoaterea activului primit n schimb.

2.2.2. Cheltuielile ulterioare recunoaterii iniiale

Majoritatea imobilizrilor corporale, precum i anumite imobilizri necorporale genereaz cheltuieli ulterioare recunoaterii iniiale. n acest caz se pune problema majorrii costului activelor respective cu valoarea cheltuielilor efectuate sau recunoaterii acestora ca i cheltuieli ale perioadei. Att reglementrile naionale ct i standardele internaionale abordeaz aceast problem n mod similar. Astfel, cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal sau corporal, dup cumprarea sau finalizarea acestuia, se nregistreaz n conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate. Aceste cheltuieli ulterioare vor majora costul activului necorporal atunci cnd este probabil c ele vor permite activului respectiv s genereze beneficii economice viitoare peste performana prevzut iniial i dac pot fi evaluate credibil. n cazul imobilizrilor corporale costul reparaiilor efectuate, n scopul utilizrii continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuial n perioada n care sunt efectuate. Trebuie recunoscute ca i componente ale activului investiiile efectuate la imobilizrile corporale, sub forma cheltuielilor ulterioare, dac acestea au ca efect mbuntirea parametrilor tehnici iniiali i conduc la obinerea de beneficii economice viitoare suplimentare fa de cele estimate iniial. Beneficiile suplimentare pot fi privite direct prin prisma creterii veniturilor, sau indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare. O particularitate pe care IAS 16 o evideniaz referitor la problematica aferent costurilor ulterioare o reprezint tratamentul contabil al operaiunilor de nlocuire a unor componente ale imobilizrilor corporale. Este vorba aici att de nlocuiri recurente (care necesit nlocuirea la anumite intervale de timp regulate, de
65

exemplu recptuirea unui furnal dup un numr specificat de ore de utilizare), ct i de nlocuiri nerecurente. Astfel, IAS 16 solicit ca entitile s recunoasc n valoarea contabil a imobilizrii corporale (s capitalizeze) costul prii nlocuite atunci cnd acest cost este suportat de ctre entitate, cu condiia ndeplinirii criteriilor de recunoatere care vizeaz probabilitatea generrii de beneficii economice viitoare i evaluarea fiabil a costului nlocuirii.

2.2.3. Evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale

i n acest caz pot fi identificate, n general, elemente de similitudine ntre tratamentele contabile prevzute de cele dou refereniale. Reglementrile naionale precizeaz c activele necorporale, respectiv imobilizrile corporale trebuie prezentate n bilan la valoarea de intrare mai puin ajustrile cumulate de valoare. n plus, aceleai reglementri stabilesc faptul c entitile pot proceda la reevaluarea imobilizrilor corporale existente la sfritul exerciiului financiar, astfel nct acestea s fie prezentate n contabilitate la valoarea just, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluri n situaiile financiare. IAS 16 i IAS 38 stipuleaz c, n ceea ce privete evaluarea efectuat dup recunoatere (la data bilanului), o entitate poate alege ca politic de contabilitate fie modelul bazat pe cost, fie modelul reevalurii. Observaie: Se poate observa diferena ntre reglementrile naionale i standardele internaionale n materie de reevaluare, care const n faptul c reglementrile contabile conforme cu directivele europene nu permit dect reevaluarea imobilizrilor corporale, spre deosebire de normele internaionale care las posibilitatea supunerii la acest tratament i a imobilizrilor necorporale. Modelul costului (modelul de referin): dup recunoaterea ca activ, un element de imobilizri corporale sau necorporale trebuie contabilizat la costul su minus orice amortizare acumulat i orice pierderi acumulate din depreciere. Modelul reevalurii (alternativa la modelul de referin): dup recunoaterea iniial ca activ, un element de imobilizri corporale sau necorporale a crui valoare just poate fi evaluat fiabil, trebuie contabilizat la o valoare reevaluat, aceasta fiind valoarea sa just la data reevalurii diminuat cu orice amortizare acumulat ulterior i orice pierderi acumulate din depreciere.
66

De regul, reevaluarea are la baz valoarea just a imobilizrilor la data bilanului, care coincide cu valoarea de pia. Dac activul n cauz nu are o pia activ, atunci se ia n considerare valoarea just a unor active similare. Se consider c o pia este activ dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: a. elementele comercializate sunt omogene; b. pot fi gsii n permanen cumprtori i vnztori interesai; i c. preurile sunt cunoscute de cei interesai. Dac o imobilizare dintr-o clas de imobilizri nu poate fi reevaluat din cauz c nu exist o pia activ pentru aceast imobilizare, atunci ea va fi nregistrat la costul su diminuat cu amortizrile cumulate i pierderile din depreciere. n situaia n care valoarea just a unei imobilizri deja reevaluate nu mai poate fi stabilit prin referire la o pia activ, atunci valoarea contabil a imobilizrii va fi reprezentat de valoarea sa reevaluat la data ultimei reevaluri diminuat cu amortizarea cumulat ulterior i orice pierdere din depreciere acumulat ulterior. Valoarea just este determinat pe baza unor evaluri efectuate de evaluatori autorizai, iar o consecin a aplicrii acestui tratament este necesitatea reevalurii simultane a ntregii clase din care face parte respectivul activ. Elementele dintr-o clas de imobilizri sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite. Raionamentul profesional trebuie s se manifeste n mod esenial n problematica reevalurii, n sensul c profesionitii contabili trebuie s stabileasc frecvena reevalurii, n funcie de evoluia semnificativ a valorii juste, i tratamentul amortizrii cumulate la data reevalurii, deoarece reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just la data bilanului. La reevaluarea imobilizrilor, orice amortizare cumulat la data reevalurii este tratat ntr-unul din urmtoarele moduri: a. recalculat proporional cu schimbarea n valoarea contabil brut a activului, astfel nct valoarea contabil a acestuia, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat (metoda indicial). b. eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net este recalculat la valoarea reevaluat a activului (n special pentru cldiri).
67

n cazul n care se efectueaz reevaluarea imobilizrilor, diferena dintre valoarea rezultat n urma reevalurii i valoarea la cost istoric trebuie nregistrat ca rezerv din reevaluare. Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz ca o cretere a rezervei din reevaluare, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ sau ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acel activ. Pe de alt parte, n cazul n care rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, aceasta se trateaz ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, atunci cnd n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scdere a rezervei din reevaluare prezentat, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial. Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct la rezerve, atunci cnd acest surplus reprezint un ctig realizat. Ctigul se consider realizat la scoaterea din eviden a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din ctig poate fi realizat pe msur ce activul este folosit de entitate. n acest caz valoarea rezervei transferate este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului. IAS 16 i IAS 38 nu precizeaz dac rezervele din reevaluare sunt distribuibile sau nu, n schimb reglementrile naionale stabilesc faptul c nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuit, direct sau indirect, cu excepia cazului n care activul reevaluat a fost valorificat, situaie n care surplusul din reevaluare reprezint ctig efectiv realizat. Exemplu: Se consider urmtoarele ipoteze de lucru: - valoarea contabil iniial: 12.000.000 lei; - regimul de amortizare utilizat: liniar; - durata normal de funcionare: 10 ani; - prima reevaluare se realizeaz dup 2 ani de utilizare a mijlocului fix, a doua dup 3 ani de la ultima reevaluare, a treia dup un an de la ultima reevaluare, iar a patra dup un an de la ultima reevaluare.

68

I. Metoda indicial de reevaluare - mii lei Nr. Val. de Amort. Val. Ind. Val. de Grad de Amort. Dif. Val. Ajust Dif. Val. reev nreg. calc. rmas actualiz nreg. uzur actual. actual. rmas pn la reev. just al . actual amort actual. val. just 1 2=6-12 3 4=2-3 5=10:4 6=2*5 7=3:2 8=3*5 9=8-3 10=6-8 11=13-10 12=6-2 13=1011 I 12000 2400 9600 1,417 17000 20% 3400 1000 13600 5000 13600 II 17000 8500 8500 1,112 18904 50% 9452 952 9452 -1952 1904 7500 III 16952 10952 6000 1,000 16952 64,6% 10952 6000 -3600 2400 IV 13352 11552 1800 2,000 26704 86,5% 23104 11552 3600 - 13352 3600

Amortizarea calculat (col.3) a fost determinat astfel: - pentru prima reevaluare: (12.000 x 100/10) x 2 = 2.400 mii lei; - pentru a doua reevaluare: [(17.000 3.400) : 8] x 3 + 3.400 = 8.500 mii lei; - pentru a treia reevaluare: [(16.952 9.452) : 5] + 9.452 = 10.952 mii lei; - pentru a patra reevaluare: [(13.352 10.952) : 4] + 10.952 = 11.552 mii lei. a) nregistrarea n contabilitate a primei reevaluri: - diferenele din reevaluare: 213 = 1052 5.000.000 Instalaii tehnice i Rezerve din reevaluarea mijloace de transport imobilizrilor corporale - amortizarea actualizat: 2813 1.000.000 1052 = Amortizarea instalaiilor Rezerve din reevaluarea i mijloacelor de imobilizrilor corporale transport Bilanul dup prima reevaluare - mii lei Nr. crt. Explicaii nainte de Dup reevaluare reevaluare 1. Imobilizri corporale 12.000 17.000 2. Amortizare cumulat 2.400 3.400 3. Valoare net (1-2) 9.600 13.600 4. Capital propriu 9.600 9.600 5. Rezerva din 4.000 reevaluare 6. Total (4+5) 9.600 13.600 b) nregistrarea n contabilitate a celei de a doua reevaluri: - diferenele din reevaluare:
69

213 Instalaii tehnice i mijloace de transport

1052 Rezerve din reevaluarea imobilizrilor corporale

1.904.000

- amortizarea actualizat: 1052 = 2813 Rezerve din reevaluarea Amortizarea instalaiilor imobilizrilor corporale i mijloacelor de transport -

952.000

ajustarea valorii actualizate, n minus, pn la valoarea just: 1052 = 213 1.952.000 Rezerve din reevaluarea Instalaii tehnice i imobilizrilor corporale mijloace de transport Bilanul dup a doua reevaluare Nr. Explicaii crt. 1. Imobilizri corporale 2. Amortizare cumulat 3. Valoare net (1-2) 4. Capital propriu 5. Rezerva din reevaluare 6. Total (4+5) - mii lei nainte de Dup reevaluare reevaluare 17.000 16.952 8.500 9.452 8.500 7.500 4.500* 4.500 4.000 3.000 8.500 7.500

* 4.500 = 9.600 5.100 (cheltuieli cu amortizarea ntre prima i a doua reevaluare reflectate n contul de profit i pierdere).

c) nregistrarea n contabilitate a celei de a treia reevaluri: - ajustarea n minus a valorii mijlocului fix pn la valoarea just: = 213 3.600.000 % 1052 Instalaii tehnice 3.000.000 i mijloace de Rezerve din reevaluarea imobilizrilor corporale transport 6813 600.000 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor, a investiiilor imobiliare i a activelor biologice evaluate la cost
70

Bilanul dup a treia reevaluare - mii lei Nr. Explicaii nainte de Dup crt. reevaluare reevaluare 1. Imobilizri corporale 16.952 13.352 2. Amortizare cumulat 10.952 10.952 3. Valoare net (1-2) 6.000 2.400 4. Capital propriu 3.000* 2.400 Rezerva din 5. reevaluare 3.000 6. Total (4+5) 6.000 2.400
*3.000 = 4.500 1.500 (cheltuieli cumulate cu amortizarea ntre a doua i a treia reevaluare)

d) nregistrarea n contabilitate a celei de a patra reevaluri: - nregistrarea diferenelor din reevaluare: 213 = % 13.352.000 Instalaii tehnice 1052 12.752.000 i mijloace de Rezerve din reevaluarea imobilizrilor corporale transport 7813 600.000 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor, a investiiilor imobiliare i a activelor biologice evaluate la cost nregistrarea amortizrii actualizate: 1052 = 2813 Amortizarea Rezerve din reevaluarea instalaiilor i imobilizrilor mijloacelor de corporale transport

11.552.000

Bilanul dup a patra reevaluare

- mii lei

Nr. Explicaii nainte de Dup crt. reevaluare reevaluare 1. Imobilizri corporale 13.352 26.704 2. Amortizare cumulat 11.552 23.104 3. Valoare net (1-2) 1.800 3.600 4. Capital propriu 1.800 2.400* 1.200 5. Rezerva din reevaluare 6. Total (4+5) 1.800 3.600 *2.400 = 1.800 (capitaluri proprii nainte de a patra reevaluare) + 600 (provizioane pentru deprecieri reluate la venituri) 71

II. Metoda bazat pe valori nete - mii lei Nr. reev 0 I II III IV Valoare just Amortizare reevaluat Valoare contabil net Cretere / descretere valoare activ 4=1-3 4.000 - 1.000 - 3.600 1.800

1 2 13.600 (12.000 x 10%) x 2 = 2.400 7.500 13.600 : 8 = 1.700 1.700 x 3 ani = 5.100 2.400 7.500 : 5 = 1.500 3.600 2.400 : 4 = 600

3 12.000 2.400 = 9.600 13.600 5.100 = 8.500 7.500 1.500 = 6.000 2.400 600 = 1.800

a) nregistrarea n contabilitate a primei reevaluri: % = 1052 4.000.000 2.400.000 2813 Rezerve din Amortizarea instalaiilor i reevaluarea mijloacelor de transport imobilizrilor 213 corporale Instalaii tehnice i mijloace de 1.600.000 transport Bilanul dup prima reevaluare Nr. Explicaii nainte de crt. reevaluare 1. Imobilizri corporale 12.000 2. Amortizare cumulat 2.400 3. Valoare net (1-2) 9.600 4. Capital propriu 9.600 5. Rezerva din reevaluare 6. Total (4+5) 9.600 b) - mii lei Dup reevaluare 13.600 13.600 9.600 4.000 13.600

nregistrarea n contabilitate a celei de a doua reevaluri: = 6.100.000 % 213 5.100.000 2813 Instalaii Amortizarea instalaiilor i tehnice i mijloacelor de transport mijloace de transport 1052 Rezerve din reevaluarea 1.000.000 imobilizrilor corporale

72

Bilanul dup a doua reevaluare - mii lei Nr. Explicaii nainte de Dup crt. reevaluare reevaluare 1. Imobilizri corporale 13.600 7.500 2. Amortizare cumulat 5.100 3. Valoare net (1-2) 8.500 7.500 4. Capital propriu 4.500* 4.500 4.000 3.000 5. Rezerva din reevaluare 6. Total (4+5) 8.500 7.500
*4.500 = 9.600 (capitaluri proprii dup prima reevaluare) 5.100 (cheltuieli cumulate cu amortizarea ntre prima i a doua reevaluare evideniate n contul de profit i pierdere)

c) nregistrarea n contabilitate a celei de a treia reevaluri: = % 213 5.100.000 2813 Instalaii 1.500.000 Amortizarea instalaiilor i tehnice i mijloacelor de transport mijloace de 1052 transport 3.000.000 Rezerve din reevaluarea imobilizrilor corporale 6813 600.000 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor, a investiiilor imobiliare i a activelor biologice evaluate la cost Bilanul dup a treia reevaluare - mil. lei Nr. Explicaii nainte de Dup crt. reevaluare reevaluare 1. Imobilizri corporale 7.500 2.400 1.500 2. Amortizare cumulat 3. Valoare net (1-2) 6.000 2.400 4. Capital propriu 3.000* 2.400 3.000 5. Rezerva din reevaluare 6. Total (4+5) 6.000 2.400
*3.000 = 4.500 (capitaluri proprii dup a doua reevaluare) 1.500 (cheltuieli cumulate cu amortizarea ntre a doua i a treia reevaluare)

d) nregistrarea n contabilitate a celei de a patra reevaluri:

73

- anularea amortizrii: 2813 = 213 Instalaii tehnice i Amortizarea instalaiilor mijloace de transport i mijloacelor de transport - creterea valorii juste a activului: = 213 % Instalaii tehnice i 1052 mijloace de transport Rezerve din reevaluarea imobilizrilor corporale 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor, a investiiilor imobiliare i a activelor biologice evaluate la cost

600.000

1.800.000 1.200.000

600.000

Bilanul dup a patra reevaluare - mii lei Nr. Explicaii nainte de Dup crt. reevaluare reevaluare 1. Imobilizri corporale 2.400 3.600 2. Amortizare cumulat 600 3. Valoare net (1-2) 1.800 3.600 4. Capital propriu 1.800 2.400* 5. Rezerva din 1.200 reevaluare 6. Total (4+5) 1.800 3.600
*2.400 = 1.800 (capital propriu nainte de reevaluare) + 600 (provizioane pentru deprecieri reluate la venituri)

74

2.3. Politici contabile privind amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale

2.3.1. Amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale n viziunea IAS 16 i IAS 38.
Potrivit IAS 16 i, respectiv, IAS 38, dup recunoaterea iniial o imobilizare corporal sau necorporal va fi evaluat la costul su diminuat cu orice amortizare cumulat i orice pierdere din depreciere acumulat. Normele internaionale definesc amortizarea ca fiind alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util. Durata de via util este definit prin intermediul: a. perioadei n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre o entitate (exprimat n ani); sau b. numrului de uniti de produse sau a unor uniti similare preconizate c vor fi obinute de entitate prin folosirea activului respectiv. Spiritul normelor internaionale este oarecum diferit de ceea ce impune legislaia naional n materie de amortizare, n primul rnd pentru c, n viziunea refereniarului internaional, entitatea este cea care decide metoda de amortizare i estimeaz durata de via util. Cu alte cuvinte, n acest context, raionamentul profesional devine foarte important, ntruct specialitii trebuie s fac apel la el nu numai la nceputul vieii unui activ, dar i ulterior, cnd poate deveni necesar revizuirea duratei de via sau utilizarea altei metode de amortizare.24 Amortizarea unei imobilizri trebuie s nceap atunci cnd aceasta este disponibil pentru folosin, adic atunci cnd se afl n amplasamentul i condiia necesare pentru a fi utilizat, i s se continue pn la momentul derecunoaterii, chiar dac, pe parcurs, activul nu este utilizat (pentru c este defect sau retras din folosin). Amortizarea unui activ trebuie s nceteze atunci cnd acesta este clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii, n conformitate cu IFRS 5. Fiecare parte a unei imobilizri corporale cu un cost care este semnificativ n raport cu costul total al activului luat n ansamblu trebuie amortizat separat. Pe de alt parte, IAS 16 precizeaz i faptul c o entitate poate alege s amortizeze separat pri dintr-un
A. Duescu Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editura CECCAR, Bucureti, 2001, pag. 106. 75
24

element chiar dac acestea nu au un cost semnificativ n legtur cu costul total al elementului. IAS 16 stabilete c durata de via util a unei imobilizri corporale trebuie determinat n funcie de un ansamblu de factori, fiind amintii n acest sens: - utilizarea preconizat a activului, evaluat pe baza capacitii de producie sau a produciei estimate; - uzura fizic preconizat, evaluat n funcie de condiiile concrete de exploatare; - uzura moral existent deja sau care va aprea ca urmare a modificrilor de pe pia; - limitele legale privind posibilitatea utilizrii activului (cum ar fi de exemplu datele de expirare ale unor contracte de leasing). Pe de alt parte, IAS 38 precizeaz c factorii ce trebuie luai n considerare la determinarea duratei de via util a unei imobilizri necorporale se refer la: - utilizarea preconizat a imobilizrii de ctre entitate i posibilitatea ca aceast imobilizare s poat fi gestionat eficient de o alt echip de conducere; - ciclurile tipice de via ale produsului pentru imobilizarea respectiv i informaiile publice privind estimrile sau duratele de via ale unor imobilizri similare i care sunt utilizate n mod similar; - uzura tehnic, tehnologic, comercial i de alt natur; - stabilitatea domeniului n care funcioneaz imobilizarea i modificrile survenite privind cererea de pe pia pentru produsele sau serviciile obinute cu ajutorul activului respectiv; - aciunile preconizate din partea competitorilor sau a potenialilor competitori; - nivelul cheltuielilor de ntreinere necesare pentru obinerea de beneficiilor economice viitoare ateptate ca urmare a utilizrii imobilizrii i capacitatea i dorina de a atinge nivelul ateptat; - perioada de control asupra activului i limitele legale asupra utilizrii produsului (cum ar fi datele de expirare ale contractelor de leasing aferente); - dependena de durata de via a altor imobilizri ale entitii. Dac n cazul imobilizrilor corporale durata de via se poate exprima n numr de ani de utilizare sau n numr de produse sau uniti similare ce se ateapt a fi obinute din utilizarea activului,
76

n cazul imobilizrilor necorporale determinarea duratei de via este puin mai complex, ntruct entitile trebuie s evalueze dac durata de via a unei imobilizri necorporale este determinat sau nedeterminat, iar dac este determinat care este aceasta (exprimat n ani sau uniti de produse). Referitor la durata de via a unei mobilizri necorporale care decurge din drepturi legale sau contractuale sau de alt natur IAS 38 precizeaz c aceasta nu trebuie s depeasc perioada drepturilor contractuale sau a celorlalte drepturi legale, dar poate fi mai scurt n funcie de perioada n care entitatea preconizeaz c va folosi imobilizarea. Totodat, dac drepturile contractuale sau alte drepturi legale sunt convenite pe un termen care poate fi rennoit, durata de via a imobilizrilor necorporale va include perioada sau perioadele de rennoire numai dac exist dovezi n sprijinul rennoirii de ctre entitate fr un cost semnificativ. Pot fi considerate dovezi care indic faptul c o entitate ar putea rennoi drepturile contractuale sau alte drepturi egale fr un cost semnificativ: a. experiena anterioar ca aceste drepturi vor fi rennoite; b. exist indicii relevante c toate condiiile necesare pentru obinerea rennoirii vor fi ndeplinite; c. costul rennoirii pentru entitate nu este semnificativ atunci cnd este comparat cu beneficiile economice viitoare. IAS 38 precizeaz faptul c dac acel cost al rennoirii este semnificativ atunci cnd este comparat cu beneficiile economice viitoare ateptate s revin entitii prin rennoire, costul de rennoire reprezint, de fapt, costul de obinere a unei noi imobilizri necorporale. n ceea ce privete imobilizrile necorporale cu durat de via nedeterminat, standardul care este alocat acestei categorii de active prevede c acestea nu vor fi amortizate. Totodat, durata de via a imobilizrilor necorporale care nu este amortizat trebuie revizuit n fiecare perioad pentru a stabili dac evenimentele i circumstanele continu s sprijine evaluarea iniial, n caz contrar, modificarea n evaluarea duratei de via de la nedeterminat la determinat trebuie contabilizat ca o modificare de estimare. Un alt aspect specific refereniarului internaional se refer la revizuirea periodic a duratelor de via utile pentru imobilizrile corporale i necorporale (cel puin la sfritul fiecrui exerciiu financiar), iar n cazul n care noile estimri difer semnificativ de cele anterioare, cheltuielile cu amortizarea aferente perioadei curente i perioadelor viitoare trebuie ajustate. Este posibil ca
77

durata de via util a unui activ s fie prelungit prin efectuarea unor modernizri care aduc un plus de performan, sau se poate diminua ca urmare a progresului tehnologic sau schimbrilor n structura pieei. n aceste cazuri, utilaje similare, dar care sunt utilizate de ntreprinderi diferite, cu activitate n domenii diferite, pot avea durate de via diferite. Amortizarea unui activ nceteaz cel mai devreme la data cnd activul este clasificat ca deinut pentru vnzare (sau inclus ntr-un grup de cedare care este clasificat ca deinut pentru vnzare), precum i la data la care activul este derecunoscut. Durata de via util a unui activ este definit n sensul utilitii preconizate a activului pentru entitate. n funcie de politica entitii privind gestionarea activelor este posibil ca durata de via util a unui activ s fie mai scurt dect durat de via economic (de exemplu n cazul activelor cedate dup o perioad de timp specificat). Prin urmare, estimarea duratei de via util a activului este o problem de raionament profesional bazat pe experiena entitii cu active similare. Un element, de asemenea, specific normelor contabile internaionale se refer la stabilirea valorii amortizabile, care este reprezentat de costul unui activ sau de o alt valoare care nlocuiete costul, diminuat cu valoarea sa rezidual. n acest context observm c intervine un nou concept i anume acela de valoare rezidual, definit ca valoarea estimat pe care o entitate ar putea s o obin n prezent prin cedarea unui activ, dup deducerea costurilor estimate pentru cedare, dac activul avea deja vechimea i condiia prevzut la sfritul duratei de via util. De multe ori, n practic, valoarea rezidual este nesemnificativ i nu se ia n considerare la calculul amortizrii, ns atunci cnd entitatea intenioneaz s nlocuiasc activul nainte de sfritul duratei economice de via aceast valoare trebuie estimat. n mod concret, determinarea valorii reziduale se realizeaz prin compararea cu active similare, aflate la sfritul duratei de via sau pe baza prevederilor contractuale (n cazul leasingului). n general, n cazul imobilizrilor necorporale cu o durat de via util determinat, valoarea rezidual este considerat zero, cu excepia cazurilor n care: a. exist un angajament al unei tere pri de a achiziiona imobilizarea la sfritul duratei sale de via; sau b. exist o pia activ pentru respectiva imobilizare i: 1. valoarea rezidual poate fi determinat prin referire la acea pia;
78

2. este probabil ca o astfel de pia s existe la sfritul duratei de via a imobilizrii. Prin urmare, valoarea amortizabil se determin prin scderea din costul activului (sau alt valoare substituibil costului) a valorii reziduale estimate. Totodat, trebuie amintit i faptul c valoarea rezidual a unui activ poate crete pn la o valoare egal sau mai mare dect valoarea contabil a activului. Dac se ntmpl acest lucru, cheltuielile cu amortizarea activului sunt egale cu zero numai dac i pn cnd valoarea rezidual nu descrete ulterior pn la o valoare inferioar valorii contabile a activului. n ceea ce privete metodele de amortizare trebuie amintit c normele internaionale nu impun anumite metode, ci precizeaz c pentru alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe durata sa de utilizare pot fi folosite mai multe metode, fcndu-se referire la metoda liniar, metoda degresiv sau metoda unitilor de producie. Entitile trebuie s selecteze metoda care reflect cel mai credibil modelul preconizat de consum al beneficiilor economice viitoare nglobate n activ i s o aplice cu consecven de la o perioad la alta, cu excepia cazului n care exist o modificare n ritmul preconizat de consum al respectivelor beneficii economice viitoare. Potrivit IAS 16, metoda de amortizare aplicat activelor trebuie revizuit cel puin la fiecare sfrit de exerciiu financiar i atunci cnd se constat o modificare semnificativ a ritmului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare aduse de acele active, moment n care metoda va fi schimbat astfel nct s reflecte aceast modificare. O astfel de modificare trebuie contabilizat ca o modificare de stimare contabil, n conformitate cu IAS 8. Referitor la contabilizarea amortizrii, normele internaionale stipuleaz recunoaterea n contul de profit i pierdere a cheltuielilor cu amortizarea, numai dac nu sunt incluse n valoarea contabil a unui alt activ.

2.3.2. Amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale n viziunea reglementrilor naionale

Sub aspectul problematicii privind amortizarea imobilizrilor, reglementrile naionale se difereniaz printr-o serie de elemente de normele contabile internaionale. n acest context, putem sesiza caracterul mai rigid al reglementrilor contabile conforme cu
79

directivele europene, pe de o parte, i al reglementrilor fiscale, pe de alt parte, comparativ cu politicile contabile promovate de standardele internaionale de raportare financiar n materie de amortizare. n privina definirii amortizrii sesizm o apropiere a reglementrilor naionale de refereniarul internaional, n condiiile n care aceasta este considerat ca fiind alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga durat de utilizare economic. Cu toate c normele internaionale utilizeaz n definirea amortizrii noiunea de durat de via util n locul duratei de utilizare economic, sesizm faptul c pe de o parte, durata de via util, iar pe de alt parte, durata de utilizare economic sunt definite similar n cadrul celor dou refereniale contabile. Aa cum precizam anterior trebuie avut n vedere conceptul de mijloc fix specific reglementrilor fiscale naionale, care nu coincide cu cel de imobilizri corporale n accepiunea IAS, ntruct mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporal care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: a) este deinut i utilizat n producia, livrarea de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau n scopuri administrative; b) are o valoare fiscal mai mare dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului, la data intrrii n patrimoniul contribuabilului; c) are o durat normal de utilizare mai mare de un an. Entitile care aplic reglementrile contabile conforme cu directivele europene determin amortizarea prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizrilor. Considerm c pentru nceput trebuie clarificat conceptul de valoare de intrare aa cum este el definit de normele naionale, avnd n vedere c reglementrile fiscale fac referire la conceptul de valoare fiscal a mijloacelor fixe amortizabile. Aadar, reglementrile contabile conforme cu directivele europene neleg prin valoare de intrare a bunurilor25: a) costul de achiziie, pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) costul de producie, pentru bunurile construite sau produse n entitate; c) valoarea de aport, pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social; d) valoarea just, pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere.
nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, M. Of. nr. 766 bis/10.11.2009. 80
25OMFP

Pe de alt parte, reglementrile fiscale 26 definesc valoarea fiscal a mijloacelor fixe amortizabile ca fiind costul de achiziie, de producie sau valoarea de pia a mijloacelor fixe dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrrii n patrimoniul contribuabilului, utilizat pentru calculul amortizrii fiscale, dup caz. Pentru imobilizrile corporale care sunt folosite in loturi, seturi sau care formeaz un singur corp, lot sau set, la determinarea amortizrii se are in vedere valoarea ntregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intra in structura unui activ corporal, a cror durata normala de utilizare difer de cea a activului rezultat, amortizarea se determina pentru fiecare componenta in parte. n acest caz se constat apropierea prevederilor din legislaia naional de normele internaionale. n ceea ce privete duratele de amortizare trebuie fcut o anumit distincie ntre imobilizrile necorporale i cele corporale. n cazul imobilizrilor necorporale, reglementrile naionale27 stabilesc urmtoarele reguli: - cheltuielile de constituire trebuie amortizate n cadrul unei perioade de maximum cinci ani; - cheltuielile aferente achiziionrii de brevete, drepturi de autor, licene, mrci de comer sau fabric i alte valori similare, precum i cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil reprezint imobilizri necorporale se recupereaz prin intermediul deducerilor de amortizare pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dup caz. (se remarc i n aceast situaie apropierea de modul de abordare specific standardelor internaionale). - programele informatice se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre entitatea care le deine. Anumite particulariti prezint fondul comercial, care potrivit legislaiei fiscale nu este considerat activ amortizabil. Cu toate acestea, reglementrile contabile conforme cu directivele europene precizeaz c n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ, ca urmare a achiziiei de ctre o entitate a aciunilor altei entiti, trebuie avute n vedere urmtoarele aspecte: - fondul comercial se amortizeaz, de regul, n cadrul unei perioade de maximum cinci ani;

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile ulterioare, M. Of. Nr. 927/2003. 27 OMFP nr. 3055/2009 privind reglementrile contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial nr. 766 bis din 10.11.2009. 81

26

- totui, entitile pot s amortizeze fonul comercial n mod sistematic ntr-o perioad mai mare de cinci ani, cu condiia ca aceast perioad s nu depeasc durata de utilizare economic a activului. Referitor la imobilizrile corporale, n ara noastr, din punct de vedere fiscal, duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe sunt stabilite n mod centralizat prin hotrre de guvern 28 . Aa cum prevede actul normativ amintit, Durata normal de funcionare reprezint durata de utilizare n care se recupereaz, din punct de vedere fiscal, valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizrii. n consecin, durata normal de funcionare este mai redus dect durata de via fizic a mijlocului fix respectiv. Chiar dac prin acest Catalog privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe se prevd intervale (plaje) de timp n cadrul crora agenii economici pot alege durata pe care o consider optim n raport cu necesitile lor economice, totui, opinm c, n foarte multe cazuri, n special limita minim impus prin actul normativ nu coincide cu punctul de vedere al specialitilor/tehnicienilor din producie. n acest context, considerm c este important s precizm i faptul c trebuie fcut distincia ntre noiunea de durat de utilizare economic i cea de durat normal de funcionare. Cele dou concepte sunt asociate, de fapt, celor dou forme de amortizare ce pot fi identificate la nivelul entitilor economice din Romnia, i anume: - durata de utilizare economic este folosit n context contabil pentru determinarea amortizrii contabile; - durata normal de utilizare, stabilit prin Catalogul privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe, este utilizat n context fiscal pentru calculul amortizrii fiscale. Aadar, durata de utilizare economic reprezint o estimare a profesionitilor contabili / tehnicienilor entitii economice, n timp ce durata normal de utilizare este intervalul de timp, stabilit prin acte normative, n care se recupereaz, din punct de vedere fiscal, valoarea de intrare a imobilizrilor prin intermediul amortizrii fiscale. Totodat, reglementrile contabile conforme cu directivele europene stipuleaz faptul c:

28

HG nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe, Monitorul Oficial nr. 46 din 13.01.2005. 82

modificarea semnificativ a condiiilor de utilizare sau nvechirea unei imobilizri corporale poate justifica revizuirea duratei de amortizare; - metoda de amortizare se poate modifica doar atunci cnd aceasta este determinat de o eroare n estimarea modului de consumare a beneficiilor aferente respectivei imobilizri corporale. n Romnia entitile economice sunt obligate s amortizeze imobilizrile corporale i necorporale conform prevederilor legislaiei n vigoare29, utiliznd unul dintre regimurile de amortizare liniar, degresiv, accelerat sau pe unitatea de produs sau serviciu. Mai mult dect att, legislaia fiscal impune ntr-o mare msur chiar i tipul de metod ce trebuie aplicat pentru o categorie sau alta de imobilizri. Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determin, conform legislaiei fiscale, pe baza urmtoarelor reguli: a) n cazul construciilor, se aplic metoda de amortizare liniar; b) n cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al mainilor, uneltelor i instalaiilor, precum i pentru computere i echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniar, degresiv sau accelerat; c) n cazul oricrui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniar sau degresiv. d) cheltuielile aferente achiziionrii de brevete, drepturi de autor, licene, mrci de comer sau fabric i alte imobilizri necorporale recunoscute din punct de vedere contabil, cu excepia cheltuielilor de constituire i a fondului comercial, precum i cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil reprezint imobilizri necorporale se recupereaz prin intermediul deducerilor de amortizare liniar pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dup caz. Cheltuielile aferente achiziionrii sau producerii programelor informatice se recupereaz prin intermediul deducerilor de amortizare liniar pe o perioad de 3 ani.30 Pentru
29

Legea nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, republicat, cu modificrile ulterioare, Monitorul Oficial nr. 242 din 31.05.1999; Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile ulterioare, M. Of. Nr. 927/2003; OMFP nr. 3055/2009 privind reglementrile contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial nr. 766 bis din 10.11.2009. 30 Se remarc o contradicie fa de reglementrile contabile (OMFP nr. 3055/2009), care stipuleaz faptul c programele informatice se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre entitatea care le deine. 83

brevetele de invenie se poate utiliza i metoda de amortizare degresiv sau accelerat. Aadar, ncercnd s realizm o scurt analiz comparativ ntre prevederile celor dou refereniale contabile, concluziile pot fi formulate aa cum se prezint n tabelul de mai jos:
Explicaii 1. Definirea amortizrii 2. Raionament profesional Reglementrile naionale Alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de utilizare economic. Sunt mai rigide, raionamentului profesional neavnd aceeai semnificaie ca n cazul normelor internaionale. Problematica aferent Se face distincia ntre amortizrii imobilizrilor amortizarea contabil i cea nu este influenat de fiscal. elemente de natur fiscal. Sunt estimate de ctre Din punct de vedere contabil entitile economice prin sunt estimate, iar din punct de aplicarea raionamentului vedere fiscal sunt stabilite n profesional i revizuite mod centralizat prin acte normative, posibilitatea de periodic. revizuire fiind relativ limitat. Costul activului diminuat Din punct de vedere contabil cu valoarea rezidual. valoarea de intrare a imobilizrilor, iar din punct de vedere fiscal - valoarea fiscal a mijlocului fix amortizabil. Este un element estimat Nu se utilizeaz acest concept. prin aplicarea raionamentului profesional i luat n calcul la stabilirea valorii amortizabile. Nu sunt impuse anumite Att reglementrile contabile, metode, entitatea avnd ct i cele fiscale fac referire la posibilitatea s stabileasc patru metode de amortizare ce tip de metod aplic. (liniar, degresiv, accelerat i Prin intermediul pe unitatea de produs), raionamentului entitile, n anumite situaii, profesional metodele sunt neavnd posibilitatea de a opta revizuite periodic. pentru metoda de amortizare. Normele internaionale Alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util. Are un rol foarte important n aplicarea politicilor contabile privind amortizarea.

3. Implicaii fiscale 4. Duratele de amortizare

5. Valoarea amortizabil

6. Valoarea rezidual

7. Metoda de amortizare

84

2.4. Conceptul de depreciere a imobilizrilor ntre normele internaionale i reglementrile naionale (viziunea IAS 36)
Pentru recuperarea costului istoric al activelor n condiii de meninere a capitalului financiar nominal este necesar ca periodic activele s fie testate n vederea depistrii unor eventuale deprecieri sau pierderi de valoare. Analizat din perspectiva celor dou refereniale contabile, conceptul de depreciere a imobilizrilor capt anumite valene particulare. Potrivit reglementrilor naionale, n esen, evaluarea la inventariere a imobilizrilor se efectueaz ca operaie premergtoare ncheierii exerciiului financiar i are la baz valoarea actual de la 31 decembrie. Aceast valoare este denumit valoare de inventar i este estimat n funcie de preul pieei, utilitatea bunului pentru entitate, amplasament, situaia n care se afl bunurile materiale (gradul de uzur) etc. Considerm c stabilirea valorii de inventar este dificil i delicat, deoarece principiul prudenei nu permite contabilizarea plusurilor rezultate din compararea valorii actuale, mai mare, cu valoarea de intrare sau costul istoric, mai mic(). n plus, dup stabilirea valorii de inventar sunt posibile urmtoarele situaii : supraevaluare, deci o valoare actual prea mare; valoare de inventar superioar costului istoric, dar determinat n mod corect; egalitate ntre valoarea de intrare i cea de inventar; superioritatea real a costului istoric fa de valoarea actual; subevaluarea valorii de inventar, deci o valoare actual prea mic. Chiar dac prin inventarierea activelor se stabilete o valoare actual, n mod justificat, mai mare dect costul istoric, diferena n plus nu face obiectul nregistrrii n contabilitate, ntruct principiul prudenei nu permite supraevaluarea activelor i a cheltuielilor. Stabilirea valorii de inventar reprezint o problem delicat n condiiile n care este estimat pornind de la valoarea contabil (net), care, la rndul ei, este influenat de anumii factori mai mult sau mai puin subiectivi (utilitate, uzur moral etc.) rezultnd c acest aspect are o importan deosebit, deoarece valoarea de inventar influeneaz valoarea de la data ntocmirii situaiilor
85

financiare. Pe de alt parte, se poate reine i faptul c la stabilirea valorii actuale pentru activele inventariate este necesar s se aib n vedere i situaia n care se afl ntreprinderea la acea dat, aplicndu-se principiul continuitii activitii, caz n care se utilizeaz fie valoarea de utilitate, fie valori lichidative, care sunt luate n considerare n situaia sistrii sau diminurii semnificative a activitii desfurate. Evaluarea efectuat cu ocazia nchiderii exerciiului financiar presupune stabilirea valorii la care activele vor fi nregistrate n bilanul contabil, n urma comparrii valorii contabile cu cea de inventar. La acest moment al evalurii se aplic principiul prudenei i prin compararea celor dou valori sunt posibile urmtoarele situaii: - plusuri de valoare, atunci cnd valoarea de inventar este mai mare dect cea contabil, care potrivit principiului prudenei nu se contabilizeaz; - minusuri de valoare rezultate n situaiile n care valoarea actual este inferioar celei de intrare i aceasta din cauza deprecierilor. n acest caz, potrivit aceluiai principiu al prudenei, acestea se nregistreaz ca amortizri sau ajustri pentru depreciere, n funcie de caracterul ireversibil, respectiv reversibil al deprecierii. Ca urmare a aplicrii principiului analizat deprecierea activelor este constatat i calculat la sfritul exerciiului, n contextul lucrrilor de nchidere, iar efectele ei se regsesc reflectate astfel: fie n bilan, prin corectarea costului istoric al fiecrei rubrici de activ; fie sunt adugate valorii situaiei nete, ca elemente ale autofinanrii ntreprinderii, n acest caz deprecierile conducnd la reducerea excedentului brut din exploatare i, n consecin, pot fi considerate componente ale resurselor durabile. Aadar, principial, conform normelor naionale, deprecierea activelor se estimeaz ca diferen ntre valoarea contabil, bazat pe costul istoric, i valoarea de inventar, bazat pe valoarea actual. Dac despre costul istoric se poate spune c reprezint o valoare cu determinare obiectiv i verificabil, n schimb, valoarea actual ar trebui s fie expresia raionamentului profesional ntruct este estimat n raport cu preul pieei, utilitatea elementului evaluat i starea n care se afl. Exemplu: La data de 31 decembrie N o entitate efectueaz inventarierea tuturor elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor
86

proprii. Cu ocazia inventarierii imobilizrilor corporale se constat urmtoarele:

Nr. crt.
(0)

Explicaii

Valoare contabil net

(2)

Valoare de inventar
(3)

Diferene

Observaii

(1)

(4)=(3)-(2)

(5)

1. 2.

Cldire 1 Cldire 2

260.000 270.000

240.000 265.000

- 20.000 - 5.000

3. 4. 5.

Strung CNUM125 Sistem de calcul Acer 54 Frez PE456

26.400 2.800 4.000

23.400 2.800 4.900

- 3.000 900

Depreciere ireversibil (distrugere parial) Depreciere reversibil (neutilizare la capacitate normal) Depreciere ireversibil (uzur moral) Nu se nregistreaz

Pentru elementele la care se constat deprecieri, pe baza listelor de inventariere ntocmite, comisia de inventariere face propuneri n vederea determinrii ajustrilor pentru depreciere sau pentru nregistrarea unor amortizri suplimentare, dup caz. Rezultatele inventarierii sunt prezentate managementului entitii n vederea aprobrii i nregistrrii deprecierilor. n contextul reglementrilor naionale, deprecierile constatate sunt contabilizate prin recunoaterea unor cheltuieli, n mod difereniat, n funcie de caracterul deprecierii: - n cazul deprecierilor reversibile sunt recunoscute ajustri pentru deprecierea imobilizrilor, astfel: 6813 = 2912 5.000 Cheltuieli de exploatare Ajustri pentru privind ajustrile pentru deprecierea deprecierea construciilor imobilizrilor - n cazul deprecierilor ireversibile se evideniaz amortizare suplimentar: 6811 = 2812 20.000 Cheltuieli de exploatare Amortizarea construciilor privind amortizarea imobilizrilor 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor
87

3.000

Analizat n contextul normelor internaionale problematica supus discuiei se distinge de modul de abordare specific legislaiei naionale att prin complexitate, ct i prin intermediul a numeroase elemente particulare care se refer, n general, la aspecte ce privesc identificarea activelor depreciate, evaluarea valorii recuperabile, vehicularea noiunilor de valoare just net i valoare de utilizare, estimarea valorii de utilizare, utilizarea conceptului de unitate generatoare de numerar etc. Problemele legate de deprecierea imobilizrilor sunt abordate n cadrul IAS 36 Deprecierea activelor. Acesta precizeaz c entitile trebuie s verifice, la fiecare dat de nchidere, dac exist indicii ale deprecierii activelor, iar n cazul n care exist astfel de indicii s estimeze valoarea recuperabil a acestora. Chiar dac nu exist niciun indiciu al deprecierii ntreprinderea trebuie s testeze pentru depreciere anual, prin compararea valorii contabile cu valoarea recuperabil, imobilizrile necorporale cu durata de via util nedeterminat sau imobilizrile necorporale care nu sunt nc disponibile pentru utilizare, precum i fondul comercial dobndit dintr-o combinare de ntreprinderi. Atunci cnd ntreprinderea evalueaz existena indiciilor care pot semnala deprecierea activelor, trebuie s in seama de anumite surse externe i interne de informaii. n acest context semnalm o apropiere a legislaiei naionale de spiritul IAS 36, care a preluat ideea stabilirii existenei unor deprecieri a imobilizrilor corporale i necorporale prin analiza unor surse externe i interne de informaii. IAS 36, ca de altfel i OMFP 3055/2009 puncteaz principalele surse externe de informaii, fr ca acestea s fie considerate limitative, dintre care amintim: a. scderea semnificativ a valorii de pia a activului, mai mult dect ar fi fost de ateptat, ca rezultat al trecerii timpului sau utilizrii; b. pe parcursul perioadei au loc modificri semnificative, cu efect negativ asupra entitii, sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat asupra mediului tehnologic, comercial, economic sau juridic n care entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa activului analizat; c. ratele dobnzilor sau alte rate de pia ale rentabilitii investiiilor au crescut n timpul perioadei, fiind probabil ca aceste creteri s afecteze rata de actualizare utilizat n calculul valorii de utilizare a unui activ i s duc la scderea semnificativ a valorii recuperabile a acestuia; d. valoarea contabil a activelor nete ale entitii este superioar capitalizrii sale bursiere.
88

Dintre sursele interne la care se face referire pot fi aduse n discuie: a. existena unor indicii privind uzura fizic i moral a activului analizat; b. apariia unor modificri semnificative pe parcursul perioadei, cu efect negativ asupra entitii, sau posibilitatea ca astfel de modificri s se produc n viitorul apropiat, n ceea ce privete gradul sau modul n care activul este utilizat sau se ateapt s fie utilizat. Astfel de modificri vizeaz situaiile n care un activ devine neproductiv, eventuale planuri de restructurare sau de ntrerupere a activitii n care este implicat activul, posibilitatea cedrii activului nainte de data ateptat anterior etc. c. indicii obinute prin intermediul raportrilor interne, din care poate rezulta faptul c rezultatele economice ale unui activ sunt sau vor fi mai slabe dect cele preconizate. Informaiile privind posibila depreciere a activelor puse la dispoziie de raportrile interne se refer la o serie de elemente ce pot fi semnificative i vizeaz n principal aspecte privind: - fluxurile de trezorerie pentru dobndirea activului sau necesarul ulterior de numerar pentru exploatarea sau ntreinerea acestuia sunt semnificativ mai mari dect cele prevzute iniial n buget; - fluxurile de trezorerie nete reale sau profitul/pierderea din exploatare generat() de activ sunt sensibil mai mici dect cele prevzute iniial n buget; - o scdere semnificativ a fluxurilor nete de trezorerie prevzute n buget sau a profitului din exploatare prevzut n buget, respectiv o cretere semnificativ a pierderilor prevzute n buget, generate de activ; - pierderi din exploatare sau ieiri nete de numerar aferente activului, atunci cnd sumele perioadei curente sunt agregate cu sumele viitoare prevzute n buget. Existena indiciilor cu privire la posibila depreciere a unui activ poate semnala faptul c durata de via util rmas, metoda de amortizare sau valoarea rezidual a activului trebuie revizuite sau ajustate, chiar dac nu se recunoate nici o pierdere din depreciere pentru acel activ. Atunci cnd sunt depistate indicii care atest deprecierea unui activ entitile trebuie s estimeze valoarea recuperabil a acestuia i s se efectueze testul de depreciere prin compararea valorii recuperabile cu cea contabil (net). n cazul n care valoarea recuperabil este inferioar celei contabile se concluzioneaz c activul este depreciat.
89

Conform IAS 36, valoarea recuperabil reprezint maximul dintre valoarea just a unui activ, diminuat cu costurile de vnzare, i valoarea sa de utilizare. Exemplu privind efectuarea testului deprecierii n condiiile aplicrii IAS 36:
Valoare just net 600.000 600.000 Valoare Valoare de recuperabil (VR) utilizare 800.000 800.000 680.000 680.000 Valoare Rezultatul testului contabil de depreciere net (VCN)31 750.000 Activul nu este depreciat (VR>VCN) 750.000 Se recunoate depreciere de 70.000 (VR <VCN) 750.000 Se recunoate depreciere de 90.000 (VR <VCN)

660.000

650.000

660.000

Poate fi constat diferena ntre reglementrile naionale i IAS 36 determinat de utilizarea unor concepte diferite, i anume, valoarea de inventar (valoare actual), n cazul normelor naionale, respectiv valoare recuperabil, n cazul normelor internaionale, ambele comparate n vederea determinrii deprecierii cu valoarea contabil net a activului. Dei n literatura de specialitate 32 sunt exprimate opinii potrivit crora valoarea de inventar precizat n Reglementrile contabile conforme cu directivele europene este similar valorii recuperabile din IAS 36, considerm c aceast similitudine trebuie privit n sensul de termen echivalent utilizat n cadrul comparaiei cu valoarea contabil net i nu de concept ce are aceeai semnificaie, mai ales dac avem n vedere realitatea practicii contabile din ara noastr n materie de stabilire a valorii de inventar Totodat, trebuie precizat c nu este ntotdeauna necesar s se determine att valoarea just net, ct i valoarea de utilizare a activului, deoarece atunci cnd oricare dintre cele dou valori depete valoarea contabil a activului, acesta nu este depreciat, estimarea celeilalte valori nefiind necesar.

IAS 36 ca i OMFP 3055/2009 definesc valoarea contabil ca fiind valoarea la care un activ este recunoscut, dup ce se deduc amortizarea cumulat i pierderile cumulate din depreciere. n acest context putem spune c atunci se discut de valoarea contabil este avut n vedere, de fapt, o valoare contabil net. 32 Ghid practic de aplicare a Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, Editura CECCAR, Bucureti, 2010, pg. 244. 90

31

Nu trebuie pierdut din vedere c att stabilirea valorii juste minus costurile de vnzare (preul net de vnzare), ct i a valorii de utilizare sunt demersuri ce pot ridica dificulti. IAS 36 definete valoarea just minus costurile de vnzare ca fiind valoarea care poate fi obinut din vnzarea unui activ, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective ntre pri interesate i n cunotin de cauz, mai puin costurile de cedare. n general, cel mai bun indiciu pentru stabilirea valorii juste diminuat cu costurile vnzrii l reprezint un angajament ferm de vnzare din cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective. n cazul activelor intens comercializate, deci care au o pia activ, valoarea just poate fi determinat n raport cu informaiile disponibile n mod public (liste sau cataloage de preuri), chiar dac nu exist nici un angajament ferm de vnzare. Cu toate acestea, n cazul multor active corporale, este posibil ca valoarea just s nu poat fi estimat uor prin raportare la o pia activ sau prin existena unui angajament ferm de vnzare, iar n aceste cazuri se ine seama de cele mai bune informaii disponibile cu privire la suma pe care entitatea o poate obine la data bilanului din cedarea unui activ n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective, dup ce se deduc toate costurile aferente cedrii. n astfel de situaii, pentru determinarea valorii juste nete, sunt luate n considerare rezultatele tranzaciilor recente cu active similare, din acelai sector de activitate. Valoarea de utilizare reprezint valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie preconizate s se obin de la un activ. Calculul valorii de utilizare presupune: 1. estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie (intrri sau ieiri de numerar) generate de utilizarea continu a activului i de cedarea acestuia; 2. determinarea valorii actualizate a acestor fluxuri prin aplicarea unei rate de actualizare corespunztoare. La previzionarea fluxurilor de trezorerie viitoare trebuie s se in seama de ipoteze rezonabile, s se evite ratele exagerate de cretere a veniturilor, reducerile semnificative anticipate al costurilor sau durate de via nejustificate i, n general, s fie avut n vedere experiena anterioar. IAS 36 sugereaz c numai intrrile sau ieirile de numerar normale i repetate, ce deriv din utilizarea continu a activului evaluat, trebuie s fie luate n considerare, adugndu-se la acestea i valoarea de recuperare a acestuia estimat la sfritul vieii utile, dac este cazul. De asemenea, fluxurile de trezorerie viitoare trebuie estimate n funcie de situaia curent a activului fr a se ine
91

seama de eventuale intrri sau ieiri de numerar ateptate s survin din restructurri viitoare n care ntreprinderea nu este nc angajat sau din mbuntirea performanei activului. Pe de alt parte, previziunile trebuie ntotdeauna s exclud fluxurile de trezorerie legate de finanarea activului (cum ar fi sumele pltite pentru stingerea datoriilor ocazionate de achiziionarea activului), deoarece deciziile legate de funcionare sunt separate de deciziile financiare i ntreaga analiz trebuie efectuat pe o baz anterioar impozitrii (n sensul c nu se va ine seama de ncasrile sau plile de impozit pe profit). Comparnd cele dou valori specifice normelor internaionale (just net i, respectiv, de utilizare) cu valoarea de inventar (actual), specific reglementrilor naionale, observm anumite similitudini ntre valoarea just i cea de inventar, fr a le considera ns sinonime, aceasta din urm presupunnd, ntr-o anumit msur, criterii oarecum asemntoare de estimare (preul pieei, utilitate, starea activului etc.). ns valoarea de utilizare, aa cum este definit de IAS 36, n opinia noastr, nu are echivalent n normele naionale, nu att din punct de vedere teoretic i normativ, ct mai ales sub aspectul modalitilor practice de determinare. Cu toate c reglementrile contabile conforme cu directivele europene fac trimitere la calculul valorii actualizate preciznd faptul c n cazul imobilizrilor corporale i necorporale, la determinarea pierderilor din depreciere pot fi avute n vedere i alte metode de evaluare (de exemplu metode bazate pe fluxuri de numerar), ne punem ntrebarea n ce msur, n activitatea practic, n special la entitile mici dar i mijlocii, este luat n calcul valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie preconizate, atunci cnd se determin valoarea de inventar sau dac, n general, se pune problema estimrii fluxurilor de trezorerie viitoare pe care entitatea se ateapt s le obin de la un activ? Cealalt problem legat de msurarea valorii de utilizare rezult din identificarea ratei de actualizare corespunztoare ce se aplic la fluxurile de trezorerie previzionate. Ratele de actualizare trebuie s reflecte evalurile curente de pia cu privire la valoarea n timp a banilor i riscurile specifice activelor pentru care estimrile viitoarelor fluxuri de trezorerie nu au fost ajustate. Atunci cnd o rat specific activului nu este direct disponibil pe pia, IAS 36 sugereaz ca entitile s utilizeze nlocuitori pentru a estima rata de actualizare fiind aduse n discuie: costul mediu ponderat al capitalului entitii determinat prin utilizarea unor tehnici cum ar fi modelul de evaluare a activelor
92

financiare; rata marginal de mprumut a entitii; rata de ndatorare suplimentar a activului; alte rate ale mprumuturilor de pe pia. Odat ce au fost estimate fluxurile viitoare de numerar i a fost stabilit rata de actualizare adecvat se procedeaz la evaluarea pe piaa curent a valorii-timp a acestor fluxuri i a riscurilor specifice activului prin utilizarea urmtoarei formule:33 n Fi Vr Vu = -------- + ---------i=1 (1+r)i (1+r) n care: Vu = valoarea de utilizare; Fi = fluxul de numerar aferent anului i; r = rata de actualizare utilizat; Vr = valoarea de recuperare a acestuia estimat la sfritul vieii utile; i = perioada luat n calcul pentru actualizare, care corespunde duratei de via util rmas a activului. IAS 36 precizeaz faptul c o pierdere din depreciere trebuie contabilizat ca o cheltuial n contul de profit i pierdere, cu excepia situaiilor n care activul este reevaluat n conformitate cu IAS 16 sau IAS 38. n ceea ce privete reflectarea n contabilitate a deprecierii activelor literatura de specialitate34 aduce n discuie dou metode: - metoda ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare; - metoda ajustrii valorii activelor. Metoda ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare este specific reglementrilor contabile conforme cu directivele europene i const n folosirea unor conturi rectificative de ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare n locul conturilor principale de imobilizri. n acest context constituirea sau suplimentarea ajustrilor pentru depreciere se evideniaz prin nregistrri de forma: Cheltuieli privind ajustrile pentru deprecierea activelor = Ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare

33

M. Ristea i colectiv, Contabilitatea societilor comerciale, Editura Universitar, Bucureti, 2009, pg. 301. 34 M. Ristea i colectiv, op. cit., pag. 303. 93

Ulterior, cnd factorii care au cauzat deprecierea dispar sau se reduc se nregistreaz diminuarea sau reluarea ajustrilor constituite anterior: Ajustri pentru depreciere sau = pierdere de valoare Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor

Aceast metod are avantajul c menine informaia privind costul istoric al activelor. Procednd astfel se asigur o protecie mpotriva relativismului propriu estimrilor privind evaluarea ulterioar, inclusiv n condiiile adoptrii valorii juste. Metoda ajustrii valorii activelor se apropie mai mult de spiritul IFRS i presupune recunoaterea pierderilor din depreciere prin creditarea conturilor de active, iar, ulterior, reluarea pierderii prin debitarea acelorai conturi de active. Rezult, deci, c aceast metod nu implic utilizarea unor conturi rectificative aa cum am vzut n cellalt caz. Recunoaterea pierderilor din depreciere: Cheltuieli privind deprecierea activelor = Conturi de active

Reluarea pierderii din depreciere: Conturi de active = Cheltuieli/venituri privind deprecierea activelor

Aceast metod renun parial, numai pentru activele depreciate, la costul istoric, ca baz de evaluare. Ajustrile de valoare sunt recunoscute n mod indirect ca o modalitate de meninere a nivelului capitalului. n legtur cu cele dou metode la care am fcut referire anterior, amintim i faptul c n literatura de specialitate 35 sunt ntlnite puncte de vedere potrivit crora acestea conduc la rezultate diferite cu privire la valoarea contabil net a activului recunoscut n bilan, antrennd efecte i asupra rezultatului entitii prin intermediul cheltuielilor cu amortizarea. n cazul n care valoarea recuperabil a unui activ este mai mic dect valoarea sa contabil net, aceasta din urm va fi redus pn la nivelul valorii recuperabile, ceea ce echivaleaz cu o reducere din depreciere. Conform IAS 36, dac valoarea
35

Ghid practic de aplicare a Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, Editura CECCAR, Bucureti, 2010, pg. 309-309. 94

recuperabil crete n anii urmtori, activul este adus la valoarea recuperabil astfel nct acesta s nu depeasc valoarea rmas dac activul nu ar fi fost depreciat. Se poate constata o anumit apropiere a tratamentelor contabile prevzute de cele dou refereniale contabile, n sensul c prin contabilizarea cheltuielilor ca expresie a deprecierii constatate valoarea contabil net este adus la nivelul valorii de comparaie, adic valoarea recuperabil (n cazul IAS 36), respectiv valoarea de inventar (n cazul reglementrilor naionale). Exemplu: La sfritul exerciiului N-1 se achiziioneaz un utilaj al crui cost este de 720.000 lei, amortizat liniar n 10 ani. La finele exerciiului N+1 valoarea recuperabil este de 560.000 lei, iar la sfritul exerciiului N+4 de 366.000 lei. Situaia activului la sfritul exerciiului N+1: Amortizarea anual: 720.000/10 = 72.000 lei Amortizare cumulat n 2 ani = 72.000 x 2 = 144.000 lei Valoare rmas la sfritul anului N+1 = 720.000 144.000 = 576.000 lei. Valoarea recuperabil la sfritul exerciiului N+1 = 560.000 lei. ntruct valoarea recuperabil (560.000) este mai mic dect valoarea rmas (576.000), rezult c activul trebuie adus la valoarea recuperabil prin recunoaterea unei ajustri pentru depreciere: 6813 = Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor, a investiiilor imobiliare i a activelor biologice evaluate la cost sau 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor, a investiiilor imobiliare i a activelor biologice evaluate la cost = 2913 Ajustri pentru deprecierea instalaiilor i mijloacelor de transport 2131 Echipamente tehnologice 16.000

16.000

Situaia activului la sfritul anului N+4: Valoarea recuperabil la sfritul anului N+1 = 560.000 lei. Durata de via util rmas = 10 ani 2 ani = 8 ani.
95

Amortizarea anual = 560.000/8 = 70.000 lei Amortizarea cumulat n 3 ani (N+2. N+3, N+4) = 70.000 x 3 = 210.000 lei. Valoarea rmas la sfritul exerciiului N+4 = 560.000 210.000 = 350.000 lei. Valoarea recuperabil la sfritul exerciiului N+4 (366.000) este mai mare dect valoarea rmas (350.000). Situaia activului n anul N+4 dac acesta nu ar fi fost depreciat Valoarea rmas la finele exerciiului N+1 = 576.000 lei Durata de via util rmas = 10 ani 2 ani = 8 ani. Amortizare anual = 576.000/8 = 72.000 lei. Amortizare cumulat n 3 ani (N+2, N+3, N+4) = 72.000 x 3 = 216.000 lei. Valoare rmas la finele exerciiului N+4 = 576.000 216.000 = 360.000 lei. Deci, valoarea rmas dac activul nu ar fi fost depreciat este de 360.000 lei, de unde rezult c trebuie reluate la venituri 360.000 350.000 = 10.000 lei. 2913 Ajustri pentru deprecierea instalaiilor i mijloacelor de transport = 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor, a investiiilor imobiliare i a activelor biologice evaluate la cost sau = 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor, a investiiilor imobiliare i a activelor biologice evaluate la cost 10.000

2131 Echipamente tehnologice

10.000

Anumite particulariti pot fi semnalate n cazul activelor reevaluate, deoarece pierderea din depreciere va fi recunoscut n mod prioritar prin diminuarea eventualului surplus din reevaluare, cu condiia ca pierderea din depreciere s nu depeasc surplusul din reevaluarea aceluiai activ. Atunci cnd valoarea estimat a unei pierderi din depreciere este mai mare dect valoarea contabil a activului corespunztor, se va nregistra o datorie numai dac acest lucru este cerut de alt standard.
96

Dup recunoaterea unei pierderi din depreciere se impune ca, n perioadele viitoare, cheltuiala cu deprecierea s fie ajustat, n vederea repartizrii valorii contabile revizuite a activului, mai puin valoarea sa rezidual (dac exist), n mod sistematic, pe toat durata de via util rmas. Cazul I: pierderea din depreciere < soldul contului 105 Rezerve din reevaluare - pierderea din depreciere este recunoscut pe seama (prin deducerea din) rezervei din reevaluare existente: 105 Rezerve din reevaluare = Conturi de active

- reluarea pierderii din depreciere este recunoscut n capitalurile proprii, dup efectuarea testului deprecierii: Conturi de active = 105 Rezerve din reevaluare

Cazul II: pierderea din depreciere > soldul contului 105Rezerve din reevaluare - pierderea din depreciere este recunoscut pe seama rezervei din reevaluare pentru ct exist, iar diferena este recunoscut ca o cheltuial: % 105 Rezerve din reevaluare 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor, a investiiilor imobiliare i a activelor biologice evaluate la cost = Conturi de active Pierderea recunoscut Soldul contului 105 Diferena neacoperit

- reluarea pierderii este recunoscut ca un venit care trebuie s compenseze cheltuiala recunoscut iniial, iar diferena neacoperit este recunoscut n capitalurile proprii:

97

Conturi de active

7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor, a investiiilor imobiliare i a activelor biologice evaluate la cost 105 Rezerve din reevaluare

Reluarea pierderii Cheltuiala iniial

Diferena

Exemplu: La sfritul exerciiului N o entitate deine un utilaj despre care se cunosc urmtoarele: cost de achiziie 400.000 lei; durata de utilizare 5 ani; amortizat liniar; valoarea just la 31.12.N de 480.000 lei; la 31.12.N+1valoarea recuperabil a utilajului este de 160.000 lei, iar la 31.12.N+2 de 200.000 lei. La 31.12.N: Amortizare = 400.000 / 5 = 80.000 lei; Valoarea contabil net = 400.000 80.000 = 320.000 lei; Valoarea just = 480.000 lei; Rezerv din reevaluare = 160.000 lei. 213 Instalaii tehnice i mijloace de transport = 1052 Rezerve din reevaluarea imobilizrilor corporale 160.000

La 31.12.N+1: Valoare amortizabil = 480.000 lei; Amortizarea = 480.000 / 4 = 120.000 lei; Valoarea contabil net = 480.000 120.000 = 360.000 lei; Valoare recuperabil la 31.12.N+1 = 160.000 lei; Valoarea recuperabil < Valoarea contabil net, deci activul este depreciat pentru 200.000 lei: - se imput cu prioritate asupra rezervei din reevaluare existente (soldul lui 105): 1052 Rezerve din reevaluarea imobilizrilor corporale = 213 Instalaii tehnice i mijloace de transport 160.000

diferena se recunoate ca o cheltuial:

98

6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor, a investiiilor imobiliare i a activelor biologice evaluate la cost

2913 Ajustri pentru deprecierea instalaiilor i mijloacelor de transport

40.000

La 31.12.N+2: Valoare amortizabil = 160.000 lei; Amortizarea = 160.000 / 3 = 53.333 lei; Valoare contabil net = 160.000 53.333 = 106.667 lei; Valoare recuperabil la 31.12.N+2 = 200.000 lei; Valoarea recuperabil > Valoarea contabil net, deci rezult o apreciere de valoare de 93.333 lei, care se contabilizeaz prin: - reluarea ajustrii evideniate iniial, prin recunoaterea unui venit: 2913 Ajustri pentru deprecierea instalaiilor i mijloacelor de transport = 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor, a investiiilor imobiliare i a activelor biologice evaluate la cost 40.000

- diferena se recunoate n capitalurile reconstituirea unei pri din rezerva din reevaluare: 213 Instalaii tehnice i mijloace de transport =

proprii

prin

1052 Rezerve din reevaluarea imobilizrilor corporale

53.333

Anumite active nu genereaz fluxuri de trezorerie dect n combinaie cu alte active sau grupuri de active, iar n aceast situaie nu este posibil determinarea valorii recuperabile. n acest caz, entitile trebuie s determine valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar din care face parte activul. n general, se consider c valoarea recuperabil a unui activ individual nu poate fi determinat dac: valoarea de utilizare a activului nu poate fi estimat ca fiind apropiat de valoarea just minus costurile de vnzare i activul nu genereaz intrri de
99

numerar care s fie n mare msur independente de cele generate de alte active. Exemplu: 36 O entitate cu activitate de minerit deine o cale ferat privat care este utilizat n cadrul activitii specifice domeniului. Calea ferat ar putea fi vndut la valoare sa rezidual i nu genereaz intrri de numerar din activitatea continu, intrri care s fie n mare msur independente de intrrile de numerar de la alte active ale firmei. Nu este posibil estimarea valorii recuperabile a cii ferate privat, ntruct valoarea sa de utilizare nu poate fi determinat i este probabil diferit fa de valoarea sa rezidual. De aceea, entitatea estimeaz valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar creia i aparine calea ferat, adic a minei ca ntreg. Potrivit IAS 36 unitatea generatoare de numerar a unui activ este cel mai mic grup identificabil de active, care include activul avut n vedere, i care genereaz intrri de numerar n mare msur independente de intrrile de fluxuri de trezorerie generate de alte active sau grupuri de active. Identificarea unitii generatoare de numerar a unui activ se realizeaz n baza raionamentului profesional. Dac valoarea recuperabil nu poate fi determinat pentru un activ individual, se va identifica cel mai mic ansamblu de active care genereaz intrri de numerar independente n mare msur. Conceptul de uniti generatoare de numerar este specific numai IAS 36, el nu-i gsete echivalent n cadrul normelor naionale, iar modalitile de identificare a acestora, precum i stabilirea pierderilor din depreciere aferente reprezint elemente particulare proprii standardului amintit, care se fundamenteaz n foarte mare msur pe raionamentul profesional. Pentru a determina dac intrrile de numerar aferente unui activ (sau grup de active) sunt n mare msur independente de intrrile de numerar generate de alte active sunt luai n considerare mai muli factori, inclusiv modul n care conducerea monitorizeaz operaiunile entitii (pe tipuri de produse, activiti, puncte de lucru etc.), respectiv modul n care managementul ia decizii cu privire la meninerea activelor i activitilor sau renunarea la acestea. Unitile generatoare de numerar trebuie identificate dup aceleai reguli, de la o perioad la alta, pentru acelai activ sau tipuri de active, n afar de cazurile cnd se impune o modificare.
36

IASB Standarde Internaionale de Raportare Financiar, IAS 36 Deprecierea activelor, Editura CECCAR, Bucureti, 2011, p. A899. 100

Ca i n cazul activelor individuale valoarea recuperabil a unei uniti generatoare de numerar este reprezentat de maximul dintre valoarea just diminuat cu costurile de vnzare i valoarea sa de utilizare. Pentru determinarea valorii contabile a unei uniti generatoare de numerar trebuie luat n considerare doar valoarea contabil a acelor active care pot fi repartizate n mod direct sau alocate n mod rezonabil i consecvent unitii respective i care vor genera viitoarele intrri de numerar luate n calcul la determinarea valorii de utilizare a unitii generatoare de numerar. Pe de alt parte, din valoarea contabil a unitilor generatoare de numerar se exclud datoriile recunoscute, cu excepia situaiilor n care valoarea recuperabil a acestor uniti nu poate fi determinat fr a lua n considerare aceste datorii. Aceasta poate fi explicat prin faptul c valoarea just minus costurile de vnzare i valoarea de utilizare a unitii generatoare de numerar sunt determinate excluznd fluxurile de trezorerie legate de activele care nu fac parte din unitatea respectiv, precum i datoriile care au fost recunoscute. n mod similar activelor individuale, pierderea din depreciere aferent unei uniti generatoare de numerar trebuie recunoscut numai atunci cnd valoarea recuperabil a unitii este inferioar valorii sale contabile nete. O unitate generatoare de numerar creia i-a fost alocat fondul comercial trebuie testat pentru depreciere anual i oricnd exist un indiciu c unitatea ar putea fi depreciat, prin compararea valorii contabile a unitii, inclusiv fondul comercial, cu valoarea recuperabil a unitii. n vederea reducerii valorii contabile a activelor ce alctuiesc unitatea generatoare de numerar, pierderea din depreciere trebuie alocat n primul rnd eventualului fond comercial alocat unitii i apoi celorlalte active ale unitii, n mod proporional, pe baza ponderii valorii contabile nete a fiecrui activ din cadrul unitii. Aceste diminuri ale valorii contabile vor fi tratate ca pierderi din depreciere aferente activelor individuale i recunoscute n contul de profit i pierdere drept cheltuieli. De asemenea, trebuie avut n vedere i faptul c la alocarea unei pierderi din depreciere, aa cum s-a menionat anterior, entitatea nu poate reduce valoarea contabil net a unui activ sub valoarea cea mai mare dintre: - valoarea just minus costurile de vnzare (dac poate fi determinat); - valoarea de utilizare (dac poate fi determinat); - zero.
101

Valoarea pierderii din depreciere care astfel ar fi fost alocat activului va fi repartizat proporional celorlalte active ale unitii generatoare de numerar. Exemplu: Exist indicii c un echipament tehnologic a crui valoare contabil net este de 350.000 lei s-a depreciat. Acesta face parte din aceeai UGN mpreun cu un teren, a crui valoare contabil este de 100.000 lei i o cldire cu o valoare contabil net de 550.000 lei. Valoarea de utilitate a UGN este estimat la 700.000 lei, iar valoarea just net la 500.000 lei. Nu exist fond comercial care poate fi ataat raional acestei UGN. Valoarea recuperabil a UGN = max(500.000; 700.000) = 700.000 lei; Valoarea contabil a UGN = 350.000 + 100.000 + 550.000 = 1.000.000 lei Valoarea recuperabil < Valoarea contabil, rezult c UGN este depreciat i pierderea de valoare este de: 1.000.000 700.000 = 300.000 lei Aceast depreciere se repartizeaz activelor ce compun UGN n funcie de ponderea valorii lor n valoarea UGN: - echipament: 300.000 x 350.000 / 1.000.000 = 105.000 lei; - teren: 300.000 x 100.000 / 1.000.000 = 30.000 lei; - cldire: 300.000 x 550.000 / 1.000.000 = 165.000 lei. ntruct nu exist fond comercial ataat raional UGN, deprecierea va afecta contul de profit i pierdere: 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor, a investiiilor imobiliare i a activelor biologice evaluate la cost = % 2913 Ajustri pentru deprecierea instalaiilor i mijloacelor de transport 2911 Ajustri pentru deprecierea terenurilor i ajustrilor de terenuri 2912 Ajustri pentru deprecierea construciilor 300.000 105.000

30.000

165.000

n cazul n care valoarea recuperabil a unui activ individual nu poate fi determinat nu trebuie recunoscut nicio depreciere a acestuia dac unitatea generatoare de numerar creia i aparine activul, n ansamblul su, nu este depreciat. Entitile trebuie s in seama de aceast regul chiar i atunci cnd valoarea just
102

minus costurile de vnzare este inferioar valorii contabile nete a activului. n contextul problematicii aferente noiunii de unitate generatoare de numerar amintim i faptul c IAS 36 utilizeaz i noiunea de active corporative, care sunt definite ca fiind acele active, altele dect fondul comercial, care contribuie att la fluxurile de trezorerie viitoare ale unitii generatoare de numerar analizate, ct i la cele ale altor uniti generatoare de numerar (cum ar fi de exemplu cldirea sediului central sau sediul unei divizii, echipamentul de prelucrare electronic a datelor, un centru de cercetare etc.). La testarea pentru depreciere a unei uniti generatoare de numerar, o entitate trebuie s identifice toate activele corporative care au legtur cu unitatea generatoare de numerar avut n vedere. Este posibil ca o parte a valorii contabile a unui activ corporativ s poat fi sau nu alocat unitii generatoare de numerar creia i aparine. Dac o parte a valorii contabile a activului corporativ poate fi alocat n mod rezonabil unitii generatoare de numerar, entitatea trebuie s compare valoarea contabil a unitii, inclusiv partea din valoarea contabil a activului corporativ alocat unitii, cu valoarea recuperabil. Dac o parte a valorii contabile a activului corporativ nu poate fi alocat n mod rezonabil i consecvent unitii generatoare de numerar, entitatea trebuie s: - compare valoarea contabil a unitii, excluznd activul corporativ, cu suma sa recuperabil i s recunoasc orice pierdere din depreciere; - identifice cel mai mic grup de uniti generatoare de numerar care include unitatea generatoare de numerar avut n vedere i cruia i poate fi alocat o parte din valoarea contabil a activului corporativ n mod rezonabil i consecvent; - compare valoarea contabil a acelui grup de uniti generatoare de numerar, inclusiv partea din valoarea contabil a activului corporativ alocat acelui grup de uniti, cu valoarea recuperabil a grupului de uniti i s recunoasc orice pierdere din depreciere. Trebuie avut n vedere c la un moment dat este posibil ca factorii care au stat la baza recunoaterii unei deprecieri s se reduc sau s dispar. De aceea, la fiecare dat de nchidere, entitile trebuie s evalueze existena unor indicii privind reducerea sau anularea unei pierderi din depreciere recunoscut n perioadele anterioare pentru un activ sau o unitate generatoare de
103

numerar. n cazul n care se depisteaz un indiciu n acest sens trebuie estimat valoarea recuperabil a activului / unitii generatoare de numerar. Pentru evaluarea existenei sau inexistenei unui indiciu c o pierdere din depreciere recunoscut n perioadele anterioare nu mai exist sau s-a redus, IAS 36 sugereaz ca entitatea s utilizeze anumite surse externe sau interne de informaii, dintre care se amintesc: - valoarea de pia a activului a crescut semnificativ n cursul perioadei; - au avut loc modificri semnificative cu efect favorabil asupra entitii sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat, n mediul tehnologic, comercial, economic, juridic n care entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa creia i este dedicat activul; - ratele dobnzilor pe pia sau alte rate ale rentabilitii investiiilor au sczut n cursul perioadei, fiind probabil ca aceste scderi s afecteze rata de actualizare folosit n calculul valorii de utilizare a unui activ i s duc la creterea semnificativ a valorii recuperabile a acestuia; - au intervenit schimbri importante n cursul exerciiului sau se estimeaz c acestea se vor produce n viitorul apropiat n gradul sau modul de utilizare a unui activ, care au efect favorabil asupra entitii; - raportrile interne dovedesc faptul c performana economic a unui activ este sau va fi superioar celei estimate iniial. Majorarea valorii contabile nete a unui activ, ca urmare a relurii unei pierderi din depreciere, nu poate depi, conform principiului prudenei, valoarea contabil net care ar fi fost determinat n cazul n care activul nu s-ar fi depreciat. Referitor la contabilizarea relurii unei pierderi din depreciere pentru un activ sau unitate generatoare de numerar, IAS 36 precizeaz c aceasta implic recunoaterea unui venit n contul de profit i pierdere, cu excepia situaiei n care activul este reevaluat conform IAS 16 sau IAS 38, caz n care reluarea pierderii din depreciere va fi tratat ca o cretere din reevaluare (refacere a rezervei din reevaluare) conform celor dou standarde amintite, aa cum de altfel am mai precizat anterior. Dup anularea sau diminuarea pierderii din depreciere, cheltuiala cu amortizarea aferent acelui activ va fi ajustat ulterior, astfel nct valoarea contabil revizuit, diminuat cu o

104

eventual valoare rezidual, s fie alocat n mod sistematic pe parcursul perioadei rmase din durata de via util a activului. n ceea ce privete reluarea pierderii din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar, facem precizarea c aceasta va fi alocat activelor ce alctuiesc respectiva unitate, cu excepia fondului comercial, n mod proporional cu valorile contabile nete ale activelor componente. Ca urmare a acestui fapt, creterile valorilor contabile nete vor fi tratate ca reluri ale pierderilor din depreciere pentru activele individuale i recunoscute ca venituri n contul de profit i pierdere. Prin urmare, la alocarea unei pierderi din depreciere aferente unei uniti generatoare de numerar, valoarea contabil net a unui activ nu trebuie s depeasc cea mai mic valoare dintre valoarea recuperabil (dac poate fi determinat) i valoarea contabil net care ar fi fost determinat dac nu ar fi fost recunoscut o depreciere n perioadele anterioare. Valoarea relurii pierderii din depreciere care ar fi fost astfel alocat activului va fi repartizat n mod proporional celorlalte active ale unitii, cu excepia fondului comercial. Pe baza celor prezentate anterior se poate concluziona c, raportat la cele dou refereniale analizate, modalitatea de abordare a aspectelor ce in de problematica deprecierii activelor prezint i anumite trsturi comune, ns, din punct de vedere conceptual, tratamentele contabile propuse n cele dou cazuri se difereniaz cel puin sub aspectul nuanrilor pe care le promoveaz. Considerm justificat s afirmm faptul c n Romnia estimarea deprecierii imobilizrilor este n mare msur un subiect delicat. De multe ori, din comoditate, netiin sau chiar din raiuni fiscale, comisiile de inventariere evit s evidenieze activele depreciate, chiar dac exist suficiente indicii c fenomenul s-a produs. Nu trebuie pierdut din vedere c valoarea de utilizare, n accepiunea IAS, nseamn estimri ale fluxurilor viitoare de numerar asociate activului, pe baz de prognoze care s ia n calcul factori economici, sociali, financiari, juridici, precum i riscurile asociate pieelor. Determinarea valorii de utilizare, mai presupune, totodat, calcule actuariale laborioase pentru determinarea valorii prezente a fluxurilor viitoare de numerar, aceste calcule lund n considerare una sau mai multe rate de actualizare care s reflecte valoarea n timp a banilor i riscurile asociate activului. La toate acestea mai putem aduga i conceptul de unitate generatoare de numerar. Iat numai cteva dintre cele mai relevante elemente ce difereniaz felul n care este soluionat problema deprecierii imobilizrilor n cadrul celor dou refereniale contabile.
105

Capitolul 3
PRELUCRRI I OPIUNI CONTABILE PRIVIND STOCURILE
3.1. Elemente de referin privind definirea i recunoaterea stocurilor
Stocurile i producia n curs de execuie reprezint o component important a activelor circulante, fiind indispensabile pentru desfurarea activitii oricrei entiti. Ele poart denumirea de active circulante materiale i cuprind totalitatea bunurilor i serviciilor destinate att vnzrii n starea n care au fost achiziionate sau dup o prelucrare a lor, ct i consumului lor sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii, sau aflate n curs de producie. Analiznd problematica specific stocurilor, n contextul reglementrilor naionale, dar i al refereniarului contabil internaional se poate constata c, n general, att sub aspectul terminologiei utilizate, ct i n ceea ce privete politicile contabile vizate pentru soluionarea problemelor specifice, reglementrile contabile conforme cu directivele europene se apropie sensibil de modul de abordare specific normei internaionale alocate acestui domeniu, IAS 2 Stocuri. Un element important referitor la problematica stocurilor se refer la definirea acestora, care pune n eviden trei criterii distincte: a. deinerea n vederea vnzrii pe parcursul desfurrii normale a activitii; b. existena sub forma produciei n curs, cu condiia exprimrii unei intenii de vnzare n procesul desfurrii normale a activitii; sau c. existena sub form de materii prime, materiale i alte elemente consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. Din criteriile enumerate anterior, care stau la baza definirii stocurilor, se desprinde ideea c natura elementelor nu este suficient pentru a le considera stocuri. Mai mult dect att, n cadrul reglementrilor naionale sunt impuse anumite condiii privind durata de utilizare sau o anumit limit valoric, ceea ce
106

face ca, din anumite puncte de vedere, unele abordri privind o serie de elemente s difere de la un referenial la cellalt. De exemplu, pornind de la definiia stocurilor, un utilaj poate fi ncadrat n aceast categorie, conform IAS 2, dac este deinut pentru a fi vndut pe parcursul desfurrii normale a activitii (deci, dac mbrac forma de marf), ns, n cazul n care este utilizat (exploatat) n cadrul activitii ntreprinderii el trebuie recunoscut ca activ imobilizat corporal n conformitate cu IAS 16. Pe de alt parte, dac ne referim la reglementrile naionale, acelai utilaj trebuie recunoscut ca stoc (marf) dac este deinut n vederea vnzrii, ns, n situaia n care este exploatat n cadrul activitii entitii el poate fi recunoscut fie ca imobilizare corporal (dac ndeplinete cumulativ condiiile de durat i valoare), fie ca stoc (dac cele dou condiii nu sunt ndeplinite cumulativ). Totodat, nu trebuie pierdut din vedere nici faptul c aceste delimitri ce duc la tratamente contabile diferite, practic, i au originea n diferenele de natur conceptual existente ntre reglementrile contabile i cele fiscale specifice numai legislaiei naionale, ntruct IAS 2 nu conine precizri referitoare la o anumit limit valoric superioar sau o durat de utilizare maxim. Rezult c elementul definitoriu care st la originea nuanrilor la care s-a fcut referire anterior l reprezint, de fapt, abordarea specific legislaiei fiscale potrivit creia mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporal, care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: este deinut i utilizat n producia, livrarea de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau n scopuri administrative; are o valoare fiscal mai mare dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului, la data intrrii n patrimoniul contribuabilului; are o durat normal de utilizare mai mare de un an.37. n condiiile n care reglementrile contabile 38 , atunci cnd aduc n discuie elemente de natura imobilizrilor corporale, nu fac referire dect la dou criterii de recunoatere (a. deinerea cu scopul utilizrii n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; b. utilizarea pe parcursul unei perioade mai mari de un an), putem concluziona c, din punct de vedere contabil, exist posibilitatea s se nregistreze imobilizri corporale care ndeplinesc cele dou
37

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile ulterioare, art. 24, aliniat 2, Monitorul Oficial nr. 927/2003. 38 OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial nr.766 bis / 2009. 107

condiii, dar care au o valoare mai mic dect plafonul minim recunoscut din punct de vedere fiscal. Desigur, aceast situaie aduce n discuie problematica amortizrii contabile i a amortizrii fiscale, ceea ce duce din nou la delimitarea contabilitate-fiscalitate la care fceam referire anterior. Pe de alt parte, nu trebuie omis nici faptul c recunoaterea unui element n categoria stocurilor impune i verificarea criteriilor de recunoatere solicitate de norme, care vizeaz, pe de o parte, generarea unor beneficii economice viitoare ctre entitate, iar pe de alt parte, evaluarea credibil a acestuia.

3.2. Particulariti i implicaii ale evalurii stocurilor asupra procesului de comunicare financiar i conceptului de imagine fidel
Exprimarea n uniti monetare a tuturor datelor ce sunt vehiculate n contabilitate reprezint o condiie indispensabil pentru aceasta i impune evaluarea ca un procedeu a crui importan devine covritoare pentru aceast tiin. Avndu-se n vedere semnificaia major pe care evaluarea o are n cadrul contabilitii, considerm c se impune a fi scoase n eviden att acele aspecte care i confer acest statut, ct i elementele prin intermediul crora i exercit influena asupra procesului de comunicare a informaiilor contabile. n principiu, costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii (conversiei), precum i alte costuri suportate pentru a le aduce n forma i locul n care se gsesc. Prin urmare atunci cnd se pune problema evalurii stocurilor sunt aduse n discuie mai multe tipuri de costuri la care vom face referire n cele ce urmeaz. Costul de achiziie al stocurilor cuprinde preul de cumprare, taxe de import i alte taxe (cu excepia celor pe care entitatea le poate recupera de la autoritile fiscale), costuri legate de transport, manipulare, precum i alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei respective. De asemenea, trebuie inut seama i de faptul c reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costul de achiziie. Exemplu: O societate achiziioneaz mrfuri pe baza facturii referitor la care se cunosc urmtoarele date: pre de cumprare exclusiv TVA 2.000 lei, rabat 1%, scont de decontare 2%, TVA 24%.
108

= = + =

Explicaie Pre de cumprare Rabat (1% x 2.000) Net comercial (cost de achiziie) Scont de decontare (2% x 1.980) Net financiar TVA (24% x 1.940,4) Total factur = 401 Furnizori

Sume 2.000 20 1.980 39,6 1.940,40 465,69 2.406,09 2.445,69 1.980,00 465,69

% 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil 401 Furnizori

767 Venituri din sconturi obinute

39,6

Exemplu: O societate achiziioneaz mrfuri n baza facturii, referitor la care se cunosc urmtoarele date: pre de cumprare exclusiv TVA 1.000 lei, rabat 1%, TVA 24%. Ulterior, printr-o factur de reducere se primete o remiz de 2%, TVA 24%. Explicaie Pre de cumprare Rabat (1% x 1.000) Net comercial (cost de achiziie) TVA (24% x 990) Total factur = 401 Furnizori Sume 1.000 10 990 237,60 1.227,60 1.227,60 990,00 237,60

= + =

% 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil

Reducerea acordat ulterior produce urmtoarele efecte: diminueaz netul comercial (se impune creditarea contului 609), diminueaz TVA nregistrat iniial (trebuie creditat contul 4426) i diminueaz valoarea total a facturii (contul 401 trebuie creditat).

109

Factura de reducere cuprinde: Explicaie Remiza (990 x 2 %) TVA de redus (19,8 x 24%) Total reducere = % 609 Reduceri comerciale primite 4426 TVA deductibil Sume 19,80 4,75 24,55 24,55 19,80

+ =

401 Furnizori

4,75

Costul de producie trebuie s cuprind cheltuielile directe aferente produciei (materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie), precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricarea acestora. Asupra problematicii referitoare la determinarea costului de producie se a reveni cu mai multe detalii n cadrul unui paragraf ulterior. Un moment important legat de evaluarea stocurilor l reprezint determinarea valorii realizabile nete, ntruct, potrivit principiului prudenei, activele de acest tip nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare dect cea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. La nchiderea exerciiului se determin valoarea realizabil net i se verific dac aceasta este inferioar costului stocurilor pentru a se nregistra o depreciere. Valoarea realizabil net (VRN), aa cum este definit att de IAS 2, ct i de reglementrile naionale, reprezint preul de vnzare estimat care ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea sau vnzarea bunului. Estimarea valorii realizabile nete se bazeaz pe cele mai credibile dovezi n momentul n care are loc estimarea valorii stocurilor care se ateapt a fi realizat. Aceste estimri iau n considerare fluctuaiile de pre i de cost care sunt direct legate de evenimente ce au intervenit dup terminarea perioadei, n msura n care aceste evenimente confirm condiiile existente la sfritul perioadei. Prin urmare, se poate concluziona faptul c o cretere ulterioar a preului poate demonstra fie c scderea nregistrat anterior datei bilanului a fost temporar i nu este necesar

110

constituirea unei ajustri pentru depreciere, fie c aceast ajustare ar trebui constituit la o valoare mai mic. Prin urmare, modificrile ulterioare ale preurilor i costurilor trebuie analizate ca i consecine ale unor condiii existente la data bilanului sau dac se datoreaz unor evenimente ce apar n perioadele viitoare.39 Referindu-ne la abordarea specific IAS 2 trebuie menionat faptul c pentru prezentarea stocurilor n situaiile financiare acestea sunt evaluate la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net. n situaia n care valoarea realizabil net este inferioar costului, pentru diferena ntre cele dou trebuie afectat contul de profit i pierdere. Pe de alt parte, potrivit reglementrilor naionale Activele de natura stocurilor se evalueaz la valoarea contabil, mai puin ajustrile pentru depreciere constatate. n cazul n care valoarea contabil a stocurilor este mai mare dect valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin constituirea unei ajustri pentru depreciere.40 Aadar, observm c n privina reglementrilor naionale, iniial, ntre cost i valoarea realizabil net se interpune valoarea de inventar i numai n situaia n care aceasta este mai mic dect valoarea contabil stocul trebuie adus pn la nivelul valorii realizabile nete. n aceste condiii apare ntrebarea dac ntre valoarea de inventar i cea realizabil net se poate pune semnul de egalitate. Avnd n vedere c reglementrile naionale precizeaz, referitor la valoarea de inventar, c este stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei, iar pe de alt parte, definesc valoarea realizabil net ca fiind un pre de vnzare estimat din care s-au dedus, ns, anumite cheltuieli ocazionate de finalizare sau cedare, n opinia noastr, putem concluziona faptul c reglementrile pot fi considerate interpretabile, cel puin n ceea ce privete modul de elaborare a textului. Exemplu: O societate a achiziionat mrfuri din import referitor la care se cunosc urmtoarele date: valoarea n vam 30.000 lei, taxe vamale 2.000 lei, cheltuieli de transport pe parcurs intern 4.000 lei, cheltuieli de manipulare 500 lei, prime de asigurare 1.000 lei, reducere comercial primit 400 lei, diferene de curs valutar rezultate din plata furnizorului extern 350 lei.
39

M. Grbin, . Bunea, Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IASIFRS, vol. 1, Editura CECCAR, Bucureti, 2009, pg. 115. 40 OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, Seciunea 8, punctul 56 (2), Monitorul Oficial nr.766 bis / 2009. 111

ntreprinderea estimeaz c mrfurile vor fi vndute la preul de 52.000 lei. n scopul vnzrii se fac urmtoarele cheltuieli: cheltuieli de transport 14.000 lei, comisioane privind vnzrile 3.000 lei, costul garaniei acordate dup vnzare 6.000 lei. S se precizeze la ce valoare vor fi evaluate mrfurile la sfritul exerciiului.
Explicaie Valoarea n vam Taxe vamale Cheltuieli de transport pe parcurs intern Cheltuieli de manipulare Prime de asigurare Reducere comercial primit Cost de achiziie Sume 30.000 2.000 4.000 500 1.000 400 37.100

+ + + + =

Explicaie Preul de vnzare estimat - Cheltuieli de transport - Comisioane privind vnzrile - Costul garaniei acordate dup vnzare = Valoare realizabil net

Sume 52.000 14.000 3.000 6.000 29.000

Deci, la ncheierea exerciiului financiar mrfurile vor fi evaluate la minimum dintre cost (37.100) i valoarea realizabil net (29.000), adic la 29.000 lei. Conform IAS 2 costul stocurilor este adus la nivelul valorii realizabile nete prin recunoaterea unei cheltuieli n perioada n care a avut loc, iar dac n anii urmtori valoarea realizabil net crete, pierderea este reluat astfel nct stocurile s fie aduse la valoarea realizabil net nou, care nu trebuie s depeasc costul stocurilor. Exemplu: La nceputul anului N o societate comercial a achiziionat mrfuri la costul de 30 lei. Preul de vnzare practicat pe pia este de 36 lei, iar cheltuielile legate de vnzare sunt estimate la 12 lei. n anul N+1 mrfurile se afl nc n stoc, iar valoarea realizabil net este: a) 27 lei; b) 42 lei. La sfritul anului N: Cost = 30 lei; Valoare realizabil net = 36 12 = 24 lei; min (cost; valoare realizabil net) = min (30; 24) = 24 lei.

112

Se recunoate o pierdere din depreciere: 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor curente = 397 Ajustri pentru deprecierea mrfurilor 6 lei

La sfritul anului N+1: a) Cost = 30 lei; Valoare realizabil net = 27 lei; min (cost; valoare realizabil net) = min (30; 27) = 27 lei. Se reia ajustarea pentru depreciere pn la nivelul noii valori realizabile nete: 397 = Ajustri pentru deprecierea mrfurilor 7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor curente 6 lei

b) Cost = 30 lei; Valoare realizabil net = 42 lei; min (cost; valoare realizabil net) = min (30; 42) = 30 lei. Se reia ajustarea pentru depreciere pn la nivelul noii valori realizabile nete astfel nct s nu se depeasc nivelul costului: 397 = Ajustri pentru deprecierea mrfurilor 7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor curente 2 lei

Totodat, la estimarea valorii realizabile nete trebuie s se in seama i de scopul pentru care sunt deinute stocurile. Astfel, n cazul stocurilor care urmeaz s fie livrate pe baza unor contracte ferme valoarea realizabil net este reprezentat de preul stabilit prin contract. n situaia n care cantitatea contractat este mai mic dect cantitatea deinut, valoarea realizabil net a surplusului se determin pornind de la preurile generale de vnzare practicate pe pia. Exemplu: O societate comercial a achiziionat din import 1.000 de televizoare, cu scopul de a le revinde ulterior unor clieni interni, costul unitar de achiziie fiind de 280 lei. Preul general de vnzare practicat pe piaa intern este de 500 lei. n cursul anului societatea a ncheiat un contract ferm pentru vnzarea a 900 televizoare, preul stabilit contractual fiind de 400 lei. Comisioanele

113

pltite pentru vnzare se ridic la 28 lei /bucat. Care este valoarea la care figureaz n bilan stocurile respective? Valoarea realizabil net pentru cele 900 televizoare contractate = 900 x 400 900 x 28 = 334.800 lei. Valoarea realizabil net pentru celelalte 100 televizoare = 100 x 500 100 x 28 = 47.200 lei. Valoarea realizabil net a stocului de televizoare la sfritul exerciiului = 334.800 + 47.200 = 382.000 lei. Valoarea de bilan este data de minimul dintre cost i valoarea realizabil net adic min. (280.000; 382.000), de unde rezult c n bilan stocurile vor figura la valoarea de 280.000, ntruct nu s-a produs nicio depreciere. n ipoteza n care comisionul ar fi n valoare de 200 lei/televizor calculele genereaz urmtoarea situaie: Valoarea realizabil net pentru cele 900 televizoare = 180.000 lei. Valoarea realizabil net a celorlalte 100 televizoare = 30.000 lei. Valoarea realizabil net a stocului total de televizoare = 270.000 + 40.000 = 210.000 lei. Valoarea din bilan = minim (cost ; valoare realizabil net) = min. (280.000; 210.000) = 210.000. Prin urmare, costul stocurilor trebuie diminuat pn la nivelul valorii realizabile nete prin evidenierea unei ajustri pentru depreciere n sum de 70.000 lei. n cele mai multe situaii stocurile sunt diminuate pn la valoarea realizabil net element cu element. n acest caz se aplic metoda analitic41 specific stocurilor diferite. Uneori, n cazul unor elemente de natura stocurilor care aparin aceleiai game (linii) de produse, au scopuri sau utilizri finale similare, sunt produse i comercializate n aceeai zon geografic i care, practic, nu pot s fie evaluate distinct fa de alte elemente din acea gam (linie) de produse, este mai adecvat s se grupeze elementele similare sau conexe aplicndu-se metoda categoriilor principale42. Exemplu: S se determine mrimea deprecierii stocurilor avnd n vedere urmtoarea situaie:

M. Ristea i colectiv, Contabilitatea societilor comerciale, vol. 1, Editura Universitar, Bucureti, 2009, p. 359. 42 Idem. 114

41

Explicaii Caiete Past de dini Poete dam Agrafe Pantofi dam

Cantitate 1.200 600 600 1.800 1.200

Valori unitare Cost VRN 6 7 8 7 100 150 2 1 160 200

ntruct mrfurile nu aparin aceleiai game de produse i nu au scopuri sau utilizri similare, comparaia dintre cost i valoarea realizabil net se va face element cu element.
Explicaii Caiete Past de dini Poete dam Agrafe Pantofi dam Total Cant. 1.200 600 600 1.800 1.200 Cost (a) 7.200 4.800 60.000 3.600 192.000 267.600 VRN (b) 8.400 4.200 90.000 1.800 240.000 344.400 Val. bilan min (a;b) 7.200 4.200 60.000 1.800 192.000 265.200 Depreciere 600 1.800 2.400

Exemplu: S se determine mrimea deprecierii la un magazin de confecii pornind de la urmtoarea situaie: Explicaii Cmi bumbac - msura 40 - msura 42 - msura 44 Cmi nlocuitori - msura 46 - msura 48 Cant. Valori unitare Cost VRN 60 80 100 50 40 68 72 104 45 42

1.200 600 600 1.800 1.200

n acest caz, mrfurile aparin aceleiai game de produse i au scopuri i utilizri similare, motiv pentru care este adecvat ca ele s fie grupate pe elemente similare sau conexe, comparaia cost valoare realizabil net realizndu-se la nivel de categorie astfel:

115

Explicaie

Cant.

Valori totale Cost (a) VRN (b) 72.000 48.000 60.000 180.000 90.000 48.000 138.000 318.000 81.600 43.200 62.400 187.200 81.000 50.400 131.400 318.600

Min. (a ; b) 180.000 131.400 311.400

Depreciere

Cmi bumbac Msura 40 1.200 Msura 42 600 Msura 44 600 Total categorie I Cmi nlocuitori Msura 46 1.800 Msura 48 1.200 Total categorie II Total general

6.600

Analizele efectuate n vederea estimrii valorii realizabile nete trebuie realizate ntr-un cadru mai larg, astfel nct s fie luate n considerare mai multe elemente. Astfel, n cazul materialelor i a consumabilelor folosite n procesele de producie, valoarea acestora nu trebuie diminuat sub nivelul costului dac se estimeaz c produsele finite n care urmeaz s se ncorporeze vor fi vndute la un pre mai mare sau egal cu costul lor. Pe de alt parte, dac n urma estimrilor efectuate se stabilete c acel cost al produselor finite va depi valoarea realizabil net, atunci i costul materialelor aferente se diminueaz pn la valoarea realizabil net, n astfel de situaii costul de nlocuire al materialelor putnd fi cea mai adecvat msur a valorii realizabile nete. Exemplu: O societate comercial achiziioneaz la nceputul anului N un stoc de materii prime la cost unitar de 20 lei. La sfritul anului N societatea estimeaz pentru acest stoc o valoare realizabil net 16 lei. n anul N+1 materia prim va fi utilizat pentru obinerea unor produse al cror cost de producie unitar va fi de 50 lei. Preul general de vnzare practicat pe pia pentru aceste produse este de 60 lei. Care este valoarea bilanier a stocului la sfritul anului N? n mod normal costul stocului de 20 lei ar trebui adus la nivelul valorii realizabile nete de 16 lei prin recunoaterea unei cheltuieli de 4 lei. Materia prim respectiv va fi, ns, ncorporat n produse finite al cror pre de vnzare de 60 lei este mai mare dect costul lor de 50 lei. Prin urmare, stocul va rmne n continuare nregistrat la costul de 20 lei, iar la sfritul anului N nu se va efectua nicio nregistrare contabil.

116

Exemplu: O societate achiziioneaz la nceputul anului N un stoc de materii prime la cost unitar de 20 lei. Preul general de vnzare practicat pe pia pentru aceste materii prime este de 18 lei, iar costul de nlocuire este de 16 lei. Totodat, se presupune c n anul N+1 materia prim va fi utilizat pentru obinerea unor produse al cror cost de producie unitar va fi de 50 lei, preul general de vnzare practicat pe pia fiind de 40 lei. La ce valoare va figura n bilan stocul respectiv la sfritul anului N? n acest caz materia prim va fi ncorporat n produse finite al cror cost de 50 lei depete valoarea realizabil net, respectiv preul de vnzare practicat pe pia de 40 lei. prin urmare, costul stocurilor de 20 lei trebuie adus la nivelul valorii realizabile nete, n cazul de fa reprezentat de costul de nlocuire de 16 lei. O alt problem care, n opinia noastr, trebuie supus analizei, datorit numeroaselor influene pe care le are asupra calitii informaiilor furnizate utilizatorilor prin intermediul situaiilor financiare anuale, se refer la modul n care se efectueaz evaluarea stocurilor cu ocazia ieirii din eviden. Principial, la data ieirii sau la darea n consum stocurile se evalueaz la valoarea contabil care le-a fost atribuit la momentul recunoaterii iniiale. ns, n cazul acestei categorii de active nu este ntotdeauna posibil identificarea valorii de intrare i, deci, aplicarea metodei identificrii specifice, fapt pentru care, n multe cazuri, este necesar s se utilizeze o formul de determinare a costului care s prezinte n mod corect fluxurile stocurilor. Reglementrile naionale recomand ca la ieirea din gestiune a stocurilor i altor active fungibile s fie utilizate metodele FIFO, CMP sau LIFO. Spre deosebire de normele naionale, IAS 2 nu permite utilizarea metodei ultimul intratprimul ieit (LIFO), deoarece se consider c aceasta nu prezint cu fidelitate fluxurile stocurilor. IASB a remarcat c utilizarea metodei LIFO este adesea determinat de motivaii fiscale i a ajuns la concluzia c astfel de considerente nu pot reprezenta o baz conceptual pentru selectarea unui tratament contabil, neacceptnd folosirea unui tratament inferior doar din considerente fiscale. n mod frecvent analitii i managerii apeleaz la studiul i interpretarea anumitor indicatori pentru a evalua performanele societii. ntruct evaluarea stocurilor poate influena performanele i fluxurile de numerar ale societii trebuie acordat suficient importan aspectelor legate de aceast problematic.

117

Impactul evalurii stocurilor asupra analizei financiare43

Explicaie Stoc iniial supraevaluat Stoc final subevaluat Efectul metodei de contabilizare a stocurilor asupra fluxurilor de numerar Recunoatere prematur a veniturilor aferente unei vnzri Efect asupra societii Profit subevaluat Profitul subevaluat Impozitele vor fi afectate de alegerea metodei de contabilizare Subevaluarea stocurilor; Supraevaluarea creanelor; Supraevaluarea profitului.

Dei metoda LIFO nu mai este permis n situaiile financiare conforme cu IFRS, totui, reglementrile naionale continu s permit utilizarea acesteia. Ca urmare, atunci cnd se compar entiti din acelai sector de activitate, stocurile trebuie ajustate n conformitate cu metoda FIFO n scopul asigurrii comparabilitii, iar entitile care nu aplic IFRS vor efectua aceleai ajustri la situaiile lor financiare, nainte de a fi comparate cu entitile care aplic IFRS. Potrivit anumitor opinii exprimate n literatura de specialitate44, soldurile stocurilor determinate cu ajutorul metodei FIFO reprezint o reflecie mai bun a valorii economice, deoarece stocurile ale cror costuri au fost astfel determinate sunt evaluate la cele mai recente preuri de cumprare. Prin urmare, aplicarea celor dou metode poate genera efecte diferite asupra anumitor indicatori care se regsesc n situaiile financiare, aa cum se poate observa i din tabelul prezentat n continuare. Impactul LIFO/FIFO asupra situaiilor financiare45
LIFO Element din situaiile financiare Costul Bunurilor Mai ridicat deoarece sunt utilizate Vndute (CBV) preurile mai recente Profit Mai sczut deoarece CBV mai ridicat Flux de numerar Mai ridicat deoarece impozitele sunt mai mici Capital circulant Mai sczut deoarece activele circulante au o valoare mai sczut
43

FIFO Mai sczut Mai ridicat Mai sczut Mai ridicat

Hennie Van Greuning, Standarde Internaionale de Raportare Financiar. Ghid practic, Editura Irecson, Bucureti, 2009. 44 Idem. 45 Idem. 118

Alegerea metodei contabile are, prin urmare, un impact asupra anumitor variabile din situaiile financiare i, n consecin, asupra indicatorilor folosii n analiza situaiilor financiare. Unii analiti consider LIFO mai util atunci cnd analizeaz profitabilitatea i costul, deoarece se presupune c determin valori mai realiste, ns acest lucru nu este adevrat, avnd n vedere c, pe ansamblu, FIFO este n mod semnificativ mai util n analiza indicatorilor pe baz de active sau de capital propriu (profitabilitate i rentabilitate). n cazul evalurii cu ocazia ieirii din ntreprindere trebuie abordate problemele ce privesc influenele acestora exercitate asupra calitii informaiilor contabile ce privesc activele circulante materiale, deoarece cheltuielile pe care acestea le ocazioneaz se conecteaz cu veniturile obinute, scop n care trebuie determinate ct mai exact costurile asociate ieirilor. Analiza comparativ a metodelor FIFO i LIFO reliefeaz cteva aspecte, dintre care cele mai relevante se pot observa n tabelele de mai jos.
Data Explicaii Intrri 10 kg x 50 lei=500 lei 20 kg x 53 lei = 1060 lei 15 kg x 55 lei = 825 lei 11 kg x 57 lei = 627 lei Intrri 10 kg x 50 lei=500 lei 20 kg x 53 lei = 1060 lei 15 kg x 55 lei = 825 lei Ieiri Ieiri FIFO Stoc final 10 kg x 50 lei = 500 lei 10 kg x 50 lei=500 lei 20 kg x 53 lei = 1060 lei 10 kg x 50 lei =500 lei 15 kg x 53 lei = 795 lei 5 kg x 53 lei = 265 lei 15 kg x 53 lei = 795 lei 15 kg x 55 lei = 825 lei 15 kg x 53 lei = 795 lei 9 kg x 55 lei = 495 lei 6 kg x 55 lei = 330 lei 9 kg x 55 lei = 495 lei 11 kg x 57 lei = 627 lei 9 kg x 55 lei = 495 lei 10 kg x 57 lei = 570 lei 1 kg x 57 lei = 57 lei 10 kg x 57 lei = 570 lei LIFO Stoc final 10 kg x 50 lei = 500 lei 10 kg x 50 lei=500 lei 20 kg x 53 lei = 1060 lei 15 kg x 53 lei = 795 lei 10 kg x 50 lei=500 lei 5 kg x 53 lei = 265 lei 10 kg x 50 lei=500 lei 5 kg x 53 lei = 265 lei 15 kg x 55 lei = 825 lei 15 kg x 55 lei = 825 lei 9 kg x 50 lei = 450 lei 5 kg x 53 lei = 265 lei 1 kg x 50 lei = 50 lei

01.07 Stoc iniial 04.07 Achiziie (20 kg) 17.07 Vnzare (15 kg) 21.07 Achiziie (15 kg) 23.07 Vnzare (21 kg) 26.07 Achiziie (11 kg) 29.07 Vnzare (10 kg) 31.07 Stoc final Data 01.07 04.07 Explicaii Stoc iniial Achiziie (20 kg) Vnzare (15 kg) Achiziie (15 kg) Vnzare (21 kg)

17.07 21.07

23.07

119

26.07 29.07 31.07

Achiziie (11 kg) Vnzare (10 kg) Stoc final

11 kg x 57 lei = 627 lei -

9 kg x 50 lei = 450 lei 11 kg x 57 lei = 627 lei 10 kg x 57 lei = 570 lei 9 kg x 50 lei = 450 lei 1 kg x 57 lei = 57 lei 9 kg x 50 lei = 450 lei 1 kg x 57 lei = 57 lei CMP Ieiri Stoc final 10 kg x 50 lei=500 lei 30 kg x 52 lei = 1560 lei

Data 01.07 04.07 17.07 21.07 23.07 26.07 29.07 31.07

Explicaii Stoc iniial Achiziie (20 kg) Vnzare (15 kg) Achiziie (15 kg) Vnzare (21 kg) Achiziie (11 kg) Vnzare (10 kg) Stoc final

Intrri 10 kg x 50 lei=500 lei 20 kg x 53 lei = 1060 lei 15 kg x 55 lei = 825 lei 11 kg x 57 lei = 627 lei -

15 kg x 52 lei = 780 15 kg x 52 lei = 780 lei lei 30 kg x 53,5 lei = 1605 lei 21 kg x 53,5 lei = 9 kg x 53,5 lei = 481,5 lei 1123,55 lei 20 kg x 55,425 lei = 1108,5 lei 10 kg x 55,425 lei = 10 kg x 55,425 lei = 554,25 lei 554,25 lei 10 kg x 55,425 lei = 554,25 lei

Realiznd o analiz succint a valorilor ce reprezint stocul final putem emite cteva concluzii: n cazul metodei FIFO valoarea stocului final exprim cea mai recent putere de cumprare, deoarece cele 10 kg sunt evaluate la ultimul pre de achiziie, respectiv 57 lei/kg, n timp ce metoda LIFO evideniaz stocul final la cea mai ndeprtat putere de cumprare, ntruct, dintre cele 10 kg, 9 sunt evaluate la preul de 50 lei/kg i numai o bucat este evaluat la ultimul pre de achiziie de 57 lei/kg; n condiiile unei instabiliti monetare aceste valori ale stocului final vor exercita o anumit influen asupra ieirilor viitoare, pe care ntreprinderea le va nregistra, deoarece n situaia utilizrii metodei FIFO stocul final va influena valoarea activelor ieite ulterior cu puterea de cumprare cea mai ndeprtat, n timp ce aplicarea metodei LIFO va implica n procesul de evaluarea puterea de cumprare cea mai recent, aceast situaie fiind valabil, desigur, n cazul n care se vor nregistra noi intrri n gestiunea firmei; presupunnd c pn la epuizarea stocului final existent, de 10 kg, ntreprinderea nu mai nregistreaz noi achiziii, ar rezulta c, att n cazul metodei FIFO, iar ntr-o prim faz i al metodei

120

LIFO, ieirile ulterioare ar fi evaluate n funcie de preul cel mai recent (57 lei/bucat). Explicaie Venit din vnzare* Sold iniial Achiziii Cost marf vndut Profit brut (1-4) FIFO 3.220 500 2.512 2.442 778 LIFO 3.220 500 2.512 2.505 715 CMP 3.220 500 2.512 2.457 763

1. 2. 3. 4. 5.

* S-a considerat c preul de vnzare este de 70 lei/kg.

metoda FIFO presupune un nivel mai ridicat al soldului final, deoarece valoarea acestuia este exprimat n funcie de ultimul cost de achiziie, n timp ce ieirile au o valoare mai mic fa de cea stabilit prin aplicarea metodei LIFO; alegerea tratamentului contabil privind evaluarea la ieire a stocurilor capt o conotaie fiscal, ntruct metoda FIFO, prin ataarea la costurile de ieire a acelor valori mai vechi, exprimate ntr-o putere de cumprare mai mic, determin o supraevaluare a profiturilor, n timp ce, n cazul metodei LIFO, costurile evideniate la ieire sunt cele mai recente, deci, cele mai mari, cu influen direct asupra mrimii profitului; chiar dac metoda LIFO, la prima vedere, asigur o mai bun coresponden ntre venituri i costuri, fiind recomandat n condiii de inflaie, dup opinia noastr, nu se poate spune c reprezint soluia optim pentru evaluarea stocurilor la ieire n situaia creterii generalizate a preurilor, deoarece pe termen mediu i lung prezint inconveniente, care n final conduc la apariia i chiar accentuarea dezavantajelor metodei FIFO; metoda FIFO, dei permite urmrirea micrii fizice a stocurilor i evideniaz un stoc final a crui valoare este actual, profiturile rezultate n condiiile aplicrii sale sunt supraevaluate, iar comparaiile privind diferite activiti, comenzi sau sarcini sunt greu de realizat; n cazul metodei LIFO putem aprecia utilizarea costurilor actuale, dar sesizm posibilitatea subevalurii stocurilor n bilan i dificultatea urmririi distribuiei normale a elementelor fizice din stoc. Considerm c n cazul tuturor celor trei metode analizate o importan deosebit o are viteza de rotaie a stocurilor. n opinia noastr, specificul activitii din fiecare entitate i viteza de rotaie a stocurilor sunt cele dou elemente cheie, care influeneaz, n final, rezultatele evalurii la ieirea din gestiune, factorul timp exercitnd
121

o influen direct asupra mrimii rezultatului prin intervalul scurs ntre momentul afectrii cheltuielilor, pe de o parte, i momentul consumului i al realizrii veniturilor, pe de alt parte. De aceea evaluarea stocurilor, potrivit metodelor specifice prezentate, este puternic influenat, pe lng evoluia preurilor i particularitile metodelor, i de condiiile concrete existente n realitate la nivelul fiecrei entiti. Din cele prezentate anterior rezult c aplicarea principiilor contabile, pe de o parte, i a metodelor de evaluare, pe de alt parte, ca elemente structurale ale sistemului normativ al contabilitii, determin situaii care pot intra n contradicie cu dezideratul de reflectare a unei imagini fidele i a unor informaii corecte. Dei se consider c respectarea principiilor contabile ar fi o condiie indispensabil pentru asigurarea imaginii fidele, tot mai muli autori contest aceast idee, susinnd c o asemenea situaie duce la o ndeprtare semnificativ a informaiilor furnizate de ctre contabilitate de realitatea existent n ntreprindere. Influena exercitat de principiile normative, i nu numai, asupra informaiilor produse de contabilitate, pune n discuie, pe de o parte, nsi ideea de imagine fidel, iar pe de alt parte, obiectivitatea acestor informaii n raport cu beneficiarii lor. n opinia noastr influena exercitat, prin intermediul regulilor de evaluare, asupra conceptului de imagine fidel de ctre principiile contabile normative, dar i de celelalte principii care acioneaz n mod implicit, se manifest n dou direcii: 1. indirect prin intermediul strilor conflictuale existente ntre principiile contabile; 2. prin aciunea direct a acestor elemente conceptuale. Dac la nivel global principiile contabile se constituie, cel puin teoretic, sub forma unui sistem coerent de enunuri generale, analizate individual unele dintre acestea se pot situa pe o poziie conflictual n raport cu alte principii care compun ansamblul. De exemplu, normalizatorii romni solicit, inclusiv n ceea ce privete evaluarea stocurilor, ca pentru reflectarea fidel a realitii, evaluarea posturilor din situaiile financiare s se realizeze n conformitate cu principiul continuitii activitii, care presupune c ntreprinderea i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n stare de lichidare sau reducere semnificativ a activitii. n activitatea practic administratorii unei firme, ca urmare a analizelor efectuate, pot concluziona fie c starea de continuitate este evident, fie c unitatea va intra n stare de discontinuitate din diverse motive. Dac n primul caz lucrrile contabilitii i situaiile financiare vor fi ntocmite ca i n perioadele de gestiune anterioare,
122

pentru reflectarea imaginii fidele fiind obligatorie respectarea principiului continuitii activitii, n cea de a doua situaie, pentru atingerea aceluiai obiectiv, se impune nclcarea acestui principiu, deoarece se consider c respectarea lui ar duce la o fals prezentare a realitii. n aceste condiii se poate constata faptul c principiul analizat intr n contradicie cu alte principii, deoarece: evaluarea elementelor patrimoniale nu se mai realizeaz potrivit metodelor tradiionale, ci n valori lichidative, nclcndu-se astfel principiul permanenei metodelor; nu se mai impun nregistrri privind amortizarea i constituirea de ajustri pentru depreciere, ntruct activitatea unitii urmeaz s se ncheie, nclcndu-se principiul prudenei; nu se mai justific nregistrri de cheltuieli i venituri n avans, fiind afectat principiul independenei exerciiilor; nu se mai realizeaz distincia dintre imobilizri i active circulante i nici ntre datorii pe termen scurt i cele pe termen lung. Din cele reliefate ar rezulta c att respectarea principiului continuitii, ct i nclcarea lui contribuie la asigurarea imaginii fidele a poziiei financiare, a performanelor i a fluxurilor de trezorerie, situaiile financiare exprimnd starea de fapt din acel moment. Dac att respectarea principiului, ct i nclcarea lui asigur o imagine fidel, n funcie de anumite condiii concrete impuse de realitatea economic, nu se mai poate afirma c numai respectarea lui asigur reflectarea realitii. Concluzia fireasc este c ntre respectarea principiului supus analizei i imaginea fidel nu exist o relaie de determinare.46 Implicaii majore asupra asigurrii unei imagini fidele are i contradicia existent ntre principiul prudenei i cel al costurilor istorice, acest conflict manifestndu-se n special cu ocazia evalurii la inventariere, cnd primul impune ca regul de evaluare cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net, n timp ce al doilea prevede conservarea valorii de achiziie sau de producie a stocurilor, dup caz. De fapt, principiul prudenei este unul dintre cele mai controversate, n literatura de specialitate fiind acceptat ideea c denatureaz imaginea real a poziiei financiare i calculul rezultatului, deoarece interzice luarea n considerare a creterilor de

46

C. Toma, Relaia dintre principiile contabile i imaginea fidel, Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor, nr. 7, Bucureti, 2003. 123

valoare, chiar dac acestea sunt certe, n timp ce deprecierile, chiar eventuale, trebuie avute n vedere; Din analiza modului de aciune a principiului prudenei, aa cum reiese din actele normative i avnd n vedere cerina de fidelitate creia trebuie s-i rspund informaiile contabile, se pot desprinde dou concluzii, ce se prezint n continuare. a. Deprecierile care au caracter definitiv aprute la activele circulante nu sunt avute n vedere la nchiderea exerciiului n prezentarea modului de aciune a principiului analizat. Normalizatorii au vizat numai imobilizrile a cror depreciere ireversibil mbrac forma amortismentelor, omind faptul c astfel de deprecieri pot aprea i la elemente de active circulante a cror soluionare nu este asigurat; b. Tratamentul inegal al plusurilor i minusurilor de valoare, att la active, ct i la datorii, duce la o ndeprtare a informaiilor prezentate prin situaiile financiare de situaia real din entitate. n aceste condiii informaiile publicate nu mai reflect imaginea fidel a poziiei financiare, a rezultatelor i fluxurilor de trezorerie. Cu toate acestea abandonul prudenei n favoarea obinerii unei imagini fidele nu este o idee agreat n cadrul sistemelor contabile continentale n care contabilitatea ndeplinete un important rol juridic i este puternic influenat de fiscalitate. n condiiile n care exist o contradicie evident ntre conceptul de pruden i cel de imagine fidel, deoarece atunci cnd se prefer prudena este nclcat fidelitatea i invers, s-ar putea adopta o atitudine specific anglo-saxon, n care rolul primordial este acordat imaginii fidele, influenat puternic de principiul primordialitii realitii asupra aparenei juridice.

3.3. Analiz comparativ privind filozofia costului de producie (conversie) n context naional i internaional
Stabilirea elementelor care permit determinarea costului de producie este o problem complex a crei soluionare i are originea att n contabilitatea financiar, ct i n cea de gestiune. Costul de producie este specific n primul rnd unei categorii distincte de stocuri, i avem n vedere aici elementele cunoscute sub denumirea generic de produse, i ntr-un plan secundar celelalte
124

categorii de active obinute n regie proprie. Pe de alt parte, nu trebuie s pierdem din vedere nici faptul c reglementrile contabile aplicabile fac referire i la costul stocurilor unui prestator de servicii care cuprinde manopera i alte cheltuieli legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i regiile corespunztoare.47 Calculul acestui indicator este evident apanajul contabilitii, ns modalitatea concret prin care se realizeaz acest lucru ine de un cumul de factori ntre care amintim dimensiunea entitii (activitii), felul n care este organizat activitatea entitii, modalitatea de organizare a contabilitii etc. Potrivit reglementrilor n vigoare48 contabilitatea de gestiune se organizeaz de administratorul persoanei juridice, fie utiliznd conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar, fie cu ajutorul evidenei tehnico-operative proprii. Prin urmare, n contextul celor precizate mai sus, putem concluziona nu doar asupra lipsei obligativitii de a se utiliza conturile de gestiune, dar i n ceea ce privete modalitile practice care pot fi avute n vedere pentru obinerea i utilizarea informaiilor necesare calculrii costului de producie, care, n opinia noastr, pot releva trei opiuni: - separarea circuitului informaional al contabilitii de gestiune de contabilitatea financiar, prin utilizarea conturilor clasei 9 Conturi de gestiune; - adaptarea conturilor specifice contabilitii financiare (n special cele de cheltuieli) astfel nct s rspund rigorilor impuse de determinarea cu exactitate a costului de producie; - abordarea extracontabil (paracontabil) 49 care se caracterizeaz prin aceea c urmrirea elementelor i a sumelor se realizeaz cu ajutorul tabelelor i fr a mai tranzita conturile pentru efectuarea calculelor i asigurarea legturii cu contabilitatea financiar, variant practicat n special de entitile mici i mijlocii. Pentru determinarea costului de producie trebuie avute n vedere reglementrile aplicabile n domeniu, care trebuie transpuse n contextul particular al fiecrei entiti n parte, prin parcurgerea
OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial nr. 766/10.11.2009. 48 OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, Monitorul Oficial nr. 23/ 2004. 49 Ghid practic de aplicare a reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, Editura CECCAR, Bucureti, 2010, pg. 507. 125
47

unei succesiuni de etape, care, n general, vizeaz: nregistrarea cheltuielilor n contabilitatea financiar n cursul perioadei i preluarea lor n contabilitatea de gestiune; nregistrarea produciei la cost standard, n cursul perioadei; decontarea cheltuielilor aferente seciilor auxiliare; repartizarea cheltuielilor indirecte asupra purttorilor de costuri; determinarea i nregistrarea produciei n curs de execuie; calculul costului efectiv de producie i evidenierea diferenelor fa de costul antecalculat; nregistrarea n costul perioadei a cheltuielilor nencorporabile n costul de producie. Conform reglementrilor contabile conforme cu directivele europene 50 costul de producie al unui bun cuprinde costul de achiziie a materiilor prime i materialelor consumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului. Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor, precum i costul de producie al imobilizrilor cuprind cheltuielile directe aferente produciei, i anume: materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie, costul proiectrii produselor, precum i cota de cheltuieli indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora. Urmrind textul reglementrii constatm c se face apel la clasificarea cheltuielilor de producie n funcie de posibilitatea de identificare a acestora la nivelul purttorului de costuri, n directe i indirecte. Potrivit teoriei, cheltuielile directe sunt acelea care pot fi identificate la nivelul obiectului de calcul, ca fiind direct generate de acesta, n timp ce cheltuielile indirecte se consider c sunt aferente mai multor obiecte de calculaie i, prin urmare, nu se poate face o localizare exact a acestora la nivelul purttorului individual de costuri, fiind necesar repartizarea lor. Pe de alt parte, avnd n vedere necesiti ale activitii practice, dar i prin recurs la prevederile IAS 2 Stocuri, considerm c trebuie avut n vedere i o alt modalitate de clasificare a cheltuielilor de producie, n raport de comportamentul pe care l au n funcie de modificarea volumului produciei. Dei IAS 2 are n vedere doar gruparea cheltuielilor indirecte n fixe i variabile (regia fix i variabil), considerm c, atunci cnd se aduce n discuie clasificarea cheltuielilor de producie, cele dou criterii la care s-a fcut referire anterior trebuie corelate avnd n vedere c anumite cheltuieli directe sau indirecte pot fi categorisite, n acelai timp ca fiind fixe sau variabile.
50

OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial nr. 766/10.11.2009. 126

Reglementrile naionale solicit o alocare raional a cheltuielilor indirecte de producie care rmn relativ constante (regia fix de producie) indiferent de volumul produciei, cum sunt amortizarea, cheltuielile de ntreinere a seciilor i utilajelor, precum i cele privind conducerea i administrarea seciilor. n acest caz se pornete de la cerinele principiului imputrii raionale conform cruia acest tip de cheltuieli trebuie alocate pe purttorul de costuri n funcie de gradul de utilizare a capacitii de producie 51 , care este definit n cadrul reglementrilor ca fiind producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui numr de perioade, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului, n timp ce partea rmas nealocat din aceste cheltuieli trebuie recunoscut drept cheltuial n perioada n care a aprut. Totodat, activitatea practic relev i o alt categorie de cheltuieli care se modific n funcie de volumul producie, ns, fr a avea o evoluie proporional cu volumul activitii. Acestea sunt numite cheltuieli mixte sau semivariabile, deoarece au att o component fix, ct i una variabil, fapt pentru care apare necesitatea separrii celor dou componente prin utilizarea unor metode specifice, dintre care literatura de specialitate aduce n discuie metoda punctelor de minim i de maxim, metoda celor mai mici ptrate (careurilor minime), metoda grafic etc. Pentru nregistrarea produciei la cost standard, n cursul perioadei, aa cum precizeaz att IAS 2, ct i reglementrile naionale, se iau n considerare niveluri normale ale materialelor i consumabilelor, manoperei, eficienei i utilizrii capacitii, niveluri care sunt revizuite periodic i, dac este necesar, ajustate n funcie de condiiile actuale. n general, n privina costurilor standard, sunt avute n vedere trei tipuri de standarde care vizeaz, de fapt, cele mai importante componente ale costului i anume: materia prim, manopera direct i cheltuielile indirecte. Stabilirea costurilor standard (antecalculate) permite managementului entitii s identifice eventualele abateri ce pot s apar ntre nivelul prestabilit al costurilor, care poate fi interpretat ca un deziderat sau obiectiv ce se dorete a fi atins, i nivelul efectiv al acestora. O alt problem destul de sensibil pe care o ridic activitatea practic, n aceea ce privete determinarea costului de producie, o reprezint decontarea cheltuielilor aferente seciilor auxiliare. Aceste
51

Se determin ca raport ntre capacitatea real (capacitatea utilizat) i capacitatea normal. 127

secii au ca obiect principal de activitate execuia unor produse sau prestarea unor servicii necesare seciilor de baz ale entitii, dintre care amintim furnizarea de abur, ap sau energie electric, confecionarea unor SDV-uri, servicii de transport etc. Dei producia seciilor auxiliare este destinat, n principal, deservirii activitii de baz i administrative a entitii, exist posibilitatea ca o parte din aceasta s fie consumat chiar de seciile productoare, o alt parte s fie consumat de celelalte secii auxiliare ca urmare a unor prestaii reciproce i, uneori, o parte s fie livrat ctre alte entiti. n aceste condiii se pune problema cunoaterii nivelului cheltuielilor la care se face decontarea produciei seciilor auxiliare, dat fiind ncorporarea acestora n costurile celorlalte locuri generatoare de cheltuieli. Problema analizat se soluioneaz difereniat n funcie de natura produciei seciei auxiliare i de destinaia acesteia, astfel: - consumul propriu, la seciile cu producie omogen, se scade din producia total cuantificat cu ajutorul aparatelor de msur, iar diferena se deconteaz pe seama celorlalte secii consumatoare la nivelul costului efectiv, n timp ce la seciile cu producie eterogen majoreaz cheltuielile de regie, de unde se vor repartiza asupra comenzilor executate aferente altor secii beneficiare; - n cazul n care seciile auxiliare intr n prestaii reciproce, calculul costului nu se poate face dect dup nregistrarea i a celorlalte cheltuieli ocazionate de consumurile livrate de seciile auxiliare furnizoare. n aceast situaie trebuie avute n vedere procedee specifice de determinare i decontare a costului seciilor auxiliare cu activitate interdependent, dintre care amintim: procedeul evalurii prestaiilor reciproce la cost prestabilit, procedeul reiterrii, procedeul calculului algebric, procedeul ratei de cesiune standard etc.; - dup colectarea tuturor cheltuielilor de producie aferente seciilor auxiliare se determin valoarea produciei destinat seciilor de baz, de distribuie i sectorului administrativ. ntruct normele n domeniu stipuleaz faptul c n costul de producie poate fi inclus o proporie rezonabil din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, n msura n care acestea sunt legate de perioada de producie, rezult c apare necesitatea repartizrii raionale a acestor cheltuieli asupra purttorilor individuali de costuri. Reglementrile contabile conforme cu directivele europene nu fac referiri la modalitile concrete prin care se poate realiza repartizarea cheltuielilor indirecte, ci doar solicit ncorporarea ntr-o manier rezonabil a prii aferente din aceste
128

cheltuieli n costul de producie. n schimb reglementrile referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune vin cu detalii suplimentare preciznd c atunci cnd costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct pentru fiecare produs n parte, acestea se aloc pe baza unor procedee raionale aplicate cu consecven (procedeul diviziunii simple, procedeul cantitativ, procedeul indicilor de echivalen, procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul principal etc.). n principiu, acest proces de repartizare a cheltuielilor indirecte de producie presupune alegerea convenional a unui element ce ndeplinete funcia de baz (criteriu) de repartizare i care asigur un raport de cauzalitate cu cheltuiala de repartizat. Pot fi utilizate ca baze de repartizare numrul orelor de manoper direct, numrul de ore de prelucrare automat, numrul de produse fabricate etc. Modalitatea de repartizare a cheltuielilor indirecte depinde de metoda de calculaie utilizat de entitate, care trebuie aleas i adaptat n funcie de modul de organizare a produciei, specificul activitii, particularitile procesului tehnologic i de necesitile proprii dintre care amintim metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda direct-costing etc. De cele mai multe ori la sfritul perioadelor de gestiune exist produse care nu au trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevzute n procesul tehnologic. Determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie constituie o etap premergtoare determinrii costului unitar i prezint o importan deosebit pentru calculul corect al nivelului costului de producie. Pentru stabilirea produciei n curs de execuie reglementrile solicit inventarierea produciei neterminate la sfritul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operaiilor tehnologice i evaluarea acesteia la costurile de producie. n acest scop are loc recepia tuturor reperelor, subansamblelor, semifabricatelor terminate pn n momentul inventarierii i de depozitarea lor separat, dup care se procedeaz la aranjarea pe loturi omogene a diferitelor repere din care este format producia neterminat i etichetarea loturilor respective n cadrul comenzilor sau fazelor. n continuare se procedeaz la cntrirea, msurarea, numrarea loturilor de repere, piese subansamble sau produse incomplete i nscrierea lor n listele de inventariere. Stadiul de prelucrare a materiilor prime aflate pe maini se determin n raport de datele evidenei operative, de capacitatea instalaiilor sau se aproximeaz.
129

Evaluarea produciei neterminate se poate realiza prin intermediul mai multor procedee dintre care se amintesc: evaluarea n raport de gradul de finisare tehnic, evaluarea pe piese i operaii, evaluarea pe baza costului mediu al unei ore-muncitor normate etc. Indiferent de modalitatea de evaluare ntre costul produciei finite i cel aferent produciei neterminate exist urmtoarea relaie de calcul: Cheltuieli de producie ale perioadei Valoarea produciei neterminate la nceputul perioadei Valoarea produciei neterminate la sfritul perioadei

Costul = produciei finite

Reglementrile dedicate asigurrii cadrului general de organizare a contabilitii de gestiune 52 fac trimitere la o serie de principii ce trebuie avute n vedere atunci cnd se pune problema determinrii costului de producie dintre care se amintesc principiul separrii cheltuielilor ce privesc obinerea bunurilor, principiul delimitrii cheltuielilor n timp, principiul delimitrii cheltuielilor n spaiu etc. n acest context considerm c trebuie analizat i problema costului ndatorrii, deoarece, atunci cnd trebuie calculat costul produciei, este important s se cunoasc, pe de o parte, msura n care costul ndatorrii este ncorporabil, iar pe de alt parte, modul de determinare a sumei ce trebuie luat n considerare. Din textul reglementrilor conforme cu directivele europene reinem faptul c, n principiu, costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu ciclu lung de fabricaie pot fi incluse n costul acelui activ...n msura n care sunt legate de perioada de producie. Prin cost al ndatorrii normele amintite vizeaz dobnzile aferente capitalului mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie, precum i comisioanele generate de contractele de mprumut la care am fcut referire. n general, putem spune c tratamentul contabil al costului ndatorrii se nscrie pe aceleai coordonate att n cadrul reglementrilor naionale, ct i n ceea ce privete standardul internaional dedicat acestei problematici. Totui, trebuie s
OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, Monitorul Oficial nr. 23/ 2004. 130
52

subliniem faptul c IAS 23 Costurile ndatorrii prevede obligativitatea capitalizrii acestor cheltuieli, n timp ce normele naionale las acest tratament ca o opiune a entitii. Pe de alt parte, considerm c trebuie reliefat i faptul c normele internaionale sunt i n acest caz mai generoase dect reglementrile naionale, n sensul c ofer mai multe detalii legate de recunoaterea i evaluarea costurilor ndatorrii. De exemplu, referitor la posibilitatea includerii n costuri a cheltuielilor generate de ndatorare, reglementrile conforme cu directivele europene stipuleaz doar faptul c acest tratament trebuie s nceteze cnd se realizeaz cea mai mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea activului cu ciclu lung de fabricaie, n vederea utilizrii prestabilite sau a vnzrii. IAS 23 ofer mai multe informaii n acest sens, ntruct precizeaz: - capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceap n momentul n care plile pentru acel activ sunt realizate, costurile ndatorrii sunt angajate i activitile indispensabile pregtirii activului, prealabile utilizrii sau vnzrii sale, sunt n curs de realizare; - capitalizarea costurilor ndatorrii n costul unui activ trebuie ntrerupt n timpul perioadelor prelungite n care nu se lucreaz efectiv la realizarea activului respectiv; - ncorporarea nu trebuie suspendat atunci cnd este necesar o amnare temporar n cadrul unei etape de pregtire a activului n vederea utilizrii sau vnzrii sale. Determinarea riguroas a costului de producie trebuie s reprezinte un deziderat pentru fiecare entitatea economic, deoarece acesta trebuie s reflecte ct mai fidel efortul depus pentru obinerea bunului n cauz. Acesta este motivul pentru care reglementrile contabile aplicabile solicit n mod expres excluderea din costul stocurilor i recunoaterea ca i cheltuieli ale perioadei n care au survenit a pierderilor de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise, inclusiv pierderile datorate risipei. n general, pierderile sunt considerate resurse consumate care nu se regsesc ns n produsul final. n funcie de natura lor acestea pot fi clasificate n dou categorii, fiecare din acestea genernd tratamente contabile distincte, astfel: - pierderi inerente care apar ca urmare a desfurrii procesului tehnologic (prin tiere, evaporare, prelucrare prin achiere etc.);

131

pierderi peste limitele normal admise, care se produc din cauza: utilizrii necorespunztoare a echipamentelor, calitii materiilor prime, erorilor umane etc. Rezult c identificarea corect a naturii unei pierderi reprezint un aspect foarte important n procesul de determinare a costului de producie, deoarece, n funcie de natur, putem vorbi de tratamente contabile diferite i, deci, implicaii diferite asupra costului final, ca urmare a faptului c pierderile normale afecteaz costul stocurilor, iar cele anormale sunt considerate cheltuieli ale perioadei. Rmnnd n contextul ideii care a fost exprimat anterior, considerm c delimitarea cheltuielilor n cele aferente produciei, care pot fi imputate costului, i cele aferente perioadei de gestiune n care se produc, este foarte important pentru atingerea dezideratului privind determinarea cu rigurozitate a costurilor de producie. Aceast necesitate reiese i din textul reglementrilor contabile care prezint o serie exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit, dintre care amintim: cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie53; regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i locul final; costurile de desfacere; regia fix nealocat costului etc. -

Cheltuielile de depozitare se includ n costul de producie atunci cnd sunt necesare pentru a aduce stocurile n locul i n starea n care se gsesc. 132

53

Capitolul 4
PRELUCRRI I OPIUNI CONTABILE PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE DEINUTE PENTRU VNZARE I ACTIVITI NTRERUPTE 4.1. Abordri specifice refereniarului contabil naional
Exist situaii cnd entitile recunosc iniial anumite bunuri ca active imobilizate corporale sau ca stocuri, iar ulterior, n funcie de condiiile concrete de exploatare, care vizeaz intenia de vnzare sau intenia de utilizare pe o baz continu, apare necesitatea reclasificrii acestora. ntruct normele naionale au preluat n ultimul timp, prin intermediul reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, tot mai multe elemente care i au originea n refereniarul contabil internaional, ne propunem s reliefm, pe de o parte, elementele comune celor dou abordri, iar pe de alt parte, acele aspecte care nc difereniaz tratamentele specifice standardelor contabile naionale, respectiv celor internaionale. Analizat n contextul reglementrilor naionale, trebuie reinut ideea c acestea nu aduc n discuie conceptul de activ imobilizat deinut pentru vnzare n maniera n care o fac standardele internaionale. Dac ne referim la tratamentele contabile avute n vedere n contextul reglementrilor contabile naionale, de regul, cele care privesc vnzarea imobilizrilor corporale se bazeaz pe nregistrarea veniturilor realizate, iar descrcarea gestiunii pe evidenierea amortizrii cumulate, respectiv a cheltuielilor aferente valorii rmase neamortizat. - vnzarea imobilizrilor corporale: Creane = Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital - scoaterea din eviden ca urmare a vnzrii: = Conturi de imobilizri % Amortizarea imobilizrilor corporale corporale Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital
133

Reglementrile contabile conforme cu directivele europene nuaneaz mai mult aceast problematic, n sensul c aduc n discuie posibilitatea reclasificrii activelor ntre active imobilizate i active circulante. Cadrul normativ la care ne referim54 solicit ca atunci cnd exist o modificare a utilizrii unei imobilizri corporale, n sensul c aceasta urmeaz a fi mbuntit n perspectiva vnzrii, la momentul lurii deciziei privind modificarea destinaiei, n contabilitate trebuie s se realizeze transferul activului din categoria imobilizrilor corporale n cea a stocurilor. Decizia de scoatere a activului din categoria imobilizrilor i trecerea lui la stocuri are n vedere prezentarea corespunztoare a activelor n situaiile financiare anuale. n spiritul reglementrilor contabile conforme cu directivele europene astfel de reclasificri se pot efectua atunci cnd imobilizrile corporale nu se pot valorifica n starea n care se gsesc sau cu mbuntiri minore efectuate n termen scurt. Sunt avute n vedere aici reclasificri de active ce trebuie fcute atunci cnd cumprtorul condiioneaz cumprarea imobilizrii de efectuarea unor lucrri de mbuntire, care pot dura o perioad substanial de timp. O alt situaie avut n vedere este aceea n care un activ a fost recunoscut iniial la terenuri, iar ulterior este folosit pentru construirea unor ansambluri de locuine destinate vnzrii. n acest caz, reglementrile contabile solicit ca, n funcie de modul de negociere a contractelor de vnzare a bunurilor ce fac obiectul construciei i vnzrii, valoarea terenului s fie inclus n valoarea activului construit sau s fie evideniat distinct n categoria stocurilor de natura mrfurilor, la valoarea de nregistrare n contabilitate. Pe de alt parte, aceleai reglementri aduc n discuie i situaia activelor de natura ansamblurilor de locuine care iniial erau destinate vnzrii i care, ulterior, i schimb destinaia, urmnd a fi folosite de entitate pe o perioad ndelungat sau s fie nchiriate terilor. De aceast dat, transferul trebuie efectuat la momentul schimbrii destinaiei, la valoarea la care activele erau nregistrate n contabilitate. Fluxul de nregistrri specific schimbrii destinaiei activelor n contextul refereniarului contabil naional poate fi redat schematic astfel:

OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, punctul 153, Monitorul Oficial nr.766 bis / 2009. 134

54

a. achiziia activului imobilizat: Conturi de imobilizri = 404 Furnizori de imobilizri corporale b. amortizarea lunar a activului imobilizat: 6811 = Amortizarea imobilizrilor Cheltuieli de exploatare privind corporale amortizarea imobilizrilor c. n cazul n care are loc reevaluarea activului imobilizat se aplic tratamentele contabile specifice acestei operaiuni. d. nregistrarea schimbrii destinaiei activului prin contabilizarea transferului acestuia de la imobilizri la stocuri: % = Conturi de valoarea contabil Conturi de stocuri i imobilizri valoarea producie n curs de corporale neamortizat execuie amortizarea Amortizarea imobilizrilor corporale cumulat la data transferului e. n cazul n care activul a fost reevaluat reglementrile contabile solicit ca odat cu schimbarea naturii s se efectueze i nchiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia: 105 = 1065 Rezerve din reevaluare Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare f. nregistrarea cheltuielilor efectuate pentru mbuntirea activului: Conturi de cheltuieli = % Conturi de stocuri Conturi de teri g. evidenierea la sfritul perioadelor de gestiune, ca producie neterminat, a activelor a cror mbuntire n vederea vnzrii nu a fost finalizat, la nivelul cheltuielilor efective colectate n cursul perioadei: 331 = 711 Produse n curs de execuie Venituri aferente costurilor - analitic distinct stocurilor de produse

135

h. reluarea produciei neterminate la nceputul fiecrei luni: 711 = 331 Produse n curs de execuie Venituri aferente costurilor - analitic distinct stocurilor de produse i. recepia lucrrilor de mbuntire i nregistrarea activului la noua valoare: 345 = % Produse finite 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse 331 Produse n curs de execuie - analitic distinct j. vnzarea activului: Creane

Venituri

4.2. Activele imobilizate deinute n vederea vnzrii n viziunea normelor contabile internaionale
Problematica specific temei abordate este studiat n cadrul IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte. Subiectul abordat de acest standard pornete de la ideea potrivit creia activele imobilizate deinute de entitate, pe care aceasta nu mai intenioneaz s le utilizeze pe o baz continu pentru necesitile proprii ale activitii de exploatare, existnd intenia de vnzare a lor, trebuie prezentate distinct n situaiile financiare, pentru a da posibilitatea utilizatorilor informaiilor oferite prin aceste documente de sintez de a analiza implicaiile financiare ale acestor decizii i de a decide, la rndul lor, n deplin cunotin de cauz. Standardul supus analizei stabilete cerinele pentru clasificarea, evaluarea i prezentarea activelor imobilizate deinute pentru vnzare. Acesta cere ca astfel de active i activiti vizate: s fie evaluate la valoarea cea mai mic dintre valoarea contabil i valoarea just, minus costurile de vnzare; s nceteze a mai fi amortizate; s fie prezentate separat n situaia poziiei financiare; s fie prezentate separat n situaia rezultatului global rezultatele activitilor ntrerupte.
136

IFRS 5 i cerinele sale de evaluare se aplic tuturor activelor imobilizate i grupurilor de active destinate cedrii, n schimb, prevederile acestui IFRS privind evaluarea nu se aplic urmtoarelor active: creanelor privind impozitul amnat (IAS 12 Impozit pe profit); activelor rezultate din beneficiile angajailor (IAS 19 Beneficiile angajailor); activelor financiare care intr sub incidena IFRS 9 Instrumente financiare; activelor imobilizate care sunt contabilizate conform modelului bazat pe valoarea just din IAS 40 Investiii imobiliare; activelor imobilizate care sunt evaluate la valoarea just, minus costurile generate de vnzare (IAS 41 Agricultura); drepturilor contractuale ce rezult din contractele de asigurare, definite n IFRS 4 Contracte de asigurare. Conform standardului analizat, o entitate trebuie s clasifice un activ imobilizat (sau grup de active destinat cedrii) ca deinut n vederea vnzrii dac valoarea sa contabil va fi recuperat n principal printr-o tranzacie de vnzare i nu prin utilizarea sa continu. Se observ c problema poate fi analizat att la nivelul activelor individuale, ct i la nivelul unor grupuri de active destinate cedrii. Conform IFRS 5 grupul de active destinat cedrii reprezint un grup de active care urmeaz a fi cedate, prin vnzare sau n alt fel, n mod similar, n cadrul unei singure tranzacii i datoriile direct legate de aceste active care urmeaz a fi transferate n cadrul tranzaciei. Pentru ca activul (sau grupul de active) sa fie clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii trebuie s fie ndeplinite anumite condiii: 1. s fie pregtit pentru vnzarea imediat n starea sa prezent, iar vnzarea sa trebuie s fie foarte probabil. 2. pentru ca vnzarea s fie caracterizat ca fiind foarte probabil, trebuie ca managementul entitii s ntreprind o serie de aciuni, dintre care se amintesc: - elaborarea unui plan de vnzare a activului (sau a grupului destinat cedrii); - derularea unui program activ de cutare a unui cumprtor n vederea finalizrii planului de vnzare;
137

promovarea operaiunii de vnzare a activului, la un pre corelat n mod rezonabil cu valoarea just curent a activului; - existena unor ateptri ca cesiunea activului s intervin n cel mult un an de la clasificrii activului ca disponibil pentru vnzare; - este puin probabil ca planul iniial s se modifice semnificativ sau s se aib n vedere intenia pentru anularea vnzrii. Uneori, exist posibilitatea ca vnzarea activului s nu se produc n intervalul de un an de la data clasificrii sale ca fiind deinut n vederea vnzrii. n astfel de situaii IFRS 5 permite ca activul respectiv s fie clasificat n continuare ca disponibil pentru vnzare numai dac ntrzierea este cauzat evenimente i circumstane n afara controlului entitii i dac exist suficiente dovezi c entitatea i menine angajamentul n privina planului su de vnzare a activului. Atunci cnd vnzarea este estimat a avea loc dup mai mult de un an, entitatea trebuie s evalueze costurile de vnzare la valoarea actualizat. Creterile valorii actualizate a costurilor de vnzare care apar ca urmare a trecerii timpului trebuie prezentate n contul de profit i pierdere drept cost de finanare. n acest context mai trebui menionat i faptul c nu trebuie clasificat ca deinut n vederea vnzrii un activ imobilizat (sau grup de active) care urmeaz a fi abandonat, deoarece valoarea sa contabil va fi recuperat n principal prin utilizarea sa n continuare. Prin analiza unor criterii oarecum asemntoare cu cele prezentate n cazul activelor clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii, se realizeaz i clasificarea activelor (grupurilor de active) deinute pentru distribuire ctre proprietari. Activele imobilizate clasificate ca deinute n vederea vnzrii / distribuirii ctre proprietari: trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre valoarea contabil i valoarea just, minus costul de vnzare; i nu se amortizeaz. IFRS 5 stipuleaz faptul c atunci cnd este dobndit un activ imobilizat exclusiv cu intenia cedrii ulterioare, entitatea trebuie s clasifice acel activ, la recunoaterea iniial, drept deinut n vederea vnzrii, cu condiia ndeplinirii criteriilor generale de clasificare, aa cum au fost descrise mai sus. Aadar, pentru astfel de active imobilizate, la recunoaterea iniial evaluarea se va 138

realiza la cea mai mic valoare dintre valoarea contabil (costul activului) i valoarea just minus costurile generate de vnzare. IFRS 5 nu impune, n mod explicit, realizarea unui test de depreciere, ns faptul c, pentru evaluare, se determin valoarea just net permite stabilirea unor eventuale deprecieri. De aceea, standardul analizat solicit recunoaterea unei pierderi din depreciere pentru orice reducere iniial sau ulterioar a valorii activului (sau grupului) pn la nivelul valorii juste, minus costurile de vnzare. Atunci cnd are loc cretere ulterioar a valorii juste, minus costurile de vnzare, aferent activului, se impune recunoaterea unui ctig care nu trebuie s depeasc pierderea din depreciere cumulat care a fost recunoscut anterior. Este posibil ca ulterior clasificrii unui activ (sau grup de active) ca deinut pentru vnzare, s nu mai fie ndeplinite criteriile generale care au determinat aceast clasificare. n acest caz IFRS 5 solicit ca entitatea s nceteze clasificarea activului (sau grupului) ca fiind deinut pentru vnzare. Aceste aspecte sunt importante, deoarece, n astfel de situaii intervin anumite particulariti privind evaluarea activelor respective. Astfel, pentru activele imobilizate care nceteaz s mai fie clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii sau nceteaz s mai fac parte dintr-un grup de active clasificat ca deinut pentru vnzare, evaluarea se realizeaz la cea mai mic valoare dintre: - valoarea contabil nainte ca activul sau grupul de active s fi fost clasificat ca deinut n vederea vnzrii, ajustat cu orice amortizare sau reevaluare care ar fi fost recunoscut dac activul sau grupul de active nu ar fi fost clasificat ca deinut n vederea vnzrii; i - valoarea recuperabil a activului la data la care s-a decis c nu va mai fi cedat. Exemplu: O societate deine la 31.12.N o cldire pe care intenioneaz s o cedeze. Cldirea este liber i societatea a ntreprins aciuni pentru gsirea unui cumprtor. Societatea clasific cldirea la data bilanului ca disponibil pentru vnzare. Valoarea de intrare a cldirii este de 300.000 lei, iar amortizarea cumulat 60.000 lei.

139

I. La data bilanului se stabilete o valoare just a cldirii de 360.000 lei. Costurile estimate pentru organizarea vnzrii sunt de 24.000 lei. Valoarea contabil = valoare de intrare amortizare cumulat = 300.000 60.000 = 240.000 lei. Valoare just costurile vnzrii = 360.000 24.000 = 336.000 lei. Minim (valoare contabil; valoare just costul vnzrii) = minim(240.000; 336.000) = 240.000 lei. Cldirea va fi prezentat n bilan ca activ disponibil pentru vnzare fiind evaluat la valoarea contabil de 240.000 lei. Clasificarea activului ca disponibil pentru vnzare: % = 212 300.000 311 Construcii 240.000 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii 60.000 2812 Amortizarea construciilor II. La data bilanului societatea stabilete valoarea just a cldirii la 246.000 lei. Costurile estimate pentru organizarea vnzrii sunt de 24.000 lei. Valoarea contabil = valoare de intrare amortizare cumulat = 300.000 60.000 = 240.000 lei. Valoare just costurile vnzrii = 246.000 24.000 = 222.000 lei. Minim (valoare contabil; valoare just costul vnzrii) = minim(240.000; 222.000) = 222.000 lei. Cldirea este depreciat pentru suma de 18.000 lei (240.000 222.000). Cldirea va fi prezentat distinct n bilan ca activ disponibil pentru vnzare, fiind evaluat la 222.000 lei, sum care reprezint valoarea just minus costurile vnzrii. % = 212 300.000 Construcii 222.000 311 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii 2812 60.000 Amortizarea construciilor 6813 18.000 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor, a investiiilor imobiliare i a activelor biologice evaluate la cost
140

III. Activul nu a fost vndut pn la sfritul exerciiului financiar N+1. La aceast dat societatea estimeaz valoarea just la 270.000 lei, iar costurile vnzrii prevzute a avea loc n anul N+1 sunt de 23.400 lei. Valoarea contabil la 31.12.N+1 = 222.000 lei. Valoarea just costul vnzrii = 270.000 23.400 = 246.600 lei. Valoarea contabil < Valoarea just Costul vnzrii, prin urmare, se constat c activul nu mai este depreciat, iar pierderea din depreciere recunoscut la sfritul anului precedent va fi reluat. Deoarece entitatea trebuie s recunoasc un ctig pentru orice cretere ulterioar a valorii juste, minus costurile de vnzare a activului, dar care s nu depeasc pierderea din depreciere cumulat care a fost recunoscut anterior fie n conformitate cu IFRS 5, fie n conformitate cu IAS 36, n contabilitate se va nregistra: 311 = Active imobilizate deinute n vederea vnzrii 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor, a investiiilor imobiliare i a activelor biologice evaluate la cost 18.000

Cldirea va fi prezentat distinct n bilan ca activ disponibil pentru vnzare fiind evaluat la 240.000 lei, sum care reprezint valoarea contabil pe care cldirea ar fi avut-o dac nu ar fi fost depreciat. IV. La data bilanului societatea stabilete valoarea just a cldirii la 246.000 lei. Se estimeaz c vnzarea cldirii se va realiza peste un an. Rata de actualizare este de 10%. Costurile de vnzare estimate a fi suportate peste un an sunt de 33.000 lei. Valoarea contabil = valoarea de intrare amortizarea cumulat = 300.000 60.000 = 240.000 lei. Valoarea just costurile vnzrii actualizate = 246.000 (33.000/1+0,1) = 216.000 lei. Min. (valoare contabil; valoare just costurile vnzrii actualizate) = min. (240.000; 216.000) = 216.000 lei. Cldirea este depreciat pentru suma de 24.000 lei (240.000 216.000).
141

Cldirea va fi prezentat distinct n bilan ca activ disponibil pentru vnzare fiind evaluat la 216.000 lei, sum care reprezint valoarea just minus costurile vnzrii actualizate. % = 212 300.000 Construcii 216.000 311 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii 2812 60.000 Amortizarea construciilor 6813 24.000 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor, a investiiilor imobiliare i a activelor biologice evaluate la cost Este important ca entitile s prezinte informaii care s permit utilizatorilor situaiilor financiare s evalueze efectele financiare ale ntreruperii activitii i cedrii activelor imobilizate (sau grupurilor de active). Activele imobilizate deinute n vederea vnzrii, precum i activele i datoriile (deinute n vederea vnzrii) aferente unui grup destinat cedrii trebuie prezentate separat de celelalte active sau datorii din situaia poziiei financiare. Entitile trebuie s prezinte n notele la situaiile financiare, n perioada n care un activ imobilizat (sau grup de active) a fost fie clasificat ca deinut n vederea vnzrii, fie vndut o serie de informaii dintre care se amintesc: descriere a activului (sau grupului de active); descriere a faptelor i circumstanelor vnzrii sau care conduc la vnzarea ateptat, precum i modalitatea i momentul ateptat pentru vnzarea respectiv; ctigul sau pierderea recunoscute i, dac nu sunt prezentate separat n situaia rezultatului global, capitolul din aceasta care cuprinde pierderea sau ctigul n cauz; segmentul n care este prezentat activul imobilizat (n conformitate cu IFRS 8 Segmente de activitate; n perioada deciziei de modificare a planului de vnzare a activului (sau grupului de active), o descriere a faptelor i circumstanelor care au condus la decizia respectiv i efectul deciziei asupra rezultatelor activitii pentru perioada n cauz i perioadele anterioare prezentate.

142

4.3. Elemente caracteristice aferente activitilor ntrerupte

n accepiunea IFRS 5 o activitate ntrerupt este o component a unei entiti care fie a fost cedat, fie a fost clasificat ca deinut pentru vnzare, i: a. reprezint un segment distinct major al afacerii sau o zon geografic de operaiuni; b. este parte a unui plan unic coordonat de cedare a unui segment major de activitate distinct sau a unei zone geografice de operaiuni; c. este o filial dobndit exclusiv n cu intenia de a fi revndut. Noiunea de component a unei entiti const n operaiuni i fluxuri de trezorerie care pot fi n mod clar difereniate, operaional sau din considerente de raportare financiar, de restul entitii. Altfel spus, o component a unei entiti este o unitate generatoare de lichiditi sau un grup de uniti generatoare de numerar att timp ct este deinut n vederea utilizrii. IFRS 5 solicit furnizarea unor informaii referitoare la activitile ntrerupte, care se prezint succint n continuare: 1. o singur sum n situaia rezultatului global cuprinznd totalul dintre: a. profitul sau pierderea dup impozitare din activiti ntrerupte, i b. profitul sau pierderea dup impozitare recunoscute n urma evalurii la valoarea just mai puin costurile de vnzare sau din cedarea activelor sau grupurilor de active reprezentnd activiti ntrerupte. 2. analiza sumei determinate mai sus n ceea ce privete: a. veniturile, cheltuielile i profitul sau pierderea de dinaintea impozitrii din activiti ntrerupte; b. ctigul sau pierderea recunoscute n urma evalurii la valoarea just minus costurile vnzrii sau din cedarea activelor imobilizate sau a grupurilor destinate cedrii constituind activitile ntrerupte; i c. cheltuielile aferente privind impozitul pe profit, conform IAS 12; 3. fluxurile nete de trezorerie atribuibile activitilor de exploatare, investiii i finanare aferente activitilor ntrerupte, aceste informaii putnd fi prezentate fie n notele explicative, fie n situaiile financiare.
143

4. valoarea venitului din activiti continue i din activiti ntrerupte atribuibil proprietarilor societii-mam. Cerinele referitoare la activitile ntrerupte ajut analistul s fac distincia ntre activiti continue i profitabilitatea viitoare, bazat pe activiti pe care conducerea are de gnd s le continue. n contextul aplicrii refereniarului internaional se solicit ca pierderile sau ctigurile din cedarea activelor amortizabile s fie prezentate n situaia rezultatului global. Dac totui componentele activitii unei entiti sunt vndute, abandonate, lichidate sau cedate ntr-un alt fel, atunci acest IFRS 5 cere ca rezultatele activitilor care se continu s fie raportate separat fa de cele ntrerupte pentru a facilita analiza domeniilor de baz ale entitii. Pentru a facilita analiza profitabilitii, ctigurile sau pierderile din cedarea unei ntreprinderi n ansamblul su, sau a unui segment, trebuie, de asemenea, raportate cu rezultatele aferente ale activitilor ntrerupte ca element separat n situaia rezultatului global, sub veniturile din activitile care se continu.

144

Capitolul 5
PRELUCRRI I OPIUNI CONTABILE PRIVIND INVESTIIILE IMOBILIARE

5.1. Elemente semnificative privind tratamentele contabile aferente investiiilor imobiliare

Problematica specific investiiilor imobiliare este abordat de IAS 40 Investiii imobiliare, care are ca principal obiectiv prescrierea tratamentului contabil al acestei categorii de active i a cerinelor de prezentare a informaiilor aferente acestora. Aplicabilitatea standardului analizat vizeaz recunoaterea, evaluarea i prezentarea informaiilor aferente investiiilor imobiliare. n accepiunea acestui standard investiia imobiliar este acea proprietate imobiliar (un teren, o cldire sau parte a unei cldiri, ori ambele) deinut de proprietar sau de locatar (n baza unui contract de leasing financiar) mai degrab n scopul nchirierii sau pentru creterea valorii capitalului sau ambele, dect pentru: a. a fi utilizat n producia sau furnizarea de bunuri sau servicii, ori n scopuri administrative; sau b. a fi vndut pe parcursul desfurrii normale a activitii. Observm, aadar, c acest standard face distincia ntre noiunea de investiie imobiliar i cea de proprietate imobiliar. Aceast distincie este determinat, pe de o parte, de scopul pentru care este deinut activul n cauz, iar pe de alt parte de faptul c o investiie imobiliar genereaz fluxuri de trezorerie care sunt n mare msur independente de alte active deinute de entitate, n timp ce producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii (utilizarea proprietii n scopuri administrative) genereaz fluxuri de trezorerie care nu pot fi atribuite numai proprietii imobiliare, ci i altor active utilizate n procesul de producie. Prin urmare, proprietile imobiliare, aa cum sunt definite de IAS 40, reprezint imobilizri corporale (terenuri sau cldiri) deinute de proprietar sau de locatar (n baza unui contract de leasing financiar) pentru a fi utilizate la producia

145

sau furnizarea de bunuri sau servicii ori n scopuri administrative. Cu titlu de exemplu, conform standardului analizat, n sfera sa de cuprindere pot fi incluse: - terenurile deinute pe termen lung cu scopul creterii valorii acestora; - terenurile pentru care utilizarea viitoare nu este nc determinat (entitatea nu a stabilit dac va utiliza terenul pe parcursul desfurrii normale a activitii, dac l va vinde sau dac l va deine pentru creterea valorii sale); - cldirile aflate n proprietatea entitii sau deinute n baza unui contract de leasing financiar i nchiriate terilor n baza unui contract de leasing operaional; - cldirile care nu sunt exploatate de entitate, dar care sunt deinute pentru a fi nchiriate n baza unuia sau mai multor contracte de leasing operaional; - proprietile imobiliare aflate n curs de execuie sau amenajare cu scopul utilizrii viitoare ca investiii imobiliare etc. Pe de alt parte, IAS 40 nu se aplic pentru: construciile n curs de execuie sau amenajare n numele unor tere pri, care intr sub incidena IAS 11 Contracte de construcie; proprietile imobiliare dobndite cu scopul exclusiv de a fi vndute pe ulterior sau cu scopul de a fi amenajate i revndute, pentru care entitatea trebuie s aplice IAS 2 Stocuri; proprietile imobiliare ocupate/utilizate de proprietar, pentru care este aplicabil IAS 16 Imobilizri corporale; proprietile imobiliare care sunt nchiriate unei alte entiti n baza unui contract de leasing financiar. O situaie particular este reprezentat de bunurile care fac obiectul unei utilizri mixte, n sensul c includ att o parte deinut pentru a fi nchiriat sau cu scopul creterii valorii, ct i o parte care este deinut pentru a fi utilizat de ctre proprietar. n astfel de situaii IAS 40 condiioneaz clasificarea acestor bunuri n categoria investiiilor imobiliare dac cele dou pri pot fi vndute separat sau dac nu este posibil acest lucru clasificarea este condiionat de ocuparea de proprietar a unei pri nesemnificative din proprietatea n discuie.

146

Exemplu: Care este tratamentul contabil al urmtoarelor tranzacii realizate de ctre o entitate economic: a. achiziioneaz o cldire cu scopul de a fi vndut n cursul normal al activitii; b. achiziioneaz o cldire cu scopul de a fi utilizat ca sediu central administrativ; c. achiziioneaz o cldire i, iniial, aceasta este utilizat de posesor, iar ulterior se efectueaz lucrri de amenajare/ mbuntire prin extinderea cldirii i reparaii; d. realizeaz o cldire, care este n curs de execuie, n numele unei tere persoane; e. achiziioneaz o cldire utilizat ca sediu central administrativ al companiei pentru aproximativ 8% din spaiu, n timp ce restul cldirii este nchiriat unui ter. Pentru situaiile evideniate mai sus se vor avea n vedere tratamentele contabile prevzute de: a. IAS 2 Stocuri; b. IAS 16 Imobilizri corporale; c. IAS 16 Imobilizri corporale; d. IAS 11 Contracte de construcie; e. IAS 40 Investiii imobiliare. Reglementrile contabile naionale (OMFP nr. 3.055/2009) nu definesc investiiile imobiliare n mod distinct, ci le includ n categoria imobilizrilor corporale. Prin urmare, acestora, n accepiunea reglementrilor naionale, li se aplic regulile contabile specifice activelor imobilizate corporale. Recunoaterea investiiilor imobiliare ca active se realizeaz atunci cnd sunt ndeplinite criteriile generale care vizeaz: 1. probabilitatea generrii ctre entitate a unor beneficii economice viitoare aferente investiiei; i 2. evaluarea n mod credibil a costului investiiei imobiliare. Recunoaterea costurilor aferente investiiilor imobiliare se realizeaz n momentul n care apar i includ costurile iniiale aferente achiziiei, precum i pe cele aprute ulterior cu ocazia adugrii, nlocuirii sau ntreinerii unei pri a proprietii imobiliare. n acelai context amintim i faptul c entitatea nu poate recunoate n valoarea contabil a unei investiii imobiliare costurile ntreinerii zilnice a acesteia. Pe de alt parte, IAS 40 solicit recunoaterea n valoarea contabil a unei investiii imobiliare a costului nlocuirii unei pri a acesteia n momentul n care sunt suportate costurile, cu condiia respectrii criteriilor generale de recunoatere ce vizeaz generarea
147

de beneficii economice viitoare i evaluarea fiabil a costului. n acest caz se impune derecunoaterea prii nlocuite. Evaluarea iniial (la recunoatere) a unei investiii imobiliare se realizeaz la cost, care include i costurile de tranzacionare. Structura costului la care este recunoscut iniial o investiie imobiliar este determinat de modalitatea de dobndire a acesteia. Pentru investiiile imobiliare cumprate costul lor include pe lng preul de cumprare i cheltuielile direct atribuibile acestora, dintre acre se amintesc onorari profesionale pentru prestarea serviciilor juridice, taxe pentru transferul dreptului de proprietate sau alte costuri de tranzacionare. Costul unei investiii imobiliare realizate n regie proprie este reprezentat de costul de la data la care construcia sau mbuntirea a fost finalizat. Pn la finalizarea construciei entitatea aplic prevederile IAS 16. Atunci cnd construcia realizat n regie proprie este finalizat, iar nregistrarea se va realiza la valoarea just, orice diferen ntre valoarea just a proprietii imobiliare de la acea dat i valoarea sa contabil anterioar va fi recunoscut n situaia rezultatului global. n accepiunea IAS 40 costul unei investiii imobiliare nu trebuie majorat cu: cheltuielile de nfiinare (cu excepia situaiei n care acestea sunt necesare pentru a aduce activul n starea necesar pentru funcionare n maniera ateptat); pierderile din exploatare aprute nainte ca investiia imobiliar s ating nivelul planificat de ocupare; pierderile neobinuite de resurse (materiale, for de munc etc.) aprute n procesul de construcie sau mbuntire. Totodat, n cazul amnrii plii unei investiii imobiliare, costul acesteia este reprezentat de echivalentul preului n numerar. Diferena dintre aceast valoare i plile totale este recunoscut de-a lungul perioadei creditului ca fiind cheltuieli cu dobnda. Exemplu: O societate achiziioneaz la nceputul anului N o cldire, cu scopul de a o nchiria. Societatea pltete 60.000 lei la data achiziiei, urmnd s achite diferena n patru rate anuale egale de 94.650 lei. Deoarece plata investiiei este amnat, costul acesteia este echivalentul preului n numerar de 360.000 lei. Societatea va nregistra investiia imobiliar la costul su de 360.000 lei reprezentnd suma care ar fi fost pltit de ntreprindere n condiii normale de plat. Deoarece achitarea valorii se realizeaz ntr-o perioad de patru ani, diferena ntre suma pltit de 438.600 lei (60.000 + 4 x 94.650) i echivalentul preului
148

n numerar de 360.000 lei reprezint cheltuielile cu dobnda de 78.600 lei, care vor fi recunoscute pe parcursul celor 4 ani.
Data 01.01.N 01.01.N+1 01.01.N+2 01.01.N+3 01.01.N+4 Total Rata anual 60.000 94.650 94.650 94.650 94.650 438.600 Valoarea actualizat a plilor anuale 60.000 94.650/(1+10%)4 = 64.650 94.650/(1+10%) = 71.100 94.650/(1+10%) = 78.210 94.650/(1+10%) = 86.040 360.000 Dobnda anual* 30.000 23.550 16.440 8.610 78.600

* rata dobnzii utilizat pentru calculul dobnzii este de 10%

n cazul investiiilor imobiliare dobndite n baza unui contract de leasing financiar recunoaterea activului respectiv trebuie realizat la cea mai mic valoare dintre valoarea just a proprietii imobiliare i valoarea actualizat a plilor minime de leasing. Trebuie menionat, de asemenea, faptul c pentru investiiile imobiliare obinute n schimbul unui activ sau al unor active nemonetare ori al unei combinaii de active monetare i nemonetare, recunoaterea iniial se realizeaz la valoarea just, cu excepia situaiei n care tranzacia de schimb nu are coninut comercial sau nici valoarea just a activului primit i nici cea a celui cedat nu pot fi evaluate n mod fiabil. Dac evaluarea la valoarea just nu este posibil, recunoaterea iniial a activului obinut prin schimb se va realiza la valoarea contabil a activului cedat. n ceea ce privete evaluarea dup recunoatere (ulterioar), IAS 40 recomand entitilor s aleag ntre dou modele de evaluare a investiiilor imobiliare: a. modelul bazat pe valoarea just; b. modelul bazat pe cost. Modelul valorii juste difer de modelul reevalurii care este permis pentru anumite active nefinanciare. Conform modelului de reevaluare, creterile valorii contabile sunt recunoscute direct n capitalul propriu ca rezerve din reevaluare, n timp ce conform modelului valorii juste, toate modificrile valorii juste sunt recunoscute n situaia rezultatului global. Valoarea just a investiiilor imobiliare va reflecta condiiile de pia la data bilanului i nu va include cheltuielile estimate de vnzare, aceasta pentru a scoate n eviden faptul c investiiile imobiliare nu sunt deinute n scopul vnzrii.
149

Modelul bazat pe valoarea just, odat ales, va fi aplicat pentru acel activ pn cnd acesta este derecunoscut sau cnd nu mai este clasificat ca investiie imobiliar Standardul sesizeaz existena unei ipoteze conform creia, dac o entitate achiziioneaz sau construiete un imobil care s-ar nscrie ca investiie imobiliar, va putea fi estimat n mod credibil pe o baz continu. Rareori, totui, cnd o entitate achiziioneaz pentru prima dat o investiie imobiliar sau cnd un imobil existent se nscrie pentru prima dat n categoria investiiilor imobiliare ca urmare a finalizrii modernizrii sau construciei, ori cnd i s-a schimbat utilizarea, pot exista dovezi clare c valoarea just a investiiei imobiliare nu poate fi stabilit n mod credibil, pe o baz continu. n asemenea circumstane excepionale, IAS 40 stipuleaz c entitatea trebuie s evalueze acea investiie imobiliar folosind tratamentul de baz prevzut de IAS 16, pn la cedarea investiiei imobiliare. Conform IAS 40, valoarea rezidual a unei asemenea investiii imobiliare msurat conform tratamentului de baz din IAS 16 trebuie s fie presupus a fi zero. n acelai context se precizeaz faptul c entitile care folosesc modelul valorii juste, n situaiile excepionale descrise anterior, trebuie s evalueze celelalte investiii imobiliare deinute tot la valori juste. Cu alte cuvinte, n ciuda faptului c uneia din investiiile imobiliare, din cauza unor situaii excepionale, i se aplic tratamentul costului, o entitate care folosete modelul valorii juste trebuie s continue nregistrarea celorlalte investiii imobiliare la valori juste. Dei aceasta determin o evaluare mixt a investiiilor imobiliare agregate, se subliniaz importana metodei valorii juste. De asemenea, trebuie reinut i ideea potrivit creia n cazul investiiilor imobiliare obinute n baza unui contract de leasing trebuie aplicat modelul bazat pe valoarea just. Modelul bazat pe cost presupune ca, dup recunoaterea iniial, entitatea s evalueze toate investiiile imobiliare n conformitate cu cerinele IAS 16. n cazul activelor clasificate ca fiind deinute pentru vnzare sau incluse ntr-un grup destinat cedrii care este clasificat ca fiind deinut pentru vnzare, evaluarea se va realiza n conformitate cu IFRS 5. Exemplu: Dou ntreprinderi X i Y dein n aceeai zon cte un teren de 5.000 m. Terenurile au fost cumprate la sfritul anului N cu scopul de a le crete valoarea i au fost recunoscute n situaia poziiei financiare de la finele exerciiului N ca investiii imobiliare la valoarea de 300.000 lei. Societatea X decide s aplice modelul evalurii la valoarea just, iar societatea Y modelul
150

evalurii bazat pe cost, practicnd reevaluarea anual a terenurilor. La sfritul anului N+1 valoarea just a terenurilor este de 420.000 lei, iar la sfritul anului N+2 de 330.000 lei. La societatea X (modelul evalurii la valoarea just): Achiziia activului: 2151 = 404 300.000 Investiii imobiliare Furnizori de imobilizri evaluate la valoarea just Variaia valorii juste la 31.12.N+1: 2151 = 7561 Investiii imobiliare Ctiguri din evaluarea la evaluate la valoarea just valoarea just a investiiilor imobiliare Variaia valorii juste la 31.12.N+2: 6561 = 2151 Pierderi din evaluarea la Investiii imobiliare valoarea just a evaluate la valoarea just investiiilor imobiliare

120.000

90.000

La societatea Y (modelul evalurii la cost se aplic tratamentul contabil prevzut de IAS 16): Variaia valorii juste la 31.12.N+1: 2152 = 105 120.000 Investiii imobiliare Rezerve din reevaluare evaluate la cost Variaia valorii juste la 31.12.N+2: 105 = 2152 Rezerve din reevaluare Investiii imobiliare evaluate la cost

90.000

Derecunoaterea investiiilor imobiliare trebuie realizat din momentul cedrii sau atunci cnd investiia respectiv este definitiv retras din folosin i nu se mai preconizeaz apariia de beneficii economice viitoare din cedarea ei. Trebuie menionat faptul c n contextul IAS 40 cedarea unei investiii imobiliare poate fi realizat prin vnzare sau prin contractarea unui leasing financiar. n acest sens, pentru determinarea datei cedrii investiiei imobiliare, entitatea aplic criteriile IAS 18 pentru recunoaterea veniturilor rezultate din
151

vnzarea bunurilor, n timp ce n cazul cedrii realizate prin contractarea unui leasing financiar sau a unei tranzacii de vnzare i leaseback, se aplic IAS 17. Ctigurile sau pierderile aprute din casarea sau cedarea investiiilor imobiliare vor fi determinate ca diferen ntre ncasrile nete din cedare i valoarea contabil a activului i vor fi recunoscute n contul de profit i pierdere n perioada scoaterii din uz sau cedrii, cu excepia situaiei n care IAS 17 nu impune reguli pentru vnzare i leaseback. Contravaloarea ce urmeaz a fi primit n urma cedrii unei investiii imobiliare este recunoscut iniial la valoarea just. Dac plata unei investiii imobiliare este amnat, contravaloarea primit este recunoscut iniial la echivalentul preului n numerar. Diferena dintre valoarea nominal a contraprestaiei i echivalentul preului n numerar este recunoscut ca venit din dobnzi, n conformitate cu IAS 18, utiliznd metoda dobnzii efective. Deprecierile sau pierderile din investiiile imobiliare sau plata de compensaii de la teri i orice achiziii ulterioare sunt evenimente economice separate i sunt contabilizate ca atare astfel: - deprecierile investiiilor imobiliare sunt recunoscute n conformitate cu IAS 36; - scoaterea din uz sau cedarea investiiilor imobiliare sunt recunoscute n conformitate cu IAS 40; - compensaiile de la teri pentru investiii imobiliare care au fost depreciate, pierdute sau la care s-a renunat sunt recunoscute n contul de profit sau pierdere atunci cnd devin exigibile; - costul activelor renovate, cumprate sau construite ca nlocuitori este determinat n conformitate cu IAS 40. Prezentarea informaiilor solicitate de IAS 40 vizeaz o serie de aspecte semnificative care sunt prezentate n sintez n cele ce urmeaz. Entitatea trebuie s prezinte urmtoarele informaii privind investiiile imobiliare: - modelul de evaluare folosit: modelul evalurii la valoarea just sau modelul bazat pe cost prevzut de IAS 16; - criteriile folosite pentru a delimita investiiile imobiliare de proprietile imobiliare sau de activele deinute pentru vnzare; - modelele i ipotezele folosite pentru calculul valorii juste, precum i o declaraie din care s reias c determinarea acesteia s-a bazat pe preurile pieei;

152

cine a stabilit valoarea just, un evaluator independent sau o alt persoan care deine experiena necesar calculului unei astfel de valori; - valorile incluse n situaia rezultatului global pentru veniturile din chirii, cheltuielile directe de exploatare rezultate din investiii imobiliare care au generat sau care nu au generat venituri din chirii; - existena i valorile restriciilor impuse asupra gradului de realizare a investiiilor imobiliare sau asupra transferului de venituri i ncasri din cedare; - obligaiile contractuale privind cumprarea, construcia sau amenajarea unor investiii imobiliare sau privind lucrri de reparaii, ntreinere sau mbuntire. n plus, fa cele precizate anterior, entitile care aplic modelul bazat pe valoarea just trebuie s mai prezinte i informaii referitoare la: - valoarea intrrilor i creterilor de valoare ale investiiilor imobiliare, prezentate separat, pe categorii: achiziii, modernizri, combinri de ntreprinderi; - activele clasificate ca fiind deinute pentru vnzare sau incluse ntr-un grup destinat cedrii i clasificat ca fiind deinut pentru vnzare, n conformitate cu IFRS 5; - ctigurile sau pierderile nete rezultate din ajustri ale valorii juste; - diferenele de curs valutar nete aprute odat cu conversia situaiilor financiare n monede diferite de prezentare i odat cu conversia unor operaiuni din strintate n moneda de prezentare a entitii care raporteaz; - transferurile ctre i de la stocuri i de la proprieti imobiliare utilizate de posesor; - alte modificri. n cazurile investiiilor imobiliare pentru care valoarea just a acestora nu poate fi determinat n mod credibil, iar entitatea aplic modelul bazat pe cost, valorile aferente respectivelor investiii imobiliare trebuie prezentate separat de valorile aferente altor investiii imobiliare. Totodat, entitatea mai trebuie s prezinte i o serie de informaii privind: - o descriere a investiiilor imobiliare; - explicarea motivului pentru care valoarea just nu poate fi determinat n mod credibil; - estimarea valorii juste; - n cazul cedrii investiiilor imobiliare care nu au fost nregistrate la valoarea just: faptul c entitatea a cedat 153

acele investiii imobiliare care nu au fost nregistrate la valoarea just; valoarea contabil a respectivelor active la momentul vnzrii; valoarea ctigurilor sau pierderilor recunoscute. Pe de alt parte, entitile care aplic modelul evalurii bazat pe cost trebuie s mai prezinte n plus i urmtoarele informaii: - metodele de amortizare utilizate; - durate de via utile sau ratele de amortizare folosite; - valoarea contabil brut i amortizarea cumulat la nceputul i la sfritul perioadei; - reconcilierea valorii contabile a investiiilor imobiliare la nceputul i la sfritul perioadei, evideniind urmtoarele elemente: creterile de valoare prezentate separat pentru achiziii i separat pentru cele rezultate din cheltuieli ulterioare recunoscute ca activ; creterile de valoare rezultate din achiziii desfurate prin intermediul combinrilor de ntreprinderi; activele clasificate ca deinute pentru vnzare sau incluse ntr-un grup destinat cedrii i clasificat ca fiind deinut pentru vnzare; amortizarea; valoarea pierderilor din depreciere recunoscute i a celor reluate n timpul perioadei, conform IAS 36; diferenele de curs valutar nete aprute odat cu conversia situaiilor financiare n monede diferite de prezentare i odat cu conversia unor operaiuni din strintate n moneda de prezentare a entitii care raporteaz; transferurile ctre i de la stocuri i de la proprieti imobiliare utilizate de posesor etc. - valoarea just a investiiilor imobiliare, iar atunci cnd aceasta nu poate fi determinat n mod credibil entitatea va mai prezenta n plus informaii privind: o descriere a investiiilor imobiliare; explicarea motivului pentru care valoarea just nu poate fi determinat n mod credibil; estimarea valorii juste.

5.2. Aspecte privind transferurile ctre sau de la investiii imobiliare n viziunea IAS 40
Transferurile din sau la categoria investiiilor imobiliare trebuie s se fac doar atunci cnd se demonstreaz schimbarea utilizrii. O astfel de schimbare a utilizrii are loc atunci cnd se produce un transfer:

154

a. din categoria investiiilor imobiliare la cea a proprietilor imobiliare, atunci cnd ncepe utilizarea de ctre posesor; b. din categoria investiiilor imobiliare la stocuri, atunci cnd intervine o modificare n ceea ce privete utilizarea activului determinat de nceperea unor lucrri de amenajare n perspectiva vnzrii; c. din categoria proprietilor imobiliare la cea a investiiilor imobiliare, cnd nceteaz utilizarea de ctre posesor; d. de la stocuri la investiii imobiliare, atunci cnd ncepe un leasing operaional cu un ter. I. Transferuri investiii imobiliare proprieti imobiliare (imobilizri corporale) - n cazul investiiilor imobiliare pentru care se aplic modelul valorii juste. n unele situaii, activul, care este iniial clasificat ca investiie imobiliar conform IAS 40, poate, ulterior, s devin imobilizare corporal / proprietate imobiliar, conform IAS 16. De exemplu, un imobil este obinut i nchiriat unor teri, ns, ulterior, entitatea care-l deine decide s-l foloseasc pentru nevoile proprii. Suma reflectat n contabilitate, ncepnd cu data schimbrii de statut, care devine baza de cost pentru scopuri contabile ulterioare, este valoarea just de la data modificrii utilizrii. II. Transferuri investiii imobiliare stocuri - n cazul investiiilor imobiliare pentru care se aplic modelul valorii juste. Acest tip de transfer apare atunci cnd exist o modificare a utilizrii activului generat de nceperea unui proces de mbuntire, din perspectiva vnzrii. n acest caz valoarea just a investiiei imobiliare, la data transferului, devine costului activului clasificat ca stoc (producie n curs de execuie) cu ocazia nceperii procesului de mbuntire. Este important de precizat faptul c dac entitatea decide s cedeze investiia imobiliar fr amenajri suplimentare, atunci activul respectiv trebuie tratat n continuare ca o investiie imobiliar pn n momentul derecunoaterii fr a mai fi transferat la stocuri. III. Transferuri proprieti imobiliare (imobilizri corporale) investiii imobiliare - n cazul investiiilor imobiliare pentru care se aplic modelul valorii juste. Pe de alt parte, dac un activ a fost recunoscut iniial ca imobilizare corporal, conform IAS 16, iar ulterior este folosit ca investiie imobiliar, acesta trebuie evaluat la valoarea just de la data schimbrii statutului su.

155

Trebuie reinut faptul c, n aceast situaie, pn la data la care proprietatea imobiliar devine investiie imobiliar contabilizat la valoarea just, entitatea aplic IAS 16 amortiznd proprietatea imobiliar i nregistrnd eventualele pierderi din depreciere care pot s apar. Totodat, diferenele dintre valoarea contabil a proprietii imobiliare, conform IAS 16, i valoarea sa just sunt tratate la fel ca o reevaluare, n conformitate cu IAS 16. Dac noua valoare este mai mic dect cea contabil, adic nu exist o diminuare la nivelul valorii juste a acestuia care nu a fost anterior recunoscut, atunci aceasta se va reflecta n ctigurile din perioada utilizrii ca investiie imobiliar. ns, dac a fost recunoscut o cretere de valoare, contabilizarea va depinde de msura n care aceasta este o reluare a unei deprecieri recunoscute anterior. n cazul n care creterea reprezint reluarea unei scderi de valoare, majorarea trebuie s fie nregistrat la ctiguri curente, fr ca valoarea raportat s depeasc suma necesar refacerii valorii contabile la nivelul pe care l-ar fi avut fr depreciere, dac prima pierdere din depreciere nu ar fi avut loc. n situaia n care nu a existat nicio depreciere recunoscut anterior, care s fie reluat cu ocazia creterii de valoare (creterea curent s depeasc scderea nregistrat iniial), atunci creterea trebuie recunoscut n capitaluri. Dac investiia imobiliar este cedat ulterior, orice sum rezultat ca profit sau pierdere nu trebuie s cuprind efectul asupra sumei raportate direct la capital. IV. Transferuri stocuri investiii imobiliare n cazul investiiilor imobiliare evaluate conform modelului valorii juste. Este posibil ca anumite active recunoscute iniial ca stocuri s fie utilizate ulterior ca investiii imobiliare. Cnd sunt reclasificate, valoarea contabil iniial trebuie s fie valoarea just ncepnd cu acea dat. Pentru un transfer de la stocuri la investiii imobiliare, care va fi nregistrat la valoarea just, orice diferen ntre valoarea just a investiiei imobiliare la acea dat i valoarea contabil anterioar va fi recunoscut n contul de profit i pierdere.

156

Capitolul 6
PRELUCRRI I OPIUNI CONTABILE PRIVIND CONTRACTELE DE LEASING 6.1. Delimitri conceptuale privind tratamentele contabile aferente contractelor de leasing
IAS 17 Contracte de leasing descrie, att pentru locatari, ct i pentru locatori, politicile contabile corespunztoare i informaiile care trebuie prezentate cu privire contractele de leasing. Acest standard trateaz distincia dintre contractele de leasing financiar i cele de leasing operaional, recunoaterea i evaluarea activelor rezultate, datoriile i prezentrile de informaii. Regulile statuate de standardul analizat trebuie aplicate la contabilizarea tuturor contractelor de leasing, n afar de: contractele de leasing privind explorarea sau exploatarea minereurilor, a petrolului, gazelor naturale i a altor resurse neregenerabile similare; contractele de acordare a licenei pentru active ca: cinematografice, nregistrri video, piese de teatru, manuscrise, brevete i drepturi de autor. Totodat, trebuie avut n vedere i faptul c IAS 17 nu trebuie aplicat ca baz de evaluare pentru: proprietile deinute de locatari care sunt nregistrate drept investiii imobiliare, conform IAS 40; investiiile imobiliare nchiriate de locatori n temeiul unor contracte de leasing operaional, conform IAS 40; activele biologice deinute de locatari n temeiul unor contracte de leasing financiar, conform IAS 41; activele biologice nchiriate de locatori n temeiul unor contracte de leasing operaional, conform IAS 41. A. Clasificarea contractelor de leasing Conform IAS 17 i OMFP nr. 3055/2009 un contract de leasing este un acord prin care locatorul cedeaz locatarului, n schimbul unei pli sau serii de pli, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioad convenit de timp. Att reglementrile contabile naionale, ct i IAS 17 fac distincie ntre dou categorii de contracte de leasing: I. leasing financiar; II. leasing operaional. Analiznd reglementrile naionale, pe de o parte, i IAS 17, pe de alt parte, constatm c, sub aspectul definirii, leasingul
157

financiar este prezentat n mod similar, n sensul c se consider a fi reprezentat de operaiunile de leasing care transfer, n mare msur, toate riscurile i avantajele/recompensele aferente dreptului de proprietate asupra activului, titlul de proprietate putnd fi transferat, n cele din urm, sau nu. Prin raportare la fondul economic al tranzaciei contractele de leasing financiar relev anumite caracteristici specifice care se prezint n continuare: se transmite locatarului dreptul de proprietate asupra bunului pn la sfritul duratei contractului de leasing; exist pentru locatar o opiune de cumprare a bunului la sfritul contractului la un pre suficient de mic fa de valoarea just, astfel nct, la nceputul contractului, s fie aproape sigur c aceast opiune va fi exercitat; durata contractului de leasing acoper cea mai mare parte din durata de via economic a activului, chiar dac titlul de proprietate nu este transferat; la nceputul contractului de leasing valoarea just a activului este cel puin egal cu valoarea actualizat a plilor minimale de leasing (referitor la aceasta condiie sesizm o diferen fa de OMFP 3055, care precizeaz: valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egal cu valoarea de intrare a bunului, reprezentat de valoarea la care a fost achiziionat bunul de ctre finanator, respectiv costul de achiziie); activul are un caracter special astfel nct numai locatarul l poate utiliza fr modificri prealabile; Pe de alt parte, prin recurs la reglementrile naionale i refereniarul internaional se poate concluziona faptul c leasingul operaional reprezint operaiunea de leasing care nu intr n categoria leasingului financiar, n condiiile n care nu se transfer n mod semnificativ toate riscurile i avantajele aferente dreptului de proprietate. Clasificarea operaiunilor de leasing se face la nceputul contractului de leasing. Un indiciu n clasificare l reprezint, mai degrab, fondul economic al tranzaciei, dect forma juridic a contractului de leasing. Clasificarea se bazeaz pe msura n care riscurile i avantajele aferente titlului de proprietate asupra unui bun n regim de leasing revin locatorului sau locatarului: riscurile includ pierderile poteniale rezultate din gradul sczut de utilizare a bunului, din uzura moral i din
158

variaii ale venitului datorate modificrilor condiiilor economice; avantajele includ estimarea unei activiti profitabile pe durata de via economic a bunului i a unor ctiguri rezultate din creterea valorii sau din realizarea valorii reziduale. B. Tratamentul contabil al contractelor de leasing I. Leasing financiar Analizate n contextul reglementrilor naionale, operaiunile de leasing financiar ocazioneaz utilizarea unor noiuni specifice, astfel: - valoarea de intrare a bunului reprezint costul de achiziie la care a fost cumprat activul de ctre locator (finanator); - valoarea total este format din valoarea ratelor de leasing la care se adaug valoarea rezidual; - valoarea rezidual este valoarea la care, la expirarea contractului se face transferul dreptului de proprietate asupra bunului ctre locatar (utilizator); - rata de leasing reprezint suma dintre rata lunar de capital i dobnda de leasing, n condiiile n care rata lunar de capital (partea din valoarea de intrare) este egal cu (valoarea de intrare avansul pltit valoarea rezidual) / durata contractului exprimat n luni. Exemplu: SC X SA achiziioneaz de la un productor intern un autoturism la preul total de 66.960 lei (inclusiv TVA). Obligaia fa de furnizor se achit dintr-un credit bancar pe termen lung. Autoturismul se transmite n regim de leasing financiar ctre SC Y SRL. Avansul pltit este de 4.000 lei, iar dobnda aferent contractului de leasing este de 4.320 lei. La scadena unei rate contractuale, se factureaz ctre client principalul n sum de 1.800 lei, dobnda asociat n sum de 144 lei i TVA 24%. La expirarea contractului de leasing, odat cu facturarea valorii reziduale, n valoare de 2.000 lei, se consemneaz i transferul dreptului de proprietate La locator (SC X SA): 1. Achiziia autoturismului: % 404 = 2133 Furnizori de imobilizri Mijloace de transport 4426 TVA deductibil

66.960 54.000 12.960

159

2. Plata furnizorului din credit bancar: 404 = 5121 Conturi la bnci n lei Furnizori de imobilizri 3. ncasarea avansului de la locatar: 5121 = % Conturi la bnci n lei 2675 mprumuturi acordate pe termen lung 4427 TVA colectat

66.960

4.960 4.000

960

4. Predarea autoturismului ctre locatar: Locatorul recunoate n contabilitate bunurile predate n regim de leasing financiar drept creane imobilizate. 2133 54.000 2675 = Mijloace de transport mprumuturi acordate pe termen lung 5. Dobnda de ncasat neajuns la scaden: Debit 8052 Dobnzi de ncasat

4.320

6. Facturarea ratelor i a dobnzii: Dobnzile de primit corespunztoare creanelor din operaiuni de leasing financiar se nregistreaz n contabilitatea locatorului periodic, conform contabilitii de angajamente, n contrapartida contului de venituri. = 2.410,56 4111 % Clieni 2675 1.800,00 mprumuturi acordate pe termen lung 766 144,00 Venituri din dobnzi 4427 466,56 TVA colectat 7. Diminuarea dobnzii neajunse la scaden: Credit 8052 Dobnzi de ncasat

144

160

8. ncasarea ratelor i a dobnzii: 5121 = 4111 Clieni Conturi la bnci n lei

2.410,56

Operaiunile 6, 7 i 8 se repet cu ocazia fiecrei rate contractuale. 9. Facturarea i ncasarea valorii reziduale: = 4111 % Clieni 2675 mprumuturi acordate pe termen lung 4427 TVA colectat 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni

2.480 2.000

480

2.480

La locatar (SC Y SA): 1. Plata avansului ctre locator: % = 5121 Conturi la bnci n lei 409 Furnizori-debitori 4426 TVA deductibil 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate = 409 Furnizori-debitori

4.960 4.000 960

4.000

2. Primirea autoturismului de la locator: Reflectarea n contabilitatea locatarilor a activelor aferente operaiunilor de leasing financiar se efectueaz cu ajutorul conturilor de imobilizri necorporale i corporale. 2133 = 54.000 167 Mijloace de transport Alte mprumuturi i datorii asimilate 3. Dobnda datorat neajuns la scaden: dobnda de pltit, aferent perioadelor viitoare, se evideniaz n conturi n afara bilanului (contul 8051 Dobnzi de pltit). Debit 8051 4.320 Dobnzi de pltit
161

4. Amortizarea activului primit: nregistrarea n contabilitate a amortizrii bunului ce face obiectul contractului se efectueaz n cazul leasingului financiar de ctre locatar (utilizator). n cazul leasingului financiar, achiziiile de ctre locatar de bunuri imobile i mobile sunt tratate ca investiii n imobilizri, fiind supuse amortizrii pe o baz consecvent cu politica normal de amortizare pentru bunuri similare ale locatarului. = 6811 2813 Cheltuieli de exploatare Amortizarea instalaiilor i privind amortizarea mijloacelor de transport, imobilizrilor, a investiiilor imobiliare i a activelor biologice evaluate la cost 5. Factura primit de la locator privind ratele. Dobnzile de pltit corespunztoare datoriilor din operaiuni de leasing financiar se nregistreaz n contabilitatea locatarilor periodic, conform contabilitii de angajamente, n contrapartida contului de cheltuieli. 2.410,56 406 % = Datorii din operaiuni de 1.800,00 167 leasing financiar Alte mprumuturi i datorii asimilate 666 144,00 Cheltuieli privind 466,56 dobnzile 4426 TVA deductibil 6. Diminuarea dobnzii datorate locatorului: Credit 8051 Dobnzi de pltit 7. Plata facturii aferent ratei de leasing: 406 = 5121 Datorii din operaiuni de Conturi la bnci n lei leasing financiar

144

2.410,56

162

8. Factura privind valoarea rezidual i plata acesteia: 2.480 % = 406 Datorii din operaiuni de 167 2.000 leasing financiar Alte mprumuturi i datorii asimilate 4426 480 TVA deductibil 406 Datorii din operaiuni de leasing financiar = 5121 Conturi la bnci n lei 2.480

Operaiile 5, 6 i 7 se repet cu ocazia fiecrei rate contractuale. Analizat n contextul normelor internaionale problematica specific leasingului financiar evideniaz att elemente comune, dar capt, din anumite puncte de vedere, i aspecte particulare care difereniaz tratamentele contabile specifice de cele relevate n contextul reglementrilor naionale, n special prin utilizarea unor concepte care nu se regsesc contabilitatea naional. Potrivit IAS 17 locatarii trebuie s recunoasc la nceputul perioadei de leasing operaiunile de leasing financiar n situaia poziiei financiare ca active i datorii la o valoare egal cu valoarea just a activului n regim de leasing sau cu valoarea actualizat a plilor minime de leasing, dac aceasta din urm este mai mic, fiecare fiind determinat la nceputul contractului de leasing. Sub aspectul recunoaterii iniiale a operaiunilor de leasing financiar de ctre locatar, ca active i datorii, observm o similitudine ntre prevederile IAS 17 i reglementrile naionale. Pe de alt parte, sesizm i faptul c IAS 17 promoveaz concepte care nu se regsesc la nivelul reglementrilor naionale prin distincia ntre nceputul contractului de leasing i, respectiv, nceputul perioadei de leasing i, respectiv, prin recunoaterea iniial a activelor la minimul dintre valoarea just i valoarea actualizat a plilor minime de leasing. nceputul contractului de leasing reprezint prima dat, n ordine cronologic, dintre data contractului de leasing i data angajamentului prilor de a respecta principalele prevederi ale contractului de leasing, la care: a. leasingul este clasificat drept leasing operaional sau financiar;
163

b. n cazul leasingului financiar sunt determinate sumele ce vor fi recunoscute la nceputul perioadei de leasing. nceputul perioadei de leasing este data la care locatarul este ndreptit s i exercite dreptul de a utiliza activul luat n leasing sau, cu alte cuvinte, este data recunoaterii iniiale a leasingului. Pentru calculul valorii actualizate a plilor minime de leasing se consider ca factor de actualizare rata implicit a dobnzii din contractul de leasing, dac aceasta se poate determina, n caz contrar trebuie utilizat rata dobnzii marginale a locatarului. Orice costuri iniiale directe atribuibile activitilor efectuate de locatar (comisioane, taxe juridice, costuri interne direct atribuibile negocierii i ncheierii contractului etc.) sunt adugate la valoarea recunoscut drept activ. n concepia IAS 17, costurile iniiale directe sunt costuri marginale care se pot atribui direct negocierii i ncheierii unui contract de leasing, n afara costurilor suportate de locatorii productori sau distribuitori. Pentru determinarea valorii actualizate a plilor minimale de leasing (VAPML) trebuie avute n vedere mai multe etape, care se prezint n cele ce urmeaz. Se determin rata de actualizare (rata implicit a dobnzii), adic acea rat a dobnzii care determin ca la nceputul contractului valoarea just a bunului s fie egal cu valoarea actualizat a plilor minimale de leasing la care se adug valoarea rezidual negarantat (VRN). Valoarea just = VAPML + VRN Plile minime de leasing (PML) sunt definite de IAS 17 ca acele pli pe care locatarul va fi sau poate fi obligat s le efectueze de-a lungul duratei contractului de leasing, excluznd chiria contingent55, costurile serviciilor i impozitele pe care locatorul le va plti i care se vor rambursa acestuia, mpreun cu orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliat locatarului sau orice valoare rezidual garantat locatorului de ctre locatar, o parte afiliat locatarului sau o ter parte (fr legtur cu locatorul), care este capabil din punct de vedere financiar s onoreze obligaiile aferente garaniei. Cu alte cuvinte PML = Avans + Redevene + Opiunea de cumprare. Observm c, spre deosebire de reglementrile naionale, IAS 17 mparte valoarea rezidual n valoare rezidual garantat i
55

Chiria contingent este acea parte a plilor de leasing care nu are o valoare determinat, dar care este stabilit n funcie de valoarea viitoare a unui factor care se modific altfel dect odat cu trecerea timpului. 164

valoare rezidual negarantat. Valoarea rezidual garantat este, pentru locatar, acea parte a valorii reziduale care este garantat de acesta sau de o parte afiliat lui, iar pentru locator, acea parte a valorii reziduale care este garantat de locatar sau o ter parte neafiliat locatorului, care este capabil, din punct de vedere financiar, s onoreze obligaiile asumate prin garanie. Valoarea rezidual negarantat reprezint acea parte din valoarea rezidual a activului n regim de leasing a crei valorificare de ctre locator nu este sigur sau este garantat numai de o parte afiliat locatorului. Aadar, pornind de la ecuaia Val. just = Avans + Redevene / (1+x) + Op. de cumpr. / (1+x) + VRN / (1+x) se determin rata implicit a dobnzii, care este notat cu x. n continuare se calculeaz VAPML utiliznd rata implicit a dobnzii determinat anterior i innd cont numai de fluxurile sigure de numerar (se exclude VRN): VAPML = Avans + Redevene / (1+r) + Op.de cumpr. / (1+r) Ca i n cazul reglementrilor naionale plile minime de leasing determin, pe de o parte, apariia unor cheltuieli financiare, reprezentate de cheltuielile cu dobnzile, iar pe de alt parte, diminuarea datoriei existente. Cheltuielile financiare trebuie alocate pe fiecare perioad de-a lungul duratei contractului de leasing, astfel nct s se obin o rat periodic constant a dobnzii la soldul datoriei rmase n fiecare perioad. i n ceea ce privete reflectarea amortizrii aferente activului ce face obiectul unui leasing financiar reinem tratamente contabile similare cu cele promovate de reglementrile naionale. Astfel, potrivit IAS 17 un leasing financiar d natere unor cheltuieli cu amortizarea aferent bunului precum i unor cheltuieli financiare, n fiecare perioad contabil. Politica de amortizare pentru bunurile n regim de leasing trebuie s fie consecvent cu cea aplicat activelor amortizabile deinute n proprietate, iar amortizarea nregistrat trebuie calculat n baza prevederilor IAS 16 i IAS 38. Ca particularitate, n cazul IAS 17, reinem faptul c atunci cnd nu exist n mod rezonabil certitudinea c locatarul va obine dreptul de proprietate pn la sfritul duratei contractului de leasing, activul trebuie amortizat n totalitate pe durata cea mai scurt dintre durata contractului de leasing i durata de via util a acestuia.
165

Locatorii trebuie s recunoasc n situaia poziiei financiare activele deinute n regim de leasing financiar drept creane, la o valoare egal cu investiia net n leasing. Costurile iniiale directe majoreaz valoarea creanei. n cazul unui leasing financiar, locatorul transmite locatarului, n mare msur, toate riscurile i avantajele aferente titlului de proprietate, de aceea ratele de ncasat se trateaz de ctre locator, ca rambursare a principalului i ca venit financiar aferent, aceasta din urm reprezentnd recompensa locatorului pentru investiia i serviciile sale. Recunoaterea veniturilor financiare de ctre locatori trebuie s se bazeze pe un model care reflect o rat periodic constant a rentabilitii aferent investiiei totale nete a locatorului corespunztoare leasingului financiar. Locatarul a calculat valoarea activului ca fiind cea mai mic valoare dintre valoarea just i valoarea actualizat a plilor minime de leasing. n cazul locatorului, activul este evaluat la valoarea investiiei nete n contractul de leasing, astfel: Investiia net = Plile minime de leasing + Valoarea rezidual negarantat Dobnda neprimit Scderea dobnzii neprimite este similar cu actualizarea fcut n cazul locatarului. Totui, locatorul va tii valoarea dobnzii adugat la plile de leasing. n aproape toate cazurile investiia net n leasing va fi egal cu preul pltit de locator pentru activ. n cazul unui productor sau comerciant, investiia net n leasing va fi majorat cu profitul din vnzri. II. Leasing operaional Aa cum se amintea i n precedent este considerat leasing operaional orice operaiune de leasing care nu este clasificat drept leasing financiar. Analizat n contextul reglementrilor naionale, problematica privind operaiunile de leasing operaional relev o serie de aspecte specifice, care sunt prezentate n continuare. Locatorul trebuie s prezinte bunurile date n regim de leasing operaional n conturile de imobilizri necorporale i corporale, n conformitate cu natura acestora. Sumele ncasate sau de ncasat se nregistreaz n contabilitatea locatorului ca un venit n contul de profit i pierdere, conform contabilitii de angajamente. nregistrarea n contabilitate a amortizrii bunului ce face obiectul contractului se efectueaz n cazul leasingului operaional
166

de ctre locator (finanator). De asemenea, n cazul leasingului operaional, bunurile sunt supuse amortizrii de ctre locator, pe o baz consecvent cu politica normal de amortizare pentru bunuri similare ale acestuia. Locatarul evideniaz bunurile luate n leasing operaional n conturi de eviden din afara bilanului. Sumele pltite sau de pltit se nregistreaz n contabilitatea locatarului ca o cheltuial n contul de profit i pierdere, conform contabilitii de angajamente. Exemplu: SC X SA achiziioneaz de la un productor intern un autoturism pre total de 69.440 (inclusiv TVA). Automobilul se transmite n regim de leasing operaional ctre SC Y SRL, durata contractului fiind de 3 ani. Redevena lunar facturat de utilizator este de 1.500 lei, plus TVA 24%. La expirarea contractului de leasing, se factureaz valoarea rezidual n valoare de 2.000 lei. La locator (SC X SA): 1. Achiziia autoturismului: % = 404 69.440 2133 Furnizori de imobilizri 56.000 Mijloace de transport 4426 13.440 TVA deductibil 2. Amortizarea autoturismului (se calculeaz n funcie de datele concrete): 2813 = 6811 Amortizarea instalaiilor i Cheltuieli de exploatare mijloacelor de transport privind amortizarea imobilizrilor, a investiiilor imobiliare i a activelor biologice evaluate la cost 3. Facturarea ratelor (redevenei): 4111 = % Clieni 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 4427 TVA colectat

1.860 1.500

360

167

4. ncasarea ratelor: 5121 = Conturi la bnci n lei

4111 Clieni

1.860

5. Facturarea valorii reziduale: 461 = % 2.480 Debitori diveri 2.000 7583 Venituri din vnzarea imobilizrilor necorporale i corporale i alte operaii de 480 capital 4427 TVA colectat 6. Scderea din eviden a autoturismului: % = 2133 56.000 Mijloace de amortizarea 2813 Amortizarea instalaiilor i transport nregistrat mijloacelor de transport 6583 valoarea Cheltuieli privind neamortizat imobilizrile necorporale i corporale cedate i alte operaii de capital La locatar (SC Y SRL): 1. Primirea autoturismului: Debit 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate 2. Obligaia privind ratele facturate de locator: % = 401 612 Furnizori Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 4426 TVA deductibil 3. Diminuarea sumelor datorate locatorului: Credit 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate

28.000

1.860 1.500

360

1.500

168

4. Plata ratei: 401 = 401 Furnizori

5121 930 = 5121 Conturi la bnci n lei

1.860

5. Factura privind valoarea rezidual: % = 404 2133 Furnizori de imobilizri Mijloace de transport 4426 TVA deductibil

2.480 2.000 480

Abordat n contextul IAS 17 problematica aferent operaiunilor de leasing operaional nu relev aspecte particulare distincte fa de tratamentele contabile evideniate n contextul reglementrilor naionale, aa cum, de altfel, rezult i din sinteza ce se prezint n continuare: - la locator activele aflate n regim de leasing operaional trebuie prezentate n situaia poziiei financiare, n conformitate cu natura acestora; - venitul rezultat din leasingul operaional trebuie recunoscut de locator ca venit pe o baz liniar, pe durata contactului de leasing, cu excepia cazului n care o alt baz sistematic este considerat mai reprezentativ pentru ritmul n care se diminueaz beneficiile generate de utilizarea bunului; - costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obinerea venitului din leasing, sunt recunoscute de ctre locator drept cheltuieli; - amortizarea bunurilor n regim de leasing operaional trebuie s se fac pe o baz consecvent cu politica normal de amortizare a locatorului pentru bunuri similare, iar cheltuieli cu amortizarea trebuie calculate n baza IAS 16 i IAS 38; - costurile directe iniiale suportate de locatori pentru negocierea i ncheierea unui contract de leasing operaional trebuie adugate la valoarea contabil a activului dat n leasing i recunoscute drept cheltuial pe durata contractului de leasing, pe aceeai baz ca i venitul din leasing; - pentru a stabili dac un activ n regim de leasing s-a depreciat, locatorul trebuie s aplice IAS 36; - la locatar plile de leasing n cazul unui leasing operaional trebuie recunoscute ca o cheltuial, liniar, de-a lungul duratei contractului de leasing, cu excepia cazului n care o alt baz sistematic este mai reprezentativ pentru ealonarea n timp a beneficiilor utilizatorului.
169

C. Prezentarea informaiilor I. Leasing financiar Locatarul trebuie s prezinte urmtoarele informaii: - valoarea contabil net a activelor la finalul perioadei de raportare; - o reconciliere ntre totalul plilor minime de leasing, la data bilanului, i valoarea lor actualizat; - totalul plilor minime de leasing la data bilanului i valoarea lor actualizat pentru fiecare din perioadele urmtoare: pn la un an, ntre 1 i 5 ani i peste 5 ani; - chiriile contingente recunoscute drept cheltuieli aferente perioadei; - totalul plilor minime aferente subcontractelor de leasing estimate a se obine n condiiile unui subcontract de leasing irevocabil, la finalul perioadei de raportare; - o descriere general a contractelor importante de leasing ale locatarului, incluznd, dar fr a se limita la acestea, urmtoarele: baza determinrii chiriilor contingente; existena i termenii opiunilor de rennoire sau cumprare i a clauzelor de cretere a preurilor; restricii impuse prin contracte de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende, datorii suplimentare i alte operaiuni de leasing. Locatorul va prezenta urmtoarele informaii: - o reconciliere ntre totalul investiiei brute n leasing, la finalul perioadei de raportare, i valoarea actualizat a plilor minime de leasing de ncasat la data bilanului. n plus, entitatea trebuie s prezinte totalul investiiei brute n leasing i valoarea actualizat a plilor minime de leasing la data bilanului, pentru fiecare dintre perioadele urmtoare: pn la un an; ntre 1 i 5 ani; peste cinci ani. - venitul financiar nencasat; - valorile reziduale negarantate datorate n favoarea locatorului; - valoarea cumulat a provizioanelor pentru creanele care nu pot fi colectate aferente plilor minime de leasing; - chirii contingente nregistrate drept venituri ale perioadei; - o descriere general a contractelor importante de leasing ale locatorului. II. Leasing operaional Locatarul va prezenta n situaiile financiare urmtoarele informaii:

170

- totalul plilor minime de leasing previzionate a se obine dintr-un leasing operaional irevocabil pentru fiecare dintre perioadele: pn la un an; ntre 1 i 5 ani, peste 5 ani; - totalul plilor viitoare minime aferente subcontractelor de leasing estimate a se obine n condiiile unui subcontract de leasing irevocabil, finalul perioadei de raportare; - plile aferente contractelor i subcontractelor de leasing nregistrate n cheltuieli pentru perioada aferent, cu evidenierea separat a plilor minime de leasing, chiriilor contingente i a plilor aferente subcontractelor de leasing; - o descriere general a contractelor importante de leasing ale locatarului, incluznd, dar fr a se limita la acestea, urmtoarele: baza determinrii chiriilor contingente; existena i condiiile opiunilor de rennoire sau cumprare i a clauzelor de cretere a preurilor; restriciile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende, datorii suplimentare i alte operaiuni de leasing. Locatorul trebuie s prezinte n cadrul unui leasing operaionale urmtoarele informaii: - plile minime viitoare rezultate din leasing operaional irevocabil, pe total i pentru fiecare din urmtoarele perioade: pn la un an; ntre 1 i 5 ani, peste cinci ani; - totalul chiriilor contingente recunoscute ca venituri ale perioadei; - o descriere general a contractelor importante de leasing ale locatorului.

6.2. Particulariti ale tranzaciilor de leaseback

Leaseback reprezint tranzacia n care vnztorul vinde un bun cumprtorului i n acelai timp l nchiriaz de la cumprtor n baza unui contract de leasing, n care preul de vnzare i plile minimale de leasing sunt interdependente, dar negociate mpreun. Tratamentul contabil al tranzaciei de vnzare i de leaseback depinde de tipul i clauzele contractului de leasing. A. Tranzaciile de leaseback n contextul reglementrilor naionale I. Dac tranzacia are ca rezultat un leasing financiar, reglementrile naionale soluioneaz problema astfel: - tranzacia reprezint un mijloc prin care locatorul acord o finanare locatarului, activul avnd rol de garanie;

171

- locatarul nu recunoate n contabilitate operaiunea de vnzare a activului, nefiind ndeplinite condiiile de recunoatere a veniturilor; - activul rmne nregistrat n continuare la valoarea existent anterior operaiunii de leasing, cu regimul de amortizare aferent; - operaiunea de finanare se evideniaz prin formula contabil 512 Conturi curente la bnci = 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate. Exemplu: Societatea X a semnat un contract de leaseback pentru un utilaj cu societatea Y n urmtoarele condiii: vinde utilajul la preul de vnzare de 86.400 lei i l preia n leasing financiar pe durata de 6 ani, ratele fiind n valoare de 1.200 lei, iar dobnda asociat de 600 lei. Durata de via util a utilajului este de 10 ani, costul su este de 100.000 lei, iar amortizarea liniar nregistrat pn la momentul vnzrii este de 20.000 lei. n contabilitatea lui X 1. Evidenierea operaiuni de finanare: 5121 = 167 86.400 Conturi la bnci n lei Alte mprumuturi i datorii asimilate 2. Rata de leasing i dobnda aferent, precum i plata: % = 406 1.800 167 Datorii din operaiuni de 1.200 Alte mprumuturi i leasing financiar datorii asimilate 666 600 Cheltuieli privind dobnzile 406 Datorii din operaiuni de leasing financiar = 5121 Conturi la bnci n lei 1.800

3. Se continu nregistrarea amortizrii n acelai regim: 6811 = 2813 833 Cheltuieli de exploatare Amortizarea instalaiilor privind amortizarea i mijloacelor de transport imobilizrilor, a investiiilor imobiliare i a activelor biologice evaluate la cost
172

n contabilitatea lui Y 1. Acordarea finanrii: 2675 = 5121 mprumuturi acordate pe Conturi la bnci n lei termen lung 2. Rata de leasing i dobnda, precum i ncasarea: 4111 = % Clieni 2675 mprumuturi acordate pe termen lung 766 Venituri din dobnzi 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni

86.400

1.800 1.200 600

1.800

II. In cazul tranzaciilor care au ca rezultat un leasing operaional, reglementrile naionale soluioneaz problema astfel: - entitatea vnztoare contabilizeaz o tranzacie de vnzare, nregistrnd scoaterea din eviden a activului i a sumelor ncasate sau de ncasat i a taxei pe valoarea adugat pentru operaiunile taxabile; - operaiunea de preluare a activului n leasing operaional se reflect n spiritul reglementrilor, n contul de profit i pierdere. Exemplu: Societatea X a semnat un contract de leaseback pentru o cldire cu societatea Y n urmtoarele condiii: a vndut cldirea la preul de vnzare de 100.000 lei i a nchiriat-o n leasing operaional pe 4 ani, rata lunar fiind de 5.000 lei. Costul cldirii este de 140.000, iar amortizarea cumulat pn la data vnzrii 50.000 lei. n contabilitatea lui X 1. Vnzarea cldirii: 461 = Debitori diveri

7583 100.000 Venituri din vnzarea imobilizrilor necorporale i corporale i alte operaii de capital

173

2. Scoaterea din eviden: % = 2812 Amortizarea construciilor 6583 Cheltuieli privind imobilizrile necorporale i corporale cedate i alte operaii de capital 3. ncasarea preului: 5121 = Conturi la bnci n lei

212 Construcii

140.000 50.000

90.000

461 Debitori diveri

100.000

4. n calitate de locatar X nregistreaz extrabilanier cldirea: 100.000 Debit 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate 5. nregistrarea ratei i plata acesteia: 612 = 401 Cheltuieli cu redevenele, Furnizori locaiile de gestiune i chiriile 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei

5.000

5.000

n contabilitatea lui Y 1. Achiziia cldirii i plata datoriei: 212 = 404 Construcii Furnizori de imobilizri 404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei

100.000

100.000

2. nregistrarea ratei lunare i ncasarea acesteia: 4111 = 706 Clieni Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii

5.000

174

5121 Conturi la bnci n lei

4111 Clieni

5.000

3. nregistrarea amortizrii: 2813 6811 = Cheltuieli de exploatare Amortizarea instalaiilor, privind amortizarea mijloacelor de transport, imobilizrilor animalelor i plantaiilor

2.083

B. Tranzaciile de leaseback n contextul IAS 17 Fa de tratamentele contabile prezentate n contextul reglementrilor naionale, IAS 17 reliefeaz anumite particulariti, aa cum se poate observa n cele ce urmeaz. I. Dac o tranzacie de vnzare i de leaseback are ca rezultat un leasing financiar, IAS 17 solicit ca orice surplus reprezentnd diferena dintre suma rezultat din vnzare i valoarea contabil nu trebuie recunoscut imediat ca venit de ctre vnztorul - locatar, ci trebuie amnat i amortizat pe parcursul duratei contractului de leasing. - evidenierea tranzacie de leaseback: = % % 5121 Preul de 167 Conturi la vnzare Alte mprumuturi bnci n lei i datorii asimilate 281 Amortizarea 21x Amortizarea cumulat Cont de imobilizri imobilizrilor corporale corporale - amortizarea pe durata contractului 167 = 5121 Alte mprumuturi Conturi la bnci i datorii asimilate n lei de leasing:
Diferena dintre Pv i Vcn repartizat pe durata contractului de leasing

Diferena dintre Pv i Vcn Costul activului

II. Dac o tranzacie de vnzare i de leaseback are ca rezultat un leasing operaional i este evident c tranzacia se realizeaz la valoarea just, orice profit sau pierdere trebuie recunoscut imediat. n aceast situaie recunoaterea tranzaciei de leaseback depinde de raportul dintre preul de vnzare i valoarea just a activului.

175

Cazul 1 preul de vnzare este egal cu valoarea just a. preul de vnzare este egal cu valoarea contabil net: = % % Preul de 5121 21x Costul Conturi la vnzare Cont de activului bnci n lei imobilizri Amortizarea 281 corporale cumulat Amortizarea imobilizrilor corporale b. preul de vnzare (Pv) este mai mare contabil net (Vcn): % % = Preul de 21x 5121 vnzare Cont de Conturi la imobilizri bnci n lei Amortizarea corporale 281 758 cumulat Amortizarea Alte venituri imobilizrilor din exploatare corporale c. preul de vnzare (Pv) este mai mic contabil net (Vcn): = % % 5121 Preul de 21x Conturi la vnzare Cont de bnci n lei imobilizri 281 Amortizarea corporale Amortizarea cumulat imobilizrilor corporale 658 Diferena Alte cheltuieli ntre Pv i Vcn din exploatare dect valoarea

Costul activului

Diferena ntre Pv i Vcn dect valoarea

Costul activului

Cazul 2 preul de vnzare este mai mic dect valoarea just n acest caz IAS 17 solicit ca orice pierdere sau profit s fie recunoscute imediat, cu excepia cazului n care pierderea se compenseaz prin pli de leasing viitoare cu o valoare sub preul pieei, caz n care profitul sau pierderea trebuie amnate i amortizate proporional cu plile de leasing, pe durata estimat de utilizare a activului.

176

a. Dac pierderea nu se compenseaz prin pli de leasing viitoare cu o valoare sub preul pieei, pentru recunoaterea tranzaciei de leaseback se procedeaz ca n cazul 1, n funcie de raportul de mrime ntre preul de vnzare i valoarea contabil net. b. Dac pierderea se compenseaz prin pli de leasing viitoare cu o valoare sub preul pieei, pierderea trebuie amnat i amortizat proporional cu plile de leasing, pe durata estimat de utilizare a activului, astfel: - recunoaterea tranzaciei de leasing (Pv<Vcn): = % % 5121 Preul de 21x Costul Conturi la bnci n vnzare Cont de activului lei imobilizri 281 Amortizarea corporale Amortizarea cumulat imobilizrilor corporale 471 Diferena Cheltuieli ntre Pv i nregistrate n avans Vcn - amortizarea pierderii pe durata contractului de leasing: 658 = 471 (Diferena ntre Pv Alte cheltuieli din Cheltuieli i Vcn) : durata exploatare nregistrate n avans estimat de utiliz. a activului Cazul 3 preul de vnzare este mai mare dect valoarea just Dac preul de vnzare este mai mare dect valoarea just, surplusul reprezentnd diferena dintre preul de vnzare i valoarea just trebuie amnat i amortizat pe durata estimat de utilizare a bunului. - recunoaterea tranzaciei de leasing: % = % Costul 21x Preul de 5121 Cont de imobilizri activului vnzare Conturi la corporale bnci n lei 472 Amortizarea 281 Diferena Venituri Amortizarea cumulat ntre Pv i nregistrate n imobilizrilor val. just avans corporale

177

- amortizarea pe durata estimat de utilizare a bunului: (Diferena ntre Pv 472 = 758 Alte venituri din i Vj) : durata Venituri nregistrate exploatare estimat de utiliz. n avans a activului n cazul unui leasing operaional, dac valoarea just, n momentul tranzaciei de vnzare i de leaseback, este mai mic dect valoarea contabil a bunului, pierderea egal cu diferena dintre valoarea contabil i valoarea just trebuie nregistrat imediat.

178

Capitolul 7
PRELUCRRI I OPIUNI CONTABILE PRIVIND VENITURILE ENTITII 7.1. Conceptul de venituri n context naional i internaional
Din punct de vedere al definirii veniturilor ntre standardul care abordeaz aceast problematic, IAS 18 Venituri, i reglementrile naionale sesizm aspecte care, n general, pot fi considerate congruente. Astfel, n cadrul refereniarului internaional, identificm: - pe de o parte, definiia dat de Cadrul general conceptual pentru raportarea financiar al IASB, potrivit creia veniturile sunt majorri ale beneficiilor economice n cursul perioadei contabile, sub forma unor intrri de active sau a mririi valorii activelor ori diminurii datoriilor, care au drept rezultat creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele legate de contribuiile participanilor la capitalurile proprii, care se apropie foarte mult de definiia pe care o regsim n cadrul Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene; - pe de alt parte, identificm definiia specific IAS 18, conform creia veniturile reprezint intrarea brut de beneficii economice pe parcursul perioadei, generate n cadrul desfurrii activitilor normale ale unei entiti, atunci cnd aceste intrri au drept rezultat creteri ale capitalurilor proprii, altele dect creterile legate de contribuii ale participanilor la capitalurile proprii. Observm c n ambele situaii veniturile sunt definite prin prisma influenei operaiunilor care le genereaz asupra capitalurilor proprii. IAS 18 descrie tratamentul contabil al veniturilor aprute din activitile curente, fiind abordate urmtoarele aspecte: venitul din activitile curente este distins de alte categorii de venit (venitul include att veniturile din activitile curente, ct i ctigurile); sunt identificate criteriile de recunoatere a veniturilor din activitile curente;

179

 sunt oferite recomandri practice cu privire la: momentul

recunoaterii, valoarea ce trebuie recunoscut i cerinele de prezentare n viziunea IAS 18 veniturile din activitile curente le exclud pe cele provenite din: contracte de leasing, pentru care se aplic IAS 17; dividende provenite din investiii contabilizate pe baza metodei punerii n echivalen, pentru care este aplicabil IAS 28; contractele de asigurri din aria de aplicabilitate a IFRS 4; modificrile valorii juste a activelor i datoriilor financiare, caz n care sunt aplicabile tratamentele specifice IFRS 9; recunoaterea iniial i modificrile valorii juste a activelor biologice aferente activitii agricole, precum i recunoaterea iniial a produciei agricole, conform IAS 41; modificri ale valorii altor active circulante; extracia minereurilor. Att reglementrile naionale, ct i IAS 18 exclud din structura veniturilor sumele colectate n numele terilor (taxele de vnzare, taxa pe valoarea adugat), deoarece aceste nu genereaz beneficii economice pentru entitate i nu au ca rezultat creteri ale capitalurilor proprii. Prin urmare, n concepia IAS 18, venitul include doar intrrile brute de beneficii economice primite sau de primit de ctre entitate n nume propriu, n timp ce OMFP nr. 3055/2009 ncadreaz aici sumele sau valorile ncasate sau de ncasat n nume propriu din activiti curente. Sub aspectul clasificrii veniturilor, la nivelul celor dou refereniale contabile identificm anumite elemente care difereniaz cele dou abordri. Potrivit reglementrilor naionale, contabilitatea veniturilor se ine pe feluri de venituri, dup natura lor, gruparea acestora realizndu-se pe trei categorii distincte: venituri din exploatare; venituri financiare; venituri extraordinare. Aadar, o caracteristic specific reglementrilor naionale se refer la delimitarea clar care se realizeaz ntre veniturile activitii curente i cele extraordinare. Potrivit OMFP nr. 3055/2009 elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacii
180

care sunt clar diferite de activitile curente i care, prin urmare, nu se ateapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat, n timp ce activitile curente sunt orice activiti desfurate de entitate, ca parte integrant a obiectului su de activitate, precum i activitile conexe acestora. Privit n contextul IAS 18, problematica este abordat numai prin referire la veniturile aferente activitii curente, IASB renunnd la solicitarea de a se prezenta separat n situaia rezultatului global elementele care au caracter extraordinar. Deci, potrivit IAS 18, clasificarea veniturilor aduce n discuie urmtoarele categorii de venituri din activitile curente: venituri din vnzarea de bunuri, venituri din prestarea de servicii, venituri din utilizarea de ctre tere pri a activelor entitii care genereaz dobnzi, redevene i dividende. Rezult c, referitor la reglementrile naionale, sesizm, pe de o parte, distincia pe care acestea o solicit ntre veniturile activitii curente i cele din activiti extraordinare, ns, pe de alt parte, constatm, referitor la veniturile din activiti curente, c din punct de vedere structural sunt ncadrate de o manier apropiat de abordarea specific IAS 18, deoarece precizeaz c veniturile din activiti curente se pot gsi sub diferite denumiri, cum ar fi: vnzri, prestri de servicii, comisioane, redevene, chirii, subvenii, dobnzi, dividende. O alt problem care poate duce la anumite interpretri specifice celor dou refereniale contabile o reprezint evaluarea veniturilor. Reglementrile contabile conforme cu directivele europene stipuleaz, din punct de vedere al recunoaterii, faptul c suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacie este determinat, de obicei, printr-un acord ntre vnztorul i cumprtorul/utilizatorul activului, innd cont de suma oricror reduceri comerciale. Prin urmare, putem deduce, prin recurs la textul reglementrii, c recunoaterea veniturilor se realizeaz la nivelul valorii nominale a tranzaciei convenite ntre pri, influenat, atunci cnd este cazul, de eventuale reduceri de pre. Practic, acelai lucru este precizat i de IAS 18, ns standardul internaional mai stipuleaz n plus, fa de reglementrile naionale, faptul c veniturile se evalueaz la valoarea just a contraprestaiei primite sau de primit, innd cont de valoarea oricror reduceri comerciale. IAS 18 remarc faptul c de multe ori contraprestaia este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar, iar venitul
181

recunoscut este egal cu valoarea nominal a acestora, ns sesizeaz i posibilitatea ca, uneori, ncasarea numerarului sau echivalentelor de numerar s fie amnat i atunci solicit ca valoarea just a contraprestaiei s fie reprezentat de valoarea actualizat a sumelor de primit n viitor, iar diferena dintre valoarea just i valoarea nominal a contraprestaiei s fie recunoscut drept venit din dobnzi. Dei tratamentul contabil reliefat mai sus i promovat de IAS 18 nu este menionat n mod explicit de reglementrile naionale, considerm c, din punct de vedere al raionamentului profesional, poate fi avut n vedere i n contextul normelor naionale. Pentru actualizarea sumelor de primit n viitor, aferente unei tranzacii realizat pe credit comercial, IAS 18 sugereaz utilizarea ca rat de actualizare a unei: 1. rate predominante a dobnzii pentru un instrument de credit similar cu acelai grad de risc (rata dobnzii pentru un credit echivalent); 2. rate a dobnzii care actualizeaz valoarea nominal a instrumentului la preul curent de vnzare n numerar al bunurilor sau serviciilor. Exemplu: O ntreprindere vinde la data de 01.01.N produse, n valoare de 200.000 lei, a cror decontare se realizeaz astfel: 60% din pre se ncaseaz n momentul vnzrii, 30% la 31.12.N i 10% la 31.12.N+1. Se estimeaz c rata dobnzii predominante este de 10%. Se determin valoarea actualizat a sumelor de primit n viitor, care este reprezentat de valoarea just a contraprestaiei: Valoarea just = 120.000 + 60.000 / (1+ 10%) + 20.000 / (1 + 10%) = 191.074 lei. Valoarea nominal a contraprestaiei = 200.000 lei. Conform IAS 18 diferena dintre valoarea just i valoarea nominal a contraprestaiei trebuie recunoscut drept venit din dobnzi. Venit din dobnzi = 200.000 191.074 = 8.926 lei. - vnzarea i ncasarea la 01.01.N: 4111 = 200.000 % Clieni 191.074 701 Venituri din vnzarea produselor finite 472 8.926 Venituri nregistrate n avans

182

5121 Conturi la bnci n lei

4111 Clieni

120.000

- peste un an sunt recunoscute veniturile financiare [(191.074 120.000) x 10%]: 472 = 766 7.108 Venituri nregistrate n Venituri din dobnzi avans - ncasarea de la 31.12.N: 5121 = Conturi la bnci n lei

4111 Clieni

60.000

- peste doi ani sunt recunoscute veniturile [(191.074 120.000 60.000 + 7.108) x 10%]: 472 = 766 Venituri nregistrate n Venituri din dobnzi avans - ncasarea de la 31.12.N+1: 5121 = Conturi la bnci n lei

financiare 1.818

4111 Clieni

20.000

IAS 18 aduce n discuie i situaii care se refer la realizarea unor schimburi de bunuri sau servicii similare, ori care difer prin natura lor. Facem precizarea c, referitor la astfel de situaii, reglementrile naionale nu conin nicio prevedere, schimburile de bunuri, n general, fiind tratate n contextul normelor naionale ca dou operaii distincte de vnzare, respectiv cumprare. Abordat n contextul IAS 18 aceast problematic relev anumite aspecte particulare, aa cum se prezint n continuare. Atunci cnd bunurile sau serviciile sunt schimbate cu bunuri sau servicii similare ca natur i valoare, nu are loc o recunoatere a veniturilor din activiti curente, deoarece nu schimbul nu este privit ca o tranzacie. Atunci cnd bunurile sunt vndute sau se presteaz servicii n schimbul unor bunuri sau servicii care nu sunt similare, schimbul este privit ca o tranzacie care genereaz un venit, iar acesta este evaluat la valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite, ajustat cu orice sume transferate n numerar sau echivalente de numerar.

183

Exist posibilitatea ca valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite s nu poat fi evaluat n mod fiabil, iar n astfel de situaii IAS 18 solicit ca evaluarea veniturilor s se realizeze la valoarea just a bunurilor sau serviciilor cedate, ajustat cu valoarea oricror sume transferate n numerar sau echivalente de numerar. La ntocmirea situaiilor financiare entitatea trebuie s asigure detaliat a anumitor informaii referitoare la veniturile aferente activitii curente: politicile contabile adoptate pentru recunoaterea venitului, inclusiv metodele adoptate pentru determinarea stadiului de execuie pentru tranzaciile ce implic prestarea de servicii; valoarea fiecrei categorii semnificative de venituri recunoscute n timpul perioadei (din vnzri de bunuri, din prestarea serviciilor, din dobnzi, redevene, dividende); valoarea veniturilor prute din schimburile de bunuri sau servicii incluse n fiecare categorie semnificativ de venit.

7.2. Soluionarea contabil a problematicii privind veniturile n contextul IAS 18

I. Venituri din vnzarea bunurilor Att IAS 18 ct i OMFP nr. 3055/2009 prevd aceleai criterii de recunoatere a veniturilor din vnzarea bunurilor: riscurile i avantajele semnificative, aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor, sunt transferate cumprtorului; entitatea nu mai gestioneaz bunurile ca n cazul deinerii proprietii asupra acestora i nici nu mai deine controlul efectiv asupra bunurilor; mrimea venitului poate fi msurat n mod credibil; este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate ctre entitate; costurile tranzaciei pot fi msurate cu credibilitate. n plus, reglementrile naionale condiioneaz recunoaterea veniturilor de transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor, ntruct precizeaz c n contabilitate, veniturile din vnzri de bunuri se nregistreaz n momentul predrii bunurilor ctre cumprtori, al livrrii lor pe baza facturii sau n alte condiii

184

prevzute n contract, care atest transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective, ctre clieni. n privina momentului la care trebuie recunoscute veniturile din vnzarea bunurilor, IAS 18 subliniaz faptul c n multe situaii transferul riscurilor i recompenselor aferente dreptului de proprietate coincide cu transferul titlului legal de proprietate sau cu trecerea bunurilor n posesia cumprtorului, ns sesizeaz i faptul c pot exista i cazuri n care transferul riscurilor i recompenselor aferente dreptului de proprietate apare ntr-un moment diferit de cel al transferului titlului legal de proprietate sau de cel al trecerii bunurilor n posesia cumprtorului. Practic, o astfel de posibilitate este remarcat i n cadrul OMFP nr. 3055/2009, ns n mod indirect prin evidenierea unor cazuri particulare care se refer la bunurile livrate n baza contractelor de consignaie, bunurile transmise n vederea testrii sau a verificrii conformitii sau a stocurilor aflate la dispoziia clientului. Spre deosebire de normele naionale, care nominalizeaz astfel de situaii, IAS 18 generalizeaz menionnd c dac entitatea pstreaz riscuri semnificative aferente proprietii, tranzacia nu reprezint o vnzare i veniturile nu sunt recunoscute. II. Venituri din prestarea serviciilor Analiznd IAS 18 observm c acesta face distincie ntre tranzaciile care implic prestarea de servicii ale cror rezultat poate fi estimat n mod fiabil i cele al cror rezultat nu poate fi determinat cu exactitate. n acest context, standardul analizat furnizeaz soluii diferite n raport de cele dou situaii evideniate mai sus, astfel: atunci cnd rezultatul tranzaciei poate fi estimat n mod fiabil, veniturile asociate tranzaciei trebuie s fie recunoscute n funcie de stadiul de finalizare a tranzaciei la finele perioadei de raportare; atunci cnd rezultatul tranzaciei nu poate fi estimat n mod fiabil, venitul trebuie recunoscut numai n limita cheltuielilor recunoscute care pot fi recuperate; n concepia IAS 18 se apreciaz c rezultatul unei tranzacii care prevede prestri de servicii poate fi evaluat n mod fiabil/credibil dac: - valoarea veniturilor poate fi evaluat n mod credibil; - este probabil generarea ctre entitate de beneficii economice viitoare aferente tranzaciei; - stadiul de finalizare a tranzaciei, la finalul perioadei de raportare, poate fi evaluat n mod fiabil;
185

- este posibil evaluarea credibil a costurilor suportate pentru tranzacie i a celor de finalizare a tranzaciei. n cazul tranzaciilor al cror rezultat poate fi estimat n mod fiabil recunoaterea veniturilor se realizeaz, potrivit IAS 18, prin metoda procentului de finalizare. Aceast metod se refer la recunoaterea veniturilor pe msura execuiei tranzaciei i presupune recunoaterea veniturilor n perioadele contabile n care sunt prestate serviciile. Standardul precizeaz c stadiul de finalizare a unei tranzacii poate fi determinat prin diverse metode, entitatea trebuind s utilizeze metoda care evalueaz cel mai rezonabil serviciile executate. n acest sens IAS 18 face referire direct la anumite variante ale metodei procentului de finalizare i anume: - studii privind lucrrile executate; - serviciile executate pn la data respectiv ca procent din serviciile totale ce trebuie executate; - proporia costurilor aprute pn la data respectiv din costurile totale estimate ale tranzaciei. Exemplu: O societate ncheie un contract pentru prestarea unor servicii n valoare total de 1.000 lei, a cror durat de realizare este de 3 ani. Costurile aferente serviciilor prestate sunt n total de 850 lei, iar costurile aferente serviciilor prestate n fiecare an, n corelaie cu stadiul de execuie, sunt: anul 1 200 lei, anul 2 300 lei i anul 3 350 lei. Anul 1: 1.000 x 200/850 = 235,2 lei 4111 = 704 235,2 lei Anul 2: 1.000 x 300/850 = 353 lei 4111 = 704 353 lei Anul 3: 1.000 x 350/850 = 411,8 lei 4111 = 704 411,8 lei Atunci cnd preul de vnzare al unui produs include o sum identificabil ce reprezint servicii de asisten tehnic, aceasta este recunoscut ca venit n avans i transferat la venituri curente n perioada n care se execut service-ul. Exemplu: O societate vinde un program informatic n valoare de 50.000 lei i include n factur i preul activitii de service dup instalare n valoare de 4.000 lei. Activitatea de service se realizeaz timp de 2 ani ncepnd cu anul N+1.

186

a. recunoaterea vnzrii n anul N: 4111 = % 54.000 lei 701/707 50.000 lei 472 4.000 lei b. recunoaterea veniturilor curente n perioada n care se execut service-ul (N+1 i N+2): 472 = 704 2.000 lei/an Onorariile pentru servicii financiare sunt definite dup cum urmeaz: onorariile pentru servicii financiare care sunt parte integrant a randamentului efectiv al unui instrument financiar (cum ar fi un instrument de capitaluri proprii), nregistrat la valoarea just, sunt recunoscute imediat ca venituri; onorariile pentru servicii financiare care sunt parte integrant a randamentului efectiv al unui instrument financiar nregistrat la costul amortizat (de exemplu, un mprumut) sunt recunoscute ca venituri de-a lungul duratei de via a activului, ca parte a aplicrii metodei ratei efective a dobnzii; onorariile de iniiere aferente crerii sau achiziionrii de instrumente financiare nregistrate la costul amortizat, cum ar fi un mprumut, sunt nregistrate n avans i recunoscute ca ajustri ale ratei efective a dobnzii; majoritatea onorariilor de angajament aferente mprumuturilor iniiate direct sunt nregistrate n avans i recunoscute ca ajustri ale ratei efective a dobnzii sau sunt recunoscute ca venit la data expirrii premature a angajamentului. n ceea ce privete veniturile aprute din utilizarea de ctre alii a activelor unitii ce genereaz dobnzi, dividende i redevene, acestea vor fi recunoscute atunci cnd: este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s intre n entitate; valoarea veniturilor poate fi determinat n mod credibil. La recunoaterea acestor venituri se va ine seama de urmtoarele: - dobnzile trebuie recunoscute folosind metoda dobnzii efective; - redevenele trebuie recunoscute pe baza contabilitii de angajamente, conform realitii economice a contractului; - dividendele vor fi recunoscute atunci cnd este stabilit dreptul acionarilor de a primi aceste dividende.

187

Veniturile din dobnzi se recunosc n funcie de perioada de timp astfel: 1. partea aferent postachiziiei titlul de valoare purttor de dobnd este recunoscut ca venit financiar curent;3 2. partea aferent anteachiziiei titlului de valoare purttor de dobnd este dedus din costul activului. Exemplu: La data de 1 aprilie N o societate a achiziionat 1.000 de obligaiuni n condiiile: pre de cumprare 12 lei/obligaiune, valoare nominal 10 lei/obligaiune, rata anual a dobnzii 30%. Pe data de 1 august N, societatea ncaseaz dobnda aferent perioadei 1 august N-1 30 iulie N. a. achiziia obligaiunilor: 506 = 5121 1.000 x 12 = 12.000 lei b. dobnda: 1.000 x 10 x 30% = 3.000 lei Postachiziie: 3.000 x 4/12 = 1.000, se nregistreaz ca venit curent: 5121 = 766 1.000 lei Anteachiziie: 3.000 x 8/12 = 2.000 lei, se deduce din costul obligaiunilor: 5121 = 506 2.000 lei Redevenele sunt recunoscute pe baza contabilitii de angajamente (fondul economic al contractelor relevante). Veniturile din dividende se recunosc n momentul nregistrrii dreptului acionarilor la dividende. Dac dividendele sunt declarate din profitul net aferent anului precedent ele se recunosc astfel: - partea aferent postachiziiei titlului de valoare este recunoscut ca venit financiar; - partea aferent anteachiziiei titlului de valoare este dedus din costul activului. Exemplu: La 1 septembrie n s-au achiziionat 1.000 de aciuni la un pre unitar de 40 lei/aciune. Pe data de 1 iulie N+1, sau primit dividende pentru aciunile deinute aferente anului N n sum de 4 lei/aciune. a. achiziia tilurilor: 261 = 5121 1.000 x 40 = 40.000 lei b. dividende anuale: 4.000 lei Postachiziia: 4.000 x 4/12 = 1.333 (01.09.N 31.12.N) se recunoate ca venit curent. 5121 = 761 1.333 lei Anteachiziia: 4.000 x 8/12 = 2.667 (01.01.N 01.09.N) se deduce din costul activelor. 5121 = 261 2.667 lei

188

Bibliografie Brabete V.,

Drgan C. Brabete V. Bazele contabilitii conforme cu directivele europene, Editura Universitaria, Craiova, 2011. Prelucrri i opiuni contabile generate de directivele europene i IFRS, Editura Universitaria, Craiova, 2007. Managementul contabil n economia de tranziie n viziune naional i internaional, Editura Universitaria, Craiova, 2007. Contabilitate. Probleme rezolvate, aplicaii studii de caz, Editura Universitar, Bucureti, 2009. Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editura CECCAR, Bucureti, 2001. Wiley IFRS 2005: Interpretarea i aplicarea standardelor internaionale de contabilitate i raportare financiar, BMT Publishing House, Bucureti, 2005. Politici i opiuni contabile, Editura Economic, Bucureti, 2002. Recunoatere, evaluare i estimare n contabilitatea internaional, Editura CECCAR, Bucureti, 2004. Contabilitate financiar: o abordare european i internaional, vol. 1-2, Editura Economic, Bucureti, 2007. Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS IFRS, vol. I, Editura CECCAR, Bucureti, 2009. Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS IFRS, vol. II, Editura CECCAR, Bucureti, 2010. Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS IFRS, vol. III, Editura CECCAR, Bucureti, 2008. Standarde Internaionale de Raportare Financiar. Ghid practic, Editura Irecson, Bucureti, 2005. Standarde Internaionale de Raportare Financiar 2011, Editura CECCAR, Bucureti, 2011.

Brabete V. Dumitru
C.G. coord. Duescu A.

Epstein B.J,
Mirza A. A.

Feleag N.,
Malciu L. Feleag N., Malciu L.

Feleag L.,
Feleag N.

Grbin M.,
Bunea .

Grbin M.,
Bunea .

Grbin M.,
Bunea .

Hennie Van
Greuning IASB

189

 Ionescu C. Malciu L. Malciu L.,

Feleag N.

Minu M. Morariu A.,

Radu G., PunescuM. Perochon C., Dubrulle L. Popa F. A. i colectiv

Informarea financiar n contextul internaionalizrii contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 2003. Cererea i oferta de informaii contabile, Editura Economic, Bucureti, 1998. Reform dup reform: contabilitatea din Romnia n faa unei noi provocri, vol.1, Editura Economic, Bucureti, 2005. Contabilitatea ca instrument de putere, Editura Economic, Bucureti, 2002. Contabilitate i fiscalitate n dezvoltarea firmei, Editura Ex Ponto, Constana, 2005.

Contabilitate financiar, Editura Economic, Bucureti, 2002. Studii practice privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar n Romnia, Editura Contaplus, Ploieti, 2007. Ristea M. Contabilitatea societilor comerciale, Editura Universitar, Bucureti, 2009. (coord.) Contabilitate aprofundat, Editura Universitar, Ristea M., DumitruC.G Bucureti, 2005. Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Scrin M. Bucureti, 2004. Situaii financiare i raportri semestriale. Staicu C. Abordare naional i european, Editura i colectiv Universitaria, Craiova, 2004. Contabilitate financiar. Abordare n context Staicu C. european i internaional, vol. 1-2, Editura i colectiv Universitaria, Craiova, 2010. Ghid practic de aplicare a Standardelor *** Internaionale de Contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2001. Colecia Revistei Contabilitatea, Expertiza i *** Auditul Afacerilor 2000-2011, Editor CECCAR. Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. *** 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificrile ulterioare, Monitorul Oficial nr.766 bis / 2009.

190

 *** *** ***

***

***

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile ulterioare, Monitorul Oficial nr. 927/2003. OMFP nr. 1121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, Monitorul Oficial nr. 602/12.07.2006. Regulamentul (CE) nr. 1.126/2008 al Comisiei din 03.11.2008 de adoptare a anumitor Standarde Internaionale de Contabilitate n conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1.606/2002 al Parlamentului European i al Consiliului, cu modificrile ulterioare, Jurnalul Oficial L 320 din 29.11.2008. Ordin BNR nr. 9/2010 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar de ctre instituiile de credit, ca baz a contabilitii i pentru ntocmirea de situaii financiare anuale individuale, ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2012, Monitorul Oficial nr. 535 din 30.07.2010. OMFP nr. 881/2012 privind aplicarea de ctre societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, Monitorul Oficial nr. 424 din 26.06.2012.

191