1. Las importaciones de bienes 1.1 Qu es una importacin?

Tendr la consideracin de importacin de bienes la entrada en el interior del pas de un bien procedente de un pas tercero, Canarias o Ceuta y Melilla. El artculo 17 de la ley establece que estarn sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condicin del importador. A diferencia de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, al importador no se le exige la condicin de empresario o profesional, pudiendo un particular realizar este hecho imponible. EJEMPLO Doa Eva Hernndez llega al aeropuerto de Manises procedente de un viaje de vacaciones a Marruecos y trae consigo varias alfombras adquiridas all. Un empresario, con sede de actividad en Murcia, adquiere materias primas en Surfrica. La mercanca procedente de aquel pas llega al puerto de Algeciras.

SOLUCIN En los dos casos se realiza el hecho imponible importacin. No importa que en el primer caso la operacin sea realizada por un particular, puesto que la Ley del Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA) no exige la condicin de empresario del importador.

La entrada en la Pennsula o Baleares de un bien originario de Ceuta y Melilla constituye tambin una importacin, pues ambos territorios no forman parte de la unin aduanera. Por tanto tienen el mismo tratamiento que los procedentes de pases terceros, devengndose con la entrada no slo el IVA, sino tambin los derechos arancelarios de importacin. Por lo que se refiere a los bienes originarios de Canarias, si bien el territorio canario forma parte de la unin aduanera, est excluido del territorio de aplicacin del IVA, producindose el hecho imponible importacin cuando se introducen en territorio peninsular o en las islas Baleares bienes procedentes de las islas Canarias, devengndose exclusivamente el IVA.

EJEMPLO Se introducen por la aduana de Algeciras productos manufacturados procedentes de: 1. Gran Canaria. 2. Ceuta.

SOLUCIN 1. Constituye una importacin a efectos del IVA. 2. Se produce una importacin, se devengarn tanto derechos arancelarios como el IVA a la importacin. Sin embargo, en virtud del artculo 18.2 de la ley, la entrada de bienes en el territorio de aplicacin del impuesto (TAI) no produce hecho imponible importacin en los siguientes casos: Cuando los bienes se coloquen en las reas exentas del artculo 23, es decir, zonas y depsitos francos. Cuando se vinculen a los regmenes aduaneros del artculo 24. Por ejemplo, el rgimen de perfeccionamiento activo o el de importacin temporal, producindose la importacin cuando los bienes salen de las reas o abandonan el rgimen aduanero especial.

EJEMPLO Una mercanca procedente de Croacia entra en Espaa con destino a la zona franca de Barcelona.

SOLUCIN No se produce el hecho imponible importacin. Se realizar el hecho imponible cuando la mercanca salga de la zona franca, ya sea en el mismo estado o transformada. 1.2 Funcionamiento de las operaciones de comercio exterior Al constituir el hecho imponible que da lugar al gravamen la importacin de los bienes, estamos aplicando a estas operaciones el mismo criterio de tributacin en destino que se aplica a las AIB. As, estas operaciones tributan en el pas de destino de las mercancas, lo que podra dar lugar a una doble imposicin si fuesen tambin gravadas en el pas de origen. Esto no es as porque los distintos Estados tienden a dejar libres de imposicin indirecta las exportaciones, con el fin de resultar ms competitivos y aumentar de este modo las ventas al extranjero y, por consiguiente, incrementar la produccin interna de bienes. Con este fin se aplica el siguiente mecanismo: Se establece la exencin de las entregas de bienes que se exportan. Se permite la deduccin de las cuotas del IVA soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios que el exportador emplea en los bienes exportados (exenciones plenas). Los exportadores, una vez efectuada la deduccin, podrn, en el supuesto de tener un saldo favorable, obtener la devolucin de dicho saldo mediante devoluciones mensuales, evitando as el coste financiero que se generara si el sujeto tuviese que esperar al final del ejercicio para obtener la devolucin.

En aplicacin de estos criterios, la ley espaola prev las siguientes exenciones: 1.2.1 Exenciones en aportaciones. Regla general Segn el artculo 21, estn exentas las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicacin del impuesto o por un tercero que acte en nombre y por cuenta de ste, incluyendo los territorios a los que hemos hecho referencia al tratar del mbito de aplicacin del IVA, esto es, Canarias, Ceuta y Melilla. Por lo que se refiere al transporte, en el artculo 21.1 se establece que puede realizarlo el transmitente o bien un tercero en nombre y por cuenta de ste.

EJEMPLO Un empresario con sede de actividad en Jan vende aceites y conservas a un empresario Suizo, obligndose el vendedor de Jan a entregar la mercanca en Ginebra, efectundose el transporte por el propio vendedor. SOLUCIN Se trata de una operacin exenta en virtud del artculo 21.

Segn el artculo 21.2, estn exentas tambin las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicacin del impuesto, o por un tercero que acte en nombre y por cuenta de l. Se comprenden dos supuestos: expediciones de carcter comercial y el denominado rgimen de viajeros. 1. Expediciones de carcter comercial. El concepto de expedicin comercial nos viene dado a contrario sensu en el mismo artculo 21.2, al considerar que los bienes no constituyen una expedicin comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial. 2. Rgimen de viajeros. Los artculos 21.2 y 11.7 de la ley y 9.2 del Reglamento del IVA establecen un sistema de exencin y devolucin del impuesto para no gravar las ventas efectuadas a viajeros residentes en terceros pases que adquieren bienes en el territorio de aplicacin del impuesto.

EJEMPLO Un ciudadano residente en Mxico visita Toledo, realizando compras en un almacn por importe de 500 euros. Los bienes adquiridos son regalos para sus parientes mexicanos.

SOLUCIN

Amparndose en el rgimen de viajeros, el turista podr solicitar la devolucin del IVA satisfecho en las compras. Para ello se exige que el valor de la compra supere 90,15 euros, requisito que se cumple en el ejemplo.

1.2.2 Exenciones en exportaciones. Reglas especiales La ley seala una amplia lista de exenciones relacionadas con las exportaciones o con operaciones asimiladas en los artculos 21 a 24 y que podemos sintetizar en los siguientes supuestos: 1. Las entregas de bienes realizadas a bordo de buques y aeronaves con destino a territorios terceros. 2. Las entregas a organismos reconocidos que los exportan en el marco de actividades humanitarias, caritativas o educativas, previo reconocimiento del derecho a la exencin. 3. Los servicios sobre bienes muebles adquiridos o importados para ser objeto de trabajos en el territorio de aplicacin del impuesto y seguidamente ser expedidos o transportados fuera de la Comunidad. 4. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transportes y accesorias, cuando estn directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.

EJEMPLO Un empresario con sede de actividad en Grazalema vende bufandas a un empresario noruego y contrata para el transporte a una empresa de transportes de Sevilla. SOLUCIN El importe facturado por el transportista a la empresa de Grazalema est exento.

5. Entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total y arrendamiento de buques destinados a la navegacin martima internacional, salvamento, asistencia martima, pesca costera y buques de guerra, as como los objetos incorporados y produc tos de avituallamiento para dichos buques y las prestaciones de servicios que tengan por destino esos buques. Todo ello es de aplicacin tambin a las aeronaves, incluyendo las utilizadas por entidades pblicas en el cumplimiento de sus funciones pblicas. 6. Entregas de bienes y prestaciones de servicios en el marco de las relaciones diplomticas y consulares y para organismos internacionales reconocidos por Espaa o al personal de los mismos con estatuto diplomtico. 7. Entregas destinadas a zonas francas y depsitos francos.

EJEMPLO Un empresario entrega bienes que desde la fbrica de Mlaga son enviados a la zona franca de San Fernando para ser incorporados por el adquirente al proceso productivo de su factora en dicha zona.

SOLUCI La entrega efectuada por el empresario malagueo est exenta.

8. Entregas en el marco de los regmenes aduaneros y fiscales. 1.3 Qu importaciones en importaciones La ley del impuesto establece en los artculos 27 a 67 una amplia relacin de exenciones en las importaciones, que coinciden en su gran mayora con las concedidas en cuanto a los derechos de importacin (derechos de aduana o de arancel), lo que facilita una gestin coordinada de ambos impuestos. Por este motivo, en todos los pases de la UE se efecta una remisin normativa a la legislacin aduanera en lo que se refiere a las condiciones y requisitos para su reconocimiento y tramitacin. Entre otras, estn exentas las importaciones de: Bienes obtenidos por productores agrcolas o ganaderos en tierras situadas en terceros pases. Bienes por traslado de la sede de actividad. Bienes destinados a organizaciones caritativas o filantrpicas. Medicamentos importados con ocasin de competiciones deportivas. Animales de laboratorio. Bienes importados en beneficio de vctimas de catstrofes o personas con minusvala.

1.4. El sujeto pasivo y responsables El sujeto pasivo. El artculo 86 de la Ley del IVA determina que el sujeto pasivo de las importaciones es quien las realiza. Se considerarn importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislacin aduanera: Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que acten en nombre propio en la importacin de dichos bienes. Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicacin del impuesto. Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los nmeros anteriores.

Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artculo 19 de la ley, en el supuesto de las operaciones asimiladas a importaciones.

EJEMPLO Doa Casilda Iriarte llega al aeropuerto de Barajas procedente de un viaje de vacaciones a Brasil y trae consigo objetos de artesana adquiridos all por importe de 6.000 euros.

SOLUClN La operacin constituye una importacin. El sujeto pasivo ser Doa Casilda, que acta en rgimen de viajeros y es quien conduce el bien al interior del territorio de aplicacin del impuesto.

Responsables del impuesto. El artculo 87 indica los supuestos de responsabilidad aplicables con carcter general y que persiguen garantizar para la Hacienda pblica el cobro del tributo. Sern responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto pasivo los destinatarios de las operaciones que, mediante accin u omisin culposa o dolosa, eludan la correcta repercusin del impuesto. A estos efectos, la responsabilidad alcanzar a la sancin que pueda proceder. En las importaciones de bienes tambin sern responsables solidarios del pago del impuesto: Las asociaciones garantes en los casos determinados en los convenios internacionales. La Renfe, cuando acte en nombre de terceros en virtud de convenios internacionales. Las personas o entidades que acten en nombre propio y por cuenta de los importadores.

Sern responsables subsidiarios del pago los agentes de aduanas que acten en nombre y por cuenta de sus comitentes. Las responsabilidades relativas a las importaciones y a los agentes de aduanas no alcanzarn a las deudas tributarias que se pongan de manifiesto como consecuencia de actuaciones practicadas fuera de los recintos aduaneros. 1.5 El devengo en las importaciones El devengo de las importaciones se producir, conforme al artculo 77, en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importacin, de acuerdo con la legislacin aduanera, independientemente de que la operacin est o no sujeta a los mencionados derechos de importacin. 1.6 La base imponible en las importaciones Segn el artculo 83.Uno de la ley, en las importaciones la base imponible resulta de adicionar al valor en aduana:

Los impuestos y dems gravmenes, distintos del IVA, que se devenguen con motivo de la importacin. Los gastos accesorios hasta el primer lugar de destino, que ser el que figure en la carta de porte.

EJEMPLO Un importador espaol trae caf de Repblica Dominicana, abonando al suministrador dominicano 300.000 euros, condiciones de entrega FOB, Puerto de Santo Domingo. El importador abona de flete Santo Domingo-Santander 40.000 euros y de seguro 5.000 euros. Los gastos de descarga en el puerto-aduana de Santander son 2.000 euros. Los gastos de estancia en el muelle de Santander son 1.500 euros. El agente de aduanas cobra al importador 2.500 euros por su gestin. El transporte de Santander al almacn de Burgos, una vez despachada la mercanca de importacin en la aduana de Santander, asciende a 6.000 euros. Los derechos de arancel son del 2%.

SOLUCIN Valor de transaccin Flete Sto. Domingo-Santander Seguro Sto. Domingo-Santander Valor en aduana 300.000 40.000 5.000 345.000

Derecho de arancel (2% x 345.000) 6.900 Gastos accesorios (descarga) Base IVA importacin 2.000 353.900

1.7 El tipo de gravamen en las importaciones En las importaciones se aplica el tipo que corresponda a la mercanca que se importa segn viene establecido en los artculos 90.1 y 91 de la ley, que sera el mismo que grava las entregas de bienes y las adquisiciones intracomunitarias con las siguientes precisiones: 1. En las reimportaciones de bienes que han sido exportados temporalmente fuera de la Comunidad y que se reimporten despus de haber sido en un pas tercero objeto de trabajos, se

aplicar el tipo impositivo que hubiera correspondido a los anteriores trabajos si se hubiesen realizado en el TAI. 2. En todas las importaciones de objetos de arte, antigedades y objeto de coleccin, el 7%. 3. En las importaciones efectuadas por personas o entidades que no sean sociedades mercantiles y realicen habitualmente operaciones de venta al por menor, las aduanas liquidarn, adems de los tipos de IVA, los tipos correspondientes del recargo de equivalencia.