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control de gestin

Es el fin del presupuesto?


Una revisin de las nuevas tendencias sobre presupuestacin
La mayor crtica atribuida a los presupuestos tradicionales es que no participan lo suficiente en la creacin de valor para la empresa en su totalidad, al centrarse ms en el control de los recursos que en los procesos clave desarrollados. En este punto, las nuevas tcnicas contribuyen a elaborar modelos de gestin ms estratgicos

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Marie-Anne Lorain
ESCP-EAP

Elena Urqua
Universidad Complutense de Madrid

l nuevo entorno econmico, con la competitividad internacional, la volatilidad en los mercados financieros, los ciclos de vida ms cortos, las exigencias de los clientes, la posibilidad de tener ms datos en tiempo real, la necesidad de vincular el corto plazo con el largo plazo y las limitaciones del proceso presupuestario, llevan a las empresas a buscar nuevas formas de abordar la planificacin y elaborar previsiones para el futuro. Muchas empresas y sus directivos, a nivel nacional e internacional, se quejan de procesos de presupuestacin largos, costosos e ineficientes (Ripoll y Requena, 2005). Buscan procesos de previsin ms dinmicos, que aadan valor a la empresa y con menos efectos secundarios en el comportamiento de los trabajadores (Player, 2003). Las principales crticas al presupuesto tradicional son las que resumimos a continuacin:  La falta de enfoque estratgico y comercial. E  n cuanto el entorno econmico de la empresa es turbulento, el control de gestin se enfrenta con problemas tcnicos para planificar y prever el futuro. Las previsio-

nes de ventas y costes se vuelven inciertas y ya no son buenas referencias para la evaluacin del rendimiento. L  a carencia en la apreciacin de las interrelaciones entre centros de responsabilidad y de las interdependencias con los proveedores y los clientes. L  a reconduccin de ineficiencias debida a previsiones basadas en datos histricos. L  a evaluacin de los resultados, centrada en datos contables y financieros y no en el desarrollo de los planes de accin.

FICHA RESUMEN
Autores: Marie-Anne Lorain y Elena Urqua Ttulo: Es el fin del presupuesto? Una revisin de las nuevas tendencias sobre presupuestacin Fuente: Partida Doble, nm. 204, pginas 84 a 97, noviembre 2008 Localizacin: PD 08.11.11 Resumen: En este trabajo se realiza un recorrido por cada uno de los sistemas propuestos para renovar el proceso presupuestario tradicional. Modelo que ha recibido numerosas crticas por no contribuir lo suficiente a crear valor para la empresa en su totalidad, al centrarse ms en los recursos que en los procesos clave desarrollados por la compaa. La nuevas tcnicas pretenden favorecer la elaboracin de modelos de gestin ms estratgicos. Descriptores ICALI: Control presupuestario y de gestin. Presupuesto.
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C onflictos entre las funciones del presupuesto (planificacin, motivacin y evaluacin). Pero la mayor crtica es que los presupuestos tradicionales no participan lo suficiente en la creacin de valor para la empresa en su totalidad, ya que se centran ms en el control de los recursos que en los procesos clave desarrollados. Por todo ello, entre los mtodos propuestos para dinamizar y/o complementar el presupuesto destacan, siguiendo un orden temporal: el presupuesto basado en las actividades, el presupuesto complementado con el cuadro de mando integral, las previsiones continuas e incluso la gestin sin presupuesto. En este trabajo vamos a realizar un breve recorrido por cada uno de los sistemas propuestos para renovar el proceso presupuestario.

Los sistemas ABC se centran en las actividades de la organizacin como fundamento para analizar el comportamiento de los costes, vinculando el coste en recursos de la organizacin a las actividades y procesos empresariales realizados a travs de estos recursos. Los inductores de costes de las actividades asignan los costes de las actividades a los productos, servicios y clientes que se benefician de las actividades de la organizacin. La mejora en el conocimiento del coste de los productos y servicios conduce a la gestin basada en las actividades (o Activity Based Management (ABM)) (Kaplan y Cooper, 2003). La adaptacin de la filosofa ABC y ABM al proceso presupuestario se denomina presupuesto en base a las actividades (Activity Based Budgeting ABB). Con el ABB, el presupuesto se centra en las actividades desarrolladas en la empresa. Se redefine el proceso de planificacin y presupuesto en torno a una lgica enfocada a los procesos, que traducen de forma ms concreta los ejes estratgicos desarrollados por la empresa. Los autores James Brimson y John Antos (1999) son los principales promotores del mtodo ABB, pues afirman que ste permite superar varias de las limitaciones del proceso

PRESUPUESTO EN BASE A LAS ACTIVIDADES


(Activity Based Budgeting o ABB) Los sistemas de costes basados en las actividades (o Activity Based Costing ABC) aparecen a mediados de los aos 80 para proporcionar a los directivos una imagen ms clara del coste de sus productos y servicios.

FIGURA 1
ABC Y ABB

ABC

Proceso presupuestario basado en las actividades - ABB


Recursos

Recursos

Inductores de recursos

Inductores de recursos

Actividades

Actividades

Inductores de costes de las actividades

Inductores de costes de las actividades

Producto 1

Producto 2

Producto N

Producto 1

Producto 2

Producto N

Fuente: Robert Kaplan, Robin Cooper, 2003


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presupuestario tradicional. Para crear valor dentro de la empresa, es necesario entender cmo las actividades responden a las necesidades de los clientes y cmo se producen las relaciones de causa-efecto en los procesos. El ABB favorece la asignacin de recursos en torno a los procesos y las actividades, gracias a la informacin proporcionada por la metodologa ABC. La principal aportacin del ABB frente al proceso tradicional es el cambio en la asignacin de recursos, que depende del nivel de actividad que se vaya a desarrollar. El ABB tambin se apoya en el mtodo ABM, que parte del anlisis de los procesos y permite entender las actividades y su relacin con la estrategia de la empresa. El conocimiento de los procesos, que proporciona el ABM, permite valorar las actividades que aportan valor o no y, por consiguiente, asignarles ms recursos o reducir su coste. Para elaborar un presupuesto basado en las actividades es necesario identificar la causa de los costes y las caractersticas de los productos y servicios. Estas caractersticas hacen que vare el coste de los procesos, al modificar la carga de trabajo de cada actividad que compone el proceso. Luego, la bsqueda de inductores de actividad permite planificar y medir los recursos necesarios. Adems, el anlisis de las caractersticas del producto, en lnea o no con la estrategia, permite establecer un vnculo con la planificacin estratgica. El proceso ABB invierte las relaciones causales de un modelo ABC (Kaplan y Cooper, 2003) (ver figura 1). El proceso ABC empieza asignando los costes de los recursos a las actividades y, va los inductores de costes de las actividades, sigue hasta los objetos de costes como los productos, servicios y clientes. Los costes fluyen (en un diagrama convencional) de forma descendente. En cambio, en los presupuestos basados en las actividades, el anlisis fluye de forma ascendente (Kaplan y Cooper, 2003). El proceso ABB se desarrolla en los cinco pasos:  E stimacin del volumen de ventas y

Una de las aportaciones ms importantes del ABB es su contribucin a una gestin ms eficiente de los recursos, aunque sigue siendo una herramienta muy financiera
de produccin del periodo siguiente. Esta estimacin es similar a la que se establece en el presupuesto tradicional, pero incluye detalles sobre las caractersticas de los productos, como las series de produccin, la frecuencia de los pedidos, el modo de envo y los tipos de clientes. P  revisin de la demanda de actividades. A partir del volumen esperado de las ventas y de la produccin, se establece la demanda de actividades directas e indirectas (o de apoyo) necesarias para satisfacer dicho volumen. C  lculo de la demanda de recursos para realizar las actividades. A partir de la demanda de actividades, se estiman los costes previstos en base a los recursos necesarios, tomando en cuenta la eficiencia de los procesos. D  eterminacin del suministro real de recursos para satisfacer las demandas. En esta etapa, se valoran los recursos necesarios y se clasifican en recursos flexibles, que varan de forma lineal con la demanda, recursos comprometidos-fijos, que no cambian con la demanda, y recursos comprometidos a intervalos, que se incrementan de forma escalonada con el incremento de la demanda. D  eterminacin de la capacidad de las actividades. Se determina el coste de la capacidad no utilizada en funcin de las restricciones que puedan existir en la utilizacin de los recursos.

Proc e

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El presupuesto basado en las actividades permite un mayor control de los recursos, ya que parte de las demandas previstas para las actividades realizadas. El modelo ABB tiene similitudes con el proceso tradicional, ya que en los dos se parte de una estimacin del volumen de ventas para fijar el nivel de produccin y de gastos. El anlisis y la interpretacin de las desviaciones tambin estn basados en datos volumtricos, como las cantidades vendidas, el precio unitario de venta o la composicin de las ventas. Sin embargo, el modelo ABB permite interpretar y analizar mejor el comportamiento de los costes y sus desviaciones, gracias al conocimiento de los inductores de actividad. El ABB permite analizar la empresa en su globalidad, tomando en cuenta los vnculos entre todas las actividades. La eficiencia de las actividades y de los procesos se vuelven a estudiar, cada ao, a la hora de establecer el presupuesto, pero partiendo de un modelo y de unos inductores de actividad ya conocidos. Una de las aportaciones ms importantes del ABB es su contribucin a una gestin ms eficiente de los recursos (ver Figura 2). El modelo ABB proporciona un enfoque ms detallado de las actividades desarrolladas en la empresa, analizando su eficiencia a travs del patrn de costes y del consumo de recursos, y permite a los directivos ejercer un mayor control sobre sus estructuras de costes y la asignacin de los recursos.

Sin embargo, el ABB sigue siendo una herramienta muy financiera, por lo que surgen otras tcnicas para optimizar y mejorar los procesos dentro de la empresa, como la utilizacin del cuadro de mando integral.

PRESUPUESTO Y CUADRO DE MANDO INTEGRAL


Hemos analizado el presupuesto como una de las herramientas clave del control de gestin que se ha implantado y desarrollado en las empresas en los aos setenta y ochenta. Sin embargo, las limitaciones del proceso presupuestario sobre el desfase con la estrategia de la empresa y la definicin de objetivos demasiado financieros, entre otros, han favorecido el desarrollo de nuevas tcnicas, como la del Cuadro de Mando Integral (CMI), para gestionar de forma ms adecuada la empresa. El CMI es un nuevo sistema para gestionar y controlar la estrategia, pero debe complementarse con el presupuesto que sirve para gestionar la planificacin tctica. Adems, de las cuatro perspectivas en que el CMI propone dividir la empresa (Financiera, de Cliente, de Procesos Internos y Aprendizaje), ste tambin promueve cuatro procesos de gestin que son: clarificacin y traduccin de la estrategia, comunicacin e incentivos, planificacin y retroalimentacin y aprendizaje. Estos permiten coordinar los objetivos estratgicos a largo plazo con las actuaciones a corto plazo, transformndolo en un sistema de gestin estratgica (Kaplan y Norton, 1996). Compartir los resultados del CMI en toda la empresa da la oportunidad de discutir los supuestos implcitos de los objetivos estratgicos, aprender de los resultados y consensuar sobre posibles modificaciones de la estrategia para tomar en cuenta el conocimiento en tiempo real. Es decir, es un sistema que articula la estrategia de la empresa, sirve para comunicarla y permite el aprendizaje estratgico continuo, mientras se comprueba y valida el modelo.

FIGURA 2
EL PROCESO DE PLANIFICACIN EN EL ABB

Objetivos a corto plazo

Anlisis de actividades

Oportunidades de mejora

Formulacin de presupuestos

Fijacin de prioridades

Gestin de costes ABM


Fuente: J.M. Amat, P. Soldevila, G. Castell, 2002

Presupuesto basado en las actividades

La implantacin del CMI obliga a la empresa a entrelazar la planificacin estratgica con el proceso presupuestario, y permite verificar si el presupuesto respalda la estrategia. El proceso que permite articular la estrategia con la tctica comprende tres pasos importantes (Kaplan y Norton, 2001a):

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D efinir la estrategia y vincularla con el proceso presupuestario. La estrategia se materializa a travs del cuadro de mando integral, definiendo los indicadores clave y los objetivos para cada indicador. R evisar, de forma continua, los resultados presentados en el cuadro de mando. A nalizar los resultados y adaptar la estrategia (ver figura 3). A partir de la misin, la visin y los valores, la empresa elabora un CMI al ms alto nivel, que contiene una serie de objetivos e indicadores que se relacionan en cadenas de causa-efecto llamadas mapas estratgicos. Posteriormente, el cuadro de mando se desarrolla en cascada dentro de la empresa, incluyendo las iniciativas, objetivos e indicadores clave de cada unidad de negocio. A partir de estas iniciativas, se cuantifican y se proponen los recursos que formarn parte de las propuestas presupuestarias. Las iniciativas del CMI son las que forjan la fuerte vinculacin entre presupuestos, cuadros de mando y estrategia (Niven, 2003). Elaborar el presupuesto con el CMI permite asegurar que las inversiones, que se financian para apoyar las iniciativas de las unidades de negocio, tengan una naturaleza estratgica y contribuyan al crecimiento de la empresa.
FIGURA 3
PLANIFICACIN ESTRATGICA Y TCTICA

Elaborar el presupuesto con el CMI permite asegurar que las inversiones tengan una naturaleza estratgica y contribuyan al crecimiento de la empresa
Utilizar el CMI para impulsar el proceso presupuestario presenta una serie de beneficios para la empresa (Boeson, 2000). En primer lugar, coloca la estrategia en el centro del proceso presupuestario, ya que el punto de partida de la elaboracin del presupuesto son los objetivos estratgicos. En segundo lugar, limita la holgura presupuestaria; todos los departamentos se ven forzados a demostrar una vinculacin directa entre los gastos previstos y las iniciativas adoptadas. En tercer lugar, estimula la cooperacin y el desarrollo de sinergias entre departamentos. Y por ltimo, favorece el aprendizaje, a partir del anlisis de los resultados reales, y permite cuestionar los supuestos que rodean las iniciativas adoptadas en los presupuestos.

Actualizar la estrategia

ESTRATEGIA
Crculo del aprendizaje estratgico

Probar las hiptesis

Probar, conocer y adaptar


Probar los vnculos causales Simulaciones dinmicas Estrategia emergente

Unir la estrategia al presupuesto:


Definir metas Iniciativas estratgicas Previsiones continuas

CUADRO DE MANDO INTEGRAL

PRESUPUESTO
Crculo del control de gestin

Cerrar el crculo estratgico Informes


Feedback estratgico Reuniones de gestin Contabilidad

Inversiones DESEMPEO

Recursos Fuente: Robert Kaplan, David Norton, 2001

INICIATIVAS Y PROGRAMAS

Resultados

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PREVISIONES CONTINUAS Y PRESUPUESTOS


(Rolling Forecasts) El entorno econmico actual es turbulento y las empresas competitivas deben poseer la adaptabilidad y la agilidad necesarias para percibir un mercado dinmico y coordinar en consecuencia sus planes (Gahagan, 2005). Hemos visto que la implantacin del CMI como complemento del presupuesto permite restablecer el vnculo entre la estrategia y el presupuesto y cuestionar en todo momento los supuestos del presupuesto. Para evitar que el presupuesto sea una herramienta rgida y poco flexible, las empresas pueden utilizar un sistema de previsiones continuas o de actualizaciones que les permiten revisar con frecuencia sus indicadores clave. Una previsin es una proyeccin a grandes rasgos de lo que probablemente ocurrir y ofrece una visin clara de la orientacin que va a seguir la empresa en el futuro inmediato (Montgomery, 2003). Las previsiones continuas tienen que estar relacionadas con el plan estratgico general y pueden acompaar al presupuesto operativo. Para elaborar unas previsiones adecuadas se ha de seguir los pasos descritos a continuacin:
FIGURA 4
VINCULACIN DEL CMI CON EL PRESUPUESTO

P artir de una concepcin clara de la planificacin estratgica: la previsin debe contemplar un horizonte a largo plazo y debe traducir el plan estratgico en indicadores clave y en medidas especficas. E star realizada con un nivel de detalle ms conciso. Es fundamental trabajar con bloques de informacin significativos y agrupar los centros de costes para simplificar la estructura organizativa de la empresa. Las previsiones que se elaboran con datos sintticos requieren menos tiempo y recursos que el presupuesto tradicional en el que se compilan datos muy detallados. E star modelada con medidas y parmetros operativos, en lugar de ser actualizaciones de las cifras previstas anteriores. Las previsiones se establecen con indicadores financieros y operativos que han de estar, ante todo, enfocados al futuro. Pueden basarse en datos estadsticos y tambin histricos. E star estrechamente integrada con el presupuesto operativo: La conexin entre el presupuesto operativo y las previsiones garantiza la coherencia de la informacin financiera y permite que los datos y

ad

Perspectiva financiera Misin, valores, visin y estrategia Perspectiva del cliente

Perspectiva del proceso interno Perspectiva del aprendizaje y crecimiento Objetivos, indicadores y metas

Cuadro de mando integral El cuadro de mando integral impulsa al presupuesto Cuadro de mando integral en cascada

Presupuestos de explotacin y de gastos de capital Las inversiones necesarias para alcanzar las metas del cuadro de mando integral en toda la empresa son las que impulsan el proceso presupuestario

Las unidades de negocio y los departamentos desarrollan cuadros de mando integral basados en la influencia a ejercer sobre objetivos de alto nivel

Fuente: Paul Niven, 2003


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parmetros estn alineados con el plan estratgico durante todo el ciclo de planificacin. Las previsiones continuas se mueven en una escala de tiempo mvil, en la que de manera progresiva se incorporan nuevos periodos y se pierden los anteriores. Por lo general, las previsiones continuas se revisan cada trimestre y siempre cubren el mismo periodo de tiempo, cinco u ocho trimestres (Churchill, 1984). La frecuencia de elaboracin de las previsiones continuas depende de la temporalidad de la actividad o del ciclo comercial. Si el ciclo comercial es muy corto, las previsiones pueden ser mensuales. En cambio, si el ciclo comercial es ms largo, pueden ser trimestrales. Las previsiones, tambin, se pueden actualizar si surge alguna oportunidad importante para la empresa. Las previsiones continuas difieren de los presupuestos en dos aspectos importantes. En primer lugar, tienen continuidad en el tiempo y no cortan los ingresos, los costes y los dems parmetros del presupuesto al final del ejercicio fiscal. El horizonte temporal de las previsiones continuas permite apreciar en todo momento si los resultados de la empresa estn alineados con los objetivos de la empresa a corto plazo y a largo plazo. En segundo lugar, las previsiones presentan datos resumidos, lo que agiliza su elaboracin y ofrece a la direccin la posibilidad de anticipar mejor y ms rpidamente los cambios. Las previsiones continuas aportan ms precisin que los presupuestos porque se actualizan de manera constante, tomando en cuenta las ltimas estimaciones y tendencias econmicas y los datos ms recientes del ltimo trimestre de la empresa. Las actualizaciones basadas en la informacin del mercado y en los resultados reales permiten a las empresas adoptar rpidamente medidas correctoras, asignando consecuentemente los recursos o efectuando ajustes en los planes en tiempo real. Adems, la informacin presentada es fiable, los directivos que elaboran las previsiones no tienen razones para manipular o cambiar los datos, ya que las previsiones no se basan en objetivos predeterminados y no suelen entrar en los planes de incentivos.

Beyond Budgeting: tiene como objetivo principal aportar valor al cliente y a los accionistas, en empresas organizadas en red, flexibles y que se adaptan al entorno

Las previsiones continuas aportan una solucin a la rigidez asociada al proceso presupuestario clsico y proporcionan a las empresas ms adaptabilidad, agilidad y flexibilidad (Saulpic, 2004; Giraud et al., 2004).

GestiOnar sin PresuPuestO


Impulsadas por las limitaciones del proceso presupuestario, nace una corriente de investigacin que va ms all de las tcnicas presentadas en los epgrafes anteriores y proponen una nueva gestin previsional en la que se prescinde del presupuesto tradicional. El modelo de Better Budgeting para la mejora de la presupuestacin fue un primer paso en la iniciativa de paliar las limItaciones del presupuesto tradicional (Banham, 2000). Con este modelo se busca simplificar la presupuestacin tradicional, mejorando sus aspectos funcionales y operativos. Bsicamente, se trata de mejorar los aspectos tcnicos (armonizacin de los datos, formularios, mayor apoyo en las Tecnologas de la Informacin (TI)) y reducir el grado de detalle, centrndose en los factores clave de los procesos (Rickards, 2006). El modelo Advanced Budgeting parte del modelo Better Budgeting, aportando adems un grado ms de flexibilidad al proceso presupuestario, apoyndose en previsiones continuas, cuadros de mando y metas auto ajustables (objetivos relativos a variables de mercado) (Gleich y Hofmann, 2005). Estos dos modelos han favorecido el desarrollo de un modelo ms radical y completo, como es el modelo de Beyond Budgeting (ver figura 5). La promocin de la gestin sin
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presupuesto surge del grupo de trabajo Beyond Budgeting Round Table (BBRT Mesa redonda ms all del presupuesto). El BBRT desarrolla la idea de que para generar riqueza en el nuevo entorno, las empresas necesitan superar las restricciones del enfoque presupuestario tradicional. El BBRT se cre en el ao 1998 y pertenece al Consortium for Advanced Manufacturing Internacional (CAM-I)(1). Desde su inicio, el BBRT cuenta con la participacin de ms de cincuenta multinacionales, en su mayora europeas, como por ejemplo, Volvo, Ikea, Rhodia, Svenska Handelsbanken, Borealis, Asea Brown Boveri (ABB). El principal tema de reflexin del BBRT gira en torno a la siguiente pregunta: Es posible gestionar eficazmente la empresa sin procesos centralizados de planificacin y presupuestacin? Las investigaciones del grupo muestran que las empresas que han eliminado su proceso presupuestario tradicional y han desarrollado nuevos procesos de actuacin y de gestin, se han convertido en organizaciones flexibles, enfocadas al cliente, en las que la autoridad y la toma de decisiones estn descentralizadas.
(1) CAM-I: es un consorcio que agrupa los directores financieros de unas treinta multinacionales, investigadores de universidades y consultores. Su principal tema de investigacin es el desarrollo de procesos de gestin apropiados para la empresa. En los aos noventa, el CAM-I promocion el sistema de costes ABC.

El modelo Beyond Budgeting o Ms all del presupuesto representa el conjunto de las mejores prcticas desarrolladas en la era de la informacin, desde el diseo organizativo y la delegacin de autoridad, hasta la planificacin y la gestin del rendimiento, que utilizan las empresas lderes para responder con mucha ms rapidez a las exigencias de sus clientes, ya que las empresas no slo necesitan una gestin eficaz, sino que tambin deben redisear sus organizaciones para que deleguen autoridad hacia la primera lnea de trabajadores (Hope y Fraser, 2001). El concepto desarrollado se estructura en torno a dos conceptos principales: el diseo organizativo y la delegacin de autoridad, por una parte, y la gestin del rendimiento, por la otra. El Beyond Budgeting defiende un modelo de negocio flexible basado en la delegacin de autoridad, en el poder de la decisin y la responsabilidad. Sugiere que el modelo organizativo multidivisional tradicional lleva a la cultura del contrato, del cumplimiento y del control (Hope y Fraser, 2001), y propone sustituirlo por una estructura en red que favorece la cultura de la responsabilidad, de la iniciativa, de la confianza y del aprendizaje. En este tipo de organizacin, los directivos de las unidades de negocio son los que deciden la estrategia a seguir, desarrollan el negocio y toman las iniciativas y las decisiones, aprovechando constantemente todas las oportunidades que les brinda el entorno. Los ejecutivos, o integradores, tienen la responsabilidad de desarrollar las habilidades y las competencias de los empleados en toda la organizacin. El papel de la Direccin General es dar sentido a las actividades de la empresa y ser una fuente de inspiracin. A diferencia del proceso de gestin tradicional, en el que los objetivos se basan en referencias internas a la empresa y se negocian una vez al ao, el Beyond Budgeting propone unos objetivos relativos, relacionados con referencias externas, para maximizar el rendimiento a corto y largo plazo. Adems, implantar el concepto de BB en la empresa permite eliminar los comportamientos disfuncionales que se pueden ocasionar durante el proceso presupuestario tradicional. El presupuesto tradicional es un plan que traduce los objetivos

FIGURA 5
EVOLUCIN DE LOS LTIMOS ENFOQUES DE PRESUPUESTACIN

Clasificacin de los nuevos enfoques de presupuestacin Eliminacin de los puntos de la presupuestacin


Beyond Budgeting

Advanced Budgeting

Better Budgeting

Presupuestacin clsica Radicalidad del cambio

Fuente: Gleich y Hoffman, 2005


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de la empresa en trminos financieros y que permite asignar recursos, controlar el rendimiento y exigir un compromiso por parte de los directivos. La idea subyacente del presupuesto es la del cumplimiento y del control, y este proceso no permite actuar con rapidez, tener flexibilidad y reaccionar al cambio (ver figura 6). La organizacin flexible se basa en una definicin clara de valores y lmites, en una coordinacin entre las unidades de negocio y en proporcionar a los directivos las herramientas y la informacin rpida y abierta para la toma de decisiones. El xito de la estructura organizativa en red est basado en la confianza mutua entre los directivos, los empleados, los clientes y todos los partcipes de la empresa. Adems de renovar la estructura organizativa, el Beyond Bugeting propone un modelo de gestin eficaz del rendimiento, para apoyar unas unidades de negocio descentralizadas. Se concentra en la generacin de valor de la empresa y no en el control de costes. Las principales caractersticas del sistema incluyen los siguientes aspectos (Daum, 2002; Hope y Fraser, 2003; y Pflging, 2003): U nos objetivos relativos al mercado, para superar a la competencia y no al presupuesto. Unas estrategias flexibles que se elaboran de forma continua y no una vez al ao. U nos procesos de mejora radicales y no por etapas. U na gestin de los recursos en funcin de las necesidades. U n proceso de coordinacin transversal, en el que se considera la empresa como un mercado interno y las diferentes unidades de negocio como clientes o proveedores internos. U nas previsiones continuas que permiten ajustar constantemente la estrategia y gestionar las inversiones y los recursos. U n sistema de control en el que se seleccionan unos pocos indicadores orientados a ofrecer soporte a los directivos de las unidades de negocio.

U na poltica de incentivos relativa a una unidad de negocio o al nivel de la empresa, para fomentar el trabajo en equipo y no el individualismo. A continuacin, detallamos los principios clave del modelo Beyond Budgeting que permite a la empresa desarrollar su actividad gracias a un proceso de adaptacin continuo (ver figura 7, pg. siguiente). El modelo Beyond Budgeting aboga por unos objetivos relativos y no vinculados con la poltica de incentivos (Hope y Robin Fraser, 2003). Es crucial que los objetivos no sean considerados como una meta fija que sirve para la evaluacin del rendimiento. Las referencias utilizadas para fijar los objetivos pueden ser, por ejemplo, la cuota de mercado o una medida comparativa con el mejor competidor. Estos puntos de referencia externos y consensuados no requieren tensas negociaciones para su determinacin. Los objetivos tambin pueden definirse en base a la mejora de indicadores internos de rendimiento. Estos indicadores clave, como la eficiencia, la calidad o la seguridad, entre otros, conducen al xito competitivo y se pueden comparar peridicamente entre las distintas unidades de negocio de una organizacin, a la vez que motivan la mejora continua del rendimiento. El
FIGURA 6
EL PRESUPUESTO TRADICIONAL FRENTE AL MODELO BEYOND BUDGETING
El modelo de proceso presupuestario Visin Plan estratgico Presupuesto anual Seguir el camino Control (frente a presupuesto) Incentivos (frente a presupuesto) Cultura: Contrato, cumplimiento y control Cultura: Responsabilidad, iniciativa y aprendizaje Objetivos relativos Previsiones continuas Estrategias flexibles Mercado interno Controles distribuidos Recompensas relativas El modelo ms all del proceso presupuestario Objetivos y lmites estratgicos Desafo y expansin

Fuente: Jeremy Hope, Robin Fraser, 2001


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rendimiento se evala comparando constantemente los resultados obtenidos con los puntos de referencia. La estrategia se revisa de forma continua, ya que las iniciativas estratgicas suelen ir ms all del ejercicio econmico, e involucran a distintas unidades de negocio cuyo ciclo y rendimiento pueden diferir. El Beyond Budgeting recomienda que la estrategia se elabore en las unidades de negocio y que se descentralice la toma de decisiones en los directivos de primera lnea, que son los que disponen del mejor conocimiento del negocio. Sin embargo, la alta direccin sigue jugando un papel importante en la elaboracin y la evaluacin de la estrategia y en la toma de decisiones, definiendo los valores, los lmites y las directrices que se tienen que respetar. La estrategia general se elabora en grandes lneas, el proceso es rpido y no necesita muchas presentaciones para su aprobacin. Gestionar la empresa sin presupuestos, ni planes anticipados, permite que los directivos tengan disponibilidad para responder con rapidez a los cambios del entorno y se dediquen constantemente a aportar ms valor a los clientes y a los accionistas.

El proceso de revisin de la estrategia y del rendimiento es continuo, su periodicidad puede ser mensual, trimestral o segn las necesidades del negocio. El objetivo del proceso de revisin es llegar a un acuerdo sobre la nueva orientacin estratgica a seguir y los planes de accin a desarrollar y comunicrselos a todas las unidades dentro de la empresa. Uno de los conceptos del Beyond Budgeting es la descentralizacin de la responsabilidad y la toma de decisiones en las unidades de negocio. Para que la organizacin funcione adecuadamente, es imprescindible que los directivos puedan conseguir los recursos necesarios de forma rpida y, adems, que el proceso de autorizacin sea gil para los proyectos importantes. En la asignacin de los recursos operativos, se crea un marco regulador y de auto-control, definiendo unos lmites para los indicadores clave y los principales ratios financieros dentro de los cuales la unidad de negocio tiene total libertad para utilizar y comprometer sus recursos. Comparado con el proceso presupuestario tradicional, en el que los recursos y las inversiones se deciden anualmente y anticipadamente, este sistema permite ms flexibilidad y ampla el marco de actuacin de los directivos.

FIGURA 7
PRINCIPIOS DEL BEYOND BUDGETING Y PROCESO DE ADAPTACIN CONTINUO
1 - Fijacin de objetivos Referencias externas (mercado, competencia) para determinar metas a medio plazo. 2 - Motivacin e incentivos Incentivos relativos y relacionados a unas referencias externas e histricas.

6 - Medicin y control Una red de informacin rpida y abierta desarrolla el aprendizaje y promueve un comportamiento tico. 5 - Coordinacin El trabajo en equipo fomenta la cooperacin y el desarrollo de un excelente servicio al cliente.

Proceso de adaptacin continuo

4 - Gestin de recursos Los recursos se asignan segn las necesidades lo que reduce el despilfarro.

3 - Proceso estratgico Un proceso continuo y descentralizado para promover la ambicin y las respuestas rpidas.

Fuente: Jeremy Hope, Robin Fraser, 2001


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La existencia de un mercado interno en la organizacin, y de contratos de servicio entre departamentos, fomenta de forma natural la coordinacin y cooperacin entre las distintas unidades de negocio. El desarrollo de relaciones ms prximas entre departamentos permite conocer ms detalladamente la rentabilidad de los clientes externos, comprender mejor sus exigencias y, por consiguiente, darles las respuestas ms apropiadas preservando el equilibrio econmico de la empresa. El sistema de medicin y control se ejerce en varios niveles, pero no de forma centralizada. La informacin proporcionada incluye varios indicadores clave y previsiones que se comunican a todos los interesados. El control est reforzado porque todos los que tienen inters por los resultados disponen de la misma informacin en el mismo momento, aunque con distintos niveles de agregacin y, adems, los datos no se manipulan para que parezcan mejores. Los componentes del sistema de medicin y control se basan en un mando efectivo en el que los directivos disponen de la total confianza de la alta direccin, siempre y cuando respeten los valores y principios de la empresa, en unas actualizaciones financieras rpidas, en unas previsiones continuas y en unos indicadores clave de rendimiento (que son las medidas del rendimiento que representan los factores clave del xito de una actividad). El enfoque dado a la gestin de la empresa es la principal diferencia entre el proceso presupuestario tradicional y el sistema propuesto por el Beyond Budgeting. Las empresas que siguen las recomendaciones del Beyond Budgeting tienen como objetivo principal aportar valor al cliente y a los accionistas. Estn organizadas en red, son flexibles, evolucionan con el tiempo y se adaptan continuamente a los cambios del entorno. Las organizaciones que adoptan los principios del Beyond Budgeting desarrollan una conducta ms tica y virtuosa dentro de la empresa (Hope y Fraser, 2003). Adems de favorecer un comportamiento ms adecuado dentro de la empresa, los principios del Beyond Budgeting permiten a la organizacin aprovechar los factores de xito del entorno econmico actual. Los cuatro factores que aseguran un desarrollo sosteni-

ble, un xito competitivo y una creacin de valor continua, son: unas estrategias innovadoras, unos costes bajos, unos clientes fieles y rentables y un comportamiento tico. Estos factores pueden ser muy efectivos, si las unidades de negocio conocen todo su alcance y se les delega autoridad para sacarles el mejor rendimiento (ver figura 8). El modelo propuesto por el Beyond Budgeting se integra perfectamente en el nuevo entorno econmico, permite a la empresa desarrollar su actividad de forma competitiva, adaptarse continuamente a los cambios y motivar a los empleados delegndoles autoridad y confianza. Este modelo no busca nicamente deshacerse del proceso presupuestario, sino que presenta ideas muy positivas para mejorar todo el proceso de control de gestin de la empresa (Horngern, 2004).

Evidencia emprica: empresas que han dado el salto


Borealis La empresa danesa Borealis es miembro del BBRT y ha abandonado el proceso presupuestario en el ao 1996. Su director financie-

FIGURA 8
BEYOND BUDGETING Y XITO SOSTENIBLE Y COMPETITIVO

xito sostenible y competitivo

Estrategias innovadoras

Bajos costes

Cientes fieles y rentables

Comportamiento tico

Empleados competentes, comprometidos y capacitados

Desarrollar capacidades y habilidades que fomenten alto rendimiento Proceso estratgico continuo (apoyado por herramientas especficas) Sacar el mximo potencial de los procesos y las herramientas Principios de liderazgo del Beyond Budgeting

Fuente: Jeremy Hope, Robin Fraser, 2001

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control de gestin

n 204

noviembre 2008

Las nuevas tcnicas permiten desarrollar un modelo de gestin ms estratgico, enfocando la atencin en los puntos importantes y utilizando mecanismos de autocontrol

Svenska Handelsbanken El banco dej el presupuesto tradicional basndose en una organizacin radicalmente descentralizada. Adems de una jerarqua plana, otros factores han contribuido al xito en la implantacin de la filosofa Beyond Budgeting como son: una comunicacin fluida entre la alta direccin y el resto de los trabajadores, la seleccin de unos indicadores clave del rendimiento enfocados al mercado, un sistema de incentivos no individualizado que garantiza que se le otorgue a cada empleado el mismo bonus. Rhodia La empresa qumica francesa se cuestiona la validez del proceso presupuestario tradicional, percibiendo que no est vinculado con la estrategia, lo que le lleva a reproducir de forma tcita lo ocurrido en los aos anteriores (Kanter, 2006). Por ello, decide eliminar su proceso de presupuestacin tradicional e implantar un proyecto de gestin con una visin estratgica clara, presentar unos resultados econmicos coherentes con las expectativas de la direccin general y de los accionistas, crear valor para Rhodia y todos sus partcipes, fomentar la cultura del resultado y seguir y analizar unos indicadores clave de creacin de valor (son indicadores de apalan-

ro, Bjorn Jorgensen (2002), resume como la empresa Borealis logra los objetivos del proceso presupuestario tradicional gracias a un conjunto de herramientas de gestin que permiten tener como enfoque principal la satisfaccin del cliente y descentralizar la toma de decisiones dentro de la organizacin (ver tabla 1). Las cuatro herramientas de gestin que reemplazan el proceso presupuestario son: las previsiones continuas, el cuadro de mando integral, el anlisis de costes basado en las actividades y un procedimiento simplificado para autorizar inversiones.

TA B L A 1
DESCRIPCIN DE LOS OBJETIVOS DEL PRESUPUESTO POR BOREALIS

CONSEGUIMOS LOS OBJETIVOS DEL PRESUPUESTO DE FORMA MAS SENCILLA Utilizabamos el presupuesto para: Elaborar resultados financieros y fiscales Fijar objetivos Controlar los costes fijos Logramos lo mismo gracias a: Previsiones continuas Cuadro de mando integral Reportes de tendencia Anlisis de costes basados en las actividades Coste objetivo en caso de necesidad Reporte de tendencias para recursos ordinarios Tabla de autorizacin por nivel de importe para proyectos medianos Estudio caso por caso de los proyectos importantes Los mandatos existentes y listas de autorizaciones

Asignar recursos y dar prioridad a los proyectos de inversin Delegar autoridad


Fuente: Bjorn Jorgenesen, 2001, "Borealis"

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Es el fin del presupuesto?

camiento estratgico, es decir, que relacionan la estrategia de la empresa con el rendimiento de cada rea operativa).

COnclusiOnes
El cambio tecnolgico, sociocultural y poltico, que se ha producido a partir de los aos ochenta ha creado un desfase entre la contabilidad de gestin y la realidad empresarial que ha obligado a modificar las herramientas de Control de Gestin de las organizaciones. Segn las investigaciones realizadas, el presupuesto es una herramienta fundamental del control de gestin, aunque est expuesto a numerosas crticas. Los avances tecnolgicos permiten realizar todo el proceso de forma ms gil y rpida, y las nuevas tcnicas, como las previsiones continuas, el presupuesto basado en las actividades o el cuadro de mando integral, ayudan las empresas a

mantener un enfoque estratgico del negocio y a tomar las decisiones adecuadas en todo momento. De hecho, las empresas que han implantado nuevas tcnicas de control de gestin, afirman que stas les aportan un mejor conocimiento de su negocio, un vnculo ms estrecho entre las operaciones y los objetivos estratgicos, y ms datos sobre la creacin de valor de la empresa. La caracterstica de buen sistema de gestin no es comunicar unos datos muy detallados, sino proporcionar un marco de informacin que favorezca la toma de decisiones estratgica. Las nuevas tcnicas, como el presupuesto basado en las actividades, el cuadro de mando integral o las previsiones continuas, permiten desarrollar un modelo de gestin ms estratgico, enfocando la atencin de los directivos en puntos estratgicos importantes y controlando su actuacin a travs de mecanismos peridicos de autocontrol.
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