Plan

Introduction gnrale I. Le contrle de gestion : Aspect global 1) Dfinitions et historique du contrle de gestion 2) Objet et finalit 3) Les outils du contrle de gestion II. Les thories de l'organisation : de l'approche normative aux approches contingentes 1) Lapproche normative 2) Les approches contingentes de l'organisation 3) L'apport de H. MINTZBERG : configurations structurelles et mcanismes de coordination III. La contingence du contrle de gestion : influence des facteurs de contingence 1) Le contrle de gestion et lge de lorganisation 2) Le contrle de gestion et la taille de lorganisation 3) Le contrle de gestion et la structure de lorganisation 4) Le contrle de gestion et la stratgie adopte. Conclusion gnrale

Introduction gnrale

Le mtier de contrleur de gestion varie selon le type d'organisations, leur taille, leurs besoins, leur activit, leur culture, mais aussi selon le contexte dans lequel volue l'entreprise. Le contrleur de gestion doit perptuellement s'adapter. Il lui faut proposer un contrle de gestion adapt chaque organisation. Il va donc se heurter des difficults.

Longtemps appliqu dans le domaine industriel et dans le secteur priv, le contrle de gestion apparat aujourd'hui dans presque tous les types d'organisation et notamment dans le secteur des services. Le contrleur de gestion doit donc relever de nouveaux dfis dans ce domaine. En effet, Il va devoir adapter

le contrle de gestion en tenant compte des spcificits et des besoins des nouvelles organisations dans lesquelles il va voluer.

Pour effectuer son travail de la faon la plus pertinente, le contrleur de gestion dispose de nombreux outils. Cependant, ces diffrents outils tels les progiciels ou des mthodes particulires peuvent poser des problmes dans leurs applications, leur comprhension et implantation au sein de l'entreprise. Tous ces problmes sont autant de dfis que devra matriser le contrleur de gestion de demain afin de veiller au bon droulement de son travail.

Les outils de gestion ne sont plus perus comme des rponses uniques, universelles, plaques de la mme manire sur toutes les entreprises, mais comme des propositions satisfaisantes, un moment donn, dans un contexte donn et spcifiques chaque organisation.

Ainsi, plusieurs facteurs de contingence peuvent influencer les techniques de contrle de gestion mises en place : la taille et l'ge de l'entreprise, la structure et le style de direction des acteurs, les contraintes de l'environnement.

Tant pour l'environnement conomique, technologique que pour l'entreprise, il faut donc tenir compte des facteurs de contingence propres chaque organisation, chaque moment. Il appartient donc au contrleur de gestion de bien apprhender ces diffrents facteurs de contingence avant de choisir l'outil pertinent.

C'est pour cette raison on va essayer dans ce rapport de faire un rapprochement entre la thorie et la pratique. En effet, on parlera dans un premier lieu du contrle de gestion dans son aspect global (Partie 1).Ensuite, dans un second temps on tentera de voir quel est l'apport des thories de l'organisation aux diffrentes approches du contrle (Partie 2). Enfin, on abordera le bout du sujet qu'est la contingence du contrle de gestion (Partie 3)

Partie 1 : Le contrle de gestion : Aspect global

1) Dfinition et historique : a) Aperu historique :
Le concept de contrle de gestion, traduction littrale de l'expression anglosaxonne "Management control", est originaire des Etats-Unis o il a fait son apparition pendant la priode de la crise de 1929, priode qui a permis de prendre conscience de la ncessit de rationaliser l'outil de production et de faire appel tous les moyens et toutes les mthodes visant la rationalit et la productivit dans l'entreprise. C'est d'ailleurs pendant cette priode que la comptabilit industrielle a fait son apparition, que les courants de pense du productivisme tels que le taylorisme et le fordisme ont fleuri (division du travail, chronomtrage des oprations manuelles de production, travail la chane, etc...).

Au dpart, le concept de contrle de gestion a vu le jour dans les grandes entreprises amricaines fabricant du matriel militaire, o les outils "primaires" du contrle de gestion taient dj prsents depuis la priode de la guerre dont il fallait satisfaire les besoins rapidement et aux moindres cots. L'efficacit du systme tait telle, que les autres secteurs de l'conomie amricaine allaient vite l'adopter et l'adapter.

Fonction d'origine comptable au dbut, le Contrle de Gestion allait donc trs vite tre largi et enrichi pour dborder largement les travaux d'essence comptable et embrasser pratiquement toutes les activits de la gestion. Le concept lui mme devait trs vite s'riger en discipline revtant un caractre spcifique, celui de la recherche de la performance tous azimuts dans tous les domaines de la gestion. Ds 1939, un corps de la profession devait tre constitu et couronn par la cration de sa premire institution aux Etats-Unis, le fameux " Controllers Institute of America". Pendant la priode qui a suivi, pratiquement toutes les organisations quel

que soit leur secteur d'activit, mme celles qui sont de dimension modeste, ont t sduites par ce concept qui allait devenir en Amrique presque un phnomne de mode dans la gestion.

Aujourd'hui, aux Etats-Unis presque toutes les organisations ont sous une forme ou une autre leur contrle de gestion. Dans les grandes entreprises, la fonction a acquis ses lettres de noblesse depuis longtemps avec une position de trs haut niveau dans la structure, souvent conforte par la proximit de l'tat major. Dans les pays francophones, notamment en France, le concept de contrle de gestion ne devait se dvelopper qu'aprs la deuxime guerre mondiale. Parmi les raisons invoqus ce retard, on cite souvent les mentalits et les traditions administratives qui ont longtemps domin dans ce pays et qui ont t du reste exportes dans les colonies franaises. On cite aussi, et juste titre d'ailleurs, la confusion qui entoure le concept de contrle de gestion, et qui est l'origine des nombreuses rticences et dboires rencontrs lors de la mise en place de ce systme dans les entreprises en France.

Les essais de dfinitions qui suivent permettent de faire le contour du problme et de jeter les lumires sur les ambiguts et confusions souvent rencontres. b) Dfinitions : Le concept de contrle de gestion recouvre tellement de choses qu'il est trs difficile de le dfinir avec prcision et d'en dlimiter le champ d'action. Dj, en 1956 D.S. Sherwin s'tonnait de la "surprenante disparit des dfinitions de ce concept qui plus que d'autres devrait tre prcis, spcifique et non ambigu". Dans un paragraphe intitul "L'hypothque du contrle de gestion", J.L. Lemoine en avait fait une heureuse critique en parlant dans ces termes: " en appliquant le mot contrle au management, on ne sait vraiment plus de quoi l'on parle!...Aucun aspect du management, semble-t-il ne saurait lui tre tranger ....".

La traduction littrale de l'expression anglo-saxonne "Management control" en expression franaise "Contrle de Gestion" ne devait apparemment pas arranger les choses du fait que les mots ne recouvrent pas la mme signification en anglais et en franais. Mais la vritable confusion, commise consciemment et souvent d'ailleurs inconsciemment, provient de cette notion de contrle qui mrite d'ailleurs que l'on s'y attarde afin de lever toute les ambiguts souvent attaches au concept de contrle de gestion. Dans le vocabulaire franais habituel, le mot "contrle" est synonyme de vrification, inspection, critique, constatation de conformit. Cette acception restreinte et passive ne nous retiendra pas, car elle ne traduit pas le vritable sens vis quand on parle de contrle de gestion, bien que certains hauteurs s'ingnient la qualifier de conception statique du contrle de gestion. Dans le vocabulaire anglais, le mot "control" exprime une notion beaucoup plus dynamique et active, que l'on retrouve dans des expressions anglo-saxonnes telles que : "budgetary control, cost control, quality control, processus under control, situation under control, self control,..." , et en traduction franaise "contrle d'une filiale, contrle du ballon" etc... Cette notion anglo-saxonne de "control" s'applique tous les domaines, et occupe une place considrable dans la pense moderne ; notamment l'organisation d'une activit quelconque fait ncessairement intervenir cette notion. Faute de mot franais appropri, nous utiliserons dans les dveloppements qui suivent le mot contrle, en lui donnant exclusivement son sens anglo-saxon. Dans ce sens, le mot contrle ne dsigne plus une opration de vrification, mais exprime un rsultat, le fait qu'une activit n'chappe pas la direction qu'on lui assigne. Une activit est dite "sous-contrle" lorsque son droulement est orient et constamment ajust de faon atteindre un objectif prvu avec une marge d'erreur prdtermine.

Le sens du mot contrle que l'on vise dans l'expression " contrle de gestion " est donc : maitrise. Ces prcisions tant faites, nous pouvons tenter de dfinir le contrle de gestion comme suit: " le contrle de gestion est un ensemble de moyens et mthodes de toutes natures permettant une organisation d'atteindre ses objectifs en prparant mthodiquement son action et en ajustant tout instant les dcisions des responsables dans la recherche permanente d'une efficacit accrue ".

D'aprs cette dfinition, il apparat clairement que le contrle de gestion n'est pas une procdure administrative, mais bien une technique d'action base sur la recherche de ralisation d'objectifs prdfinis; c'est un systme de pilotage court terme de l'organisation qui implique action et raction. Une autre ambigut lever est celle qui consiste confondre contrle de gestion et contrle budgtaire.

Le contrle budgtaire est un moyen de contrler la gestion par la technique des budgets et des carts sur budgets, il ne doit en aucun cas tre confondu avec le contrle de gestion dont il constitue l'un des moyens, bien que la pratique montre que beaucoup de contrles de gestion sont souvent rduits au simple contrle budgtaire.

2) objet et finalit di contrle de gestion :

Pour bien cerner l'objet du contrle de gestion, nous allons procder la rponse quelques interrogations que l'on pourrait se poser ce sujet: Le contrle de gestion concerne-t-il seulement les grandes entreprises prives ?, quel niveau s'applique-t-il ?, Quels aspects concerne-t-il ?

Pour rpondre la premire interrogation, il convient de prciser que le contrle de gestion a paradoxalement vu le jour au dpart dans des entreprises publiques amricaines de fabrication d'armements et que ce n'est que par la suite qu'il a t adopt par les entreprises prives qui l'on enrichi et adapt leurs besoins. Le concept de contrle de gestion est donc un concept qui est applicable toutes les organisations quel que soit leur secteur et type d'activit. Le concept d'organisation est plus appropri que celui d'entreprise qui est plus restrictif, car le contrle de gestion peut parfaitement tre appliqu mme dans les cas de la gestion des offices, institutions publiques, hpitaux, administrations et collectivits locales.

En ce qui concerne le niveau auquel il s'applique, signalons que le contrle de gestion est un outil de recherche d'efficacit et de performances tous les niveaux. Or s'il est vrai que la finalit d'un contrle de gestion est de chercher faire atteindre l'organisation ses objectifs, il est non moins vrai que l'objectif global ne peut tre atteint sans se soucier des conditions de travail et des objectifs de tout le monde. Le contrle de gestion obit donc une approche globale dans sa conception, mais sa mise en uvre doit concerner la fois l'organisation dans son ensemble et les diffrentes fonctions constituant cette organisation.

On parlera de contrle de gestion de l'organisation envisage globalement, mais aussi du contrle de gestion de telle filiale, de telle fonction ou de telle division de l'organisation.

Enfin en ce qui concerne les aspects concerns par le contrle de gestion, on peut affirmer que pratiquement aucun aspect de la gestion ne lui chappe. On peut contrler la gestion d'un projet, d'un " budget ", comme on peut vouloir contrler un cot, un groupe de frais (les frais administratifs par exemple), les

approvisionnements, l'action commerciale, la productivit d'un atelier, le rendement d'une quipe au travail, etc...

3) les outils du contrle de gestion :

Le contrle de gestion est le processus par lequel les dirigeants sassurent sur les ressources qui sont obtenues et utilises avec efficacit et efficience pour raliser les objectifs de lorganisation. Les outils de contrle de gestion sont : Le contrle budgtaire : Cest une technique qui consiste rapprocher priodiquement les prvisions budgtaires et les ralisations. Ceci permet de constater, danalyser et de rechercher les motifs des carts et si ncessaire, de mettre en uvre des actions correctrices portant sur les moyens attribus ou les objectifs fixs. NB : La tenue des tats infra-annuels de contrle des budgets par activit est grandement facilit par l'usage d'une nomenclature de gestion et l'adoption du vote du budget en prsentation fonctionnelle. Le calcul des cots : Cette technique, assez simple mettre en uvre partir dune nomenclature de gestion permet didentifier un certains nombre de cots quand cela est ncessaire. Les applications sont nombreuses et rpondent une varit de besoins internes de gestion et de dveloppement de projets. On distinguera deux typologies intressantes en matire de gestion publique: -Les couts induits : En gnral ce sont les cots de fonctionnement gnrs par un tablissement Application: Il est intressant de ne pas les oublier dans lanalyse du cot dun tablissement et den tenir compte pour toute la dure de vie de ce dernier. De plus, entre les diffrentes options possibles pour le choix dun investissement, la prise en

compte des cots induits permet dapprcier de manire objective la charge relle que supportera la collectivit, lment dterminant de la dcision. -Les couts cachs : Cest lensemble des charges dont le cot nest pas identifi de manire budgtaire, mais que la collectivit supporte du fait de dysfonctionnements ou de manque de performances. Le tableau de bord Un tableau de bord est un outil de pilotage et de compte rendu permettant au gestionnaire de ragir en temps rel par rapport un objectif clairement fix. Son laboration repose sur quelques principes simples:

Il faut un destinataire qui exprime son besoin Cest un ensemble de donnes organises Il est compos dindicateurs pertinent, cest--dire relis un objectif. Sa prsentation doit tre simple et conviviale (nimporte qui doit le comprendre)

Il doit tre priodique date fixe Il faut toujours joindre un commentaire aux chiffres Cest un outil danticipation et de management participatif (car il faut tre daccord sur un objectif). Il ny a pas de forme standard de prsentation dun tableau de bord et chaque

collectivit adopte celle qui lui convient le mieux en fonction des cots. En tout tat de cause le modle prsent ci-aprs le mrite de rassembler toutes les informations ncessaires, dtre simple lire et peu onreux diter. La comptabilit gnrale : Le plan comptable gnral dfinit ainsi ses objectifs par rapport la comptabilit gnrale:

connatre les cots des diffrentes fonctions assumes par l'entreprise dterminer les bases d'valuation de certains lments de l'entreprise expliquer les rsultats en calculant les cots des produits tablir des prvisions constater les ralisations et expliquer les carts.

Ceci s'explique par la vocation diffrente de ces deux outils que l'on peut rsumer ainsi: COMPTABILITE GENERALE Obligatoire Contrler Informer Complte Annuelle Destinataires internes et externes COMPTABILITE ANALYTIQUE Facultative Connatre les cots Analyser Sectorielle Priodique Destinataires internes exclusivement

Partie 2 : les thories de lorganisation : de lapproche normative aux approches contingentes :

1) lapproche normative :
Les grands auteurs classiques, les pres fondateurs de lorganisation, taient la recherche de principes universels pouvant tre rigs en modles valables pour toutes les entreprises.

a)Les premires formalisations de lorganisation :

Dans le contexte des dbuts de la socit industrielle, la productivit constitue lobjectif prioritaire. Il faut produire en grande quantit des produit s standards pour rpondre la demande et rduire les couts unitaires. Taylor introduit lorganisation scientifique du travail qui avait pour objet damliorer la productivit des entreprises industrielles. LOST reposait principalement : Une parcellisation des tches qui permettait de former trs rapidement les ouvriers aux tches lmentaires Une sparation entre la conception et lexcution des tches qui garantissent la qualit de la prparation du travail par des spcialistes et la normalisation des tches dexcution La motivation des oprateurs par un systme de rmunration en fonction du rendement Weber analyse la bureaucratie comme ltablissement des normes et de rgles imposes des excutants. Fayol dlimite les fonctions essentielles pour gouverner une entreprise dont la fonction de contrle. Toutes les dmarches et analyses cherchent une plus grande rationalit dans la production, dans la structure, dans la direction. Les concepts sur lesquels repose ce cadre danalyse sont essentiellement :

 Les conomies dchelle : fabrication par lot de grande taille pour augmenter la productivit et rduire les cots unitaires en rpartissant les frais fixes sur les quantits importantes La standardisation : homognit des produits sans diffrenciation La division du travail, spcialisation : dcomposition et segmentation des taches Lexcution/ contrle : mesure de lactivit et du rendement des postes, comparaison aux normes tablies b) Le contrle de gestion au travers de ces formalisations : Le contrle est un des fondements de cette vision de lorganisation. Principalement quantitatif, il est ncessaire tous les niveaux de lentreprise. Le contrle de gestion qui apparait vers les annes 1930 est un outil de gestion labor pour sintgrer dans cette problmatique. Il sinsre tout fait dans les principaux concepts cits : La sparation des couts directs et indirects souvent fixes, le calcul des couts unitaires Le dcoupage de lactivit, la dcomposition du cout de production selon les tapes techniques Le calcul et lanalyse des carts permettent de contrler lexcution des taches. Le contrle de gestion permet de mesurer quantitativement des actions pour les comparer aux normes prtablies et les corriger si besoin est. Il a souvent t utilis comme moyen de contrle, voire de sanction pour les salaris de lentreprise.

2) les approches contingentes de lorganisation :

la diffrence des thories classiques qui cherchent tablir la norme, le bon modle quelles que soient les entreprises, les thoriciens de la contingence, une des dernires coles de la thorie des organisations (1980), recherchent une solution satisfaisante pour une entreprise spcifique dans un contexte particulier.1

La thorie de contingence trouve son origine au dbut des annes soixante dans le cadre de la thorie des organisations. Lide sous jacente est que la structure doit sadapter aux caractristiques du contexte pour que lentreprise atteigne une bonne performance. Les caractristiques du contexte peuvent tre reprsentes par un ensemble de variables appels facteurs contingents, comme par exemple lenvironnement externe de lentreprise, la technologie utilise par lentreprise.

Ce courant de pense qui est devenu une perspective importante des tudes portant sur lorganisation, sest dvelopp en rponse lapproche mcaniste qui considrait lorganisation comme un systme ferm (Morgan 1996). Dans une perspective contingente, la reprsentation de lorganisation est celle dun systme finalis ouvert sur un univers extrieur (Destreumaux 1998).

T.BURNS et G.STALKER : limpact de lenvironnement La premire tude importante et une des plus influentes dans le cadre de la thorie de la contingente structurelle a t celle ralise par Burns et Stalker (1961). Ils ont examin leffet de lincertitude de lenvironnement externe sur la structure des organisations. Ils ont dtermin 2 organisations idal-types qui sont des rponses un niveau dincertitude faible ou lev.

contrle de gestion DECF preuve n7, CLAUDE ALAZARD, SABINE SEPARI, dition DUNOD 5 me dition

Lorganisation mcaniste est vue comme une rponse adquate un environnement stable. Dans ce type dorganisation, les activits sont divises suivant les spcialits et coordonnes grce une hirarchie verticale. Lorganisation organique est vue comme une rponse adquate un environnement plus instable. Dans ce type dorganisation, chaque individu doit effectuer son travail en connaissant la situation de la firme dans lensemble. Les diffrentes units doivent ajuster mutuellement leurs oprations pour raliser lobjectif global de lentreprise. Deux autres tudes influentes suivent celle de Burns et Stalker (1961).

JEAN WOODWARD et le rle de la technologie : WOODWARD sest intress linfluence de la technologie de production sur la structure et les types de contrle mis en place par lorganisation. Selon lui le choix de la structure et des mcanismes de contrle est contingent la technologie utilise dans le systme de production de lentreprise quil sagit 2: - De la production unitaire (artisanale) correspondant la fabrication dobjets uniques - De la production de masse : obissant la logique taylorienne ou fordienne symbolise par le travail la chaine - La production de type process : caractrise par la production en continue ncessitant des quipements rigides avec essentiellement des frais fixes et un travail de surveillance - Production type projet : systme de production enrichie dernirement par jean-claude TARONDEAU. Ce type de production est caractris par une organisation phmre amene disparaitre aprs lachvement de la tache WOODWARD a conclut que la structure est plutt souple et informelle dans le cas dune production lunit. Elle est plutt administratif dans le cas dune production en srie.
2

de type mcaniste et

Institut National des Techniques conomiques et Comptables, DIDIER LECLERE 1998/1999

Lawrence et Lorsche (1967) ont montr dans la lign de Burns et Stalker(1961) que la structure de lentreprise se construit en raction lincertitude de

lenvironnement.les entreprises performantes dans des environnements incertains ncessitent une grande diffrenciation entre leurs units fonctionnelles et lutilisation de mcanismes intgratifs pour coordonner les activits de ces units.

Par contre, lorsque le degr dincertitude est faible, la diffrenciation entre les units est faible et lintgration est atteinte un haut niveau de hirarchie. Le concept dadquation est donc central en thorie de la contingente. Van de Ven et Drazin (1985) ont dtermin trois approches conceptuelles de ladquation dans le dveloppement de la thorie de la contingence : lapproche de slection, dintgration et des systmes.

Selon la thorie de la contingence, lentreprise tente dadapter ses systmes de contrle aux diffrents variables de contingence pour tendre vers lefficacit organisationnelle.

Dautres facteurs que les systmes de contrle vont galement affecter la performance organisationnelle comme par exemple la structure et ltat des produits-marchs ou les arrangements inter-organisationnels.

Dans le modle propos par Otley (1980), les variables de contingence sont en dehors du contrle de lentreprise. Les objectifs de lorganisation sont la seule variable de contingente sur laquelle lentreprise a une influence directe. La mesure de lefficacit de lorganisation va se faire par rapport ces objectifs. Les diffrents systmes de contrle de lentreprise sont inter-relis et forment un ensemble qui doit tre valu comme un tout. Il peut exister des effets complmentaires et de substitution entre ces diffrents systmes de contrle. Fisher (1995) a galement propos un cadre contingent qui diffre un peu de celui dOtley (1980). Son modle est prsent comme suit :

Fisher (1995), contrairement Otley, nexclut pas de lensemble des variables de contingence celles qui peuvent tre directement sous linfluence de lorganisation. A un certain moment dans le temps, lorganisation choisit les marchs dans lesquels elle se positionne et sa stratgie dans ces marchs, et donc contrle initialement tous les facteurs contingents. Cependant, aprs certains choix stratgiques et de production beaucoup de facteurs contingents ne sont plus le contrle direct de lorganisation (Fisher 1995p 23).

Il ajoute galement au modle une boucle rtroactive qui indique que le systme renvoie un feedback qui peut influencer la stratgie future et les dcisions oprationnelles. Cette boucle de feedback est compatible avec lhypothse que Simons (1995) a dveloppe, savoir que les systmes de contrle peuvent affecter lapprentissage organisationnel et influencer la stratgie de lentreprise.

Dans cette optique, les systmes de contrle stimulent la recherche et lapprentissage et favorisent ainsi lmergence de nouvelles stratgies. Autrement dit, il (le contrle de gestion) permet galement par le suivi et le retour dexprience sur les actions dentreprises, de nourrir le contenu de la rflexion stratgique (Capron &Quairel, 1998, P 574).

3) L'apport de H. MINTZBERG : la typologie des configurations structurelles :

a)Les mcanismes de coordination :

Lexistence de facteur de contingences fait quil n ya pas une seule manire dorganiser la division de travail et les mcanismes de coordination et de c ontrle. Mintzberg en distingue cinq en fonction desquels on peut dfinir des configurations : La supervision directe :

Organise une relation ingalitaire, asymtrique, entre le chef, investi du pouvoir de dcision et responsable du rsultat, et le subordonn qui doit excuter les ordres et qui est contrl par son suprieur hirarchique. Ce mcanisme peut poser beaucoup de problmes surtout relationnel, mais il reste efficace pour les petites structures dans lesquelles les taches sont relativement simple : il ne sera pas rentable dinvestir dans linstitution des procdures. lajustement mutuel : A linverse, le mcanisme dajustement mutuel rejette le principe hirarchique et instaure une sorte dautocontrle rciproque ou collectif non hirarchique. Il correspond des processus de dcision luvre par exemple dans un groupe de travail informel ayant pour objectif dinventer, dinnover, de trouver une solution originale un problme nouveau. La standardisation des procds : Cest le mcanisme qui correspond la vision taylorienne de la production rptitive de mass. Les taches sont standardises et programmes lavance, au moment de la conception. Ainsi, sur la chaine, chaque ouvrier excute un ensemble limit de geste prcis qui na de sens quen fonction du poste occup. A chaque opration lmentaire rptitive peut tre associ un standard. ce mode de contrle correspond ce quil est convenu dappeler la conception classique du contrle de gestion reposant sur le contrle budgtaire. La standardisation des qualifications : Quand le travail a effectu est complexe, exige des connaissances scientifiques importantes, suppose un niveau de formation scolaire ou universitaire lev, il est difficile de contrler lexcution. Le contrle peut se raliser priori ou ex -ante au niveau du processus de formation et de slection du futur professionnel, aprs il sera trop tard.

Par le biais dtudes trs longues et de stages effectus dans le milieu professionnel, au contact de mettre servant de modle, un processus de socialisation permet dinculquer un ensemble de valeurs, de rgles, de conduite constituant la dontologie du secteur dactivit concern. Les acteurs de lentreprise se trouvent conditionns ou programms par leurs formations. Par la suite en situation de responsabilit, chacun reproduira un certain type de comportement, respectant son code dontologique. La standardisation des rsultats : Cest le mcanisme par lequel une personne se voit confrer une obligation de rsultat, et non plus simplement de moyen. On lui spcifie non pas la manire de travailler, mais le niveau de performance atteindre. Le contrle seffectue par un mcanisme de rcompense- sanction en fonction du niveau de rsultat. Ce principe de gestion permet une dcentralisation des responsabilits et linstauration de relations contractuelles senses motiver fortement les individus.

En rsum, si lenvironnement est stable on a surtout organiser et contrler des taches rptitives, que lon peut formaliser par un ensemble de rgles et de procdures constituant une organisation mcanique ou bureaucratique c'est-dire reproduisant de priode en priode son fonctionnement lidentique. Par contre, si lenvironnement est instable ou turbulent la structure devra tre plus organique assurant plus de flexibilit, dadaptabilit, permettant linvention, linnovation. Dans ce cadre, les mcanismes classiques du contrle (normes, standards, rgles) auront plutt un effet nfaste inhibiteur, en touffant la crativit.

b) Les configurations structurelles :

A partir de lanalyse de limpact des facteurs de contingence sur les paramtres de conception, H. Mintzberg dduit que les divers lments analyss (mcanismes de coordination, paramtres de conception et facteurs de contingence)

tendent

naturellement

vers

cinq

types

ou

configurations

structurelles.

Celles-ci constituent les cinq formes existantes parmi lesquelles on peut classer toutes les organisations :

la structure simple Caractristiques : supervision directe, domination du sommet stratgique, centralisation horizontale et verticale.

la bureaucratie mcaniste Caractristiques : standardisation des procds, domination de la technostructure, dcentralisation horizontale et verticale (limite).

la bureaucratie professionnelle Caractristiques : standardisation des qualifications, domination du centre oprationnel, dcentralisation horizontale et verticale.

la forme divisionnelle Caractristiques : standardisation des produits, domination de la ligne hirarchique, dcentralisation verticale (limite).

ladhocratie Caractristiques : ajustement mutuel, domination des fonctions de support logistique, dcentralisation slective.

Partie 3 : La contingence du contrle de gestion : influence des facteurs de contingence

Les facteurs de contingence sont considrs comme des variables

indpendantes thoriquement explicatives du comportement des variables dpendantes. Il s'agit de la structure de lentreprise, de la technologie de l'information utilise, du secteur d'activit, de l'ge de l'entreprise et de sa taille.

1-Le Contrle de gestion et lge de lorganisation : Lge de lorganisation constitue un facteur dterminant dans la mise en place dun systme de contrle de gestion, dprs Minzberg lge est fix partir de la date

de cration de l'entreprise, et plus il augmente, plus le comportement de lorganisation est formalis, et cela devrait impliquer un systme de contrle de gestion interactif ainsi qu'une tendance crer de la valeur.

Daprs Simons les systmes de contrle interactifs visent attirer lattention des membres de lorganisation sur les domaines considrs comme essentiels par le top management. Ils sont utiliss pour stimuler lapprentissage organisationnel et lmergence de nouvelles ides et de nouvelles stratgies grce notamment au dialogue et aux dbats qui entourent le processus interactif.

Ainsi, les contrles formels, dans une vision traditionnelle et dans leur forme mcaniste, impliquent des rgles formelles, des procdures standardises, des routines et des rgulations. Nanmoins, ils peuvent aussi tre utiliss de manire interactive, dans une vision non traditionnelle, et soutenir tant lapprentissage organisationnel que l'adquation avec lenvironnement.

Langfield-Smith (1997) y inclut les rgles, les procdures oprationnelles standard et les systmes de budgets et souligne que les contrles formels sont plus visibles, plus objectifs et plus faciles identifier pour la recherche. Il y intgre les contrles de rsultats qui ont une nature de feed-back et souligne quils sont souvent financiers. Il sagit de contrles dont le but est de s'assurer que les rsultats sont atteints et qui impliquent de surveiller, de mesurer et deffectuer des actions correctrices. Selon Ouchi (1980), les systmes de contrle informels impliquent un modle dinfluence rciproque au travers dun systme de communication entre les deux niveaux organisationnels (Kabwigiri, 2007). Langfield-Smith (1997) ajoute quil sagit de contrles dont le design n'est pas conscient, de polices non crites qui sont souvent drives de la culture organisationnelle ou en sont un artefact.

Notons enfin que plusieurs auteurs (Langfield-Smith, 1997 ; Otley, 1994 ; Merchant, 1998 ;) ont soulign le fait quun systme de contrle de gestion est un ensemble doutils complmentaires comprenant tant les contrles formels quinformels. De plus, les contrles formels peuvent tre dpendants de la nature des contrles informels mis en place (Otley, 1980; Flamholtz, 1983)

2-Le contrle de gestion et la taille de lorganisation

Laccroissement de la taille de lorganisation contribue renforcer un profil de contrleur de gestion considr comme une force de proposition. Dans les petites entreprises, la participation la prise de dcision est plus importante que dans les grandes structures dans la mesure o le contrleur de gestion participe souvent la ralisation de ce qui est dcid.

Dans les deux cas, les interactions avec les dcideurs sont une ncessit dans la fonction de contrleur de gestion. Une tude de Chiapello (1990) montre que la fonction technicienne du contrleur de gestion est plus adapte aux petites structures et que dans les organisations de plus de 2000 personnes le profil des contrleurs de gestion correspond plus celui dun consultant ou dun conseiller.

De mme, Bhler (1979) distingue trois degrs d'intervention du contrleur de gestion : la compilation de documents, l'aide au diagnostic, l'aide la dcision. - L'aide au diagnostic peut tre constate dans les organisations de grande taille et technologie rigide. - Dans les entreprises taille modre et complexit interne leve susceptible d'avoir des difficults de coordination, le contrleur de gestion a tendance intervenir dans l'aide la dcision. - Dans les entreprises o la technologie est souple, les contraintes externes fortes, et dans lesquelles l'organigramme est aplati, l'auteur constate que le contrleur de

gestion a plutt tendance compiler des documents. La taille de lorganisation na pas dinfluence dans ce cas. Les thories de la contingence structurelle postule que laccroissement de la taille de lorganisation conduit la spcialisation du travail, dans la mesure o les activits de lentreprise deviennent de plus en plus diffrencies (Mintzberg, 1982, p. 217). Cette diffrenciation ncessite une plus grande intgration (Lawrence, Lorsch, 1967) des diffrentes units pour latteinte des objectifs globaux de lorganisation qui ne peut plus tre garantie par un seul dirigeant. Lintgration est alors assure par le dveloppement de mcanismes de planification et de contrles (Kalika, 1995, p. 224) qui conduisent une distinction plus nette entre oprateurs, analystes et cadres, et au dveloppement des procdures, des communications formelles (Mintzberg, 1982, p. 219).

Plus une entreprise possde un systme de planification et de contrle dvelopp, plus elle a tendance recourir lcrit, notamment dans llaboration de ses procdures et dans ses communications (Kalika, 1986, p. 115). En effet, la standardisation ou en dautres termes les rgles impersonnelles, caractristiques de la bureaucratie, conduisent l'isolement des diffrents niveaux hirarchiques (Crozier, 1963).

Il dcoule des acceptions qui prcdent, que dans les entreprises de grande taille les profils relationnels des individus sont moins une ncessit que dans les petites structures, puisque le mode de communication formel tend se dvelopper. La thorie de la contingence structurelle peut galement servir de base de raisonnement en matire daccroissement de la taille des services de contrle de gestion. Laccroissement de la taille de lorganisation et donc du contrle de gestion contribue standardiser et formaliser ce dernier au moins deux niveaux :

- La coordination des prvisions budgtaires est assure dans les filiales des groupes, par un pais manuel de procdure qui contraint les acteurs utiliser un mode de raisonnement commun (Gervais, 1989, p. 564). - Pour assurer le contrle des divisions, les organisations exploitent les systmes de reporting pour synthtiser les informations relatives aux ralisations de toutes les units du groupe. Pour garantir cette synthse des informations, un langage universel (en gnral financier) et des procdures communes toutes les branches de lentreprise (Schmitt, Nora, 1997, p. 15) sont ncessaires.

3-Le contrle de gestion et la structure de lorganisation :

La structure de lorganisation est une composante critique du systme de contrle de gestion dune entreprise parce que lensemble des activits, la communication, le comportement et les responsabilits sont crs par elle (Bell & Burnham1, 1989). Par consquent la structure organisationnelle mise en place fonction de contrle de gestion. influence la

Structure fonctionnelle simple: La forme fonctionnelle est souvent considre comme hirarchique car le directeur gnral sentoure de spcialistes qui, par affinit et complmentarit, laident de faon directe. Le contrleur de gestion est rattach la technostructure et conseille le directeur gnrale de faon directe. Dans ces petites structures, le rle du contrleur de gestion est ouvert: il stend de lactivit extra comptable la mise au point de procdures concernant la gestion des interfaces entre les services. La faible formalisation de la structure et de son fonctionnement laisse la personnalit de chacun une place dterminante. Quand lactivit stend, le systme fonctionnel simple laisse souvent place une organisation bureaucratique du fait des procdures mises en place pour faire face au changement. Le directeur gnral, le plus souvent, ne souhaitant pas dlguer son

pouvoir, risque de faire apparatre des luttes internes qui risquent de compromettre les objectifs de lorganisation.

Structure hirarchico fonctionnelle ou staff and line : La dlgation des pouvoirs est relle et les dcisions sont prisent le plus souvent par mode consultatif. La place accorde la technostructure est prdominante. Les services sont responsables de leurs activits ainsi que du maintient et de latteinte de leurs objectifs. La technostructure aide toute lorganisation par le biais du recours aux experts envoys par le sige afin d aider les managers oprationnels. Le contrleur de Gestion, comme tous spcialistes, ne possde quun rle consultatif au sein de lorganisation. Limposition dapplication ne peut se faire que par la voix de la direction gnrale.

Ce systme nuit directement au rle oprationnel et linfluence possible du contrleur de gestion sur le management. Effectivement, les managers oprationnels les voient alors comme le risque dun contrle du sige, ce qui conduit pratiquer des politiques dviction et gnrer une relle rtention dinformations. La place du directeur gnral est alors primordiale dans le succs ou lchec de la mise en place doutils au sein des units dcentralises ou services autonomes. Se pose alors le problme gnral de ce type de services qui agissent indpendamment les uns des autres et peuvent dvelopper des objectifs parallles ou contradictoires aux rels objectifs de lorganisation.

Structure dcentralise horizontalement : matricielle Cette structure favorise la dcentralisation et non plus la dlgation du pouvoir. On y instaure pour les managers des directions gnrales un systme de standardisation des rsultats. Cette forme dorganisation prend souvent la forme matricielle. Cest au

sein de ces structures rattaches et contrles par des holdings que se mettent en place des formes de gestion transversales par projets ou par processus. Le seul inconvnient de ce systme est quil donne dans certains cas aux managers, notamment par le biais du benchmarking, limpression dun contrle constant et pesant, gnrateur galement de stratgie dasymtrie de linformation Le service de contrle de gestion dans ce type de structure se divise en deux ples : - Les contrleurs de gestion situs dans la technostructure ont travaillent sur lactivit du sige et la coordination des entits dcentralises infrieures - Les contrleurs de gestion situs dans les units dcentralises doivent assurer la remonte de linformation et ont un rle oprationnel au sein de leur entit propre. Ainsi, la place du contrleur de gestion au sein de lorganisation est loin dtre fige. Elle semble dpendre la fois de son rattachement sa hirarchie, de son domain dactivit, de sa mission, du type dorganisation dans lequel il volue et du niveau de structure dont il dpend (sige ou unit dcentralise). Maintenant que nous venons de mettre en lumire un un les leviers influenant son rle et sa place, nous allons essayer de dterminer et de relier ces diffrents facteurs afin de mieux comprendre son rle rel (de faon gnrique).

4) Le contrle de gestion et la stratgie adopte :

Etude

Variable

de Systme contrle Systme

de Principaux rsultats

contingence Govindarajan Gupta (1985) & Stratgie (analyse

Des

mesures

de

du dvaluation de la performance de long terme performance et des approches objectives de lvaluation sont de la plus

cycle de vie)

performance

efficaces pour dterminer les compensations des

managers dans des units avec une stratgie de

construction que dans celle de rcolte. Simons 1987 Stratgie Importance et Grande importance aux

(typologie de flexibilit Miles Snow) & budget

du donnes prvisionnelles ,et la mise en place

dobjectifs stricts.

budgtaires

Reporting frquents. Rmunration base sur la ralisation budgtaires. Systme de contrle moins intensif. Govindarajan Fisher & Stratgie Contrle des La combinaison dune des objectifs

(Typologie de rsultats et des structure dcentralise et Porter) comportements. Partage dun systme dinformation

des sophistiqu est efficace en de performance quand le

ressources entre terme des units.

managriale

niveau dincertitude peru de lenvironnement est

lev.