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Actualidad y Aplicacin Prctica

Anlisis del IGV respecto de las cuotas que pagan los asociados de las AFOCAT
Se encuentran gravados con IGV?
Ficha Tcnica
Autor : Dra. Patricia Romn Tello (*) Ttulo : Anlisis del IGV respecto de las cuotas que pagan los asociados de la AFOCAT Se encuentran gravados con IGV? Fuente : Actualidad Empresarial, N 219 - Segunda Quincena de Noviembre 2010

pblicos de transporte provincial de personas, urbano e interurbano, incluyendo los mototaxis en una misma jurisdiccin regional o provincial. As, para ser miembro o asociados, se hace el pago de una cuota anual, la cual est conformada por los siguientes componentes3: - 80% del Aporte de riesgo y el 20% por Gastos administrativos.

1. Introduccin
Las AFOCAT (Asociaciones de Fondos Regionales o Provinciales contra Accidentes de Trnsito) son personas de naturaleza jurdica privada constituida como asociacin sin fines de lucro conforme al Cdigo Civil y conformada por personas naturales y/o jurdicas que cuenten con concesin o autorizacin otorgada por la autoridad competente para la prestacin de los servicios de transporte pblico de personas, urbano e interurbano, incluyendo los mototaxis, con la finalidad principal de administrar los Fondos Regionales o Provinciales contra Accidentes de Trnsito conformados por los aportes de sus miembros o asociados, pudiendo realizar otras actividades complementarias a su finalidad principal, siempre que dicha asociacin cuente con autorizacin para emitir CAT1. El anlisis concreto en el presente informe, es respecto de las cuotas que pagan los asociados de las AFOCAT por la adquisicin del CAT (Certificado contra accidentes de trnsito2), las cuales son plizas de autoseguro respaldadas en un fondo comn contra accidentes de trnsito conformado con los aportes por cada vehculo coberturado, que realizan los operadores por servicios pblicos de transporte que se encuentren bajo su mbito de accin. 1.1. Quines pueden ser miembros de las AFOCAT? nicamente pueden ser miembros o asociados, las personas (natural o jurdica), siempre que cuente previamente con vehculo autorizado por las autoridades correspondientes para prestar servicios
(*) Abogada. Graduada del Posttulo de Tributacin en la Universidad de Lima 2009. Miembro Honorario del Taller de Estudios Fiscales de la UNMSM. 1 Dicha definicin se encuentra prevista en el numeral 2.2. del artculo 2 del Decreto Supremo N 040-2006-MTC (en adelante, el Reglamento). 2 Es pertinente sealar, que el CAT se crea como un mecanismo alternativo a la contratacin del SOAT, teniendo propsito fundamental generar competencia en el mercado de seguros contra accidentes de trnsito a favor de los operadores de los servicios pblicos de transporte terrestre urbano e interurbano regular de personas, incluyendo el servicio de transporte de taxi y el transporte pblico especial de pasajeros en vehculos menores.

2. Incidencia respecto al Impuesto General a las Ventas

Como sabemos, si bien las instituciones sin fines de lucro estn exoneradas4 del Impuesto a la Renta, ello de conformidad con el artculo 19 inciso b) de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR), ello no significa que tambin lo estn del IGV. En ese sentido, para saber si las operaciones que realizan las instituciones sin fines de lucro, se encuentran dentro del mbito de aplicacin del IGV se debe verificar el artculo 1 de la LIGV; es decir, en la medida que se realicen operaciones dentro de dicho mbito de aplicacin, la asociacin deber declarar y pagar el IGV correspondiente (salvo que dicha operacin se encuentre inafecta o exonerada de dicho impuesto). As, el artculo 1 de la LIGV seala como operaciones gravadas las siguientes: a) La venta en el pas de bienes muebles; b) La prestacin o utilizacin de servicios en el pas; c) Los contratos de construccin; d) La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos. Ahora bien, en el caso concreto, como sabemos las AFOCAT realizan el cobro de una cuota de periodicidad anual, al usuario o adquirente del CAT, la cual est constituida por los aporte de riesgo (80%) y gastos administrativos (20%): 2.1. Aporte de riesgo Dicho aporte es entregado por el miembro de las AFOCAT para la conformacin
3 De conformidad con el artculo 8 del Reglamento, modificado por el artculo 1 del D.S. N 039-2008-MTC. 4 Como sabemos, las rentas de las asociaciones sin fines de lucro se encuentran exoneradas del Impuesto a la Renta cuyo instrumento de constitucin comprenda, exclusivamente, alguno o varios de los siguientes fines: beneficencia, asistencia social, educacin, cultural, cientfica, artstica, literaria, deportiva, poltica, gremiales y/o de vivienda; siempre que destinen sus rentas a sus fines especficos en el pas; no las distribuyan, directa o indirectamente, entre los asociados y que en sus estatutos est previsto que su patrimonio se destinar, en caso de disolucin, a cualquiera de los fines contemplados en este inciso.

y administracin del Fondo, variando su importe en funcin al tipo de cobertura y clase de vehculo. En ese sentido, este aporte entregado por los asociados no constituyen la contraprestacin por algn servicio que las AFOCAT realicen, pues la entrega al Fondo se produce con una finalidad especfica establecida por la norma, la cual es la conformacin del mismo, por lo que dicho porcentaje del aporte es un supuesto de Inafectacin Lgica5 (es decir, se encuentra fuera del mbito de aplicacin del IGV). Al respecto, especialistas como Robles Moreno Carmen sealan que: ... para saber qu operaciones no se encuentran gravadas con el IGV, aplicamos la Inafectacin Lgica, y en este sentido, podemos afirmar que todas aquellas operaciones que se encuentran fuera del mbito de aplicacin del impuesto, es decir, todas aquellas operaciones que no se encuentran comprendidas en el artculo 1 de la Ley del IGV, se encuentran inafectas del impuesto6. 2.2. Gastos administrativos Respecto a este aspecto, debemos sealar que acorde a la interpretacin de nuestra legislacin del IGV (artculo 1 inciso b) y artculo 3 inciso c) de la LIGV), dicha operacin se encuentra Inafecta, toda vez que no encaja dentro del mbito de aplicacin. Se debe tener presente que este porcentaje por gastos administrativos, al igual que el porcentaje que corresponde al aporte de riesgo, se considera como una Inafectacin Lgica, ya que no encaja dentro de la definicin de servicios gravados que a continuacin se expone: 2.2.1. Qu es prestacin de servicios para la LIGV? Respecto al tema de los servicios se debe tener en cuenta que para que una operacin califique como tal, se debe tener en cuenta lo siguiente:

5 Se debe distinguir que para efectos tributarios (IGV), si es importante distinguir cundo nos encontramos ante una inafectacin legal, inafectacin lgica y exoneracin. Inafectacin Lgica: son todas las operaciones que no encajan dentro del artculo 1 de la LIGV. Por ejemplo, dentro de este supuesto, se encontrara las cuotas que los asociados pagan a una asociacin sin fines de lucro. Inafectacin legal: son los supuestos contenidos en el artculo 2 de la LIGV, es decir, los conceptos no gravados. Exoneracin: son las operaciones sealadas en los apndices de la LIGV. 6 En, http://blog.pucp.edu.pe/item/18398/la-exportacion-de-bienesy-servicios-a-proposito-de-la-norma-contenida-en-el-decretosupremo-n-047-2003-ef

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De conformidad con el artculo 1 inciso c) de la LIGV, servicio es: Toda prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora para los efectos del Impuesto a la Renta, an cuando no est afecto a este ltimo impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero. Como se aprecia, en primer lugar se debe tener en cuenta que el servicio debe efectuarse a ttulo oneroso y que a la vez debe existir una contraprestacin: Toda prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribucin o ingreso. As, Ramrez Gmez7, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea seala que las caractersticas que debe existir en un servicio gravado con IGV son las siguientes: a) Entre el servicio prestado y la contraprestacin recibida debe existir una relacin directa, un vnculo directo, es decir, debe existir un intercambio contractual. b) El contravalor debe poder expresarse en trminos monetarios. c) El contravalor debe tener un valor subjetivo, ya que la base imponible es la contraprestacin realmente percibida y no un valor estimado mediante criterios objetivos. En ese sentido, se sostiene que la contraprestacin debe tener una vinculacin directa con la entrega del bien y la prestacin del servicio.
RTF N 04013-3-20088: () Las cuotas que los asociados abonan a la asociacin a la que pertenecen no estn gravadas con IGV, en la medida que se destinen a la asociacin y los servicios colectivos que pudiera prestar, como es el caso de las cuotas ordinarias y extraordinarias. Que en el presente caso, se advierte que tales servicios fueron prestados de manera individualizada en cada asociado, no habiendo la recurrente acreditado lo contrario, por lo que tales operaciones se encuentran gravadas con IGV.

mantenimiento de la asociacin, tales como: Compra de tiles de oficina, computadoras, etc. En ese mismo sentido, se puede apreciar la siguiente Directiva de la Sunat, la cual si bien es cierto no es una norma con rango de Ley, es un criterio que fue adoptado por la Sunat respecto a las cuotas de los asociados y que tambin viene siendo recogido por criterios jurisprudenciales:
DIRECTIVA 004-95-SUNAT9: () 4. Es preciso tener en cuenta que doctrinariamente, la asociacin debe ser extraa a toda idea de lucro, pues si ste interviene, se convierte en otro tipo de entidad como es la sociedad propiamente dicha. Las cuotas de los asociados (cotizaciones mensuales) constituyen el fondo comn de la asociacin no pudiendo stos pedir reembolso de sus cuotas, ni la divisin o particin del fondo. En tal sentido, la percepcin de cuotas por la asociacin no supone la existencia del concepto de venta. 5. Adicionalmente, los servicios que otorga la asociacin no son individualizados a cada asociado, sino que se otorgan colectivamente en base a sus correspondientes cotizaciones o aportes solidarios. () 6. Los ingresos obtenidos por las asociaciones sin fines de lucro provenientes de cotizaciones mensuales de los asociados, no suponen la contraprestacin por un servicio, sino el cumplimiento de una obligacin de cargo de los asociados para el mantenimiento y funcionamiento de la asociacin a la cual pertenecen; as como, para el asociado, significa mantener su status y por ende le permite ejercitar sus derechos en la asociacin. Conclusin: Los ingresos que perciban las asociaciones sin fines de lucro respecto al pago de las cotizaciones mensuales que realizan sus asociados se encuentran Inafectos al lmpuesto General a las Ventas.

N004-95/SUNAT, N 001-98/ SUNAT, se ha sealado que las cuotas de los asociados con la finalidad de cubrir gastos administrativos, es una operacin Inafecta debido a que no hay una contraprestacin directa individualizable en cada asociado. Asimismo, la interpretacin de dichas directivas fueron confirmadas por el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones tales como: RTF N 1048-3-2003, N599-12005 y N04013-3-2008.

3. Tratamiento de las compras destinadas para cubrir los siniestros y compras destinadas para las actividades administrativas
3.1. Compras destinadas al aporte de riesgo Dentro de este supuesto, se encuentran las facturas con IGV que emiten las clnicas por atencin de las vctimas del accidente de trnsito ocasionados por vehculos coberturados con el CAT. 3.2. Compras destinadas a gastos administrativos Dentro de este supuesto, se encuentra las compras con IGV de tiles de oficina, computadoras, repuestos para las computadoras, etc. 3.3. Las compras sealadas en el numeral 3.1. y 3.2. otorgan derecho a crdito fiscal? Como se aprecia, las compras antes sealadas no estn destinadas a operaciones gravadas con IGV, por lo que, la institucin AFOCAT al no cumplir los requisitos sustanciales para hacer uso del crdito fiscal, previstos en el artculo 18 de la LIGV11, no debe declarar crdito fiscal a su favor. Por el contrario, el IGV de las compras, al no otorgar derecho a crdito fiscal, se debe usar como costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta, ello de conformidad con el artculo 69 de la LIGV. En ese sentido, la forma correcta de declarar las compras con IGV en el PDT N 621, destinadas al aporte de riesgo y a gastos administrativos, es como se muestra a continuacin:
11 Art.18 de la LIGV: Slo otorgan derecho a crdito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construccin o importaciones que renan los requisitos siguientes: a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa. b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto.

Como se puede apreciar de lo hasta aqu expuesto, las cuotas que pagan los asociados por gastos administrativos, NO se encuentran gravadas con IGV (siendo ms estrictos en la denominacin, dichos conceptos son supuestos de INAFECTACIN LGICA), toda vez que en realidad no hay una contraprestacin directa de la AFOCAT a favor de cada asociado, sino por el contrario, dichos montos sirven para el
7 Citado por VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. En Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Per. Anlisis, Doctrina y Jurisprudencia. Lima, Universidad Esan, Tax Editor, 2009. Pg. 124. 8 De fecha 28.03.08.

- En consecuencia, al ser dichas operaciones (aporte de riesgo 80% y gastos administrativos 20%) una Inafectacin Lgica, deberan declararse en el PDT 621, en la casilla 109-ventas no gravadas sin efecto en ratio. - Por lo expuesto, llama la atencin que la Administracin Tributaria haya emitido un pronunciado acerca del IGV por gastos administrativos, mediante el Informe N 169-2007/SUNAT10, dado que al revisar diversas Directivas tales como: N 003-95/SUNAT,
9 De fecha 15.10.95. 10 De fecha 25.09.07.

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AFOCAT, ya que es esta institucin la responsable del pago y la que necesita sustentar el gasto. Adems, si bien es cierto la vctima es la usuario del servicio, ello es por cuenta de la AFOCAT; por tanto, nuestro criterio es que la clnica debe emitir el comprobante a nombre de las AFOCAT, ello de conformidad con el artculo 4 numeral 1) literal 1.1 inciso b) del Reglamento de Comprobantes de Pago. Por otro lado, el IGV de dicha factura que otorga la clnica, no otorga derecho a crdito fiscal a favor de la AFOCAT, toda vez que no est destinado a operaciones gravadas con IGV. De haberse presentado declaraciones y haberse declarado un Crdito Fiscal Indebido, se tendra que realizar las rectificatorias respectivas y efectuar los pagos de multas correspondientes (artculo 178 numeral 1 del Cdigo Tributario, por declarar cifras o datos falsos).

4. Tratamiento referido a la emisin de comprobantes de pago

Si bien es cierto, el artculo 1 del Decreto Ley N 2563212 seala que estn obligados a emitir comprobantes de pago todas las personas que transfieran bienes, en propiedad o en uso, o presten servicios de cualquier naturaleza. En el presente caso, la cuota que pagan los adquirentes del CAT no es por una venta de bienes ni la prestacin de un servicio individualizado, por lo que la AFOCAT no est obligada a emitir comprobante de pago por sta operacin, es decir bastara con la emisin de un documento interno donde conste el pago que se est realizando; sin embargo, si el comprador o usuario lo solicita a fin de sustentar costo o gasto para efecto tributario, se le debera emitir una factura. Ello, de conformidad con el artculo 4 numeral 1) literal 1.1 inciso b) del Reglamento de Comprobantes de Pago13. Lo expuesto en el prrafo anterior tambin es coherente con lo prescrito en el artculo 4 numeral 6, literal 6.3 del Reglamento de Comprobantes de Pago, ya que aqu se establece como regla general lo siguiente: 6.3. No permitirn sustentar gasto o costo para efecto tributario, crdito deducible, ni ejercer el derecho al crdito fiscal: a) ()

b) Documentos emitidos por centros educativos y culturales reconocidos por el Ministerio de Educacin, universidades, asociaciones y fundaciones, en lo referente a sus actividades no gravadas con tributos administrados por la Sunat. En caso de operaciones con sujetos que requieran sustentar gasto o costo para efecto tributario, se requerir la emisin de facturas. Finalmente, habindose revisado minuciosamente la normativa antes expuesta en el Reglamento de Comprobantes de Pago (artculo 4 numeral 6, literal 6.1, inciso b), si bien es cierto existen Documentos Autorizados que permiten sustentar costo o gasto para efectos tributarios, ello se aplicara nicamente a aquellos documentos emitidos por las empresas del sistema financiero y de seguros, y por las cooperativas de ahorro y crdito no autorizadas a captar recurso del pblico, que se encuentren supervisadas por la Superintendencia de Banca y Seguros. Por tanto, la AFOCAT al ser una asociacin sin fines de lucro, no se encontrara dentro de los alcances para emitir documentos autorizados, por lo que deber emitir un documento interno, y slo en caso el cliente requiera sustentar costo o gasto, se emitir facturas.

5. Obligaciones formales respecto a la presentacin de las declaraciones mensuales (PDT 621)

Las AFOCAT s se encuentran obligadas a presentar declaraciones mensuales respecto del IGV, ya que las cuotas que pagan los asociados se consideran operaciones inafectas al IGV, y por tanto no estaran dentro de los supuestos para estar exceptuado de presentar declaraciones mensuales del IGV14. En ese sentido, necesariamente deben presentar mensualmente el PDT 621, ya que en caso de dicho incumplimiento formal, se les aplicara una multa por no presentar las declaracin dentro del plazo establecido, prevista en el artculo 176 numeral 1) del CT: No presentar declaraciones (en adelante DJ) que contengan la determinacin de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos. La multa por dicha infraccin asciende a: Tabla I: 1 UIT (a los sujetos acogidos al Rgimen General). Dicha multa podr ser rebajada de acuerdo al Rgimen de gradualidad en un 90% si se subsana y paga de manera voluntaria, antes de la notificacin por la Sunat.

12 De fecha 24.07.92. 13 Aprobado por Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT.

4.1. Facturacin que hacen las clnicas a la AFOCAT por atencin a los terceros que sufren accidentes Las facturas que emiten las clnicas deben ser emitidas a nombre de la

14 De conformidad con el artculo 3 de la R.S N 203-2006/SUNAT (25.11.06), los contribuyentes nicamente se encuentran exceptuados de presentar declaraciones mensuales del PDT 621 en los siguientes supuestos: a) Se encuentren exonerados del Impuesto a la Renta y realicen, nicamente, operaciones exoneradas del Impuesto General a las Ventas. b) Perciban exclusivamente rentas exoneradas del Impuesto a la Renta y realicen, nicamente, operaciones exoneradas del Impuesto General a las Ventas.

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