Sunteți pe pagina 1din 23

Analiza cheltuielilor ntreprinderii

n aprecierea performanei i poziiei financiare a ntreprinderii un rol semnificativ revine analizei cheltuielilor, ca expresie a aptitudinilor managerilor de a sesiza cele mai bune alegeri, alocri i utilizri ale resurselor. Principalele problemele ale analizei cheltuielilor sunt: 1. Abordri conceptuale privind cheltuielile. Sursele informaionale. Tipologia cheltuielilor 2. Metode de analiz a cheltuielilor 3. Analiza cheltuielilor totale ale ntreprinderii 4. Analiza cheltuielilor de exploatare. Analiza cheltuielilor aferente cifrei de afaceri 5. Analiza cheltuielilor variabile i fixe 6. Analiza cheltuielilor materiale 7. Analiza cheltuielilor cu personalul

1.Abordri conceptuale privind cheltuielile. Sursele informaionale. Tipologia cheltuielilor.


Gestiunea eficient a unei ntreprinderi presupune analiza permanent a cheltuielilor. Pentru atingerea obiectivelor strategice ale ntreprinderii se urmrete asigurarea unei combinaii optime de activiti i resurse necesare, al cror consum se evideniaz prin cheltuieli. Totodat, planificarea i controlul activitii de exploatare presupun analize complexe ale variabilelor organizaionale i operaionale ale ntreprinderii, evaluate prin indicatori diveri, n cadrul crora cheltuielile sunt considerate elemente reprezentative, stabilirea abaterilor realizat-programat i luarea msurilor corective. Surse informaionale Principala surs informaional utilizat n analiza cheltuielilor o constiutie contabilitatea. Pentru evaluarea consumului de resurse la nivelul ntreprinderii, a eficienei eforturilor acesteia se apeleaz la contabilitatea financiar, la informaiile furnizate de situaiile financiare anuale. Analiza eficienei la nivel de entitate: produs, serviciu, activitate, structur organizatoric, implic apelarea la informaii analitice, furnizate de contabilitatea de gestiune. Planificarea i controlul activitii, prin analize de tip realizat-prevzut viznd gestiunea costurilor, necesit informaii bugetare. Totodat, informaiile furnizate de contabilitate sunt corelate cu cele specifice, n principal, tuturor entitilor delimitate n structura organizatoric a ntreprinderii. Complementar informaiilor interne, n analiza cheltuielilor se iau n considerare informaii externe, furnizate de piaa de capital, piaa forei de munc, previziunile privind tendinele preurilor la materiile prime pe pieele internaionale etc. Tipologia cheltuielilor n literatura de specialitate, cheltuielile sunt clasificate n funcie de mai multe criterii, cele mai semnificative n procesul analizei fiind: a) dup natura lor: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare i cheltuieli extraordinare. Conform criteriului enunat, cheltuielile i veniturile ntreprinderii sunt prezentate n structura contului de profit i pierdere. Cheltuielile de exploatare i cheltuielile financiare sunt degajate de activitatea curent desfurat de ntreprindere. Cheltuielile extraordinare nu provin din activitile curente ale ntreprinderii i ca urmare nu apar frecvent sau cu regularitate.

b)

c)

d)

e) f)

g)

Importana acestui criteriu de clasificare este dat de utilitatea sa n aprecierea rentabilitii activitii curente a ntreprinderii, n elaborarea previziunilor privind performana viitoare; dup modul de evideniere n contabilitate: cheltuieli ncorporabile, cheltuieli nencorporabile i cheltuieli supletive. Cheltuielile ncorporabile sunt evideniate n documentele contabile ale ntreprinderii, fiind luate n considerare n calcularea costurilor. Cheltuielile nencorporabile sunt evideniate n contabilitatea financiar, fr a fi luate n considerare n calcularea costurilor de producie, nefiind generate de activitatea productiv curent a ntreprinderii. Cheltuielile supletive reprezint consumuri nregistrate la nivelul ntreprinderii, nefiind evideniate ca atare n contabilitatea financiar (dividendele). Aceast structurare permite omogenizarea informaiilor ntreprinderilor ce activeaz n acelai sector de activitate, dar cu condiii organizatorice i financiare diferite, asigurnd date necesare unor comparaii relevante privind eficiena activitii; dup momentul angajarii cheltuielilor: cheltuieli aferente perioadei curente i cheltuieli n avans. Cheltuielile aferente perioadei curente sunt cheltuieli ce se nregistreaz n exerciiul financiar n care au aprut, fr a se ine seama de momentul efectiv al plii acestora. Cheltuieli n avans sunt cheltuielile care se pltesc n exerciiul financiar curent, dar care se refer la un exerciiu financiar ulterior. Acest criteriu de clasificare i gsete utilitatea n determinarea rezultatului exerciiului financiar i poziiei financiare a ntreprinderii; dup importana n procesul decizional strategic al ntreprinderii: cheltuieli de capital i cheltuieli de gestiune. Cheltuielile de capital reprezint cheltuielile de achiziionare a imobilizrilor, de dezvoltare i modernizare a acestora. Cheltuielile de gestiune reprezint acele consumuri specifice activitii curente. Delimitarea cheltuielilor dup acest criteriu are un rol fundamental n managementul strategic i operaional al ntreprinderii, impactul tratrii contabile a anumitor consumuri asupra deciziilor managementului fiind deosebit de important; dup coninutul lor: cheltuieli materiale, cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu amortizarea i provizioanele, cheltuieli cu dobnzile etc.; dup gradul de cuprindere: cheltuieli totale i cheltuieli pariale. Cheltuielile totale includ totalitatea consumurilor de resurse nregistrate n cursul unei perioade. Cheltuielile pariale includ fraciuni de cheltuieli, considerate pe baza unui anumit criteriu selectat. Gradul de cuprindere n raionament a consumurilor permite o anumit abordare a costului n funcie de obiectivul gestiunii costurilor; dup variaia fa de volumul activitii desfurate: cheltuieli variabile i cheltuieli fixe. Cheltuielile variabile se modific odat cu volumul de activitate desfurat, fiind determinate de performana potenialului productiv al ntreprinderii, de gradul de utilizare a capacitii de producie. Suma cheltuielilor fixe, spre deosebire de cea a cheltuielilor variabile, rmne relativ constant, indiferent de volumul de activitate desfurat, fiind determinat de dimensiunea (fizic i organizatoric) a ntreprinderii.

h)

i)

j)

k)

Aceast structurare a cheltuielilor permite evaluarea riscului economic al ntreprinderii, stabilirea preurilor, efectuarea de previziuni privind gradul de utilizare a capacitii necesar asigurrii rentabilitii activitii etc.; dup modul de identificare i repartizare pe purttori: cheltuieli directe i cheltuieli indirecte. Cheltuielile directe sunt asociate n mod direct cu desfurarea unei activiti sau obinerea unui produs. Cheltuielile indirecte sunt ocazionate de desfurarea activitii ntreprinderii n ansamblul su (cheltuieli de ntreinere general, cheltuieli administrative etc); dup msura n care se poate aciona asupra lor: cheltuieli controlabile i cheltuieli necontrolabile. Cheltuielile controlabile sunt cheltuielile a cror mrime poate fi ajustat n funcie de deciziile diferitelor centre de responsabilitate. Cheltuielile necontrolabile sunt cheltuielile a cror dimensiune este impus n general prin legislaia n vigoare n mediul economic n care ntreprinderea i desfoar activitatea; dup incidena asupra fluxurilor de numerar: cheltuieli monetare i cheltuieli nemonetare. Cheltuielile monetare presupun fluxuri de numerar (cheltuielile cu materiile prime, cheltuielile cu personalul, cheltuielile cu impozitele i taxele etc.). Cheltuielile nemonetare nu presupun ieiri de mijloace bneti n cursul exerciiului. Aceast departajare a cheltuielilor faciliteaz determinarea i estimarea fluxurilor de trezorerie n aprecierea poziiei financiare a ntreprinderii; dup caracterul lor: cheltuieli evidente, cheltuieli ascunse, cheltuieli de oportunitate. Cheltuielile evidente sunt reflectate n situaiile financiare ale ntreprinderii, evideniind consumurile normale ale activitii curente. Cheltuielile ascunse sunt suportate de ntreprindere ca urmare a unor disfuncionaliti n procesul de organizare i funcionare a ntreprinderii, nefiind evideniate ca atare n situaiile financiare. Cheltuielile de oportunitate (costul ansei pierdute) sunt pierderi poteniale de ctiguri ca urmare a nevalorificrii unor situaii favorabile idenificate.

2. Metode de analiz a cheltuielilor


2.1. Analiza structural a cheltuielilor 2.2. Analiza factorial a cheltuielilor 2.3. Metoda direct-costing 2.4. Metoda costului int 2.1. Analiza structural a cheltuielilor Analiza structural, este o metod de gestiune curent i de planificare a cheltuielilor, ce relev o serie de aspecte privind apartenena sectorial, orientarea eforturilor, intensitatea capitalistic, modul de finanare etc.. Totodat pe baza demersului structural se pot efectua analize comparative - cu mediile sectoriale i principalii concureni evideniindu-se poziia de eficien a ntreprinderii n raport cu ceilali participani din sectorul respectiv. O prim abordare structural a cheltuielilor ntreprinderii se face avnd n vedere natura acestora: cheltuieli de exploatare, financiare i extraordinare i coninutul lor.

Exemplu : S.C. RTV S.RL. prezint urmtoarele informaii:


Valori - lei Indicatori n n+1 Cheltuieli materii prime, materiale 381.400 445.000 Cheltuieli cu mrfurile 50.000 45.000 Cheltuieli cu personalul 307.000 410.000 Ajustarea valorii activelor imobilizate necorporale i corporale 8.200 8.500 Ajustarea valorii activelor circulante 5.000 4.000 Alte cheltuieli de exploatare 216.300 298.000 *cheltuieli privind prestaiile externe 210.000 290.000 *cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 6.300 8.000 *cheltuieli cu despgubiri, donaii i active cedate 0 0 Ajustari privind provizioane pentru riscuri i cheltuieli 6.800 3.200 Cheltuieli de exploatare 974.700 1.213.700 Cheltuieli de exploatare 974.700 1.213.700 Cheltuieli financiare 158.000 256.890 Cheltuieli extraordinare 0 0 Cheltuieli totale 1.132.700 1.470.590 Venituri din exploatare 1.489.500 1.798.500 Venituri financiare 29.000 35.000 Venituri extraordinare 0 0 Venituri totale 1.518.500 1.833.500 Indice Structura -% Nivel -% % n n+1 n n+1 116,68 39,13 36,66 25,61 24,74 90,00 5,13 3,71 3,36 2,50 133,55 31,50 33,78 20,61 22,80 103,66 0,84 0,70 0,55 0,47 80,00 0,51 0,33 0,34 0,22 137,77 22,19 24,55 14,52 16,57 138,10 21,55 23,89 14,10 16,12 126,98 0,65 0,66 0,42 0,44 0,00 0,00 0,00 0,00 47,06 0,70 0,26 0,46 0,18 124,52 100,00 100,00 65,44 67,48 124,52 86,05 82,53 65,44 67,48 162,59 13,95 17,47 544,83 733,97 0,00 0,00 129,83 100,00 100,00 74,59 80,21 120,75 120,69 120,74

Din analiza datelor prezentate se constat c ponderea principal o dein cheltuielile de exploatare. Evoluia ratei cheltuielilor de exploatare imprim o evoluie n acelai sens i aproximativ de aceeai intensitate evoluiei cheltuielilor totale precum i ratei cheltuielilor totale. La nivelul activitii de exploatare, ponderi nsemnate dein cheltuielile cu materiile prime i materialele, cu personalul i cu prestaiile externe. Devansarea ritmului de cretere a veniturilor din exploatare de ctre cel al creterii cheltuielilor aferente ( ICE = 124,52%, IVE = 120,75%) se concretizeaz ntr-o reducere a eficienei cheltuielilor de exploatare, afectnd nefavorabile rezultatul exploatrii. Aceast situaie se explic prin scderea productivitii muncii, nerespectarea corelaiei Isalariu mediu < Iproductivitate medie a muncii (crete ponderea cheltuielilor cu personalul, a cror dinamic este superioar att celei a cheltuielilor totale, ct i a veniturilor). O situaie similar se constat la nivelul prestaiilor externe. Sporirea cheltuielile financiare ntr-un ritm superior celui de majorare a cheltuielilor totale explic creterea ponderii acestor cheltuieli n totalul consumurilor ntreprinderii. Rata cheltuielilor financiare a crescut, ca urmare a ritmului mai lent de majorare a veniturilor financiare n raport cu cel al cheltuielilor. Aceasta se poate explica prin faptul c ntreprinderea respectiv are un grad ridicat de ndatorare ceea ce implic suportarea sistematic a cheltuielilor cu dobnzile, nu are un portofoliu de titluri financiare care s-i asigure venituri financiare, are datorii exprimate n valut a cror plat genereaz cheltuieli din diferene de curs valutar, are disponibiliti n conturi bancare n scdere, ceea ce a condus la scderea veniturilor din dobnzi. Totodat trebuie subliniat faptul c aceast rat nu este relevant n procesul analizei, neexistnd nici o legtur ntre veniturile financiare i cheltuielile financiare. n analiza costurilor, o importan deosebit pentru procesul decizional o reprezint structurarea cheltuielilor de exploatare n funcie de gradul de includere. Evaluarea ponderii diferitelor categorii de cheltuieli pariale i a evoluiei acestora relev informaii complexe privind specificul activitii, calitatea gestiunii ntreprinderii. Aceast problem va fi tratat n cadrul subcapitolelor urmtoare.

2.2. Analiza factorial n vederea aprecierii gradului de realizare a prevederilor, abaterilor fa de perioadele anterioare sau diferenelor de gestiune fa de concureni, explicrii acestora pe baza factorilor de influen, identificai pn la nivelul primar de realizare, i fundamentrii deciziilor corective de eficientizare se apeleaz la demersul factorial. Principalul indicator utilizat n analiza factorial a cheltuielilor este rata de eficien a cheltuielilor, calculat pe baza relaiei: CH RCH = 100 V
unde: RCH= rata de eficien a cheltuielilor; CH = cheltuieli; V = venituri. Aprofundarea acestei abordri se va realiza n subcapitolele urmtoare, prin prezentarea i exemplificare metodei la nivelul ntreprinderii i detalieri pe categorii de cheltuieli.

2.3. Metoda direct-costing Metoda directcosting se bazeaz pe relaia costvolumprofit, fiindu-i specific gruparea cheltuielilor n funcie de reacia acestora la modificarea volumului de activitate, n cheltuieli fixe i variabile. Aceast metod de analiz a cheltuielilor se bazeaz pe informaiile furnizate de metoda de calculaie a costurilor care are drept principiu includerea n cost doar a elementelor variabile. Utilitatea acestei metode const n aceea c permite determinarea ca indicator principal a marjei costurilor variabile, care reprezint contribuia produsului/activitii, portofoliului de produse/activiti la acoperirea cheltuielilor fixe i obinerea rezultatului, permind emiterea unor judeci privind oportunitatea dezvoltrii sau abandonrii produciei i vnzrii anumitor produse.
Cifra de afaceri Marja chelt.variabile Cheltuieli fixe Profit

Chelt.variabile

Metoda costului int (target-cost) Metoda target-cost asigur corelarea obiectivelor privind poziia pe pia a produselor ntreprinderii cu parametrii structurali i funcionali interni afereni, n cadrul procesului dinamic de creare de valoare. Pornind de la informaiile pieei referitoare la preul de vnzare (stabilit n funcie de cererea solvabil, raportul cerere-ofert, concureni), de la opiunile ntreprinderii privind preul practicat n funcie de poziia pe pia pe care urmrete s o dein i de la rentabilitatea scontat de investitorii de capital se stabilete costul int:
Preul int - Marja ntreprinderii = Cost int

2.4.

Costurile int astfel stabilite sunt comparate cu costurile efective pe toat durata ciclurilor de via ale produselor, impunnd decizii corective, la nivel organizaional, tehnic, tehnologic i uman, care s nu afecteze calitatea. Viznd ntregul ciclu de via a produsului, ncadrarea costurilor efective n limitele impuse de obinerea poziiei dorite presupune luarea de msuri privind concepia produsului i alegerea tehnologiei, procesele de aprovizionare producie desfacere. Pentru atingerea costului int ntreprinderea trebuie s ia o serie de msuri care vor genera consumuri suplimentare. Lund n considerarea aceste eforturi corective, costul int poate fi determinat astfel: Cost int = Preul int (Profitul + Costurile suplimentare )

3. Analiza cheltuielilor totale ale ntreprinderii


Aprecierea general a cheltuielilor ntreprinderii se poate realiza fcnd apel la analiza de tip structural i cea de tip factorial. Totodat, includerea acestor informaii n demersul strategic, presupune utilizarea analizei valorii, a costului int, evaluarea costurilor calitii etc.

Analiza factorial a cheltuielilor totale ale ntreprinderii Aplicarea raionamentului factorial la nivelul cheltuielilor se realizeaz cu ajutorul indicatorului rata de eficien a cheltuielilor, determinat pe baza relaiei:
n

RCH

CH = 100 = V

i =1

g i rchi
100

unde: gi = structura veniturilor v g i = i 100 V vi = venituri pe activiti; rchi = rata de eficien a cheltuielilor pe activiti ch rchi = i 100 vi
chi = cheltuieli pe activiti. Exemplu:
Cheltuieli Natura activitii Exploatare Financiar Extraordinar Total 0
25.000.000 2.050.000 610.000 27.660.000

Venituri 1 0
30.480.000 1.638.000 656.000 32.774.000

1
31.991.000 1.347.000 335.000 33.673.000

Structura veniturilor (%) 0 1


93,00 5,00 2,00 100,00 95,00 4,00 1,00 100,00

Rata cheltuielilor (%) 0 1


82,02 125,15 92,99 84,40 83,77 148,48 47,40 86,00

26.800.000 2.000.000 158.780 28.958.780

0 = programat; 1 = realizat.

RCH = RCH 1 RCH 0 = 86,00 84,40 = 1,60 p. p


6

Cuantificarea influenelor factorilor 1. influena modificrii structurii veniturilor


n

RCH (g i ) =
n

i =1

g i 1 rchi 0 100

i =1

g i 0 rchi 0 100

= 83,36 84,40 = 0,54 p. p

unde:
i =1

g i 1 rchi 0 100

95 82,02 + 4 125,15 + 1 92,99 = 83,36% 100

2. influena modificrii ratei de eficien a cheltuielilor pe activiti


n

RCH (rch i ) =

i =1

g i 1 rchi 1 100

i =1

g i 1 rchi 0 100

= 86,00 83,36 = 2,14 p. p

Din analiza efectuat se constat o reducere a eficienei cheltuielilor la nivelul ntreprinderii cu 1,6 puncte procentuale, ce propag efecte nefavorabile asupra performenei ntreprinderii. Aceast situaie se explic pe baza factorilor de influen : modificarea structurii veniturilor - n sensul creterii ponderii veniturilor din activitatea de exploatare n totalul veniturilor, pentru care s-a programat o rat de eficien favorabil n raport cu media prevzut pe ntreprindere (82,02%< 84,40%), concomitent cu reducerea ponderii veniturilor financiare i extraordinare n totalul veniturilor ntreprinderii, pentru care s-au prevzut niveluri ale cheltuielilor la 100 lei venituri superioare mediei programate pe ntreprindere (125,15%, 92,99% > 84,40%) a generat o influen favorabil, concretizat n creterea ratei de eficien a cheltuielilor cu 0,54 puncte procentuale; rata de eficien a cheltuielilor pe categorii de venituri constituie factorul ce influeneaz nefavorabil eficiena cheltuielilor la nivelul ntreprinderii. Aceast situaie se explic prin reducerea eficienei cheltuielilor aferente activitii de exploatare i financiare, care dein ponderea principal (99%) n totalul veniturilor, imprimnd sensul i intensitatea modificrii pe total unitate analizat. Principalele cauze ale reducerii eficienei cheltuielilor pot fi: o pentru activitatea de exploatare: scderea vitezei de rotaie a activelor, reducerea productivitii muncii i/sau nerespectarea corelaiei dintre dinamica salariului mediu i cea a productivitii, tehnologie uzat fizic i moral etc.; o pentru activitatea financiar: plata dobnzilor aferente creditelor la care s-a apelat pentru finanarea activitii, existena unor obligaii evaluate n devize, a cror apreciere n raport cu moneda naional genereaz cheltuieli pentru ntreprindere etc. ncadrarea ntr-un proces de economisire la nivelul ntreprinderii n vederea majorrii eficienei cheltuielilor i performanei constituie o necesitate pentru asigurarea competitivitii ntreprinderii.

4. Analiza cheltuielilor de exploatare. Analiza cheltuielilor aferente cifrei de afaceri


n totalul cheltuielilor ntreprinderii ponderea principal o dein cheltuielile de exploatare generate de realizarea obiectului de activitate. Cheltuielile de exploatare reprezint expresia valoric a consumului de resurse necesar derulrii activitii curente.

n contul de profit i pierdere normalizat n ara noastr, cheltuielile de exploatare sunt structurate dup natura lor, n cheltuieli privind stocurile, cu personalul, cu ajustrile, cu prestaiile externe, cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate, etc. Abordarea acestora se va face detaliat n subcapitolele urmtoare. O structurare a cheltuielilor de exploatare pe destinaii, este prevzut n notele explicative prezentate n OMFP nr.3055/2009: 1. Cifra de afaceri net 2. Costul bunurilor vndute i al serviciilor prestate (3+4+5) 3. Cheltuielile activitii de baz 4. Cheltuielile activitilor auxiliare 5. Cheltuielile indirecte de producie 6. Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete (1-2) 7. Cheltuieli de desfacere 8. Cheltuieli generale de administraie 9. Alte venituri din exploatare 10. Rezultatul din exploatare (6-7-8+9). O problem important a analizei cheltuielilor de exploatare, cu impact asupra veridicitii rezultatului din exploatare, o constituie abordarea structural a acestora, difereniat n funcie de variaia stocurilor: - n cazul creterii produciei stocate: CHexploatare = CHcifra de afaceri + CHproducie stocat + CHproducie imobilizat + Alte cheltuieli de exploatare - n cazul scderii produciei stocate CHexploatare = CHcifra de afaceri + CHproducie imobilizat + Alte cheltuieli de exploatare Pentru determinarea valorii reale a cheltuielilor aferente cifrei de afaceri n cazul scderii produciei stocate trebuie operat corectarea cheltuielilor de exploatare din contul de profit i pierdere cu mrimea vnzrilor de produse finite aflate n stoc. Aprecierea eficienei acestor cheltuieli presupune corelarea cu efectele pe care le induc consumurile de resurse consolidate la nivelul cheltuielilor de exploatare, respectiv cu veniturile din exploatare. Sincronizarea structural a cheltuielilor de exploatare cu veniturile de exploatare permite delimitarea urmtoarelor categorii: venituri din exploatare aferente cheltuieli de exploatare aferente - produciei vndute; - produciei vndute; - variaiei produciei stocate; - variaiei produciei stocate; - produciei imobilizate; - produciei imobilizate; - altor operaii. - altor operaii. Lund n considerare modul eterogen de evaluare a elementelor cuprinse n veniturile din exploatare, respectiv n preuri de vnzare produsele vndute i n costuri producia stocat i cea imobilizat (deci rate de eficien a cheltuielilor aferente produciei stocate i imobilizate egale cu 100), se constat c rentabilitatea ntreprinderii este asigurat doar n urma procesului de comercializare a bunurilor fabricate. Acest principiu st la baza construirii contului de profit i pierdere n sistem anglo-saxon, n care elemente ca producia stocat i cea imobilizat nu sunt raportate n cadrul elementelor de venituri. Aceste aspecte, corelate cu informaiile privind ponderea redus a altor operaii n activitatea curent a ntreprinderii, evideniaz faptul c rata de eficien a cheltuielilor de exploatare este dependent, n principal, de rata de eficien a cheltuielilor aferente cifrei de afaceri.

Analiza cheltuielilor aferente cifrei de afaceri Problemele analizei cheltuielilor aferente cifrei de afaceri sunt: 1. Analiza dinamicii i structurii cheltuielilor aferente cifrei de afaceri. 2. Analiza factorial a cheltuielilor aferente cifrei de afaceri 1. Analiza dinamicii i structurii cheltuielilor aferente cifrei de afaceri Diagnosticarea evoluiei cheltuielilor aferente cifrei de afaceri face apel la procedeele statistice: abatere absolut, indici, ritm, aprecierea efectelor acesteia impunnd corelarea cu dinamica volumului de activitate. Din punct de vedere structural, analiza cheltuielilor aferente cifrei de afaceri presupune descompunerea pe elemente componente, funcie de criteriile de clasificare considerate, relevndu-se aspecte ale specificului sectorului de activitate, orientrii eforturilor ntreprinderii i gestiunii acesteia. 2. Analiza factorial a cheltuielilor aferente cifrei de afaceri
Analiza eficienei cheltuielilor aferente cifrei de afaceri presupune apelarea la metoda abaterilor pentru sesizarea factorilor de influen, cuantificarea influenelor acestora i stabilirea pachetelor de msuri de mbuntire a performanei. n acest demers, principalul indicator de analiz este rata de aficien a cheltuielilor aferente cifrei de afaceri, determinat pe baza relaiei:
n
100

CH = 100 = CA

i =1 n

q vi ci q vi p i

100

i =1

Schema de analiz factorial a ratei de eficien a cheltuielilor aferente cifrei de afaceri se prezint astfel: g

C100

c unde: qv = volumul fizic al produciei vndute pe produse; g = structura produciei vndute pe produse; p = preul mediu de vnzare, exclusiv TVA; c = costul complet unitar. Exemplu:
Nr.crt. 1. 2. 3. Indicatori Cifra de afaceri Cheltuieli aferente cifrei de afaceri Volumul fizic al produciei vndute exprimat n (mii lei): *pre mediu de vnzare, exclusiv TVA, prevzut *costul complet unitar prevzut Rata de eficien a cheltuielilor aferente cifrei de afaceri (%) Valori programat realizat 13853831 15518221 12050087 13157268 14376580 13092543 84,79

4.

86,98

100

=C

100

100

i =1 n

q vi 1ci 1 q vi 1 pi 1

100

q
i =1 n

vi 0 i 0

100 = 84,79 86,98 = 2,19 p. p

i =1

q
i =1

vi 0

pi 0

Cuantificarea influenelor factorilor: 1. influena modificrii structurii produciei vndute pe produse


n n

100

(g ) =

i =1 n

q vi 1ci 0 q vi 1 p i 0

100

q
i =1 n

vi 0 i 0

100 = 91,07 86,98 = 4,09 p. p

i =1 n

q
i =1 n

vi 0

pi 0

2. influena modificrii preului de vnzare C


100

(p ) =

i =1 n

q vi 1ci 0 q vi 1 pi 1

100

q
i =1 n

vi 1 i 0

100 = 84,37 91,07 = 6,7 p. p

i =1 n

q
i =1 n

vi 1

pi 0

3. influena modificrii costului complet unitar C


100

(c ) =

i =1 n

q vi 1ci 1 q vi 1 p i 1

100

q
i =1 n

vi 1 i 0

100 = 84,79 84,37 = 0,42 p. p

i =1

q
i =1

vi 1

pi1

Din analiza factorial a eficienei cheltuielilor aferente cifrei de afaceri se constat o mbuntire a acesteia n raport cu prevederile, situaie apreciat favorabil datorit influenelor pe care le genereaz asupra celorlali indicatori de performan economico-financiar i comercial a ntreprinderii. Factorial, modificarea ratei de eficien a cheltuielilor aferente cifrei de afaceri se explic prin: - mutaiile intervenite n structura produciei - n sensul majorrii ponderii produselor caracterizate prin cheltuieli la 100 lei cifr de afaceri programate superioare mediei prevzute la nivelul ntreprinderii - determin o reducere a eficienei cu 4,09 lei la 100 lei cifr de afaceri. Indiferent de sensul influenei, modificarea structural se consider normal dac este rezultatul adaptrii la schimbrile intervenite n cererea solvabil. Probleme majore pentru ntreprindere ar ridica modificrile structurale induse de disfuncionalitile n procesul de producie i comercializare, cu efecte directe nefavorabile n satisfacerea clauzelor contractuale, pierderea clientelei etc.; - majorarea preurilor produselor care dein ponderea principal n totalul nomenclatorului a condus la o cretere a eficienei prin diminuarea nivelului cheltuielilor la 100 lei cifr de afaceri cu 6,7 lei. Aceast situaie se explic prin modificarea raportului cerere-ofert, imaginea bun a produsului pe pia marc, mbuntirea calitii produselor etc.; - creterea costurilor complete unitare a exercitat o influen nefavorabil asupra eficienei cheltuielilor, n sensul reducerii acesteia cu 0,42 puncte procentuale. Majorarea costurilor programate de ctre cele efective se poate explica prin disfuncionalitile nregistrate n

10

organizarea i funcionarea ntreprinderii: depirea consumurilor specifice normate, scderea productivitii, reducerea gradului de utilizare a capacitilor de producie, prin utilizarea unor materii prime i materiale de calitate superioar, retehnologizarea procesului de producie n vederea mbuntirii calitii produselor. Reglarea situaiei impune analiza detaliat pe fiecare categorie de cheltuial n parte i luarea msurilor corective necesare.

5. Analiza cheltuielilor variabile i fixe.


Problemele analizei cheltuielilor fixe i variabile: 1. Abordri conceptuale privind cheltuielile fixe i variabile. 2. Analiza factorial a cheltuielilor fixe i variabile. 3. Analiza reflectrii nivelului cheltuielilor variabile la 100 lei venituri n performanele economico-financiare ale ntreprinderii. 4. Rolul cheltuielilor fixe i variabile n evaluarea riscului de exploatare.
1.

Abordri conceptuale privind cheltuielile fixe i variabile

n funcie de comportamentul fa de volumul activitii desfurate, cheltuielile se grupeaz n cheltuieli fixe i cheltuieli variabile. Cheltuielile fixe sunt implicate de asigurarea unei bune desfurri a activitii ntreprinderii, de pregtirea i meninerea unei bune funcionri a acesteia. Din punct de vedere al comportamentului fa de variaia volumului de activitate, sunt considerate a fi cheltuieli independente. n structura cheltuielilor fixe se regsesc de regul: cheltuielile cu chiriile, cheltuieli cu asigurrile, cheltuieli cu iluminatul, nclzirea, ntreinerea i curenia, cheltuieli cu amortizarea cldirilor, cu salariile personalului administrativ i alte cheltuieli comune i de administraie. Analiznd cheltuielile fixe pe unitate de produs, sub forma costurilor fixe, evoluia acestora capt caracter variabil: creterea/scderea volumului de activitate al ntreprinderii antreneaz scderea/creterea costurilor fixe. Grafic, evoluia cheltuielilor fixe (CHf) i a costurilor fixe (cf) comparativ cu evoluia nregistrat de volumul activitii ntreprinderii (exprimat prin cifra de afaceri) se prezint astfel: CHf,cf

Chf

cf CA Asigurarea eficienei, respectiv reducerea costurilor fixe, presupune o utilizare optim a capacitii de producie. Cheltuielile variabile sunt cheltuieli dependente fa de volumul de activitate desfurat de ntreprindere. Creterea volumului activitii desfurate n contextul n care ceilali factori de influen asupra costurilor rmn constani, atrage o majorare a cheltuielilor variabile. n structura cheltuielilor variabile se regsesc: cheltuieli cu materii prime, materiale, cheltuieli cu

11

salariile personalului direct productiv, cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe direct productive etc. n ceea ce privete analiza cheltuielile variabile pe unitate de produs, sub forma costurilor variabile, se constat o evoluie a acestora relativ constant n raport cu dinamica volumului de activitate n condiiile n care ceilali parametrii funcionali nu comport modificri. Evoluia comparativ a cheltuielilor variabile i a cifrei de afaceri relev aspecte specifice n funcie de faza de maturitate a activitii desfurate1: - n perioada de ascensiune accelerat a activitii desfurate de ntreprindere, dinamica nregistrat de cheltuielile variabile este inferioar celei caracteristice cifrei de afaceri. Aceast perioad este specific dezvoltrii capacitii de producie, mbuntirii organizrii activitii:
CHv

CA

faza de maturitate a activitii ntreprinderii asigur o dinamic a cheltuielilor variabile apropiat de cea a cifrei de afaceri. Aceast situaie se datoreaz cunoaterii tehnologiei, calificrii personalului, stabilizrii relaiilor cu furnizorii i clienii:
CHv

CA

perioada de declin a activitii ntreprinderii, n care riscul de exploatare este ridicat, este caracterizat printr-o dinamic a cheltuielilor variabile superioar celei nregistrate de cifra de afaceri. Reducerea cererii pentru bunurile considerate, uzura fizic i moral a potenialului tehnic sunt cauzele principalele ale acestei situaii:

M.Niculescu Diagnostic global strategic, Ed.Economic, Bucureti, 1997, pag.150

12

CHv

CA

Analiznd evoluia cheltuielilor variabile pe unitate de produs - a costurilor variabile unitare, n funcie de comportamentul fa de variaia volumului de activitate, putem discuta despre caracterul relativ constant al acestora. Reprezentarea grafic a comportamentului costului variabil (cv) i a costului fix (cf), care formeaza costul unitar (cu), fa de volumul de activitate (Q) este:

cu

cf cv

Departajarea cheltuielilor ntreprinderii n funcie de comportamentul fa de volumul de activitate desfurat, ofer informaii necesare previzionrii costului, determinrii pragului de rentabilitate i evalurii riscului de exploatare. n acelai timp, costul variabil i costul fix sunt elemente fundamentale n calculaia costurilor, amintind n acest sens utilizarea lor n aplicarea metodei direct-costing.

Analiza factorial a cheltuielilor fixe i variabile Analiza factorial a cheltuielilor fixe Identificarea factorilor de reglare i control n gestiunea cheltuielilor fixe necesit apelarea la raionamentul de tip factorial, pe baza indicatorului de apreciere a eficienei cheltuielilor fixe, cu detalierea influenelor fiecrei categorii de cheltuial fix:
2.

CHf 100 CA(V exp l.) Compararea evoluiei cheltuielilor fixe cu cea a cifrei de afaceri este recomandat ntreprinderilor cu activitate comercial sau celor cu activitate de producie, dar cu valori nesemnificative nregistrate de producia stocat i cea imobilizat. Considerarea veniturilor de CHf 100 =

13

exploatare n raionament se recomand la ntreprinderile la care producia stocat i cea imobilizat prezint valori semnificative. qv (T) CA (Vexpl.) p (wh) CHf100 CHf1 CHf .. categorii de cheltuieli fixe CHfn unde: qv = volumul fizic al produciei vndute; p = preul mediu de vnzare, exclusiv TVA; T = fond total de timp de munc; wh = productivitatea medie orar, determinat pe baza veniturilor din exploatare. Ca dinamic, n limita unui prag al volumului activitii, cerina eficienei este ca : I CA (V exp l .) > I CHf

Analiza factorial a cheltuielilor variabile Factorial, cheltuielile variabile se analizeaz ca nivel la 100 de lei venituri din exploatare sau cifr de afaceri. Corelat cu cifra de afaceri, cheltuielile variabile se analizeaz pe baza urmtoarei metodologii:
n 100

CHv

CHv = 100 = CA

q
i =1 n i =1

vi

cvi pi

100

vi

unde: cv = costul variabil. Schema de analiz factorial a ratei de eficien a cheltuielilor variabile se prezint astfel: g

CHv

p cv

n practic, n aprecierea performanei ntreprinderii, n evaluarea ndeplinirii prevederilor bugetare, se recurge la analiza comparativ a eficienei cheltuielilor totale aferente cifrei de afaceri cu cea a cheltuielilor variabile aferente cifrei de afaceri. Exemplu: CHCA100 CHv100 Modificare total + 1,8 +2,9 Din care : + 1,0 + 0,9 1. influena modificrii structurii produciei vndute + 2,1 + 1,5 2. influena modificrii preurilor medii de vnzare 3. influena modificrii costurilor unitare : - 1,3 - totale - variabile + 0,5

14

Analiza corelat a eficienei cheltuielilor totale aferente cifrei de afaceri i a cheltuielilor variabile evideniaz o reducere a nivelului cheltuielilor fixe la 100 lei cifr de afaceri ca urmare att a modificrii sumei absolute a cheltuielilor fixe ct i a costului pe produs n condiiile creterii volumului de activitate. Analiza modificrii structurii produciei vndute indic creterea ponderii produselor ce prezint o eficien a cheltuielilor variabile mai redus .
3. Analiza reflectrii nivelului cheltuielilor variabile la 100 lei venituri n performanele economico-financiare ale ntreprinderii.

Principalii indicatori economico-financiari afectai de modificarea nivelului cheltuielilor variabile i relaiile de determinare a influenelor sunt: - rezultatul exploatrii:
CHv 100 1 CHv 100 0

l. )V exp 100

- eficiena utilizrii activelor de exploatare


CHv 100 1 CHv 100 0 Ae1

l. )V exp 100

- eficiena utilizrii mijloacelor fixe


CHv 100 1 CHv 100 0 Mf 1

l. )V exp 100

- eficiena utilizrii activelor circulante


CHv 100 1 CHv 100 0 AC1

l. )V exp 100

unde: AC = valoarea medie a activelor circulante - eficiena utilizrii capitalurilor (social, propriu, permanent)
CHv 100 1 CHv 100 0 K1

l. )V exp 100

- eficiena muncii, exprimat prin profitul mediu pe salariat


CHv 100 1 CHv 100 0 Ns1

l. )V exp 100

Rolul cheltuielilor fixe i variabile n evaluarea riscului de exploatare. Riscul de exploatare evalueaz capacitatea ntreprinderii de a se adapta la timp i cu cel mai mic cost, la variaiile mediului n care activeaz. Dimensiunea lui depinde att de specificul sectorului n care ntreprinderea i desfoar activitatea ct i de caracteristicile portofoliului de active proprii. Aprecierea riscului de exploatare se realizeaz cu ajutorul pragului de rentabilitate, ntlnit n literatura de specialitate i sub denumirea de punct critic, punct mort sau punct de echilibru. Pragul de rentabilitate permite stabilirea unei legturi ntre variaia rezultatului
4. 15

exploatrii i variaia volumului de activitate desfurat de ntreprindere, marcnd acel volum de activitate care asigur acoperirea cheltuielilor de exploatare, n condiiile nregistrrii unui rezultat din exploatare nul. Depirea pragului de rentabilitate asigur n fapt rentabilizarea activitii ntreprinderii. Aceast problem va fi dezvoltat n cadrul capitolului consacrat analizei rentabilitii.

6. Analiza cheltuielilor materiale


Cheltuielile de producie includ toate cheltuielile generate de desfurarea procesului de producie. n practic, cel mai frecvent se recurge la clasificarea cheltuielilor de producie n urmtoarele categorii: cheltuieli materiale, cheltuieli cu personalul i cheltuieli generale privind producia. Cheltuielile materiale reprezint expresia valoric a consumurilor de resurse materiale, n componena acestora distingnd cheltuieli cu materialele (cheltuieli cu materii prime, materiale, combustibil, energie electric, ap i alte cheltuieli cu materialele) i cheltuieli cu amortizarea. Mrimea cheltuielilor materiale este dat de specificul activitii desfurate de ntreprindere.

Problemele analizei cheltuielilor materiale sunt: 6.1. Analiza cheltuielilor cu materialele 6.2. Analiza cheltuielilor cu amortizarea 6.1. Analiza cheltuielilor cu materiale Proiectarea produselor presupune stabilirea parametrilor funcionali, estetici i constructivi ai acestuia. Obinerea de produse implic, n cadrul desfurrii procesul de producie, n condiiile constituirii unui potenial tehnic adecvat, alocarea i transformarea materiilor prime i materialelor. Problematica analizei cheltuielilor cu materiile prime i materialelor vizeaz aspecte complexe privind structura acestora, consumurile specifice, preurile materiilor prime i materialelor. n cadrul procesului continuu i dinamic de gestiune a costurilor, urmrirea atent a acestor cheltuieli, care dein ponderile principale n totalul cheltuielilor ntreprinderilor productoare, asigur eficientizarea eforturilor ntreprinderilor. Pentru realizarea acestui obiectiv se face apel la analiza factorial a cheltuielilor cu materialele. Analiza factorial a cheltuielilor materiale se face cu ajutorul indicatorului cheltuieli cu 100 materialele la 100 lei cifra de afaceri ( C m ), pe baza urmtorului model:
n 100

Cm

M = 100 = CA

i =1 n i =1

q vi m i
vi

100

pi

unde:
M = suma cheltuielilor cu materialele
_

m i = costuri cu materialele pe unitate de produs i; pi = pre mediu de vnzare pe unitate de produs i;

n analiza impactului variaiei costurilor cu materialele pe unitate de produs asupra evoluiei cheltuielilor cu materialele se au n vedere evoluia consumurilor specifice de resurse materiale j utilizate pentru realizarea produsului i ( cs ji ) dar i a preurilor de aprovizionare corespunztoare resurselor materiale consumate ( ps ji ) ) ,dup cum urmeaz:

16

m i = cs ji ps ji
j =1

Reducerea consumurilor specifice de resurse materiale pe unitate de produs, prin eficientizarea utilizrii resurselor, mbuntirea capacitii tehnologice, reproiectarea produsului, precum i urmrirea operativ a evoluiei preurilor de aprovizionare corespunztor resurselor consumate constituie msurile eseniale prin care se poate asigura eficientizarea activitii ntreprinderii prin reducerea cheltuielilor cu materialele.

6.2. Analiza cheltuielilor cu amortizarea


Problemele analizei cheltuielilor cu amortizarea: 6.2.1. Abordri conceptuale privind amortizarea. 6.2.2. Analiza factorial a cheltuielilor cu amortizarea

6.2.1. Abordri conceptuale privind amortizarea. n literatura de specialitate amortizarea este definit ca recuperare treptat, prin cheltuieli, a capitalului investit. Activele amortizabile sunt recunoscute, n principal, dac ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: - se ateapt a se folosi pe o perioad mai mare de un an; - au o durat de via util limitat; -sunt folosite de ntreprindere pentru desfurarea activitii de baz i genereaz beneficii economice. Avnd n vedere criteriile mai sus menionate, activele imobilizate sunt clasificate dup cum urmeaz:

Imobilizari necorporale

Cladiri, constructii
Active amortizabile Active imobilizate Active neamortizabile Imobilizari corporale Imobilizari corporale

Echipamente Mobilier, birotica

Terenuri

Considernd ca reper definiia dat amortizrii, se pot identifica patru factori cu influen direct asupra dimensiunii amortizrii activelor amortizabile: costul de achiziie, valoarea rezidual, durata de via estimat i metoda de calcul al amortizrii.

17

Costul de achiziie Valoarea de amortizat Amortizare

Valoarea rezidual

Durata de via estimat

Metoda de calcul al amortizrii

6.2.2. Analiza factorial a cheltuielilor cu amortizarea


Pentru analiza factorial a cheltuielilor cu amortizarea, se recurge la utilizarea indicatorului cheltuieli cu amortizarea la 100 lei venituri din exploatare ( A100 ): A A100 = 100 V exp l. unde: A = cheltuiala cu amortizarea. Schema de analiz factorial a ratei de eficien a cheltuielilor cu amortizarea se prezint astfel: T Vexpl. 100 A Mfi A Mf MfI MfE C gi ci

unde : T = timpul de lucru = randamentul mediu orar Mf = valoarea medie a mijloacelor fixe Mfi = valoarea medie a mijloacelor fixe existente la nceputul perioadei MfI = valoarea medie a mijloacelor fixe intrate n cursul perioadei MfE = valoarea medie a mijloacelor fixe ieite n cursul perioadei c = cota medie de amortizare g = structura mijloacelor fixe pe categorii ci = cota medie de amortizare pe categorii MfI = val. de intrare a mijloacelor fixe x nr. de luni de funcionare/12 MfE = val. de intrare a mijl. fixe x nr. de luni de nefuncionare/12
c=

g c
100

i i

18

A=

Mf c 100

n scopul asigurrii unei activiti eficiente prin prisma cheltuielilor cu amortizarea, se impune ca dinamica acestora s fie devansat de dinamica veniturilor din exploatare: I Vexp l > I A . Cauzele explicative ale evoluiei factorilor de influen a cheltuielilor cu amortizarea se localizeaz la nivelul valorii medii a mijloacelor fixe, care poate crete ca urmare a reevalurii, finalizrii mai rapide a programelor de investiii, ieirii mai trziu din funciune a unor echipamente i utilaje i cotei medii de amortizare, care se poate modifica prin normative, prin schimbri intervenite n structura mijloacelor fixe, modificri ale ncadrarii unor mijloace fixe n categorii.

7. Analiza cheltuielilor cu personalul


Problemele analizei cheltuielilor cu personalul vizeaz: 7.1. Analiza dinamicii i structurii cheltuielilor cu personalul. 7.2. Analiza factorial a cheltuielilor cu personalul 7.3. Analiza eficienei cheltuielilor cu personalul

7.1. Analiza structurii i dinamicii cheltuielilor cu personalul Utilizarea forei de munc n desfurarea activitii ntreprinderii implic nregistrarea unor eforturi aferente remunerrii acestora, sub forma cheltuielilor cu personalul. Din punct de vedere structural, cheltuielile cu personalul sunt formate din: cheltuieli cu salariile; cheltuieli cu impozite i taxe suportate de ntreprindere ca urmare a folosirii forei de munc (contribuia la bugetul asigurrilor sociale, contribuia la asigurrile de sntate, contribuia la fondul de omaj, contribuia la constituirea fondului de risc i accidente). Dimensiunea cheltuielilor cu salariile este influenat de evoluia elementelor sale componente, respectiv de evoluia: sumei salariilor nete; impozitului pe veniturile salariale; contribuiei la ajutorul de omaj; contribuiei la asigurrile sociale; contribuiei la asigurrile de sntate. n consecin, avnd n vedere structurarea cheltuielilor cu personalul i implicit a cheltuielilor cu salariile, putem discuta despre dou componente de baz ale cheltuielilor cu personalul: cheltuieli privind suma salariilor nete i cheltuieli cu caracter fiscal:
Cheltuieli cu personalul Cheltuieli privind suma salariilor nete Cheltuieli cu caracter fiscal Atribuite angajatorului Atribuite angajatului Suportate de angajator Suportate de angajator

Att cheltuielile privind suma salariilor nete ct i cheltuielile cu caracter fiscal afecteaz rezultatul economico-financiar al activitii ntreprinderii, fiind suportate n totalitate de ctre aceasta. Dimensiunea cheltuielilor cu personalul este marcat n mod direct de evoluia salariilor nete dar i de evoluia fiscalitii. Creterea presiunii fiscale, atribuit angajatorului sau angajatului, n contextul meninerii salariilor nete atrage creterea cheltuielilor cu personalul.

19

n funcie de gradul de participare a personalului angajat la desfurarea activitii ntreprinderii, cheltuielile cu personalul sunt grupate n: cheltuieli cu personalul tehnico-productiv (componente ale cheltuielilor variabile); cheltuieli cu personalul administrativ (componente ale cheltuielilor fixe). Dinamica nregistrat de cheltuielile cu personalul ( C P ) trebuie corelat cu dinamica volumului de activitate desfurat de ntreprindere (cifra de afaceri sau venituri din exploatare). O activitate normal este caracterizat printr-o dinamic a volumului de activitate superioar sau cel mult egal cu cea nregistrat de cheltuielile cu personalul: I Vexp l I CP sau I CA I CP Corelaia menionat d posibilitatea stabilirii cheltuielilor cu personalul admisibile ( C PA ) n funcie de cheltuielile cu personalul din perioada precedent ( C P 0 ) i dinamica volumului de activitate ( I CA sau IVexp l ):

C PA = C P 0 x I CA

sau

C PA = C P 0 x IVexp l

Mrimea cheltuielilor cu personalul admisibile se poate compara cu mrimea cheltuielilor cu personalul efectiv realizate ( C P1 ), caracteriznd evoluia eficienei cheltuielilor cu personalul, dup cum urmeaz: a) dac C P1 < C PA , fa de perioada precedent are loc creterea eficienei cheltuielilor cu personalul; b) dac C P1 = C PA , se menine eficiena cheltuielilor cu personalul; c) dac C P1 > C PA , scade eficiena cheltuielilor cu personalul. Comparnd dinamica nregistrat de cheltuielile cu salariile ( I C S ) cu cea a numrului mediu
_

de salariai ( I NS ), este caracterizat evoluia salariului mediu anual ( s a ): a) dac I C S > I NS , se nregistreaz o cretere a salariului mediu anual; b) dac I C S = I NS , salariul mediu anual rmne constant; c) dac I C S < I NS , se nregistreaz o scdere a salariului mediu anual.

7.2. Analiza factorial a cheltuielilor cu personalul Pentru analiza factoriala a cheltuielilor cu personalul, se pot utiliza modelele: _ _ _ _ Vexp l C a) C P = NS * _ * P = NS * W a * cs Vexp l NS

b) C P = NS *

T
_

NS

_ _ _ CP = NS * t * cs h T

unde: C P = suma cheltuielilor cu personalul


_

NS = numar mediu de salariati Vexp l = venituri din exploatare


_

W a =productivitatea medie anuala


_

cs =cheltuieli cu personalul la un leu venituri din exploatare

20

T = fond total de timp de munca


_

t = timp mediu de lucru pe salariat


_

csh = cheltuieli cu personalul medii orare Utilitatea primului model este evidenta in analiza cheltuielilor cu personalul datorita reflectarii modificarii acestora sub impactul eficientei. Cel de-al doilea model marcheaza variatia cheltuielilor cu personalul sub impactul factorilor ce tin de utilizarea fortei de munca (numar mediu de salariati, timp mediu de lucru pe un salariat si cheltuieli cu personalul medii orare).
7.3 Analiza eficienei cheltuielilor cu personalul Evaluarea eficienei cheltuielilor cu personalul se poate face: a) prin analiza indicelui de corelaie; b) prin analiza indicatorilor ce exprim evoluia cheltuielilor cu personalul comparativ cu evoluia cifrei de afaceri, veniturilor din exploatare sau valorii adugate. a) Analiza indicelui de corelaie n caracterizarea eficienei cheltuielilor cu personalul Indicele de corelaie ( I C ) exprim eficiena cheltuielilor cu personalul, evideniind n
_

mod direct evoluia salariului mediu anual ( s a ) comparativ cu evoluia productivitii medii
_

anuale ( w a ). Asigurarea eficienei impune ca ritmul de cretere a productivitii medii anuale s devanseze ritmul de cretere a salariului mediu anual. Necesitatea respectrii acestei relaii decurge din faptul c la creterea productivitii concur i ceilali factori de producie, trebuind a fi constituite resurse suficiente pentru remunerarea tuturor factorilor implicai (munc, capital tehnic i financiar). Calculul indicelui de corelaie se poate realiza n dou modaliti: I_ sa ca raport al dinamicilor: I C = _ I wa ca raport al creterilor (n cazul n care cei doi indici sunt mai mari dect 1): I _ 1 I C = s_a I wa 1 Indiferent de modalitatea de calcul, pentru a asigura eficiena cheltuielilor cu personalul,
_

trebuie respectat corelaia: I C <1, ceea ce presupune c I _ < I w a . n acest context, notnd cu:
sa

I C 0 = indicele de corelaie corespunztor perioadei luata ca baz de comparaie;

I C p = indicele de corelaie programat a se obine n perioada urmtoare;


I C 1 = indicele de corelaie efectiv realizat,
dac I C 0 > I C p > I C 1 , atunci eficiena cheltuielilor cu personalul din perioada curent este superioar att celei din perioada precedent, ct i celei programate a se realiza n perioada curent. Respectarea acestei corelaii determin economii ale cheltuielilor cu salariile, majorarea eficienei cheltuielilor cu personalul i, implicit, a cheltuielilor totale, cu efecte favorabile asupra rentabilitii ntreprinderii.

21

Exemplu:
Nr. crt. Indicatori An baz An curent Indici programat realizat programat realizat/ (0) (pr) (1) /baz baz 290.000 335.000 360.000 115,52 124,14 60.000 69.000 75.000 115,00 125,00 0,9955 1,0069 0,9667 1,0357

1. 2. 3.

Productivitatea medie anual Salariul mediu anual Indicele de corelaie *ca raport al dinamicilor * ca raport al creterilor

n cadrul bugetului de venituri i cheltuieli s-a prevzut desfurarea n condiii de eficien a activitii, situaie evideniat de valorile subunitare ale indicilor de corelaie. n execuie, acest obiectiv nu s-a realizat datorit creterii mai rapide a salariului mediu fa de productivitatea medie. Acest situaie se rsfrnge n mod normal asupra eficienei cheltuielilor cu personalul.

b) Analiza indicatorilor ce exprim evoluia cheltuielilor cu personalul comparativ cu evoluia cifrei de afaceri, veniturilor din exploatare sau valorii adugate n caracterizarea eficienei cheltuielilor cu personalul

n acest sens, analiza eficienei cheltuielilor cu personalul se realizeaz cu ajutorul indicatorilor: cheltuieli cu personalul la 100 lei cifra de afaceri: _ C NS _P _ CP s a 100 CP = 100 = _ NS 100 = _ 100 CA CA NS _ wa NS cheltuieli cu personalul la 100 lei venituri din exploatare: _ C NS _P _ C s 100 NS 100 = a 100 C P = P 100 = _ _ Vexp l Vexp l w a NS _ NS cheltuieli cu personalul la 100 lei valoare adugat: _ C NS _P _ CP s a 100 CP = 100 = _ NS 100 = _ 100 VA VA NS _ wa NS

Creterea eficienei cheltuielilor cu personalul este asigurat de o dinamic a cifrei de afaceri, veniturilor din exploatare, valorii adugate superioar celei nregistrate de cheltuielile cu personalul. n acest context, se asigur un indice al productivitii medii anuale superior celui nregistrat de salariul mediu anual i o diminuare a cheltuielilor cu personalul la 100 lei efect considerat.

22

Exemplu: Analiza factorial a nivelului cheltuielilor cu salariile la 100 lei venituri din exploatare Cs 100 : Ns s a s Cs Cs 100 = 100 = 100 = a 100 V exp l. Ns wa wa

Cs 100 = Cs 100 1 Cs 100 pr 100 = 20,83 20 ,60 = 0, 24 p. p Cuantificarea influenelor factorilor: 1. influena modificrii productivitii medii anuale s a pr s a pr Cs 100 (wa ) = 100 100 = 19,17 20,60 = 1,43 p. p wa 1 wa pr 2. influena modificrii salariului mediu anual s a pr s Cs 100 (s a ) = a 1 100 100 = 20,83 20,60 = 1,67 p. p wa 1 wa 1 Pe baza analizei factoriale se constat nerespectarea corelaiei dintre salariul mediu i productivitatea medie a muncii, cheltuiala la 100 lei venituri crescnd cu 0,24 lei. n cazul n care sporul de productivitate de 7,46% s-ar fi realizat n condiiile aceluiai salariu mediu s-ar fi nregistrat o scdere a nivelului cheltuielilor cu 1,43 puncte procentuale; dar salariul mediu anual a crescut cu 8,70% genernd o depire cu 1,67 puncte procentuale a nivelului cheltuielilor, cu efecte nefavorabile asupra remunerrii celorlali factori de producie i ca urmare a situaiei financiare a ntreprinderii.

23