INTERS MORATORIO O COMPENSATORIO?

A propsito del artculo 33 del Cdigo Tributario

Econ. Jos Manuel MARTIN -Miembro del Portal de Economa y Derecho -Alumno de 9no ciclo de Derecho, U de Lima (UL), Per. -Jefe de Prcticas de Mtodos Matemticos de la Economa UL

1. 1. La obligacin tributaria y el Artculo 33 del Cdigo tributario

Segn el artculo 33 del Cdigo Tributario peruano: El monto del tributo no pagado dentro de los plazos indicados en el artculo 29 devengar un inters equivalente a la Tasa de Inters Moratorio...(...). Esto quiere decir, bsicamente que luego creada la obligacin tributaria y de devenir sta en exigible, al cumplirse el plazo para su pago se iniciar el devengado de los intereses moratorios.

En primer lugar, es necesario recordar: i) cundo nace una obligacin tributaria, y ii) cuando se vuelve exigible. De acuerdo al artculo n2 del Cdigo Tributario (CT): la obligacin tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligacin, es decir cuando la hiptesis de incidencia se realiza mediante un hecho generador. Asimismo la obligacin tributaria ser exigible en los plazos que seala el artculo 29 segn se trate de obligaciones tributarias determinadas por la Administracin Tributaria o por el deudor tributario (artculo 3 del CT).

Es necesario precisar, entonces, que existe un perodo de tiempo entre el nacimiento de obligacin tributaria (OT) y la exigibilidad de la misma. Por esta razn, el pago puede realizarse, por lo general, hasta en cinco momentos: 1) en el momento exacto del nacimiento de la obligacin tributaria, 2) en el perodo comprendido entre el

nacimiento de la obligacin y la exigibilidad de la misma, 3) en el momento exacto de la exigibilidad de la obligacin tributaria, 4) en el perodo posterior al vencimiento del plazo que otorga tal exigibilidad pero antes de la constitucin en mora, 5) en el momento preciso de la constitucin en mora del deudor, y 6) en el perodo posterior al momento de la exigibilidad de la OT luego de la constitucin en mora. Cabe sealar que los momentos 4, 5 y 6 podrn de superponerse como regla general lo cual se explicar en la seccin siguiente. Asimismo, dichos momentos representan distintas situaciones jurdicas en las cuales se aplicarn diversos efectos tales como la tasa de inters de carcter compensatorio, moratorio o punitorio 1[1], entre otros.

2. 2. El Inters compensatorio y el inters moratorio en las obligaciones de dar suma de dinero.

El artculo 28 del Cdigo Tributario especfica cules son los componentes de la deuda tributaria: La administracin Tributaria exigir el pago de la deuda tributaria que est constituida por el tributo, las multas y los intereses. Los intereses comprenden: 1.el inters moratorio por el pago extemporneo del tributo a que se refiere el artculo 33. .(...) Ahora bien, sobre la base de un criterio econmico de costo de oportunidad| 2[2] y de valor del dinero en el tiempo 3[3], la obligacin tributaria que no es pagada en el momento del nacimiento habra de generar un inters de carcter compensatorio y en caso de vencimiento del plazo un inters de carcter moratorio conforme a lo establecido tradicionalmente en la doctrina civilista 4[4] y el artculo 1242 del Cdigo Civil que resaltan el carcter disyuntivo de los intereses compensatorios frente a los moratorios. . No obstante, de acuerdo a lo afirmado por el Banco Central de Reserva

BANCO CENTRAL DE RESERVA DEL PER. Circulares N 006-2003-EF/90 y N 007-2003-EF/90 NICHOLSON, Walter. Teora Microeconmica Principios bsicos y aplicaciones. Sexta edicin, Editorial McGraw Hill, 1997. Pags. 69-71. 3[3] HANS-BERND SCHAFER Y CLAUS OTT: los costes de un bien econmico equivalen al lucro cesante que este mismo bien habra podido generar si alternativamente se le hubiese utilizado de la mejor manera posible (coste de oportunidad). 4[4] FERRERO COSTA, Ral. Curso De Derecho de las Obligaciones. 3ra edicin actualizada. Editora jurdica Grijley. Lima-Per, 2004. Pg,. 193. El inters moratorio es independiente del compensatorio.
2[2]

1[1]

del Per, un sector de la doctrina civilista interpreta la existencia de un inters denominado moratorio, el cual incluye los efectos de compensacin del valor del dinero en el tiempo 5[5] y un efecto punitivo en razn de la constitucin en mora hacia el obligado.

Por su parte, el Tribunal define los intereses compensatorios y moratorios en diversas resoluciones, por ejemplo, el inters moratorio tiene por finalidad indemnizar la mora en el pago, en cambio los intereses compensatorios constituyen la contraprestacin por el uso del dinero o de cualquier otro bien (RTF N 09601-5-2004), por ello, los intereses compensatorios tienen carcter retributivo, a diferencia de los intereses moratorios cuyo carcter es indemnizatorio 6[6]. Del mismo modo, la resolucin RTF N 02224-1-2004 se pronuncia sobre el criterio mixto de intereses compensatorio y moratorios luego del perodo de exigibilidad de la obligacin tributaria (o de constitucin en mora, en trminos civilistas), es decir: Que en tal virtud, si los clientes no cumplieron con pagar las cuotas convenidas, incurrieron en mora por el ntegro de la suma adeudada, por lo que dichos intereses adquieren un carcter indemnizatorio dejando de retribuir el uso del dinero, calificando como intereses moratorios, es decir, por lo que a partir del incumplimiento de los intereses que se generan son intereses moratorios, salvo que se haya pactado expresamente que despus de la constitucin en mora se generarn simultneamente intereses compensatorios y moratorios.

Cabe realizar dos precisiones respecto a los intereses moratorios: i) la distincin de dos fases de la existencia de las obligaciones y ii) las caractersticas particulares de la constitucin en mora de las obligaciones tributarias; ello con el objetivo de determinar la naturaleza de los intereses a los cuales se refiere el artculo 33 del CT:

BREALEY, Richard MYERS, Stewart MARCUS, Alan. Fundamentos de Finanzas Corporativas. Editorial McGraw Hill , 1996. Captulo 3, pgs. 51 81. Vase tambin: BEAUMONT GALLIRGOS, Ricardo y CASTELLARES AGUILAR, Rolando. Comentarios a la nueva Ley de Ttulo Valores, Gaceta Jurdica, Primera Edicin, Octubre de 2000, pgina 249 (citando a FELIPE OSTERLING PARODI y MARIO CASTILLO FREYRE)
6[6]

5[5]

En primer lugar, tal como afirma BARCHI 7[7]: los intereses compensatorios y moratorios cumplen una nica finalidad econmica pero en dos momentos o fases distintas: la fase 1 (fase de normalidad) desde que se contrae la relacin obligatoria hasta que el deudor es constituido en mora en la cual los intereses se devengan a ttulo de contraprestacin (intereses compensatorios); y la fase 2 (fase de anormalidad) desde que el deudor es constituido en mora hasta el pago, en la cual los intereses se devengan a ttulo de indemnizacin de daos y perjuicios moratorios (intereses moratorios). Ante ello, el profesor BARCHI concluye jurdicamente hablando a partir de la mora no se devengan intereses compensatorios. Por el contrario, en trminos econmicos 8[8] la contraprestacin por el concepto del costo de oportunidad o valor del dinero en el tiempo no cesa en el momento que se constituye en mora al deudor. En otras palabras, en concordancia con BARCHI, luego de que reinterpretara el Cdigo en razn de las resoluciones y circulares del BCR, es ms preciso afirmar que se estara configurando un inters punitivo 9[9] durante la fase de anormalidad, adicional al costo de oportunidad de capital que refleja el valor del dinero en el tiempo.

Por todo lo anterior, se puede afirmar entonces que entre el nacimiento de la obligacin tributaria y el momento de su exigibilidad es posible el devengado de intereses compensatorios (en forma de contraprestacin nicamente) o intereses en situacin normal y luego del vencido los plazos del artculo 29 del CT 10[10] se consideran un grupo de intereses denominados intereses moratorios 11[11] o intereses en situacin de anormalidad (lo cuales incluyen la compensacin por el costo de oportunidad y el
7[7] BARCHI VELAOCHAGA, Luciano. Curso de Derecho de las Obligaciones, Apuntes de Clase Clase n 7: Rgimen de Intereses. 2005. 8[8] Es decir, de acuerdo a lo interpretado por el Banco Central de Reserva del Per en la aplicacin de la tasa de inters legal supletoriamente en los concerniente al rgimen de intereses. 9[9] El inters moratorio para el BCR es un recargo que pretende sancionar al deudor y, por tanto, se suma al inters que compensa la privacin del dinero en la medida que haya sido pactado. Si no es pactado se sigue devengando el inters que compensa la privacin del dinero. 10[10] CDIGO TRIBUTARIA - Artculo 29.- LUGAR, FORMA Y PLAZO DE PAGO: (...) Tratndose de tributos que administra la SUNAT o cuya recaudacin estuviera a su cargo, el pago se realizar dentro de los siguientes plazos: a) Los tributos de determinacin anual que se devenguen al trmino del ao gravable se pagarn dentro de los tres (3) primeros meses del ao siguiente; b) Los tributos de determinacin mensual, los anticipos y los pagos a cuenta mensuales se pagarn dentro de los doce (12) primeros das hbiles del mes siguiente; c) Los tributos que incidan en hechos imponibles de realizacin inmediata se pagarn dentro de los doces (12) primeros das hbiles del mes siguiente al del nacimiento de la obligacin tributaria; ..... 11[11] BARCHI. Ibidem. el inters moratorio tiene como finalidad econmica compensar la privacin del capital durante la fase de anormalidad, por lo que, jurdicamente, se hace a ttulo de indemnizacin de daos y perjuicios.

recargo o inters punitivo correspondiente). Ante ello, es facultad del legislador definir, bajo el principio de legalidad, s se cobrarn intereses en los perodos y plazos antes mencionados.

3. 3. La compensacin y la mora en el caso de la obligacin tributaria.

Cabe destacar lo argumentado por la jurisprudencia actual en lo concerniente a la necesidad de requerir en mora al deudor tributario, es decir, la caractersticas de la mora para el Cdigo Tributario. De acuerdo al artculo, es posible la mora automtica toda vez que el art. 1333 prescribe que no es necesario al intimacin para que la mora exista: cuando la ley o el pacto lo declaren expresamente...; esta norma debe concordarse con lo estimado en el artculo 3 del CT en lo respectivo a la exigibilidad de la OT. Ante la duda de s cumplido el plazo para la pago de la obligacin tributaria, la Administracin debe requerir el pago para que la exigibilidad se constituya en mora y por tanto devengue intereses moratorios, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal se pronuncia con la siguiente resolucin (RTF 158-5-2000): En el caso de obligaciones legales, el requerimiento en mora, por su carcter imperativo, es automtico, desde el da siguiente en que se dej de pagar la obligacin. Por lo tanto, no es necesaria la intimacin, y ello se encuentra dentro de lo establecido por el CC 1333 inciso 1).

En consecuencia, se confirma lo mencionado anteriormente respecto a la superposicin del perodo de exigibilidad de la obligacin (tributaria) y del perodo de mora del deudor. Ello permite una interpretacin concordada entre los Cdigos civil y tributario respecto a la denominacin de los intereses antes y despus de la fase de anormalidad. No obstante, la naturaleza y la finalidad de dicho devengados de inters no seran excluyentes al considerar ulteriores criterios econmico-jurdicos.

4. 4. Conclusin sobre la naturaleza compensatoria y moratoria de los intereses del 33 del CT.

En razn de los anteriormente desarrollado, es preciso aclarar que existiran dos conclusiones para la interpretacin de la naturaleza de los intereses del artculo 33 del Cdigo Tributario, una de carcter estrictamente jurdico y otra de naturaleza jurdicoeconmica.

La primera, la estrictamente jurdica, segn un sector de la doctrina civilista y buena parte de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, en la cual se debe considerar como denominacin de inters compensatorio aqul inters en la fase de normalidad, el cual no es aplicable al Cdigo Tributario como regla general, salvo algunos casos expresos mencionados en la Ley del IGV e ISC 12[12], entre otros; y con la denominacin de inters moratorio aqul inters en la fase de anormalidad, a pesar de que el mismo conlleva efectos compensatorios y punitivos. Esto ltimo ocurrira en el momento del vencimiento del plazo de la obligacin tributaria, el momento de exigibilidad de la misma, o momento de constitucin en mora automtica. En este sentido, los intereses compensatorios no existe luego de vencido el plazo para el inicio de la exigibilidad de la obligacin tributaria a la cual se refiere el artculo 33.

No obstante, el Derecho no debe ser una disciplina que fuerce la permanencia de conceptos jurdicos y que no tenga en cuenta la realidad tanto social, econmica o financiera. Por tanto, es necesario que tanto el Cdigo Tributario y el Cdigo Civil reformulen su concepto de intereses compensatorios y moratorios tal como se entiende en la prctica econmico-financiera. Un ejemplo podra esclarecer la idea, considerando una Tasa de Inters Moratorio actual (TIM) de 1.5% 13[13] la cual es mayor a la tasa de inters pasiva en moneda nacional (2.63%, segn la Superintendencia de Banca, Seguros y AFPs a la fecha) que representa el inters legal o mnimo costo de oportunidad para la actualizacin de obligaciones de dar suma de dinero (as como rendimiento promedio de las operaciones pasivas en el sistema bancario); por otro lado, la TIM es menor a la tasa de inters activa en moneda nacional (TAMN, de
Decreto Legislativo N 821 y TEXTO UNICO ORDENADO DE LA LEY DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS E IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO por DECRETO SUPREMO N 055-99-EF.
12[12]
13[13]

R. de S. 032-2003/SUNAT. 06.02.2003

23.99% segn la SBS a la fecha) que representa el costo de oportunidad, ms los costos efectivos de la intermediacin financiera, los riesgos inherentes a las operaciones activas y la rentabilidad esperada de la institucin bancaria en promedio, y tambin es parmetro de la mxima tasa que se puede utilizar en el sistema financiero peruano de acuerdo al artculo n 1243 del Cdigo Civil. Por estos motivos, se puede afirmar que la TIM no incluira solamente efectos punitivos sino tambin efectos compensatorios de retribucin del valor del dinero en el tiempo correspondiente a la obligacin tributaria.

En conclusin, mediante una reinterpretacin del artculo 33 no se puede dejar de reconocer que contiene efectos compensatorios y punitivos lo cuales, se denominan actualmente intereses moratorios pero cuyo nombre correcto podra ser intereses en fase de anormalidad. En otras palabras, en contra sensu de la doctrina tradicional 14[14], la doctrina moderna civilista reconoce que el concepto moratorio incluye en su interior los conceptos de efecto compensatorio y punitivo, por lo que no sera correcto ni siquiera formularse la pregunta inicial: Inters moratorio o compensatorio?. Ms bien, la pregunta correcta sera: Inters moratorio o slo inters compensatorio en el artculo 33 del CT?

Finalmente, el artculo 1242 del Cdigo Civil no puede negar la existencia de la continuidad del efecto compensatorio (aquel que constituye una prestacin por el uso del dinero o de cualquier otro bien) luego del momento de constitucin en mora. As, no es correcto afirmar que la diferencia entre ambos es en razn de su finalidad, pues, como se ha mencionado, uno incluye a otro, es decir, la finalidad de uno (el moratorioindemnizacin) incluye al otro (compensatorio-retribucin). Por tanto, el texto a modificarse debera contener lo siguiente: Art. 1242: El inters es compensatorio cuando constituye la contraprestacin por el uso del dinero de cualquier otro bien. Es moratorio cuando constituye la contraprestacin mencionada en el prrafo anterior y un elemento indemnizatorio para el acreedor en razn del retardo debido a la constitucin

14[14]

FERRERO COSTA, Ral. Ibidem.

en mora del deudor.

15[15]

Esta modificacin al artculo antes mencionado permitira una y el Cdigo Tributario respecto a la

concordancia precisa entre el Cdigo Civil

naturaleza de los intereses que se devenguen y deban pagarse en razn de la exigibilidad de la obligacin tributaria.

Regresar @Portal de Economa y Derecho, Diciembre de 2005.

15[15] La determinacin del valor indemnizatorio no forma parte de los objetivos del presente trabajo, no obstante estos son bsicamente de carcter convencional o legal-supletorio segn los arts. 1243 y ss.