SE PUEDE RECLAMAR UNA ORDEN DE PAGO SIN PAGAR LA DEUDA TRIBUTARIA?

: Cundo una cobranza podra ser manifiestamente improcedente

SE PUEDE RECLAMAR UNA ORDEN DE PAGO SIN PAGAR LA DEUDA TRIBUTARIA?: Cundo una cobranza podra ser manifiestamente improcedente(*)

MARIO ALVA MATTEUCCI

(*) Artculo publicado en la Revista de la Biblioteca del colegio de Abogados de Lima. N 8 Octubre 2009. Pginas 135 a 142.

1. Introduccin

Dentro de las potestades propias de una Administracin Tributaria se encuentra el control de la deuda respecto de los contribuyentes que la mantengan frente a ella, estableciendo la facultad de cobranza de las mismas de acuerdo a los procedimientos regulados en el Cdigo Tributario, pudiendo emitir valores (Orden de Pago, Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa Tributaria), frente a los cuales el deudor tributario puede interponer los medios de defensa que tambin el Cdigo Tributario le otorga.

El mecanismo utilizado por los contribuyentes para contradecir las afirmaciones que se encuentran contenidas en los valores de cobranza es el recurso de reclamacin, el cual se encuentra regulado en los artculos 132 a 142 del Cdigo Tributario 1. Recordemos que un reclamo tributario constituye un acto procesal conferido al contribuyente y eventualmente a los terceros legitimados, para solicitar la revisin y consiguiente correccin de los actos emitidos por la Administracin Tributaria, los cuales pueden resultar ms gravosos para el contribuyente o tambin porque al emitir dicho acto procesal no se cumplen las normas establecidas para el procedimiento 2.

Sin embargo, las reglas aplicables cuando se reclama una Orden de Pago son distintas cuando el mismo reclamo se presenta contra una Resolucin de Determinacin o una Resolucin de Multa Tributaria.

En el primer caso, cuando se reclama una Orden de Pago se debe efectuar el pago previo de la deuda contenida en dicho valor, caso contrario la Administracin Tributaria efectuar una comunicacin de exigencia de subsanacin de dicho requisito al contribuyente, otorgndole para

ello quince (15) das hbiles, vencidos los cuales si el contribuyente no cumpli con pagar dicha deuda el reclamo ser declarado Inadmisible 3. Esta regla se conoce en doctrina como Solve et repete, algo as como paga primero y reclama despus.

Sobre esta regla existe incluso una corriente doctrinaria que seala que el Solve et repete constitua un medio utilizado frecuentemente para encubrir la arbitrariedad administrativa y hacer ilusoria la defensa del contribuyente. Adems, aparte de tratarse de una institucin que no existe en todos los pases, en fecha reciente fue declarada inconstitucional por la Corte Constitucional de Italia, su pas de origen, por contrariar garantas esenciales, y fue eliminado en Argentina y Uruguay, sin producir ninguna alteracin en la recaudacin de los tributos. Los peligros que ofrecera tal supresin desaparecen con la organizacin de un sistema coordinado de medidas cautelares y de ejecucin, independientes de la prosecucin de la accin ordinaria sobre la procedencia del crdito fiscal4 .

En el caso de la interposicin de una reclamacin tributaria contra Resoluciones de Determinacin o de Resoluciones de Multa Tributaria, existe un plazo para interponer el mencionado recurso. Dicho plazo no podr exceder de los veinte (20) das hbiles contados a partir del da siguiente de la notificacin de los valores. Una vez que se venza dicho plazo, es posible aceptar la interposicin del recurso de reclamacin pero con el pago previo de la deuda tributaria.

Pero cabe mencionar que existe en alguna medida un supuesto en el cual es posible interponer un recurso de reclamacin contra una Orden de Pago y no aplicar la regla de Solve et repete, es decir, que se puede admitir la reclamacin sin el pago previo de la deuda cuando existan situaciones que evidencien que la cobranza podra ser improcedente. Dicha regla est contenida en el numeral 3 del literal a) del artculo 119 del Cdigo Tributario. 2. Qu circunstancias permiten evidenciar que la cobranza podra ser improcedente?

Conforme lo seala el numeral 3 del literal a) del artculo 119 del Cdigo Tributario, de manera excepcional el Ejecutor Coactivo deber suspender de manera temporal el Procedimiento de Cobranza Coactiva cuando se hayan emitido rdenes de Pago y medien otras circunstancias que evidencien que la cobranza podra ser improcedente. Pero adems se exige que se haya presentado una reclamacin tributaria dentro del plazo de veinte (20) das hbiles de notificada la Orden de Pago, en cuyo caso la Administracin Tributaria deber admitir y resolver la mencionada reclamacin en un plazo de noventa (90) das hbiles, bajo responsabilidad del rgano competente.

Segn este enunciado, el proceder del Ejecutor y de la Administracin Tributaria debera ser de ese modo, sin embargo ello no es as, ya que esta norma en la prctica se desnaturaliza conforme se explicar a continuacin.

Lo primero que hay que analizar qu se entiende por circunstancias que evidencien que la cobranza podra ser improcedente?

En este concepto debemos incorporar todas aquellas situaciones en las cuales no existiendo deuda materia de cobro, la Administracin Tributaria intenta realizar alguna accin en contra del contribuyente para exigir la supuesta deuda, emitiendo para ello una orden de pago.

Veamos algunos supuestos:

2.1. Se ha efectuado una rectificatoria de una declaracin original determinando una menor obligacin, sin embargo la Administracin Tributaria ha emitido la Orden de Pago respecto de la declaracin jurada original.

En este supuesto el deudor tributario, en aplicacin de lo dispuesto por el artculo 88 del Cdigo Tributario, ha procedido a rectificar su declaracin jurada, determinando para ello un menor monto de deuda. Como se recordar, la mencionada norma establece que cuando se efecte una declaracin jurada rectificatoria que implique en alguna medida una menor obligacin a favor del fisco, sta surtir efectos recin a los sesenta (60) das hbiles siguientes de ser presentada, si es que la Administracin Tributaria no emitiera un pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella, sin perjuicio que se efecte ms adelante un proceso de fiscalizacin hacia el contribuyente.

Entendemos que si se ha efectuado una rectificacin de declaracin jurada y la Administracin Tributaria no la ha tomado en consideracin al momento de emitir la Orden de Pago, de hacerse efectiva la misma (por cancelacin voluntaria del propio contribuyente o por el ejercicio de una accin coactiva del fisco), existir un saldo a favor del contribuyente, toda vez que la Administracin estara desconociendo la rectificatoria.

Por ello, es necesario considerar pertinente la aceptacin de la reclamacin tributaria que el propio contribuyente plantee contra el fisco, a efectos de poder lograr que el valor sea quebrado.

Sobre este supuesto ya existe un pronunciamiento por parte de la SUNAT, cuando ha emitido el Informe N 302-2005-SUNAT/2B0000, de fecha 09 de diciembre de 2005, segn el cual determinan dos conclusiones:

 Que en el caso de una orden de pago emitida respecto de una declaracin jurada original, cuando dicha reclamacin es rectificada determinando un monto menor y posteriormente se presenta una reclamacin contra la orden de pago, no habiendo surtido efecto la rectificatoria; el reclamante debe cumplir con el pago de la parte de la deuda que no es materia del reclamo a fin de admitir a trmite su recurso.

Asimismo, no es exigible el pago previo de la parte de la deuda reclamada, en tanto su cobro puede resultar siendo improcedente debido a la rectificatoria, pero respecto de la parte que es disminuida en la rectificatoria y siempre que el recurso haya sido interpuesto dentro del plazo de los 20 das hbiles de notificada la orden de pago.

2.2. La deuda que se pretende cobrar se encuentra prescrita.

La prescripcin en materia tributaria est ligada al cumplimiento de dos condiciones o elementos comunes como son:

La ausencia de actuacin de las partes involucradas (Administracin Tributaria y contribuyente). Que haya transcurrido el tiempo.

Mediante la prescripcin, el deudor tributario queda liberado del accionar propio de la Administracin Tributaria que procura efectuar la cobranza de una obligacin tributaria a favor de ella y a cargo del contribuyente. Recordemos que la prescripcin no es automtica (de oficio) sino que debe ser solicitada por escrito (peticin de parte).

Es por ello que si existe una deuda tributaria que por aplicacin de las reglas contenidas en los artculos 43 a 49 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado mediante Decreto Supremo N 135-99-EF y normas modificatorias, debe ser declarada prescrita, no tendra sentido que el contribuyente efecte la cancelacin de una Orden de Pago emitida por la Administracin Tributaria si posteriormente esta ltima declara la prescripcin, ya no proceder la devolucin respectiva por dicho pago.

De presentarse este supuesto y la Administracin Tributaria emitiera una Orden de Pago conteniendo la deuda que se encuentra prescrita, no tendra lgica plantear la cobranza de la referida deuda ya que el contribuyente podra alegar la prescripcin como argumento en la reclamacin tributaria contra dicho valor.

El problema que se presenta es que tal y como est redactado el numeral 3) del literal a) del artculo 119 del Cdigo Tributario, se determina que la Administracin Tributaria aceptar el reclamo interpuesto contra una Orden de Pago solo cuando se haya interpuesto el mismo dentro del plazo de veinte (20) das hbiles de notificado el valor. Ello significa que si la reclamacin es interpuesta pasado dicho plazo, la Administracin Tributaria no la tomar en cuenta, lo cual no guarda coherencia con lo dispuesto en el artculo 48 del Cdigo Tributario, el cual seala que la prescripcin puede oponerse en cualquier estado del procedimiento administrativo o judicial.

Lo anteriormente sealado nos permitir observar que el contribuyente podra presentar una solicitud de prescripcin (como un procedimiento no contencioso) contra la deuda que es materia de notificacin de la Orden de Pago, el problema que se presentar es que la solicitud de prescripcin no interrumpe los efectos de la cobranza coactiva a diferencia de un reclamo tributario.

2.3. La orden de pago no puede sustentarse en una determinacin de la deuda tributaria que no fue efectuada por el contribuyente.

Entendiendo que cuando existen declaraciones juradas presentadas por el propio contribuyente, stas contienen la determinacin de la deuda tributaria ante el fisco, resulta vlido entonces que la SUNAT emita sobre dichas declaraciones la Orden de Pago, a afectos de poder materializar el cobro de la deuda tributaria.

De este modo, al ser un presupuesto bsico que la determinacin del tributo haya sido realizada por el propio contribuyente, no podra la Administracin Tributaria emitir una Orden de Pago que contenga montos mayores a los que el propio contribuyente ha sealado.

En este caso si la SUNAT notifica al contribuyente una Orden de Pago que contenga una mayor deuda tributaria a la cual l determin en su declaracin jurada, ste podra interponer una reclamacin tributaria dentro del plazo de los veinte das de notificado el valor y la Administracin Tributaria deber proceder a su evaluacin correspondiente sin la exigencia del pago previo de la deuda.

2.4. La orden de pago no se sustenta en una declaracin jurada presentada por el contribuyente. Uso de formularios fsicos.

El presente caso tendr validez en la medida que las declaraciones juradas hayan sido presentadas mediante formularios en donde conste la firma del contribuyente. Cabe mencionar que hoy en da casi en su totalidad las declaraciones juradas son presentadas mediante

Programas de Declaracin Telemtica - PDT.

Se trata del caso de un contribuyente que ha recepcionado una Orden de Pago notificada a su domicilio pero que tiene como base una declaracin jurada que l no ha presentado, debido a que este se encontraba pagando sus obligaciones tributarias dentro del Rgimen nico Simplificado. Sin embargo, la Administracin Tributaria alega que existe una declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta para personas naturales que ha sido presentada por el mencionado contribuyente y en donde se consigna informacin que obliga a emitir un valor.

En este caso si el contribuyente presenta una reclamacin tributaria extempornea, la Administracin Tributaria se la declarar inadmisible, al exceder el plazo de los veinte (20) das hbiles, an cuando el contribuyente demuestre que se trata de una declaracin jurada no presentada por l.

Aqu es importante mencionar los considerandos emitidos por el Tribunal Fiscal al resolver un expediente de apelacin presentado por el contribuyente con respecto a este caso. Nos referimos a la RTF N 2475-5-2002 de fecha 08.05.2002, la cual menciona lo siguiente:

la Orden de Pago N 103-01-0010071 fue emitida por el pago de regularizacin del Impuesto a la Renta del ejercicio 1998, al amparo del numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, es decir, en base al tributo autoliquidado en la declaracin presentada por la recurrente, habindose presentado la reclamacin contra el citado valor sin acreditar el pago previo de la deuda impugnada, alegando la recurrente que existen evidencias que indicaran que la deuda es,manifiestamente improcedente, conforme a lo sealado en el artculo 119 del Cdigo Tributario, pues la declaracin jurada tomada como base no ha sido presentada por ella, ya que en el ao 1998 se encontraba pagando sus obligaciones tributarias en el Rgimen nico Simplificado.

Que obra en autos la copia certificada de la declaracin anual del Impuesto a la Renta personas naturales presentada mediante el Formulario N 171, N de orden 00486833, en la que se aprecia la declaracin de rentas de primera categora por S/. 30,720 casillero C), la determinacin de deuda tributaria a favor del fisco por S/. 4,608 (casillero 132) y un importe a pagar de S/. 00 (casillero 180), advirtindose que la firma que aparece en el recuadro donde se consignan los datos del representante legal no coincide con la consignada por la recurrente en la copia de su documento nacional de identidad que corre en el expediente y en sus escritos impugnatorios.

Que la Administracin solo seala que la presentacin voluntaria de la declaracin se confirma

desde que la recurrente solicita copias de la misma, lo que no es correcto, puse si bien la recurrente solicit copias de todas las declaraciones mensuales de 1998, esto no implica un reconocimiento de las mismas declaraciones, ya que precisamente al desconocer stas, la finalidad del pedido puede dirigirse a verificar el origen de los valores.

2.5. La deuda tributaria ha sido acogida a un fraccionamiento por parte del contribuyente.

Cuando se otorga un fraccionamiento de deuda tributaria, la Administracin Tributaria ofrece facilidades como ente recaudador de los impuestos, aportaciones o contribuciones respecto a quienes no estn cumpliendo con el pago de sus obligaciones. Dicho beneficio se otorga luego de cumplir los requisitos establecidos por el fisco en las normas que aprueban el aplazamiento y/o fraccionamiento.

Veamos el caso de un deudor tributario que solicite un fraccionamiento, luego de cumplir con los requisitos la Administracin Tributaria esta se lo otorga y el mismo empieza a cancelar las cuotas que hayan sido establecidas en el mismo. Sin embargo, recibe una Orden de Pago por el monto total de la deuda antes de solicitar el fraccionamiento, lo cual permite identificar que se presentaran condiciones segn las cuales la cobranza de la deuda contenida en dicha Orden de Pago sera manifiestamente improcedente, toda vez que la mencionada deuda ya fue materia de un fraccionamiento, el cual se est cumpliendo.

Entendemos que en este caso el plazo sealado en el numeral 3 del literal a) del artculo 119 del Cdigo Tributario resultara innecesario, toda vez que existen razones suficientes para determinar que la cobranza no procedera. De este modo, la Administracin Tributaria debera admitir a trmite la reclamacin an cuando el plazo de los veinte das haya vencido, debiendo para ello revisar el fondo del asunto reclamado sin verificar los requisitos de admisibilidad y por una aplicacin de economa procesal.

2.6. El contribuyente mantiene un crdito a favor susceptible de ser compensado con el monto de la deuda tributaria.

En el presente caso se puede plantear que el contribuyente producto de un pago indebido efectuado en una fecha anterior y reconocido por la Administracin Tributaria en una Resolucin que resolvi un recurso de reclamacin anterior presentado por el mismo, existe un saldo a su favor que puede ser materia de devolucin o compensacin. Sin embargo el contribuyente no ha procedido a solicitar ninguna de las opciones antes sealadas. Dicho saldo acumulado equivale a la suma de S/. 5,500 Nuevos Soles por concepto de pago indebido del Impuesto a la Renta de

primera categora.

En fecha posterior la Administracin Tributaria le notifica una Orden de Pago por la suma de S/. 1,700 Nuevos Soles por competo de deuda tributaria contenida en la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta por el ejercicio 2007, toda vez que declar pero no efectu pago alguno por falta de liquidez.

Ante la imposibilidad de efectuar el pago el contribuyente pretende plantear una reclamacin tributaria contra la Orden de Pago, sealando que existen circunstancias que evidencien que la cobranza podra ser manifiestamente improcedente, ya que existe un saldo a favor que es mayor a la deuda que se le pretende cobrar y que puede ser materia de una compensacin.

En todo caso, se debe precisar que el contribuyente puede plantear una solicitud de compensacin a la Administracin Tributaria, pero tendra una dificultad, la cual se manifiesta en que dicha solicitud al calificar como un procedimiento no contencioso no detiene el accionar de la SUNAT respecto de la Orden de Pago, dicho en otras palabras, no paraliza la cobranza coactiva que se genere, a diferencia de un recurso de reclamacin (procedimiento contencioso) que s permite solicitar la suspensin de la cobranza coactiva en tanto dure la resolucin del mismo por la SUNAT.

2.7. El contribuyente discute con la Administracin Tributaria la validez de la notificacin de la Orden de Pago.

Pensemos que un contribuyente nunca recibi una notificacin del valor sobre el cual se fundamenta el procedimiento de cobranza coactiva, llevado a cabo por el Ejecutor Coactivo de la Administracin Tributaria. Si el contribuyente se encuentra verificando la validez de la notificacin del valor debido a que tiene slidos argumentos para hacerlo, resultara ilgico que la Administracin Tributaria le obligue a pagar la Orden de Pago para proceder a revisar el fondo del recurso de reclamacin que pretenda plantear.

Lo sensato y correcto ser que se le permita plantear la reclamacin tributaria y el fisco verifique el fondo del asunto. Ello permitir observar que existen situaciones que consideren que la cobranza podra ser manifiestamente improcedente.

3.- Admisin a trmite de la reclamacin tributaria contra una Orden de Pago sin necesidad de efectuar el pago de la deuda.

Si s e configuran las condiciones que consideran que la cobranza podra ser manifiestamente

improcedente, la Administracin Tributaria debera aceptar el reclamo tributario presentado por el contribuyente que las alega y sobre el cual se haya notificado la Orden de Pago, sin exigencia del pago de la misma en aplicacin del principio Solve et repete. Analicemos a continuaci n dichas condiciones:

3.1. No aplicacin de la regla Solve et repete.

De presentarse los supuestos antes sealados, entendemos que la Administracin Tributaria deber dejar de aplicar la regla Solve et repete, toda vez que ello permitir ahorrar ti empo, dinero y expectativas de recuperacin de deuda para la propia Administracin ya que, al poder resolver el expediente de reclamacin planteado por el contribuyente en el tiempo que corresponda de acuerdo a Ley se genera una cierta seguridad jurdica ante los Administrados.

MEDRANO CORNEJO seala que A pesar del principio de legitimidad es evidente que la regla resulta manifiestamente injusta si la exigencia que se formula es contraria a la ley o si la acotacin no ha tomado en cuenta todos los elementos para determinar con precisin el monto debido. En este caso exigir el pago para admitir la reclamacin supondra pagar una obligacin cuya cuanta no ha quedado firme y donde el procedimiento consistira siempre en una accin de repeticin que, en nuestro medio, suele ser resuelta en un lapso muy dilatado 5.

Ello refleja una realidad en nuestro pas, la Administracin Tributaria prefiere cobrar hoy y luego devolver maana. De manera obvia, luego de un proceso de verificacin o fiscalizacin.

3.2. La Administracin tributaria respeta el plazo de los veinte das que se otorgan al contribuyente para presentar el reclamo tributario?

En realidad el plazo de los veinte (20) das hbiles que puede disponer el contribuyente, que considera plantear un reclamo tributario por las circunstancias que evidencian que la cobranza devendra en improcedente, se convirtieron hace algn tiempo en solo diez (10) das hbiles. Ello tena una explicacin y es por el hecho que cuando la SUNAT notificaba la Orden de Pago lo haca conjuntamente con la Resolucin de Ejecucin Coactiva.

Al notificarse la Orden de Pago junto con la Resolucin de Ejecucin Coactiva, el primero de los documentos nombrados otorgaba un plazo de tres (3) das hbiles para poder cumplir con cancelar la deuda que ya se encuentra determinada por el contribuyente. Al cumplirse el cuarto da hbil siguiente a la notificacin de ambos documentos entraba en vigencia la Resolucin de Ejecucin Coactiva, la cual otorga un plazo de siete (7) das hbiles para poder efectuar la cancelacin de la deuda contenida en el valor notificado. Felizmente, hoy en da esta notificacin

conjunta de orden de pago y de la Resolucin de Ejecucin Coactiva ya no se produce.

Es por ello que cuando el contribuyente considera que existen circunstancias que evidencien que la cobranza de la Orden de Pago notificada sera improcedente, debe cumplir con presentar un recurso de reclamacin, el cual de conformidad con lo dispuesto en el numeral 3 del literal a) del artculo 119 del Cdigo Tributario, tendra un plazo de veinte (20) das hbiles.

Respondiendo la consulta planteada en prrafos anteriores, podemos manifestar que la Administracin Tributaria en alguna medida no cumpla con respetar el plazo de los veinte (20) das hbiles que deberan considerarse para la presentacin del recurso de reclamacin correspondiente.

4.- Aplicacin de los principios de Celeridad y de Economa Procesal.

Resultara ilgico y sin sentido que la Administracin Tributaria empiece a mover toda su maquinaria administrativa en efectuar las labores de cobranza respecto de una deuda que en la prctica no existe, por los motivos analizados anteriormente, con lo cual se perdera tiempo y recursos que como se sabe son escasos en el Estado.

Imaginemos que un deudor tributario decide efectuar el pago previo de la deuda que es materia de impugnacin en su recurso de reclamacin, conociendo que dicho pago devendr en un futuro pago indebido. En ese caso, la Administracin Tributaria proceder a dar trmite al citado recurso, debiendo analizarlo, obteniendo luego de un determinado tiempo un resultado que lleva a la conclusin que lo que sealaba el contribuyente era lo correcto.

En este sentido, si la Administracin Tributaria le da la razn al contribuyente declarando FUNDADO el recurso de reclamacin, de manera inmediata se genera un saldo a favor del mismo, debiendo ser necesario que se presente una solicitud de devolucin de tributos, la cual en la prctica necesariamente va aparejada de una fiscalizacin tributaria sobre el contribuyente.

Ntese que la Administracin Tributaria ha realizado las siguientes labores:

1. Ha efectuado la notificacin de la Orden de Pago al deudor tributario. (Primer acto). 2. La Administracin Tributaria exige que se realice el pago previo de la deuda materia de la reclamacin y que se encuentra contenida en la Orden de Pago. (Segundo acto). 3. Recepciona el expediente de reclamacin y lo atiende al haberse verificado el pago previo de la deuda. (Tercer acto). 4. Suspende el Procedimiento de Ejecucin Coactiva, mientras dure el proceso de revisin del

recurso de reclamacin. (Cuarto acto). 5. Emite respuesta favorable al contribuyente reconociendo el saldo a favor del contribuyente como pago indebido, dejando a salvo el derecho de pedir la devolucin correspondiente. (Quinto acto). 6. Recepciona el expediente de devolucin de pago indebido. (Sexto acto). 7. Realiza fiscalizacin al contribuyente antes de proceder a la devolucin. (Stimo acto). 8. Emite respuesta favorable al contribuyente, procediendo a la devolucin del tributo pagado indebidamente. (Octavo o acto).

Ntese que se ha producido en total ocho (08) actos por parte de la Administracin Tributaria, los cuales estn orientados a realizar el cobro de una deuda que rene caractersticas que desde un inicio su cobro era manifiestamente improcedente. Ello ha generado sobrecostos tanto en el accionar propio de la Administracin Tributaria, al mover toda su maquinaria administrativa, como tambin en el caso del contribuyente, el cual se ha visto perjudicado al existir una sensacin de desamparo jurdico e incertidumbre por todo el tiempo que dur el proceso de la reclamacin y la devolucin respectiva del pago indebido de tributos.

Conforme lo determina la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, se autoriza la aplicacin supletoria de los Principios del Derecho. De este modo, es posible aplicar en lo no previsto por el Cdigo Tributario o en otras normas tributarias, conceptos o normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. En va supletoria se podrn aplicar los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios del Derecho.

4.1. El Principio de Celeridad:

Es interesante citar para el presente caso planteado, el cumplimiento de manera supletoria del Principio de Celeridad, consagrado en el numeral 1.9 del artculo IV del Titulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General, aprobada mediante Ley N 27444. Dicho Principio seala que:

Quienes participan en el procedimiento deben ajustar su actuacin de tal modo que se dote al trmite de la mxima dinmica posible, evitando actuaciones procesales que dificulten su desenvolvimiento constituyan meros formalismos, a fin de alcanzar una decisin en tiempo razonable, sin que ello releve a las autoridades del respeto al debido procedimiento o vulnere el ordenamiento.

Sobre el tema, es interesante recoger la opinin de MORN URBINA, cuando seala que:

La celeridad busca imprimir al procedimiento administrativo la mxima dinmica posible, para alcanzar mayor prontitud entre el inicio y su decisin definitiva, dotando de agilidad a toda la secuencia. El deber de aceleramiento del proceso corresponde a todos los partcipes del procedimiento, sean autoridades, particulares, asesores, peritos, etc. En cuanto a la celeridad, debe tenerse presente que no se trata de una pauta meramente programtica sino de una orientacin jurdica de ineludible cumplimiento que hace exigible a la Administracin, durante su labor procesal, que adopte cuantas acciones reporten celeridad al procedimiento.

En la perspectiva positiva de este principio, la celeridad induce a que el funcionario entre varias alternativas procedentes, en cualquier momento del procedimiento opte por lo que importe mayor celeridad y sencillez, cumplindola en el menor lapso posible 6.

4.2. El Principio de Economa Procesal:

Atendiendo a la posibilidad que otorga el propio Cdigo Tributario de aplicar los Principios Generales del Derecho de manera supletoria, es posible invocar el llamado Principio de Economa Procesal, el cual se encuentra consagrado en el Artculo V del Ttulo Preliminar del Cdigo Procesal Civil, aprobado mediante Decreto Legislativo N 768.

Dicho texto recoge el Principio de Economa Procesal de la siguiente manera:

Artculo V.- Principios de Inmediacin, Concentracin, Economa y Celeridad Procesales.- Las audiencias y la actuacin de medios probatorios se realizan ante el Juez, siendo indelegables bajo sancin de nulidad. Se exceptan las actuaciones procesales por comisin. El proceso se realiza procurando que su desarrollo ocurra en el menor nmero de actos procesales. El Juez dirige el proceso tendiendo a una reduccin de los actos procesales, sin afectar el carcter imperativo de las actuaciones que lo requieran (el subrayado es nuestro). La actividad procesal se realiza diligentemente y dentro de los plazos establecidos, debiendo el Juez, a travs de los auxiliares bajo su direccin, tomar las medidas necesarias para lograr una pronta y eficaz solucin del conflicto de intereses o incertidumbre jurdica.

Como se aprecia, el Juez o la Administracin Tributaria (como conductor del proceso si es que se lo quiere asimilar a un reclamo tributario), debe en aplicacin del Principio de Economa Procesal, verificar que el proceso debe desarrollarse atendiendo a una reduccin de los actos procesales.

Al referirse a la economa procesal debemos considerar que el concepto economa, tomado en

su acepcin de ahorro, est referido a su vez a tres reas distintas: ahorro de tiempo, gasto y esfuerzo 7.

El Tribunal Fiscal recoge la aplicacin del principio de economa procesal en algunas de sus resoluciones como en la RTF N 331-2-99, cuando seal en uno de los considerandos de dicha resolucin lo siguiente:

Que sin embargo, al versar el asunto controvertido sobre el atraso en anotar las facturas de compra del respectivo Registro, asunto sobre el cual el Tribunal Fiscal ha emitido la Resolucin N 114-4-99, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, en virtud del principio de economa procesal, corresponde emitir pronunciamiento, admitiendo a trmite la apelacin.

En otra Resolucin el Tribunal Fiscal recoge el principio de economa procesal ms directa, conforme se aprecia de la RTF N 35-3-1999, al sealar en uno de sus considerandos lo siguiente:

Que no obstante ello, cabe indicar que en reiterada jurisprudencia este Tribunal ha sealado que an cuando el recurso impugnatorio haya sido presentado extemporneamente y el interesado no haya pagado la deuda, corresponde a esta instancia en aras del principio de economa procesal pronunciarse sobre el asunto controvertido cuando el cobro sea manifiestamente improcedente.

En este orden de ideas, consideramos prudente establecer que si la Administracin Tributaria no aplica los principios de Celeridad y de Economa Procesal, al momento de aceptar el reclamo tributario cuando medien circunstancias que establezcan que la cobranza podra ser improcedente, su labor se entorpecera y adems generara un sobrecosto para ella misma que finalmente se termina pagando con el dinero de todos los peruanos va impuestos.

Tengamos presente que el retraso en la resolucin de las reclamaciones que analizamos hay que buscarlos ms en la complejidad legislativa, en el inmovilismo de determinadas normas y preceptos que constituyen un foco continuo de divergencias y en determinados planteamientos e insuficiencias (personales y materiales) administrativas que en un procedimiento especficamente retardatario. En definitiva, la falta de celeridad responde a razones polticoorganizativas y normativas y no procedimentales 8.

5. CONCLUSIN

Conforme se aprecia de la revisin de las normas y de los casos planteados anteriormente,

entendemos que la Administracin Tributaria debera aceptar la interposicin del reclamo presentado por el deudor tributario, en la medida que se presenten las condiciones que presuman que la cobranza de la Orden de Pago notificada podra ser improcedente.

Es ms, atendiendo a una mejor administracin de las cuentas de los contribuyentes y el no recargar de manera innecesaria las labores de las reas de reclamos tributarios y de control de deuda de los contribuyentes, consideramos importante que se produzca una modificacin normativa en el numeral 3 del literal a) del artculo 119 del Cdigo Tributario, eliminando el plazo de veinte (20) das hbiles que se exigen para la presentacin de un reclamo tributario cuando medien circunstancias que la cobranza podra ser improcedente.

Entendemos que dicho plazo en la prctica impedira que los contribuyentes puedan presentar mecanismos de defensa legal en contra de acciones de cobranza de la Administracin Tributaria que como hemos explicado anteriormente

Al eliminarse el plazo en mencin los contribuyentes tendrn un mecanismo de defensa ms acorde con el objetivo que se pretende y que es demostrar a la Administracin Tributaria que existen circunstancias que evidencian que la cobranza devendra en improcedente.

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1 El Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario fue aprobado mediante Decreto Supremo N 135-99-EF y normas modificatorias. 2 ALVA MATTEUCCI, Mario. Present un reclamo tributario! Y ahora Quin podr resolverlo?. Artculo publicado en el Libro Homenaje a Armando Zolezzi Mller. Editado por Palestra editores. Lima 2006, pginas 629-630. 3 Ello significa que la Administracin Tributaria por el solo incumplimiento de la formalidad exigida del pago previo de la deuda tributaria para la presentacin del recurso contra una Orden de Pago, declarar la inadmisibilidad por la forma, es decir sin revisar el fondo y contenido del reclamo. 4 OSVALDO CASAS, Jos. Principios Jurdicos de la Tributacin. En: Tratado de Tributacin, Tomo I Volumen I. Obra a cargo de Horacio Garca Belsunce. Editorial Astrea. Buenos Aires, 2003. Pginas 395 y 396. All incluso se menciona que existe un abandono del Solve et repete en el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina. 5 MEDRANO CORNEJO, Humberto. Derecho Tributario. Temas. Lima, 1991. Pgina 147. 6 MORON URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Nueva Ley del procedimiento Administrativo General. Editorial Gaceta Jurdica. Lima, 2002. Pgina 39. 7 MONROY GALVEZ, Juan. Introduccin al Proceso Civil. Tomo I. Editorial Temis. Santa Fe de

Bogot, 1996. Pgina 98. 8 CALVO ORTEGA, Rafael. Curso de Derecho Financiero. I Derecho Tributario. Parte General. Octava edicin. Editorial Thomson Civitas. Madrid, 2004. Pgina 375.

http://blog.pucp.edu.pe/item/79842/se-puede-reclamar-una-orden-de-pago-sin-pagar-la-deudatributaria-cuando-una-cobranza-podria-ser-manifiestamente-improcedente http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2008/indcor.htm http://www.asesorempresarial.com/libros/PRSUNAT_LV_10/pron_SUNAT_Cap2.pdf http://www.noticierocontable.com/2011/10/prescripcion-de-la-deuda-tributaria/