HAPITRE II - LAUDIT FINANCIER : DEFINITION ET NORMES

Sommaire
HAPITRE II - LAUDIT FINANCIER : DEFINITION ET NORMES ....................................... 1 2.1. DFINITION DE LAUDIT FINANCIER ....................................................................................... 2 2.2. NORMES DAUDIT GNRALEMENT ADMISES ........................................................................ 2 2.2.1. RECOMMANDATIONS ET NORMES INTERNATIONALES ................................................ 2 2.2.2. RECOMMANDATIONS ET NORMES NATIONALES............................................................ 4 2.3. PRINCIPES COMPTABLES GNRALEMENT ADMIS................................................................ 4 CHAPITRE III MTHODOLOGIE GNRALE DE LAUDIT FINANCIER ........................ 5 3.1. PLANIFICATION DE LA MISSION...................................................................................... 5 3.1.1. IDENTIFICATION DES ZONES DE RISQUES .................................................................... 5 3.1.1.1. COMPRHENSION DE LA MISSION.................................................................... 6 3.1.1.2 COMPRHENSION DES PROCDURES COMPTABLES .................................. 7 3.1.1.3. EXAMEN ANALYTIQUE PRLIMINAIRE ............................................................ 9 3.1.1.4. DTERMINATION DU SEUIL DE SIGNIFICATION PRALABLE .............. 13 3.1.1.5. COMPREHENSION DE LENVIRONNEMENT DU CONTROLE INTERNE . 17 3.1.1.6. VALUATION DES RISQUES LIES AUX COMPTES ET AUX ERREURS POTENTIELLES ......................................................................................................................... 20 3.1.2. LE LANCEMENT DES TRAVAUX ........................................................................................ 22 3.2. ANALYSE ET VALUATION DU CONTRLE INTERNE ............................................... 23 3.2.1. DFINITIONS DU CONTRLE INTERNE ......................................................................... 23 3.2.2. VALUATION DU CONTRLE INTERNE .................................................................. 24 3.2.2.1. COMPRHENSION DES PROCDURES ............................................................ 24 3.2.2.2. VALUATION PRLIMINAIRE DU CONTRLE INTERNE ........................... 25 3.2.2.3. VALUATION DE FONCTIONNEMENT DES PROCDURES ........................ 26 3.2.2.4. VALUATION DFINITIVE DU CONTRLE INTERNE ................................. 27 3.2.2.5. RECOMMANDATIONS PRATIQUE SUR LE CONTRLE INTERNE............ 28 3.3. STRATGIE DE RVISION ET AUDIT DES ETATS FINANCIERS ............................ 28 3.3.1. DTERMINATION DE LA STRATGIE DE RVISION .......................................... 29 3.3.2. PRINCIPALES OPTIONS ............................................................................................... 36 3.3.2.1 OPTION CONTRLE INTERNE ............................................................................ 36 3.3.2.2 OPTION CONTRLE DES COMPTES .................................................................. 37

3.4. PARTICULARITS LIES A LENVIRONNEMENT INFORMATIQUE ...................................... 38

2.1. DFINITION DE LAUDIT FINANCIER

LAudit Financier est un examen conduit par un professionnel en vue dmettre une opinion motive sur la rgularit, la sincrit et limage fidle dune socit. Gnralement, la requte daudit mane des actionnaires, des banquiers, des organismes financiers internationaux et du comit dentreprise dans certains pays. LAudit a vu le jour en Angleterre, ensuite aux Etats Unis, puis sest propag dans le monde avec le phnomne de linternationalisation des affaires.

2.2. NORMES DAUDIT GNRALEMENT ADMISES

2.2.1. RECOMMANDATIONS ET NORMES INTERNATIONALES La Commission des Communauts Europennes labore des directives qui doivent faire lobjet de lois nationales afin que leurs dispositions soient applicables en droit franais. En ce qui concerne les autres normes internationales manant surtout de linternational Federation of Accounts (IFAC) et de lInternational Accounting Standard Bord (IASB), elles ne sont pas applicables directement en tant que telles dans les diffrents pays membres de ces organisations. Les organismes professionnels nationaux sont chargs de leur application. Lacte Uniforme de lOHADA (920 articles) et le Rglement relatif au Droit Comptable (113 articles) constituent depuis le 01 janvier 1998 les sources de normalisation en vigueur dans les Etats membres de lUEMOA. Les diffrentes sources de normalisation au niveau international convergent gnralement sur les points suivants :

NORMES GNRALES La comptence (art.695 OHADA) La conscience (art.717 OHADA) Lindpendance (art.697, 698, 699 et 700 OHADA) NORMES DE TRAVAIL Planification de la mission Ltude et lvaluation du contrle interne La collecte dlments probants : Inventaire Confirmation des tiers (art.720 A.U. OHADA) NORMES DE RAPPORTS (art.715. AU. OHADA) Porte de lexamen : nom de lentit Exercice / Priode couverte Normes mises en uvre et les ventuelles limitations Rserves et incertitudes Opinion (art.711 A.U. OHADA) Opinion favorable Opinion dfavorable Opinion avec rserve Impossibilit dmettre une opinion

2.2.2. RECOMMANDATIONS ET NORMES NATIONALES En France, elles manent de plusieurs organismes dont les principaux sont : lOrdre des Experts Comptables et des Comptables Agrs (OECCA) ; la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) ; le Conseil National de la Comptabilit (CNC) ; la Commission des Oprations de Bourse (COB). Au Sngal, les principales sources de normalisation sont Les lois et rglements : dcret 881003 fixant les conditions minimales que doit accomplir tout commissaire aux comptes dans lexercice de sa mission ; la loi du 20 dcembre 1999 portant cration de lordre national des ex perts-comptables et des comptables agrs.

2.3. PRINCIPES COMPTABLES GNRALEMENT ADMIS

Le cadre conceptuel et le rglement relatif au Droit Comptable du SYSCOA retiennent les principes de base suivants : 1) 2) 3) 4) 5) PERMANENCE DES METHODES ; PRINCIPE DE LA PRUDENCE ; PRINCIPE DE LA SPECIALISATION DES EXERCICES ; PRINCIPE DU COUT HISTORIQUE ; PRINCIPE DE CONTINUITE DE LEXPLOITATION (GOING CONCERN) PRINCIPE DE LIMPORTANCE SIGNIFICATIVE (OU PERTINENCE DE LINFORMATION) PRINCIPE DE TRANSPARENCE ; PRINCIPE DE CORRESPONDANCE BILAN DE CLOTURE / BILAN DOUVERTURE ; PRINCIPE DE PREEMINENCE DE LA REALITE SUR LAPPARENCE (5 APPLICATIONS RETENUES) : RESERVE DE PROPRIETE,
CREDIT BAIL BIENS EN CONCESSION EFFETS REMIS A LESCOMPTE NON ECHUS PERSONNEL INTERIMAIRE

CHAPITRE III MTHODOLOGIE GNRALE DE LAUDIT FINANCIER

La rvision comptable consiste exprimer une opinion sur les comptes. Le professionnel, dans le cadre dune mission lgale ou contractuelle, a une obligation de moyens : il doit raliser son contrle suivant les diligences recommandes par la profession et en respectant les normes comptables. Afin datteindre son objectif, le rviseur devra : suivre les diffrentes phases de rvision afin de respecter une mthode rigoureuse lui permettant de raliser sa mission avec efficacit ; organiser les dossiers de rvision ; rdiger les rapports.

3.1. PLANIFICATION DE LA MISSION

Avant de commencer la mission daudit proprement dite, le professionnel doit mettre en vidence une ligne de conduite adapte la socit rvise. Le plan dapproche permet de prendre des options, daxer les travaux de rvision et de dboucher sur un programme permettant au rviseur de choisir les contrles affecter et de prvoir leur rpartition dans le temps. Le professionnel doit planifier son audit en dtaillant son approche en fonction des conclusions tires du plan dapproche. 3.1.1. IDENTIFICATION DES ZONES DE RISQUES La premire phase dlaboration de notre approche daudit a pour but de recenser les principales zones de risque sur la base : dune analyse prliminaire de lenvironnement conomique et financier propre au client comprenant notamment lapprciation de la qualit des moyens dont sest dote la direction pour contrler le bon fonctionnement des systmes comptables et des principes comptables retenus ; dune revue des informations comptables et financires fournies par le client recouvrant en particulier : lexamen des chiffres et des fluctuations pour tous les postes des tats financiers ; la revue des indicateurs de performance et de leur volution. dune documentation et dune valuation prliminaire des procdures et systmes dinformation en vigueur au sein du service client.

Cette phase permettra de mettre en lumire les diffrents facteurs pouvant avoir une incidence sur les comptes du client et susceptibles dinfluer, ce titre, nos travaux de contrle. 3.1.1.1. COMPRHENSION DE LA MISSION
3.1.1.1.1 Objectifs

Notre comprhension de lactivit du client est la base du nombre de nos dcisions et de nos travaux daudit. In fine, notre connaissance de lentreprise vise deux objectifs : a) faciliter lexercice dun audit efficient et efficace, b) nous permettre de fonctionner en conseillers aviss.
3.1.1.1.2 Collecter des informations

Les efforts que nous dployons pour comprendre lactivit de lentreprise doivent sorienter vers la ralisation des objectifs. Lorsque nous avons collect suffisamment dinformation cette fin, nous pouvons considrer que les travaux de collectes sont achevs. Dans le cadre de missions rcurrentes, nous avons gnralement rassembl la majeure partie des informations ncessaires au cours des annes prcdentes, et nos travaux se limitent une mise jour de notre comprhension de lactivit et lidentification des facteurs nouveaux susceptibles daffecter notre stratgie daudit . Les travaux que nous effectuons habituellement pour acqurir une comprhension de lactivit de lentreprise sont les suivants : entretiens avec la direction et certains autres membres du personnel ; visite des principaux tablissements ; revus des rapports internes et externes et autres publications appropries.
3.1.1.1.3 Comprhension des facteurs internes qui ont une incidence sur lentreprise

Nous devons identifier les principaux facteurs internes qui ont une incidence sur lactivit de lentreprise et les tats financiers. Lenvironnement interne dune entreprise sera fonction de sa taille, de son secteur dactivit, de sa complexit, de la dispersion et de la localisation gographique de ses units dexploitation, de sa structure de direction et de ses stratgies commerciales. Habituellement, nous nous intressons aux lments suivants : structure de lactionnariat et de la direction ; objectifs de lentreprise ;

exploitation ; financement ; personnel ; principes et mthodes comptables ; considrations dordre gnral.

3.1.1.1.4 Comprhension des facteurs externes qui ont une incidence sur lentreprise

Nous devons comprendre les principaux facteurs qui ont une incidence sur lactivit client et sur les tats financiers. Pour ce faire, la mthode usuelle consiste collecter des informations sur le secteur dactivit concern, et sur les divers lments qui influent sur lenvironnement gnral de lentreprise. 3.1.1.2 COMPRHENSION DES PROCDURES COMPTABLES
3.1.1.2.1 Objectifs

La comprhension synthtique des systmes comptables du client nous permet de situer le contexte dans lequel nous laborons notre stratgie daudit. Cette comprhension synthtique nous permet didentifier les systmes qui assurent le traitement des types de transactions significatifs, les comptes concerns ainsi que leurs corrlations. Nous dterminons galement limpact des traitements informatiques sur les procdures comptables.
3.1.1.2.2. Description synthtique des procdures comptables

Le point de dpart de notre comprhension des procdures comptables est le grand livre. Si nous sommes en mesure didentifier les principales chanes comptables (informatises et manuelles) qui alimentent et qui ont un impact significatif sur le grand livre, alors nous aurons une comprhension synthtique des procdures comptables. Nous recensons donc les principales sources des donnes qui alimentent le grand livre. Parmi ces chanes comptables, on trouve galement : commande, rception et gestion des achats ; gestion des comptes fournisseurs et des rglements ; gestion des commandes des clients, des livraisons et de la facturation ; gestion des comptes clients et des encaissements ; comptabilisation des charges ; comptabilisation des stocks et comptabilit analytique ; comptabilisation des immobilisations corporelles et des amortissements ; paie et gestion du personnel ; Outre les chanes comptables informatises, nous identifions les systmes manuels qui alimentent le grand livre ou en proviennent. Il peut sagir du traitement des oprations diverses ou de la production dtats financiers partir du grand livre.

Pour comprendre limpact des procdures de contrle sur les comptes, nous dterminons les relations entre les comptes et les systmes (exemple : les ventes et les comptes clients sont relatifs au systme facturation). La relation comptes systmes nous permet dlaborer une stratgie daudit efficace ; elle est galement importante lorsque nous dfinissons un plan de rotation pour vrifier la fiabilit des systmes. Nous identifions ainsi les chanes comptables ayant un impact significatif sur les procdures comptables et sur la production des tats financiers. Par ailleurs, il peut tre ncessaire dapprhender les systmes non financiers de lentreprise dans la mesure o cela peut nous permettre de comprendre comment la direction contrle lactivit. Par exemple, nous pouvons chercher comprendre le systme de contrle de production, qui peut tre fondamental pour la gestion dune entrepr ise et interfrer plusieurs niveaux avec les chanes comptables. Les informations obtenir pour chacune des chanes comptables sont gnralement les suivantes : lobjectif des systmes, lorigine du systme (achat dun progiciel ou dveloppement interne) et la date des dernires modifications significatives, les fonctionnalits principales du systme et la frquence de leur utilisation (quotidienne, hebdomadaire, mensuelle). Par exemple, les fonctionnalits importantes dun systme de facturation pourraient tre de : prparer chaque jour des factures partir des informations sur les quantits et les prix, contenues dans les fichiers matres ; mettre jour les comptes clients et produire des rapports hebdomadaires destins la direction ; mettre jour quotidiennement le fichier matre des clients. les principaux flux de transactions travers le systme : nature et origine des principales saisies ; principales sorties lcran, sous forme de fichier ou sur support papier, ainsi que leurs utilisations (si nous envisageons le recours des techniques daudit assistes par ordinateur, nous chercherons peut tre connatre galement la dure de rtention des informations sur supports magntiques) ; principaux fichiers matres et tables et leurs modalits de mise jour. changes des donnes et autres relations entre systmes (utilisation par exemple dinformations relatives aux achats par le systme rglements). lapproche gnrale au contrle du systme (utilisation et tendue de procdures de contrles programms ou dpendance sur les contrles utilisateurs) ; la fiabilit apparente des systmes. Nous examinerons : la qualit apparente des traitements, y compris lhistoire de la survenance dinexactitudes ; si le systme est nouveau ou sil a subi des modifications importantes ; les types de transactions traites par le systme (simples ou complexes) ;

 la constitution du systme au contrle du mouvement des actifs (paiements lectroniques et expditions automatiques). Des descriptions dtailles de la circulation des documents et des traitements des transactions ne sont pas ncessaires pour acqurir une comprhension synthtique. Dans le cas dune chane comptable trs importante et complexe, il peut tre opportun de la diviser en sous-systmes, en fonction des principales fonctionnalits, et dexaminer chaque sous-systme individuellement. Certaines entreprises peuvent disposer dun grand nombre de systmes pour le traitement des types de transactions significatifs. Il nest pratiquement pas possible de dcrire lensemble de ces systmes. Par consquent, en face dun grand nombre de systmes, nous identifions gnralement ceux qui sont susceptibles de nous intresser le plus, pour ensuite en acqurir une comprhension synthtique. Pour valuer limportance relative de chaque systme pour nos travaux, nous tenons compte, en principe, des points tels que : le caractre significatif des transactions traites et des comptes correspondants ; la probabilit dun risque accru dinexactitudes. Par exemple, nous pouvons examiner : si le systme traite des transactions complexes ou contribue au contrle des mouvements dactifs, si les changements significatifs sont intervenus en ce qui concerne le systme ou le personnel qui lexploite, lhistoire des erreurs de traitement lies aux systmes et particulirement celles ayant gnres des inexactitudes montaires. si le systme initialise et ralise lui-mme des transactions (par exemple, la prparation de chques ou de virements automatiques partir dun rapprochement automatique des commandes, des rceptions et des factures fournisseurs) ou si sa fonction est rduite de simples calculs de cumuls ou sommations ; limportance relative du systme pour les activits de lentreprise. 3.1.1.3. EXAMEN ANALYTIQUE PRLIMINAIRE
3.1.1.3.1 Objectifs

Lors de la planification dune mission daudit, nous procdons un examen analytique prliminaire pour obtenir une comprhension gnrale du contenu des tats financiers et des changements survenus depuis lexercice prcdent sur le plan de lexploitation, des principes et mthodes comptables de lentreprise. Nous recherchons si les tats financiers laissent apparatre des fluctuations inhabituelles, ou si les fluctuations prvues y figurent bien, afin didentifier les risques

accrus dinexactitudes significatives. Lexamen analytique prliminaire nous permet en outre de mieux comprendre lactivit de lentreprise, de dterminer le seuil de signification pralable et didentifier les lments qui remettent en cause la continuit de lexploitation. En rgle gnrale, lexamen analytique prliminaire est ax sur les soldes de comptes dans les grandes masses et sur les corrlations entre eux. Il est inutile de procder une analyse dtaille des facteurs sous-jacents aux soldes dans les tats financiers, dans la mesure o ses procdures ne constituent pas des procdures de validation destines nous procurer un niveau de confiance.

3.1.1.3.2 Identifications des soldes de comptes ou des corrlations inhabituelles ou imprvues

COLLECTE DES INFORMATIONS FINANCIERES Pour raliser notre examen analytique prliminaire, nous faisons communiquer linformation financire intrimaire la plus rcente. Il est gnralement possible dentreprendre cet examen analytique prliminaire partir des seules informations contenues dans les tats financiers. Dans le cadre dentreprises plus complexes (par exemple des entreprises possdant des filiales importantes ou plusieurs tablissements), nous dciderons peut tre de collecter des informations financires relatives chaque unit dexploitation significative. Dans certains cas, il peut savrer utile dobtenir des informations trimestrielles, voir mensuelles. Lorsque les entreprises ntablissent pas des tats financiers intrimaires, nous sommes quelque fois amens consulter des informations financires intrimaires portant sur des comptes spcifiques (par exemple au niveau du grand livre. Mme si de telles informations financires sont limites, cest--dire si elles portent uniquement sur des transactions qui subissent un traitement rptitif (telles que les ventes ou les charges dexploitation), nous pouvons malgr tout effectuer cet examen analytique prliminaire, sachant que les conclusions en seront tout aussi limites. A moins quil ne sagisse pour lentreprise de sa premire anne dexploitation, nous disposons en gnral des informations. Elles nous permettent simplement de prendre connaissance des types de soldes et de transactions qui apparaissent dans les tats financiers des exercices prcdents et / ou dans les budgets de lexercice en cours, ainsi que les corrlations et tendances y affrentes. Nous devons en tenir compte la lumire de notre comprhension de lactivit lorsque nous livrons lanalyse financire pour lexercice en cours. COMPARAISON DES INFORMATIONS FINANCIERES. Nous comparons les dernires informations financires intrimaires avec celles des exercices antrieurs et / ou les budgets de lexercice en cours. Notre objectif premier est didentifier lexistence de risques accrus dinexactitudes significatives. Pour ce faire nous tenons compte des points suivants : les fluctuations inhabituelles ou labsence de fluctuations dans les soldes ; les changements inhabituels ou labsence de changement dans les principales corrlations financires ; les principales corrlations entre les donnes financires et non financires. La situation suivante constitue un exemple de solde inhabituel ou imprvu susceptible de rvler des risques accrus :

 Les produits divers ont augment de manire significative alors que nous navons identifi aucune source de revenus nouvelle ou exceptionnelle, ce qui pourrait remettre en cause la validit ou la bonne comptabilisation des composantes de ce compte. Les situations suivantes constituent des exemples de corrlations financires inhabituelles ou imprvues, susceptibles de rvler lexistence de risques accrus : le solde des comptes clients a augment de faon significative, alors que les ventes nont pas volu en consquence, ce qui peut indiquer lexistence derreurs potentielles de validit, de comptabilisation ou dvaluation pour ce poste ; les marges brutes ont augment dune manire imprvue, ce qui peut rvler lexistence derreurs potentielles dans les ventes, le cot des ventes et / ou les stocks. Les situations suivantes constituent des exemples de corrlation entre les donns financires et non financires quil peut nous arriver didentifier sur la base des informations non financires collectes au cours de la phase de comprhension de lactivit : capacit relle de production par rapport aux ventes et aux changements survenus dans les stocks ; limitation matrielle de la capacit de stockage par rapport aux soldes des comptes de stocks. Si nous identifions des soldes et des corrlations inhabituels ou imprvus que nous ne pouvons justifier, nous considrons, en rgle gnrale, quils indiquent des risques accrus dinexactitude. Nous devons identifier les comptes et les erreurs potentielles ventuellement concerns.
3.1.1.3.3 Prise en compte des principes et mthodes comptables et du seuil de signification

Lorsque nous effectuons lexamen analytique prliminaire, nous devons tre attentifs toute indication portant croire que lentreprise a adopt ou devrait adopter de nouveaux principes comptables. De tels changements ont gnralement t identifis lors de la phase de comprhension de lactivit du client. Lorsque nous procdons lanalyse des informations financires intrimaires, nous devons vrifier que le mode dtablissement de ces informations est conforme nos attentes. Linformation financire que nous utilisons pour raliser notre examen analytique prliminaire peut galement savrer utile pour dterminer le seuil de signification pralable. En effet, pour se faire, nous tenons compte de certains critres

quantitatifs. Nous pouvons souvent extrapoler les informations financires intrimaires, afin de dterminer le montant annuel de la base que nous utiliserons pour appliquer les critres quantitatifs.
3.1.1.3.4 Continuit de lexploitation

Lorsque nous planifions laudit, nous devons peut tre nous interroger sur la capacit du client poursuivre son exploitation sur une priode venir suffisamment longue. Les informations financires intrimaires que nous utilisons pour raliser notre examen analytique prliminaire indiquent parfois que certaines tendances lexploitation ou la situation financire sont en rgression, et /ou le client ne peut honorer certaines dettes venant chance. Si nous dtectons ce type de tendances, dans une mesure suffisante pour mettre srieusement en doute la continuit de lexploitation, nous serons peut-tre amens obtenir des informations complmentaires qui infirmeront ou confirmeront nos doutes. 3.1.1.4. DTERMINATION DU SEUIL DE SIGNIFICATION PRALABLE
3.1.1.4.1 Dfinition du seuil de signification

Le seuil de signification se dfinit par rapport la nature dune exactitude figurant dans linformation financire (y compris une omission) ou ajoute dautres, et compte tenu des circonstances de lespce, elle aurait probablement comme consquence dinfluencer le jugement ou la dcision dune personne raisonnable sappuyant sur cette information.
3.1.1.4.2 Objectif

Pour les besoins de laudit, la dtermination du seuil de signification a une double finalit : valuation du montant dinexactitudes que nous considrons comme acceptable dans les tats financiers ; aide la dtermination de ltendue de laudit. Ltendue de nos procdures daudit doit tre suffisante pour nous permettre dacqurir un degr de certitude raisonnable o nous dcouvrirons, le cas chant, les inexactitudes significatives contenues dans les tats financiers. Le client ne rectifie pas les inexactitudes que nous avons dtectes pendant nos travaux, nous nous rfrons au seuil de signification pralable pour valuer limpact de ces inexactitudes sur notre rapport daudit. Nous ne nous attachons pas seulement aux inexactitudes individuellement significatives, nous nous intressons galement au total des inexactitudes et aux montants qui, cumules, ont un impact significatif sur les tats financiers. Le concept de seuil de signification sapplique tant aux inexactitudes montaires quaux

obligations dinformation dans lannexe et de conformit aux principes comptables et disposition en vigueur.
3.1.1.4.3 valuation du seuil de signification pralable

Le concept de seuil de signification

Le concept de seuil de signification apparat de nombreux endroits dans les normes INTOSAI et IFAC, cependant on note que ce concept na pas t clairement dfini ni analys. Nous citerons ci-aprs les dfinitions de ces normes ainsi que quelques autres.

1 Dfinition de lINTOSAI
Le glossaire de lINTOSAI dfinit le seuil de signification cest--dire limportance relative et significative en disant tout dabord ce quil voulait entendre par important. Le point 9 des normes de contrle de lINTOSAI stipule que : En gnral, on peut considrer comme important tout lment dont la connaissance serait susceptible dinfluencer lutilisateur des tats financiers ou de modifier le rapport de contrle des rsultats . Le Seuil de Signification ou Seuil derreur inacceptable est le montant maximum reprsentant la marge derreur acceptable dans les tats financiers. Par ailleurs, cette dfinition parle de limportance des informations probantes sur la dcision de lAuditeur : Les informations probantes constituent un lment important de la dcision de lAuditeur lorsquil choisit les secteurs et les points contrler ainsi que la nature, le calendrier et ltendue des tests et des procdures de contrle . Notons quil est entendu par informations probantes des preuves cest--dire des informations sur lesquelles se fondent les opinions, les conclusions ou les rapports de lauditeur ou de lISC .

2 Dfinition de lIFAC
A ct de la dfinition des normes de lINTOSAI, on note celle de lIFAC. Toutefois, les normes ISA de lIFAC on dfinit le concept de Seuil de Signification par apport ce quelles entendaient par lobjectif significatif : On considre que des informations sont significatives pour limage fidle si leur omission ou leur inexactitude est susceptible dinfluencer les dcisions conomiques prises par les utilisateurs des tats financiers . Ds lors le caractre significatif dpendra : de limportance de llment considr ou de lerreur identifie, des circonstances spcifiques dans lesquelles lomission ou linexactitude est apparue, du destinataire de linformation, de la nature de la mission. Parlant de seuil de signification on note plusieurs allusions toutefois le concept na pas t clairement dfini et analys par les normes de lIFAC.

3 Autres dfinitions
Hormis les dfinitions donnes par les normes dINTOSAI et les normes ISA dIFAC, on dfinit le seuil de signification par rapport la nature de linexactitude figurant dans linformation financire et ou ajoute dautres. Plusieurs dfinitions du seuil de signification ont t mises toutefois on note que malgr laspect plus clair des dfinitions et analyses donnes plusieurs points de similitude : le seuil de signification est exprim en terme de valeur cest--dire dun montant maximum do le terme de seuil, il reprsente une valeur au del duquel le risque ou les informations seraient significatifs. Pour conclusion nous pouvons dire que le seuil de signification permet : o de mieux orienter et planifier la mission, o dviter des travaux inutiles lors des recherches dlment probant, o de justifier les dcisions concernant lopinion mise.

SELECTION DES CRITERES QUANTITATIFS Pour dterminer le seuil de signification pralable, nous devons faire appel notre comportement professionnel et ne pas procder de faon mcanique . Toutefois la littrature de la profession propose plusieurs critres quantitatifs que nous pouvons utiliser dans certaines circonstances. Chacun de ces critres implique lidentification dune base approprie, dont il convient destimer le montant la date du bilan ; il sagit ensuite dappliquer cette base un pourcentage appropri pour calculer le seuil de signification pralable. Pour dterminer cette base et ce pourcentage, nous tenons compte dlments tels que : ladquation du montant de la base par rapport aux tats financiers dans leur ensemble ; la volatilit ou stabilit relative de cette base ; limportance du pourcentage par rapport au type de base choisi et au mon tant de cette base.
3.1.1.4.4 Remise en cause du seuil de signification pralable et de la prcision montaire au cours de laudit

Nous remettons en cause le seuil de signification pralable et la prcision montaire lorsque nos travaux daudit font apparatre certains faits ou circonstances qui nous auraient amen prendre des dcisions diffrentes pour lun et lautre, si nous en avions eu connaissance lors de la dtermination initiale du seuil de signification pralable et de la prcision montaire.

Lorsque, aprs avoir mis en uvre nos diffrentes procdures de validation, nous sommes prts valuer les rsultats de ces procdures, y compris les inexactitudes dtectes, nous apprcions nouveau le seuil de signification pralable pour dterminer si les inexactitudes non corriges sont significatives, individuellement ou en cumul. Il est important pour bien faire le travail qui prcde, de comprendre len vironnement du contrle interne, et les risques lis aux comptes et aux erreurs potentielles.

3.1.1.5. COMPREHENSION DE LENVIRONNEMENT DU CONTROLE INTERNE

3.1.1.5.1 Objectif

Nous avons besoin dune comprhension suffisante de lenvironnement du contrle interne qui se dfinit par rapport aux conditions dans lesquelles les procdures comptables et les contrles internes sont conus, mis en uvre et fonctionne chez un client. En fonction de notre comprhension, nous cherchons dterminer si lenvironnement du contrle interne contribue dune manire gnrale la f iabilit des systmes comptables et lefficacit du contrle interne, puis nous dterminons si des composantes spcifiques augmentent ou diminuent lefficacit dune partie ou de lensemble des chanes comptables et des contrles. Si, en vertu de notre comprhension de lenvironnement du contrle interne, nous doutons fondamentalement de lefficacit du systme comptable ou des contrles, nous dcidons si dans le cadre de laudit, nous pouvons tirer une partie de notre confiance de la fiabilit des systmes comptables, condition de procder la vrification des contrles internes et de conclure leur efficacit.
3.1.1.5.2 Composantes de lenvironnement du contrle interne

Lenvironnement du contrle interne reprsente limpact global de plusieurs facteurs sur lefficacit gnrale du contrle interne. Certains des facteurs que nous prenons en considration lorsque nous valuons le risque professionnel peuvent influencer le comportement et les actions des dirigeants et administrateurs lgard du contrle interne. Par consquent, nous valuons leur effet sur lenvironnement du contrle interne. Ces facteurs incluent les caractristiques de la direction, sa philosophie, son style de gestion et son engagement fournir des informations financires exactes, ainsi que lenvironnement et la culture du secteur dactivit de lentreprise. De plus, nous valuons lengagement de la direction quant la conception et au maintien de systmes comptables fiables et sa capacit contrler lactivit (y compris les mthodes de contrles propres la direction gnrale, de mme que les activits du conseil dadministration ou du comit daudit.
3.1.1.5.3 Comprhension des Caractristiques de la Direction, de sa Philosophie, de son style de Gestion et de son Engagement Fournir des Informations Financires Exactes

Les caractristiques personnelles des individus qui composent la Direction dune entreprise, leur philosophie et leur style de gestion, exercent une influence significative sur lenvironnement du contrle interne, particulirement si la direc tion se trouve sous la houlette dun ou dun petit nombre dindividus.

Le ton donn au sommet est la condition pralable lexactitude et lexhaustivit de linformation financire. Lapproche de la direction en matire de prise et de contrle de risques ainsi que son engagement fournir une information financire exacte est un bon indicateur du ton donn au sommet. Lengagement de la direction fournir une information financire exacte peut influencer les activits des employs au sein de toute lorganisation. Si la direction gnrale cherche altrer les rsultats rels dans les tats financiers (par exemple en gonflant ou en faisant apparatre une croissance des bnfices en labsence dune croissance effective), les subordonnes seront plus susceptibles de fournir des tats financiers inexacts afin datteindre de tels objectifs.

3.1.1.5.4

Comprhension de lEnvironnement et de la Culture du Secteur dActivit

Dans certaines entreprises, lenvironnement externe propre au secteur dactivit et la rglementation peut inciter la Direction tablir et maintenir un contrle interne effectif. Dans dautres cas, cet environnement peut dcourager la direction de la faire.
3.1.1.5.5 Comprhension de lEngagement des Dirigeants en Matires de Conception et de Maintien de Systmes Comptables Fiables

Pour comprendre le degr dengagement des dirigeants dans la conception et le maintien dun contrle interne efficace et de systmes comptables fiables, nous tenons compte des points suivants : politiques concernant les pratiques commerciales admissibles ; intrt ou manque dintrt de la direction pour les faiblesses dans les systmes comptables et dans le contrle interne ; politique du personnel en matire dembauche, de formation, dvaluation, de promotion et de rmunration des employs ; insuffisance du personnel pour le maintien dun systme comptable et dun contrle interne efficaces et adquation du niveau de ressources pour permettre au personnel de faire face aux responsabilits qui lui ont t attribues. Un faible niveau dintrt des dirigeants concernant les pratiques commerciales admissibles et pour les faiblesses de contrle interne et de systmes comptables peut conduire les employs soit manifester un intrt tout aussi faible, soit tirer profit des dysfonctionnements des contrles. La fiabilit des systmes comptables et lefficacit des contrles peuvent sen trouver diminues. La politique adopte en matire de personnel peut accrotre ou freiner la comptence et la stabilit des employs. Un personnel insuffisant ou incomptent pour le traitement des oprations et pour la mise en uvre des procdures de contrle peut diminuer la fiabilit des systmes comptables et lefficacit des contrles.
3.1.1.5.6 Comprhension de la Capacit des Dirigeants Contrler lActivit de lEntreprise

Pour comprendre la capacit des dirigeants contrler lactivit de lentreprise, nous tenons compte des points suivants : STRUCTURE ORGANISATIONNELLE : cest la structure densemble mise en place par la direction gnrale et qui doit constituer un cadre effectif favorable la planification, lorientation et au contrle de lactivit et des systmes dinformation de lentreprise, y compris les systmes comptables.

 MODALITES DE DELEGATION DE LAUTORITE ET DES RESPONSABILITES : les modalits de dlgation de lautorit et des responsabilits adoptes par la direction affectent la comprhension des obligations de rendre compte des responsabilits dfinies au sein de lentreprise. Des rgles dautorit et de responsabilit mal dfinies rduisent la responsabilisation et peuvent conduire des failles dans le systme de contrle. SUPERVISION ET SUIVI : la capacit des dirigeants superviser et faire un suivi de lactivit dune manire efficace exercer un contrle sur lautorit dlgue dautres revt une importance particulire en ce qui concerne le traitement des donnes et les fonctions comptables. Des faiblesses observes dans la supervision exerces par les dirigeants accroissent le risque dinexactitudes dans les tats financiers. Ce phnomne est particulirement vrai pour les entreprises importantes ou complexes que pour celles subissant des changements significatifs. CONTROLES PROPRES A LA DIRECTION GENERALE : Les contrles propres la Direction Gnrale constituent, avec la supervision, les moyens dont disposent les dirigeants pour faire un suivi de lefficacit des systmes comptables et des contrles. Les contrles effectifs propres la Direction Gnrale comprennent les lments suivants : service daudit interne comportant un personnel qualifi dot dune autorit adquate et soumis une obligation de rendre compte clairement dfini ; systmes de planification et des reporting pouvant inclure la planification stratgique, le budget, la prvision, la planification des bnfices et la comptabilit par centre de responsabilit ; comparaison entre les rsultats rels et les prvisions des niveaux appropris de responsabilit, avec analyse des carts et actions correctives en temps voulu ; politiques et mesures envisages pour le dveloppement et la modification du contrle interne et des systmes comptables, y compris les systmes informatiques.
3.1.1.5.7 Prise en compte des activits du Conseil dAdministration

Le comportement des dirigeants et par consquent la qualit de lenvironnement du contrle interne peuvent se trouver affects par les activits du Conseil dAdministration ou du Comit dAudit. Un Contrle dAdministration ou un Comit dAudit efficace a u rle actif dans le contrle des pratiques comptables dune entreprise, ainsi quen matire dinformation financire. 3.1.1.6. VALUATION DES RISQUES LIES AUX COMPTES ET AUX ERREURS POTENTIELLES
3.1.1.6.1 Principes

Lorsque nous laborons notre stratgie daudit, nous devons identifier les comptes qui comportent des risques accrus et requirent de ce fait une attention particulire. A cette fin, nous tenons compte des points suivants :

Les risques identifis lors des prcdents travaux chez le client. Limpact sur certains comptes du risque professionnel. Les risques rsultant du manque de fiabilit ventuel des procdures comptables. Les risques identifis dans le cadre des travaux de planification prliminaire. Les risques lis des oprations trs particulires (celles qui par exemple ont ncessit de la part des dirigeants une implication plus forte que de coutume o se sont traduites pour eux par un avantage exceptionnel. Cest aussi le cas des transactions dont le caractre licite parat discutable, ou encore de certaines oprations avec les parties lies, qui sont inhabituelles de part leur nature ou leur ampleur). Pour identifier les risques accrus, nous devons nous interroger sur la manire dont les inexactitudes pourraient se produire. Il existe six (6) diffrents types dinexactitudes que nous dsignons par le terme derreurs potentielles. Quatre (6) dentre elles peuvent se produire pendant le traitement et lenregistrement des transactions qui constituent un solde de compte, les deux autres peuvent se produire lors de la prparation des tats financiers. Ces erreurs potentielles sont les suivantes : ERREURS POTENTIELLES RELATIVES AUX TRANSACTIONS

1. Exhaustivit : certaines transactions nont pas t enregistres. 2. Validit : certaines transactions enregistres ne sont pas justifies. 3. Comptabilisation : la comptabilisation de certaines transactions est inexacte. On a enregistr ces transactions pour un mauvais montant ou dans un mauvais compte. Il se peut aussi que ce type dinexactitude se produise lors de la centralisation des transactions ou de leur transfert dun compte lautre. 4. Indpendance des exercices : certaines transactions ne sont pas comptabilises dans les comptes de lexercice auquel elles se rapportent. Ces erreurs risquent de gnrer des soldes de comptes incomplets (certains lments de lactif ou du passif nont pas t enregistrs), invalides (comptabilisation dactifs qui nexistent pas ou nappartiennent pas la socit ; enregistrement de certains passifs inexistants) ou inexacts (les montants comptabiliss pour certains actifs ou passifs sont errons). ERREURS POTENTIELLES RELATIVES AUX ETATS FINANCIERS 5. Evaluation : certains lments de lactif correctement valus 6. Prsentation : les soldes de comptes peuvent induire en erreur, ou encore une prsentation fidle, conforme aux normes professionnelles.
3.1.1.6.2. Objectif

Le processus dvaluation des risques est essentiel dans la mission daudit. Ce processus est bas sur les travaux pralables lacceptation de la planification

prliminaire pour identifier les risques accrus particuliers. Nous laborons ensuite une stratgie daudit. Les tudes menes relatives lincidence des inexactitudes po ur reconnatre les facteurs qui augmentent le risque dinexactitude de ces facteurs pour effectuer une recherche structure de ces tudes ont par exemple, rvl les points suivants : les inexactitudes antrieures ont une forte incidence sur les tats financiers ; on trouve cette continuit dans linexactitude des transactions chez de nombreux clients ; lincidence des inexactitudes est plus importante si le contrle comptable nest pas fiable ou lorsque lenvironnement interne est defficient. 3.1.2. LE LANCEMENT DES TRAVAUX les grandes lignes des programmes de travail pour chaque cycle dexploitation tudi, aprs avoir dcrit pour chacun dentre eux les risques potentiels ou les risques inhrents lactivit ; le seuil de signification retenu qui prsente la limite partir de laquelle les erreurs commises sont de nature mettre en cause la rgularit et la sincrit des tats financiers ; les travaux demands aux auditeurs spcialiss, en audit informatique, audit fiscal, etc. ; la planification des travaux effectus avec la participation des auditeurs internes ; la planification des membres de lquipe et ltablissement du budget : temps et cot. Laudit financier doit tre, conformment aux normes daudit gnralement admises et aux normes daudit dans le secteur public, publi par le Contrleur Gnral des Etats Unis, et, en consquence autant de tests des documents comptables que la situation lexige. Les objectifs spcifiques sont : dexprimer une opinion qui consiste dire si ltat de trsorerie des projets et programmes financs par AID prsente de manire sincre et rgulire, compte tenu de toute matrialit, les fonds perus par le projet et les dpenses engages pour lexercice clos, conformment aux principes comptables gnralement admis ou un autre systme comptable adquat, y compris la comptabilit de dcaissement et toute modification de ce systme ; dvaluer et obtenir un niveau de comprhension suffisant du systme de contrle interne de lorganisation, valuer les risques lis au contrle interne et identifier les faits signaler, notamment les faiblesses matrielles du systme de contrle interne ;

 deffectuer des tests pour dterminer si lorganisation sest conforme, compte tenu de toute matrialit, aux dispositions des accords ainsi quaux lois et rglements, et exprimer une opinion ngative sur les lments non tests. Tous les cas importants de non-conformit et tous les cas ou indices de lexistence dactes illgaux doivent tre identifis ; de dterminer si lorganisation a entrepris des actions correctives appropries concernant les recommandations formules dans des rapports daudit antrieurs ; deffectuer un audit du ou des taux de calcul des cots indirects lAID en utilisant des taux provisoires, du fait que lAID navait pas encore ngoci les taux dfinitifs avec lorganisation.

3.2. ANALYSE ET VALUATION DU CONTRLE INTERNE

Le systme de contrle interne est n du besoin des dirigeants de protger leur patrimoine et leurs ressources. Ltude du contrle interne constitue le premier travail sur les systmes comptables. Elle tablit des bases indispensables au bon fonctionnement et cet examen priodique est devenu un lment essentiel du comptable ou du commissaire aux comptes. 3.2.1. DFINITIONS DU CONTRLE INTERNE

Rappels

Ordre Franais des Experts Comptables agrs

La dfinition propose en 1977 par lOrdre Franais des Experts Comptables agrs est la suivante : Le contrle interne est lensemble des scurits contribuant la matrise de lentreprise. Il a pour but dassurer la protection et la sauvegarde du patrimoine, la qualit des instructions de la direction, lapplication des instructions de la direction et lamlioration des performances. Il se manifeste par lorganisation, les mthodes et procdures de chacune des activits de lentrepri se pour maintenir la prennit de celle-ci . Les entreprises ayant une organisation qui le justifie doivent possder un manuel des procdures jour. Ce manuel doit dfinir les fonctions, les responsabilits des membres du personnel et prciser les contrles effectus par les diffrents responsables. Le manuel peut avoir une approche narrative (description des procdures) ou une approche graphique (diagramme des circuits des documents, appels encore flow-charts).

Tradewaye commission/Usa

Le contrle interne est un processus mis en uvre par la direction gnrale, la hirarchie, le personnel dune entreprise, et destin fournir une assurance raisonnable quant la ralisation dobjectifs entrant dans les catgories suivantes : Ralisation et optimisation des oprations ; Fiabilits des informations financires ; Conformit aux lois et rglementations en vigueur La premire catgorie concerne les objectifs de base de lentreprise y compris ceux relatifs aux performances, la rentabilit et la protection des ressources La seconde couvre la prparation dtats financiers fiables, telles que les publications des rsultats intermdiaires. La troisime se rapporte la conformit aux lois et aux rglements auxquels lentreprise est soumise. Ces trois catgories dobjectifs sont distinctes mais elles se regroupent ; elles rpondent des besoins diffrents et permettent la mise en place de contrles rpondant chacun des ces besoins.
3.2.2. VALUATION DU CONTRLE INTERNE

Quel que soit lenvironnement en cause (manuel ou informatique), la fiabilit et la scurit des flux rsultent de certaines composantes du contrle interne : des contrles suffisants en matire dexhaustivit, dexactitude et de validit des oprations traites manuellement ou soumise aux traitements informatiques. Ces contrles sont effectus dans le cadre de procdures administratives suivies par la socit. Notre approche consiste donc intervenir en quatre tapes. Lapproche utilise pour valuer le contrle interne est gnralement la suivante : 3.2.2.1. COMPRHENSION DES PROCDURES ETAPE 1 - APPRECIATION DE LINTEGRITE DES FLUX EUX-MEMES : Notre dmarche, pour cette tape consiste comprendre les systmes opratoires. Nous affinons notre connaissance de lensemble des flux financiers considrs ainsi que des traitements manuels et informatiques correspondants, en tablissant lexistence et la qualit de la documentation de synthse ; dans ce cadre, nous sommes parfois amens laborer des diagrammes de flux.

 ETAPE 2 - EVALUATION DES PROCEDURES APPLIQUEES : Lobjectif global de cette tape est dvaluer la qualit des principes et des mthodes dorganisation adoptes au sein du client, la bonne fin des traitements, lintgralit et lintgrit des informations. A cette fin, nous nous attachons apprcier la matire et la qualit des procdures relatives aux principaux domaines que sont la Gestion des fichiers employeurs / salaris et allocataires ; limmatriculation des salaris / employeurs ; lAppel de cotisations ; la Gestion des comptes des cotisations ; les Procdures de dcaissements / encaissements ; la Gestion des immobilisations ; les Procdures darrt des comptes, etc. Ces domaines sont traits lintrieur dun cycle. 3.2.2.2. VALUATION PRLIMINAIRE DE LA CONCEPTION DU CONTRLE INTERNE Objectif : les procdures sont-elles bonnes ? C'est la phase capitale de l'analyse des procdures. Nous utilisons La mthode des "points de contrle" pour la raliser Elle consiste : - recenser les objectifs prioritaires du contrle interne relatifs la procdure tudie ; dcrire les diffrents moyens dont dispose l'entreprise pour atteindre ces objectifs ; apprcier la manire dont les objectifs sont atteints. Cette mthode utilise la notion de "point de contrle" appel galement "point cl" ; il s'agit de vritables verrous du systme aptes donner ou non une garantie concernant un aspect du contrle interne. L'analyse de chaque point de contrle se trouve la base de l'opinion porte par l'auditeur sur les procdures. Les objectifs et les moyens correspondants tant maintenant dtermins, cette valuation peut se raliser. L'apprciation de l'auditeur porte sur chaque objectif et elle est fonction de la qualit des moyens que l'entreprise met en uvre pour atteindre chacun d'eux. Les points de contrle peuvent tre classs en quatre catgories. Les points "Trs Forts" : ils se rencontrent dans les cas o l'entreprise possde plusieurs moyens pour atteindre les objectifs fixs. Les "Point Forts" : dans ces situations, l'entreprise ne possde qu'un seul moyen pour parvenir aux objectifs retenus. Les points "Faibles" : ils correspondent en ralit un objectif non atteint mais dont l'obtention demeure nanmoins possible.

Les points "Trs Faibles" : ils concernent des dfaillances importantes des procdures en vigueur. Les contrles s'avrent notamment impossibles raliser lorsque les documents n'existent pas ou sont systmatiquement dtruits. 3.2.2.3. VALUATION DE FONCTIONNEMENT DES PROCDURES Objectif : les procdures sont-elles appliques ? Le programme de travail appel galement programme de contrle fait suite l'valuation prliminaire. Il dfinit les contrles effectuer. Ceux-ci consistent : - vrifier l'application des points forts thoriques (contrles de permanence) ; - matrialiser les points faibles (contrles rvlateurs). Les rsultats de ces contrles permettent l'auditeur de procder l'valuation dfinitive des procdures. Les diffrentes mthodes possibles sont : Les programmes standards Ces programmes prvoient des contrles gnraux. Cependant, certains de ces contrles ne sont pas adapts chaque entreprise particulire. A l'inverse, les contrles spcifiques ne sont pas prvus. Les programmes rdigs en termes moyens Ces programmes tiennent compte des moyens propres chaque entreprise et facilitent l'excution des contrles. Par contre, les vrifications effectues perdent parfois de vue les objectifs auxquels elles devraient se rapporter. Le programme par "points de contrle" Caractristiques Il indique pour chaque objectif dans les diffrentes colonnes : la rfrence la feuille des "points de contrle" ; les contrles effectuer ; le suivi des temps ; la rfrence aux papiers de travail. Commentaires

o o o o

Les deux notions d'objectifs et de moyens sont complmentaires et doivent toujours tre prsentes l'esprit de l'auditeur qui tablit le programme de rvision. Chacune d'entre elles confre au programme par " points de contrle" des avantages particuliers : le fait de se rfrer aux objectifs prioritaires vite l'auditeur d'accomplir certains travaux sans grande utilit et facilite ultrieurement sa conclusion ; le fait tabli en fonction des moyens propres l'entreprise considre permet des vrifications adaptes celle-ci. 3.2.2.4. VALUATION DFINITIVE DU CONTRLE INTERNE PRINCIPAUX PROBLEMES COMPTABLES IDENTIFIES : Ces problmes ont t identifis lors de la revue prliminaire ; ils sont susceptibles davoir un impact sur les travaux et sur notre approche de laudit financier. Ce sont essentiellement lorganisation et le systme comptable, lapplication des normes comptables et la matrise des comptes de la comptabilit. Cette valuation dfinitive du contrle interne, sappui beaucoup sur lvaluation dfinitive des procdures et lanalyse des ventuelles faib lesses qui peuvent en dcouler.

valuation dfinitive des procdures

Elle fait suite ces diffrents contrles. La feuille des "points de contrle" est alors complte. Pour chaque objectif, l'auditeur mentionne : les contrles du fonctionnement (contrles de permanence et contrle rvlateurs) ; l'valuation dfinitive. L'auditeur est ainsi amen distinguer : les forces du systme qui sont la fois thoriques et pratiques ; les faiblesses imputables soit un dfaut de conception du systme soit une mauvaise application de ce dernier.

Analyse des faiblesses

Elle concerne deux types d'anomalies : les faiblesses de conception dceles lors de l'valuation prliminaire ; les faiblesses d'application rsultant du non-respect des procdures mises en place par l'entreprise. Ces anomalies peuvent engendrer des erreurs qu'il convient d'analyser en profondeur en fonction :

de leur cause (erreur intentionnelle, de principe, accidentelle) ; de leur forme (erreur arithmtique, d'imputation, de transcription, par omission, rsultant d'oprations fictives ou d'un double enregistrement) ; de leur consquence (erreur sans consquence montaire, de prsentation de comptes, pouvant altrer les tats financiers, pouvant provoquer une perte de substance). L'analyse de ces erreurs, qui sont du domaine statistique, permet l'auditeur de faire une apprciation "qualitative" des risques et de suggrer des actions correctives. Elle ne permet pas de conclure sur leur incidence montaire. Cependant l'auditeur doit en tenir compte pour l'tablissement de son programme de contrle des comptes. 3.2.2.5. RECOMMANDATIONS PRATIQUE SUR LE CONTRLE INTERNE ELABORATION DES RECOMMANDATIONS PRATIQUES : Lobjectif global de cette phase consiste formuler des recommandations qui soient directement applicables lentit de gestion du client. Ceci pourrait facilement tre envisag la lumire de la connaissance des spcificits de la gestion et des faiblesses recenses au cours de la phase prcdente. A cette fin, nous tablirons une liste des propositions et discuterons de leur facilit dapplication avec le client. Les faiblesses ainsi que les recommandations pratiques retenues ou suggres figureront dans notre rapport remis la fin de la mission.

3.3. STRATGIE DE RVISION ET AUDIT DES ETATS FINANCIERS

LES TRAVAUX DE REVISION : Ces travaux, portant sur les soldes et les sommes de clture, ont pour objet de rassembler un certain nombre dlments dapprciation en vue dexprimer une opinion motive sur la rgularit et la sincrit du bilan et du compte de rsultat dune entreprise dtermine et bien entendu sur leur image fidle. Durant sa mission, lauditeur doit obtenir des preuves pour sassurer de limage fidle des tats financiers. Il dispose cette fin de plusieurs techniques comme par exemple : la revue analytique : la compagnie nationale des commissaires aux comptes donne la dfinition suivante : lexamen analytique est un ensemble de procdures de rvision consistant faire des comparaisons entre les donnes antrieures, postrieures et prvisionnelles de lentreprise ou des donnes similaires, et tablir des relations entre elles, analyser les fluctuations et les tendances, tudier et analyser les lments inhabituels rsultant de ces comparaisons ; les tests sur la correcte circulation des documents ;

 lassistance aux inventaires physique des stocks, des immobilisations, etc . pour vrifier lexistence matrielle des lments concerns ; la demande de confirmation directe des soldes ou des transactions auprs des tiers (clients, banques, fournisseurs, hypothques.) slectionnes par sondage. la vrification des calculs de provision ou des valorisations des stocks par exemple ; les vrifications arithmtiques. 3.3.1. DTERMINATION DE LA STRATGIE DE RVISION La documentation et lvaluation des procdures et systmes de la socit auxquelles nous aurons procd lors de la phase 2 permettront de dgager les forces et faiblesses du contrle interne du client et par la suite dlaborer une stratgie de rvision. Elle est propre chaque opration traite par la socit et pour laquelle le flux comptable sera rattach cycle spcifique : Achats / fournisseurs, Revenus / clients, Trsorerie, Immobilisations, Paie, personnel, etc.

Elle est adapte et il faut la dterminer, au regard de chacun des objectifs daudit, sachant que notre mthodologie en dnombre 7 : Intgralit, Exactitude, Existence, Sparation des exercices, Valorisation (valuation), Droits et obligations, Prsentation et information.

Il fat le faire en optant pour lun des deux chemins de rvision possibles : 1. se reposer sur les procdures de contrle interne juges satisfaisantes aprs avoir test leur fonctionnement effectif et rduire ltendue des travaux de contrle des comptes ; 2. ne pas se fier au contrle interne et rviser de faon approfondie les tats financiers. La notion de stratgie de rvision telle quentendue par notre mthodologie interne se caractrise par sa souplesse et son dynamisme :

 souplesse, car le risque daudit est apprci et la dmarche corrlative dtermine pour chaque compte ou classe de transaction au regard de chaque objectif daudit ; dynamisme, car la stratgie est rvise et mise jour au fur et mesure des travaux et en fonction de leurs rsultats. REVUE DES ETATS FINANCIERS Examen analytique : Lexamen analytique, qui est ralis la fin ou au cours de la dernire phase, nous permet de formuler une conclusion gnrale sur les tats financiers dans leur ensemble. Cet examen analytique nayant pas pour objectif la validation des comptes spcifiques ou des erreurs potentielles, nous ne devons utiliser le mme niveau de dtail que lorsque nous effectuons un examen analytique de validation. Lobjet de lexamen analytique est de mettre en vidence et dexpliquer les fluctuations significatives des postes importants par rapport lexercice prcdent et de nous assurer que les informations qui y sont contenues sont cohrentes avec notre connaissance de lentreprise et nos procdures appliques et quelles varieront selon la nature de lactivit, la complexit des oprations ralises ainsi que le niveau des tats financiers. Bien que les procdures mettre en oeuvre le soient pour une comprhension globale des tats financiers, il peut souvent dcomposer certains montants afin den produire une meilleure. Linformation utilise comprend par exemple les donnes prcdentes , les budgets et les prvisions, les rapports existants, les rubriques des tats financiers, les lments disponibles sur les relations existant entre les diffrentes rubriques, les lments disponibles sur le secteur dactivit et les relations entre les informations financires et non financires. Il peut savrer des ratios et des moyennes partir des montants contenus dans les documents, comparer ceux des exercices prcdents ainsi quaux ratios dactivit. En rgle gnrale, nous pouvons utiliser les informations au cours de la mission daudit. Nanmoins, dans cert ains cas, nous pouvons tre amens collecter des lments supplmentaires notre rapport. Cela peut tre le cas, par exemple, lorsque les variations ne sont pas cohrentes avec les donnes reues. Nous pouvons ensuite envisager dans quelle mesure les informations de lexamen analytique des tats financiers peuvent nous servir de conseils pertinents, spcialement pour les socits de petite taille qui ne font pas danalyses financires sophistiques, par exemple, le fait de ne pas avoir not des changements rvlateurs des ratios de liquidit, la rotation clients ou stocks. Nous pouvons valoriser de faon contrler leur activit. PRINCIPES ET METHODES COMPTABLES ET INFORMATION EN ANNEXE : Nous devons nous assurer que la prsentation des tats financiers est conforme aux normes professionnelles, ainsi qu la lgislation et les lois en vigueur. Nous devons gnralement porter noter attention sur :

 les transactions ou lments significatifs ncessitant une rvision ; le bien-fond des principes et mthodes comptables relevant des tats financiers et la permanence des mthodes ; le respect des principes comptables applicables au contenu de lannexe. AUTRES
AUDITES INFORMATIONS FIGURANT DANS UN DOCUMENT CONTENANT DES ETATS FINANCIERS

: Trs souvent, les tats financiers audits sont intgrs dans le document fourni lorganisme de contrle ou diffus dans le public (plaquette annuelle). Lorsque cest le cas, nous devons prendre en compte dautres informations qui figurent dans le document. Sil y a une relation significative entre les tats financiers et les autres informations, il faudra dterminer dans quelle mesure il est ncessaire de corriger soit les tats financiers soit les autres informations. Il conviendra de se rfrer aux rglements locaux en la matire. ETATS FINANCIERS DEPOSES DANS DAUTRES PAYS : Lorsque le client lintention dinclure ses tats financiers et notre rapport dans un document dpos auprs dun registre public dans un autre pays, ou souhaite utiliser un tel document pour mettre des valeurs mobilires dans un autre pays, nous devons consulter le cabinet membre dans le pays concern afin de dterminer si un membre de ce bureau doit pralablement revoir ce document et sassurer quil est conforme la lgi slation et aux normes professionnelles locales. EXAMEN ANALYTIQUE DE VALIDATION La mise en uvre de lexamen analytique de validation nous permet dacqurir un certain niveau de confiance lgard des erreurs potentielles. A cette fin, nous orientons lexamen analytique de validation vers certains comptes, et nous accordons une attention toute particulire aux facteurs sous-jacents qui affectent ces comptes. Par ailleurs, si nos travaux rvlent la possibilit dinexactitudes, nous examinons les lments probants dont nous disposons. IDENTIFICATION DU MONTANT ET DES ERREURS POTENTIELLES A VERIFIER : Avant de concevoir et de mettre en uvre un examen analytique de validation, nous devons tout dabord identifier le montant vrifier, qui peut tre un solde de compte, un type de transaction ou une sous rubrique de lun ou de lautre. Il est en gnral possible dutiliser lexamen analytique de validation pour vrifier simultanment les sur et les sous valuations. Nous pourrions par exemple dfinir le solde dun compte de charges sociales comme devant tre soumis cette vrification. Si, dans notre stratgie globale, la mise en uvre des procdures de validation prvoyait le recours la matrice directionnelle DRT, nous nous attacherions en premier lieu aux erreurs potentielles lies la validit, la sur-comptabilisation et la coupure (cutt-off) tardive, pour les charges sociales (cest--dire les erreurs potentielles qui engendreraient une survaluation de ce compte). Nous pourrons tout aussi bien effectuer cet examen analytique dont le but est de vrifier les erreurs potentielles relatives lexhaustivit, la sous comptabilisation et la coupure (cutt -off)

prmature. Si nous devions acqurir le mme niveau de confiance pour chacune de ces erreurs potentielles, il serait possible de toutes les traiter en une seule et unique application. NIVEAU DE DECOMPOSITION : La taille du montant vrifier peut, entre autres, reprsenter un obstacle lacquisition dun niveau de confiance appropri par lexamen analytique de validation. En rgle gnrale, plus le montant vrifier est lev, plus il est difficile de faire une extrapolation suffisamment prcise qui nous indiquera, avec un niveau de confiance suffisant, que ce montant ne renferme pas dinexactitudes significatives. Par exemple, pour la majorit des entreprises, le solde des produits annuels est considrable par rapport au seuil de signification pralable et il ne sera peut tre pas possible den effectuer une extrapolation suffisamment prcise. Par consquent, nous dcomposons habituellement les montants annuels en montants plus petits, pour lesquels nous pouvons effectuer des extrapolations plus prcises. Il existe plusieurs mthodes de dcomposition des montants annuels. Nous pouvons, par exemple, les rapporter une base trimestrielle, mensuelle, voire hebdomadaire. Nous pouvons galement les fractionner. LE RAPPORT DE REVISION : Dans le cadre de la mission contractuelle, le rapport de rvision constitue laboutissement de la mission du rviseur. Il rend compte de lexcution de ses travaux et met son opinion sur les tats financiers. Le contenu du rapport doit tre dfini avant le dbut de la mission, car le client peut demander certaines informations supplmentaires. Lopinion du rviseur peut tre de revoir les budgets du client, et discuter avec les membres du personnel chargs de leur tablissement, afin didentifier efficacement les donnes ayant un lien plausible avec les montants considrs. Nous devons dterminer le ralisme des budgets tablis par la direction par rapport aux rsultats oprationnels ou s'ils constituent plutt des objectifs ambitieux et irralistes (par exemple, les budgets servant dinstrument de motivation ou de normes pour la fixation des primes). Dans ce dernier cas, les facteurs pris en compte lors de ltablissement du budget risquent de savrer inutiles pour ltablissement dextrapolations raisonnables. Nous pouvons conclure que le client a correctement apprhend les donnes ayant un lien plausible avec les montants considrs, dans ltablissement des budgets. Nous pouvons alors souhaiter utiliser ces donnes pour tablir des extrapolations indpendantes. Dans certaines circonstances, nous pouvons conclure que les montants budgts constituent eux-mmes des extrapolations appropries. Dans ces cas nous nous assurons que les donnes utilises pour tablir les budgets remplissent bien les mmes critres de fiabilit que ceux que nous prenons en compte pour tablir nos propres extrapolations, suivant les modalits dcrites aux paragraphes ci-dessous. Les donnes ayant un lien plausible avec les montants considrs comprennent habituellement les informations relatives aux facteurs sous-jacents lactivit de

lentreprise ayant un impact sur les montants comptabiliss dans les tats financiers. Pour les employs rmunrs sur une base horaire, le nombre dheures travailles est aussi un facteur important, au mme titre que le montant des ventes et le pourcentage de commission pour les reprsentants travaillant la commission. Les donnes ayant un lien plausible peuvent galement se rapporter des montants comptabiliss soit lors dexercices antrieurs, soit pendant lexercice en cours. Par exemple, le cot des ventes est selon toute logique li aux montants des ventes si paralllement lvolution historique de la marge brute, on tient compte des facteurs qui risquent davoir entran une volution. En effet, lun des principes sous -jacents lexamen analytique est celui de labsence de critres de f iabilit autres que ceux que nous prenons en compte pour tablir nos propres extrapolations, suivant les modalits dcrites aux paragraphes ci-dessous.

Lun des principes sous-jacents lexamen analytique est quen labsence de changement connu, il est raisonnable de supposer que les liens dynamiques entre les donnes vont persister dans lavenir. Le premier critre permettant de dcider sil existe un lien plausible entre les donnes consiste dterminer si un ensemble de donnes constitue une base pour tablir des prvisions relatives aux autres donnes . Plus les facteurs quil nous faut prendre en considration sont nombreux et complexes, plus il devient difficile de prvoir ces charges avec une prcision raisonnable et la collecte des informations perd en efficacit. Parmi les diffrentes sources dinformation pour ltablissement des prvisions, ainsi quune illustration de chacune delles, on trouve : linformation externe lentreprise. Nous pouvons tablir une extrapolation des ventes de matires premires partir des cours en vigueur et des informations relatives aux quantits vendues ; les donnes non financires disponibles au sein de lentreprise. Nous po uvons tablir une extrapolation des revenus pour chaque type de chambre dhpital partir des statistiques relatives loccupation et des taux de facturation approuvs ; les donnes financires des exercices antrieurs et de lexercice en cours. Nous pouvons tablir une extrapolation des cots variables de distribution partir du montant des ventes pour lexercice en cours, en tenant compte des corrlations historiques entre ces montants et changement connus. VALUATION DE LA FIABILIT DES DONNES Il ne suffit pas que les donnes utilises pour tablir nos extrapolations possdant un lien plausible avec le montant vrifier, encore faut-il quelles soient fiables. Ce qui signifie que, pour les besoins de lAudit, nous devons soit tablir que les don nes considres sont indpendantes soit auditer sparment ces donnes. On entend par donnes indpendantes les donnes issues de sources externes lentreprise (publications professionnelles, base de donnes par exemple) et les donnes internes lentreprise qui ne sont pas susceptibles de manipulations par les personnes charges de la mise en uvre des fonctions comptables correspondantes. Par exemple pour extrapoler les ventes, nous pouvons obtenir des donnes indpendantes sur les marchandises expdies auprs du responsable dentrept. Lorsque nous utilisons des donnes issues de sources indpendantes internes, nous devons exercer notre esprit critique professionnel si la direction est directement ou indirectement en mesure dinfluencer la prp aration de ces donnes indpendantes et les informations comptables correspondantes. Les donnes audites comprennent les donnes financires des exercices antrieures (y compris les informations audites par nos propres soins ou par dautres auditeurs), les donnes que nous avons audites au titre de lexercice en

cours (utilisation du montant des ventes comme base de nos extrapolations pour le cot du vent), et les donnes audites par les auditeurs internes de lentreprise (si nous estimons que ces auditeurs sont comptents et objectifs et si nous jugeons que ltendue de leurs travaux est suffisante). Si nous concluons que les donnes disponibles pour tablir nos extrapolations (1) possdent un lien plausible avec les montants considrs et sont fiables, et (2) donnent lieu des extrapolations raisonnablement prcises par rapport au seuil de signification pralable et au montant vrifier, nous sommes en mesure de supposer que notre examen analytique de validation toutes les chances de savrer effi cace par ailleurs, si la collecte et lutilisation de ces donnes pour tablir nos rponses ne se pose pas de problme defficacit par rapport dautres procdures de validation. Nous pouvons passer dautres tapes suivantes de cette section.

 IDENTIFICATION DES ECARTS A ANALYSER : Nous devons comparer nos extrapolations avec les montants vrifier. Si les carts entre ces extrapolations et les montants comptabiliss sont relativement faibles, nous pouvons raisonnablement conclure que ces montants ne contiennent pas dinexactitudes. Si ces carts sont relativement importants, nous devons obtenir des explications et les corroborer. On dsigne par le terme de seuil prdterminant le montant maximal de lcart entre notre extrapolation et le montant enregistr, jug acceptable sans ncessit dexplication supplmentaire. Le seuil prdtermin est un montant suffisamment important pour nous permettre didentifier les inexactitudes qui pourraient savrer significatives, sparment ou cumules avec les inexactitudes contenues dans dautres comptes. Le seuil prdtermin nest pas la mesure dune inexactitude relle dans un compte, mais plutt le degr dincertitudes ventuelles et par consquent ncessitent des investigations supplmentaires. Le seuil prdtermin ne peut tre calcul statistiquement moins de recourir des techniques trs sophistiques telles que STAR (Statistical Technics for Analytical Review : Techniques Statistique dExamen Analytique). STAR est un programme micro-informatique mis au point par la firme qui intgre un modle de rgression linaire dot dune interface dAudit et permettant dtablir des extrapolations et didentifier les carts significatifs ncessitant des investigations supplmentaires . Si nous nutilisons pas de techniques statistiques, nous ferons appel notre jugement professionnel pour fixer le seuil prdtermin, en tenant compte simultanment de tous les facteurs suivants : La prcision montaire, Lampleur du montant vrifier, La prcision de lextrapolation. Gnralement, plus la prcision montaire est faible, moins le seuil de rentabilit prdtermin est lev. Nous ne pouvons pas accepter un cart important la prcision montaire sans mener des investigations supplmentaires. Plus le montant comptabilis est faible, plus nous abaissons le seuil prdtermin afin dviter, quune fois cumules, les ventuelles petites inexactitudes existant dans plusieurs domaines natteignent un montant significatif. Si, par exemple, un montant annuel est dcompos en montants mensuels, nous diminuons gnralement le seuil prdtermin, mais pas de faon pr-proportionnelle. Il nest gnralement pas ncessaire dabaisser le seuil prdtermin en de de 10 20 % de la prcision montaire, quelle que soit lampleur du montant vrifier. 3.3.2. PRINCIPALES OPTIONS 3.3.2.1 OPTION CONTRLE INTERNE

Le bon fonctionnement des forces de contrle interne identifies est vrifi au moyen de tests appropris et ces points forts conduisent pour leur part rduire le niveau et ltendue des travaux de contrle des compte s. Ltape du contrle des comptes proprement dit seffectue au moyen de tests tels que : la demande de confirmation auprs des tiers (clients, fournisseurs, avocats, banques, registre des hypothques) constituant une preuve lappui de lexistence dun fait ou dun solde dun compte ; le dnombrement ou examen de visu dlments tels que les immobilisations ou les stocks ; ce titre des tests dinventaires physiques seront effectus ; la rexecution dun calcul ou dune succession de calculs avec, en parallle, lexamen des raisonnements lappui du jugement sur lequel ces calculs peuvent tre fonds : amortissement des immobilisations incorporelles et corporelles, valuation des dpenses restant raliser sur programme en cours, provisions pour crances douteuses et dautres provisions ; lexamen des justificatifs lappui dune opration ou dun lment afin den dterminer la validit ; lobtention et la vrification des analyses de compte rsumant lactivit enregistre au cours de la priode tudie : mouvement enregistr sur les comptes dimmobilisations corporelles ou incorporelles et de travaux en cours, analyse par anciennet des comptes clients, etc. ; lanalyse des variations des comptes et des ratios financiers et du caractre raisonnable des explications de tout changement inhabituel ou de labsence dun changement attendu par rapport, par exemple, au budget ou au montant de lexercice prcdent. 3.3.2.2 OPTION CONTRLE DES COMPTES Cette option conduit adopter une approche de rvision dit de validation tendue des tats financiers. Le contrle des comptes seffectue au moyen des tests dcrits ci-dessus en vrifiant une plus grande proportion des lments constituants les comptes et en approfondissant les vrifications par des tests complmentaires. Cette phase de contrle suppose, pour tre mene bien, que toutes les analyses de comptes ncessaires soient mises notre disposition par le client. CONCLUSION DES TRAVAUX DE VALIDATION DES ETATS FINANCIERS : A lissue de nos travaux de rvision des tats financiers du client, nous incluons dans notre rapport :

Un compte rendu de contrle des comptes prsentant, pour chaque poste significatif des tats financiers, une analyse dtaille de son contenu et lnonc des principes comptables appliqus ; Une opinion sur la sincrit et la rgularit des tats financiers au 31 dcembre (le bilan, compte dexploitation et compte de pertes et profits, toutes branches confondues) ; des recommandations en matire de travaux ventuels dapurement sur des comptes spcifiques, dattente ou de rgularisation ;

 les ajustements et redressements qui rsultent des travaux de contrle si ncessaire, ces ajustements devraient nous permettre de prsenter des tats financiers proforma, comme indiqu dans les termes de rfrences. La possibilit de prsenter des tats financiers proforma en cas de comptes non fiables est une tape fondamentale.

3.4. PARTICULARITS LIES A LENVIRONNEMENT INFORMATIQUE

Elle se fait dans le cas de systmes informatiques des contrles effectifs sur la conception, lexploitation, la scurit des programmes et des fichiers de donnes. Ces contrles rsultent gnralement dune utilisation combine de moyens logiciels et de procdures manuelles mise en uvre au sein de la Fonction Informatique.