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GESTO DE CUSTOS EM UMA EMPRESA DE SERVIOS CONTBEIS: UM ESTUDO DE CASO

AUTORES: Claudecir Bleil Czar Volnei Mauss Giovani Urbanski Edson Pedro Zambon

Julho, 2011

Gesto de Custos em uma Empresa de Servios Contbeis: um Estudo de Caso

Resumo Com as constantes e atuais mudanas na contabilidade e a valorizao de seus profissionais percebe-se a necessidade da alterao de postura de alguns empresrios contbeis em relao gesto dos negcios empresariais. Nesse contexto a prpria prtica contbil faz com que os mesmos gerenciem seu prprio negcio para, ento, orientar seus clientes rumo a um bom desempenho econmico. Para isso existem vrias tcnicas e instrumentos de gesto como, por exemplo, a contabilidade de custos que visa mensurar e analisar os produtos, o resultado global das corporaes e suas unidades de negcio. Dessa forma realizou-se um estudo de caso exploratrio e quantitativo que teve por objetivo analisar o resultado dos principais clientes de uma empresa de servios contbeis da cidade de Erechim, norte do Rio Grande do Sul. Com a aplicao do mtodo de custeio direto foi possvel gerar uma srie de informaes e anlises gerenciais do resultado da empresa e de seus principais clientes. O mtodo de custeio utilizado demonstrou-se eficaz para na mensurao e anlise de resultado na rea de servios contbeis, gerando informaes teis para a tomada de decises. Palavras chave: Empresas de servios contbeis, Gesto de Custos, Custeio Direto. rea Temtica: Contabilidade Gerencial 1 INTRODUO Em um cenrio de constante mudana no mercado e a transformao da Cincia Contbil nota-se tambm uma mudana nas empresas que prestam servios de contabilidade, at ento conhecidas como Escritrios de Contabilidade, que com o passar dos anos passam a ser vistas como Empresas de Servios Contbeis. Conforme Fabri e Figueiredo (2000) o negcio da empresa de contabilidade fornecer informaes, sendo seu produto elencado em trs reas de servios, as exigncias fiscais, trabalhistas e contbeis, como tambm a consultoria e assessoria em alguns casos. A partir do momento em que as empresas de servios contbeis passaram a ser tratadas como um negcio capaz de gerar lucros o interesse dos empresrios se volta para o controle e informao passando a gerenciar suas empresas a fim de maximizar seus resultados. Neste contexto, maximizar resultado refere-se em minimizar os custos, logo as empresas prestadoras de servios tambm so acionadas para implantar mtodos de custeio para competirem nesse mercado que vem crescendo constantemente. A contabilidade de custos tem como objetivo prestar informaes sobre como a empresa est sacrificando seus recursos para produzir, vender ou prestar servios. Quando se fala em custos entende-se o tema como um instrumento da contabilidade que visa orientar os gestores da empresa na tomada de decises (BACIC, 1994). Conhecer os custos de um produto, mercadoria ou servio de vital importncia para os gestores tanto para as grandes, mdias ou tambm para as pequenas empresas.

atravs dos mtodos de custeio e controles gerenciais que se procura mensurar o custo dos produtos ou servios. Esses mtodos muitas vezes so desconhecidos pelos empresrios que acabam utilizando tcnicas ineficazes e sem critrios para apurarem seus custos e isso pode levar o gestor a tomar uma deciso errnea na empresa. Vrios so os mtodos de custeio, entre os principais pode-se citar o custeio Direto, por Absoro, custeio Baseado em atividades ABC, custeio Pleno ou RKW, e o mtodo de custeio varivel. Cabe a ao gestor da empresa avaliar o mtodo que pretende utilizar para melhor mensurar seus custos (FROSSARD, 2003). No possvel avaliar qual o mtodo mais adequado para a empresa sem antes testlo, pois dependendo do ramo de atividade provvel que a eficincia vria conforme os controles e atividade de cada empresa. O mtodo utilizado neste estudo foi o custeio Direto. O problema norteador foi o de testar este mtodo em cinco principais clientes de uma empresa prestadora de servios contbeis, visando responder a seguinte questo: o mtodo de custeio Direto eficaz para fornecer informaes aos gestores de empresas prestadoras de servios contbeis? Diante do contexto apresentado e considerando a necessidade das empresas prestadoras de servios contbeis utilizarem um mtodo de custeio para melhorar a mensurao e anlise de seu resultado tem-se como objetivo geral utilizar o mtodo de custeio Direto para verificar a contribuio de seus cinco principais clientes. Assim o estudo visou atender os seguintes objetivos especficos: Identificar os cinco principais clientes; Separar os custos e despesas em diretos e indiretos; Identificar e mensurar os custos Diretos dos cinco principais clientes; Mensurar a margem de contribuio dos cinco principais clientes; Elaborar os demonstrativos gerenciais utilizando o mtodo de custeio varivel. Conforme Martins (2008) a contabilidade de custos que antes era tida com a finalidade bsica de avaliao de estoque passou a ser vista, nesse novo cenrio da economia, como uma arma de controle e decises gerenciais seja na indstria, comercio ou prestao de servios. Apurar custos em empresas prestadoras de servio to importante como na indstria e comercio, pois independentemente do ramo todas tem como principal objetivo gerar lucros. Diante disso o que se prope no presente estudo mostrar aos empresrios de empresas de servios contbeis que para se manter no mercado preciso ter um modelo de gesto de custos eficaz, capaz de contribuir para uma boa rentabilidade da empresa garantindo a qualidade do servio prestado e satisfao do cliente. Fabri e Figueiredo (2000) ressaltam que os principais problemas enfrentados pelas empresas contbeis so causados pela falta de habilidade gerencial, sendo dada pouca ateno ao gerenciamento dos custos, que muitas vezes no so contabilizados por sua prpria pratica contbil. Isso leva o empresrio a se posicionar de forma exemplar, sendo que grande parte dos proprietrios destas empresas so profissionais da contabilidade que zelam pela preciso das informaes geradas pela contabilidade. Diante das premissas, o objetivo do presente estudo aplicar o mtodo de custeio direto em uma empresa de servios contbeis. O estudo tambm se faz relevante, pelo fato de que a empresa analisada no possui um sistema de custos implantado. Com isso, as informaes proporcionadas podero contribuir para a gesto e tomada de decises como tambm servir de exemplo para seus prprios clientes, mostrando que a gesto de custos deve ser considerada em qualquer ramo de atividade.

2. REFERENCIAL TERICO 2.1 A CONTABILIDADE DE CUSTOS A contabilidade surgiu h muitos anos atrs, mas no h como estabelecer quando teve seu incio e nasceu da necessidade das pessoas de controlar o seu patrimnio. Os primeiros indcios da existncia da contabilidade datam da Idade Antiga, pois ao contar seus rebanhos, quantidade de instrumentos de caa e pesca e as nforas de bebidas j praticavam de maneira rudimentar a contabilidade (IUDCIBUS, 1998) Segundo Silva (2007), alguns historiadores mencionam que h cerca 4.000 anos A. C. j havia sinais objetivos das contas contbeis e, que na China por volta do ano 2000 A. C. j havia sistemas contbeis sofisticados. No Imprio Romano, na era crist, h referencias que demonstram a familiaridade dos romanos com o sistema das partidas dobradas e da depreciao. Posteriormente, na Idade Mdia, mais precisamente em 1494, o Frei Luca Pacioli formalizou o mtodo das partidas dobradas. Na Idade Moderna, com o aumento das atividades de comrcio, surgiu a Era Mercantilista, que originou a Contabilidade Financeira. At a revoluo industrial, a contabilidade financeira produzia todas as informaes necessrias atividade mercantilista, pois estava bem estruturada para servir as empresas comerciais. Nesse perodo os produtos eram fabricados sem a preocupao de calcular o seu custo (SILVA, 2007). Para Martins (2008) a contabilidade de custos se desenvolveu a partir do sculo XVIII, mais especificamente a partir da revoluo industrial, por causa da necessidade de avaliar os estoques da indstria. Segundo Crepaldi (2004, p.14), a contabilidade de custos desenvolveu-se com a revoluo industrial e teve que se adaptar a nova realidade economia, com o surgimento das mquinas e a conseqente produo em grande escala. Com o surgimento de grandes indstrias surge a necessidade de calcular os custos de fabricao dos produtos vendidos, para determinar uma apurao mais detalhada do balano e do resultado do exerccio, alm de informaes de quais produtos devem ser fabricados. Com isso o crescimento das empresas e conseqentemente do aumento da competitividade entre elas, fez com que a contabilidade de custos evolui-se muito, tornando-a um instrumento poderoso na gerao informaes para controle, planejamento e tomada de deciso (KOLIVER, 1998). Diferentemente do passado onde era utilizada basicamente nas indstrias, a contabilidade de custos, atualmente dispe de tcnicas que so aplicadas no somente s empresas industriais, mas tambm para empresas comerciais, prestadoras de servios, sem fins lucrativos, entre outras. Para Crepaldi (2004, p.13), a contabilidade de custos uma tcnica utilizada para identificar, mensurar e informar os custos dos produtos e servios. Sendo assim, Backer e Jacobsen (1974), a contabilidade de custos responsvel pela classificao, agrupamento, registro, organizao, controle e atribuio dos custos, pois no mundo globalizado em que se encontram as empresas, a contabilidade de custos tornou-se necessria para toda e qualquer empreendimento que deseja controlar seus gastos. 2. 2. TERMOLOGIAS NA CONTABILIDADE DE CUSTOS A contabilidade de custos possui termologia prpria que, no entanto, muitas vezes utilizada de forma equivocada devido falta de uma padronizao legal ou concordncia entre os diversos autores.

Para se estudar a contabilidade de custos torna-se importante a familiaridade como os termos mais usuais da rea, tais como: gasto, investimento, desembolso, custo, despesa, perda, desperdcios entre outros (IUDCIBUS, 1998). Alm de compreender a diferena destes elementos faz-se necessrio assimilar a classificao dos custos e despesas, sendo fixos e variveis, diretos e indiretos. Os custos podem ser classificados de diversas maneiras: quanto natureza; quanto espcie; quanto funo dos custos (consumo); quanto a sua responsabilidade por sua formao; quanto incidncia no produto ou na estrutura (diretos e indiretos); quanto relao com o nvel de atividade (fixos, variveis) e quanto origem dos custos sendo pagatrios e no pagatrios (MARTINS, 2008). De fato o profissional de custos precisa entender as terminologias e suas classificaes, mas principalmente deve dominar a teoria e a aplicabilidade dos mtodos de custeio para fazer a mensurao e a anlise dos produtos e do resultado das empresas, bem como a valorao dos estoques. 2.3 MTODOS DE CUSTEIO Os mtodos de custeio so utilizados para mensurar e apropriar os custos aos produtos e servios, sendo que cada empresrio pode usar o mtodo que melhor se adaptar s suas necessidades de informaes. Segundo Crepaldi (2007) mtodo de custeio um mtodo usado para apropriar os custos, ou seja, podem-se encontrar os custos e despesas usando diferentes formas de avaliao. Os principais mtodos de custeio so: Custeio Por Absoro, Custeio Varivel, Custeio Direto, Custeio Pleno ou RKW e o Activity Basead Costing ABC. Neste estudo foi utilizado o mtodo de Custeio Direto, o qual abordado a seguir, pelo fato de no fazer rateios e alocar os custos e despesas identificveis ao objeto de custeio, gerando uma srie de anlises gerenciais. 2.3.1 Mtodo de Custeio Direto e o Mtodo de Custeio Varivel O mtodo de custeio direto tem grande semelhana com o mtodo de custeio varivel, embora vale ressaltar que so mtodos de custeio diferentes. No mtodo de custeio direto so apropriados os custos e despesas variveis diretamente ao produto e tambm os custos e despesas fixas quando identificveis ao objeto de custeio (outros que no sejam unidades de produto tais como: uma linha de produto, um centro de custos, um departamento etc), quando no identificveis esses custos e despesas fixas so lanadas diretamente no resultado do perodo. Para os valores que compem os estoques, quando estes foram o objeto de custeio, somente so considerados os custos variveis, sendo que as despesas variveis apenas so utilizadas para calcular a margem de contribuio. Esse mtodo uma metodologia hbrida, uma vez que se utiliza de alguns aspectos do custeio por absoro (incorporao de custos fixos aos objetos de custeio) e, custeio varivel (incorporao de custos e despesas variveis aos objetos de custeio), evitando os rateios e considerando somente os custos fixos especficos e identificveis aos objetos de custeio. O mtodo de custeio direto muitas vezes confundido com o mtodo de custeio varivel e muitas obras da literatura de custos os consideram como sendo um nico mtodo. Desde o seu surgimento at os dias atuais, os mtodos de custeio direto e custeio varivel continuam sendo muito indicados aos empresrios para a tomada de decises devido ao fato de servirem amplamente contabilidade gerencial.

No mtodo de custeio varivel, somente os custos e despesas variveis devem ser debitados nos custos dos produtos ou servios prestados. Para Martins (2008, p.198), somente os custos variveis so alocados aos produtos, ficando os fixos separados e considerados como despesas do perodo, indo diretamente para o resultado. Nesse mtodo de custeio no utilizado critrios de rateio para apropriar os custos aos produtos ou servios, evita manipulaes, uma vez que os critrios de rateio podem trazer informaes enganosas. um mtodo de carter gerencial, direcionado para as tomada de decises a curto prazo, requer que os custos e as despesas sejam definidos como fixos ou variveis. Devido aos custos fixos no serem apropriados aos produtos, no existe os conceitos de custo total e resultado do produto, mas sim, o custo varivel e a margem de contribuio. Segundo Perez Jr, Oliveira e Costa (2008), o custeio varivel til na tomada de decises ligadas fixao de preos, deciso de compra ou fabricao, determinao de mix de produtos e permite a determinao imediata do comportamento dos lucros em face das oscilaes das vendas. O mtodo de custeio varivel ou direto tem vrias vantagens como h de ser uma excelente ferramenta para tomada de decises, pois com esse mtodo pode-se calcular de forma clara e objetiva a margem de contribuio e o ponto de equilbrio de cada produto ou servio. Identifica o nmero de unidades que a empresa necessita produzir e comercializar para obter lucro. Para Santos (1995), a utilizao desse mtodo permite saber, com certa segurana, quais os produtos, linhas, departamentos, clientes e outros segmentos que so lucrativos. Por outro lado, a utilizao desse mtodo pode ser desvantajosa, pois nem sempre possvel fazer a separao apropriada entre o custo fixo e o custo varivel. Martins (2008) lembra que no admitido o uso de Demonstraes de Resultado e de Balanos avaliados a base desse mtodo. Esse critrio de avaliar estoques e resultado no reconhecido pelo fisco, uma vez que esse mtodo de custeio varivel fere os princpios contbeis, principalmente o regime da competncia e de confrontao. 2.3.2 Anlise Custo/Volume/Lucro A anlise Custo/Volume/Lucro a relao que o volume de vendas tem com os custos e lucros. uma ferramenta importante no planejamento de curto prazo (PADOVEZE, 2007) Est anlise pode ser utilizada com sucesso para tomadas de decises, processos de planejamento e controles empresariais, pois entre as decises abordadas por est tcnica cabe mencionar, por exemplo, decises de fabricar ou comprar, substituio de equipamentos, decises de fechamento de empresas, determinao de preos de venda, determinao quanto produzir para obter lucro, etc. Desse modo,
Utilizando a ferramenta de anlise de Custo-Volume-Lucro (CVL) pode-se obter dados importantes para a tomada de decises. As informaes extradas desta anlise so: margem de contribuio, ponto de equilbrio, margem de segurana e grau de alavancagem financeira, fundamental importncia para o processo de planejamento do lucro (GARRISON; NORENN, 2001, p.163).

Margem de contribuio a quantia que sobra da receita de um produto, servio ou mercadoria, aps a deduo dos custos e despesas variveis. Esse montante que sobra ser

utilizado na cobertura dos gastos fixos do perodo, depois de cobertos esse gastos o restante contribuir para a formao do lucro. Sendo assim, J o ponto de equilbrio indica a quantidade ou valor monetrio que a empresa necessita produzir ou vender para cobrir os custos e despesas fixas, ou seja, quanto empresa precisa vender para no ter prejuzo (lucro zero). Em suma,
Denominamos ponto de equilbrio o ponto em que o total da margem de contribuio da quantidade vendida/produzida se iguala aos custos e despesas fixas. Assim, ponto de equilbrio calcula os parmetros que mostram a capacidade mnima em que a empresa deve operar para no ter prejuzo, mesmo que ao custo de um lucro zero. O ponto de equilbrio tambm denominado ponto de ruptura (break-even-point) (PADOVEZE, 2007, p.379)

O ponto de equilbrio pode ser representado de trs formas: ponto de equilbrio contbil, ponto de equilbrio econmico e ponto de equilbrio financeiro. J a margem de segurana representa a quantia das vendas que excede o ponto de equilbrio. Wernke (2001) explica que a margem de segurana indica o quanto o faturamento pode diminuir sem que a entidade passe a operar com prejuzo. Conforme Bornia (2002) a margem de segurana consiste no excedente das vendas da empresa sobre as vendas no ponto de equilbrio, ou seja, quanto s vendas podem cair sem que haja prejuzo para a empresa. A margem de segurana poder ser calculada em quantidade, em valor e em percentual. P a r a Padoveze (2007, p.370), grau de alavancagem operacional :
A medida da extenso de quantos os custos fixos esto sendo usados dentro da organizao. O termo alavancagem vem da possibilidade de levantar lucros lquidos em propores maiores do que o normalmente esperado, atravs da alterao correta da proporo dos custos fixos na estrutura de custos da empresa.

O grau de alavancagem operacional a capacidade que a empresa possui, de acordo com a sua estrutura de gastos fixos, para praticar um aumento nas vendas e gerar um acrscimo ainda maior no resultados. 2.4 A PRESTAO DE SERVIOS E AS EMPRESAS DE SERVIOS CONTBEIS Uma das principais caractersticas do mundo moderno o significativo crescimento das atividades empresariais relacionadas com a prestao de servios. Aps a abertura comercial ocorrida no Brasil, na dcada de 90, a economia brasileira deixou de ser predominantemente de manufatura, passando para o setor de servios, com isso o nmero de empresas relacionado a este segmento vem crescendo constantemente. A prestao de servio o setor tercirio da economia. Esse segmento pode ser compreendido como a realizao do trabalho oferecido ou contratado por terceiros, incluindo assessorias, consultorias e cooperao interinstitucional. A prestao de servios se caracteriza pela intangibilidade, inseparabilidade e no resulta na posse de um bem. As empresas de prestao de servios contbeis surgiram por volta de 1940, devido reformulao do ensino comercial da poca. Com o passar dos anos, devido o desenvolvimento empresarial, cada vez mais vem aumentando o nmero de empresas de servios contbeis.

Segundo Rodrigues e Lemos (2009, p.5), as organizaes contbeis atuam como prestador de servios para outras empresas ou organizaes, na sua maioria representadas por empresas de pequeno e mdio porte. De acordo com os dados divulgados pelo Conselho Federal de Contabilidade CFC (2010), a profisso contbil encerrou o ano de 2009 com 416.405 profissionais (contadores e tcnicos em contabilidade) registrados no Sistema CFC/CRCs. Sendo que no final de 2009 constatou-se a existncia de mais de 73 mil organizaes contbeis no Brasil. No Rio Grande do Sul, segundo dados divulgados pelo Conselho Regional de Contabilidade - CRCRS (2010), a profisso contbil encerrou maio de 2010 com 31.497 profissionais, contadores e tcnicos em contabilidade, registrados neste Conselho. Sendo que neste mesmo perodo constatou-se a existncia de 9.396 organizaes contbeis no Estado. 3 METODOLOGIA O presente trabalho se caracteriza na forma do procedimento metodolgico como estudo de caso, tendo como abordagem a mensurao quantitativa dos dados, definindo a pesquisa de carter exploratrio. O estudo de caso na concepo de Gil (2002, p. 54), consiste no estudo profundo e exaustivo de um ou poucos objetos, de maneira que permita seu amplo e detalhado conhecimento [...]. O estudo se realizou em uma empresa prestadora de servios Contbeis cujo nome no ser divulgado por questes de sigilo. A empresa presta servios contbeis a mais de 14 anos, conta com uma carteira de mais de 200 clientes sendo estes pessoas jurdicas de pequeno e mdio porte da cidade de Erechim e regio. Com um aumento expressivo no nmero de clientes percebeu-se a necessidade de apurar os custos da prestao de servios atravs de um mtodo de custeio para que fosse elaborado um demonstrativo gerencial a fim de apresentar a margem de contribuio dos 5 principais clientes. A coleta de dados do se deu por meio de conversas pessoais com os proprietrios e colaboradores da empresa, controles aplicados atravs de fixas e planilhas de controle do custo com mo-de-obra, alm da anlise da Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE) e dos relatrios financeiros. Aps coletados, os dados foram organizados e transferidos para planilhas do Excel onde foram transformados em tabelas e grficos para melhor demonstrar as receitas, custos e despesas dispostos em um conjunto de demonstrativos gerenciais. 4 DESENVOLVIMENTO 4.1 A EMPRESA UNIDADE DE ESTUDO A empresa do estudo de caso iniciou suas atividades primeiramente como pessoa fsica (profissional liberal) na cidade de Erechim/RS, tendo como atividade principal percias judiciais. Somente no ano de 1996 a escriturao contbil passou a ser a atividade principal do escritrio; no ano seguinte foi criado o nome e logotipo do escritrio que vem sendo usando at a presente data. Devido ao constante crescimento no ano de 2001 o escritrio deixou de ser pessoa fsica para se tornar pessoa jurdica; visando continuar com o constante crescimento da empresa, os scios no ano de 2005 realizaram uma fuso com outro escritrio de contabilidade, aumentado assim a carteira de clientes e conseqentemente a participao no mercado.

Atualmente, a empresa est localizada no centro do municpio de Erechim/RS, sobre natureza jurdica de sociedade empresria limitada, tendo como ramo de atividade a prestao de servios contbeis e afins. Conta com uma carteira com mais 200 clientes ativos, sendo estes dos mais variados ramo de atividade e natureza jurdica, espalhados pelos trs estados da regio sul do Brasil. Para suprir essa demanda de clientes o escritrio conta com uma fora de trabalho formada por 3 scios e 24 funcionrios. A empresa est enquadrada no regime de tributao do Simples Nacional. 4.2 PRINCIPAIS CLIENTES E HONORRIOS Para realizar as analises pretendida solicitou-se a empresa primeiramente o relatrio do faturamento, que foi necessrio para a seleo dos principais clientes. Esse relatrio apresentou de forma detalhada a quantidade de clientes e o valor dos honorrios cobrados de cada um deles, contemplando assim o faturamento total da empresa em um determinado perodo. Devido grande quantidade de clientes foram selecionados para a anlise os cinco mais relevantes, ou seja, os que mais contriburam para com o faturamento do escritrio. Os dados coletados se referem ao ms de outubro de 2010, tendo, portanto, base mensal. Esses clientes se diferenciam no que se refere ao ramo de atividade, forma de tributao e porte como se pode verificar Tabela 1. Tabela 1: Clientes Analisados
Cliente Cliente A Cliente B Cliente C Cliente D Cliente E Ramo Indstria e Comrcio Prestao de Servios e Comrcio Prestao de Servios e Comrcio Prestao de Servios e Indstria Indstria Forma de Tributao Lucro Real Lucro Presumido Lucro Real Lucro Real Lucro Presumido Porte Mdio Mdio Mdio Mdio Mdio

Observando a Tabela 1 possvel observar que os cinco clientes selecionados esto enquadrados no regime geral de tributao Lucro Real ou Lucro Presumido, no aparecendo clientes no regime simplificado de tributao, o Simples Nacional. Esses clientes tributados pelo regime geral pagam honorrios contbeis mais elevados ao escritrio devido complexidade de sua atividade, porte e quantidade de controles e registros contbeis que se tem para manter a escriturao contbil. Para melhor demonstrar os valores dos honorrios contbeis cobrados de cada um dos clientes que mais contriburam para o faturamento total do ms de outubro de 2010 tem-se o Grfico 1.

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Valor dos Honorrios Cobrados

R$ ! 15.000,00 R$ ! R$ ! 11.250,00 12.167,00

R$

R$ !

7.500,00 R$ ! 4.909,00 R$ ! R$ ! R$ ! 0,00 R$ ! 1.915,00 1.770,00 4.400,00

R$ !

3.750,00

Clientes

Como pode ser observado no Grfico 1, os cinco clientes selecionados promoveram empresa um faturamento de R$ 25.161,00 no ms outubro de 2010; isso representa 46,53% do faturamento total do perodo, que foi de R$ 54.069,43. Esses cinco clientes tm uma grande representatividade sobre o faturamento total, uma vez que contribuem na proporo de 46,53%, enquanto que o restante, ou seja, os mais de 160 clientes somam a proporo de 53,47%. Quando analisado a contribuio percentual unitria percebese que a Cliente B o que mais contribui para o faturamento total do perodo 22,50%, seguido pela Cliente A e E que contribuem com 9,10% e 8,14% respectivamente. Percebe-se tambm que a maioria dos clientes do escritrio esto enquadrados no regime de tributao simplificado ou seja, pagam baixos valores de honorrios contbeis, conseqentemente faz-se necessria uma carteira em nmero bem maior de clientes tributados por esse regime para se igualar aos valores dos honorrios contbeis cobrados para os clientes do lucro real e presumido. 4.3 CUSTOS E DESPESAS INDIRETOS Os custos e despesas fixas so encarados nas empresas como custos ou despesas da estrutura empresarial e que existem independentemente da prestao de servio ou no. No mtodo de custeio direto os custos e despesas fixas no identificveis ao objeto de custeio so lanados diretamente no resultado do perodo em que incorreram. A tabela 2 demonstra os custos e despesas fixas ou indiretas da empresa no ms de Outubro de 2010.

Cliente Cliente Cliente Cliente Cliente

A B C D E

Tabela 2: Custos e Despesas Indiretas

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Custos e Despesas Fixas Amortizaes Assessoria Tcnica Pessoa Jurdica Despesas com Plano de Sade Despesas com Servios de Terceiros Bens de Pequeno Valor Depreciao Energia Eltrica Telefone gua Limpeza Aluguel Assinaturas Segurana Patrimonial IPVA, Seguro Obrigatrio e Licenciamento Material de Expediente Internet Automao Combustveis e Lubrificantes Transportes de Funcionrios Anuidade do CRC-RS Multas Juros Descontos Concedidos Despesas com Cobrana Estacionamento TOTAL

R$ R$ 60,88 R$ 1.290,00 R$ 972,09 R$ 736,00 R$ 2.207,00 R$ 862,26 R$ 572,71 R$ 1.150,67 R$ 60,00 R$ 250,00 R$ 3.200,00 R$ 51,90 R$ 112,00 R$ 103,41 R$ 1.440,75 R$ 70,00 R$ 415,00 R$ 357,60 R$ 700,00 R$ 25,00 R$ 5,33 R$ 974,15 R$ 1,40 R$ 148,00 R$ 200,00 R$ 15.966,15

% 0,38% 8,08% 6,09% 4,61% 13,82% 5,40% 3,59% 7,21% 0,38% 1,57% 20,04% 0,33% 0,70% 0,65% 9,02% 0,44% 2,60% 2,24% 4,38% 0,16% 0,03% 6,10% 0,00% 0,93% 1,25% 100%

Como pode ser observado o montante dos custos e despesas fixas ou indiretas do escritrio em outubro de 2010 foi de R$ 15.966,15; sendo os mais relevantes as despesas com aluguel representando 20,04% desse total, seguidos das despesas com bens de pequeno valor e os custos com material de expediente, representando 13,82% e 9,02% respectivamente. Nesse mesmo perodo o escritrio teve um faturamento de R$ 54.069,43 sendo assim esses custos e despesas fixas consumiram 29,53% do faturamento do escritrio, restando 70,47% para cobertura dos custos e despesas variveis e formao do lucro. 4.4 CUSTOS E DESPESAS DIRETAS Os custos e despesas diretas so aqueles que aumentam ou diminuem proporcionalmente ao nvel de atividade da empresa; dependem exclusivamente de existir a prestao de servio. No mtodo de custeio direto os custos e despesas variveis so alocados diretamente aos servios, sem a necessidade de utilizao de critrio de rateio. Neste estudo os custos e despesas diretas so a mo-de-obra e os impostos sobre receitas. Os custos com materiais diretos no faro parte do clculo dos custos variveis, pelo

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fato de que os cinco clientes escolhidos exigem que a escriturao contbil seja elaborada dentro de suas dependncias, conseqentemente tais clientes fornecem esses materiais sem custo para o escritrio. Para o clculo do custo com mo-de-obra, necessitou-se primeiramente identificar o tempo efetivamente trabalhado pelos funcionrios durante o ms de outubro de 2010. Esta informao foi obtida por meio do monitoramento e acompanhamento de uma ficha de controle nos setores envolvidos para a prestao dos servios aos clientes analisados. No Quadro 1 tem-se o clculo do nmero de horas que foi utilizado como base para a apurao do custo com mo-de-obra.

Quadro 1 Tempo Total Disponvel Outubro de 2010

Tempo Nmero de dias (-) Sbados, domingos e feriados (=) Dias teis (x) Nmero de horas/dia (=) Tempo Disponvel em Horas Dias e Horas

31 dias 11 dias 20 dias 8,48 horas 176 horas

No quadro 1 nota-se que dos 31 dias do ms de outubro os funcionrios trabalham apenas 20 dias, como uma jornada diria de 8 h e 48 minutos, sendo assim durante o ms de outubro de 2010 os funcionrios trabalharam efetivamente 176 horas. Aps ter calculado o tempo efetivamente trabalhado pelos funcionrios pode-se calcular os custos com a mo-de-obra (salrios, proviso para frias com um tero, proviso para dcimo terceiro salrio e encargos) do pessoal que desenvolve a escriturao contbil dos cinco clientes. Os custos com a mo-de-obra esto apresentados na Tabela 3 Tabela 3 Custos com Mo-de-obra
Funcionrios Scio A Scio B Funcionrio A Funcionrio B Funcionrio C Funcionrio D Funcionrio E Funcionrio F Funcionrio G Funcionrio H Funcionrio I Salrio 510,00 3.410,00 640,00 750,00 825,00 1.750,00 690,00 800,00 750,00 1.500,00 750,00 Frias 1/3 Frias 00,00 00,00 53,33 62,50 68,75 145,83 57,50 66,67 62,50 125,00 62,50 00,00 00,00 17,78 20,83 22,92 48,61 19,17 22,22 20,83 41,67 20,83 13 Salrio 00,00 00,00 53,33 62,50 68,75 145,83 57,50 66,67 62,50 125,00 62,50 FGTS 00,00 00,00 61,16 71,67 78,83 167,22 65,93 76,44 71,67 143,33 71,67 TOTAL 510,00 3.410,00 825,60 955,83 1.064,25 2.257,49 890,10 1.032,00 955,83 1.935,00 955,83 Tempo Disponvel 176 Horas 176 Horas 176 Horas 176 Horas 176 Horas 176 Horas 176 Horas 176 Horas 176 Horas 176 Horas 176 Horas (=) Custo Hora 2,90 19,38 4,69 5,50 6,05 12,83 5,06 5,86 5,50 10,99 5,50

A tabela 3 demonstra o custo por hora com mo-de-obra de cada um dos 9 funcionrios e 2 scios. Continuando a anlise da Tabela 3, nota-se que o Scio C que detm

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o maior custo com mo-de-obra por hora R$ 19,38; seguido pelos funcionrios H e D com R$ 10,99 e R$ 7,99 respectivamente. Para direcionar os custos com mo-de-obra por hora aos cinco clientes, fez-se necessrio um acompanhamento de todas as atividades realizadas no escritrio durante o ms de outubro de 2010, mediante utilizao de fichas de controle para identificar o tempo gasto com cada cliente. Com o tempo dedicado para cada cliente, chegou-se ao custo com mo-deobra por cliente. A tabela 4 demonstra o clculo do custo total com mo-de-obra para o Cliente A. Tabela 4 Custo com Mo-de-obra para o Cliente A
Funcionrios/Scios Scio A Scio B Funcionrio A Funcionrio B Funcionrio C Funcionrio E Funcionrio G Funcionrio H TOTAL Tempo Total Desen. Atividades 02:30 Horas 05:00 Horas 19:38 Horas 36:17 Horas 14:00 Horas 13:55 Horas 07:48 Horas 02:25 Horas Custo/Hora em R$ R$ 2,90 R$ 19,38 R$ 4,69 R$ 5,50 R$ 6,05 R$ 5,06 R$ 5,50 R$ 10,99 Custo Total em R$ R$ 7,25 R$ 96,90 R$ 92,08 R$ 199,56 R$ 84,70 R$ 70,42 R$ 42,90 R$ 26,56 R$ 579,17

Observa-se na Tabela 4, que o custo total com mo-de-obra para o Cliente A no ms de outubro de 2010 foi de R$ 579,17; sendo que o maior custo com mo-de-obra foi do funcionrio B com R$ 199,56, alm disso, tambm o funcionrio que mais desenvolveu atividades 36 horas e 17 minutos, j o scio A o que menos custou com mo-de-obra de todos que desenvolveram atividades para o Cliente A R$ 7,25. A tabela 5 demonstra o clculo do custo com mo-de-obra para o Cliente B. Tabela 5 Custo com Mo-de-obra para o Cliente B
Funcionrios/Scios Scio A Scio B Funcionrio A Funcionrio B Funcionrio C Funcionrio E Funcionrio G Funcionrio H TOTAL Tempo Total Desen. Atividades 8:30 Horas 17:00 Horas 59:53 Horas 108:50 Horas 90:40 Horas 58:25 Horas 142:55 Horas 03:38 Horas Custo/Hora em R$ R$ 2,90 R$ 19,38 R$ 4,69 R$ 5,50 R$ 6,05 R$ 5,06 R$ 5,50 R$ 10,99 Custo Total em R$ R$ 24,65 R$ 329,46 R$ 280,85 R$ 598,58 R$ 546,92 R$ 295,59 R$ 786,04 R$ 39,93 R$ 2.902,02

Observa-se na Tabela 6, que o custo total com mo-de-obra para o Cliente B no ms de outubro de 2010 foi de R$ 2.902,02; sendo que o maior custo com mo-de-obra foi do funcionrio G com R$ 786,04, alm disso, tambm o funcionrio que mais desenvolveu atividades 142 horas e 55 minutos, j o scio A o que menos custou com mo-de-obra de todos que desenvolveram atividades para o Cliente B R$ 24,65. A tabela 6 demonstra o clculo do custo com mo-de-obra para o Cliente C. Tabela 6 Custo com Mo-de-obra para o Cliente C
Funcionrios/Scios Tempo Total Desen. Atividades Custo/Hora em R$ Custo Total em R$

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Scio A Scio B Funcionrio A Funcionrio B Funcionrio C Funcionrio E Funcionrio G Funcionrio H TOTAL

3:30 Horas 4:00 Horas 15:45 Horas 14:57 Horas 22:05 Horas 14:19 Horas 5:25 Horas 00:59 Horas

R$ 2,90 R$ 19,38 R$ 4,69 R$ 5,50 R$ 6,05 R$ 5,06 R$ 5,50 R$ 10,99

R$ 10,15 R$ 77,52 R$ 73,87 R$ 82,23 R$ 133,60 R$ 72,44 R$ 29,79 R$ 10,81 R$ 490,41

Observa-se na Tabela 6, que o custo total com mo-de-obra para o Cliente C no ms de outubro de 2010 foi de R$ 490,41; sendo que o maior custo com mo-de-obra foi do funcionrio C com R$ 133,60, alm disso, tambm o funcionrio que mais desenvolveu atividades 22 horas e 05 minutos, j o scio A o que menos custou com mo-de-obra de todos que desenvolveram atividades para o Cliente C R$ 10,15. A tabela 7 demonstra o clculo do custo total com mo-de-obra para o Cliente D. Tabela 7 Custo com Mo-de-obra para o Cliente D
Funcionrios/Scios Scio A Scio B Funcionrio A Funcionrio B Funcionrio C Funcionrio E Funcionrio G Funcionrio H TOTAL Tempo Total Desen. Atividades 3:00 Horas 3:00 Horas 13:05 Horas 14:25 Horas 49:25 Horas 35:25 Horas 6:10 Horas 02:07 Horas Custo/Hora em R$ R$ 2,90 R$ 19,38 R$ 4,69 R$ 5,50 R$ 6,05 R$ 5,06 R$ 5,50 R$ 10,99 Custo Total em R$ R$ 8,70 R$ 58,14 R$ 61,36 R$ 79,29 R$ 298,97 R$ 179,20 R$ 33,92 R$ 23,26 R$ 742,84

Observa-se na Tabela 7, que o custo total com mo-de-obra para o Cliente D no ms de outubro de 2010 foi de R$ 742,84; sendo que o maior custo com mo-de-obra foi do funcionrio C com R$ 298,97, alm disso, tambm o funcionrio que mais desenvolveu atividades 49 horas e 25 minutos, j o scio A o que menos custou com mo-de-obra de todos que desenvolveram atividades para o Cliente D R$ 8,70. A tabela 8 demonstra o clculo do custo total com mo-de-obra para o Cliente E Tabela 8 Custo com Mo-de-obra para o Cliente E
Funcionrios/Scios Scio A Scio B Funcionrio D Funcionrio F Funcionrio F Funcionrio H Funcionrio I TOTAL Tempo Total Desen. Atividades 06:00 Horas 09:00 Horas 00:20 Horas 176:00 Horas 29:15 Horas 54:45 Horas 06:15 Horas Custo/Hora em R$ 2,90 19,38 12,87 5,86 8,79 10,99 5,50 Custo Total em R$ R$ 17,40 R$ 174,42 R$ 4,29 R$1.031,36 R$ 257,11 601,70 34,38 R$ 2.120,66

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Observa-se na Tabela 8, que o custo total com mo-de-obra para o Cliente E no ms de outubro de 2010 foi de R$ 1.120,66; sendo que o maior custo com mo-de-obra foi do funcionrio F com R$ 1.031,36, alm disso, tambm o funcionrio que mais desenvolveu atividades 205 horas e 15 minutos, com isso gerou 29 horas e 15 minutos de horas extras de 50%, pois trabalha-se efetivamente no ms de outubro 176 horas, j o funcionrio D o que menos custou com mo-de-obra de todos que desenvolveram atividades para o Cliente E R$ 4,29. Os impostos correspondem s despesas diretas. Por ser optante do Simples Nacional, o escritrio calcula os impostos mediante aplicao da alquota, do Anexo III do SIMPLES, sobre a receita bruta mensal. A Tabela 9 demonstra o clculo dos impostos sobre os honorrios cobrados dos cinco clientes. Tabela 9 Impostos sobre os Honorrios Cobrados
Clientes Cliente A Cliente B Cliente C Cliente D Cliente E R$ dos Honorrios R$ 4.909,00 R$ 12.267,00 R$ 1.770,00 R$ 1.915,00 R$ 4.400,00 % do Anexo III sem ISSQN 8,19% 8,19% 8,19% 8,19% 8,19% % do ISSQN 0,95% 0,95% 0,95% 0,95% 0,95% Valor Total R$ 448,68 R$ 1.121,20 R$ 161,78 R$ 175,03 R$ 402,16

Observando a Tabela 9 nota-se que o Cliente B o que mais gera despesas com impostos R$ 1.121.20, seguido pelo Cliente A R$ 448,68. O escritrio por tem um faturamento anual entre R$ 600.000,00 a 720.000,00 se enquadra na sexta faixa do Anexo III do Simples Nacional, assim a alquota a ser aplicada para o clculo de 12,42% (0,57% de IRPJ, 0,57% de CSLL, 1,73% de COFINS, 0,40% de PIS/PASEP, 4,92% de CPP e 4,23% de ISSQN), porm a alquota referente ao ISSQN foi separado do 12,42% (12,42 4,23 = 8,19), pelo fato que esse imposto calculado e recolhido em guia separada para o municpio de Erechim.
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4.5 ANLISES GERENCIAIS A partir das informaes levantadas nas sees anteriores, foi elaborada a anlise Custo/Volume/Lucro que de fundamental importncia para o processo de tomada de deciso e planejamento do lucro. 4.5.1 Margem de Contribuio Unitria e Ponderada A margem de contribuio unitria (MCU) uma forte ferramente gerencial, bastante utilizada pelos gestores para tomada de decises estratgicas e de visualizao de alternativas que podem melhorar a utilizao da capacidade de produo da empresa. Atravs dela possvel ver o quanto cada produto contribui para o resultado da empresa. A tabela 10 demonstra a margem de contribuio unitria em valor e em percentual, bem como o valor de contribuio de cada um dos cinco clientes para o resultado da empresa.

Tabela 10 Margem de Contribuio Unitria de Outubro de 2010

Variveis Preo de Venda (-) Custos Variveis Cliente A R$ 4.909,00 R$ 579,17 Cliente B R$ 12.167,00 R$ 2.902,02 Cliente C R$ 1.770,00 R$ 490,41 Cliente D R$ 1.915,00 R$ 742,84 Cliente E R$ 4.400,00 R$ 2.120,66

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Mo-de-obra (-) Despesas Variveis Impostos (=) Margem de Contribuio % MCM

R$ 579,17 R$ 448,68 R$ 448,68 R$ 3.881,15 79,06%

R$ 2.902,02 R$1.121.20 R$1.121.20 R$ 8.143,78 67,00%

R$ 490,41 R$ 161,78 R$ 161,78 R$ 1.117,81 63,00%

R$ 742,84 R$ 175,03 R$ 175,03 R$ 997,13 52,00%

R$ 2.120,66 R$ 402,16 R$ 402,16 R$ 1.877,18 43,00%

Nota-se que os cinco clientes apresentam margem de contribuio unitria positiva e que o Cliente B foi o que mais contribuiu no resultado e o cliente D foi que menos contribuiu. A margem de contribuio pondera leva em considerao o total das receitas, custos e despesas variveis dos cinco clientes. A tabela 11 demonstra o clculo da Margem de Contribuio Pondera do ms de Outubro de 2010. Tabela 11 Margem de Contribuio Pondera de Outubro de 2010
Variveis Preo de Venda (-) Custos Variveis Mo-de-obra (-) Despesas Variveis Impostos (=) Margem de Contribuio Valor R$ R$ 25.161,00 R$ 6.835,10 R$ 6.835,10 R$ 2.299,72 R$ 2.299,72 R$ 16.026,18 63,69 9,14 Percentual % 100 27,17

Verifica-se que os honorrios cobrados dos cinco clientes no ms de Outubro de 2010 somam um montante de R$ 25.161,00; os custos variveis R$ 6.835,10 ou 27,17%, enquanto as despesas variveis somam R$ 2.299,72 ou 9,14%; assim a margem de contribuio pondera dos cinco clientes foi de R$ 16.026,18 ou 63,69% em relao ao total dos honorrios cobrados. 4.5.2 Ponto de Equilbrio e Margem de Segurana O ponto de equilbrio contbil calculado dividindo-se os custos e despesas fixas no identificveis pelo percentual da margem de contribuio ponderada, ou seja, do ms. Essa ferramenta permite saber quanto empresa precisa faturar para cobrir todos os custos e despesas de um perodo, nesse ponto o resultado ser nulo. Assim demonstrado o clculo do ponto de equilbrio contbil dos cinco clientes do estudo de caso. PEc = R$ 15.966,15 x 100 = PE = R$ 25.058,54 63,69% Com o clculo percebe-se que o escritrio precisa cobrar os honorrios contbeis desse cinco clientes num montante acima de R$ 25.058,54 para que seja possvel cobrir todos os custos de despesas e gerar lucro. J a margem de segurana demonstra o quanto empresa faturou acima do ponto de equilbrio, ou seja, quanto o montante dos honorrios contbeis desses cinco clientes pode baixar sem que a empresa opere com prejuzo. Tabela 12 Margem de Segurana
Receita Bruta (-) Ponto de Equilbrio (=) Margem de Segurana Margem de Segurana Percentual R$ 34.894,50 R$ (28.740,24) R$ 6.154,26 17,64%

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Pode-se notar na Tabela 12 que com uma receita de R$ 34.894,50 e o Ponto de Equilbrio de R$ 28,740, 24 a margem de segurana da empresa de R$ 6.154,26, ou seja, se a empresa baixar o seu faturamento em 17,64% no incorrer em prejuzo.

5 CONCLUSO Com o desenvolvimento do estudo nota-se que o mtodo de custeio Direto pode contribuir com vrias informaes e anlises gerenciais para as empresas prestadoras de servios contbeis. Foi possvel analisar que a empresa estudada possui um nmero expressivo de clientes, mais de 200, no entanto a amostra de apenas 5 clientes se fez relevante visto que representaram 46,53 do faturamento no ms. Percebe-se que os cinco principais clientes contribuem com uma margem de contribuio ponderada de 46,53%, a qual cobre todos os custos e despesas fixas da empresa, ou seja, o valor do faturamento dos 5 clientes que de 25.161,00 deduzindo-se os custos Diretos ainda restaria R$ 16.025,04 o que seria suficiente para cobrir todo gasto fixo e gerar um lucro de R$ 58,89. Considerando o fato de que as empresas prestadoras de servios contbeis concentram a maior parte de seus gastos como sendo fixos, notou-se que a margem de contribuio na empresa analisada foi relativamente boa, 63,69%. No caso da empresa analisada constata-se que a perda de um dos principais clientes poderia interferir significativamente no seu resultado. Tambm conclui-se que o mtodo de custeio direto mostrou-se eficaz, com ele foi possvel gerar uma srie de informaes gerenciais relevantes para tomada de decises nas empresas prestadoras de servios. Espera-se que o estudo possa ser til aos profissionais contbeis no sentido de demonstrar o quo importante melhorar os aspectos de gesto de suas prprias empresas, principalmente com relao rea de custos, para ento orientar os demais gestores rumo melhores resultados.

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