Template Disertatie MFB 2013

UNIVERSITATEA CRETIN "DIMITRIE CANTEMIR"
FACULTATEA DE FINANE, BNCI I CONTABILITATE

BRAOV
LUCRARE DE DISERTAIE
Absolvent: ADAMU NICOLETA Con !"#to$ %t&&n'&(&": Le"to$ !n&v) $) SUCIU *+EOR*+E
BRAOV ,-./
1
UNIVERSITATEA CRETIN "DIMITRIE CANTEMIR"

FACULTATEA DE FINANE, BNCI I CONTABILITATE BRAOV 0RO*RAMUL DE STUDII DE MASTER: MANA*EMENT FINANCIAR1BANCAR
0OLITICI I O0IUNI CONTABILE 0RIVIND CONTABILITATEA IMOBILI2RILOR COR0ORALE

Absolvent: ADMU NICOLETA Con !"#to$ %t&&n'&(&": Le"to$ !n&v) $) SUCIU *+EOR*+E
BRAOV ,-./
2
UNIVERSITATEA CRETIN 3DIMITRIE CANTEMIR4 FACULTATEA DE FINANE, BNCI I CONTABILITATE 5 BRAOV Programul de studii de master: MANAGEMENT FINANCIAR-BANCAR CONDUCTOR TIINIFIC:
ABSOLVENT: ADMU NICOLETA ADELA Fo$67 e 8nv#'#69nt: 2I D!$7t7 st! &&lo$: , 7n& 0$o6o'&7: ,-./ VI2A FACULTII:
Le"to$)!n&v) $: S!"&! *:eo$;:e
LUCRARE DE DISERTAIE
.) TITLUL: 0OLICTICI I O0IUNI CONTABILE 0RIVIND IMOBILI2RILE COR0ORALE ,) CU0RINS: Int$o !"e$e .) As<e"te "on"e<t!7le %& le;&sl7t&ve <$&v&n &6ob&l&=#$&le "o$<o$7le ,) 0$e=ent7$e7 so"&et#'&& "o6e$"&7le S)C TEMAR CONSTRUCT S)R)L /) St! &! e "7= <$&v&n "ont7b&l&t7te7 &6ob&l&=#$&lo$ "o$<o$7le l7 S)C) TEMAR CONSTRUCT S)R)L >) An7l&=7 &6ob&l&=#$&lo$ "o$<o$7le l7 S)C) TEMAR CONSTRUCT S)R)L ?) Con"l!=&& %& <$o<!ne$& B&bl&o;$7(&e /) BIBLIO*RAFIE: 1. Crecan Cornel Analiz economico financiar , Ed. Economica , Bucureti 2011 2. Dutescu A. G id !entru "n#ele$erea i a!licarea %tandardelor &nterna#ionale de Conta'ilitate , Ed. CECCA( , Bucureti , 2002 ). *elea$ +., &onacu &. ,ratat de Conta'ilitatea financiar , Ed. Economic , Bucureti , 1--. /. %uciu G eor$ e, Analiz economic-financiar ,Ed. &nfomar0et B1 ,2002. 5. (istea 3., Dumitru C.G. 1 Contabilitate aprofundat, Editura 4ni1ersitar, Bucureti, 2002 %uciu G. - Gestiunea financiar a ntreprinderii, Editura &nfomar0et, Brao1, 200-
>) A0RECIEREA LUCRRII DE DISERTAIE L!"$7$e7 e &se$t7'&e este@n! este !n&t7$#, 7$e@n! 7$e o st$!"t!$# "o$es<!n=#to7$e, $e=olv#@n! $e=olv# <$oble6ele en!n'7te 8n te6#, este@n! este e n&vel %t&&n'&(&" $& &"7t@6e &!@s7t&s(#"#to$@ nes7t&s(#"#to$, "on'&ne@n! "on'&ne "ont$&b!'&& %& &nte$<$et#$& <e$son7le, n! este@este "o<&7t# !<# o 7lt# l!"$7$e s&6&l7$#, %& 8n "onse"&n'# <o7te@n! <o7te (& s!s'&n!t# 8n (7'7 "o6&s&e& e &se$t7'&e) Not7 7"o$ 7t# 7$e l7 b7=# !$6#to7$ele "$&te$&& e 7<$e"&e$e: N$) "$t) 1. 2. ). /. 2. 5. 8. .. -. 10. C7l&(&"7t&ve @ Note 7"o$ 7teA C$&te$&& e 7<$e"&e$e Actualitatea, com!le6itatea i ori$inalitatea temei lucrrii de diserta#ie Documentarea din literatura na#ional i interna#ional Documentarea !ractic !entru realizarea studiului de caz 4tilizarea unor surse statistice din #ar i din strintate 7relucrarea i sistematizarea informa#iilor din literatura de s!ecialitate 7rezentarea informa#iilor i rezultatelor "n ta'ele statistice i su' form $rafic Ela'orarea i fundamentarea economic a !ro!unerilor Concluziile finale ale lucrrii i contri'u#ia !ersonal a autorului 4tilizarea surselor 'i'lio$rafice i modul de trimitere la sursele 'i'lio$rafice 3odul de te noredactare a lucrrii i utilizarea diacriticelor S!67 <e "olo7n# 7 notelo$ 7"o$ 7te <e "$&te$&&: S!67 tot7l# 7 notelo$ 7"o$ 7te: Not7 7"o$ 7t#AA: Se6n#t!$7 "on !"#to$!l!& %t&&n'&(&":
9
Fo7$te b&ne
B&ne
S7t&s(#1 "#to$
Nes7t&s1 (#"#to$
.-
>
99
7entru fiecare criteriu de a!reciere se trece semnul :, cores!unztor calificati1ului i notei acordate. +ota acordat de conductorul tiin#ific se calculeaz cu rela#ia; %uma total a notelor acordate < 10
?) De"l7$7'&7 <e <$o<$&e $#s<!n e$e <$&v&n 7!tent&"&t7te7 l!"$#$&& e &se$t7'&e S!bse6n7t7 A #6!'# N&"olet7 A el7 e"l7$ <e <$o<$&e $#s<!n e$e, s!b $e=e$v7 s7n"'&!n&lo$ le;7le %& 6o$7le, "# l7 $e 7"t7$e7 l!"$#$&& 6ele e &se$t7'&e n! 76 (olos&t e"9t s!$sele b&bl&o;$7(&"e 6en'&on7te 8n teFt %& 8n b&bl&o;$7(&7 e l7 (&n7l!l l!"$#$&& e &se$t7'&e) De"l7$ "# n! 76 67& <$e=ent7t 7"e7st# l!"$7$e 8n (7'7 !ne& 7lte "o6&s&& e eF76en e &se$t7'&e) Se6n#t!$7 7bsolvent!l!&:
=4C(A(E DE D&%E(,A>&E
CU0RINS
.)NOIUNEA DE IMOBILI2RI COR0ORALE CONFORM RE*LEMENTRILOR NAIONALE I INTERNAIONALE))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))>

A$&7 e 7<l&"7$e 7 IAS@IFRS %& &6<l&"7'&&le 7 o<t#$&& 7"esto$7 7s!<$7 "ont7b&l&t#'&& $o69ne%t&)))))))))))))))D .). AS0ECTE TEORETICE 0RIVIND IMOBILI2RILE COR0ORALE))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))).? 1.1.1 Delimitri i structuri !ri1ind acti1ele imo'ilizate.................................................................................12 1.1.2 Caracterizarea i clasificarea imo'ilizrilor necor!orale......................................................................15 1.1.) Caracterizarea i clasificarea imo'ilizrilor cor!orale..........................................................................1. 1.1./ Caracterizarea i clasificarea imo'ilizrilor financiare.........................................................................1.), RECUNOTEREA I DERECUNOATEREA IMOBILI2RILOR COR0ORALE)))))))))))))))))))))),. 1.2.1 E1aluarea ulterioar recunoaterii ini#iale..............................................................................................2/ 1.2.2 Cedarea i casarea imo'ilizrilor cor!orale ..........................................................................................28 ........................................................................................................................................................................28 1.2.) De!recierea acti1elor imo'ilizate...........................................................................................................28 .)/ EVALUAREA IMOBILI2RILOR COR0ORALE))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))/1.).1 E1aluarea imo'ilizrilor cor!orale la ieirea din 7atrimoniu. Casarea i cedarea.................................)2 1.).2 E1aluarea la data Bilan#ului...................................................................................................................)) 1.).) E1aluarea ulterioar recunoaterii ini#iale.............................................................................................)) .)> AMORTI2AREA ACTIVELOR IMOBILI2ATE)))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))/E 1./.1 Amortizarea imo'ilizrilor cor!orale.....................................................................................................)5 1./.2 3etode de amortizare.............................................................................................................................). .)? TRATAMENTE CONTABILE 0RIVIND IMOBILI2RILE COR0ORALE))))))))))))))))))))))))))))))))))>> 1.2.1 (ecunoaterea imo'ilizrilor cor!orale................................................................................................../2 1.2.2 E1aluarea imo'ilizrilor cor!orale........................................................................................................./2
,) 0OLITICI CONTABILE 0RIVIND IMOBILI2RILE COR0ORALE LA S)C TEMAR CONSTRUCT S)R)L))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))>E

,). 0RE2ENTAREA S)C) TEMAR CONSTRUCT S)R)L)))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))>E 2.1.1 %tructura or$anizatoric......................................................................................................................../5 2.1.2 7olitici i o!#iuni conta'ile !ri1ind imo'ilizrile................................................................................../8 2.1.) ?!era#iuni conta'ile !ri1ind imo'ilizrile cor!orale.............................................................................52 2.1./ 3ono$rafia conta'il............................................................................................................................52.1.2 7rezentarea situa#iei economico - financiar..........................................................................................8. 2.1.5 Analiza indicatorilor ec ili'rului financiar............................................................................................2
/) CONCLU2II I 0RO0UNERI))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))CB B I B L I O * R A F I E)))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))B/
LISTA TABELELOR
,a'elul 1.1 Amortizarea in re$im liniar@@@@@@@@@@@@@@@@@.@.),a'elul 1.2 Amortizarea in re$im accelerat@@@@@@@@@@@@@@@@..../0 ,a'elul 1.) Amortizarea in re$im de$resi1@@@@@@@@@@@@@@@.@@/1 ,a'elul 1./ Calculul Costului 3ediu 7onderat@@@@@@@@@@@@@@.@..22 ,a'elul 1.2 7rocedeul *&*?@@@@@@@@@@@@@@@@@@@@@@....28 ,a'elul 1.5 7rocedeul =&*?@@@@@@@@@@@@@@@@@@@@..@@..28 ,a'elul 1.8 &ndicatirii din contul de !rofit si !ierdere@@@@@@@@@@@@@.88 ,a'elul 1.. &ndicatorul lic iditatii curente@@@@@@@@@@@@@@@@@..8. ,a'elul 1.- &ndicatorul lic iditatii immediate@@@@@@@@@@@@@@@@.8,a'elul 2.0 Aiteza de rotatie a acti1elor imo'ilizate@@@@@@@@@@@@.@...0 ,a'elul 2.1 Aiteza de rotatie a acti1elor totale@@@@@@@@@@@@@@@@.2 ,a'elul 2.2 %ituatia acti1elor imo'ilizate@@@@@@@@@@@@@@@@@@.2
LISTA FI*URILOR
*i$ura 1.1 3etoda liniara de amortizare@@@@@@@@@@@@@@@.@.@..@/0 *i$ura 1.2 3etoda accelerate de amortizare@@@@@@@@@@@@@@..@...@,./1 *i$ura 1.) 3etoda de$resi1a de amortizare@@@@@@@@@@@@@@@.@@..2) *i$ura 1./ E1olutia cifrei de afaceri in !erioada 200- 2012@@@@@@@@@@...8. *i$ura 1.2 E1olutia lic iditatii in !erioada 200- 2012@@@@@@@@@@@.@...8*i$ura 1.5 E1olutia lic iditatii immediate in !erioada 200- 2012@@@@@@@,.@.0 *i$ura 1.8 E1olutia 1itezei de rotatie a acti1elor imo'ilizatB in !erioada 200--2012@....1 *i$ura 1.. E1olutia 1itezei de rotatie a acti1elor totale in !erioada 200--2012@@@.@.2 *i$ura 1.- E1olutia acti1elor imo'ilizate @@@@@@@@@@@@@@@@.@@..)
INTRODUCERE
=ucrarea realizat se numete 30ol&t&"& (&s"7le %& o<'&!n& "ont7b&le <$&v&n "ont7b&l&t7te7 &6ob&l&=#$&lo$ "o$<o$7le 4, a1Cnd ca o'iecti1 trans!unerea real a modului cum se efectueaz e1iden#a, conta'ilitatea i analiza acti1elor imo'ilizate i "n acelai tim! ofer o 1iziune de ansam'lu asu!ra normelor, metodelor i !rocedeelor de "nre$istrare a acti1elor imo'ilizate, !recum i o definire real a !ro'lematicii acestora, o trans!aren# a !ro'lemelor im!licate de acestea i o nuan#are a formelor acestora. Am acordat aten#ie asu!ra as!ectelor concrete ale conta'ilit#ii i fiscalit#ii, asi$urCnd temeiul le$al al o!era#iunilor conta'ile. ,ema folosit ca 'az !entru lucrarea de di!lom a fost aleas "n urma a!rofundrii cunotin#elor din anii de studiu, !recum i a acti1it#ii !ractice desfurate "n cadrul societ#ii "n ultimul an. =ucrarea a'ordeaz !ro'lematica !ro!us !rin restCn$erea as!ectelor teoretice "n fa1oarea celor directe le$ate de !ractica conta'il "n concordan# cu %tandardele &nterna#ionale de Conta'ilitate i cu (e$lementrile conta'ile din #ara noastr. 7ornind de la acest as!ect, "n continu#ul lucrrii sunt inte$rate elemente semnificati1e din re$lementri i standarde !recum i din ?rdinul 3inisterului *inan#elor 7u'lice nr. )022<200-, !entru a!ro'area (e$lementrilor conta'ile conforme cu directi1ele euro!ene, 3? nr. 855 din 10.11.200-. =ucrarea este structurat "n trei ca!itole, su'iectul fiind tratat din !unct de 1edere teoretic cCt i din !ers!ecti1 !ractic, !e 'aza datelor i informa#iilor o'#inute de la societatea analizat, %.C. ,E3A( C?+%,(4C, %.(.=.
.)NOIUNEA DE IMOBILI2RI COR0ORALE CONFORM RE*LEMENTRILOR NAIONALE I INTERNAIONALE
St7n 7$ ele Inte$n7'&on7le
e R7<o$t7$e F&n7n"&7$# Dcunoscute su' acronimul
IFRS !ro1enit de la denumirea "n lim'a en$lez International Financial Re!ortin$ StandardsE re!rezint un set de st7n 7$ e "ont7b&le, emise, "n !rezent, de Inte$n7t&on7l A""o!nt&n; St7n 7$ s Bo7$ GIASBH. 3ulte dintre standardele care fac !arte din &*(% sunt cunoscute "ns su' 1ec ea denumire de St7n 7$ e Inte$n7'&on7le e Cont7b&l&t7te GIASH. &A% au fost emise "ntre 1-8) i 2001 de ctre Inte$n7t&on7l A""o!nt&n; St7n 7$ s Co66&ttee GIASCH. Fn a!rilie 2001, &A%B a ado!tat toate standardele &A%, ulterior continuCnd dez1oltarea lor. +oile standarde !oart "ns denumirea de &*(%. Dei "n !rezent nu se mai emit standarde &A%, cele deGa e6istente sunt "n continuare "n 1i$oare !Cn la "nlocuirea sau modificarea lor !rin emiterea de noi standarde &*(%. &A%C, de1enit "n 2000 &A%B, s-a "nfiin#at "n anul .BD/, ca or$anism inde!endent, cu sediul la Lon $7. El a a!rut ca rs!uns la necesitile de rezolvare a unor probleme practice la nivel internaional, fiind cel mai influent i mai a1ansat or$anism "n materie de normalizare i armonizare conta'il. +ecesitatea "nfiin#rii &A%B este ar$umentat astfel1; H&A%B s-a nscut din dorin#a i ne1oia de a distila, la ni1el interna#ional, e6!erien#a conta'il s!ecific diferitelor #ri, de a armoniza diferen#ierile culturale i caracteristicile socio-economice care H"ncarcI sistemele conta'ile na#ionale i de a ela'ora un model conce!tual unitar al situa#iilor financiareI. 4nii autori lea$ a!ari#ia or$anismului interna#ional de normalizare de criza fordismului2 i e6!ansiunea fr !recedent a cor!ora#iilor multina#ionale. Acestea au filiale "n foarte multe #ri, $u1ernarea nu se !oate efectua decCt de la distan#, iar !entru acest lucru este ne1oie de o uniformitate a informa#iilor conta'ile. Altfel s!us, conta'ilitatea de1ine un mecanism de monitorizare a acti1it#ii cor!ora#iilor. Am'i#ia &A%B a fost s de1in normalizatorul mondial "n ceea ce !ri1ete normalizarea informa#iei conta'ile destinat in1estitorilor, indiferent de sectorul de acti1itate i mrimea "ntre!rinderilor, de o!era#iile realizate, natura informa#iei i
D!'es"!, A., Ghid pentru nelegerea i aplicarea standardelor internaionale de contabilitate , Editura CECCA(, Bucureti, 2001, !. 1/. 2 I:eel&n;, B), The Crisis of fordism and the international harmonization of accounting standards , 4ni1ersitJ of Al'erta, 1--5, Ddu!, &onescu, C., Op cit., !. 1.2E. /
miGloacele utilizate). %u'linierea noastr e c i-a atins o'iecti1ul. Dorin#a or$anismului interna#ional de normalizare conta'il este Gustificat de fa!tul c "n li!sa unor norme acce!tate la scar interna#ional, normele conta'ile americane D4%-GAA7E s-ar fi im!us cu uurin#. Aadar, obiectivul IASB este de a publica i promova !tandardele "nternaionale de #aportare $inanciar, uni1ersal acce!tate. Aceasta nu "nseamn c %tandardele &nterna#ionale de Conta'ilitate !resu!un standardizarea conta'ilit#ii, ele ncura%eaz utilizarea anumitor convenii i principii generale n construcia raionamentului profesional , fr s ani ileze !articularit#ile na#ionale. Dac la ni1elul 4niunii Euro!ene, Directi1ele conta'ile se im!un "n mod o'li$atoriu, or$anismul de normalizare D&A%BE nu are !utere coerciti1, a!licarea normelor conta'ile interna#ionale fiind, oarecum, facultati1, dar "ncuraGat, s!unem noi. C iar dac or$anismul interna#ional de normalizare D&A%BE 1ine "n s!riGinul "ntre!rinderilor din "ntrea$a lume, totui uni1ersul acestuia este re!rezentat de situaiile financiare consolidate ale societilor multinaionale cotate la burs . %e !resu!une c, statele mai !u#in dez1oltate nu ar tre'ui s ia normele interna#ionale dre!t re$uli, deoarece acestea sunt !rea ada!tate com!aniilor multina#ionale i n-ar !utea rs!unde, cu !recizie, economiilor "n cretere. ,otui, acestea !ot fi utilizate ca $ id !entru normalizatorii na#ionali. 7rezentate "n sintez, obiectivele ado t!rii IAS"IFRS de ctre $ru!urile de "ntre!rinderi cotate 1izeaz, !e de o !arte, inteligibilitatea situaiilor financiare emise de "ntre!rinderi !entru in1estitorii strini i asigurarea comparabilitii situaiilor financiare emise de firme din diferite state, iar !e de alt !arte, eliminarea convertirii situaiilor financiare anuale ntrun alt limba% Con'&n!t!l no$6elo$ &nte$n7'&on7le e "ont7b&l&t7te GIAS@IFRSH *iecare standard este centrat pe un set de principii generale, pe o tem contabil sau pe un anumit sector de activitate. De eFe6<l!; conta'ilitatea stocurilor, conta'ilitatea imo'ilizrilor, !olitici conta'ile, contracte de construc#ie, contracte de asi$urri etc. Actualmente e6ist /e IAS Dnumerotate de la &A% 1 la &A% /1, cu unele "nlocuiri i cu!lriE, C IFRS D&*(% 1 la &*(% .E i .E &nte$<$et#$& ale acestora emise de Comitetul !entru &nter!retarea %tandardelor &nterna#ionale de (a!ortare *inanciar sau de ctre fostul Comitet 7ermanent !entru &nter!retarea %tandardelor DIFRIC@SICE i ado!tate de &A%B. Aadar, &*(% sunt considerate a fi un set de standarde H'azate !e !rinci!iiI, deoarece sta'ilesc, "n !rinci!iu, reguli generale. Fn anumite cazuri im!un, totui, i tratamente conta'ile s!ecifice. Concret,
)
+o7$7!, C), Comptabilit& et management, Edition *ouc er, Aan1es, 2002, !. 22.
St7n 7$ ele Inte$n7'&on7le e R7<o$t7$e F&n7n"&7$# cu!rind;
Sta#dardele I#ter#a$io#ale de Ra ortare Fi#a#ciar! %IFRS& K standarde emise du! 2001L Sta#dardele I#ter#a$io#ale de Co#tabilitate %IAS& K standarde emise "nainte de 2001L I#ter ret!ri ale Comitetului I#ter#a$io#al e#tru I#ter ret!ri rivi#d Ra ortarea Fi#a#ciar! %IFRIC& K emise du! 2001L I#ter ret!ri ale Comitetului Perma#e#t e#tru I#ter ret!ri %SIC& K emise "nainte de 2001. Fn !lus, e6ist, du! cum tim, i un Cadru Ge#eral e#tru '#tocmirea (i
Pre)e#tarea Situa$iilor Fi#a#ciare, care descrie unele dintre !rinci!iile care stau la 'aza &*(%, asu!ra cruia 1om re1eni ulterior. Fn !rezent sunt "n 1i$oare urmtoarele standarde;
&*(% 1 Ado!tarea !entru !rima dat a %tandardelor &nterna#ionale de (a!ortare *inanciar &*(% 2 7lata !e 'az de ac#iuni &*(% ) Com'inri de "ntre!rinderi &*(% / Contracte de asi$urare &*(% 2 Acti1e imo'ilizate de#inute !entru 1Cnzare i acti1it#i "ntreru!te &*(% 5 E6!lorarea i e1aluarea resurselor minerale &*(% 8 &nstrumente financiare; informa#ii de furnizat &*(% . %e$mente o!era#ionale &A% 1; 7rezentarea situa#iilor financiare &A% 2; %tocuri &A% 8; %itua#ia flu6urilor de trezorerie &A% .; 7olitici conta'ile, modificri ale estimrilor conta'ile i erori &A% 10; E1enimente ulterioare !erioadei de ra!ortare &A% 11; Contracte de construc#ii &A% 12; &m!ozitul !e !rofit &A% 15; &mo'ilizri cor!orale &A% 18; Contracte de leasin$ &A% 1.; Aenituri

&A% 1-; Beneficiile an$aGa#ilor &A% 20; Conta'ilitatea su'1en#iilor $u1ernamentale i !rezentarea informa#iilor le$ate de asisten#a $u1ernamental &A% 21; Efectele 1aria#iei cursurilor de sc im' 1alutar &A% 2); Costurile "ndatorrii &A% 2/; 7rezentarea informa#iilor !ri1ind !r#ile afiliate &A% 25; Conta'ilizarea i ra!ortarea !lanurilor de !ensii &A% 28; %itua#ii financiare consolidate i indi1iduale &A% 2.; &n1esti#ii "n entit#ile asociate &A% 2-; (a!ortarea financiar "n economiile i!erinfla#ioniste &A% )1; &nterese "n asocierile "n !artici!a#ie &A% )2; &nstrumente financiare; !rezentare &A% )); (ezultatul !e ac#iune &A% )/; (a!ortarea financiar interimar &A% )5; De!recierea acti1elor &A% )8; 7ro1izioane, datorii contin$ente i acti1e contin$ente &A% ).; &mo'ilizri necor!orale &A% )-; &nstrumente financiare; recunoatere i e1aluare &A% /0; &n1esti#ii imo'iliare &A% /1; A$ricultur A$&7 e 7<l&"7$e 7 IAS@IFRS %& &6<l&"7'&&le 7 o<t#$&& 7"esto$7 7s!<$7 "ont7b&l&t#'&& $o69ne%t& &*(% sunt folosite "n multe state ale lumii, cum sunt; statele mem're ale 4niunii
Euro!ene D4EE, Mon$ Non$, Australia, (usia, Africa de %ud, %in$a!ore, 7a0istan etc. A!ro6imati1 100 de state im!un sau !ermit utilizarea &*(% sau au o !olitic de con1er$en# s!re acestea D!entru situa#ia la zi, 1ede#i i lista statelor care au ado!tat &*(% de !e site-ul &A% 7=4%E. Int$o !"e$e7 8n Ro69n&7 7 IAS@IFRS Fn #ara noastr, reforma conta'ilit#ii s-a concretizat, du! 1-.-, "n mai multe et7<e. Et7<7 I ' adoptarea unui set de reguli contabile intrate n vigoare la ( )( (**+ . Este 1or'a de !rima 1ariant a le$ii conta'ilit#ii nr. .2<1--1 i de MG 80/<1--) !entru a!ro'area
(e$ulamentului de a!licare a acesteia. Acest set ini#ial de re$uli ada!ta !entru situa#ia (omCniei Directi1a a &Aa euro!ean, !e o filier francez. Aceast eta! a durat !Cn "n anul 1---, e1ident cu numeroase sc im'ri, mai ales de ordin fiscal. 3ai e6act, referenialul contabil rom,nesc s-a concretizat, "n aceast eta!, "n; HSistemul co#tabil al age#$ilor eco#omiciI, care cu!rindea; -egea contabilitii nr ./0(**(1 2 G nr 3)+0(**4 pentru aprobarea #egulamentului de aplicare a -egii contabilitii1 #egulamentul de aplicare a -egii contabilitii1 5lanul de conturi general1 6ormele metodologice de utilizare a conturilor1 6omenclatorul registrelor contabile i a formularelor referitoare la activitile financiare i contabile1 6ormelor de utilizare a registrelor de contabilitate1 7ilanul contabil i 6ormele metodologice pentru elaborarea i prezentarea bilanului contabil -a acestea se adaug norme metodologice specifice care se refer la8 amortizare, provizioane, inventariere, nchiderea e9erciiilor financiare etc. Et7<7 7 II17 ' armonizarea contabilitii rom,neti cu normele internaionale de contabilitate. Aceast eta! a a1ut ca !rinci!al moti1 fa!tul c 4niunea Euro!ean a renun#at la a mai moderniza su!limentar de una sin$ur normele conta'ile, cedCnd aceste !rero$ati1e unui or$anism interna#ional, i atunci autorit#ile na#ionale s-au orientat i ele ctre aceleai norme conta'ile interna#ionale. Fn cadrul !ro$ramului de armonizare a conta'ilit#ii romCneti cu aceste norme interna#ionale s-a emis, mai "ntCi, ?3* nr. /0)<1--- !entru a!ro'area (e$lementrilor conta'ile armonizate cu Directi1a a &A-a a Comunit#ilor Economice Euro!ene i cu %tandardele de Conta'ilitate &nterna#ionale, !u'licat "n 3onitorul ?ficial nr. /.0<1---. %-a !re1zut ca re$lementrile din acest act normati1 s se a!lice !entru situa#iile financiare ale anului 1--- de ctre un eantion de societ#i comerciale cotate la Bursa de Aalori i de "ntre!rinderi de interes na#ional D1) "n totalE/. %e mai !re1edea c, "n !rimul an de a!licare, situa#iile financiare ale firmelor care a!licau acest ordin se "ntocmeau, atCt "n conformitate cu acestea, cCt i !e 'aza re$ulilor 1ec i.
Aceste firme erau; %ide6 %.A. - Gala#i, ,arom - %.A., Arctic - %.A. Geti, E6celent - %.A. Bucureti, 7olicolor %.A. Bucureti, Alro - %.A. %latina, ,era!ia - %.A. - CluG-+a!oca, (om$az - %.A. 3edia, 3o'il (om %.A. Bucureti, Autoli1 - %.A. Brao1, Com!a - %.A. %i'iu, Automo'ile Dacia - %.A. 7iteti, Administra#ia na#ional a drumurilor din (omCnia. .
EFe$"&'&!l (&n7n"&7$ 8n":e&7t l7: )1 decem'rie 2001 )1 decem'rie 2002 )1 decem'rie 200) )1 decem'rie 200/ )1 decem'rie 2002
C&($7 e 7(7"e$& GE!$oH !este milioane !este . milioane !este 8 milioane !este 5 milioane !este 2 milioane
Tot7l 7"t&ve GE!$oH !este /,2 milioane !este /,0 milioane !este ),2 milioane !este ),0 milioane !este 2,2 milioane
N!6#$ 6e &! e s7l7$&7'& 220 200 120 100 20
Fn aceast !erioad s-a !u'licat i traducerea romCneasc a &A%. Fn !lus, au a!rut numeroase lucrri de conta'ilitate "n care se dez'at i tematici le$ate de &A%<&*(%. 4n rol im!ortant "l are C.E.C.C.A.(. Dor$aniza#ia !rofesional a conta'ililorE care a finan#at i a editat $ iduri de a!licare !entru fiecare &A% "n 1i$oare la "nce!utul lui 200) Dde la &A% 1 la &A% /1E, a!rute "n 200/. Fn ceea ce !ri1ete !ro$ramul de im!lementare "n tim! a &A%, criteriile de "nde!linit de ctre "ntre!rinderi i ealonarea "n tim! a im!lementrii rmCn aceleai ca "n ?3* /0)<1---. Au urmat a!oi alte acte normati1e cu im!lica#ii "n ado!tarea &A% "n (omCnia, i anume; - ?3*7 --0<2002, !u'licat "n 3onitorul ?ficial nr. 28/<2.0..2002, care !re1edea c firmele care a!lic re$lementrile conta'ile armonizate cu &A% D"n func#ie de criteriile de mrime men#ionateE tre'uie s retrateze situa#iile financiare "ntocmite !entru anul 2001 i s le de!un !Cn la )0 se!tem'rie 2002 la or$anele "n dre!t. Oi "n acest ordin se !rezenta lista nominal a firmelor care se su!uneau a!licrii &A% !e 2001 Da!ro6imati1 .00 de "ntre!rinderiEL - ?3*7 1.8/2<2002, !u'licat "n 3onitorul ?ficial nr. -/8<2).12.2002, !rin care re$lementrile conta'ile armonizate cu &A% i cu directi1ele euro!ene de1in o'li$atorii !entru toate institu#iile re$lementate i su!ra1e$ eate de ctre Comisia +a#ional a Aalorilor 3o'iliare Dcare nu a!licau &A% anteriorE DC+A3E, "nce!Cnd cu situa#iile financiare ale e6erci#iului financiar 200) Dsitua#iile financiare "ntocmite !entru )1 decem'rie 2002 tre'uiau
retratate i de!use !Cn la data de )0 noiem'rie 200)E. Fn acelai act normati1, se recunoate C+A3 dre!tul de a actualiza re$lementrile conta'ile "n conformitate cu modificrile ulterioare ale le$ii conta'ilit#ii i cu ale &A%. C+A3 !oate face acest lucru, du! consultarea asocia#iilor !rofesionale de !rofilL ?3*7 1..28<200) privind modificarea i completarea unor reglementri n domeniul contabilitii, !u'licat "n 3onitorul ?ficial nr. 2)<22.01.200/, aduce o sc im'are im!ortant a !ro$ramului de a!licare "n tim! a re$lementrilor conta'ile armonizate cu &A% i cu directi1ele euro!ene. Astfel, se !recizeaz c !entru !erioada 2001 - 200/, !ro$ramul de im!lementare a &A% de1ine urmtorul D!entru sfCritul e6erci#iului financiar anteriorE; EFe$"&'&!l (&n7n"&7$ 8n":e&7t l7: )1 decem'rie 2001 )1 decem'rie 2002 )1 decem'rie 200) )1 decem'rie 200/ C&($7 e 7(7"e$& GE!$oH !este milioane !este . milioane !este 8,) milioane !este 8,) milioane Tot7l 7"t&ve GE!$oH !este /,2 milioane !este /,0 milioane !este ),52 milioane !este ),52 milioane N!6#$ 6e &! e s7l7$&7'& 220 200 120 20
?dat cu aceast nou "ncadrare, se !u'lic i lista firmelor care a!lic efecti1, "nce!"nd cu anul 200/, &A% i retrateaz situa#iile financiare ale anului 200) D"nc a!ro6imati1 /00 de "ntre!rinderiE. ,ot "n acest act normati1 se !recizeaz c, "nce!Cnd cu situa#iile financiare ale anului 2002, &A%<&*(% se a!lic de urmtoarele cate$orii de !ersoane Guridice; aE !ersoanele Guridice care a!lic (e$lementrile conta'ile armonizate cu Directi1a a &A a a Comunit#ilor Economice Euro!ene i cu %tandardele &nterna#ionale de Conta'ilitate, a!ro'ate !rin ?3*7 nr. -/<2001, cu modificrile ulterioareL 'E institu#iile re$lementate i su!ra1e$ eate de Comisia +a#ional a Aalorilor 3o'iliareL cE institu#iile de creditL dE societ#ile de asi$urare, asi$urare<reasi$urare i de reasi$urare i 'ro0erii de asi$urareL eE com!aniile i societ#ile na#ionale, re$iile autonome i alte !ersoane Guridice de interes !u'lic nominalizate de 3inisterul *inan#elorL fE !ersoanele Guridice care a!ar#in unui $ru! de societ#i i intr "n !erimetrul de consolidare de ctre o societate mam care a!lic &A%<&*(%L
10
$E !ersoanele Guridice care la sf"ritul anului !recedent de!esc dou din urmtoarele trei criterii; cifra de afaceri - !este 8,) milioane euroL total acti1e - !este ),52 milioane euroL numr mediu de salaria#i - !este 20L
E !ersoanele Guridice, altele dec"t cele de mai sus, !e 'aza a!ro'rii date de 3inisterul *inan#elor, ca urmare a o!#iunii acestora de a!licare a &*(%. Aceste !ersoane Guridice !ot a!lica !re1ederile %tandardelor &nterna#ionale de (a!ortare *inanciar c iar de la "nfiin#area lor. 4lterior, conform ?3*7 -08<2002, "nce!Cnd cu e6erci#iul financiar al anului 2005, !ersoanele Guridice !re1zute la art. 1 alin. D1E din =e$ea conta'ilit#ii nr. .2<1--1 re!u'licat "n 2002 a!lic reglementrile contabile conforme cu directivele europene. 7utem considera c et7<7 7 III17 "nce!e odat cu acest act normati1. Fn e6erci#iul financiar al anului 2005, institu#iile de credit "ntocmesc i un set distinct de situa#ii financiare conforme cu %tandardele &nterna#ionale de (a!ortare *inanciar, !entru necesit#i !ro!rii de informare ale utilizatorilor, al#ii dec"t institu#iile statului. De asemenea, "n e6erci#iul financiar al anului 2005, entit#ile de interes !u'lic2, altele dec"t institu#iile de credit, pot ntocmi i un set distinct de situa#ii financiare conforme cu %tandardele &nterna#ionale de (a!ortare *inanciar, !entru necesit#i !ro!rii de informare ale utilizatorilor, al#ii dec"t institu#iile statului, !otri1it o!#iunii acestora i dac au capacitatea de implementare corespunztoare. Fn ?3*7 -08<2002, se arat c, "n func#ie de cerin#ele re$lementrilor 4niunii Euro!ene i de e1alurile efectuate de institu#iile im!licate, 3inisterul *inan#elor 7u'lice, Banca +a#ional a (omCniei, Comisia de %u!ra1e$ ere a Asi$urrilor i Comisia +a#ional a Aalorilor 3o'iliare 1or sta'ili condi#iile de a!licare a %tandardelor &nterna#ionale de (a!ortare *inanciar "nce!Cnd cu situa#iile financiare ale anului 2008. Confirmarea a fost dat de ?3*7 1121<2005 privind aplicarea
2
Fn "n#elesul acestor re$lementri, !rin ent&t#'& e &nte$es <!bl&" "n#ele$em; aE institu#iile de creditL 'E societ#ile de asi$urare, asi$urare-reasi$urare i de reasi$urareL cE societ#ile de ser1icii de in1esti#ii financiare, societ#ile de administrare a in1esti#iilor i or$anismele de !lasament colecti1, autorizate<a1izate de Comisia +a#ional a Aalorilor 3o'iliare D!unct modificat !rin ?3*7 1121<2005EL dE societ#ile comerciale ale cror 1alori mo'iliare s"nt admise la tranzac#ionare !e o !ia# re$lementatL eE com!aniile i societ#ile na#ionaleL fE !ersoanele Guridice care a!ar#in unui $ru! de societ#i i intr "n !erimetrul de consolidare de ctre o societatemam care a!lic %tandardele &nterna#ionale de (a!ortare *inanciarL $E !ersoanele Guridice, altele dec"t cele de mai sus, care 'eneficiaz de "m!rumuturi neram'ursa'ile sau cu $aran#ia statului. 11
!tandardelor "nternaionale de #aportare $inanciar, !u'licat "n 3onitorul ?ficial nr. 502<12.08.2005, unde se !recizeaz c, "n e6erci#iul financiar al anului 2008, "n (omCnia se continu im!lementarea $radual a &A%<&*(%. ?'li$a#ia de a "ntocmi situa#ii financiare conforme cu &A%<&*(% re1ine societ!$ilor comerciale ale c!ror valori mobiliare la data bila#$ului s*#t admise la tra#)ac$io#are e o ia$! regleme#tat! (i care *#tocmesc situa$ii +i#a#ciare co#solidate. De asemenea, institu#iile de credit continu s a!lice &A%<&*(% la "ntocmirea situa#iilor financiare consolidate. Fn acelai tim!, !entru anul 2008, celelalte entit#i de interes !u'lic definite conform ?3*7 -08<2002 !ot a!lica &A%<&*(% la "ntocmirea situa#iilor financiare indi1iduale sau consolidate, !entru necesit#i !ro!rii de informare. ,oate entit#ile care au o'li$a#ia s a!lice sau au o!tat !entru a!licarea &A%<&*(% tre'uie s asi$ure continuitatea a!licrii acestora. Este foarte im!ortant c, "n rela#ia cu institu#iile statului, toate entit#ile, inclusi1 cele care a!lic &A%<&*(%, ntocmesc situaii financiare anuale conforme cu directivele europene. Aadar, sunt "ntocmite dou seturi de situa#ii financiare, unul "n conformitate cu &A%<&*(%, iar altul "n conformitate cu directi1ele euro!ene D!entru entit#ile care intr "n aceast cate$orieE, situa#ie, e1ident, costisitoare !entru entit#ile im!licate. 7entru a "ntre$i as!ectele le$iferrii na#ionale relati1e la &A%<&*(%, enumerm i cate$oriile de entit#i de interes !u'lic. %unt considerate entiti de interes public urmtoarele; institu#iile de creditL societ#ile de asi$urare i reasi$urareL entit#ile re$lementate i su!ra1e$ eate de Comisia +a#ional a Aalorilor 3o'iliareL societ#ile comerciale ale cror 1alori mo'iliare sunt admise la tranzac#ionare !e o !ia# re$lementatL com!aniile i societ#ile na#ionaleL firmele care a!ar#in unui $ru!, iar societatea mam a!lic &A%<&*(%, !recum i !ersoanele Guridice care 'eneficiaz de "m!rumuturi neram'ursa'ile sau cu $aran#ia statului. Conc idem c "n 1ederea aderrii la 4niunea Euro!ean a (omCniei, su' as!ect conta'il, s-a !re$tit terenul !rin emiterea re$lementrii conta'ile n conformitate cu directi1ele euro!ene D?3*7 1822E, urmCnd ca &A%<&*(% s fie o'li$atorii !entru anumite cate$orii de entit#i, "n func#ie de cerin#ele 4niunii Euro!ene. Fn ceea ce !ri1ete #ara noastr, imediat du! anul 1--0, sistemul conta'il du! care neam $ idat a fost unul continental, res!ecti1 sistemul conta'il francez, considerat c era cel care Hoferea cele mai utile caracteristici pentru o ar ca #om,nia, cu tradiii culturale i politice proprii i nevoie de modernizare economicI5. ?'iecti1ul strate$ic urmrit de (omCnia, !rin reforma sistemului conta'il - ado!tarea "n "ntre$ime a modelului francez - a 1izat crearea unui sistem com!ati'il cu dre!tul societ#ilor comerciale armonizat !rin
5
Robe$ts, A), D), Consideraii privind evoluia reformei contabile rom,neti, (e1ista PConta'ilitatea, e6!ertiza i auditul afacerilorI, nr. 1<2002 Dtraducere de Calu, D., i &onacu, &.E. 12
Directi1ele 4niunii Euro!ene. Acest sistem conta'il a fost, !e de o !arte, sus#inut, iar !e de alt !arte, com'tut de ctre diferi#i s!ecialiti. ?ricare au fost criticile aduse sistemului de conta'ilitate ado!tat, totui acesta a constituit un !as im!ortant "n dez1oltarea conta'ilit#ii, a1Cnd "n 1edere fa!tul c s-a trecut de la un sistem monist la un sistem dualist, conta'ilitatea fiind orientat ctre di1eri utilizatori i, "n !lus, s-a recurs "ntr-o mare msur la aezarea sistemului conta'il pe baze conceptuale. 7utem s!une c 'aza le$al a conta'ilit#ii "n toata aceast !erioad D1--1-1---E a fost constituit din Directi1ele euro!ene, acestea constituind sursa de dre!t conta'il "n #rile CEE i, deci i "n *ran#a D#ar de la care am H"m!rumutatI modelul conta'ilE. (e$lementarea emis su' "ndrumarea s!ecialitilor din 3area Britanie D?3* nr. /0)<1---, "nlocuit ulterior cu ?3* nr. -/<2001E este rezultatul mai multor influen#e, atCt interna#ionale Dale &A%B i ale Directi1ei a &A-a a CEEE, cCt i ale altor state, cum sunt *ran#a i 3area Britanie. Ceea ce merit !unctat este com!ati'ilitatea sau incom!ati'ilitatea "ntre %tandardele &nterna#ionale de Conta'ilitate i !re1ederile Directi1elor Euro!ene. Fntre aceste re$lementri e6ist atCt concordan#e, cCt i stri conflictuale. De e6em!lu, unele e1aluri nu fi$ureaz "n cadrul Directi1ei, du! cum i terminolo$ia folosit este oarecum diferit. Fn consecin#, dac a!are o stare de conflict "ntre cele dou cate$orii de re$lementri "n tratarea unei !ro'leme conta'ile, atunci firmele !ot o!ta !entru a!licarea uneia dintre ele, cu condi#ia ca informa#ia furnizat s reflecte cCt mai fidel realitatea. =a rCndul su, ?3*7 nr. -/<2001 a fost modificat !rin ?3*7 nr. 1.28<200) !ri1ind modificarea i com!letarea unor re$lementri "n domeniul conta'ilit#ii, re$lementare care a sta'ilit noi coordonate ale reformei conta'ile na#ionale, !recum i desc iderea acesteia ctre a!licarea &*(%. Fn concluzie, reforma conta'ilit#ii romCneti a urmat un traseu care a !arcurs Directi1ele Euro!ene, !rin asimilarea modelului francez de conta'ilitate, !entru ca mai tCrziu s-i orienteze direc#iile ctre modelul an$lo-sa6on "n materie conta'il. Actualmente a1em de-a face cu o com'inare a normelor conta'ile, iar com!ati'ilitatea sau nu a acestora rmCne o !ro'lem cu care ne 1om confrunta "n continuare. Com!ati'ilizarea i com!ara'ilitatea referen#ialului na#ional cu cel interna#ional !entru #ara noastr, ca de altfel, !entru toate #rile "n curs de dez1oltare, constituie, totui, o $aran#ie a inte$rrii "n circuitul economic i financiar mondial, astfel c eforturile nu sunt de ne$liGat. %e im!une s men#ionm c sc im'rile !rea dese, cu si$uran#, afecteaz sta'ilitatea re$ulilor i !racticilor conta'ile, fa!t care se 1a re!ercusiona asu!ra o'iecti1elor conta'ilit#ii i, im!licit, a sintezelor acesteia.
1)
&mo'ilizrile cor!orale sunt 'unuri re!rezentate de ec i!amente i utilaGe aflate "n sfera !roduc#iei , a comercializrii i !resta#iilor de ser1icii au o durat "ndelun$at de func#ionare ,!artici! la mai multe cicluri de fa'rica#ie sau comercializare i a cror 1aloare se transmite tre!tat ,su' forma amortizrii ,asu!ra c eltuielilor fiecrui e6erci#iu.Ele nu se "ncor!oreaz su' as!ect material "n structura !roduselor ,lucrrilor e6ecutate ,!strCndu-#i forma initial. Fn #rile dez1oltate , !onderea miGlocelor fi6e "n total acti1e a sczut "n ultimii ani !entru c tot mai des ,societ#ile re$ur$ la "nc irierea miGlocelor fi6e su' form de loca#ie sau leasin$ finanaciar. %unt considerate miGloce fi6e ,conform le$isla#iei o'iectul sin$ular sau com!le6ul de o'iecte care "nde!line#te cumulati1 urmtoarele condi#ii ; Q are o 1aloare conta'il mai mare de 12,000 lei L Q are o durat normal de utilizare mai mare de un an L =imita 1alorii de intrare a miGloacelor fi6e este de 12,000 lei. A$en#ii economici care de#in miGloace fi6e cu 1aloare conta'il de intrare cu!rins "ntre .,000 lei i 12,000 lei le "nre$istreaz "n e1iden#a conta'il ca miGloace fi6e de natura o'iectelor de in1entar , !Cn la amortizarea lor inte$ral. Deciziile !ri1itoare la dez1oltarea ,utlizarea i scoaterea din $estiune a miGloacelor fi6e au un efect de lun$ durat. 7entru satisfacerea "n 'une condi#ii a acestor cerin#e ,la or$anizarea conta'ilit#ii miGloacele fi6e tre'uie a1ute "n 1edere urmtoarele o'iecti1e ; Q cuno#tere 1alorii miGloacelor fi6e cu sco!ul de a !une la dis!ozi#ia conducerii "n orice moment date !ri1ind ; 1aloarea de intrare a miGloacelor fi6e e6istente ,1aloare actual sta'ilit la in1entariere ,1aloare net sta'ilit "n 'ilan#. Q e1iden#a !ermanent a e6isten#ei i micrii miGloacelor fi6e. Q furnizare datelor necesare calculului e6act al amortizrii miGloacelor fi6e i a !ro1izioanelor !entru de!recierea re1ersi'il. Q controlul utlizrii ra#ionnale i cu randament "nalt a miGloacelor fi6e urmrind determinarea corect a ca!acit#ilor de !roduc#ie.8 Q sistemul de amortizare ado!tatDliniar ,de$resi1 ,acceleratE necesit or$anizare conta'ilit#ii astfel "ncCt s asi$ure datele necesare calculrii corecte a amortizrii.
8
Bar'ete Aaleriu,3ana$ement conta'il "n condi#ii de infla#ie . ,eza de doctorat, dec. 200- ,Conductor tin#iific 7rof. uni1.dr. Constantin %taicu &A% +(.15 ,!ara$raful 5,alineat /
1/
.). AS0ECTE TEORETICE 0RIVIND IMOBILI2RILE COR0ORALE .).). Del&6&t#$& %& st$!"t!$& <$&v&n 7"t&vele &6ob&l&=7te Acti1ele imo'ilizate sunt acti1e de#inute !e o !erioad mai mare de un an, i sunt $eneratoare de 'eneficii economice 1iitoare. Acestea cu!rind toate 'unurile i 1alorile economice de in1esti#ie care au o !erioad de lic iditate mai mare de un an, i care !artici! la mai multe faze de e6!loatare Dnu se consum i nu se "nlocuiesc du! !rima utilizare, nu sunt destinate direct comercializrii i "i transmit 1aloarea "n mod tre!tat asu!ra 'unurilor, lucrrilor i ser1iciilor la o'#inerea crora au contri'uitE. Acti1ele de natura imo'ilizrilor constituie su!ortul te nico-material i financiar al entit#ii i sunt re!rezentate numai de 'unurile care constituie !ro!rietatea a$entului economicL celelalte 'unuri de#inute, dar asu!ra crora nu se e6ercit dre!tul de !ro!rietate Guridic, nu fi$ureaz "n 'ilan#. Acti1ele fi6e sunt elemente de acti1 ce re!rezint un !rocent mare din acti1ele "ntre!rinderii i care folosesc "n mod !ermanent "n !rocesul de !roduc#ie Dterenuri, cldiri, instala#ii, maini etc.E !recum si elemente nemateriale D're1ete, licen#e, etc.E. Acti1ele imo'ilizate se clasific conform re$lementrilor din #ara noastr, OMF0 /-??@,--B "n trei cate$orii din !unct de 1edere al con#inutului, du! structura te nic i com!ortamentul economic al acestora, se distin$ urmtoarele structuri de imo'ilizri;
FINANCIARE
IMOBILIZRI
CORPORALE
NECORPORAL E
12
I6ob&l&=#$&le ne"o$<o$7le, sunt acti1e far form material ce cu!rind 1alorile economice de in1esti#ie care se utilizeaz !e o !erioad mai mare de un an i nu sunt concretizate "n 'unuri fizice. Acestea re!rezint un !oten#ial economic im!ortant, !e 'aza cruia acti1itatea "ntre!rinderii se dez1olt i se di1ersific. Acti1ele imo'ilizate necor!orale sunt su!use amortizrii, duratele fiind 1aria'ile de la un element de imo'ilizare necor!oral la altul. Aa cum se !recizeaz i "n %tandardul &nterna#ional de Conta'ilitate D&A%E nr. ). HActi1e necor!oraleI, un element din cate$oria imo'ilizrilor necor!orale este Hun acti1 identifica'il nemonetar, fr su!ort material i de#inut !entru utilizare "n !rocesul de !roduc#ie sau furnizare de 'unuri sau ser1icii, !entru a fi "nc iriat ter#ilor sau !entru sco!uri administrati1eI.. I6ob&l&=#$&le "o$<o$7le mai !oart numele i de acti1e fizice tan$i'ile sau imo'ilizri fizice. Acestea re!rezint cel mai mare !rocent din totalul imo'ilizrilor, i contri'uie la realizarea 1eniturilor, re!rezentCnd ca!acitatea te nic de !roduc#ie i de comercializare a unit#ii I6ob&l&=#$&le (&n7n"&7$e Ddenumite i in1esti#ii financiareE re!rezint !lasamente ale ca!italului sau a altor resurse !e tim! "ndelun$at, "n sco!ul o'#inerii de dre!turi la formarea ca!italului altor societ#i sau !entru o'#inerea de 1enituri din acordarea de "m!rumuturi i alte crean#e !e termen lun$. Acestea sunt 1alori financiare !e termen lun$ in1estite de "ntre!rinderi cu sco!ul creterii i consolidrii !ozi#iei economice i financiareL nefiind su!use de!recierilor ire1ersi'ile, acestea nu sunt su!use amortizrii.
.).), C7$7"te$&=7$e7 %& "l7s&(&"7$e7 &6ob&l&=#$&lo$ ne"o$<o$7le 7entru ca un element s fie recunoscut ca imo'ilizare necor!oral, tre'uie s "nde!lineasc urmtoarele criterii; o'#inerea unor 'eneficii economice 1iitoare care !ot fi atri'uite acti1ului res!ecti1L costul acti1ului s !oat fi msurat "n mod credi'il. 7rinci!alele imo'ilizri necor!orale sunt; C:elt!&el&le e "onst&t!&$e - sunt c eltuielile ocazionate de "nfiin#area unei societ#i comerciale sau de modificarea actului de constituire, fiind re!rezentate c eltuieli de "nscriere i "nmatriculare, c eltuieli cu emiterea de actiuni, de !ros!ectare a !ie#ei i de !u'licitate, !recum i de alte c eltuieli, "nfiin#area sau e6tinderea acti1it#ii !ersoanei Guridice.
.
999 %tandardele &nterna#ionale de Conta'ilitate 2008, &A% ). H "mobilizri necorporaleI, Editura CECCA(, Bucureti 15
C:elt!&el&le e e=volt7$e - sunt ocazionate de a!licarea rezultatelor unor lucrri de cercetare "n sco!ul realizrii de !roduse sau ser1icii noi sau "m'unt#ite su'stan#ial. Fn cate$oria c eltuielilor de dez1oltare se includ acti1it#i !recum; !roiectarea uneltelor i matri#elor care im!lic o te nolo$ie nouL !roiectarea, construc#ia i o!erarea unei uzine !ilotL !roiectarea, construc#ia i testarea !roduc#iei intermediare etc. Con"es&!ne7 - re!rezint dre!tul de e6!loatare a unor 'unuri i ser1icii o'#inute de o !ersoan numit concesionar de la o alt !ersoan numit concedent B$evet!l e &nven'&e - este documentul !rin care i se recunoate unei !ersoane dre!tul as!ura unei in1en#ii. L&"en'7 - este dre!tul o'#inut de o !ersoan de a utiliza o in1en#ie. JnoK1:oK1!$&le - re!rezint cunotin#e te nice i !rocedee te nolo$ice care nu fac o'iectul unui 're1et de in1en#ie, dar care a!ar#in celor care le-au creat i care !ot fi comercializate. M7$"7 e (7b$&"7'&e, e se$v&"&& s7! e "o6e$' - re!rezint semne distincti1e folosite de ctre o entitate economic !entru a-i deose'i !rodusele, lucrrile i ser1iciile sale de altele cu caracteristici asemntoare. U=!($!"t!l - este dre!tul acordat unei !ersoane de a se folosi !e de!lin de un 'un care a!ar#ine altei !ersoane i care tre'uie s-l restituie la "ncetarea contractului. D$e<t!l e s!<e$(&"&e - este dre!tul de !ro!rietate asu!ra unei cldiri sau asu!ra unei !lanta#ii construite !e terenul altei !ersoane, !recum i dre!tul de folosin# asu!ra acestui teren. F$7n"&=7 - este dre!tul asu!ra unui domeniu e6clusi1 sau asu!ra utilizrii e6clusi1e a unei formule, te nici, desi$n etc. Fon !l "o6e$"&7l - re!rezint suma su!limentar ac itat "n cazul ac izi#ionarii unei firme sau unor 'unuri imo'ile !entru; marca de fa'rica#ie a firmei, re!uta#ie, 1ad comercial, clientel, le$turi comerciale etc. *ondul comercial se calculeaz ca o diferen# dintre costul de ac izi#ie Dmai mareE i 1aloarea Gust Dmai micE aferente a unor acti1e ac izi#ionate. Meto ele "l7s&"e e ev7l!7$e 7 7"t&velo$ ne"o$<o$7le s!nt; 7H metoda ca!italizrii 1enitului net 1iitor consider "ntre!rinderea o Rmain de fcut 'aniR, un mecanism al crui sco! este acela de a aduce 'ani !entru !ro!rietar, deci o in1esti#ie !rofita'il. 7resu!une estimarea mrimii 1enitului 1iitor ce 1a fi !rodus de o "ntre!rindere, a duratei de 1ia# economic a imo'ilizrii necor!orale i a!oi utilizCnd o rat de actualizare
18
mai mare datorit incertitudinii mai ridicate de "nf!tuire a !re1iziunilor se !oate calcula 1aloarea !rezent a imo'ilizrilor. bH metoda costului, determinarea costului de su'stitu#ie sau de re!roduc#ie, adic costul necesar !entru realizarea unui 'un identic !oate fi folosit cu succes i este !referat !entru unele imo'ilizri necor!orale; re#eaua de comercializare, softBare, "ns !entru altele este im!osi'il de utilizat i e1aluarea lor se face du! celelalte metode. "H metoda com!ara#iei 1alorii de !ia# se !resteaz "n s!ecial la e1aluarea 'unurilor cor!orale i mai !u#in !entru cele necor!orale, a1Cndu-se "n 1edere dificultatea de a identifica 'unuri asemntoare care s fie 1Cndute !e !ia# i cu a crei 1aloare s se fac com!ararea.
.).)/ C7$7"te$&=7$e7 %& "l7s&(&"7$e7 &6ob&l&=#$&lo$ "o$<o$7le (eferire la acti1ele imo'ilizate fac mai multe %tandarde &nterna#ionale de Conta'ilitate dar !rintre cele care dez'at e6clusi1 su'iectul se !ot enumera; IAS .E 3I6ob&l&=#$& "o$<o$7le4, IAS .D 3Le7s&n;4 , IAS >- 3Invest&'&& &6ob&l&7$e i IAS /E 3De<$e"&e$e7 7"t&velo$4 !tandardul "nternaional de Contabilitate :";!< nr (= >"mobilizri corporale? are ca !rinci!al o'iecti1 descrierea !oliticii conta'ile a!lica'il imo'ilizrilor cor!orale, !ro'lematica !rinci!al fiind re!rezentat de identificarea momentului de recunoatere a acestor acti1e, a 1alorii conta'ile i a amortizrii aferente. Fn acce!#iunea !e care o ofer &A% 15 H&mo'ilizri cor!oraleI, imo'ilizrile cor!orale sunt acti1e care Hsunt deinute pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative i totodat, este posibil s fie utilizate pe parcursul mai multor perioade I-. *oarte uor se !oate face confuzie deoarece maGoritatea acti1elor satisfac, de asemenea, aceast defini#ie. Fn lim'a en$lez titlul acestui standard este H0$o<e$tL, <l7nt 7n se H&ntan$i'le AssetsI. IAS .E 3I6ob&l&=#$& "o$<o$7le4 nu se a!lic Hacti1elor 'iolo$ice aferente acti1it#ilor a$ricole, !recum i "n cazul concesiunilor miniere, !ros!ec#iunilor i e6trac#iilor de minereuri, de !etrol, de $az natural i alte resurse similare, nere$enera'ile "n mod naturalI 10. Elementele
-
eM!&<6entI, ceea ce face
im!osi'il orice confuzie cu acti1ele necor!orale, &A% ). ce face referire la acestea numindu-
999 %tandardele &nterna#ionale de Conta'ilitate 2008, &A% 15 H "mobilizri corporaleI, Editura CECCA(, Bucureti 10 999 %tandardele &nterna#ionale de Conta'ilitate 2008, &A% 15 H "mobilizri corporaleI, Editura CECCA(, Bucureti 1.
de natura terenurilor, construc#iilor, instala#iilor te nice, mainilor i utilaGelor folosite "n aceste industrii sunt cu!rinse "n aria de a!lica'ilitate a standardului. Fn sfera imo'ilizrilor cor!orale se cu!rind urmtoarele structuri !otri1it ?3*7 )022<200-; terenuri i amenaGri de terenuri i construc#iiL instala#ii te nice, maini, alte instala#ii, utilaGe i mo'ilierL a1ansuri acordate furnizorilor de imo'ilizri cor!orale i imo'ilizri cor!orale "n curs de e6ecu#ie. %tandardul &A% 15 ,,&mo'ilizri cor!oraleI nu face nicio referire "n ceea ce !ri1ete clasificarea imo'ilizrilor cor!orale, alta decCt cea rezultat din denumirea %tandardului, i anume ; 3Te$en!$&, "l# &$&, e":&<76ente4..) Te$en!$&le sunt re!rezentate de acea !arte a imo'ilizrilor cor!orale care este le$at de sol. Din aceast cate$orie fac !arte "ntinderile de !mCnt 'ine delimitate care !ot a1ea di1erse destina#ii, !utCnd fi $ru!ate "n mai multe cate$orii "n conta'ilitatea analitic; terenuri a$ricole sau sil1ice, terenuri fr construc#ii, terenuri cu construc#ii, terenuri cu zcminte i alte terenuri. 7rin natura lor, terenurile sunt "n totalitate imo'ile i, nesuferind deprecieri ireversibile, ele nu se amortizeaz. 7e de alt !arte, in1esti#iile efectuate !entru amenaGarea lacurilor, 'l#ilor, iazurilor, terenurilor i !entru alte lucrri similare se recupereaz pe calea amortizrii. AmenaGrile de terenuri Dcare !ot fi realizate fie cu for#e !ro!rii ale "ntre!rinderii, fie de ctre ter#i unit#i s!ecializateE cu!rind c eltuielile efectuate !entru !unerea "n 1aloare a terenurilor !rin realizarea de ci de acces, "m!reGmuiri, racordri la sistemele de alimentare cu ener$ie, a! etc. .).)> C7$7"te$&=7$e7 %& "l7s&(&"7$e7 &6ob&l&=#$&lo$ (&n7n"&7$e &mo'ilizrile financiare sunt in1esti#ii financiare care cu!rind ac#iuni i alte titluri cum!rate i de#inute !e termen lun$, !recum i crean#e imo'ilizate, cum ar fi "m!rumuturile i $aran#iile acordate !e termen lun$. &mo'ilizrile financiare !rezint urmtoarele caracteristici; nu au structur materialL re!rezint sume 'neti imo'ilizate !e termen lun$ "n afar entit#iiL $enereaz 1eniturile financiare su' forma di1idendelor, do'CnzilorL !ot fi su!use unor de!recieri tem!orale, re1ersi'ile, !entru care se constituie aGustri !entru !ierderea de 1aloare &mo'ilizrile financiare se !ot $ru!a astfel;
11
,oma 3., Ghid pentru nelegerea i aplicarea !tandardele "nternaionale de Contabilitate ";! (= >"mobilizri corporale?, Editura CECCA(, Bucureti, 200), !. )2 1-
.H A"'&!n&le definite la entit#ile afiliate sunt dre!turile su' forma de ac#iuni sau alte titluri detinute !e termen lun$ "n ca!italul altei entit#i, "n sco!ul o'#inerii de a1antaGe economice !rin 1eniturile financiare "ncasate i !rin controlul i influen#a semnificati1 e6ercitate asu!ra societ#ii res!ecti1e. ,H Inte$esele e <7$t&"&<7$e re!rezint dre!turi de#inute "n ca!itatul altei societ#i comerciale "n sco!ul o'#inerii de 1enituri financiare, fr inter1en#ia "n $estiunea societ#ilor la care sunt de#inute titlurile. De#inerea unei !r#i din ca!italul unei alte entit#ii se !resu!une c re!rezint interes de !artici!are, atunci cCnd de!ete un !rocentaG de 20S. /H C$e7n'ele &6ob&l&=7te sunt re!rezentate de; sumele datorate de filiale, care sunt "m!rumuturile acordate entit#ilor de la care s-au ac izi#ionat titluri sau interese de !artici!are , su' forma de aGutoare financiareL "m!rumuturile acordate !e termen lun$, care sunt sume de 'ani acordate ter#ilor !e 'aza unor contracte de "m!rumut, !entru o'#inerea de do'CnziL crean#ele aferente contractelor de leasin$ financiarL alte crean#e imo'ilizate; $aran#ii, de!ozite 'ancare, cau#iuni etcL do'Cnzi aferente crean#elor imo'ilizate.
20
.), RECUNOTEREA I DERECUNOATEREA IMOBILI2RILOR COR0ORALE
&mo'ilizrile cor!orale constituie o !arte deose'it de im!ortant "n cadrul acti1elor "ntre!rinderii, !rin urmare ele fiind rele1ante "n sta'ilirea !ozi#iei financiare a unit#ii. #ecunoaterea re!rezint H!rocesul "ncor!orrii "n 'ilan# sau contul de !rofit i !ierdere a unui element care "nde!linete criteriile de recunoatere sta'ilite "n Cadrul $eneralI12. IAS .E 3I6ob&l&=#$& "o$<o$7le4 !recizeaz, cu e6actitate, criteriile de recunoatere a imo'ilizrilor cor!orale ca acti1e; H:a< este posibil generarea ctre ntreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului1 :b< costul activului poate fi evaluat n mod credibil?(4 7rin urmare, conform !rimului criteriu, recunoaterea unei imo'ilizri cor!orale este dat de estimarea, cu suficient certitudine, a flu6urilor de 'eneficii economice 1iitoare de !e urma utilizrii, "nc irierii sau de#inerii sale. 4neori imo'ilizrile cor!orale sunt ac izi#ionate de entitate !entru si$uran# sau din condi#ii de mediu. Dei ac izi#ia acestora nu $enereaz direct 'eneficii economice 1iitoare entit#ii, ea !oate fi calificat ca necesar in o'#inerea 'eneficiilor economice 1iitoare !rin utilizarea altor acti1e. Al doilea criteriu de recunoatere, conform cruia "ntre!rinderea !oate e1alua "n mod credi'il costul acti1ului, este satisfcut de o'icei, H"ntrucCt tranzac#ia de sc im', e1iden#iind cum!rarea acti1ului, identific astfel costul acestuiaI1/. Conform IAS .E 3I6ob&l&=#$& "o$<o$7le4 o imo'ilizare tre'uie e1aluat "n momentul conta'ilizrii ini#iale la costul su "n func#ie de modalitatea de intrare "n entitate; =a costul de ac izi#ie !entru imo'ilizrile cor!orale cum!rateL =a cost de !roduc#ie !entru imo'ilizrile cor!orale realizate "n re$ie !ro!rie
Costul de ac izi#ie al unei imo'ilizri cu!rinde; aE !re#ul de cum!rare D!urc ase !riceE din care se scad reducerile comerciale Dra'atul i remizaEL
12
(istea 3., Ba1i#a, &., Contabilitatea financiar a ntreprinderii , Edi#ia a &&-a, Editura 4ni1ersitar, Bucureti, 2002, !. 128 1) 999 %tandardele &nterna#ionale de Conta'ilitate 2008, &A% 15 H "mobilizri corporaleI, Editura CECCA(, Bucureti 1/ 999 %tandardele &nterna#ionale de Conta'ilitate 2008, &A% 15 H "mobilizri corporaleI, Editura CECCA(, Bucureti 21
'E alte c eltuieli directe an$aGate !entru aducerea acti1ului "n starea de utilizare i locul !re1zut. Acestea cu!rind; c eltuieli de trans!ort, c eltuieli cu mani!ularea, c eltuieli cu instalarea, c eltuieli cu !re$tirea zonei, onorariile ar itec#ilor. cE ta6e 1amale Dim!ort dutiesE i alte ta6e nededucti'ile Dnon-refunda'le !urc ase ta6esE. Costul de !roduc#ie al imo'ilizri cor!orale realizat de "ntre!rindere "n re$ie !ro!rie Hse determin !e 'aza acelorai !rinci!ii o!era#ionale folosite "n cazul unei imo'ilizri ac izi#ionateI12. Costul de !roduc#ie se determin du! aceleai !rinci!ii ca "n cazul stocurilor o'#inute din !roduc#ie !ro!rie, conform IAS , 3Sto"!$&4 ; cost de !roduc#ie T c eltuieli 1aria'ile U c eltuieli fi6e ra#ional re!artizate Conform IAS ,/ 3Cost!l 8n 7to$#$&&4 "n costul !roduc#iei se include costul "ndatorrii Dc eltuieli cu do'CndaE aferente "m!rumuturilor contractate !entru realizarea de acti1e calificate Dacestea sunt acti1e care necesit "n mod o'li$atoriu o !erioad "ndelun$at de creare i !re$tire "n 1ederea utilizrii sau 1anzriiE. +u sunt incluse "n costul de !roduc#ie al unei imo'ilizri costurile anormale $enerate de risi!a de materii !rime, de folosirea ineficient a for#ei de munc i a altor resurse im!licate "n !roducerea acti1ului, !ierderile a!rute "n cursul construc#iei "n re$ie !ro!rie a acti1ului. Cazuri !articulare de e1aluare ini#ial a imo'ilizrilor cor!orale; 7) Conform IAS .D 3Cont$7"te e le7s&n;4, dac o imo'ilizare este o'#inut !rin intermediul leasin$-ului financiar ,aceasta se e1alueaz la 1aloarea cea mai mic dintre 1aloarea Gust i 1aloarea actualizat a !l#ilor minimale aferente contractului de leasin$. b) Fn cazul "n care la sfCritul duratei de utilizare a acti1ului se estimeaz efectuarea de c eltuieli cu demontarea acti1ului i cu refacerea am!lasamentului acestea se 1or include "n costul acestora "n momentul recunoaterii ini#iale Fn OMF0 /-??@,--B este !recizat fa!tul c !entru a fi recunoscute "n conta'ilitate imo'ilizrile cor!orale tre'uie s fie e1aluate la cost, o!era#iune care !resu!une, de fa!t, sta'ilirea 1alorii acestor acti1e, la un moment dat, !rin intermediul !re#urilor. &mo'ilizrile cor!orale aflate "n !osesia "ntre!rinderii !ot fi e1aluate, <ot$&v&t Le;&& "ont7b&l&t#'&& n$) C,@.BB. $e<!bl&"7t# 8n ,--C, "n !atru momente !rinci!ale;
12
*elea$, +., 3alciu, =., #ecunoatere, evaluare i estimare n contabilitatea internaional, Bucureti, Editura CECCA(, 200/, !.51 22
la intrareaL la in1entariereL la "nc iderea e6erci#iului financiar Dcu ocazia "ntocmirii 'ilan#uluiEL la ieire. %e e1alueaz i se conta'ilizeaz la v7lo7$e7 e &nt$7$e imo'ilizrile cor!orale
intrate, care "n func#ie de modalitatea concret a do'Cndirii lor, i se identific, du! caz, cu; "ost!l e 7":&=&'&e al imo'ilizrilor cor!orale cu!rinde !re#ul de cum!arare, ta6ele de im!ort i alte ta6e, c eltuileli de trans!ort, instalare i !ro'e te nolo$ice i alte c eltuieli care !ot fi atri'uite direct ac izi#iei 'unurilor res!ecti1e. "ost!l e <$o !"'&e al imo'ilizrilor cor!orale Dcu e6ce!#ia terenurilorE !roduse "n "ntre!rindere care este constituit din costul de ac izi#ie a materiilor !rime i materialelor consuma'ile i c eltuielile de !roduc#ie direct atri'ui'ile 'unului Dcosturile de amenaGare a am!lasamentului, costurile ini#iale de li1rare i mani!ulare, costurile de instalare i asam'lare, costurile de testare a func#ionrii corecte a acti1ului, onorarii !rofesionale i comisioane ac itate "n le$tur cu acti1ulEL v7lo7$e7 N!st# !entru imo'ilizrile cor!orale o'#inute cu titlu $ratuit, 1aloare care este estimat la "nscrierea "n acti1 !rin ra!ortare la 1aloarea acti1elor imo'ilizate cor!orale cu caracteristici te nice similare sau a!ro!iateL v7lo7$e7 e 7<o$t sta'ilit !rin e6!ertiz i acce!tat de !r#i !entru imo'ilizrile cor!orale intrate !rin a!ort la constituirea sau maGorarea ca!italului, !e 'aza !re1ederilor din statute sau contracteL v7lo7$e7 $e=!lt7t# 8n !$67 $eev7l!#$&& "n cazul imo'ilizrilor cor!orale ree1aluate. Ev7l!7$e7 l7 &nvent7$&e$e, se realizaeaz de re$ul la sfaritul anului iar imo'ilizrile cor!orale se e1alueaz la v7lo7$e7 e &nvent7$ Dv7lo7$e N!st#, 7"t!7l# s7! e !t&l&t7te E. Aceasta este sta'ilit "n func#ie de utilitatea 'unului !entru "ntre!rindere i !re#ul !ie#ei. Fn cazul imo'ilizrilor amortiza'ile tre'uie s se deduc din 1aloarea conta'il amortizarea calculat !otri1it !lanului de amortizare, 1aloarea de in1entar fiind dat, "n acest caz, de v7lo7$e7 net# "ont7b&l# a acti1elor imo'ilizate cor!orale. 7entru crean#e i datorii se are "n 1edere 1aloarea lor !re1izi'il de "ncasat, res!ecti1 de !lat. L7 8n":e&e$e7 eFe$"&'&!l!& (&n7n"&7$, e1aluarea se realizeaz "n conformitate cu sarcina conta'ilit#ii de a !rezenta o ima$ine fidel a realit#ii, imo'ilizrile cor!orale se e1alueaz i se reflect "n 'ilan# la 1aloarea actual net sau v7lo7$e7 b&l7n'&e$# rezultat din aGustarea 1alorii de intrare i amortizrilor "n func#ie de 1aloarea actual sau 1aloarea Gust.
2)
L7 &e%&$e, imo'ilizrile cor!orale se e1alueaz la v7lo7$e7
e &nt$7$e sau cea
rezultat "n urma o!era#iunilor de ree1aluare. Fn acest conte6t, "ncetarea recunoaterii "n conta'ilitate a acti1elor imo'ilizate are dre!t 1aloare de referin# 1aloarea de intrare a imo'ilizrilor cor!orale D1aloarea conta'ilE. Fn ceea ce !ri1ete c eltuielile ulterioare recunoaterii ini#iale ale unei imo'ilizri cor!orale ,conform OMF0 /-??@,--B acestea sunt c eltuieli ale !erioadei. IAS .E 3I6ob&l&=#$& "o$<o$7le4 !recizeaz urmtorul tratament !entru c eltuielile ulterioare recunoaterii ini#iale ale unei imo'ilizri cor!orale; Fm'unta#irile care conduc la creterea ni1elului de !erforman# ini#ial estimat a acti1ului res!recti1 se adau$ la 1aloarea conta'il a cestuia. Fn aceast cate$orie se include; 7H c eltuieli aferente modificarilor care conduc la creterea duratei de 1ia# incluzCnd s!orirea ca!acit#ii acti1uluiL bH c eltuieli aferente modernizrii unor com!onente ale imo'ilizrilor cor!orale cu sco!ul de a creste calitatea !roduc#iei fa'ricate de acesteaL "H c eltuieli aferente ado!tarii unui !roces de !roductie care !ermite o reducere im!ortant a c eltuielilor de e6!loatare ini#ial !re1zute. +u sunt incluse "n nicio cate$orie de c eltuial !entru recunoaterea ini#ial a unui acti1 c eltuiala cu !iesele de sc im' deoarece este o c eltuial a !erioadei !entru c aceasta 1izeaz resta'ilirea !arametrilor ini#iali de func#ionare.
.),). Ev7l!7$e7 !lte$&o7$# $e"!no7%te$&& &n&'&7le
Du! recunoaterea ini#ial IAS .E 3I6ob&l&=#$& "o$<o$7le4 !re1ede c imo'ilizrile cor!orale tre'uie s fie conta'ilizate "n func#ie de cele dou modele ; 7H Conform 6o el!l!& b7=7t <e "ost Dtratament conta'il de 'azE; la costul su care se diminueaz cu amortizrile cumulate i !ierderile din de!reciere cumulateL bH Conform 6o el!l b7=7t <e $eev7l!7$e Dtratament conta'il alternati1E; la 1aloarea ree1aluat care re!rezint 1aloarea Gust din momentul ree1alurii diminuat cu amortizrile cumulate i !ierderile cumulate din de!reciereL Aceste costuri sunt curente in momentul in care "ntre!rinderea efectueaz ac izi#ia sau !roduc#ia, dar se !resu!une ca "ntre!rinderea 1a func#iona !e o !erioad nedeterminat , iar aceste costuri 1or ser1i !entru e1aluarea ulterioar datei ac izi#iei sau !roduc#iei.%uma ataat in 'ilan# unui imo'il nu arat !retul de !ia# al acelui imo'il ci !re#ul !latit !entru ac izi#ia
2/
sau !roducerea acestuia.Fn condi#iile 1aria#iei !re#urilor, desincronizarea este accentuat mai ales "n cazul acti1elor imo'ilizate cor!orale, "ntrucCt amortizarea calculat !e 'aza costului istoric nu reflect uzura real a acestora. (ee1aluarea imo'ilizrilor cor!orale !resu!une "nlocuirea 1alorii nete conta'ile a acestora cu 1aloarea Gust din momentul ree1alurii. Aaloarea Gust !oate fi asimilat cu !re#ul de !ia# dac imo'ilizarea cor!oral este tranzac#ionat !e !ia#, costul de "nlocuire diminuat cu amortizri sau o 1aloare determinat !e 'aza flu6urilor de trezorerie ce se atea!t a se o'#ine cu aGutorul acti1ului. IAS .E 3I6ob&l&=#$& "o$<o$7le4 !re1ede c 1aloarea Gust a terenurilor i a construc#iilor 1a tre'ui s fie determinat de ctre e6!er#i califica#i. (ee1aluarea imo'ilizrilor cor!orale tre'uie s se efectueze cu o anumit !eriodicitate astfel "ncCt 1aloarea net conta'il s nu difere foarte mult de 1aloarea Gust a acti1ului i aceasta tre'uie s se efectueze !e clase de imo'ilizri cor!orale. %unt cazuri cCnd fluctua#ia de !ia# a imo'ilizri cor!orale nu are creteri semnificati1e i atunci este recomandat ca ree1aluarea s se efectueze cu o !eriodicitate de trei !Cn la cinci ani. Dac acti1ul su!us ree1alurii este amortiza'il, e6ist dou !osi'ilit#i de ree1aluare; 7H $eev7l!7$e7 v7lo$&lo$ b$!te i a amortizrilor cores!unztoare, astfel "ncCt 1aloarea net conta'il s fie e$al cu 1aloarea net ree1aluatL bH ree1aluarea imo'ilizrilor cor!orale 'azat !e eliminarea amortizrii anterioare cumulate i su'stituirea 1ec ii 1alori cu v7lo7$e7 net# $eev7l!7t#. 7rin !rima metod se ree1aluaz atCt 1aloarea 'rut cCt i amortizarea cumulat "n func#ie de un coeficient de ree1aluare, cu acest coeficient se "nmul#esc 1aloarea 'rut i amortizarea "nainte de ree1aluare i o'#inem 1aloarea conta'il du! ree1aluare D1aloarea GustE. Dac 1aloarea ree1aluat este mai mare decCt 1aloarea net conta'il e6istent "nainte de ree1aluare 1om a1ea o diferen# care 1a afecta ca!italurile !ro!rii, i anume contul H(ezer1e din ree1aluareI, "n sens in1ers 1om "nre$istra o diferen# care 1a fi su' form de c eltuial. V7lo7$e7 7"t!7l# Coe(&"&ent!l $eev7l!#$&& T V7lo7$e7 net# "ont7b&l# D1E
Aaloarea net conta'il se !oate determina du! formula din rela#ia, du! cum urmeaz; V7lo7$e7 net# "ont7b&l# O v7lo7$e7 e &nt$7$e 5 76o$t&=7$e7 "!6!l7t# D2E
22
Aaloare net conta'il ree1aluat se determin utilizCnd rela#ia; V7lo7$e7 V7lo7$e7 A6o$t&=7$e7 T net# e &nt$7$e "!6!l7t# $eev7l!7t# $eev7l!7t# $eev7l!7t#
D)E
7e de alt !arte, a doua metod !resu!une ree1aluarea 1alorii nete o'#inute du! ce se anuleaz amortizarea cumulat. Astfel c mai "ntCi se anuleaz amortizarea cumulat "nainte de ree1aluare i a!oi se "nre$istreaz rezer1a din ree1aluare. V7lo7$e7 net# $eev7l!7t# O v7lo7$e7 net# "ont7b&l# A "oe(&"&ent!l $eev7l!#$&& D/E
%!re e6em!lu, 1aloarea de intrare a unei cldiri este de 120.000 lei, amortizarea cumulat este de 20.000 lei, iar 1aloarea de utilitate este de 1.0.000 lei. 7entru rezol1area !ro'lemei lum "n calcul !rima 1ariant de ree1aluare . Aaloarea net conta'il se !oate determina du! formula din rela#ia D2E, du! cum urmeaz; Aaloarea net conta'il T 120.000 20.000 T 100.000 leiL Costul cldirii i amortizarea cumulat sunt ree1aluate !rin a!licarea coeficientului din rela#ia D1E; 1.0.000 Coeficientul ree1alurii T 100.000 T 1,.
Aaloarea de intrare ree1aluat15T 120.000 9 1,. T 280.000 leiL Amortizarea ree1aluat18 T 20.000 9 1,. T -0.000 lei. Aaloare net conta'il ree1aluat se determin utilizCnd rela#ia D)E. Aaloarea net conta'il ree1aluat T 280.000 -0.000 T 1.0.000 leiL 0l!s e v7lo7$e $e=!lt7t &n $eev7l!7$e T 1.0.000 100.000 T .0.000 lei. 7e 'aza celei de-a doua metode 1om !roceda astfel; Aaloarea net conta'il T 120.000 20.000 T 100.000 leiL
15
999 Aaloarea de intrare ree1aluat se o'#ine !rin corec#ia 1alorii de intrare a cldirii cu coeficientul de ree1aluare calculat 18 999 Amortizarea ree1aluat se determin a!licCnd coeficientul de ree1aluare calculat, la cuantumul amortizrii cumulate 25
Aaloarea net ree1aluat T 100.000 9 1,. T 1.0.000 leiL Re=e$v7 &n $eev7l!7$e T 1.0.000 100.000 T .0.000 lei. (ezer1a din ree1aluare este de .0.000 lei , indiferent de ce metod de ree1aluare se 1a ale$e.
.),), Ce 7$e7 %& "7s7$e7 &6ob&l&=#$&lo$ "o$<o$7le
Fn cazul "n care "ntre!rinderea nu mai atea!t a1antaGe economice 1iitoare "n urma ieirii unei imo'ilizri cor!orale i cCnd acti1ul nu mai !oate fi utilizat "n mod definiti1, sau cu ocazia cesiunii lui, tre'uie ca res!ecti1a imo'ilizare cor!oral s fie eliminat din 'ilan#. Diferen#a "ntre 1eniturile nete din 1Cnzarea acti1elor i 1aloarea conta'il a acti1ului !oate fi !rofit sau !ierdere ce !ro1ine din cedarea sau casarea unei imo'ilizri cor!orale i afecteaz structura contului de !rofit i !ierdere al e6erci#iului "n care a a1ut loc ieirea acesteia.
.),)/ De<$e"&e$e7 7"t&velo$ &6ob&l&=7te +orma &A% )5 HDe!recierea acti1elorI trateaz de!recierea acti1elor, cu e6ce!#ia celor care sunt analizate de alte standarde Dstocuri, contracte de construc#ii, im!ozitele, instrumente financiare, imo'ile de !lasament, acti1ele 'iolo$ice, !recum i acti1ele definite i tratate "n standardele de ra!ortare financiar &*(% / i &*(% 2E1. i men#ioneaz c un acti1 este de!reciat atunci cCnd 1aloarea recu!era'il a acestuia este mai mic decCt 1aloarea sa conta'il. Aaloarea recu!era'il a unui acti1 re!rezint ma6imum dintre 1aloarea de utilitate i 1aloarea Gust diminuat cu costurile estimate cu 1Cnzarea. Aaloarea conta'il este 1aloarea la care un acti1 este recunoscut du! deducerea amortizrilor cumulate i a de!recierilor cumulate. Dac 1aloarea recu!era'il a unui acti1 este mai mic decCt 1aloarea conta'il a acestuia, 1aloarea conta'il tre'uie adus la ni1elul 1alorii recu!era'ile !rin "nre$istrarea unei !ierderii din de!reciere.
1.
*elea$, =., *elea$, +., Contabilitate financiar O abordare european i internaional , 1olumul &&, Edi#ia a &&-a, Editura Economic, Bucureti, 2008, !. 105 28
&A% )5 HDe!recierea acti1elorI asimileaz un acti1 atCt cu un acti1 identifica'il cCt i cu o Hunitate $eneratoare de trezorerieI1-. I ent&(&"7$e7 7"t&velo$ e e<$e"&7t ? "ntre!rindere tre'uie ca la sfCritul fiecrui e6erci#iu tre'uie s a!recieze dac e6ist indicii c un acti1 s-a de!reciat Da !ierdut din 1aloareE. &ndicii care ar !utea e1iden#ia o !osi'il de!reciere a unei imo'ilizri cor!orale sunt de natur e6tern i intern. De e6em!lu o societate care de#ine o instala#ie com!le6 de finisat confec#ii, al crei cost este de 1/.000 lei, iar amortizarea cumulat este de 5.000 lei. Dac imo'ilizarea cor!oral nu 1a mai fi folosit o !erioad, iar 1aloarea recu!era'il estimat este de 2.000 lei, atunci se consider c acti1ul este de!reciat, "ntrucCt 1aloarea recu!era'il D2.000 leiE este mai mic decCt 1aloarea net conta'il D..000 leiE. Test!l e e<$e"&e$e Fntre!rinderea tre'uie s determine 1aloarea recu!era'il. Aaloarea recu!era'il re!rezint ma6imum dintre 1aloarea de utilitate i 1aloarea Gust net. Aaloarea de utilitate se o'#ine !rin actualizarea flu6urilor de trezorerie $enerate de utilizarea acti1ului i 1Cnzarea sa la sfCritul duratei de utilitate. (ata de actualizare se determin tinCndu-se cont de costul 'anilor De1olu#ia 1alorii 'anilor "n tim!E i de riscurile s!ecifice acti1ului. Aceasta !oate s fie asimilat cu rata do'Cnzii !e care ar $enera-o un !lasament Dun acti1 financiarE cu risc i scaden# identice cu cele ale acti1ului !entru care se efectueaz testul de de!reciere. (ata de actualizare de asemenea !oate s fie e$al cu; (ata do'Cnzi fr risc U !rim de riscL sau Costul mediu !onderat al ca!italului "ntre!rinderii Dacesta este luat "n calcul atunci cCnd riscul acti1ului e identic cu cel al "ntre!rinderii !ri1it "n ansam'lul suE Aaloarea Gust net este re!rezentat de 1aloarea Gust diminuat cu costurile estimate cu 1Cnzarea. Aaloarea Gust este asimilat cu !re#ul de !ia# dac e6ist o !ia# acti1. Costurile estimate cu 1Cnzarea se refer la costurile ce ar fi efectuate cu 1Cnzarea "n momentul efecturii testului de de!reciere. Acestea cu!rind;
1-
4nitatea $eneratoare de trezorerie re!rezint cel mai mic $ru! de acti1e identifica'ile care $enereaz intrri de trezorerie inde!endent de alte intrri de trezorerie $enerate de alte acti1e sau $ru! de acti1e. 2.
c eltuieli cu !u'licitatea c eltuieli cu ta6e c eltuieli cu !re$tirea acti1ului !entru 1Cnzare Dcosturi cu demontareaE. Cont7b&l&=7$e7 e<$e"&e$&& 7ierderea de 1aloare a unei imo'ilizri cor!orale a!are atunci cCnd 1aloarea conta'il tre'uie adus la 1aloarea recu!era'il, dac i numai dac, 1aloarea recu!era'il a acestui acti1 este mai mic decCt 1aloarea conta'il. De!recierea se conta'ilizeaz su' form de c eltuieli "n contul de !rofit i !ierdere dac anterior acti1ul Dimo'ilizarea cor!oralE de!reciat nu a fost ree1aluat. Dac e6ist o rezer1 din ree1aluare de!recierea se 1a "nre$istra !rin diminuarea rezer1elor din ree1aluare cu!rinse "n ca!italurile !ro!rii. CCnd !ierderea din de!reciere este mai mare decCt 1aloarea conta'il a acti1ului la care se refer, "ntre!rinderea 1a recunoate o datorie doar dac acest lucru este cerut de alt standard. Du! recunoaterea unei !ierderi din de!reciere, amortizarea acti1ului tre'uie aGustat "n !erioadele 1iitoare rmase !entru a aloca 1aloarea conta'il re1izuit mai !u#in 1aloarea lui rezidual !e o 'az sistematic de-a lun$ul duratei de 1ia# utile20. Rel!7$e7 <&e$ e$&lo$ e v7lo7$e =a sfCritul e6erci#iului financiar "ntre!rinderea tre'uie s identifice dac de!recierea "nre$istrat "n e6erci#iile !recedente mai este Gustificat. %urse ale unei !osi'ile creteri de 1aloare recu!era'ile a unei imo'ilizri cor!orale i, im!licit, a diminurii sau anulrii de!recierii "nre$istrate anterior sunt urmtoarele; creterea !re#ului !e !ia#a acti1ului res!ecti1, scderea ratei do'Cnzii !e !ia#, creterea ni1elului de !ia# estimat, sc im'ri semnificati1e "n mediul economic, comercial i te nic al societ#ii. Dac 1aloarea recu!era'il a unui acti1 crete, de!recierea "nre$istrat anterior tre'uie s fie diminuat sau anulat. Fns aceast situa#ie nu tre'uie s conduc la o'#inerea unei 1alori mai mari decCt 1aloarea !e care ar fi a1ut-o acti1ul res!ecti1 dac nu ar fi fost anterior de!reciat.
20
Bunea O., G"r'in 3.3.., !inteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea ";! :revizuite< - "$#!, 1olumul &, Edi#ia a &&&-a, Editura CECCA(, Bucureti, 2008, !. 285 2-
.)/ EVALUAREA IMOBILI2RILOR COR0ORALE
Fn functie de re$ulile $enerale de e1aluare i de momentul e1alurii, acti1ele imo'ilizate se e1aluaeaz la urmtoarele 1alori; 1aloarea de intrare, de in1entar, conta'il net, 'ilan#ier, rezidual.21 V7lo7$e7 e &nt$7$e s7! "ont7b&l# se determin "n func#ie de modul de do'Cndire, astfel; imo'ilizrile !rocurate cu titlu oneros se e1aluaeaz la cost de ac izi#ieL imo'ilizrile o'#inute din !roduc#ie !ro!rie se e1alueaz la cost de !roduc#ieL imo'ilizrile aduse ca a!ort la ca!italul social se e1alueaz la 1aloarea de a!ortL imo'ilizrile !rimite $ratuit se e1alueaz la 1aloarea Gust, care re!rezint suma !entru care un acti1 ar !utea fi sc im'at "n cadrul unei tranzac#ii, cu !re#ul determinat "n mod o'iecti1. V7lo7$e7 e &nvent7$ E1aluarea acti1elor imo'ilizate la in1entariere se face la 1aloarea actual, denumit i 1aloare de in1entar, care este sta'ilit "n func#ie de utilitatea 'unului, starea acestuia i !re#ul !ie#ei. V7lo7$e7 "ont7b&l# net# Aaloarea conta'il net sau 1aloarea ramas se calculeaz !rin deducerea din aGustrile, ec i1alentul 1aloric al de!recierilor sau !ierderilor de 1aloare re1ersi'ile a imo'ilizrilor. V7lo7$e7 b&l7n'&e$# =a "nc iderea e6ercitiului financiar se com!ar 1aloarea conta'il sau conta'il net cu 1aloarea actual cu ocazia in1entarierii. Fn urma acestei com!ara#ii rezult dou situa#ii; .H cCnd 1aloarea de in1entar este mai mare decCt 1aloarea conta'il net se o'#ine un !lus de 1aloare, care, !otri1it !rinci!iului !ruden#ei, nu se "nre$istreaz "n conta'ilitateL ,H cCnd 1aloarea de in1entar este mai mic decCt 1aloarea conta'il net se o'#ine un minus de 1aloare, care se "nre$istreaz "n conta'ilitate astfel;
21
?rdinul ministrului finan#elor nr.)022<200-, !entru a!ro'area (e$lementrilor conta'ile conforme cu directi1ele euro!ene, 3? nr. 855 din 10.11.200-, !unctul /-.
)0
su' forma unei amortizri su!limentare, cCnd de!recierea este ire1ersi'il Duzura fizic sau moralEL !rin aGustri !entru !ierdere de 1aloare, cCnd de!recierea este re1ersi'il Dscderea cota#iilor la 'urs, diminuarea !re#urilor, scderea cursului 1alutar etc.E V7lo7$e7 $e=& !7l# Aaloarea rezidual re!rezint 1aloarea net !e care o entitate estimeaz s o o'#in !rin cedarea unui acti1 la "nc eierea duratei sale de utilizare, du! deducerea c eltuielilor aferente cedrii. Fn cazul casrii, 1aloarea rezidual re!rezint diferen#a dintre 1aloarea materialelor i !ieselor recu!erate i c eltuielile efectuate "n 1ederea dezmem'rrii. &ntrarea imo'ilizrilor cor!orale22 "ntr-o "ntre!rindere se face !rin mai multe modalit#i; 7":&=&'&7 "l7s&"#, <$o !"'&7 8n $e;&e <$o<$&e, "ont$7"te s!bven'&on7$e, 7<o$t l7 "7<&t7l!l so"&7l sau on7'&e) Ev7l!7$e7 &n&'&7l# a imo'ilizrilor cor!orale se face la "ost!l a!ort, o'#inute cu titlu $ratuit sau !rin dona#ie. Cost!l e 7":&=&'&e cu!rinde !re#ul su de cum!rare, la care se adau$ ta6ele 1amale, ta6ele nerecu!era'ile i toate c eltuielile directe atri'ui'ile, an$aGate !entru a aduce acti1ul "n starea de utilizare !re1zut. Fn cadrul !re#ului de cum!rare se #ine cont de toate ra'aturile i remizele. Cost!l e e6ont7$e i mutare a acti1ului se 1a re$si ulterior "n c eltuiala e 7":&=&'&e ,la "ost!l e <$o !"'&e sau la v7lo7$e7 lo$ e !t&l&t7te Gv7lo7$e7 N!st#H , !entru imo'ilizrile aduse ca e le7s&n;,
cu amortizarea care, la rCndul ei, se 1a "nre$istra "n Contul de !rofit i !ierdere, !e toat durata de 1ia# util a acestuia.? alt modalitate de intrare "n 7atrimoniu a unei imo'ilizri cor!orale este <$o !"'&7 8n $e;&e <$o<$&e a acesteia. Fn aceast situa#ie, 1aloarea ini#ial a acti1ului este dat de costul de !roduc#ie al acesteia. Acesta este determinat folosind aceleai !rinci!ii ca i "n cazul imo'ilizrilor a!ro1izionate. Cost!l e <$o !"'&e al imo'ilizrilor construite sau !roduse de "ntre!rindere este constituit din costul de ac izi#ie al materiilor !rime i materialelor consumate, celelalte c eltuieli directe de !roduc#ie D salarii !ersonal direct !roducti1E i cota de c eltuieli indirecte le$ate ra#ional de fa'rica#ia imo'ilizrilor. 7oate s includ deasemenea i c eltuieli financiare, cu condi#ia ca ele s re!rezinte do'Cnzi aferente "m!rumuturilor !entru finan#area in1esti#iei i s 1izeze !erioada ei de e6ecu#ie.
22
(istea 3i ai, Cucu C., =zrescu C. P Conta'ilitatea "ntre!rinderiiI 1ol & Ceccar Bucureti 1--2,!a$.1)/
)1
7ierderile din e6!loatare, o'#inute "nainte ca imo'ilizrile s fie "nre$istrate ca acti1e i s atin$ !arametrii !lanifica#i tre'uie recunoscute i "nre$istrate su' forma c eltuielilor. De e6em!lu, re'uturile, salariile i alte consumuri !este limitele acce!tate ca fiind normale, !recum i !ierderile care au a!rut "n cursul e6ecu#iei "n re$ie !ro!rie a imo'ilizrilor cor!orale nu sunt incluse "n costul acti1ului res!ecti1. Cont$7"tele e le7s&n; re!rezint o modalitate din ce "n ce mai solicitat "n !rezent !entru o'#inerea de imo'ilizri cor!orale. Fn aceast 1ariant, 1aloarea de intrare a acti1ului "n conta'ilitatea locataruluiD 'eneficiaruluiE de!inde de ti!ul de contract i tre'uie s ia "n considerare urmtoarele as!ecte; @aloarea rezidual i ta9ele vamale aferente ,"n condi#iile "n care locatarul nu este rezident, "n contractele de leasin$ o!era#ional, "nre$istrarea intrrii acti1ului se face la data transferului de !ro!rietate sti!ulat "n contract, de re$ul la sfCritul 1ie#ii utile a acti1uluiL Ainimul dintre valoarea %ust sau valoarea actualizat a plilor minime de leasing D!l#i de-a lun$ul !erioadei de leasin$, !l#i !e care locatarul tre'uie sau !oate fi o'li$at s le efectuezeE "n contractele de leasin$ financiar, momentul recunoaterii acti1ului "n conta'ilitate locatarului se face din momentul "nce!erii utilizrii D do'Cndirii 'eneficiilor economiceE. V7lo7$e7 e !t&l&t7te este sta'ilit "n func#ie de !re#ul !ie#ei i de utilitate, !rin com!ara#ii cu 1aloarea unor imo'ilizri cu caracteristici te nice similare sau a!ro!iate de starea i am!lasarea acestora. Cheltuielile cu ntreinerea i reparaiile imobilizrilor corporale sunt an$aGate !entru a restaura sau !entru a men#ine a1antaGele economice 1iitoare !rin care o "ntre!rindere !oate s atin$ ni1elul de !erforman# aferent momentului intrrii acti1ului "n "ntre!rindere. Fn aceast calitate, c eltuielile res!ecti1e fac o'iectul structurii Contului de !rofit i !ierdere, atunci cCnd ele sunt an$aGate. .)/). Ev7l!7$e7 &6ob&l&=#$&lo$ "o$<o$7le l7 &e%&$e7 &n 07t$&6on&!) C7s7$e7 %& "e 7$e7)
&eirea imo'ilizrilor cor!orale din Bilan# se face "n dou situa#ii2); Cu ocazia cesiunii lorL Cu ocazia rebutrii lor, cu condi#ia ca o astfel de o!era#ie s fie definiti1 i ca nici un 1enit 1iitor s nu !oat fi o'#inut !rin 1Cnzarea lor
2)
(istea 3i ai, Dima 3irela P Conta'ilitatea societtilor comercialeI, Ed. 4ni1ersitar Bucureti 2002
)2
7rin cedare desemnm toate modalit#ile de ieire din "ntre!rindere a acti1elor res!ecti1e, altele decCt scoaterile din uz D 1Cnzare, dona#ie, a!ort la ca!italul social al "ntre!rinderii, etc.E. 7rofitul sau !ierderea realizat "n aceste condi#ii constituie un 1enit sau o c eltuial a e6erci#iului "n curs. Fn "ont$7"tele e le7s&n;, cedarea acti1elor se realizeaz, de re$ul, la e6!irarea contractului D leasin$ o!era#ionalE sau la data !relurii de ctre locator D contractele de leasin$ financiarE. Casarea imo'ilizrilor cor!orale antreneaz soldarea conturilor de imo'ilizri cor!orale i amortizarea aferent. Fncetarea recunoaterii "n conta'ilitate a acti1elor imo'ilizate are dre!t 1aloare de referin# 1aloarea de intrare a imo'ilizrilor D1aloarea conta'ilE. Este im!ortant de !recizat dac acti1ul imo'ilizat a fost sau nu inte$ral amortizat. Fn cazul unei imo'ilizri inte$ral amortizate a crei 1aloare a fost inte$ral su!ortat !e c eltuieli, amortizarea este e$al cu 1aloarea conta'il. .)/), Ev7l!7$e7 l7 7t7 B&l7n'!l!&)
3omentul "nc iderii e6erci#iului financiar se concretizeaz, din !unct de 1edere financiarconta'il, "n "ntocmirea Bilan#ului conta'il. Fn Bilan#, elementele entit#ii sunt "nscrise la 1aloarea 'ilan#ier. Fn 1ederea determinrii ei, se com!ar 1aloarea conta'il net cu 1aloarea de in1entar. (ezultatul com!ara#iei !oate conduce la; aE 5lus de valoare care, conform !rinci!iului !ruden#ei referitor la acti1e, nu se "nre$istreaz "n conta'ilitate. Fn aceast situa#ie, 1aloarea 'ilan#ier a imo'ilizrii este e$al cu 1aloare conta'il netL 'E Ainus de valoare care, conform !rinci!iului !ruden#ei, se consemneaz !rintr-un su!liment de amortizare "n cazul de!recierii ire1ersi'ile, sau !rin !ro1izioane DreduceriE !entru de!reciere dac de!recierea este re1ersi'il, de e6em!lu "n cazul "n care utilitatea acestora !entru unitate "n momentul in1entarierii este nul.
.)/)/ Ev7l!7$e7 !lte$&o7$# $e"!no7%te$&& &n&'&7le)
))
Conform re$lementrilor "n 1i$oare, societ#ile au !osi'ilitatea de a "nscrie "n Bilan# o imo'ilizare cor!oral la costul su istoric, corectat cu 1aloarea amortizrii cumulate i a oricror !ierderi din de!reciere, sau, !e 'aza unor ree1aluri , la 1aloarea sa Gust la momentul ree1alurii , mai !u#in amortizarea cumulat i !ierderile din de!recieri. (ee1alurile tre'uie fcute cu suficient re$ularitate "n aa fel "ncCt 1aloarea ree1aluat s nu difere semnificati1 de 1aloarea Gust la data Bilan#ului. (ee1aluarea miGloacelor fi6e re!rezint deasemenea o metod de corec#ie a inciden#ei infla#iei asu!ra costului istoric. Din !unct de 1edere economic i conta'il, ree1alurile !ot fi; (e$lementate !rin le$i, otrCri $u1ernamentale etc.L =i'ere D fr re$lementri le$ale e6!reseE. Const "n "nlocuirea 1alorii nete conta'ile a 'unului cu 1aloarea sa Gust, altfel s!us cu 1aloarea sa real. . Aaloarea Gust a terenurilor i construc#iilor este "n mod normal determinat de e6!er#i califica#i i re!rezint de re$ul 1aloarea de !ia#.? ree1aluare !oate !rezenta incidente fiscale cu efecte 'enefice sau !enalizatoare asu!ra contului de rezultate. Asi$ur o ameliorare !ar#ial a informa#iei conta'ile. Din acest moti1 de1in strict necesare metodolo$iile de actualizare !eriodice, atCt !entru acti1e, cCt i !entru dotri, utilizarea unei conta'ilit#i de infla#ie, "n care Bilan#ul s cu!rind 1alorile deGa aGustate ale !atrimoniului. (ezer1a din ree1aluare cu!rins "n ca!italurile !ro!rii !oate s fie transferat "n mod direct la rezer1e, atunci cCnd rezer1a din ree1aluare este realizat. ,otalitatea rezer1elor din ree1aluare !oate fi realizat cu ocazia scoaterii din func#iune sau ieirii acti1ului. ,otui, o !arte a rezer1elor din ree1aluare !oate fi realizat !e msur ce acti1ul este utilizat de "ntre!rindere. Fntr-un astfel de caz , mrimea rezer1elor din ree1aluare realizate este diferen#a dintre amortizarea 'azat !e 1aloarea conta'il ree1aluat a acti1ului i amortizarea 'azat !e costul de intrare al acti1ului. Fn condi#iile "n care acti1ul este amortiza'il este !osi'il fie s se ree1alueze simultan 1aloarea 'rut i amortizrile cumulate, fie s nu se ree1alueze decCt 1aloarea net conta'il , sta'ilit !rin deducerea amortizrilor din costul imo'ilizrii. 7eriodic, 1aloarea net conta'il tre'uie s fie com!arat cu 1aloarea recu!era'il a 'unului. Atunci cCnd aceast 1aloare este mai mic, imo'ilizarea tre'uie s fie de!reciat !entru diferen#. Aaloarea recu!era'il a unei imo'ilizri cor!orale este dat de a1antaGele economice !e care "ntre!rinderea s!er s le o'#in !rin utilizarea 1iitoare a 'unului, inclusi1 de 1aloarea rezidual a 'unului "n momentul cesiunii. De!recierea calculat constituie o
)/
c eltuial a e6erci#iului "n curs, e6ce!tCnd situa#ia "n care acti1ul ar fi fost "n !reala'il ree1aluat, caz "n care ea este su!ortat, cu !rioritate, din diferen#a rezidual din ree1aluare. Fn conformitate cu re$lementrile "n 1i$oare, !e fiecare cate$orie de imo'ilizri cor!orale, "n condi#iile "n care acestea au fcut o'iectul unei ree1aluri, tre'uie s se indice urmtoarele elemente; 3etoda utilizat !entru ree1aluareL Data ree1aluriiL (ecursul sau nu la un e6!ert inde!endentL ?rice indiciu utilizat !entru determinarea costurilor de "nlocuireL Aaloarea net conta'il a fiecrei cate$orii de imo'ilizri, dac acestea nu au fost ree1aluateDaltfel s!us, dac nu au fost conta'ilizate conform !relucrrii de referin#EL Diferen#ele din ree1aluare, 1aria#ia lor "n cursul e6erci#iului, !recum i orice restric#ie referitoare la distri'uirea acestora "n fa1oarea ac#ionarilor. ? "ntre!rindere furnizeaz orice alt informa#ie asu!ra imo'ilizrilor cor!orale de!reciate conform re$lementrilor actuale. De asemenea, "ntre!rinderile sunt ru$ate s comunice; Aaloarea net conta'il a acti1elor tem!orar neutilizateL Aaloarea conta'il 'rut D ini#ialE a oricrei imo'ilizri cor!orale inte$ral amortizate, dar care este "nc "n func#iuneL Atunci cCnd este utilizat !relucrarea de referin# De1aluarea la costuri istoriceE, 1aloarea Gust a imo'ilizrilor cor!orale, "n cazul "n care aceasta difer de o manier semnificati1a fa# de 1aloarea net conta'il.
)2
.)> AMORTI2AREA ACTIVELOR IMOBILI2ATE
A6o$t&=7$e7 re!rezint alocarea 1alorii amortiza'ile a unei imo'ilizri !e durata sa de utilizare !re1izionat. *a# de aceast inter!retare $eneral, e6ist numeroase conce!#ii !ri1ind amortizarea. 7entru conta'ilitate !rezint interes urmtoarele; Amortizarea "7 <$o"es e "o$e"'&e 7 v7lo$&& &6ob&l&=#$&lo$) A6o$t&=7$e7 este constatarea conta'il a !ierderii de 1aloare suferit de ctre acti1ele imo'ilizate ca urmare a de!recierii "n tim! D uzura fizic i moralE. 7ornind de la aceast inter!retare se !rocedeaz la corec#ia 1alorii acti1elor imo'ilizate !entru a le readuce la o 1aloare mai a!ro!iat de realitate. Amortizarea "7 <$o"es e t$7ns(e$ s7! $e<7$t&=7$e 7 "ost!$&lo$ &6ob&l&=#$&lo$ 7s!<$7 ":elt!&el&lo$ eFe$"&'&!l!&) ,ransferul se face !e !erioada economic de utilizare a acti1ului amortiza'il. Amortizarea "7 s!$s# e (&n7n'7$e 7 $e8nno&$&& &6ob&l&=#$&lo$) Ea are ca sco! conser1area "n entitate a resurselor $enerate de acti1itatea acesteia necesare reconstituirii imo'ilizrilor. Fn lucrrile de s!ecialitate2/ sunt !rezenta#i !atru factori care influen#eaz calculul amortizrii; CostulL Aaloarea rezidualL Aaloarea de amortizat i Durata de 1ia# Dutilizare, func#ionareE estimat. .)>). A6o$t&=7$e7 &6ob&l&=#$&lo$ "o$<o$7le Amortizarea re!rezint alocarea Dre!arti#iaE 1alorii amortiza'ile a unuei imo'ilizri !e durata sa de utilizare !re1izionat22. ,oate imo'ilizrile cor!orale e6istente "n "ntre!rindere, a cror durat de func#ionare se e6tinde !e mai multe e6erci#ii financiare, sunt su!use amortizrii.
2/
Bel1erd E. +eedles, Vr. Menrz (. Anderson, Vames C. CaldeBell - 7rinci!iile de 'az ale conta'ilit#ii -Editia a cincea - Editura Arc !a$. /88
22
(istea 3., Dumitru C.G., Contabilitate aprofundat, Editura 4ni1ersitar, Bucureti, 2002, !.128 )5
Fn func#ie de !olitica ado!tat, !entru imo'ilizrile cor!orale care sunt trecute "n conser1are, "nre$istrarea efectuat de o entitate "n conta'ilitate 1a fi o c eltuial cu amortizarea sau o c eltuial cores!unztoare aGustrii !entru de!recierea constatat. Amortizarea este 1zut ca Ho c eltuial, calculat !e o 'az sistematic !e durata sa de 1ia# util, conform metodei care reflect cel mai 'ine consumul de a1antaGe economice ate!tate de la acti1ul "n cauz Dliniar, de$resi1, !e 'aza unit#ilor de !roduc#ie etcEI25. (e!artizarea sistematic !resu!une ale$erea unei metode de amortizare care s reflecte ritmul de consumare a a1antaGelor economice 1iitoare ate!tate a se o'#ine cu acti1ul res!ecti1 "n mod constant. Aceast re!artizare sistematic din !unct de 1edere conta'il !resu!une ale$erea metodei de amortizare care s reflecte realitatea economic astfel c tre'uie s se fac distrinc#ia dintre metoda de amortizare din !unct de 1edere conta'il i metoda de amortizare din !unct de 1edere fiscal i nu tre'uie confundate aceste dou metode. 4nele "ntre!rinderi romCneti care nu a!lic standardele conta'ile interna#ionale, H=e$ea amortizrii i normele adiacente ei o!ereaz atCt din !unct de 1edere conta'il cCt i din !unct de 1edere fiscal Dconta'ilitate nedeconectat de fiscalitateEI28. Aaloarea amortiza'il re!rezint costul imo'ilizri cor!orale Dcost de ac izi#ie sau cost de !roduc#ieE sau alt 1aloare care s su'stituie costul D1aloarea ree1aluatE diminuat cu 1aloarea rezidual. Aaloarea rezidual re!rezint !re#ul de 1Cnzare estimat a se o'#ine din cesiunea acti1ului la sfCritul duratei de utilitate diminuat cu c eltuieli estimate cu 1Cnzarea. Amortizarea conta'il sau economic i amortizarea fiscal sunt dou c estiuni total diferite. Amortizarea fiscal este determinat conform re$lementarilor fiscale aflate in 1i$oare i nu afecteaz !erforman#ele "ntre!rinderii, ci doar materia im!oza'il care intr su' inciden#a calculului im!ozitului !e !rofil, "n tim! ce amortizarea economic se determin !e 'aza deciziilor conducerii "ntre!rinderii i afecteaz !e de o !arte elementele de imo'ilizri ale acti1ului 'ilan#ier, iar !e de alt !arte c eltuiala cores!ondent afecteaz contul de !rofit i !ierdere. (e$lementrile !re1zute de %tandardul &nterna#ional de Conta'ilitate nr. 15 H&mo'ilizri cor!oraleI, cu !ri1ire la amortizarea acti1elor imo'ilizate, sunt diferite de ceea ce im!une le$isla#ia romCneasc "n 1i$oare. Astfel, "n conformitate cu &A% 15 H&mo'ilizri cor!oraleI, !entru determinarea amortizrii unei imo'ilizri cor!orale, se 1a a!lica
25
*elea$, =., *elea$, +., Contabilitate financiar O abordare european i internaional , 1olumul &&, Edi#ia a &&-a, Editura Economic, Bucureti, 2008, !. 8/ 28 *elea$, +., 3alciu, =., #ecunoatere, evaluare i estimare n contabilitatea internaional , Bucureti, Editura CECCA(, 200/, !.80 )8
ra#ionamentul !rofesional2. care !resu!une luarea in seam a mai multor factori; ca!acitatea de fa'rica#ie a acti1ului, uzura sa !re1izi'il luCndu-se "n considerare i !ro$ramul de "ntre#inere al "ntre!rinderii, uzura moral, limitele le$ale de utilizare. (a#ionamentul !rofesional este folosit de "ntre!rindere atunci cCnd se sta'ilete metoda de amortizare i, totodat, se estimeaz durata de 1ia# util sau durata de utilitate. De e6em!lu, amortizarea unei ale de !roduc#ie este inclus "n costul de !relucrare a stocurilor. %imilar, amortizarea imo'ilizrilor cor!orale folosite "n acti1it#i de dez1oltare !oate fi inclus "n costul unui acti1 necor!oral care este recunoscut !e 'aza &A% ). H&mo'ilizri necor!oraleI. D!$7t7 e 76o$t&=7$e 7 &6ob&l&=#$&lo$ "o$<o$7le Durata de 1ia# util sau de utilitate Duseful lifeE re!rezint; a. fie !erioada !e !arcursul creia se estimeaz c "ntre!rinderea 1a utiliza acti1ul su!us amortizriiL
'.
fie numrul unit#ilor !roduse sau a unor unit#i similare ce se estimeaz s se o'#in "n urma utilizrii acti1ului2-.
Durata de utilitate nu este o'li$atoriu s fie e6!rimat "n ani Dunit#i de tim!E, ci i su' forma de !iese de !roduc#ie, 0ilometri !arcuri. Aceast modalitate se folosete atunci cCnd acti1ul se de!reciaz mai mult !rin utilizarea sa decCt !rin trecerea tim!ului.
.)>), Meto e e 76o$t&=7$e
3etoda de amortizare nu este im!us de norma IAS .E 3I6ob&l&=#$& "o$<o$7le4 sau ?3*7 )022<200-, doar se recomand conductorilor de "ntre!rinderi ca "n ale$erea metodei s se #in cont de ritmul real de consumare a a1antaGelor economice ale acti1elor imo'ilizate "n cauz. ? "ntre!rindere !oate utiliza metoda liniar, metode de$resi1e sau alte metode dac acestea sunt Gustificate. 3etoda aleas 1a fi a!licat "n acelai mod de la un e6erci#iu la altul,
2.
999 (a#ionamentul !rofesional este recomandat s fie a!licat, nu numai la intrarea imo'ilizrilor cor!orale, dar i !e !arcursul duratei de func#ionare, cCnd !oate fi necesar re1izuirea duratei de 1ia# sau utilizarea altei metode de amortizare, "n conformitate cu modul de consum al 'eneficiilor economice 1iitoare 2Bunea O., G"r'in 3.3., !inteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea ";! :revizuite< - "$#! , 1olumul &, Edi#ia a &&&-a, Editura CECCA(, Bucureti, 2008, !. 211 ).
e6ce!tCnd situa#ia "n care ar a!rea o sc im'are "n ritmul ate!tat al a1antaGelor economice referitoare la acti1ul "n cauz)0. 7otri1it re$lementrilor din (omCnia metodele de amortizare sunt "n numr de !atru; metoda liniar, metoda accelerat, metoda de$resi1 i metoda de amortizare calculat !e unitate de !rodus sau ser1iciu. 3etodele de amortizare recomandate de St7n 7$ !l Inte$n7'&on7l e Cont7b&l&t7te GIASH n$) .E 3I6ob&l&=#$& "o$<o$7le4, !entru alocarea HsistematicI a 1alorii amortiza'ile a acti1elor imo'ilizate cor!orale de-a lun$ul duratei de 1ia# util, sunt !u#in diferite de cele din normele romCneti, i anume; metoda de amortizare liniar Dcomun cu normele romCnetiEL metoda de amortizare accelerat care mai !oart denumirea i de metod de$resi1c eltuiala cu amortizarea este mai mare "n !rimii ani ai 1ie#ii utile a acti1ului i mai mici "n ultimii ani. &A% 15 H&mo'ilizri cor!oraleI men#ioneaz doar o metod accelerat, dar s-au folosit i alte metode "n diferite #ri conform standardelor de conta'ilitate mai 1ec i sau celor contem!orane. Meto e e 76o$t&=7$e "on(o$6 IFRS s!nt/.: metoda amortizrii liniarL metoda amortizrii de$resi1eL metoda amortizrii 'azate !e unit#ile fiziceL metoda amortizrii !ro!or#ionale cu ordinea numeric in1ersat a anilor este folosit de re$ul "n %tatele 4nite metoda amortizrii 'azate !e uzura fizic real sau metoda de amortizare !ro!or#ional cu utilizarea se !otri1ete cel mai 'ine unor instala#ii cu durat de 1ia# estimat, care sunt cel mai 'ine definite "n !roduc#ie. Aceast metod are meritul c amortizarea anual fluctueaz odat cu contri'u#ia adus de fiecare acti1. ? alt !articularitate a !re1ederilor interna#ionale este re!rezentat de fa!tul c 1aloarea rezidual i durata de 1ia# util a imo'ilizrilor cor!orale 1or fi re1izuite cel !u#in o dat la finele fiecrui e6erci#iu financiar, i "n cazul "n care acestea difer de alte estimri anterioare, modificrile 1or fi "nre$istrate "n conformitate cu IAS C 30ol&t&"& "ont7b&le,
)0
Bunea, O., G"r'in, 3. 3., !inteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea ";! :revizuite< - "$#! , 1olumul &, Edi#ia a &&&-a, Editura CECCA(, Bucureti, 2008, !. 215 )1 E!stein, BarrJ V., "nterpretarea i aplicarea standardelor internaionale de contabilitate , Editura B3, 7u'lis in$ Mouse, Bucureti, 2008, !..8 )-
s":&6b#$& e est&6#$& %& e$o$&4. 7e de alt !arte, "n OMF0 /-??@,--B nu este s!ecificat i nu este o situa#ie normal reestimarea !arametrilor amortizrii. Meto 7 l&n&7$# e 76o$t&=7$e este i cea mai sim!l, deoarece aloc "n mod constant costul acti1ului !e toat durata de 1ia# util. Com!arati1 cu !ractica din (omCnia, utilizarea acestei metode aduce urmtoarele sc im'ri; deducerea 1alorii reziduale din 1aloarea ini#ial sau din 1aloarea ree1aluatL estimarea de ctre "ntre!rinderi a duratei de 1ia#. Meto 7 7""ele$7t# e 76o$t&=7$e conform standardelor de conta'ilitate interna#ional IAS .E 3I6ob&l&=#$& "o$<o$7le4 nu tre'uie confundat cu cea !re1azut de normele romCneti. Fn mediul an$lo-sa6on se folosete "n mod frec1ent dou ti!uri de amortizare; Hmetoda sumei cifrelor anilor Dsum-of-t e Jears-di$its; %?*,W sau %WDE i metoda de$resi1 Ddou'le declinin$ 'alanceEI)2. Meto 7 e;$es&v# are ca efect o 1aloare mai mare a amortizrii "n !rimii ani de utilizare, care descrete !e msur ce acti1ul se a!ro!ie de sfCritul duratei de 1ia# utile. Acesta metod !oate a1ea mai multe 1ariante de !rezentare; se a!lic un !rocent de amortizare constant la o 'az 1aria'il Dde e6em!lu, 1aloarea conta'il net, sau 1aloarea rmas de amortizatEL se a!lic un !rocent 1aria'il de amortizare la o 'az constant D1aloarea conta'ilEL se calculeaz !ro!or#ional cu cantitatea de !roduse o'#inute sau de 0ilometri !arcuri. Cot7 e 76o$t&=7$e e;$es&v# O "ot7 e 76o$t&=7$e l&n&7$# A "oe(&"&ent e e;$es&e GPH Coeficientul de de$resie ia urmtoarele 1alori "n func#ie de durata de 1ia# a acti1ului astfel)); 1,2 dac durata este cu!rins "ntre 2 i 2 aniL 2 dac durata este cu!rins "ntre 5 i 10 aniL
2,2 dac durata este mai mare de 10 ani. Fn #ara noastr acest coeficient este sta'ilit de Codul *iscal sau !oate fi sta'ilit de ctre mana$erul "ntre!rinderii i !oate fi modificat de 3inisterul *inan#elor 7u'lice. Meto 7 8ns!6#$&& "&($elo$ Dsau metoda "nsumrii anilor de 1ia#E este tot o metod de$resi1 de amortizare, care realizeaz alocarea costului ini#ial "n func#ie de $radul de utilizare a acti1ului Dsau !roduc#ia o'#inutE. Aaloarea conta'il a acti1ului este !onderat cu un indice calculat !rin "nsumarea anilor de func#ionare sau !roduc#iei anuale estimate.
)2
*elea$, =., *elea$, +., Contabilitate financiar O abordare european i internaional , 1olumul &&, Edi#ia a &&-a, Editura Economic, Bucureti, 2008, !. .8 )) (istea, 3., Dumitru C.G , Contabilitatea societilor comerciale , 1olumul &, Edi#ia a &&&-a re1izuit, Editura 4ni1ersitar, Bucureti, 200-, !. 2.2 /0
Aceast metod Ddenumit %?*,W %um ?f , e Wears Di$itsE !resu!une a!licarea unei rate descresctoare asu!ra unei 'aze de calcul constante, cota de amortizare !entru anul HnI, calculCndu-se conform rela#iei;
O
N1 n Q . .Q,QRQN
unde; + durata de utilizare DaniEL n anul !entru care se calculeaz amortizarea. Meto 7 7""ele$7t# este !ermis de normele romCneti. Ea const "n includerea "n c eltuielile de e6!loatare amortizarea "n !rimul an de utilizare a unei cote de !Cn la 20S din 1aloarea amortiza'il. Amortizrile anuale !entru e6erci#iile urmtoare sunt calculate la 1aloarea rmas de amortizat, du! re$imul liniar, !rin ra!ortare la numrul de ani de utilizare rmai. Aceast metod de amortizare este mai !u#in utilizat deoarece metoda de amortizare tre'uie corelat cu modul de utilizare a acti1ului i sunt rare cazurile "n care o imo'ilizare cor!oral se consum "n !rimul an de utilizare "n !rocent de !Cn la 20S. Meto 7 e 76o$t&=7$e "7l"!l7t# <e !n&t7te e <$o !s s7! se$v&"&! este !re1zut "n ?3*7 )022<200- i &A% 15 H&mo'ilizri cor!oraleI. Aceast metod se folosete atunci cCnd natura imo'ilizrilor Gustific utilizarea unei asemenea metode de amortizare. Reest&67$e7 !$7te& e 76o$t&=7$e %& 7 v7lo$&& $e=& !7le Durata de amortizare i 1aloarea rezidual tre'uie s fie reestimat !eriodic. Atunci cCnd estimrile ini#iale cu !ri1ire la durata de amortizare i 1aloarea rezidual nu mai reflect realitatea, acestea tre'uie sc im'ate. EFe6<l!: ? entitatea de#ine o imo'ilizare cor!oral la o 1aloarea de intrare de -.000 lei, cu o durat de 1ia# util de / ani , iar rata anual de amortizare este 22S. 1.1,a'lou de amortizare "n re$im liniar; ANUL & && &&& &A VALOARE DE INTRARE -.000 lei -.000 lei -.000 lei -.000 lei AMORTI2AREA ANUAL 2.220 lei 2.220 lei 2.220 lei 2.220 lei
/1
METODA LINIAR
I II III IV
*i$. 1.1 3etoda liniar de amortizare Amortizarea liniar este cea mai sim!l metod de amortizare i !rezint o uniformitate a c eltuielilor e6erci#iului i a costurilor "n tim!. Din acest moti1 este i cea mai folosit. 1.2,a'lou de amortizare "n re$im accelerat; ANUL & && &&& &A VALOARE DE INTRARE -.000 lei -.000 lei -.000 lei -.000 lei
METODA ACCELERAT
AMORTI2AREA ANUAL /.200 lei 1.200 lei 1.200 lei 1.200 lei
I II III IV
*i$. 1.2 3etoda accelerat de amortizare
/2
3etoda de amortizare accelerat const in recu!erarea ra!id a 1alorii imo'ilizrii, alocCndu-se c eltuielilor de e6!loatare 20S din 1aloarea de intrare a acti1ului fi6 "n !rimul an de func#ionare.Aceast metod reduce !rofitul, micorCnd astfel im!ozitul datorat statului, i "n acelai tim! d !osi'ilitatea entita#ii de a folosi fondul rezultat "n ac izi#ionarea de noi acti1e fi6e. 1.),a'lou de amortizare "n re$im de$resi1 Dcoeficientul multi!licati1 este 1,2E ANUL & && &&& &A VALOARE DE INTRARE -.000 lei -.000 lei -.000 lei -.000 lei AMORTI2AREA ANUAL ).)82 lei 2.10-,). lei 1.828,.1 lei 1.828,.1 lei
METODA DEGRESIV
I II III IV
*i$ 1.) 3etoda de$resi1 de amortizare A1antaGul !rinci!al !e care "l ofer metoda de$resi1 este trecerea !e c eltuielile de e6!loatare a unor a unor sume mai mari "n !rimii ani folosire "n ra!ort cu amortizarea aferent e6erci#iilor ulterioare. Vustificarea economic a acestei metode ar !utea fi c de!recierea este !entru anumite acti1e cor!orale mai mare "n cursul !rimelor e6erci#ii, i au o ca!acitate de !roduc#ie mai mare "n !rimii ani de 1ia#a, du! care unele necesit c eltuieli de "ntre#inere din ce "n ce mai mari. Aceast metod atenueaz efectele uzurii morale !rin recu!erarea 1alorii acti1ului "ntr-o !erioad de tim! mai scurt.
/)
.)? TRATAMENTE CONTABILE 0RIVIND IMOBILI2RILE COR0ORALE
+orma interna#ional de conta'ilitate care se refer "n mod direct la imo'ilizrile cor!orale este IAS .E H"mobilizri corporale?. %tandardul definete &nvest&'&&le 67te$&7le ca fiind imobilizrile corporale deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative i este posibil s fie utilizate pe parcursul mai multor perioade . De re$ul, imo'ilizrile cor!orale sunt acti1e de 1aloare mare i care !ot fi utilizate !e !arcursul mai multor !erioade conta'ile. Cu toate acestea, tre'uie s a1em "n 1edere fa!tul c !ot fi "nde!linite am'ele criterii i totui, acti1ul s nu fie recunsocut "n 'ilan# D1ezi imo'ilizrile !rimite cu c irieE. Din rCndul in1esti#iilor materiale !rezentate anterior, standardele interna#ionale de conta'ilitate se ocu! se!arat de in1esti#iile imo'iliare, mai e6act IAS >"nvestiii imobiliare. Conform acestui standard, &nvest&'&7 &6ob&l&7$# este acea proprietate imobiliar :un teren i0sau o cldire< deinut n scopul nchirierii sau pentru creterea valorii capitalului i nu pentru a fi utilizat n producia de bunuri, prestarea de servicii, n scopuri administrative sau pentru a fi v,ndut pe parcursul desfurrii normale a activitii . Aadar, "n momentul !rocurrii unor 'unuri de natura imo'ilizrilor, destina#ia acestora determin "ncadrarea "n cate$oria cores!unztoare. Criteriul !rinci!al de diferen#iere a in1esti#iilor imo'iliare de !ro!riet#ile imo'iliare utilizate de !ro!rietar este re!rezentat de independena flu9urilor de trezorerie $enerate de aceste cate$orii de acti1e. De e6em!lu, in1esti#iile imo'iliare sunt de#inute !entru a aduce venituri din chirii, ceea ce "nseamn c acestea $enereaz flu6uri de trezorerie inde!endent de celelalte acti1e ale firmei. Fn sc im', flu6urile de trezorerie $enerate de !ro!riet#ile imo'iliare utilizate de !ro!rietar sunt rezultatul utilizrii com'inate a acestora cu alte acti1e de#inute de "ntre!rindere. 7ro'lemele mai im!ortante urmrite de &A% 15 1izeaz; recunoaterea imo'ilizrilor cor!oraleL e1aluarea ini#ial i ulterioar a imo'ilizrilor cor!oraleL c eltuielile ulterioare efectuate relati1e la in1esti#iile materialeL amortizarea imo'ilizrilor cor!orale etc.
//
.)?). Re"!no7%te$e7 &6ob&l&=#$&lo$ "o$<o$7le &mo'ilizrile cor!orale sunt recunoscute ca active i incluse "n situa#iile financiare ale unei firme Dres!ecti1 "n 'ilan#E, dac acestea acestea rs!und defini#iei acti1elor i dac "nde!linesc urmtoarele condi#ii, cumulati1; este posibil generarea ctre ntreprindere de beneficii economice viitoare costul activelor poate fi determinat c,t mai corect.
aferente acestor active1
5rimul criteriu este satisfcut atunci cCnd o firm sta'ilete un anumit $rad de certitudine "n ceea ce !ri1ete o'#inerea de a1antaGe economice ca urmare a de#inerii unui 'un. ;l doilea criteriu de recunoatere este de o'icei "nde!linit, deoarece "n momentul !rocurrii unui 'un de natura imo'ilizrilor cor!orale, costul !oate fi identificat "n mod cert cu aGutorul documentelor Gustificati1e care atest ac izi#ia. 3ai $reu de determinat este costul imo'ilizrilor cor!orale !roduse de entitate, deoarece nu toate costurile !ot fi ca!italizate i atunci tre'uie s se recur$ la a!licarea ra#ionamentului !rofesional !entru ca!italizarea cCt mai corect a c eltuielilor. Fn ceea ce !ri1ete identificarea imobilizrilor corporale, dac !r#ile com!onente ale unui acti1 au durate de 1ia# utile diferite sau aduc 'eneficii "ntre!rinderii "ntr-un mod diferit, acestea se conta'ilizeaz se!arat, utilizCndu-se rate i metode de amortizare diferite. .)?), Ev7l!7$e7 &6ob&l&=#$&lo$ "o$<o$7le &mo'ilizrile cor!orale sunt e1aluate n momentul procurrii lor la cost, "n#ele$Cnd !rin acesta 1aloarea de intrare. Aaloarea conta'il !oart diferite denumiri, "n func#ie de modalitatea de !rocurare a imo'ilizrilor cor!orale, astfel; cost de achiziie !entru 'unurile cum!rateL cost de producie "n cazul realizrii "n re$ie !ro!rieL valoare de aport !entru 'unurile a!ortate la ca!italul socialL valoare %ust !entru 'unurile !rimite cu titlu $ratuit i !entru cele care fac o'iectul sc im'ului. Fn costul unei imobilizri corporale sunt cu!rinse !re#ul de cum!rare, ta6ele 1amale, alte ta6e nerecu!era'ile, !recum i toate c eltuielile direct le$ate de !unerea "n func#iune a acti1ului, cum sunt; costul de amenaGare a am!lasamentului, costurile ini#iale de li1rare i mani!ulare, costurile de montaG, onorariile !ersonalului de s!ecialitate Dar itec#i, in$ineriE, costurile estimate !entru demontarea i mutarea acti1ului, res!ecti1 costurile de restaurare a am!lasamentului, "n condi#iile "n care costul este recunoscut ca un !ro1izion, conform &A% )8 H5rovizioane, datorii i active eventuale
/2
,) 0OLITICI CONTABILE 0RIVIND IMOBILI2RILE COR0ORALE LA S)C TEMAR CONSTRUCT S)R)L
,). 0RE2ENTAREA S)C) TEMAR CONSTRUCT S)R)L) %ocietatea ,E3A( C?+%,(4C, %.(.= are sediul "n Brao1, %trada Ala u#, +r. 1/1 i este "nre$istrat la (e$istrul Comer#ului su' nr. V?.<821<2002. %.C ,E3A( C?+%,(4C, %.(.= func#ioneaz din anul 2002 i are ca o'iect de acti1itate construc#iile ci1ile, industriale i a$ricole. %ocietatea nu are filiale desc ise, nu de#ine titluri de !artici!are la alte societ#i comerciale i nici nu are ca asocia#i alte societ#i comerciale. 3odalitatea folosit !entru e6!rimarea "n moned na#ional a elementelor de acti1 i !asi1, a 1eniturilor i c eltuielilor e1iden#iate ini#ial "ntr-o moned strin a fost actualizarea acestor 1alori la cursurile B+(.
,).). St$!"t!$7 o$;7n&=7to$&"# =a 'aza e6isten#ei i func#ionrii oricrei societ#i comerciale st structura or$anizatoric. Fn cadrul %.C.H,E3A( C?+%,(4C,I %.(.=. st$!"t!$7 o$;7n&=7to$&"# este definit ca un mecanism format din su'di1iziuni or$anizatorice crora le sunt !recizate com!eten#ele i res!onsa'ilit#ile i "ntre care se sta'ilesc ra!orturi cerute de func#ionarea ei eficient. Cu alte cu1inte, structura or$anizatoric cu!rinde ansam'lul !ersoanelor i al su'di1iziunilor astfel constituite "ncCt s asi$ure condi#iile necesare atin$erii o'iecti1elor !ro!use "n cadrul societ#ii. ?r$anizarea i conducerea societ#ii comerciale sau a di1iziunilor acesteia, !resu!une cunoaterea detaliat i !ermanent a o'iecti1elor si resurselor dis!oni'ile, a modului de desfurare a acti1it#ii i a factorilor de influen#, aceste elemente fiind indis!ensa'ile fundamentrii tiin#ifice a deciziilor. Co6<7$t&6ent!l (&n7n"&7$1"ont7b&l are sarcina de a urmri i de a "nre$istra din !unct de 1edere al le$isla#iei "n 1i$oare, toate o!era#iunile "n care este im!licat acti1itatea economico-social a firmei.
/5
Co6<7$t&6ent!l e $es!$se !67ne are dre!t sco! !lanificarea resurselor umane, recrutarea, selec#ia i an$aGarea !ersonalului, or$anizarea !ersonalului, calificarea i !erfec#ionarea !rofesional, administrarea salarizrii i a altor remunerri. Fn cadrul societ#ii este ado!tat un (e$ulament de ?rdine &nterioar, document de 'az "n or$anizarea de sine stttoare a unei firme. 7rin acest act s-au re$lementat dre!turile i "ndatoririle tuturor !ersoanelor care "i desfoar acti1itatea "n cadrul societ#ii, iar res!ectarea acestuia a !ermis a!ari#ia unor rela#ii interumane, 'ine conturate, ceea ce asi$ur !remisa 'unei desfurri a acti1it#ilor din cadrul societ#ii. Fntre!rinderea intr "n rela#ii directe !entru atin$erea o'iecti1elor sale Dclien#i, concuren#i, furnizoriE. ,).), 0ol&t&"& %& o<'&!n& "ont7b&le <$&v&n &6ob&l&=#$&le
Fn condi#iile "n care tendin#ele s!re $lo'alizare "i Re6ercitauR !rimele dre!turi, era i normal ca lumea economitilor i< sau conta'ililor s o'ser1e c acest lucru se !oate realiza numai i numai "n condi#iile "n care structurile le$islati1e i o!erati1e erau cCt mai uniforme cu !utin#. Oi, aici, ne referim la o !osi'ila structur de ra!ortare conta'il accesi'il i identic !entru "ntrea$a lume conta'il, fr a ne referi la eforturile de $lo'alizare sau de structurare "n comunit#i com!acte !olitico-administrati1e. Astfel, "n 1-82, la Con$resul mondial al conta'ililor or$anizat la %JdneJ, s-a luat otrCrea de a se "nfiin#a &A%C D&nternational Accountin$ %tandards Commitee - Comitetul de %tandarde &nternationale de Conta'ilitateE, care a "nce!ut s func#ioneze "n 1-8), sediul secretariatului fiind la =ondra. 7rinci!alul o'iecti1 declarat al acesteia a fost Rs formuleze i s !u'lice "n interesul !u'lic standardele de conta'ilitate !rimare< de 'az care s fie res!ectate "n !rezentarea situa#iilor financiare i s !romo1eze acce!tarea i res!ectarea acestora "n toat lumeaR. Fn unele cazuri %tandardele &nterna#ionale de Conta'ilitate D&A%E !ermit o!tarea !entru unul din dou moduri diferite de recunoatere i !rezentare de e1enimente sau tranzac#ii similare, unul dintre tratamente fiind considerat de baz, iar cellalt este !ermis ca alternativ. &A% a "ncercat s cu!rind "ntrea$a !alet de e1enimente i tranzac#ii economice ce !ot a1ea loc "ntr-o economie "n sta'ilirea tratamentelor conta'ile recomandate. Fn cadrul
/8
fiecrui &A% sunt definite tratamentul de 'az i tratamentul alternati1 !ermis Ddac este cazul, nu "n toate cazurile fiind !ermise dou tratamente conta'ileE !entru cate$oria de e1enimente sau tranzac#ii la care face referire res!ecti1ul &A%. FntrucCt intre!rinderile din (omCnia care intr "n sfera de a!licare a ?3* -/<2001, res!ecti1 a &A%, su!un %itua#iile *inanciare auditrii unor auditori inde!enden#i, neado!tarea unuia dintre tratamentele conta'ile !rescrise de ctre &A%; de 'az sau alternati1, !entru unul sau mai multe ti!uri de e1enimente sau tranzac#ii, duce automat la e6!rimarea unei o!inii defa1ora'ile sau cu rezer1e cu !ri1ire la modul de "ntocmire i !rezentare a res!ecti1elor %itua#ii *inanciare. Fntre!rinderile sunt aadar cenzurate "n ceea ce !ri1ete a!licarea !rescri!#iilor &A%. Ado!tarea unuia sau a altuia dintre tratamentele conta'ile tre'uie descris de ctre "ntre!rindere "n +ota 5 P7rinci!ii, !olitici i metode conta'ileI, conform ?3* -/<2001, !entru fiecare ti!uri de e1enimente sau tranzac#ii reflectate "n situa#iile financiare. A Re"!no7%te$e7 8n "ont!l e $e=!lt7te 7 &(e$en'elo$ e "!$s v7l!t7$ Tratament de baz8 Diferen#ele de curs 1alutar ce a!ar cu ocazia decontrii elementelor monetare sau a ra!ortrii elementelor monetare ale unei "ntre!rinderi la cursuri diferite fa# de cele la care au fost "nre$istrate ini#ial !e !arcursul !erioadei sau fa# de cele la care au fost ra!ortate "n situa#iile anterioare, tre'uie recunoscute ca 1enituri sau c eltuieli "n !erioada "n care a!ar .)/ Tratament alternativ; Diferen#ele de curs 1alutar !ot rezulta dintr-o de1alorizare sau de!reciere monetar accentuat, "m!otri1a creia nu se !ot lua nici un fel de msuri de aco!erire a riscului i care afectez datoriile ce nu !ot fi decontate i care a!ar din ac izi#ia recent a unui acti1 facturat "n 1alut. Asemenea diferen#e tre'uie incluse "n 1aloarea conta'il a acti1ului res!ecti1, cu condi#ia ca 1aloarea conta'il aGustat s nu de!easc minimul dintre costul de "nlocuire i suma recu!era'il !rin 1Cnzarea sau utilizarea acti1ului.)2 ?3* -/<2001 a anulat aceast !re1edere dat de tratamentul alternati1, le$at de ca!italizarea diferen#elor de curs 1alutar, ne!ermi#Cnd introducerea lor "n costul de ac izi#ie a acti1ului. D&(e$enele e "!$s v7l!t7$ se 8n$e;&st$e7=# "7 & ven&t!$& s7! ":elt!&el& (&n7n"&7$e 7st(el: .) D&(e$enele e "!$s (7vo$7b&le G"!$s!l o(&"&7l &n !lt&67 =& 5 /,??-- le&@e!$o 5 este 67& 67$e e"9t "!$s!l e 8n$e;&st$7$e /,?/--@e!$oH :
)/ )2
&A% 21 !ar 12 &A% 21 !ar 21 /.
?.,> SCont!$& l7 b#n"& 8n ev&=e4
DE? SVen&t!$& &n &(e$enele e "!$s v7l!t7$4
,-
,) D&(e$enele e "!$s ne(7vo$7v&le G"!$s!l o(&"&7l &n !lt&67 =& 5 /,?,-- le&@e!$o 5 este 67& 6&" e"9t "!$s!l e 8n$e;&st$7$e /,??-- le&@e!$oH : EE? SC:elt!&el& &n &(e$ene e "!$s v7l!t7$4 O ?.,> 3Cont!$& l7 b#n"& 8n ev&=e4 /-
A E$o$& (!n 76ent7le Fn anumite circumstan#e, o eroare !oate a1ea un efect im!ortant asu!ra %itua#iilor *inanciare ale unui e6erci#iu anterior sau ale mai multor e6erci#ii anterioare ale unei intre!rinderi, astfel "ncCt acestea nu mai !ot fi considerate fia'ile. Astfel de erori sunt numite erori fundamentale. Tratament de baz8 Aaloarea corec#iei aduse unei erori fundamentale aferente !erioadelor anterioare tre'uie ra!ortat !rin aGustarea soldurilor de desc idere a rezultatului re!ortat. &nforma#iile com!arati1e tre'uie retratate, cu e6ce!#ia cazului "n care acest lucru nu este !osi'il.)5 Tratament alternativ; Aaloarea corec#iei unei erori fundamentale tre'uie inclus "n determinarea !rofitului net sau a !ierderii nete a !erioadei curente. &nforma#iile com!arati1e tre'uie !rezentate "n acelai fel "n care au fost ra!ortate "n %itua#iile financiare ale !erioadei !recedente. ,re'uie !rezentate informa#iile su!limentare !ro forma, "ntocmite "n concordan# cu !ara$raful )/ D+.A.; tratamentul de 'azE, cu e6ce!#ia situa#iei "n care acest lucru nu este !osi'il.)8 =e$isla#ia romCneasc, !rin ado!tarea i im!unerea !rinci!iului intan$i'ilit#ii 'ilan#ului de desc idere, elimin !osi'ilitatea a!licrii tratamentului de 'az, !ermi#Cnd a!licarea doar a tratamentului alternati1. A S":&6b7$e7 <ol&t&"&lo$ "ont7b&le
)5 )8
&A% . !ar.)/ &A% . !ar.). /-
? sc im'are de !olitic conta'il tre'uie efectuat numai dac ea este im!us !rintr-o re$lementare sau de ctre un or$anism de normalizare conta'il sau dac o astfel de sc im'are conduce la o !rezentare mai adec1at a e1enimentelor sau tranzac#illor incluse "n situa#iile financiare ale intre!rinderii Tratament de baz8 ? modificare a !oliticii conta'ile tre'uie a!licat retros!ecti1, cu e6ce!#ia cazului "n care 1aloarea oricrei aGustri rezultate aferente !erioadelor anterioare nu !oate fi determinat "n mod rezona'il. ?rice aGustare rezultat tre'uie reflectat ca aGustare asoldului de desc idere a rezultatului re!ortat. &nforma#iile com!arati1e tre'uie retratate, cu e6ce!#ia cazului "n care acest lucru este im!ractica'il.). %c im'area !oliticii conta'ile tre'uie a!licat de o manier !ros!ecti1, atunci cCnd mrimea aGustrii soldului de desc idere al rezultatelor nedistri'uite nu !oate s fie determinat "n mod ra#ional. Tratament alternativ8 ? modificare a !oliticii conta'ile tre'uie a!licat retros!ecti1, "n afar de cazul "n care suma cores!unztoare oricrei aGustri aferente !erioadelor anterioare nu este determina'il "n mod rezona'il. ?rice aGustare rezultat tre'uie inclus "n determinarea !rofitului net sau a !ierderii nete a !erioadei curente. &nforma#iile com!arati1e tre'uie !rezentate aa cum au fost reflectate "n situa#iile financiare ale !erioadei anterioare. ,re'uie reflectate informa#ii com!arati1e su!limentare !ro forma, cu e6ce!#ia cazului "n care acest lucru este im!ractica'il.)3odificarea !oliticii conta'ile tre'uie a!licat !ros!ecti1 atunci cCnd 1aloarea ce tre'uie inclus "n !rofitul net sau !ierderea net a!erioadei curente, aa cum este cerut de !ara$raful 2/, nu !oate fi determinat "n mod rezona'il./0 7rin introducerea contului 118) P(ezultatul re!ortat !ro1enit din modificrile !oliticilor conta'ileI de ctre ?3* -/<2001 s-a "ncercat ale$erea unei solu#ii de com!romis Dca i "n cazul contului 118/ P(ezultatul re!ortat !ro1enit din corectarea erorilor fundamentaleIE , "n ceea ce !ri1ete res!ectarea acestui tratament de 'az "n condi#iile utilizrii !rinci!iului intan$i'ilit#ii 'ilan#ului de desc idere, "ns acest lucru nu este suficient !entru a !utea afirma c tratamentul de 'az se !oate a!lica "n mod corect "n #ara noastr.
). )-
&A% . !ar./&A% . !ar.2/ /0 &A% . !ar.25 20
A Ev7l!7$e7 l7 Tratament de baz8
7t7 b&l7n'!l!& 7 &6ob&l&=#$&lo$ "o$<o$7le %& ne"o$<o$7le
G$e"!no7%te$e !lte$&o7$# $e"!no7%te$&& &n&'&7leH 4lterior recunoaterii ini#iale ca acti1, o imo'ilizare cor!oral tre'uie "nre$istrat la cost, mai !u#in amortizarea cumulat aferent i orice !ierderi cumulate din de!reciere./1 Tratament alternativ8 4lterior recunoaterii ini#iale ca acti1, o imo'ilizare cor!oral tre'uie "nre$istrat la 1aloarea ree1aluat, care re!rezint 1aloarea Gust la momentul ree1alurii, mai !u#in orice amortizare ulterioar cumulat aferent i !ierderile ulterioare cumulate din de!reciere. (ee1alurile tre'uie efectuate cu suficient re$ularitate, "n aa fel "ncCt 1aloarea conta'il s nu difere "n mod semnificati1 de 1aloarea care !oate fi determinat !e 'aza 1alorii Guste la data 'ilan#ului./2 Fn !ractic intre!rinderile din (omCnia utilizeaz atCt tratamentul de 'az, cCt mai ales cel alternati1, date fiind condi#iile de infla#ie ridicat i fa!tul c foarte !u#ine au ado!tat a!licarea &A% 2- P(a!ortarea financiar "n economiile i!erinfla#ionisteI. Fn acelai tim!, a!licarea tratamentului alternati1 este P'ruiatI de re$lementrile fiscale cu !ri1ire la deducti'ilitatea amortizrii i im!ozitul !e cldiri Dcalculat "n func#ie de 1aloare de in1entar a acestoraE, !recum i de recunoaterea din !unct de 1edere fiscal a ree1alurilor Dsunt recunoscute fiscal doar acele ree1aluri re$lementate le$al, !rin MotrCri ale Gu1ernului i efectuate cu res!ectarea unei !roceduri im!useE. Fn !lus no#iunea de 1aloare Gust nu a c!tat "nc "n #ara noastr suficient !o!ularitate i "n#ele$ere !entru ca a!licarea tratamentului conta'il alternati1 s se fac "ntrutotul corect. %!re e6em!lu, 1aloarea de intrare a unei cldiri este de 120.000 lei, amortizarea cumulat este de 20.000 lei, iar 1aloarea de utilitate este de 1.0.000 lei. 7entru rezol1area !ro'lemei lum "n calcul !rima 1ariant de ree1aluare . Aaloarea net conta'il se !oate determina du! formula din rela#ia D2E, du! cum urmeaz; Aaloarea net conta'il T 120.000 20.000 T 100.000 leiL
Costul cldirii i amortizarea cumulat sunt ree1aluate !rin a!licarea coeficientului din rela#ia D1E;
/1 /2
&A% 15, !ar. 2. &A% 15, !ar. 221
1.0.000 Coeficientul ree1alurii T 100.000
T 1,.
Aaloarea de intrare ree1aluat/)T 120.000 9 1,. T 280.000 leiL Amortizarea ree1aluat// T 20.000 9 1,. T -0.000 lei. Aaloare net conta'il ree1aluat se determin utilizCnd rela#ia D)E. Aaloarea net conta'il ree1aluat T 280.000 -0.000 T 1.0.000 leiL 0l!s e v7lo7$e $e=!lt7t &n $eev7l!7$e T 1.0.000 100.000 T .0.000 lei. 7e 'aza celei de-a doua metode 1om !roceda astfel; Aaloarea net conta'il T 120.000 20.000 T 100.000 leiL Aaloarea net ree1aluat T 100.000 9 1,. T 1.0.000 leiL Re=e$v7 &n $eev7l!7$e T 1.0.000 100.000 T .0.000 lei. (ezer1a din ree1aluare este de .0.000 lei , indiferent de ce metod de ree1aluare se 1a ale$e. A Re"!no7%te$e7 !lte$&o7$# 7 "ost!l!& &n&'&7l 7 !n!& 7"t&v ne"o$<o$7l se (7"e <e 7"el7%& b7=e <$e=ent7te %& 8n es"$&e$e7 IAS .E : Tratament contabil de baz ; Du! recunoaterea ini#ial un acti1 necor!oral tre'uie conta'ilizat la cost, mai !u#in orice amortizare cumulat i orice !ierderi cumulate din de!reciere./2 Tratament alternativ8 Du! recunoaterea ini#ial un acti1 necor!oral tre'uie conta'ilizat la o 1aloare ree1aluat, aceasta fiind 1aloarea Gust la data ree1alurii, mai !u#in orice amortizare cumulat ulterioar i orice !ierdere din de!reciere cumulat ulterior. Fn sco!ul ree1alurii !entru acest standard, 1aloarea Gust tre'uie determinat !rin ra!ortarea la o !ia# acti1. (ee1alurile tre'uie fcute cu suficient re$ularitate, astfel "ncCt 1aloarea conta'il s nu difere su'stan#ial de cea care ar fi determinat folosind 1aloarea Gust la data 'ilan#ului./5 Fn cazul a!licri tratamentului conta'il alternati1, ree1aluarea tre'uie actualizat "n !ermanen#. ? imo'ilizare cor!oral sau necor!oral care nu a fost anterior recunoscut dre!t acti1 nu !oate fi ree1aluat. Dac se ree1alueaz un acti1 dintr-o clas atunci se ree1alueaz "ntrea$a clas.
/)
999 Aaloarea de intrare ree1aluat se o'#ine !rin corec#ia 1alorii de intrare a cldirii cu coeficientul de ree1aluare calculat // 999 Amortizarea ree1aluat se determin a!licCnd coeficientul de ree1aluare calculat, la cuantumul amortizrii cumulate /2 &A% )., !ar. 5) /5 &A% )-, !ar. 5/ 22
Ca e6ce!#ie, ree1aluarea fondului comercial nu este !ermis. Dac se "nre$istreaz o maGorare ca rezultat al ree1alurii, creterea tre'uie inclus "n ca!italul !ro!riu ca sur!lus din ree1aluare. Dac cretere urmeaz unei descreteri inre$istrate anterior dre!t c eltuial, atunci creterea se "nre$istreaz ca 1enit. Dac rezultatul ree1alurii "l constituie o descretere aceasta tre'uie recunoscut conform &A% ca o c eltuial. Dac descreterea succede unei maGorri din ree1aluare "nre$istrat anterior ca un sur!lus la ca!italul !ro!riu, atunci ea tre'uie su!ortat din sur!lus. ,otui le$isla#ia romCneasc !re1ede constituirea de !ro1izioane !entru de!reciereea acti1elor, fr s !ermit diminuarea cores!unztoare a 1alorii de "nre$istrare Dde in1entarE a acti1ului. Fn (omCnia ree1aluare acti1elor necor!orale nu este le$iferat. Fn !rezentarea informa#iilor "n situa#iile financiare se 1or res!ecta cele men#ionate la &A% 15. Aalorile !entru c eltuielile de cercetare i dez1oltare tre'uiesc !rezentate a$re$at. A Tratamentul contabil de baz Costul stocurilor, cu e6ce!#ia celor care nu sunt fun$i'ile ori sunt destinate unor comenzi distincte, tre'uie determinat !rin metoda I !rimul intrat, !rimul ieit P D *&*? E sau !rin metoda costului mediu !onderat DC37E. 3etoda *&*? !resu!une c !rimul stoc !rimit este i !rimul 1Cndut; astfel stocul este e1aluat la cel mai recent !re# de ac izi#ie, costurile "nre$istrate "n contul de !rofit i !ierdere fiind !rin urmare mai mici. 3etoda C37 !resu!une determinarea costului fiecrui element !a 'aza mediei !onderate a costurilor elementelor similare !roduse sau cum!rate "n tim!ul !erioadei. 3etoda !oate fi calculat !e o 'az !eriodic sau odat cu rece!#ia fiecrui trans!ort, func#ie de circumstan#e. Tratamentul contabil alternativ Costul stocurilor, cu e6ce!#ia celor care nu sunt fun$i'ile ori sunt destinate unor comenzi distincte, tre'uie determinat !rin metoda P ultimul intrat , !rimul ieit PD=&*?E. Aceasta !resu!une c ultimul stoc intrat este i !rimul 1Cndut. Fn condi#ii de infla#ie, costurile "nre$istrate 1or fi mai mari. Fn 'ilan# stocurile 1or fi e1aluate !e 'aza !re#urilor de ac izitie mai 1ec i, deci ar !utea fi su'e1aluate. Acesta este i moti1ul !entru care, dac nu o!teaz !entru metoda C37, cea mai mai mare !arte a "ntre!rinderilor romCneti o!teaz !entru aceast metod, a!licCnd astfel tratamentul conta'il alternati1.
2)
Costul mediu !onderat se calculeaz fie lunar D$lo'alE, fie du! fiecare intrare D!e loturiE. Costul mediu !onderat DC37E se determin du! rela#ia;
%i T 1aloarea stocului ini#ial & T 1aloarea intrrilorL Xi T cantitatea e6istent "n stocul ini#ialL X T cantitatea intrat. %e !resu!une c "n e6erci#iul financiar au loc urmtoarele o!era#iuni; %old ini#ial 20 'uc.9 )0.000 lei C!6<#$#$&: *e'ruarie - 10 'uc. 9 )2.000 lei A!rilie V9n=#$&: 3artie - 20 'uc. 9 50.000 lei 3ai - 12 'uc. 980.ooo lei - 12 'uc. 9 /2.000 lei
Entitatea a!lic metoda costului mediu !onderat DC37E Costul mediu !onderat "n v7$&7nt# ;lob7l#
Calculul C37 du! fiecare intrare; 1/. ,a'elul calculul C37 =una I7n!7$&e %old ini#ial Cantitate D'ucE 20 7re# unitar DleiE )0.000 Aaloare DleiE 500.000 Costul mrfurilor 1Cndute -
2/
Feb$!7$&e %old ini#ial intrri sold final M7$t&e %old ini#ial &eire sold final A<$&l&e %old ini#ial &ntrri sold final M7& %old ini#ial &eiri sold final Tot7l &e%&$&
20 10 )0 )0 -20 10 10 12 20 22 -12 10 )0.000 )2.000 )1.558 )1.558 )1.558 )1.558 )1.558 /2.000 )-.558 )-.558 )-.558 )-.558 500.000 )20.000 -20.000 -20.000 -5)).)/0 )15.580 )15.580 582.000 --1.580 --1.580 -2-2.002 )-5.552 2-2.002 1.22..)/2 5)).)/0 -
Costul mediu !onderat DC37E la sfCritul lunii martie este; D500.000 U )20.000E < D20 U 10E T )1.555,55 lei rotunGit )1.558 lei. C37 la sfCritul lunii a!rilie este; D)15.580 U 582.000E < D10 U 12E T --1.580 lei < 22 'uc. T )-.555,. lei rotunGit )-.558 lei 7re#ul de 1Cnzare al mrfurilor este; 20 9 50.000 U 12 9 80.000 T 1.20.000 U 1.020.000 T 2.222.000 lei Costul de ac izi#ie al mrfurilor 1Cndute este; 5)).)/0 lei U 2-2.002 lei T 1.22..)12 lei.
Fn conta'ilitate, o!era#iunile de 1Cnzare i descrcare $estiune se 1ar "nre$istra astfel; /111 HClie#iP T 808 HAenituri din 1Cnzarea mrfurilorP 2.220.000
22
508 HC eltuieli !ri1ind mrfurileP
)81 H3rfuriP
1.22..)/2
Av7nt7Nele %& e=7v7nt7Nele 7<l&"#$&& 6eto e& Cost!l!& 6e &! <on e$7t:>D A1antaGe; ni1eleaz !rofiturile, utilCzCnd o medie a 1alorilor stocurilor ini#iale i finaleL tinde s anuleze efectele creterii sau descreterii !re#urilor, deoarece costul stocului final calculat conform acestei metode este influen#at de toate !re#urile !ltite !e !arcursul anului i de costul stocului ini#ialL este relati1 uor de calculat metoda este recomandat de &A% 2 H%tocuriI. Deza1antaGe; fiind o medie !onderat e6ist riscul ca 1aloarea stocurilor s fie deformat !in !onderare, !utCnd afecta !rofita'ilitatea i 1alorile din situa#iile financiareL costul unitar al stocurilor nu 1a fi identic cu cel men#ionat "n facturile furnizorilorL calculele sunt uoare, dar necesit tim! i tre'uie fcute, a1Cndu-se "n 1edere acurate#ea rezultatelor DutilizCnd mai multe zecimaleEL !entru determinarea 1enitului i luarea unor decizii sunt mai rele1ante !re#urile reale. 7ornind de la deza1antaGele costului mediu !onderat $lo'al, au a!rut 1ariante care s le atenueze. Fn acest sens se !ot identifica; 1. !rocedeul costului mediu !onderat teoretic care !oate fi costul mediu !onderat $lo'al al !erioadei !recedente. 2. !rocedeul costului mediu !onderar !e loturi de marf im!une calculul du! fiecare intrare. Consecin#; "ntre dou intrri succesi1e, toate ieirile se e1aluez la ultimul cost mediu !onderat. 0$o"e e!l e<!&=#$&& s!""es&ve 7 sto"!$&lo$ Cele doua 1ariante ale !rocedeului sunt; !rimul intrat !rimul ieit D*&*?E
/8
Moria Cristea, =eonora Caciuc, Dorel 3ate i cola'oratori, - G id !entru "n#ele$erea i a!licarea %tandardelor &nterna#ionale de Conta'ilitate %tocuri Editura CECCA( 200/ !a$. 152-155 25
ultimul intrat !rimul ieit D=&*?E 1.7rimul intrat !rimul ieit D*&*?E Aceast metod se 'azeaz !e fa!tul c !rimele 'unuri cum!rate sunt !rimele care sunt eli'erate "n !roduc#ie D!roductorE sau 1Cndute DcomerciantE. Este cea mai utilizat formul, ea !utCnd fi a!licat de orice entitate economic. Aceast metod com!ar !rimele !re#uri de intrare a stocurilor, de la furnizor, 1eniturilor i las soldul final al stocurilor la o 1aloare 'azat !e ultimele !re#uri./. E6em!lu : .)? T7bel!l <$o"e e!l!& FIFO =una I7n!7$&e %old ini#ial Feb$!7$&e %old ini#ial intrri sold final M7$t&e %old ini#ial ieire sold final A<$&l&e %old ini#ial intrri sold final M7& %old ini#ial ieiri sold final Tot7l &e%&$& Cantitate D'ucE 20 20 10 )0 )0 -20 10 10 12 20 22 -10 -2 10 7re# unitar DleiE )0.000 )0.000 )2.000 Dian.E- )0.000 )2.000 )2.000 /2.000 Dfe'.E )2.000 Da!r.E /2.000 /2.000 Aaloare DleiE 500.000 500.000 )20.000 -20.000 -20.000 -500.000 )20.000 )20.000 582.000 1.022.000 1.022.000 -)20.000 -222.000 /20.000 Costul mrfurilor 1Cndute 500.000 282.000 1.182.000
Costul mrfurilor ac izi#ionate este; 500.000 U )20.000 U 582.000 T 1.522.000 lei. 7re#ul de 1Cnzare al mrfurilir este; 20 9 50.000 U 12.000 9 80.000 T 1.200.000 U 1.020.000 T 2.220.000 Costul de ac izi#ie al mrfurilor 1Cndute este; 500.000 U 282.000 T 1.182.000 lei.
/.
7ere &on, 3ate Dorel, 7ere Cristian Bazele conta'ilit#ii, Editura 3irton, 2002 a 28
ACnzarea de mrfuri se "nre$istreaz; /111 HClie#iP T 808 HAenituri din 1Cnzarea mrfurilorP 2.220.000
%coaterea din e1iden# a mrfurilor 1Cndute se "nre$istreaz; 508 HC eltuieli !ri1ind mrfurileP T )81 H3rfuriP 1.182.000
Av7nt7Nele %& e=7v7nt7Nele 7<l&"#$&& 6eto e& FIFO>B A1antaGe e1aluarea stocului final se face la cele mai recente !re#uri Dmai realisteE i !oate fi mai uor conectat la 1alorile actualeL este uor de calculatL este metoda recomandat de &A% 2 H%tocuriI. Deza1antaGe; in !erioada de sc im'ri ra!ide de !re#uri, !rofiturile !ot fi su!rae1aluate fa# de costurile curente, datorit fa!tului c ieirile sunt e1aluate la cost istoric, iar 1eniturile din 1Cnzri sunt e1aluate la costuri curenteL tendin#a entit#ilor economice de a maGora !re#urile de 1Cnzare odat cu creterea costurilor de ac izi#ie, indiferent de fa!tul c unele stocuri s-ar !utea ac izi#iona "nainte de creterea !re#urilor. 2. 4ltimul intrat !rimul ieit D=&*?E Aceast metod nu este !re1zut de standarde.Ca tratament alternati1, metoda =&*? se 'azeaz !e !resu!unerea c ultimele articole cum!rate sunt !rimele 1Cndute DconsumateE.Ea com!ar ultimele !re#uri o'#inute de la furnizor cu 1eniturile i las soldul final al stocului la o 1aloare 'azat !e !re#uri mai 1ec i.20
/20
Moria Cristea, =eonora Caciuc, Dorel 3ates lucrarea citat !a$. 15/ 7ere &on, 3ate Dorel, 7ere Cristian Bazele conta'ilit#ii, Editura 3irton, 2002' 2.
E6em!lu ; 1.5 ,a'elul !rocedeului =&*? =una I7n!7$&e %old ini#ial Feb$!7$&e %old ini#ial intrri sold final M7$t&e %old ini#ial ieire sold final A<$&l&e %old ini#ial intrri sold final M7& %old ini#ial ieiri sold final Tot7l &e%&$& Cantitate D'ucE 20 20 10 )0 )0 -10 -10 10 10 12 22 22 -12 10 7re# unitar DleiE )0.000 )0.000 )2.000 Dfe'.E )2.000 Dsold &E )0.000 )0.000 )0.000 /2.000 Da!r.E /2.000 Dmar.E )0.000 Aaloare DleiE 500.000 500.000 )20.000 -20.000 -20.000 -)20.000 -)00.000 )00.000 )00.000 /20.000 820.000 820.000 -/20.000 )00.000 Costul mrfurilor 1Cndute
520.000
582.000 1.)22.000
%tocul la sfCritul lunii mai este; 10 9 )0.000 T )00.000 lei. Fn acest caz, 1Cnzarea i scoaterea din e1iden# a mrfurilor 1Cndute $enereaz urmtoarele "nre$istrri; /111 HClie#iP T 808 HAenituri din 1Cnzarea mrfurilorP 2.220.000
2-
508 HC eltuieli !ri1ind mrfurileP
)81 H3rfuriP
1.)22.000
Av7nt7Nele %& e=7v7nt7Nele 7<l&"#$&& 6eto e& LIFO?. A1antaGe sunt folosite costurile actuale la data la care elementele de stoc sunt eli'erate "n !roduc#ie sau 1CnduteL sunt folosite !re#urile actuale men#ionate !e facturile de ac iti#ieL relati1 uor de calculatL "n !erioadele infla#ioniste, metoda =&*? tinde s sta'ileasc o 1aloare mai mic a 1enitului, "n com!ara#ie cu celelalte metode de e1aluare, reducCndu-se riscul im!ozitrii creterii 1enitului ca urmare a infla#iei. Deza1antaGe 1aloarea stocurilor declarat "n situa#iile financiare !oate fi su'e1aluat deoarece reflect 1aloarea unor stocuri e1aluate la !re#uri 1ec i, 1aloare care este ireal com!arati1 cu 1aloarea stocului la !re#uri curenteL nu este !ermis de &A% 2 H%tocuriI ca un tratament alternati1L nu urmrete distri'u#ia normal a elementelor fizice de stocL "n !erioada cu defla#ie, metoda =&*? tinde s sta'ileasc o 1aloare mai mare a 1enitului, "n com!ara#ie cu celelalte metode de e1aluareL reflectarea stocurilor "n situa#iile financiare la 1alori su'e1aluate denatureaz informa#iile redate de anumi#i indicatori 'ilan#ieri Dlic iditate, sol1a'ilitate, fond de rulment etc.E 4tilizarea metodei =&*? este !referat de entit#ile economice "n condi#iile unei economii infla#ioniste.Este considerat, de unii autori, cea mai corect metod de determinare a rezultatului, deoarece costurile curente sunt corelate cu !re#urile curente de 1Cnzare, indiferent care din cantit#ile intrate sunt 1Cndute sau consumate. A Cost!$&le 8n 7to$#$&&
21
Moria Cristea, =eonora Caciuc, Dorel 3ates lucrarea citat !a$. 158 50
Tratament contabil de baz8 Costurile "ndatorrii tre'uie "nre$istrate ca o c eltuial "n !erioada "n care ele au a!rut.22 Tratament contabil alternativ8 Costurile "ndatorrii tre'uie "nre$istrate ca o c eltuial "n !erioada "n care ele sunt su!ortate, cu e6ce!#ia celor care sunt ca!italizate conform !re1ederilor !ar.11 Dde mai GosE.2) Costurile "ndatorrii care sunt direct atri'ui'ile ac izi#iei, construc#iei sau !roduc#iei unui acti1 califica'il tre'uie ca!italizate ca !arte din costul acelui acti1. Aaloarea costurilor "ndatorrii care !oate fi ca!italizat tre'uie determinat "n conformitate cu acest %tandard.2/ %i ?3* -/<2001 las intre!rinderilor romCneti !osi'ilitatea o!trii !entru unul sau altul dintre tratamentele conta'ile; de 'az sau alternati1. A Alo"7$e7 "ost!l!& e 7":&=&'&e 8n "7=!l "o6b&n#$&lo$ e &nt$e<$&n e$& Tratament contabil de baz8 Acti1ele i datoriile identifica'ile 1or fi e1aluate ca sum a$re$at a aE 1alorii Guste a acti1elor i datoriilor identifica'ile ac izi#ionate la data sc im'ului "n limita interesului o'#inut de do'Cnditor "n urma tranzac#iei de sc im', i 'E !onderii ce re1ine minorit#ii din 1alorile conta'ile de dinainte de ac izi#ie ale acti1elor i datoriilor identifica'ile ale filialei. *ondul comercial Dne$ati1E 1a fi e1iden#iat "n conta'ilitate, conform !re1. acestui %tandard.22 Tratament contabil alternativ8 Acti1ele i datoriile identifica'ile recunoscute 1or fi e1aluate la 1aloarea Gust de la data ac izi#iei. ?rice fond comercial Dne$ati1E 1a fi conta'ilizat !e 'aza acestui %tandard. ?rice interes minoritar 1a fi declarat "n !ro!or#ia minorit#ii a 1alorii Guste a acti1elor i datoriilor identifica'ile recunoscute !e 'aza !ara$rafului 25.25 ?ricare dintre aceste tratamente !oate fi a!licat de ctre intre!rinderile romCneti nee6istCnd limitri im!use de le$isla#ia na#ional.
22 2)
&A% 2), !ar. 8 &A% 2), !ar. 10 2/ &A% 2), !ar. 11 22 &A% 22 !ar. )2 25 &A% 22 !ar. )/ 51
,).)/ O<e$7'&!n& "ont7b&le <$&v&n &6ob&l&=#$&le "o$<o$7le Int$7$e7 &6ob&l&=#$&lo$ &mo'ilizri necor!orale o'#inute din !roduc#ie !ro!rie; S T ,&mo'ilizri"n curs i a1ansuri 202 ,,Concesiuni, 're1ete, licen#eI 20. ,,Alte imo'ilizri necor!oraleI !entru imo'ilizriI 2)0
20) ,,C eltuieli de dez1oltareI
S imo'ilizri
821 ,,Aenituri din !roduc#ia de necor!oraleI
20) ,,C eltuieli de dez1oltareI 202 ,,Concesiuni, 're1ete, licen#eI 20. ,,Alte imo'ilizri necor!oraleI
&mo'ilizri necor!orale "n curs realizate cu for#e !ro!rii; 2)0 ,,&mo'ilizri "n curs i a1ansuri imo'ilizri !entru imo'ilizriI necor!oraleI T 821 ,,Aenituri din !roduc#ia de
&mo'ilizri cor!orale o'#inute din !roduc#ie !ro!rie;
S 211 ,,,erenuri i amenaGri de terenuriI e6ecu#ieI 212 ,,Construc#iiI
2)1 ,,&mo'ilizri cor!orale "n curs de
S 211 ,,,erenuri i amenaGri de terenuriI
822 ,,Aenituri din !roduc#ia de imo'ilizri
52
212 ,,Construc#iiI
cor!oraleI
&mo'ilizri financiare ac izi#ionate;
S 25) ,,&nterese de !artici!areI
25,,Arsminte de efectuat !entru imo'ilizri financiareI
251 ,,Ac#iuni de#inute la entit#ile afiliateI
Arsminte !entru imo'ilizri financiare ac izi#ionate; T 212 , ,Conturi curente la 'nciI
25,,Arsminte de efectuat !entru &mo'ilizri financiareI
25,,Arsminte de efectuat !entru imo'ilizri financiareI
2)1 ,,CasaI
,itluri !rimite ca urmare a !artici!rii "n natur la ca!italul social al altei unit#i;
S 251 ,,Ac#iuni de#inute la entit#ile afiliateI terenuriI 25) ,,&nterese de !artici!areI
211 ,,,erenuri i amenaGri de
S 251 ,,Ac#iuni de#inute la entit#ile afiliateI 25) ,,&nterese de !artici!areI
T ,,Construc#iiI
212
Diferen#a dintre 1aloarea titlurilor !rimite i 1aloarea neamortizat a imo'ilizrilor
cor!orale;
5)
251 ,,Ac#iuni de#inute la entit#ile afiliateI
105 ,,(ezer1eI
,itluri !rimite ca urmare a rein1estirii di1idendelor;
251 ,,Ac#iuni de#inute la entit#ile afiliateI financiareI
851 ,,Aenituri din imo'ilizri
25) ,,&nterese de !artici!areI
851 ,,Aenituri din imo'ilizri financiareI
A6o$t&=7$e7 &6ob&l&=#$&lo$ Amortizarea imo'ilizrilor cor!orale i necor!orale; 5.1 imo'ilizrile !ro1izioanele i aGustrile !entru de!reciereI necor!oraleI T 2.0 ,,Amortizri !ri1ind
,,C eltuieli de e6!loatare !ri1ind amortizrile,
5.1 imo'ilizrile !ro1izioanele i aGustrile !entru de!reciereI
2.1 ,,Amortizri !ri1ind cor!oraleI
,,C eltuieli de e6!loatare !ri1ind amortizrile,
C$e7n'e &6ob&l&=7te
5/
Fm!rumuturi !e termen lun$ i do'Cnzi aferente acordate societ#ilor comerciale la care se de#in !artici!a#ii; 258 ,,Crean#e imo'ilizateI T 212 ,,Conturi curente la 'nciI
258 ,,Crean#e imo'ilizateI
2)1 ,,CasaI
85) ,,Aenituri din crean#e imo'ilizateI
Fncasarea crean#elor i do'Cnzilor aferente le$ate de !artici!a#ii; T 258 ,,Crean#e imo'ilizateI
212 ,,Conturi curente la 'nciI
2)1 ,,CasaI
Garan#ii de!use i alte crean#e imo'ilizate la dis!ozi#ia ter#ilor; 258 ,,Crean#e imo'ilizateI T 212 ,,Conturi curente la 'anciI
2)1 ,,CasaI
(estituirea $aran#iilor de!use i a altor crean#e imo'ilizate;
212 ,,Conturi curente la 'nciI
2)1 ,,CasaI
52
Ie%&$e7 &6ob&l&=#$&lo$ ACnzarea imo'ilizrilor necor!orale; /51 ,,De'itori di1eriI e6!loatareI T 82. ,,Alte 1enituri din
%coaterea din e1iden# a imo'ilizrilor necor!orale;
S dez1oltareI 52. ,,Alte c eltuieli de e6!loatareI 2.0 ,,Amortizri !ri1ind acti1ele necor!oraleI S mrci 52. ,,Alte c eltuieli de e6!loatareI similareI 2.0 ,,Amortizri !ri1ind acti1ele necor!oraleI T
20)
,,C eltuieli
de
202 ,,Concesiuni, 're1ete, licen#e, comerciale, dre!turi i acti1e
S 52. ,,Alte c eltuieli de e6!loatareI 2.0 ,,Amortizri !ri1ind acti1ele necor!oraleI
20. ,,Alte imo'ilizri necor!oraleI
ACnzarea imo'ilizrilor cor!orale cu !lata "n rate; /51 ,,De'itori di1eriI e6!loatareI
55
S 82. ,,Alte 1enituri din
/82 ,,Aenituri "nre$istrate "n a1ansI
%coaterea din e1iden# a imo'ilizrilor cor!orale; S terenuriI 52. ,,Alte c eltuieli de e6!loatareI 2.1 ,,Amortizri !ri1ind imo'ilizrile cor!oraleI T 211 ,,,erenuri i amenaGri de
S 52. ,,Alte c eltuieli de e6!loatareI
212 ,,Construc#iiI
2.1 ,,Amortizri !ri1ind imo'ilizrile cor!oraleI
ACnzarea imo'ilizrilor financiare;
/51 ,,De'itori di1eriI financiare cedateI
85/
,,Aenituri
din
in1esti#ii
%coaterea din e1iden# a imo'ilizrilor financiare;
S afiliateI 105 ,,(ezer1eI 55/ ,,C eltuieli !ri1ind in1esti#iile financiare cedateI
251 ,,Ac#iuni de#inute la entit#ile
S 105 ,,(ezer1eI 55/ ,,C eltuieli !ri1ind in1esti#iile financiare cedateI
25) ,,&nterese de !artici!areI
58
0$ov&=&o7ne <ent$! e<$e"&e$e7 &6ob&l&=#$&lo$ 7ro1izioane !entru de!recierea imo'ilizrilor necor!orale, cor!orale i "n curs;
5.1 imo'ili-
2-0 ,,AGustri !entru de!recierea zrilor necor!oraleI
,,C eltuieli de e6!loatare !ri1ind amortizrile, !ro1izioanele i aGustrile !entru de!reciereI
5.1 imo'ili-
2-) ,,AGustri !entru de!recierea zrilor "n curs de
,,C eltuieli de e6!loatare !ri1ind amortizrile, !ro1izioanele i aGustrile !entru de!reciereI e6ecu#ieI
7ro1izioane !entru de!recierea imo'ilizrilor financiare;
5.5
2-5 ,,AGustri !entru !ierderea de 1aloare a imo'ilizrilor financiareI
,,C eltuieli financiare !ri1ind amortizrile i aGustrile !entru !ierdere de 1aloareI
(educerea sau anularea !ro1izioanelor constituite !entru de!recierea imo'ilizrilor
necor!orale, cor!orale i "n curs de e6ecu#ie;
5.
2-0 T ,,AGustri !entru de!recierea imo'ilizrilor !entru necor!oraleI e6!loatareI
8.1 ,,Aenituri din !ro1izioane i aGustri de!reciere !ri1ind acti1itatea de
2-) T ,,AGustri !entru de!recierea imo'ilizrilor !entru "n curs de e6ecu#ie I e6!latareI
8.1 ,,Aenituri din !ro1izioane i aGustri de!reciere !ri1ind acti1itatea de
(educerea sau anularea !ro1izioanelor constituite !entru de!recierea imo'ilizrilor financiare; 2-5 AGustri !entru !ierderea de 1aloare a aGustri imo'ilizrilor financiareI !entru !ierdere de 1aloareI T 8.5 ,,Aenituri financiare din
,).)> Mono;$7(&7 "ont7b&l#
5-
4nitatea ac izi#ioneaz cu factur fiscal +r. .258-2<01.01.2012 un utilaG industrial e1aluat la !re#ul de 20.000 lei, ,AA 2/S. Durata normal de func#ionare al utilaGului este de 1) ani. se "nre$istreaz "n conta'ilitate !e 'aza facturii, ac izi#ia utilaGului cu nota conta'il +r. 10<01.01.2012. S 21)1 ,,Ec i!amente te nolo$iceI //25 ,,,1a deducti'ilYY T /0/ ,,*urnizori de imo'ilizriYY 52.000 20.000 12.000
se calculeaz amortizarea "n re$im liniar DutilaGul se da "n folosin# din luna fe'ruarieE; 20.000<1) T )./5,12
"nre$istrarea amortizrii "n !rimul an de acti1itate;
5.11 ,,C eltuieli de e6!loatare !ri1ind amortizarea imo'ilizrilorI
2.1) ,,Amortizarea instala#iilor, miGloacelor de trans!ort, animalelor i !lanta#iilorI
)../5,1)
%ocietatea ac izi#ioneaz "n data de 0/.01.2012, un utilaG te nolo$ic "n 1aloare de 11.000 lei, ,1a 2/S. 4tilaGul se amortizeaz du!a metoda liniar "n 2 ani.
ac izi#ia de la furnizori !e 'az de factur a utilaGului D *actura +r. 8.-22.<28.01.2012E S 21)1 ,,Ec i!amente te nolo$iceI //25 ,, ,1a deducti'ilI T /0/ ,,*urnizori de imo'ilizriI 1).5/0 11.000 2.5/0
"nre$istrarea amortizrii "n !rimul an;
80
2.1) ,,Amortizarea instala#iilor, miGloacelor de trans!ort, animalelor i !lanta#iilorI
2200
%ocietatea ac izi#ioneaz "n data de 0-.01.2012 o sc el metalic. Amortizarea se face !e o !erioad de 2 ani.
1aloare factur sc el metalic; 10000 lei 1aloare trans!ortului facturat se!arat; -00 lei aE Ac izi#ia utilaGului; S 21)1 ,,Ec i!amente te nolo$iceI //25 ,, ,1a deducti'ilI 'E C eltuieli cu trans!ortul; S 52/2 ,,C eltuieli cu trans!ortulI //25 ,, ,1a deducti'ilI T /01 ,,*urnizoriI -00 825 18/ T /0/ ,,*urnizori de imo'ilizriI 10.000 .05/,22 1-)2,/.
%ocietatea "nc iriaz sc ela metalic !e o !erioad de 1 lun la o 1aloare total de .000 lei.
/11 ,,Clien#iI
S 805 ,,Aenituri din acti1it#i di1erseI //28,,,AA colectatI
.000 5/21,51 12/.,)-
se "ncaseaz de la client suma !rin 'anc;
81
2121 ,,Conturi la 'nci "n leiI
/11 ,,Clien#iI
.000
Fn cursul lunii ianuarie societatea cum!ar un calculator "n 1aloare de 1.22 lei, inclusi1 ,1a. Amortizarea se face !e o !erioad de / ani. S T /01 1.22 1/-/ )2.
21/ ,,3o'ilier, a!aratur 'iroticI //25 ,, ,1a deducti'ilI
se "nre$istreaz amortizarea calculat "n !rimul an;
2.1/ ,,Amortizarea altor imo'ilizri cor!oraleI
)8),20
se "nre$istreaz !lata furnizorului !rin cas;
/01 ,, *urnizoriI
2)11 ,,Casa "n leiI
1.22
Fn data de 20.01.2012 societatea e6ecut lucrri de construc#ii "n 1aloare de 2.000 lei.
/11 ,, Clien#iI
S 80/ ,,Aenituri din ser1icii !restateI //28 ,,,1a colectatI
2.000 222.0,52 2/1-,)2
se "ncaseaz de la client !rin 'anc suma total a facturii;
82
/11 ,,Clien#iI
2.000
%ocietatea cum!r !las sudat !entru "m!reGmuirea $ardului "n sum de 8.0 lei, inclusi1 ,1a. S 2)1 T /01 ,,*urnizoriI 8.0 52121
,,&mo'ilizri cor!orale "n curs de e6ecu#ieI //25 ,, ,1a deducti'ilI
%ocietatea ac izi#ioneaz "n data de 22.01.2012 materii !rime, materiale nestocate "n 1aloare de ).82, inclusi1 trans!ortul. S T /01 ,,*urnizoriI ).82 18.) 1200 1/0 8/-
)01 ,,3aterii !rimeI 50/ ,,C eltuieli !ri1ind materialele nestocateI 52/ ,,C eltuieli !ri1ind trans!ortulI //25 ,,,1a deducti'ilI
Fn data de 2).01.2012 materiile !rime se dau "n folosin# !rin 'onul de consum.
501 ,,C eltuieli cu materiile !rimeI
T )01 ,,3aterii !rimeI
18.)
se !ltete furnizorul !rin 'anc;
/01 ,, *urnizoriI
).82
8)
%ocietatea ac izi#ioneaz o'iecte de in1entar "n 1aloare de 2/2 lei, inclusi1 ,1a.
S //25 ,,,1a deducti'ilI
/01 ,,*urnizoriI
2/2 //0 102
)0) ,,3ateriale de natura o'iectelor de in1entarI
se "nre$istrez uzura o'iectelor de in1entar;
50) ,,C eltuieli !ri1ind materialele de natura o'iectelor de in1entarI
)0) ,,3ateriale de natura o'iectelor de in1entarI
//0
se "nre$istreaz !lata furnizorului !rin cas;
/01 ,, *urnizoriI
2)11 ,,Casa "n leiI
2/2
C eltuieli !ri1ind com'usti'ilul "n 1aloare de )00 lei, inclusi1 ,1a.
S 5022 ,,C eltuieli !ri1ind com'usti'ilulI //25 ,,,1a deducti'ilI
/01 ,,*urnizoriI
)00 2/2 2.
se "nre$istrez !lata 'onului de com'usti'il !rin cas;
/01 ,,*urnizoriI
2)11 ,,Casa "n leiI
)00
Fn cursul lunii societatea !ltete a1ansuri salariale la muncitori "n sum de 28.0 lei.
8/
/22 ,,A1ansuri acordate !ersonaluluiI
2)11 ,,Casa "n leiI
28.0
%e "nre$istreaz "n conta'ilitate tatul de !lat !e luna ianuarie 2012. *ondul de salarii 'rut este "n 1aloare de /2.2 lei. (e#inerile de la an$aGa#i sunt; contri'u#ia an$aGa#ilor la asi$urrile sociale "n 1aloare de /.0 lei, contri'u#ia an$aGa#ilor la fondul de omaG "n 1aloare de 21 lei, contri'u#ia an$aGa#ilor la fondul de sntate "n 1aloare de 221 lei, a1ansuri acordate an$aGa#ilor "n 1aloare de 28.0 i im!ozitul !e salarii "n 1aloare de 2.- lei.
c eltuieli cu salariile;
5/1 ,,C eltuieli cu salariile !ersonaluluiI
/21 ,,7ersonal salarii datorateI
/2.2
re#ineri salarii;
/21 ,,7ersonal salarii datorateI
S /// ,,&m!ozitul !e 1enituri de natura salariilorI /)82 ,,Contri'u#ia !ersonalului la fondul de omaG /)12 ,,Asi$urri socialeI /)1/ ,,Asi$urrile sociale de sntateI /22 ,,A1ansuri acordate !ersonaluluiI
).21 2.21 /.0 221 28.0
%e "nre$istrez contri'u#iile su!ortate de societate aferente fondului 'rut de salarii;
contri'u#iile unit#ii la asi$urrile sociale "n 1aloare de -/- lei, contri'u#ia unit#ii la fondul de omaG "n 1aloare de 20 lei, contri'u#ia unit#ii la fondul de $arantare crean#e salariale "n 1aloare de 11 lei, contri'u#ia unit#ii la fondul de sntate "n 1aloare de 2)8 lei, contri'u#ia unit#ii la accidente de munc "n 1aloare de - lei i fondul !entru concedii i indemniza#ii "n 1aloare de )- lei. Aceste re#ineri se 1or ac ita "n luna fe'ruarie 2012.
82
5/21 ,,Contri'u#ia unit#ii la asi$urrile socialeI
/)11
-/-
,,Contri'u#ia unit#ii la asi$urrile socialeI
5/22
/)81
20
,,Contri'u#ia unit#ii !entru aGutorul de omaGI
,,Contri'u#ia unit#ii la fondul de omaGI
5/22
//8 ,,*onduri s!eciale ta6e i 1rsminte asimilateI
11
,,Contri'u#ia unit#ii !entru aGutorul de omaGI
5/2) ,,Contri'u#ia !entru asi$urrile sociale de sntateI
/)1) ,,Contri'u#ia !entru asi$urrile sociale de sntateI
2)8
/)11
)-
/)11
%e re$ularizeaz conturile de ,AA.
//25 T 1.1/1,/. //28 T 5-58,8/ //25 Z //28
85
S //28 ,,,1a colectatI //2/ ,,,1a de recu!eratI
//25 ,,,1a deducti'ilI
1.1/1,/. 5-58,8/ 1118),8/
%e "nc id conturile de 1enituri i c eltuieli.
121 ,,7rofit sau !ierdereI
S 5.11
15.25,5) 5/1-.5)
,,C eltuieli de e6!loatare !ri1ind amortizarea imo'ilizrilorI 52/ ,,C eltuieli !ri1ind trans!ortulI 50/ ,,C eltuieli !ri1ind materialele nestocateI 501 ,,C eltuieli cu materiile !rimeI 50) ,,C eltuieli !ri1ind materialele de natura o'iectelor de in1entarI 5022 ,,C eltuieli !ri1ind com'usti'ilulI 5/1 ,,C eltuieli cu salariile !ersonaluluiI 5/21 ,,Contri'u#ia unit#ii la asi$urrile socialeI 5/22 ,,Contri'u#ia unit#ii !entru aGutorul de omaGI 5/2) ,,Contri'u#ia !entru asi$urrile sociale de sntateI 2)8 )1 --8 /2.2 281 //0 18.) 1200 .55
88
S 80. ,,Aenituri din acti1it#i di1erseI 80/ ,,Aenituri din ser1icii !restateI
2-0)2,25 5/21,51 222.0,52
0$o(&t b$!t T 2-0)2,25 15.25,5) T 12202,5) I6<o=&t!l <e <$o(&t; 12202,5) 9 15S T 1-22.5-1 ,,C eltuieli cu im!ozitul !e !rofitI T //1 ,,&m!ozitul !e !rofit<1enitI 1-22,-
5-1 ,,C eltuieli cu im!ozitul !e !rofitI
1-22,-
0$o(&t net T 12202,5) 1-22,- T 10222,10
,).)? 0$e=ent7$e7 s&t!7'&e& e"ono6&"o 1 (&n7n"&7$#
? analiz orientat s!re studiul !erforman#elor se face "n !rinci!al !rin studierea contului de !rofit i !ierdere, !entru a a!recia formarea soldurilor intermediare de $estiune i a le com!ara cu flu6ul de acti1itate sau cu miGloacele utilizate de "ntre!rindere. In &"7to$&& e 7n7l&=# inte$reaz "n acelai tim! studiul !erforman#elor i al flu6urilor i ec ili'relor financiare i !ermit msurarea sur!lusului monetar din e6!loatare De6cedentul din e6!loatareE sau al sur!lusului monetar $lo'al Dca!acitatea de autofinan#are sau cas -floB $lo'alE. Fn analiza economico - financiar unul din indicatorii im!ortan#i ai contului de !rofit i !ierdere este "&($7 e 7(7"e$&) C&($7 e 7(7"e$& este indicatorul fundamental !e 'aza cruia se a!reciaz ca!acitatea unei "ntre!rinderi de a o'#ine 1enituri din o!era#iuni comerciale curente. Fn termeni concre#i, ea face !arte din cate$oria indicatorilor de rezultate economico-financiare, contri'uind la
8.
dia$nosticarea i e1aluarea economic a "ntre!rinderii, la estimarea eficien#ei mana$ementului !racticat. ,a'elul 1.8 &ndicatori din contul de !rofit i !ierdere In &"7to$& &n "ont!l e <$o(&t %& <&e$ e$e Cifra de afaceri ,otal 1enituri ,otal c eltuieli 7rofit 'rut 7rofit net +umr salaria#i ,--B /.202 /.202 1.21) 2.5.2.22,-.1.051 1.052 1../5 - 8./ - 2.221 2 ,-.. 0 0 1.50/ - 1.50/ - ).22/ 2 ,-., /20.51/20.822 )/5.15/ 8/.2-1 51.-5. 11
Con"l!=&&: Cifra de afaceri a sczut "n 2010 fa# de 200- cu ).1/1 lei. Din !cate "n 2011 societatea a sus!endat acti1itatea din cauza crizei economice, li!sei de comenzi. Fn anul 2012 societatea i-a reluat acti1itatea a1Cnd o cretere e6trem de mare de /20.51lei. 7rofitul 'rut s-a micorat "nre$istrCnd !ierdere "n 2010 i 2011 din cauza sus!endrii acti1it#ii. Fn anul 2012 s-a "nre$istrat o cretere radical a !rofitului 'rut "n 1aloare de 8/.2-1 lei.
8-
*i$. 1./ E1olu#ia cifrei de afaceri "n !erioada 200- - 2012

CIFRA DE AFACERI
450 400 350 300 250 200 150 100 50 0 2009 2010 2011 2012 Cifra de afaceri
Tn "ont&n!7$e <$e=ent#6 "9'&v7 &n &"7to$& ob'&n!'& e so"&et7te:
,a'elul 1.. &ndicatorul lic idit#ii curente L&":& &t7te "!$ent# Acti1e curente<Datorii curente 0.50 0./0 0.2. 2.00 ,--B ,-.,-.. ,-.,
Acest indicator arat suma cu care acti1ele circulante de!esc datoriile !e termen scurt i ofer $aran#ia aco!eririi datoriilor curente din acti1ele curente. (ata lic idit#ii are 1alori su' ni1elul minim de 1, ea situCndu-se la 0,50 "n anul 200-, sczCnd la 0,/0 "n 2010, res!ecti1 0,2. "n 2011, ceea ce arat c societatea nu !oate face fa# !l#ilor curente. Fn 2012 s-a "nre$istrat o cretere foarte mare "n 1aloare de 2, ceea ce "nseamn ca situa#ia firmei s-a "m'unt#it.
.0
Lichiditatea curent
2.00 1.80 1.60 1.40 1.20 1.00 0.80 0.60 0.40 0.20 0.00 2009 2010 2011 2012
*i$. 1.2 E1olu#ia lic idit#ii curente "n !erioada 200- - 2012
,a'elul 1.- &ndicatorul lic idit#ii imediate L&":& &t7te7 &6e &7t# Acti1e curente%tocuri<Datorii curente ,--B ,-.,-.. ,-.,
0,50
0,/0
0,2.
1,2/
Acest indicator elimin stocurile, deoarece nu se !ot transforma imediat "n dis!oni'ilit#i, e6!rimCnd ca!acitatea entit#ii de a !lati datoriile. (ata lic idit#ii imediate are 1alori su'unitare !Cna "n anul 2011, ea situCndu-se la 0.50 "n anul 200-, sczCnd la 0,/0 "n 2010, res!ecti1 0,2. "n 2011 iar "n 2012 s-a "nre$istrat o cretere de 1.2/, ceea ce arat c situa#ia firmei este mai 'un.
.1
Lichiditate imediat
1,80 1,60 1,40 1,20 1,00 0,80 0,60 0,40 0,20 0,00 2009 2010 2011 2012
*i$. 1.5 E1olu#ia lic idit#ii imediate "n !erioada 200- - 2012
,a'elul 2. Aiteza de rota#ie a acti1elor imo'ilizate V&te=7 e $ot7'&e 7 7"t&velo$ &6ob&l&=7te Cifra de afaceri<Acti1e imo'ilizate &ndicatorul e6!rim numrul de rota#ii efectuate de acti1ele imo'ilizate !entru realizarea cifrei de afaceri. De asemenea, se e1alueaz eficien#a mana$ementului acti1elor imo'ilizate !rin e6aminarea 1alorii cifrei de afaceri $enerate !rin e6!loatarea acestoraL %ocietatea nu-i recu!ereaz in1esti#iile efectuate "n acti1e imo'ilizate. 1,0. 0,// 0 -2,/8 ,--B ,-.,-.. ,-.,
.2
Viteza de rotaie a acti e!or i"o#i!izate

100 80 60 40 20 0 2009 2010 2011 2012
*i$. 1,8 E1olu#ia 1itezei de rota#ie a acti1elor imo'ilizate "n !erioada 200--2012
,a'elul 2.1 Aiteza de rota#ie a acti1elor totale V&te=7 e $ot7'&e 7 7"t&velo$ tot7le Cifra de afaceri<,otal acti1e 0,55 0,25 0 ),82 ,--B ,-.,-.. ,-.,
&ndicatorul e1alueaz eficien#a mana$ementului acti1elor totale !rin e6aminarea 1alorii cifrei de afaceri $enerate de acti1ele entit#ii.
.)
Viteza de rotaie a acti e!or tota!e

4.00 3.50 3.00 2.50 2.00 1.50 1.00 0.50 0.00 2009 2010 2011 2012
*i$. 1.. E1olu#ia 1itezei de rota#ie a acti1elor totale "n !erioada 200- 2012
Con"l!=&&: Aiteza de rota#ie a acti1elor totale a sczut, "nre$istrCnd 0,55 "n anul 200-, res!ecti1 0,25 "n 2010 iar "n 2012 a crescut la o 1aloare de ),82L aceasta semnificCnd o cretere a eficien#ei utilizrii !atrimoniului "ntre!rinderii.
,a'elul 2.2 %itua#ia acti1elor imo'ilizate S&t!7'&7 7"t&velo$ &6ob&l&=7te /.) .,) ,--B )..-5 /.) ., ,-.2./)/ /.).,),-.. /.).) /.).,),-., -,222
./
Situaia activelor imobilizate
10000 9000 8000 7000 6000 5000 4000 3000 2000 1000 0 2009 2010 2011 2012
*i$. 1.- E1olu#ia acti1elor imo'ilizate Con"l!=&&: Acti1ele imo'ilizate au szut de la )..-5 "n anul 200- la 2./)/ "n 2010, iar "n 2012 a a1ut o cretere de /..5- fa# de anul 2011.
,).)E An7l&=7 &n &"7to$&lo$ e":&l&b$!l!& (&n7n"&7$ .) S&t!7'&7 net# @ A"t&v net GSNH re!rezint acti1ul nean$aGat "n datorii, res!ecti1 a1erea net a asocia#ilor; SNO A"t&v tot7l 5 D7to$&& tot7le A"t&v tot7l O 7"t&ve &6ob&l&=7te nete Q 7"t&ve "&$"!l7nte Q ":elt!&el& 8n 7v7ns Acti1 total2011 T -8/ U 1.528 U 0 T 2.5)1 lei Acti1 total2012 T /./05 U 10..801 U 0 T 11).108 lei D7to$&& tot7le O 7to$&& <e te$6en s"!$t Q 7to$&& <e te$6en 6e &! %& l!n; Q Q ven&t!$& 8n 7v7ns Datorii totale2011 T 2.-02 U 0 U 0 T 2.-02 lei
.2
Datorii totale2012 T 2/./82 U 0 U 0 T 2/./82 lei %+2011 T 2.5)1 2.-02 T - ).281 lei %+2012 T 11).108 2/./82 T 2..5)2 lei [%+ T %+2011 %+2010 T 2..5)2 - D-).281E T 51.-0) lei
AnalizCnd situa#ia net a "ntr!rinderii se constat o 1aloare !oziti1, ceea ce semnific o situa#ie fa1ora'il. Acesta a a1ut loc "n urma scderii datoriilor mai mult decCt acti1ul net. ,) Fon !l e $!l6ent GFRH re!rezint !artea din ca!italul !ermanent utilizat !entru finan#area acti1elor circulante, im!us de diferen#ele dintre sumele de "ncasat i sumele de !ltit, !recum i decalaGul dintre termenul mediu de transformare a acti1elor circulante "n lic idit#i i durata medie "n care datoriile !e termen scurt de1in e6i$i'ile28. FR O Res!$se <e$67nente 5 Nevo& <e$67nente Res!$se <e$67nente O C7<&t7l!l <e$67nent O "7<&t7l!l <$o<$&! Q 7to$&& <e te$6en 6e &! %& l!n;
(esurse !ermanente2011 T D - ).281 E U 0 T - ).281 lei (esurse !ermanente2012 T 2..5)2 U 0 T 2..5)2 lei Nevo& <e$67nente O A"t&ve &6ob&l&=7te nete +e1oi !ermanente2011 T -8/ lei +e1oi !ermanente2012 T /./05 lei *(2011 T D- ).281E - -8/ T - /.2/2 lei *(20112T 2..5)2 - //05 T 2/.225 lei [*( T *(2012- *(2011 T 2/.225 D- /.2/2E T 2../81 lei %iuta#ia fondului de rulment este de asemenea !oziti1, situa#ie !oziti1 !entru "ntre!rinderea e1aluat, deoarece acti1ele sunt aco!erite "ntr-o masur mai mare din resursele !ermanente.
28
AClceanu, G ., (o'u, A., ;naliza economico-financiar, Edi#ia a &&-a, Editura Economic, Bucureti, 2002, !.112
.5
Fon !l e $!l6ent <$o<$&! GFR0H msoar ec ili'rul financiar ce se asi$ur !rin ca!italurile !ro!rii, ceea ce reflect $radul de autonomie financiar. FR0 O C7<&t7l!$& <$o<$&& 5 A"t&ve &6ob&l&=7te nete *(72011T D- ).281E -8/ T - /.2/2 lei *(72012T 2..5)2 /./05 T 2/.225 lei [*(7 T *(72012- *(72011 T 2/.225 D- /.2/2E T 2../81 lei Fon !l e $!l6ent 86<$!6!t7t GFRTH reflect $radul de "ndatorare !e termen lun$ !entru a finan#a ne1oile !e termen scurt. FRT O FR 5 FR0 *(F2011 T *(2011- *(72011 T D- /.2/2E D- /.2/2E T 0 lei *(F2012T *(2012- *(72012 T 2/.225 2/.225 T 0 lei \*(F T *(F2012 *(F2011 T 0 lei Aaloarea fondului de rulment "m!rumutat re!rezint un sur!lus de resurse tem!orare "n ra!ort cu ne1oile cores!unzatoare de ca!italuri circulante, sau necesit#i tem!orare mai mici decat sursele tem!orare !osi'ile de mo'ilizat. /) Nevo&7 circulante. e (on e $!l6ent GNRFH re!rezint e6!resia realizrii ec ili'rului
financiar !e termen scurt, res!ecti1 a ec ili'rului dintre necesarul i resursele de ca!italuri
NFR O Nevo& te6<o$7$e 5 Res!$se te6<o$7$e Nevo& te6<o$7$e O sto"!$& Q "$e7n'e Q ":elt!&el& 8n 7v7ns +e1oi tem!orare2011 T 0 U 5. U 0 T 5. lei +e1oi tem!orare2012 T 2/.-85 U 5.122 U 0 T )1.0-. lei Res!$se te6<o$7$e O 7to$&& <e te$6en s"!$t Q ven&t!$& 8n 7v7ns (esurse tem!orare2011 T 2.-02 U 0 T 2.-02 lei (esurse tem!orare2012 T 2/./82 U 0 T 2/./82 lei +*(2011 T 5. 2.-02 T -2..)/ lei +*(2012 T )1.0-. 2/./82 T - 2).)88 lei [+*( T +*(2012- +*(2011 T D- 2).)88E D- 2..)/E T - 18.2/) lei
.8
Aaloare necesarului de fond de rulment este influen#at de numeroi factori, !rintre care 1iteza de rota#ie a stocurilor i crean#elor, ni1elului de acti1itate, durata ciclului de fa'rica#ie. ? 1aloare ne$ati1 a necesarului de fond de rulment semnific un sur!lus de resurse tem!orare "n com!ara#ie cu ne1oile tem!orare. Acest lucru indic o situa#ie fa1ora'il a "ntre!rinderii doar dac este rezultatul accelerrii 1itezei de rota#ie a acti1ului circulant. >) T$e=o$e$&7 net7 GTNH este e6!resia cea mai concludent a desfurrii unei acti1it#i ec ili'rate i eficiente. ,rezoreria net re!rezint o corela#ie "ntre fondul de rulment i necesarul de fond de rulment. TN O FR 5 NFR ,+2011T *(2011 - +*(2011 T D- /.2/2E D- 2..)/E T 1.2.- lei ,+2012 T *(2012 - +*(2012T 2/.225 D- 2).)88E T 88.50) lei [,+ T ,+2012 - ,+2011 T 88.50) 1.2.- T 85.01/ lei
,rezorerie net "n 1aloare de 85.01/ Z 0 e6!rim un e6cedent de trezorerie, care se 1a !lasa eficient !e !ia# urmrindu-se o renta'ilitate, lic iditate i o si$uran# ma6im. Aceast situa#ie fa1ora'il "nseamn !osi'ilitatea folosirii dis!oni'ilita#ilor 'aneti !entru "ntrirea !ozi#iei "ntre!rinderii !e !ia#.
..
/) CONCLU2II I 0RO0UNERI
=ucrarea de fa# intitulat > 0ol&t&"& %& o<'&!n& "ont7b&le <$&v&n
&6ob&l&=#$&le
"o$<o$7le? scoate "n e1iden# o'iecti1ele, recunoaterea, e1aluarea, msurarea ini#ial a imo'ilizrilor cor!orale, "nre$istrarea acestora "n conta'ilitate. ,otodat se urmrete analiza !rinci!alilor indicatori economico-financiari care au fost calcula#i !e 'aza datelor !reluate din 'ilan# i contul de !rofit i !ierdere, situa#ii financiare care determin micarea i "nre$istrarea elementelor !atrimoniale !recum i reflectarea unei ima$ini fidele a !ozi#iei financiare a firmei, res!ecti1 !erforman#ele acesteia. %e analizeaz i o!era#iile economice i financiare !ri1ind e6isten#a i micorarea imo'ilizrilor recunoscute "ntre !r#i, !recum i documentele s!ecifice acestor o!era#ii i circuitul acestora. Analiza economico-financiar efectuat !entru !erioada 200- - 2012 !e 'aza datelor !use la dis!ozi#ie, a scos "n e1iden# o serie de !uncte !oziti1e i ne$ati1e ale societ#ii ,E3A( C?+%,(4C, %.(.=., !e care mana$erii firmei le 1or a1ea "n 1edere "n luarea deciziilor ce !ri1esc e1olu#ia 1iitoare a firmei; Cifra de afaceri a sczut "n 2010 fa# de 200- cu ).1/1 lei. Din !cate "n 2011 societatea a sus!endat acti1itatea. Fn anul 2012 societatea i-a reluat acti1itatea a1Cnd o cretere e6trem de mare de /20.51- lei. 7rofitul 'rut s-a micorat "nre$istrCnd !ierdere "n 2010 i 2011 din cauza sus!endrii acti1it#ii. Fn anul 2012 s-a "nre$istrat o cretere radical a !rofitului 'rut "n 1aloare de 8/.2-1 lei. (ata lic idit#ii imediate are 1alori su'unitare !Cna "n anul 2010, ea situCndu-se la 0.50 "n anul 200., sczCnd la 0,/0 "n 2010, res!ecti1 0,2. "n 2011 iar "n 2012 s-a "nre$istrat o cretere de 1.2/, ceea ce arat c situa#ia firmei este mai 'un. %ocietatea !rezint o situa#ie a trezoreriei !oziti1, ceea ce "nseamn c ne1oile de resurse !entru acti1itatea de e6!loatare sunt aco!erite din resurse !ro!riiL &ndicatorul fundamental al finan#rii !ermanente fondul de rulment a crescut "n anul 2012 datorit creterii acti1elor circulanteL
.-
Fn 2012 1iteza de rota#ie a acti1elor totale a crescut la ),82 rota#ii, aceasta semnificCnd o cretere uoar a eficien#ei utilizrii !atrimoniului "ntr!rinderiiL ,rezorerie net "n 1aloare de 85.01/ Z 0 e6!rim un e6cedent de trezorerie, care se 1a !lasa eficient !e !ia# urmrindu-se o renta'ilitate, lic iditate i o si$uran# ma6im. Aceast situa#ie fa1ora'il "nseamn !osi'ilitatea folosirii dis!oni'ilita#ilor 'neti !entru "ntrirea !ozi#iei "ntre!rinderii !e !ia#. Fn concluzie !entru a face fa# e6i$en#elor !ie#ei i se$mentului de clien#i crora i se adreseaz firma tre'uie s ia "n considerare urmtoarele as!ecte; Di1ersificarea i creterea numrului de facilit#ii i ser1icii oferite clien#ilor "n sco!ul creterii numrului acestoraL Creterea numrului de !roiecte "ntocmite la solicitarea !oten#ialilor clien#i, atra$erea i im!licarea unui numr cCt mai mare de re!rezentan#i ai firmei "n !roiectele im!lementate de societateL (ealizarea de !arteneriate cu institu#ii i or$aniza#ii din #ar, cu sco!ul multi!licrii ac#iunilor comune de informare i !re$tire a !ersonalului firmeiL Ada!tarea unor solu#ii or$anizatorice noi necesare acti1it#ilor "n sec#iunile i de!artamentele func#ionale, dez1oltarea acti1it#ilor de consultan# "n ini#ierea i derularea afacerilorL 7romo1area ima$inii firmei, !rin reclam i !u'licitate sau !rin realizarea de cataloa$eL 7entru calculul amortizrii miGloacelor fi6e %.C ,E3A( C?+%,(4C, %.(,= folosete metoda liniar. 7e 'aza datelor din e1iden#ele conta'ile s-a analizat calculul amortizrii miGloacelor fi6e !rin cele trei metode liniar, de$resi1 i accelerat i s-a aGuns la concluzia c cea mai 'un metod !e care !oate s o !ractice societatea este metoda liniar, metod !e care o i !ractic. Amortizarea liniar !rezint a1antaGul c este sim!lu de a!licat, fiind cea mai folosit , datorit uniformit#ii c eltuielilor i a costurilor "n tim!. Diminuarea de 1aloare a utilaGului nu este constant !e tot !arcursul 1ie#ii sale, de asemenea metoda nu #ine cont nici de scderea ca!acit#ii de !roduc#ie, nici de creterea "n tim! a c eltuielilor de "ntre#inere datorate uzurii. %u' as!ect fiscal, metoda !rezint a1antaGul c atenueaz tendin#a "ntre!rinderilor de eludare a fiscalit#ii "ns nu #ine seama de influen#a !ro$resului te nic, res!ecti1 de uzura moral. Acest sistem a constituit 'aza dez1oltrii celorlalte re$imuri de amortizare.
-0
Amortizarea "n re$im de$resi1 !rezint a1antaGul trecerii !e c eltuielile de e6!loatare a unor sume mai mari "n !rimii ani de acti1itate "n ra!ort cu amortizarea cores!unztoare e6erci#iilor ulterioare. Aceasta are ca Gustificare economic fa!tul c de!recierea, este !entru unele acti1e cor!orale, "ntr-ade1r mai mare "n cursul !rimelor e6erci#ii i, !e de alt !arte, deconstatarea c acti1ele au o ca!acitate de ser1iciu mai mare "n !rimii ani de 1ia#, du! care unele antreneaz c eltuieli de "ntre#inere din ce "n ce mai mari. Fn ra!ort cu amortizarea liniar, amortizarea de$resi1 aGut trezoreria "ntre!rinderii "n momentele cCnd ea "i utilizeaz lic idit#ile !entru in1esti#ii. .A!licarea re$imului de amortizare de$resi1 se face numai cu a!ro'area consiliului de administra#ie sau a $estionarului de !atrimoniu, deoarece cotele de amortizare o'#inute fiind mai mari, este !us "n !ericol !rofita'ilitatea acti1it#ii. Cu alte cu1inte acest re$im de amortizare 1a fi a!licat numai acolo unde !rofita'ilitatea acti1it#ii !ermite acest lucru. (e$imul de amortizare de$resi1 are a1antaGul de a atenua efectele uzurii morale !rin recu!erarea 1alorii imo'ilizrilor "ntr-o !erioad de tim! mai scurt. 7rinci!alul deza1antaG al a!licrii metodei de$resi1e la %.C ,E3A( C?+%,(4C, %.(.= dac ar fi fost utilizat "n locul metodei liniare const "n fa!tul c societatea nu !oate s cuantifice efectul uzurii morale asu!ra imo'ilizrilor cor!orale, coeficien#ii multi!licati1i nea1Cnd nici o 'az real de calcul. Amortizarea accelerat, const "n calcularea i includerea, "n !rimul an de func#ionare, "n c eltuielile de e6!loatare, a unei amortizri de !Cn la 20S din 1aloarea de intrare a acti1ului fi6 res!ecti1. Amortizrile anuale !entru e6erci#iile financiare urmtoare sunt calculate la 1aloarea rmas de amortizat, du! re$imul liniar, !rin ra!ortare la numrul de ani de utilizare rmai. Ca urmare a studiului efectuat asu!ra acti1it#ii desfurate de %.C %A37(E% %.A. , consider ca fiind necesar luarea unor msuri "n 1ederea "m'unt#irii !erforman#elor sale, creterii !roduc#iei, e6tinderea acti1it#ii !recum i lr$irea o'iectului de acti1itate. Concomitent cu e6tinderea acti1it#ii este recomandat restrCn$erea acelor acti1it#i care se do1edesc ne!rofita'ile, crearea unei culturi or$aniza#ionale 'azate !e seriozitate i disci!lin, an$aGarea unor in1esti#ii su!limentare "n 1ederea modernizrii miGloacelor de !roduc#ie. =a ni1elul firmei se simte ne1oia ela'orrii unei strate$ii de dez1oltare !entru urmtorii ani, strate$ie care s !ermit creterea !roduc#iei i a !rofitului. Consider c !entru dez1oltarea societ#ii un rol im!ortant "l au imo'ilizrile cor!orale iar din analiza efectuat am constatat c multe din instala#iile e6istente sunt de!ite, uzate
-1
fizic i moral moti1 !entru care "n urmtorii ani este necesar in1esti#ia "n noi utilaGe !erformante i dez1oltarea "n !rimul rCnd conform 4.E . 3isiunea societ#ii este de a restructura acele acti1it#i neeficiente din !unct de 1edere economic "n sco!ul 1alorificrii "ntre$ului !oten#ial uman, te nic, te nolo$ic, de care dis!une. Aceasta 1a $enera "n cele din urm consolidarea !ozi#iei !e !ia# a firmei !rin satisfacerea de!lin a cerin#elor clien#ilor societ#ii alturi de ceilal#i factori men#iona#i anterior. Este 'enefic "m'unt#irea e1iden#ei financiar - conta'ile informatizate a firmei, a utilizrii !relucrrii automate a informa#iilor, fiind necesar !otri1it normelor le$ale i a =e$ii Conta'ilit#ii. Astfel ca "n locul unor !ro$rame actuale, com!le6e i dificil de utilizat, care necesit un 1olum mare i 1ariat al datelor de intrare, dar i mult tim! de lucru, atCt !entru !relucrarea datelor cCt i !entru scoaterea ra!oartelor, se im!une folosirea unor module de !ro$ram care s necesite un 1olum mai mic de intrri i tim! mai scurt !entru !relucrarea acestora i !entru scoaterea ra!oartelor, deci s fie folosite cu mai mult uurin# de ctre utilizatori, iar decizia s fie luat la momentul o!ortun. s se analizeze !ro$ramele informatice folosite !rin !risma criteriilor minimale !e care acestea tre'uie s le "nde!lineasc
-2
BI BLIO * RAFI E
1. Bunea O. G"r'in 3. 3. !inteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea ";!, volumul ", Bdiia a """ 'a, Editura CECCA(, Bucureti, 2008 2. Caraiani C., Dumitrana 3. i coordonatorii 7azele contabilitii, Bdiia a """ 'a revizuit i adugit. Editura 4ni1ersitar, Bucureti, 200. ). Caraiani C., Dumitrana 3. i coordonatorii - 7azele contabilitii ;plicaii i studii de caz, Editura 4ni1ersitar, Bucureti, 200. /. Cernuc =. -"nterferene fiscale n contabilitate, Editura ,ri'una Economic, 2008 2. *elea$ =., *elea$ +. Contabilitate financiar O abordare european i internaional, volumul "", Contabilitate financiar aprofundat Blemente de inginerie contabil n conte9tul refereniarului internaional, Bdiia a "" 'a, Editura Economic, Bucureti, 2008 5. *elea$ =., *elea$ +. - Contabilitate financiar O abordare european i internaional, volumul ", Contabilitate financiar fundamental, Bdiia a "" 'a, Editura Economic, Bucureti, 2008 8. *elea$ +., 3alciu =. ' #ecunoatere, evaluare i estimare n cantabilitatea internaional, Editura CECCA(, Bucureti, 200/ .. *elea$ +. - !isteme contabile comparate ' normele contabile internaionale, volumul "", Bdiia a "" 'a, Editura Economic, Bucureti, 2000 -. Vianu &. ' Bvaluarea, prezentarea i analiza performanei ntreprinderii,Editura CECCA(, Bucureti, 2008 10. =un$u C.&. ' Teorie i practici contabile privind ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, Editura CECCA(, Bucureti, 2008 11. 3orariu A. Contabilitate i fiscalitate de la teorie la practic, E6 7onto, 2002 12. 3inu 3. ' Contabilitatea ca instrument de putere, Editura Economic, 2002 1). 7Cntea 7.&., Bodea G. ' Contabilitatea $inanciar #om,neasc conform cu Cirectivele Buropene, Editura &ntelcredo, De1a, 200. 1/. 7ucau &., Cotle# D., 3ate D., Cotle# B., 7istol C., - Contabilitatea i fiscalitatea entitilor economice, Editura 3irton, ,imioara, 200.
-)
12. (istea 3., Dumitru C.G. - 7azele contabilitii 6oiuni de baz 5robleme !tudii de caz Teste gril i monografie Bdiie revizuit, Editura 4ni1ersitar, Bucureti, 2005 15. (istea 3., Dumitru C.G. 1 Contabilitate aprofundat, Editura 4ni1ersitar, Bucureti, 2002 18. (istea 3., Dumitru C.G. - Contabilitatea societilor comerciale, volumul ", Bdiia a """ ' a revizuit, Editura 4ni1ersitar, Bucureti, 2001.. %uciu G. 1 ;naliza economico-financiar, Editura &nfomar0et, Brao1, 2001-. %uciu G. - Gestiunea financiar a ntreprinderii, Editura &nfomar0et, Brao1, 20020. ,oma 3. - Ghid pentru nelegerea i aplicarea !tandardelor "nternaionale de Contabilitate ";! (= ,,"mobilizri corporale?, Editura CECCA(, Bucureti, 200) 21. AClceanu G e., (o'u A., Geor$escu +. - ;naliza economico-financiar, Editura Economic, Bucureti, 2002 22. 999 =e$ea conta'ilit#ii nr. .2<1--1, re!u'licat i modificat 2). 999 ?rdinul 3inistrului *inan#elor 7u'lice nr. )022<2-, octom'rie 200- !entru a!ro'area re$lementrilor conta'ile armonizate cu Directi1a a &A-a, a Comunit#ii Economice Euro!ene i cu %tandardele &nteran#ionale de Conta'ilitate, 3onitorul ?ficial al (omCniei nr. 855<10 noiem'rie 2002/. 999 %tandarde &nterna#ionale de Conta'ilitate - ";! (= ,,"mobilizri corporale?, Editura CECCA(, Bucureti, 2008 22. 999 %tandarde &nterna#ionale de Conta'ilitate - ";! 4= ,,Ceprecierea activelor?, Editura CECCA(, Bucureti, 2008 25. 999 (e1ista Conta'ilitate i auditul afacerilor, CECCA(, colec#ia 2008-200-
-/
ANEUE
1. Bilant 2. Cont de !rofit si !ierdere ). %ituatia acti1elor imo'ilizate /. &ndicatori
-2
-5
-8

Template Disertatie MFB 2013

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Template Disertatie MFB 2013

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

UNIVERSITATEA CRETIN "DIMITRIE CANTEMIR"

FACULTATEA DE FINANE, BNCI I CONTABILITATE

UNIVERSITATEA CRETIN "DIMITRIE CANTEMIR"

0OLITICI I O0IUNI CONTABILE 0RIVIND CONTABILITATEA IMOBILI2RILOR COR0ORALE

Le"to$)!n&v) $: S!"&! *:eo$;:e

.)NOIUNEA DE IMOBILI2RI COR0ORALE CONFORM RE*LEMENTRILOR NAIONALE I INTERNAIONALE))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))>

,) 0OLITICI CONTABILE 0RIVIND IMOBILI2RILE COR0ORALE LA S)C TEMAR CONSTRUCT S)R)L))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))>E

/) CONCLU2II I 0RO0UNERI))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))CB B I B L I O * R A F I E)))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))B/

.)NOIUNEA DE IMOBILI2RI COR0ORALE CONFORM RE*LEMENTRILOR NAIONALE I INTERNAIONALE

St7n 7$ ele Inte$n7'&on7le

e R7<o$t7$e F&n7n"&7$# Dcunoscute su' acronimul

St7n 7$ ele Inte$n7'&on7le e R7<o$t7$e F&n7n"&7$# cu!rind;

N!6#$ 6e &! e s7l7$&7'& 220 200 120 100 20

eM!&<6entI, ceea ce face

.), RECUNOTEREA I DERECUNOATEREA IMOBILI2RILOR COR0ORALE

L7 &e%&$e, imo'ilizrile cor!orale se e1alueaz la v7lo7$e7

e &nt$7$e sau cea

.),). Ev7l!7$e7 !lte$&o7$# $e"!no7%te$&& &n&'&7le

.),), Ce 7$e7 %& "7s7$e7 &6ob&l&=#$&lo$ "o$<o$7le

.)/ EVALUAREA IMOBILI2RILOR COR0ORALE

.)/)/ Ev7l!7$e7 !lte$&o7$# $e"!no7%te$&& &n&'&7le)

.)> AMORTI2AREA ACTIVELOR IMOBILI2ATE

.)>), Meto e e 76o$t&=7$e

*i$. 1.2 3etoda accelerat de amortizare

.)? TRATAMENTE CONTABILE 0RIVIND IMOBILI2RILE COR0ORALE

aferente acestor active1

,) 0OLITICI CONTABILE 0RIVIND IMOBILI2RILE COR0ORALE LA S)C TEMAR CONSTRUCT S)R)L

&A% 21 !ar 12 &A% 21 !ar 21 /.

?.,> SCont!$& l7 b#n"& 8n ev&=e4

DE? SVen&t!$& &n &(e$enele e "!$s v7l!t7$4

&A% . !ar.)/ &A% . !ar.). /-

&A% . !ar./&A% . !ar.2/ /0 &A% . !ar.25 20

A Ev7l!7$e7 l7 Tratament de baz8

7t7 b&l7n'!l!& 7 &6ob&l&=#$&lo$ "o$<o$7le %& ne"o$<o$7le

&A% 15, !ar. 2. &A% 15, !ar. 221

1.0.000 Coeficientul ree1alurii T 100.000

508 HC eltuieli !ri1ind mrfurileP

508 HC eltuieli !ri1ind mrfurileP

20) ,,C eltuieli de dez1oltareI

821 ,,Aenituri din !roduc#ia de necor!oraleI

&mo'ilizri cor!orale o'#inute din !roduc#ie !ro!rie;

S 211 ,,,erenuri i amenaGri de terenuriI e6ecu#ieI 212 ,,Construc#iiI

2)1 ,,&mo'ilizri cor!orale "n curs de

S 211 ,,,erenuri i amenaGri de terenuriI

822 ,,Aenituri din !roduc#ia de imo'ilizri

&mo'ilizri financiare ac izi#ionate;

S 25) ,,&nterese de !artici!areI

25,,Arsminte de efectuat !entru imo'ilizri financiareI

251 ,,Ac#iuni de#inute la entit#ile afiliateI

Arsminte !entru imo'ilizri financiare ac izi#ionate; T 212 , ,Conturi curente la 'nciI

25,,Arsminte de efectuat !entru &mo'ilizri financiareI

25,,Arsminte de efectuat !entru imo'ilizri financiareI

S 251 ,,Ac#iuni de#inute la entit#ile afiliateI terenuriI 25) ,,&nterese de !artici!areI

211 ,,,erenuri i amenaGri de

S 251 ,,Ac#iuni de#inute la entit#ile afiliateI 25) ,,&nterese de !artici!areI

Diferen#a dintre 1aloarea titlurilor !rimite i 1aloarea neamortizat a imo'ilizrilor

251 ,,Ac#iuni de#inute la entit#ile afiliateI

,itluri !rimite ca urmare a rein1estirii di1idendelor;

251 ,,Ac#iuni de#inute la entit#ile afiliateI financiareI

851 ,,Aenituri din imo'ilizri

25) ,,&nterese de !artici!areI

851 ,,Aenituri din imo'ilizri financiareI

,,C eltuieli de e6!loatare !ri1ind amortizrile,