Sunteți pe pagina 1din 20

OMFP 3055- CADRU GENERAL SI STUDIU DE CAZ: IMOBILIZARI NECORPORALE

Alioante Simona Stagiar an I

Bucuresti 2013

OMFP 3055- CADRU GENERAL SI STUDIU DE CAZ: IMOBILIZARI NECORPORALE

Delimitari privind imobilizarile necorporale Activele imobilizate reprezint bunuri i valori care se utilizeaz o perioad indelungat n ntreprindere i care nu se consum de la prima ntrebuinare. Ele i transmit treptat valoarea asupra produselor la a cror obinere particip. Acestea asigur baza material a activitii unei ntreprinderi. Ele sunt o categorie de bunuri, reunite prin anumite caracteristici comune, dar i diferite din punct de vedere al scopului utilitaii i formei. Caracteristicile ce le unesc ntr-o categorie de sine stttoare sunt legate de durata de utilizare (pe parcursul creia valoarea lor trece asupra noilor produse prin amortizare) i de importana (semnificaia) lor valoric. Punctele de vedere care le difereniaz au determinat urmtoarea tipologie a activelor imobilizate: Imobilizri necorporale (intangibile sau investiii nemateriale) Imobilizri corporale (tangibile sau investiii materiale) Imobilizri financiare (investiii financiare pe termen lung) Conform OMFP 3055/2009 o imobilizare necorporala este un activ identificabil, nemonetar, fara suport material si detinut pentru utilizare n procesul de productie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat tertilor sau pentru scopuri administrative. Este frecvent ca o ntreprindere s cheltuiasc resurse sau s-si asume datorii pentru achiziionarea, dezvoltarea, meninerea sau ameliorarea resurselor necorporale precum cunotintele tiinifice sau tehnice, conceperea i punerea n aplicare de noi procedee sau sisteme, licenele, proprietatea intelectual, cunoaterea pieei i mrcile comerciale (inclusiv numele de mrci i titluri de publicare). Exemple curente de elemente necorporale ce intra n aceste rubrici generale sunt produsele program, brevetele, drepturile de serviciu ale mprumuturilor ipotecare acordate, licenele de pescuit, cotele de import, scutiri, relaii cu clienii sau furnizorii, fidelitatea clienilor, prtile de pia i drepturile de distribuire. Nu toate elementele descrise anterior rspund definiiei unei imobilizri necorporale, care presupune un caracter identificabil, controlul unei resurse i existena avantajelor economice viitoare. Dac un element implicat de prezenta norma nu satisface definiia unei imobilizri necorporale, cheltuielile angajate pentru achiziionarea sau producia sa intern sunt contabilizate n contul de profit i pierderi (la cheltuieli). Totui, dac elementul este achiziionat in cadrul unei grupri de de ntreprinderi ce constituie o achiziie, el face parte dintr-un goodwill contabilizat la data achiziiei. Definiia unei imobilizri necorporale impune ca aceast imobilizare sa fie identificabil, pentru a o distinge cu claritate de goodwill. Goodwill-ul ce rezult dintr-o grupare de ntreprinderi ce constituie o achiziie reprezint o plat efectuat de cumprtor, n ateptarea avantajelor economice viitoare. Aceste avantaje economice viitoare pot s rezulte din sinergia ntre activele identificabile achiziionate sau din activele care, luate izolat, nu ndeplinesc condiiile cerute pentru o contabilizare in situaiile financiare, dar pentru care cumprtorul este dispus s efectueze o plat, cu ocazia achiziiei. O imobilizare necorporal poate s fie distins n mod clar de goodwill, daca ea este separabil. O imobilizare este separabil, dac ntreprinderea poate s nchirieze, s vnd, s schimbe sau s distribuie avantajele economice viitoare specifice, atribuibile activului, far s
2

se separe, de asemenea, de avantajele economice viitoare ce rezult din alte active utilizate n aceeai activitate generatoare de venituri. Caracterul separabil nu este o condiie necesar a caracterului identificabil, n masura n care ntreprinderea poate ea nsi s identifice un activ, ntr-un alt mod. Dac, de exemplu, o imobilizare necorporal este achiziionat cu un grup de active, tranzacia poate s implice transferul de drepturi ce permit unei ntreprinderi s identifice imobilizarea necorporal. De asemenea, dac un proiect intern vizeaz crearea de drepturi pentru ntreprindere, natura acestor drepturi poate s-o ajute s identifice o imobilizare necorporal derivat de aici, generat in interiorul unitii. n plus, chiar dac un activ nu genereaz avantaje viitoare, dect dac el este utilizat n mod conjunctiv cu alte active, acesta este identificabil n msura n care ntreprinderea poate s identifice avantajele economice viitoare ce decurg din activ. O entitate controleaza o imobilizare daca entitatea are capacitatea de a obtine beneficii economice viitoare de pe urma resursei si de a restrictiona accesul altora la acele beneficii. Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-o imobilizare necorporala pot include venitul din vnzarea produselor sau serviciilor, economisiri de costuri sau alte beneficii rezultate din utilizarea imobilizarii de catre entitate. Anumite imobilizari necorporale pot fi pastrate n sau pe un obiect fizic, cum ar fi un compact-disc (n cazul unui software), documentatie legala (n cazul unei licente sau al unui brevet) sau pelicule. Pentru a stabili daca o imobilizare care ncorporeaza att elemente corporale, ct si necorporale ar trebui tratata ca imobilizare corporala sau ca imobilizare necorporala, o entitate evalueaza care element este mai semnificativ. De exemplu, software-ul pentru un utilaj computerizat care nu poate opera fara acel software specific se include n valoarea acelei imobilizari corporale. Acelasi lucru este valabil si pentru sistemul de operare al unui computer. Atunci cnd software-ul nu este parte integranta a hardware-ului respectiv, software-ul este tratat ca imobilizare necorporala. Avantajele economice viitoare, care rezult dintr-o imobilizare necorporal, pot s includ venituri ce provin din vnzarea de bunuri sau de servicii, economiile de costuri sau alte avantaje rezultnd din utilizarea activului de ctre ntreprindere. De exemplu, utilizarea unei proprieti intelectuale n cadrul unui proces de producie pot s reduc mai degrab mrimea costurilor viitoare de producie dect s creasc veniturile viitoare. Imobilizrile necorporale, denumite i imobilizri nemateriale sau active intangibile, cuprind toate acele valori economice de investiie care nu mbrac fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele sunt reprezentate de: Cheltuielile de constituire Cheltuielile de dezvoltare Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile de fabric i alte drepturi similare Fondul comercial Cheltuielile de constituire sau stabiliment, denumite i de fondare, cuprind cheltuielile cu nfiinarea, dezvoltarea i fuzionarea societilor comerciale, cum sunt cele privind taxele i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuielile privind emiterea i vnzarea de aciuni, cheltuieli de prospectare a pieei i de publicitate. Toate aceste cheltuieli sunt supuse amortizrii pe cel mult cinci ani. Cheltuielile de dezvoltare includ resursele economice alocate pentru tehnologiile noi, produse noi i investiii utile i eficiente n raport cu activitatea viitoare a societii comerciale. Aceste cheltuieli se amortizeaz, n general, n maximum cinci ani. n cazul n care durata contractului sau durata de utilizare depaseste cinci ani, aceasta trebuie prezentata n notele explicative, mpreuna cu motivele care au determinato.
3

n situatia n care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu exceptia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire si a profitului reportat este cel putin egala cu cea a cheltuielilor neamortizate. Sumele prezentate n bilant la elementul "Cheltuieli de dezvoltare" trebuie explicate n notele explicative. Imobilizare necorporale generate de dezvoltare (sau faza de dezvoltare a unui proiect intern) se recunoaste daca, si numai daca, o entitate poate demonstra toate elementele urmatoare: a) fezabilitatea tehnica pentru finalizarea imobilizarii necorporale, astfel nct aceasta sa fie disponibila pentru utilizare sau vnzare; b) intentia sa de a finaliza imobilizarea necorporala si de a o utiliza sau vinde; c) capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporala; d) modul n care imobilizarea necorporala va genera beneficii economice viitoare probabile. Printre altele, entitatea poate demonstra existenta unei piete pentru productia generata de imobilizarea necorporala ori pentru imobilizarea necorporala n sine sau, daca se prevede folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizarii necorporale; e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare si de alta natura adecvate pentru a completa dezvoltarea si pentru a utiliza sau vinde imobilizarea necorporala; f) capacitatea sa de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizarii necorporale pe perioada dezvoltarii sale. Exemple de activitati de dezvoltare sunt: a) proiectarea, constructia si testarea productiei intermediare sau folosirea intermediara a prototipurilor si modelelor; b) proiectarea uneltelor si matricelor care implica tehnologie noua; c) proiectarea, constructia si operarea unei uzine pilot care nu este fezabila din punct de vedere economic pentru productia pe scara larga; d) proiectarea, constructia si testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbunatatite. La cheltuielile de dezvoltare pot fi nscrise si cheltuielile de explorare si evaluare a resurselor minerale. Nu reprezinta imobilizari necorporale de natura activelor de explorare si de evaluare acele active care sunt n mod clar corporale (de exemplu, vehicule si echipamente de forare). Cheltuielile de explorare si evaluare a resurselor minerale sunt cheltuieli generate de entitate n legatura cu explorarea si evaluarea resurselor minerale, nainte ca fezabilitatea tehnica si viabilitatea comerciala ale extractiei resurselor minerale sa fie demonstrate. Pentru a determina daca aceste cheltuieli se recunosc ca imobilizari necorporale, o entitate ia n considerare gradul n care cheltuiala poate fi asociata cu descoperirea resurselor minerale. Explorarea si evaluarea resurselor minerale se refera la prospectarea resurselor minerale, inclusiv minereuri, petrol, gaz natural si resurse similare neregenerative, dupa ce entitatea a obtinut drepturile legale de a explora ntr-o anumita zona, precum si determinarea fezabilitatii tehnice si a viabilitatii comerciale ale extractiei resurselor minerale. Exemple de cheltuieli care pot fi incluse n evaluarea initiala a activelor de explorare si exploatare pot fi urmatoarele: a) cheltuieli cu achizitia drepturilor de a explora; b) cheltuieli cu studii topografice, geologice, geochimice si geofizice etc. O entitate nu va nregistra la cheltuieli de dezvoltare de natura cheltuielilor de explorare si evaluare a resurselor minerale cheltuielile angajate: a) nainte de explorarea si evaluarea resurselor minerale, cum sunt cheltuielile ce au avut loc nainte de momentul n care entitatea a obtinut dreptul legal de a explora o anumita zona;
4

b) dupa ce sunt demonstrabile fezabilitatea tehnica si viabilitatea comerciala ale extractiei unei resurse minerale. O imobilizare necorporala de natura activelor de explorare si evaluare nu va mai fi clasificata ca atare atunci cnd fezabilitatea tehnic si viabilitatea comerciala ale extractiei unei resurse minerale sunt demonstrabile. Cheltuielile legate de valorificarea resurselor minerale nu vor fi recunoscute drept active de explorare si evaluare. Unul sau mai multe din urmatoarele fapte si mprejurari indica faptul ca o entitate ar trebui sa analizeze si sa efectueze, daca este cazul, o ajustare pentru deprecierea activelor de explorare si evaluare: a) durata pentru care entitatea are dreptul de a explora o anumita zona a expirat n decursul perioadei sau va expira n viitorul apropiat si nu se preconizeaza rennoirea; b) nu sunt prevazute n buget si nici planificate cheltuieli substantiale pentru explorarea n continuare si pentru evaluarea resurselor minerale n acea zona; c) explorarea si evaluarea resurselor minerale dintr-o anumita zona nu au dus la descoperirea unor cantitati de resurse minerale viabile din punct de vedere comercial, iar entitatea a decis sa ntrerupa acest gen de activitati n zona respectiva; d) exista suficiente date care sa indice ca, desi este posibila o dezvoltare n zona respectiva, este putin probabil ca valoarea contabila a activului de explorare si evaluare sa fie complet recuperata n urma valorificarii sau vnzarii etc. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile de fabric i alte drepturi similare cuprind toate cheltuielile efectuate pentru achiziionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu, n cazul concesiunilor, a unui brevet, a unei licene, a unei mrci de fabric i alte drepturi similare de proprietate industrial i intelectual. Toate aceste cheltuieli sunt amortizate pe toat durata ct ntreprinderea a achiziionat dreptul de exploatare sau de utilizare a unor astfel de imobilizri. Concesiunea se realizeaz pe baz de contract de concesiune, n care o parte (concedentul) transmite pri (concesionarul) spre administrare rentabil pe un termen determinat, n schimbul unei redevene, o activitate economic, un serviciu public, o subunitate productiv sau un teren proprietate de stat. Ea se acord pe baz de licitaie public i cu condiia ca prin concesionare s se asigure statului un venit fix anual, cel puin egal cu media beneficiilor nete realizate prin exploatarea n ultimii cinci ani a obiectului concesiunii ori a unor obiecte similare. Superficia este dreptul de proprietate al unei persoane asupra construciei pe care a cldit-o pe terenul altuia mpreun cu dreptul ei real de folosin asupra terenului pe care s -a ridicat construcia. Un asemenea drept dobndit de ctre un agent economic se consider imobilizare necorporal i se supune amortizrii. Uzufructul este dreptul de folosire de ctre un agent economic al unui lucru (bun sau valoare) care aparine altei persoane i de a beneficia de foloasele bunului respectiv. La ncetarea acestui drept se restituie bunul sau valoare n cauz proprietarului. Agentul economic supune amortizrii uzufructul dobndit. Brevetele sunt documente oficiale prin care se certific calitatea de inventator i prin a cror aplicare practic se realizeaz obiecte economice cu efecte financiare deosebite. Ele pot fi aduse n unitate ca aport la capitalul social, prin achiziie sau prin alte ci. Licenele sunt titluri prin care posesorul unei invenii acord altei persoane fizice sau juridice, inclusiv statului, dreptul de a exploata n interes economic invenia sa. Se dobndesc, n general, prin achiziie. Know-how-urile reprezint cunotine tehnice i procedee tehnologice ce nu fac obiectul unui brevet, dar care aparin celor care le-au creat i pot face obiectul comercializrii. Pot fi dobndite de o unitate prin aport n natur la capitalul social sau prin achiziie.
5

Mrcile de fabric sunt certificate de origine ale unor firme constituite din cuvinte, litere, cifre, reprezentri grafice, prin care se individualizeaz produsele sau serviciile sale. Se pot valorifica i ca aport n natur la capitalul social al unitii sau prin vnzare. Fondul comercial reprezint cheltuielile efectuate pentru meninerea sau dezvoltarea potenialului de activitate al ntreprinderii. Exemplu: clientela, vadul comercial, firma, segmente de pia etc. De asemenea, cuprinde i sumele pltite n cazul prelurii unei ntreprinderi reprezentnd vadul comercial, anumite legturi comerciale etc. De regul, fondul comercial nu se amortizeaz. Dac se constat o depreciere ireversibil, acesta poate fi amortizat. Fondul comercial se recunoaste, de regula, la consolidare si reprezinta diferenta dintre costul de achizitie si valoarea justa la data tranzactiei, a partii din activele nete achizitionate de catre o entitate. n situatiile financiare anuale individuale, fondul comercial se poate recunoaste numai n cazul transferului tuturor activelor sau al unei parti a acestora si, dupa caz, si de datorii si capitaluri proprii, indiferent daca este realizat ca urmare a cumpararii sau ca urmare a unor operatiuni de fuziune. Transferul este n legatura cu o afacere, reprezentata de un ansamblu integrat de activitati si active organizate si administrate n scopul obtinerii de profituri, nregistrarii de costuri mai mici sau alte beneficii. Pentru recunoasterea n contabilitate a activelor si datoriilor primite cu ocazia acestui transfer, entitatile trebuie sa procedeze la evaluarea valorii juste a elementelor primite, n scopul determinarii valorii individuale a acestora. Aceasta se efectueaza, de regula, de catre profesionisti calificati n evaluare, membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut national si international. Fondul comercial generat intern nu se recunoaste ca activ deoarece nu este o resursa identificabila (adica nu este separabil si nici nu decurge din drepturi legale contractuale sau de alta natura) controlata de entitate, care sa poate fi evaluata credibil la cost. n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ, se au n vedere urmatoarele prevederi: a) fondul comercial se amortizeaza, de regula, n cadrul unei perioade de maximum cinci ani; b ) totusi, entitatile pot sa amortizeze fondul comercial n mod sistematic ntr-o perioada de peste cinci ani, cu conditia ca aceasta perioada sa nu depseasca durata de utilizare economica a activului si sa fie prezentate justificari n notele explicative. In anumite combinari de intreprinderi cu achizitii, pretul de achizitie este mai mic decat valoarea justa a activelor nete achizitionate. Diferenta a fost, in mod traditional,denumita fond comercial negativ. Unele persoane sugereaza ca, din moment ce tranzactiile in conditii comercialeobiective nu favorizeaza, de regula nici una dintre parti, probabilitatea ca achizitorul sa obtinaun chilipir este considerata a fi foarte mica, iar situatiile clare de fond comercial negativ suntmai adesea rezultatul unei erori de masurare (adica, valorile juste atribuite activelor sidatoriilor au fost incorecte intro anumita masura) sau a unei imposibilitati de a recunoaste odatorie contingenta sau actuala (cum ar putea fi pentru plata indemnizatiilor pentru angajati). Totusi, fondul comercial negativ poate proveni si din riscul de pierderi viitoare, cum ar fi cazul BMV, care si-a vandut unitatea de productie ROVER unui consortiu pentru suma de 1$. Problema contabila este modul de gestionare a acestui sold creditor, care este rezidualdupa ce activele si datoriile identificabile sunt inregistrate la valorile lor juste (sau alte valori prescrise) corespunzatoare. Alte imobilizri necorporale sunt constituite din programe informatice create n cadrul unitii patrimoniale sau achiziionate de la teri, pentru necesiti proprii, precum i alte imobilizri necorporale, evaluate la costul de producie, respectiv la costul de achiziie.

n cadrul avansurilor si altor imobilizari necorporale se nregistreaza avansurile acordate furnizorilor de imobilizari necorporale, programele informatice create de entitate sau achizitionate de la terti pentru necesitatile proprii de utilizare, precum si retete, formule, modele, proiecte si prototipuri. Programele informatice, precum si celelalte imobilizari necorporale nregistrate la elementul "Alte imobilizari necorporale" se amortizeaza pe durata prevazuta pentru utilizarea lor de catre entitatea care le detine. n cazul programelor informatice achizitionate mpreuna cu licentele de utilizare, daca se poate efectua o separare ntre cele doua active, acestea sunt contabilizate si amortizate separat. Imobilizarile necorporale n curs de executie reprezinta imobilizarile necorporale neterminate pna la sfrsitul perioadei, evaluate la costul de productie sau costul de achizitie, dupa caz. Evaluarea initiala a imobilizarilor necorporale O imobilizare necorporala se nregistreaza initial la costul de achizitie sau de productie, asa cum sunt definite n prezentele reglementari. Un element raportat drept cheltuiala ntr-o perioada nu poate fi recunoscut ulteriorca parte din costul unei imobilizari necorporale. Uneori este greu s se precizeze dac un activ necorporal produs din resurse proprii poate fi recunoscut. Pentru a preciza dac un activ necorporal realizat cu resurse proprii ntrunete criteriile pentru recunoatere se impune separarea n dou faze a procesului de realizare a activului necorporal, n vederea recunoaterii acestuia: o faz de cercetare; i o faz de dezvoltare. Dac o societate nu poate distinge cele dou faze ale unui proiect intern pentru crearea unui activ necorporal, societatea trateaz cheltuiala cu acel proiect ca i cum ar fi fost realizat numai n faza de cercetare. Costul unui activ necorporal conine preul su de cumprare, inclusiv: a) orice taxe i impozite nereturnabile; b) orice cheltuial direct atribuibil pregtirii bunului pentru folosirea sa, cum sunt comisioanele profesionale pentru servicii legale. Uneori este greu s se precizeze dac un activ necorporal produs din resurse proprii poate fi recunoscut. Pentru a preciza dac un activ necorporal realizat cu resurse proprii ntrunete criteriile pentru recunoatere se impune separarea n dou faze a procesului de realizare a activului necorporal, n vederea recunoaterii acestuia: o faz de cercetare; i o faz de dezvoltare. Dac o societate nu poate distinge cele dou faze ale unui proiect intern pentru crearea unui activ necorporal, societatea trateaz cheltuiala cu acel proiect ca i cum ar fi fost realizat numai n faza de cercetare. Faza de cercetare. Nici un activ. necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) trebuie recunoscut ca o cheltuial atunci cnd este efectuat. Exemple de activiti de cercetare: activiti desfurate n scopul obinerii de noi cunotine; cutarea, evaluarea i selecia final a aplicaiilor din cercetare sau alte cunotine; cercetarea pentru alternative de materiale, aparate, produse, sisteme sau servicii; i formularea, designul, evaluarea i selecia final a alternativelor posibile pentru materiale noi sau mbuntite, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii.
7

Faza de dezvoltare. Un activ necorporal provenit din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui proiect intern) trebuie s fie recunoscut dac i numai dac o societate poate demonstra urmtoarele: fezabilitatea tehnic pentru finalizarea activului necorporal, n aa fel nct s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare; intenia sa de a finaliza acel activ necorporal spre a fi folosit sau vndut; abilitatea sa de a folosi sau vinde activul necorporal;modul n care activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare. Printre altele, societatea trebuie s demonstreze existena unei piee pentru produsele obinute de acel activ necorporal sau pentru nsui activul necorporal respectiv sau, dac este folosit intern, utilitatea activului necorporal; existena resurselor tehnice, financiare i a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfrit dezvoltarea sa n vederea utilizrii sau vnzrii activului necorporal; i abilitatea sa de a evalua fidel cheltuiala atribuibil activului necorporal n timpul dezvoltrii sale. Exemple de activiti de dezvoltare: designul, construcia i testarea preproducie sau prefolosire a prototipurilor i modelelor; designul uneltelor i matrieior care implic tehnologie nou; designul, construcia i operarea unei uzine-pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg; designul, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, pro-dusele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite. Costul unui activ necorporal produs din resurse proprii este cheltuiala suportat de la data la care activul necorporal ntrunete pentru prima oar criteriile de recunoatere i cuprinde toate cheltuielile care pot fi atribuite sau alocate pe o baz rezonabil i consecvent producerii i pregtirii activului pentru folosina sa. Costul include: cheltuiala cu materialele i serviciile folosite sau consumate pentru producerea activului necorporal; salariile i alte costuri legate de personalul angajat direct n producerea activului necorporal; orice cheltuial direct atribuibil generrii activului; cheltuielile fixe care pot fi alocate pe o baz rezonabil pentru activ. Costul producerii unui activ nu include: cheltuielile de regie pentru comercializare, administrative sau generale, cu excepia cazului n care aceste cheltuieli pot fi direct atribuite procesului de pregtire a activului pentru folosin ineficienele identificate n fazele de nceput i n pierderile din exploatarea iniial, aprute nainte ca un activ s realizeze performana planificat cheltuiala cu pregtirea personalului pentru exploatarea activului. Cheltuieli ulterioare Cheltuielile ulterioare efectuate cu o imobilizare necorporala dupa cumpararea sau finalizarea acesteia se nregistreaza n conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate. Cheltuielile ulterioare vor majora costul imobilizarii necorporale atunci cnd este probabil ca aceste cheltuieli vor permite activului si genereze beneficii economice viitoare peste performanta prevazuta initial si pot fi evaluate credibil. Dac aceste condiii sunt ntrunite, cheltuielile ulterioare trebuie s fie adugate la costul activului necorporal. Cheltuielile ulterioare pentru un activ necorporal sunt recunoscute dac acestea sunt necesare pentru a menine activul la standardul de perforrnan stabilit iniial. Datorit nat urii activului necorporal, n multe cazuri nu este posibil s se determine dac toate cheltuielile ulterioare mresc sau menin beneficiile economice care vor intra n societate prin exploatarea acestor active. n consecin, numai rareori cheltuiala efectuat dup recunoaterea iniial a unui activ necorporal achiziionat sau finalizat din resurse proprii va fi adugat costul unui activ necorporal.

Evaluarea la data bilantului O imobilizare necorporala trebuie prezentata n bilant la valoarea de intrare, mai putin ajustarile cumulate de valoare. Prelucrarea de referin Dup contabilizarea sa iniial, o imobilizare necorporal trebuie s fie contabilizat la costul su, diminuat cu suma amortizrilor i suma pierderilor de valoare. Cealalt prelucrare autorizat Dup contabilizarea sa iniial, o imobilizare necorporal trebuie s fie contabilizat la nivelul mrimii sale reevaluate, corespunztoare valorii sale juste la data reevalurii, diminuat cu suma amortizrilor ulterioare i suma pierderilor de valoare ulterioare. Pentru reevalurile efectuate n conformitate cu norma IAS 38, valoarea just trebuie s fie determinat prin referire la o pia activ. Reevalurile trebuie s fie efectuate cu o regularitate suficient, pentru ca valoarea contabil s nu difere de o manier semnificativ de cea care ar fi fost determinat, prin utilizarea valorii juste la data nchiderii. Cealalt prelucrare autorizat nu permite: - reevaluarea imobilizrilor necorporale ce nu au fost n prealabil contabilizate n categoria activelor - contabilizarea iniial a imobilizrilor necorporale pentru alte valori dect costul lor. Cealalt prelucrare autorizat este aplicat dup ce un activ a fost iniial contabilizat la costul su. Totui, dacp numai o parte a costului unei imobilizri necorporale este contabilizat n activ, pentru c ea nu a satisfcut criteriile de contabilizare dect ncepnd cu un moment dat al procesului, cealalt prelucrare autorizat poate s fie aplicat la totalitatea activului. De asemenea, cealalt prelucrare autorizat poate s fie aplicat la o imobilizare necorporal, primit ca urmare a unei subvenii publice i contabilizat la o valoare simbolic. Se ntmpl foarte rar ca, pentru o imobilizare necorporal, s existe caracteristicile descrise anterior, dar aceast situaie poate s apar. De exemplu, n unele jurisdicii, o pia activ poate s existe pentru licene de taxiuri, licene de pescuit sau cote de producie, ce se ntrerup in mod liber. Totui, nu exist o pia actv pentru mrci, titluri de ziare, drepturi pentru ediie muzical si cinematografic, brevete sau mrci comerciale, pentru c fiecare dintre aceste active este unic. De asemenea, cu toate c imobilizrile necorporale se cumpr i se vnd, contractele se negociaz ntre vnztori individuali si cumprtori, iar tranzaciile sunt relativ puin frecvente. Pentru toate aceste motive, preul pltit pentru un activ poate s nu furnizeze o indicaie suficient a valorii juste a unui alt activ. n sfrit, adesea, preurile acestor active, nu sunt puse la dispoziia publicului. Frecvena reevalurilor depinde de valabilitatea valorii juste a imobilizrilor necorporale, care sunt reevaluate. Dac valoarea just a unui activ reevaluat difer n mod semnificativ de valoarea sa contabil, este necesar o reevaluare necesar. Unele imobilizri necorporale pot s cunoasc variaii importante i volatile ale valorilor juste, ceea ce face necesar o reevaluare anual. Pentru imobilizrile necorporale a cror valoare just nu cunoate dect variaii puin importante, este necesar s se procedeze la reevaluri la fel de frecvente. Dac o imobilizare necorporal este reevaluat, suma amortizrilor la data reevalurii este: - fie retratat n funcie de prorata evoluiei valorii brute contabile a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu mrimea sa reevaluat - fie dedus din valoarea brut contabil a activului, iar valoarea net este retratat pentru a obine mrimea reevaluat a activului.

Dac o imobilizare necorporal este reevaluat, toate celelalte active ale categoriei sale trebuie, de asemenea, s fie reevaluate, cu condiia s existe o pia activ, pentru aceste active. Dac o imobilizare necorporal ce aparine unei categorii de imobilizri necorporale reevaluate nu poate sa fie reevaluat, deoarece nu exist o pia activ pentru acest activ, imobilizarea trebuie s fie contabilizat la costul su, diminuat cu suma amortizrilor i suma piederilor de valoare. Dac valoarea just a unei imobilizri necorporale reevaluate nu mai poate sa fie determinat prin referire la o pia activ, valoarea contabil a acestui activ trebuie s fie mrimea sa reevaluat, la data ultimei reevaluri fcute prin referire la o pia activ, diminuat cu suma amortizrilor si suma pierderilor de valoare ulterioare. Atunci cnd valoarea contabil a unei imobilizri necorporale este majorat ca urmare a unei reevaluri, creterea trebuie s fie creditat n capitaluri proprii la rubrica diferene din reevaluare. Totui, o reevaluare pozitiv, trebuie s fie contabilizat la venituri, n msura n care ea compenseaz o reevaluare negativ a aceluiai active, anterior contabilizat la cheltuieli. Atunci cnd, ca urmare a unei reevaluri valoarea contabil a unui active scade, aceast diminuare trebuie s fie contabilizat la cheltuieli. Totodat, o reevaluare negativ trebuie s fie indirect imputat asupra diferenei din reevaluare corespondente, n msura n care diminuare nu depete mrimea contabilizat la diferene din reevaluare, n numele aceluiai activ. Cedarea imobilizarilor necorporale O imobilizare necorporala trebuie scoasa din evidenta la cedare sau atunci cnd niciun beneficiu economic viitor nu mai este asteptat din utilizarea sau cedarea sa. n cazul scoaterii din evidenta a unei imobilizari necorporale, sunt evidentiate distinct veniturile din vnzare, cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizata a imobilizarii si alte cheltuieli legate de cedarea acesteia. n scopul prezentarii n contul de profit si pierdere, cstigurile sau pierderile care apar odata cu ncetarea utilizarii sau iesirea unei imobilizari necorporale se determina ca diferenta ntre veniturile generate de iesirea activului si valoarea sa neamortizata, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia, si trebuie prezentate ca valoare neta, ca venituri sau cheltuieli, dupa caz, n contul de profit si pierdere, la elementul "Alte venituri din exploatare", respectiv "Alte cheltuieli de exploatare", dupa caz. Evidena existenei i micrii imobilizarilor necorporale se realizeaz prin conturile ce formeaz coninutul clasei a 2- a din Planul de conturi general, denumit Conturi de active imobilizate. 20 IMOBILIZRI NECORPORALE 201 Cheltuieli de constituire 203 Cheltuieli de dezvoltare 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare 2051 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare achiziionate
10

2052 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare obinute cu resurse proprii 207 Fond comercial 2071 Fond comercial 2072 Fond comercial negatiev 208 Alte imobilizri necorporale 28 AMORTIZRI PRIVIND IMOBILIZRILE 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i altor drepturi i valori similare 2807 Amortizarea fondului comercial 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale 29 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA IMOBILIZRILOR 290 Provizioane privind deprecierea imobilizrilor necorporale 2903 Provizioane pentru cheltuielile de dezvoltare 2905 Provizioane pentru concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare 2907 Provizioane pentru fondul comercial 2908 Provizioane pentru alte imobilizri necorporale Imobilizrile necorporale ca de altfel toate imobilizrile sunt supuse unui proces de depreciere prin care i pierd n timp, treptat, din valoarea de utilitate i din potenialul lor economic. Dup cum se manifesta se cunosc dou tipuri de deprecieri: a) deprecieri ireversibile ce au loc ca urmare a uzurii fizice i morale a imobilizrilor necorporale i corporale. Pentru aceste deprecieri exist posibilitatea determinrii mrimii valorii care se depreciaz n timp, prin procedee i sisteme de amortizare. b) deprecieri reversibile ce constau n posibilitatea ca n perioada viitoare activele imobilizate necorporale s cunoasc o scdere a valorii lor de utilitate i prin aceasta, preul lor de pia s fie inferior valorii lor de intrare. Astfel de depreciere se constat la sfritul exerciiului cu ocazia inventarierii.
11

ntruct deprecierile reversibile sunt probabile, deci nu sunt certe, efectul lor este preluat n calculele de gestiune, prin sistemul provizioanelor. Amortizarea imobilizrilor necorporale: - cheltuielile de constituire i cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz ntr-o perioad de cel mult 5 ani (Legea 15/1994 republicat, art.12). Completare cf. OMFP 3055/2009 art.80: cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe durata contractului sau pe durata de utilizare. n cazul n care durata contractului sau durata de utilizare depete 5 ani, acest fapt trebuie prezentat n notele explicative. - brevetele, licenele, know-how, mrcile de fabric etc. se amortizeaz pe durata de utilizare (Legea 15/1994 republicat, art.13); - concesiunile se amortizeaz pe durata contractului (Legea 15/1994 republicat, art.13). Completare OMFP 3055/2009 art.81-2: concesiunile primite se reflect ca imobilizri necorporale atunci cnd contractul de concesiune stabilete o durat i o valoare determinate pentru concesiune. - programele informatice se amortizeaz n funcie de durata probabil de utilizare, care nu poate depi 5 ani (Legea 15/1994 republicat, art.14). OMFP 3055/2009 nu limiteaz durata de utilizare la 5 ani.

Metode de amortizare Modul de amortizare utilizat trebuie s traduc ritmul de consumare de ctre ntreprindere a avantajelor economice ale activului. Dac acest ritm nu poate s fie determinat n mod fiabil, trebuie s fie aplicat metoda linear. Cheltuielile privind amortizrile trebuie s fie contabilizate n contul de profit i pierdere (la cheltuieli), exceptnd situaia n care o alt norm contabil internaional permite sau impune ncorporarea lor n valoarea contabil a unui alt activ. Pentru repartizarea de o manier sistematic a mrimii amortizabile a unui activ pe durata sa de utilitate, pot fi utilizate diferite moduri. Metoda de amortizare este aleas pe baza ritmului ateptat de consumare a avantajelor economice ale activului; ea este aplicat in mod coerent i permanent, de la un exerciiu la altul, exceptnd situaia n care ritmul ateptat de consumare a avantajelor economice de obinut din activ se schimb. Nu ar exista dect rar, eventual niciodat, elemente probate care s justifice o metod de amortizare a imobilizrilor necorporale ce ar conduce la o sum a amortizrilor mai mic dect cea care ar fi obinut prin metoda linear. n general, amortizarea este contabilizat la cheltuieli. Totui, avantajele economice generate de un activ sunt uneori integrate de ctre ntreprindere n producia altor active, n loc s constituie o cheltuial. n aceste cazuri, cheltuielile privind amortizrile fac parte integrant din costul celuilalt active si ele sunt ncorporate n valoarea sa contabil. De exemplu, amortizarea imobilizrilor necorporale utilizate ntr-un procedeu de producie este ncorporat n valoarea contabil a stocurilor. Valoarea reziduala
Valoarea rezidual a unei imobilizri necorporale trebuie s fie socotit nul, exceptnd: a) situaia n care un ter s-a angajat s rscumpere activul la sfritul duratei sale de utilitate; b) situaia n care exist o pia activ pentru acest activ i: 12

- valoarea rezidual poate s fie determinat prin referire la aceast pia; - dac este probabil ca o astfel de pia s existe la sfritul duratei de utilitate a activului. Valoarea amortizabil a unui activ este determinat dup deducerea valorii sale reziduale. O valoare rezidual diferit de zero implic faptul ca ntreprinderea s conteze asupra cedrii imobilizrii necorporale, nainte de sfritul duratei sale de via economic. Dac se adopt prelucrarea de referin, valoarea rezidual este estimat cu ajutorul preului ce prevaleaz la data achiziiei activului, pentru vnzarea unui activ similar care a ajuns la sfritul duratei sale de utilitate estimat i care a fost exploatat n condiii similare celor n care activul va fi utilizat. Valoarea rezidual nu este majorat ulterior de variaiile preurilor sau ale valorii. Dac se adopt cealalt prelucrare autorizat se procedeaz la o nou estimare a valorii reziduale, la data fiecrei reevaluri a activului, utiliznd preurile ce revaleaz la aceast dat. Pentru fiecare categorie de imobilizri necorporale, situaiile financiare trebuie s furnizeze urmtoarele informaii, prin efectuarea unei distincii ntre imobilizrile necorporale generate intern i celelalte imobilizri necorporale: a) duratele de utilitate sau normele de amortizare utilizate; b) modurile de amortizare utilizate; c) valoarea brut contabil i suma amortizrilor (grupat cu suma pierderilor de valoare), la deschiderea i la nchiderea exerciiului; d) postul contului de profit i pierdere n care sunt incluse cheltuielile privind amortizrile imobilizrilor necorporale; e) o comparaie ntre valorile contabile la deschiderea i la nchiderea exerciiului, n care s apar: - intrrile de imobilizri necorporale, prin indicarea separat a celor generate intern i a celor ce rezult din gruprile de ntreprinderi;

13

Studiu de caz privind imobilizarile necorporale Se constituie o societate comerciala al carei asociat depune la casieria societatii suma de 30.000 lei, din care achita la notar suma de 9000 lei pentru redactarea actului de constituire si la Registrul Comertului suma de 12000 lei plus TVA pentru alte cheltuieli de constituire: taxe de inmatriculare, de consulting, de publicare in Monitorul Oficial. Dupa inceperea activitatii, cheltuielile de constituire se amortizeaza in 12 luni si se restituie asociatului suma depusa initial. Societatea opteaza pentru a fi platitoare de TVA de la inceputul activitatii. Cheltuielile de constituire se pot amortiza pana in cinci. Inregistrarile care au loc in contabilitate sunt urmatoarele: - Depunerea de catre asociat a sumei la casierie. 5311 Casa in lei = 4551 Asociati conturi curente 30000 lei

- Achitarea comisionului la notariat: 201 = Cheltuieli de constituire 5311 Casa in lei 9000 lei

- Achitarea cheltuielilor de constituire la Registrul Comertului 201 Cheltuieli de constituire 4426 TVA deductibila = 5311 Casa in lei 5311 Casa in lei 12000 lei

2880 lei

Restituirea catre asociat a sumei depuse 5311 Casa in lei 30000 lei

4551 = Asociati conturi curente

- Amortizarea lunara a cheltuielilor de constituire: (21000 : 12 = 1750 lei) 6811 = 2801 1750 lei

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor

Amortizarea cheltuielilor de constituire

- Scoaterea din evidenta a cheltuielilor complet amortizate 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire = 201 Cheltuieli de constituire 21000 lei

14

Pentru cheltuielile de modernizare avem urmatoarele inregistrari: Societatea hotaraste sa-si modernizeze tehnologia de fabricatie a unui produs. Societatea achita in numerar un avans de 5000 lei plus TVA unui institut de proiectare care va realiza lucrarile de cercetare. Dupa finalizarea lucrarilor, institutul factureaza documentatia in valoare de 8000 lei plus TVA. Decontarea facturii se face prin banca, tinandu-se seama de avansul achitat. Cheltuielile de cercetare se amortizeaza in 10 luni. - Inregistrarea avansului acordat, conform facturii si chitantei: 234 = Avansuri acordate pentru imobilizari necorporale 4426 TVA deductibila = 5311 Casa in lei 5000 lei

5311 Casa in lei

1200 lei

- Primirea facturii la finalizarea lucrarilor de cercetare 233 = Imobilizari necorporale in curs de executie 4426 TVA deductibila = 404 Furnizori de imobilizari 8000 lei

404 Furnizori de imobilizari

1920 lei

- Stornarea avansului, conform facturii de stornare: 234 = Avansuri acordate pentru imobilizari necorporale 4426 = TVA deductibila - Receptia documentatiei : 203 Cheltuieli de dezvoltare = 404 Furnizori de imobilizari (5000 lei)

404 Furnizori de imobilizari

(1200 lei)

233 Imobilizari necorporale in curs de executare

8000 lei

- Decontarea facturii 404 Furnizori de imobilizari = 5121 Conturi la banci in lei 9920 lei

- Amortizarea lunara (8000 : 10 = 800 lei)


15

6811 = Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor

2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare

800 lei

- Scoaterea din evidenta a cheltuielilor complet amortizate: 2803 = Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 203 Cheltuieli de dezvoltare 8000 lei

Pentru cheltuielile in concesiune avem urmatoarele inregistrari contabile. Societatea primeste in concesiune un teren pentru o perioada de 30 de ani, pretul concesionarii fiind de 200000 lei. Redeventa anuala se achita cu ordin de plata. Dupa expirarea contractului, se scoate din evidenta concesiunea complet amortizata. -Inregistrarea concesiunii: 205 = Concesiuni, brevete, licente, 167 200000 lei Alte imprumuturi si datorii similare

8036 Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate 200000 lei - Plata redeventelor anuale (200000 : 30 ani) 167 Alte imprumuturi si datorii asimilate = 5121 Conturi la banci lei 6666.66 lei

8036 Redevente, locatii de gestiune, chirii si datorii asimilate 6666.66 lei - Amortizarea anuala (200000 : 30 ani) 6811 = Cheltuieli exploatare privind amortizarea imobilizarilor 2805 6666.66 lei Amortizarea concesiunii, brevete, licente, marci comercializate

- Scoaterea din evidenta a concesiunii amortizate 2805 = 205 200000 lei

Amortizarea concesiunea, brevete, licente,marci si active similare

Concesiuni, brevete, licente, marci, comerciale siactive similare

Societatea achizitioneaza un teren aflat langa o sosea modernizata pentru construirea unui popas turistic. Pretul efectiv al terenului este de 12500 lei, la care se adauga suma de 2000 lei fondul comercial plus TVA. Plata facturii se face prin banca.
16

Ulterior se renunta la proiect, iar terenul se vinde cu pretul de 15000 lei, incasarea facturii facandu-se prin banca. - Cumpararea terenului, impreuna cu fondul comercial aferent: 2111 Terenuri 207 Fondul comercial 4426 TVA deductibila -Achitarea facturii: 404 Furnizori de imobilizari - Vanzarea terenului: 461 Debitori diversi = 7583 15000 lei Venituri din vanzarea activelor si alte operatii de capital = 511 Conturi la banci in lei 17980 lei = 404 Furnizori de imobilizari 404 Furnizori de imobilizari 404 Furnizori de imobilizari 12500 lei

2000 lei

3480 lei

- Scoaterea din evidenta a terenului : 6583 = Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital - Scoaterea din evidenta a fondului comercial: 6583 = Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital -Incasarea prin banca a creantei: 5121 Conturi la banci in lei = 461 Debitori diversi 15000 lei 207 Fond comercial 2000 lei 2111 Terenuri 12500 lei

Societatea achizitioneaza un program informatic cu pretul de 4000 lei plus TVA, care se achita in numerar. Amortizarea programului se face in 4 ani. Ulterior este scos din evidenta. -Achizitionarea programului informatic: 208 Alte imobilizari necorporale = 404 Furnizori de imobilizari
17

4000 lei

4426 TVA deductibila - Achitarea facturii: 404 Furnizori de imobilizari

404 Furnizori de imobilizari

960 lei

5311 Casa in lei

4960 lei

- Amortizarea lunara a programului (4000 : 4 : 12 luni ) 6811 Cheltuieli de exploatare privind 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarea = 2808 83.33 lei Amortizarea altor imobilizari 2808 83.33 lei Amortizarea altor imobilizari necorporale

- Scoaterea din evidenta a programului complet amortizat: 2808 Amortizarea altor imobilizari necorporale = 208 Alte imobilizari necorporale 4000 lei

Societatea realizeaza cu forte proprii (cu specialistii salariati angajati) un proiect de inginerie tehnologica, efectuandu-se in acest scop urmatoarele cheltuieli in prima luna. Cheltuieli cu materialele auxiliare: 20000 lei Cheltuieli cu salariile: 15000 lei Cheltuieli cu materialele auxiliare: 20000 lei Cheltuieli cu salariile: 15000 lei In a doua luna, cand se finalizeaza lucrarile, se mai inregistreaza consumul de materiale in valoare de 10000 lei. Amortizarea proiectului se face in 3 ani. Pentru simplificare, nu se iau in calcul cheltuielile aferente fondului de salarii, cum ar fi: contributiile la asigurarile sociale, la asigurarile sociale de sanatate, la fondul de somaj. - Consumul de materiale auxiliare in prima luna: 6021 = Cheltuieli cu materialele auxiliare 3021 Materiale auxiliare 20000 lei

18

- Cheltuieli cu salariile: 641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 15000 lei Personal salarii datorate

-Inregistrarea productiei de imobilizari necorporale in prima luna: 233 Imobilizari necorporale in curs de executie 233 Imobilizari necorporale in curs de executie = = 721 Venituri din productia de imobilizari necorporale 721 Venituri din productia de imobilizari necorporale 35000 lei 35000 lei

Consumul de materiale auxiliare in luna a doua: = 3021 Materiale auxiliare 10000 lei

6021 Cheltuieli cu materiale Auxiliare

-Finalizarea lucrarilor de cercetare: 203 Cheltuieli de dezvoltare = 721 Venituri din productia de imobilizari necorporale 10000 lei

203 Cheltuieli de dezvoltare

233 35000 lei Imobilizari necorporale in curs de executie

- Amortizarea lunara a cheltuielilor de cercetare (45000 : 36 luni = 1250 lei): 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor = 2803 1250 lei Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare

-Scoaterea din evidenta a cheltuielilor amortizate: 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare = 203 Cheltuieli de dezvoltare 45000 lei

19

In ceea ce priveste imobilizarile necorporale situaiile financiare trebuie s indice: a) dac o imobilizare necorporal este amortizat, dincolo de douzeci de ani, motivele pentru care este respins prezumia conform creia durata de utilitate a unei imobilizri necorporale nu depete douzeci de ani, ncepnd de la data la care activul este pus n serviciu; prin indicarea acestor motive, ntreprinderea trebuie s descrie factorul ce a jucat un rol important n determinarea duratei de utilitate a activului; b) o descriere a oricrei imobilizri necorporale semnificative pentru situaiile financiare ale ntreprinderii, luate n ansamblul lor, ct i valoarea sa contabil i durata sa ramas de amortizare; c) pentru imobilizrile necoporale achiziionate ca urmare a unei subvenii publice i contabilizate iniial la valoarea lor just: - valoarea lor just contabilizat iniial pentru aceste active; - valoarea lor contabil; - dac ele sunt contabilizate, pentru evaluarea lor posterioar, conform prelucrrii de referin sau conform celeilalte prelucrri autorizate; d) existena i valorile contabile ale imobilizrilor necorporale a cror proprietate este supus restriciilor i valorile contabile ale imobilizrilor necorporale, date drept garanie pentru datorii. e) mrimea angajamentelor pentru achiziionarea de imobilizri necorporale.

20