SOCIEDADE DE ENSINO SUPERIOR AMADEUS SESA FACULDADE AMADEUS - FAMA NUCLEO DE PS-GRADUAO PESQUISA E EXTENSO ESPECIALIZAO EM GESTO FISCAL

L E PLANEJAMENTO TRIBUTRIO

FIRMO DE JESUS FONSECA SANTOS

O ESTUDO DA SUBSTITUIO TRIBUTRIA NOS MEDICAMENTOS

Araca ! SE "#$% FIRMO DE JESUS FONSECA SANTOS

O ESTUDO DA SUBSTITUIO TRIBUTRIA NOS MEDICAMENTOS

Ar&'() C'*+&,-'c) a.r*/*+&a0) 1 Fac!20a0* A3a0*!/4 c)3) &ra5a26) 0* c)+c2!/7) 0* c!r/) * r*8!'/'&) 59/'c) .ara )5&*+:7) 0) &,&!2) 0* E/.*c'a2'/&a *3 G*/&7) F'/ca2 * P2a+* a3*+&) Tr'5!&9r'); Orientadora: Profa. Msc. Geilsa Alves Almeida

Araca ! SE "#$% O ESTUDO DA SUBSTITUIO TRIBUTRIA NOS MEDICAMENTOS

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RESUMO Este artigo consiste objetivamente no estudo da substituio tributria nos medicamentos. Foram estudadas diversas temticas sendo elas as !rinci!ais: o estudo do conceito de substituio tributria base de clculo fato gerador e a sua a!licabilidade nos medicamentos. Este tema " um grande desafio e#ou !roblema !ara em!resas $ue atuam neste setor. O objetivo geral desta !es$uisa consiste em: Estudar a substituio tributria nos medicamentos. Entre os objetivos es!ec%ficos salientam&se: Analisar a com!osio do '(M) substituto nos medicamentos identificar fatores $ue interferem na substituio tributria !es$uisar a relao entre os Estados no $ue tange a substituio tributria nos medicamentos verificar as rela*es entre as ind+strias distribuidoras e o varejo no $ue se refere , substituio tributria. Foi utili-ado neste artigo a !es$uisa bibliogrfica. (onclui&se neste artigo $ue os im!ostos so os maiores res!onsveis no !rocesso de formao de !reos dos !rodutos e servios de uma forma geral. )endo $ue o !rinci!al tributo destes setores " o '(M). O referido im!acta diretamente no com"rcio de medicamentos a !artir da substituio tributria.

Pa2a<ra/-c6a<*= '(M). )ubstituio .ributria. Medicamentos.

$ INTRODUO

Este trabal/o justifica&se !elas necessidades cada ve- mais constantes $ue as em!resas !ossuem em relao , identificao correta de todos os im!ostos $ue esto embutidos nas mercadorias $ue comerciali-am. Este artigo consiste objetivamente no estudo da substituio tributria nos medicamentos.
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Graduado em (i2ncias (ontbeis !ela 3niversidade .iradentes 4 35'. em 6711 P8s&graduando em Gesto Fiscal e Planejamento .ributrio na Faculdade Amadeus 4 FAMA. Atualmente " (ontador de uma rede de farmcias da regio (entro&)ul de )ergi!e. E&mail: firmocontabilidade9:a/oo.com.br

A metodologia utili-ada neste artigo foi a !es$uisa bibiogrfica al"m disso foram estudadas diversas temticas sendo elas as !rinci!ais: o estudo do conceito de substituio tributria base de clculo fato gerador e a sua a!licabilidade nos medicamentos. A substituio tributria !ode ser conceituada como sendo o regime !elo $ual a res!onsabilidade !elo '(M) devido em relao ,s o!era*es ou !resta*es de servios " atribu%da a outro contribuinte ou seja este cenrio fa- com $ue as em!resas $ue atuam neste setor ;com"rcio varejista de !rodutos farmac2uticos< ten/am $ue calcular !recisamente os valores $ue com!*em a$uela mercadoria $ue est ad$uirindo. Este tema " um grande desafio e#ou !roblema !ara em!resas $ue atuam neste setor. (onse$uentemente !retende&se nesta !es$uisa obter res!ostas claras e !recisas em relao aos objetivos $ue foram traados inicialmente. 5os medicamentos " necessria uma ateno ainda mais es!ecial. Este tema " objeto de estudo im!ortante !ara os acad2micos em!resas da rea governo e a sociedade em geral. "; ICMS O !rinci!al fato gerador !ara a incid2ncia do 6'(M) " a circulao de mercadoria cabendo a cada Estado instituir atrav"s de lei ordinria o c/amado =>egulamento do '(M)= ou >'(M) $ue consiste na consolidao de toda a legislao sobre o '(M) vigente no estado. As al%$uotas internas de '(M) estabelecidas !elos regulamentos de '(M) de cada estado !ara medicamentos so:
.abela 1: Al%$uotas '(M)

ESTADO >io de ?aneiro )o Paulo Minas Gerais e Paran Minas Gerais medicamentos gen"ricos Cemais Estados

AL>QUOTA INTERNA 1@A 1BA 16A 1DA

Fonte: .ributos incidentes sobre !rodutos farmac2uticos 4 A5E')A ada!tado.

O '(M) " o im!osto sobre o!era*es relativas , circulao de mercadorias e sobre !resta*es de servios de trans!orte interestadual intermunici!al e de comunicao<. )egundo Forba ;677G !. 66< HO !rinci!al fato gerador !ara a incid2ncia do '(M) " a circulao de mercadorias mesmo $ue seja no eIteriorJ. Al"m disso o '(M) incide sobre servios de telecomunicao os trans!ortes intermunici!ais e interestaduais a im!ortao e sobre a !restao de servio com em!rego de material no sujeita , incid2ncia do ')) ;eIceto $uando a lei com!lementar do ')) eI!ressamente designar a cobrana tambm do ICMS). O sim!les fato de a mercadoria sair do estabelecimento de contribuinte j caracteri-a o fato gerador. 5o im!orta se a venda se efetivou ou no mas sim se ocorreu a circulao da mercadoriaK trata&se de uma situao de fato sim!lesmente de uma situao jur%dica. )egundo Oliveira:
Cessa forma um contribuinte 4 ao ad$uirir uma mercadoria !ara revender 4 ter inclu%do em seu valor total o '(M) !ago ao fornecedor. Por ocasio da venda dessa mercadoria tal contribuinte dever cobrar do seu cliente o '(M) com base no valor da venda incluindo no valor total. 5o final do !er%odo o im!osto a ser recol/ido dever ser calculado !ela diferena entre o valor incidente no momento da venda e a$uele !ago ao fornecedor na a$uisio !ara determinar o saldo a !agar ;saldo devedor< ou o saldo a ser estornado nos !r8Iimos !er%odos ;saldo credor<. ;OL'EE'>A 677B !. 16B<

no

Portanto o controle dos saldos devedores e credores do '(M) " reali-ado atrav"s de livros es!ec%ficos livro de registro de entrada livro de registro de sa%das e livro de a!urao do '(M). )o emitidos !elo contribuinte em situao regular com o fisco. (ada Estado !ossui autonomia !ara estabelecer suas !r8!rias regras de cobrana do im!osto res!eitando as regras !revistas na lei. '(M) no " um im!osto acumulativo cu!om fiscal. ele incide sobre cada eta!a da circulao de mercadorias se!aradamente. Em cada uma dessas eta!as deve /aver a emisso de nota ou

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'm!osto sobre a circulao de mercadorias e !restao de servios dis!on%vel no Cecreto

nM 61N77 # 6776 & )E e !ela Lei (om!lementar BD#1@@G 4 Lei Oandir

'sso " necessrio devido ao fato de $ue esses documentos sero escriturados e sero atrav"s deles $ue o im!osto ser calculado e arrecadado !elo governo. 5a maioria dos casos as em!resas re!assam esse im!osto ao consumidor embutindo&o nos !reos dos !rodutos. As mercadorias so tributadas de acordo com sua essencialidade. Assim !ara !rodutos bsicos como o arro- e o feijo o '(M) cobrado " menor do $ue no caso de !rodutos su!"rfluos como cigarros e !erfumes !or eIem!lo. 5o entanto vale ressaltar $ue servios como o de energia el"trica combust%veis e telefonia embora sejam necessrios !ara a boa $ualidade de vida dos indiv%duos !ossuem al%$uotas alt%ssimas de '(M) o $ue acaba de certa forma fugindo , regra da essencialidade.

6.1.1 Finalidade Este im!osto foi criado com a finalidade de unificar e substituir outros seis eIistentes no ordenamento constitucional anterior: im!osto sobre circulao de mercadoria im!osto +nico sobre materiais im!osto +nico sobre combust%veis l%$uidos e gasosos im!osto +nico sobre energia el"trica im!osto sobre trans!ortes e finalmente im!osto sobre comunica*es. O resultado foi o con/ecido '(M) seu conceito j fora citado ao longo desta !es$uisa. O '(M) tem como finalidade recol/er das em!resas $ue atuam nos setores de ind+strias com"rcios e servios suas contribui*es sobre a circulao de suas mercadorias e servios. (ada Estado !ode instituir o seu regime sobre o '(M) na esfera estadual ou seja a norma geral " dis!osta na (onstituio Federal no entanto os Estados !ossuem autonomia !ara estabelecer seu !r8!rio regime.

";$ S!5/&'&!':7) Tr'5!&9r'a C)+c*'&)

A substituio tributria foi criado e im!lementado !or todos os estados da federao. O '(M) substituto dos medicamentos dever ser analisado !ois diversas so as suas caracter%sticas $ue im!actam no valor final do !roduto. Eale ressaltar $ue a substituio tributria foi criada e im!lementada !elas unidades da federao antes do advento da (onstituio Federal !or interm"dio de legislao infraconstitucional ou seja de conv2nios e !rotocolos celebrados entre os secretrios de fa-enda estaduais. (onforme P2gas:
A substituio tributria foi regulamentada inicialmente !ela Lei (om!lementar nM NN#BP $ue atribui ao !rodutor ou industrial em relao ao im!osto devido !elos comerciantes atacadistas e varejistas a condio de contribuinte res!onsvel !elo calculo e re!asse do im!osto ao estado. ;PQGA) 677G !g. 6<

O sistema de substituio tributria tem o esco!o de modificar a caracter%stica do '(M) de um im!osto !lurifasico em um im!osto monofsico facilitando sua fiscali-ao e sim!lificando sua arrecadao uma ve- $ue a sua eIigibilidade recai a!enas em uma !essoa o contribuinte substituto. Em termos contbeis os registros das o!era*es com substituio tributria no devem deiIar de observar os elementos descritores da regra matri- de incid2ncia do '(M) de modo com!at%vel com os !rinc%!ios fundamentais de contabilidade. O regime de substituio tributria tem como !rinci!al objetivo concentrar a arrecadao dos tributos em mos de !oucos contribuintes atribuindo a estes a condio de contribuintes substitutos res!onsveis !ela reteno e recol/imento do im!osto devido !elas o!era*es de terceiros 4 contribuinte substitu%do nas o!era*es ou !resta*es antecedentes concomitantes ou subse$uentes inclusive ao valor decorrente do diferencial entre as al%$uotas interna e interestadual nas o!era*es e !resta*es interestaduais $ue destinem bens e servios ao consumidor final locali-ado neste Estado $ue seja contribuinte do '(M).

";" ;$ R*/.)+/a5'2'0a0* .)r /!5/&'&!':7) &r'5!&9r'a

A substituio tributria " regime jur%dico&tributrio bastante a!licado desde longas datas. 5o " fruto da criativa mente dos nossos legisladores $ue em $uest*es tributrias sem!re inovam. O estudioso citado abaiIo descreve um !ouco da /ist8ria do instituto:
.rata&se de mecanismo de origem antiga remontando o sistema im!ositivo vigente na Euro!a no fim do s"culo RE''' adotado !elos entes tributantes como forma de alargar a sujeio !assiva tributria e cuja utili-ao foi sem!re justificada !elos doutrinadores. ;)O3SA 1@@Gb !g. 1G<

CTangelo a!ud )ou-a fa- um breve /ist8rico do instituto:

(ertamente no nasce com o tributo mas o fenUmeno de substituio do contribuinte tem origem igualmente antiga. Ce acordo com alguns autores ele se verifica no !assado em "!oca romanaK segundo outros ao tem!o da >e!+blica Eene-iana no final da 'dade M"diaK ainda outros remotam a alguns sistemas im!ositivos vigentes no sul da Euro!a no final de D77. >evela&se !rimeiro na Frana em seguida na 'nglaterra ;onde o antecedente de maior eI!resso " re!resentado !ela 'ncome&taI< e finalmente na Aleman/a. ;)O3SA 1@@Gb !g. 1G<.

A sujeio !assiva !or substituio " instituto encontrado nas legisla*es de alguns !a%ses como Es!an/a e Portugal. A res!onsabilidade !ela reteno e recol/imento do '(M) na condio de contribuinte substituto !oder ser atribu%da em relao ao im!osto incidente sobre uma ou mais o!era*es ou !resta*es sejam antecedentes concomitantes ou subse$uentes inclusive ao valor decorrente da diferena entre as al%$uotas interna e interestadual nas o!era*es e !resta*es interestaduais $ue destinem bens e servios a consumidor final locali-ado no estado $ue seja contribuinte do '(M).

";% Fa&) G*ra0)r

A norma tributria elenca determinados fatos ou acontecimentos ca!a-es de gerar $uando da sua ocorr2ncia concreta a obrigao tributria. Ao legislador coube escol/er dentre in+meras !ossibilidades a$ueles fatos ou acontecimentos de

relevVncia econUmica !ara abstratamente serem !revistos como /i!8teses de incid2ncia dos tributos. )egundo o (.5P o fato gerador " a ocorr2ncia efetiva da /i!8tese de incid2ncia abstratamente !revista em lei $ue determina o nascimento da obrigao tributria. O art. 11N do (.5 eI!ressamente dis!*e: Fato gerador da obrigao !rinci!al " a situao definida em lei como necessria e suficiente , sua ocorr2nciaJ. Assim em obedi2ncia ao !rinc%!io da estrita legalidade a norma ti!ifica a regra matri- de incid2ncia dos diversos tributos. .al ti!ificao gan/a contornos bem definidos na norma devendo ser minuciosamente descritos os elementares estruturantes da obrigao tributria.

";? Ba/* 0* C92c!2) A obrigao tributria nasce a !artir da ocorr2ncia concreta da /i!8tese de incid2ncia abstratamente !revista em lei. Ocorre $ue no !rimeiro instante tal obrigao descon/ece seu valor !ecunirio !osto $ue se encontra des!ido de li$uide-. A sim!les verificao da ocorr2ncia concreta da /i!8tese de incid2ncia no tem o condo de determinar o montante devido !elo sujeito !assivo ao sujeito ativo a!esar de j fa-er surgir a relao obrigacional de cun/o !atrimonial. 5ecessrio se fa- ento descobrir os elementos da obrigao tributria em es!ecial seus as!ectos $uantitativos de tal forma $ue o cr"dito tributrio seja con/ecido em toda sua eItenso monetria. W atrav"s do lanamento $ue o montante do tributo se eIteriori-a. Assim o ato declarat8rio do lanamento transforma o cr"dito tributrio il%$uido em l%$uido. 3m dos elementos $uantitativos da obrigao tributria " a base de clculo. A legislao tributria a doutrina jur%dica e a juris!rud2ncia t2m sido f"rteis na !roduo de defini*es de base de clculo. Ataliba a!ud 'c/i/ara ;1@@N !.16N< Hbase de clculo " uma !ers!ectiva dimens%vel do as!ecto material da /i!8tese de incid2ncia $ue a lei $ualificaJ. Ela !ossui a finalidade de fiIar crit"rio !ara a determinao em cada obrigao tributria concreta.

000000000000000 P (8digo .ributrio 5acional

";@ A2,8!)&a )egundo !receitua Forges ;677D !g. PN7< HA base de clculo do '(M) " constitu%da !elo valor de venda acrescido do valor do frete na /i!8tese em $ue este seja reali-ado !elo !r8!rio vendedorJ. A obrigao tributria cria um v%nculo jur%dico obrigacional entre os sujeitos ativo e !assivo. Por"m esta obrigao nasce ainda il%$uida. O cr"dito tributrio decorrente da obrigao tributria !recisa ser a!urado em toda sua eItenso !ecuniria. W salutar ento con/ecer a base de clculo e a al%$uota a ser a!licada. W atrav"s da a!licao da al%$uota na base de clculo $ue se c/ega ao montante devido na obrigao tributria tornando l%$uido o cr"dito tributrio . Pode&se observar $ue na /i!8tese de res!onsabilidade tributria em relao ,s o!era*es ou !resta*es antecedentes o im!osto devido !elas referidas o!era*es ou !resta*es ser !ago !elo res!onsvel $uando: da entrada ou recebimento da mercadoria do bem ou do servioK (Redao dada pela Lcp 114, de 16.12.200; da sa%da subse$Xente !or ele !romovida ainda $ue isenta ou no tributadaK ocorrer $ual$uer sa%da ou evento $ue im!ossibilite a ocorr2ncia do fato determinante do !agamento do im!osto .

";A S!5/&'&!':7) Tr'5!&9r'a +)/ M*0'ca3*+&)/

)egundo o regulamento de '(M) em )ergi!e decreto 61.N77 # 6776 4 >'(M):

Art. GDY. Ficam sujeitas ao regime de substituio tributria as o!era*es com mercadorias e as !resta*es de servios relacionados no AneIo 'R deste >egulamento. Art. GDG. A adoo do regime de substituio em o!era*es interestaduais de!ender de (onv2nios ou Protocolos celebrados !elo Estado de )ergi!e com as demais 3nidades Federadas. Art. GDG 4 A. Zuando o '(M) for cobrado sob a modalidade de substituio tributria a restituio do mencionado im!osto se

efetivar $uando no ocorrer o!erao ou !restao subse$uentes , cobrana da$uele ou forem as mesmas no tributadas ou no alcanadas !ela substituio tributria ;(onv. '(M) 1P#@D<. Art. GDG 4 F. 5o caber a restituio ou cobrana com!lementar do '(M) $uando a o!erao ou !restao subse$Xente , cobrana do im!osto sob a modalidade de substituio tributria se reali-ar com valor inferior ou su!erior ,$uele estabelecido com base nos dis!ositivos deste >egulamento $ue estabelecem a base de clculo da substituio tributria ;(onv. '(M) 1P#@D<. ;Cecreto 61.N77 # 6776<.

5o caso dos medicamentos a substituio tributaria " do ti!o subse$uente ou seja a substituio tributria em relao ,s o!era*es subse$uentes caracteri-a&se !ela atribuio ao determinado contribuinte ;normalmente o !rimeiro na cadeia de comerciali-ao o fabricante ou o im!ortador< !elo !agamento do valor do '(M) incidente nas subse$uentes o!era*es com a mercadoria at" a sua sa%da destinada ao consumidor ou usurio final. ;Art G !argrafo 1 da lei com!lementar n BD#@G<.

% RESULTADOS E DISCUSSBES

)egundo a Ag2ncia 5acional de EigilVncia )anitria N 4 A5E')A o '(M) " o im!osto com maior im!acto no !reo final dos medicamentos. O im!osto sobre (irculao de Mercadorias e )ervios 4 '(M) " um dos !rinci!ais res!onsveis !elo !reo final dos medicamentos no Frasil. Em alguns casos o '(M) c/ega a re!resentar 6P NYA do !reo final do !roduto. W o $ue revela o estudo H>esumo .ributos 'ncidentes sobre o setor Farmac2uticoJ. O relat8rio da ag2ncia a!onta $ue a incid2ncia tributria do '(M) nos medicamentos " mais alta do $ue nos !rodutos da cesta bsica mas " igual , maioria dos !rodutos consumidos no !a%s. HA contradio " to grande $ue os medicamentos de uso veterinrio so isentos de '(M) en$uanto os de consumo /umano c/egam a !agar uma al%$uota interna de 1@AJ afirma o c/efe do n+cleo de assessoramento econUmico em regulao da A5E')A Pedro Fernardo Y. Avaliando o $ue afirma a A5E')A !ode&se afirmar atrav"s de uma viso geral $ue o regime de substituio tributria nos medicamentos " im!actante no !reo final dos medicamentos e $ue o mesmo ainda !ossui grandes diferenas entre os estados bem como o $ue acaba gerando uma contradio entre os entes.

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N

Ag2ncia 5acional de EigilVncia )anitria 4 A5E')A. >esumo .ributos 'ncidentes sobre os !rodutos farmac2uticos. Y Pedro Fernardo. (/efe do n+cleo de assessoramento econUmico de regulao da A5E')A.

? CONCLUSO

Em res!osta aos objetivos !ro!ostos em relao ao estudo da substituio tributria nos medicamentos observou&se a relevVncia $ue o '(M) !ossui dentro do com"rcio de !rodutos e servios. .rata&se de algo com!leIo. )e !or um lado !ode& se di-er $ue " fcil com!reenso !or"m de dif%cil a!licao . (onforme consta na legislao eIistem duas modalidades de contribuintes sendo eles contribuinte substituto a$uele eleito !ara efetuar a reteno e recol/imento do '(M) e o contribuinte substitu%do a$uele $ue nas o!era*es antecedentes ou concomitantes " beneficiado !elo deferimento do im!osto a ser !ago. Essa res!onsabilidade a$ui citada !oder ser atribu%da em relao ao im!osto incidente sobre uma ou mais o!era*es seja antecedente ou concomitante . (onclui&se neste artigo $ue os im!ostos so os maiores res!onsveis no !rocesso de formao de !reos dos !rodutos e servios de uma forma geral. )endo $ue o !rinci!al tributo destes setores " o '(M). O referido im!acta diretamente no com"rcio de medicamentos a !artir da substituio tributria. Os medicamentos em sua grande maioria so substitutos ou seja a res!onsabilidade !elo !agamento do '(M) " transferida !ara outro contribuinte.

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