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Chap. 4 : Lamortissement et la dprciation des immobilisations (corporelles et incorporelles)

NB : Chap. commun au P4 Production et analyse de linformation financire (pour la partie travaux de fin dexercice) et P5 Gestion des immobilisations et des investissements. Depuis le 1er janvier 2005, il faut distinguer les notions damortissement et de dprciation (la notion damortissement pour dprciation nexiste plus).

Cf. document : Amortissement et dprciations des immobilisations : Extraits du PCG

I- Lamortissement des immobilisations

A) Dfinition de lamortissement

Lamortissement est la rpartition du cot dune immobilisation (ou de son montant amortissable) sur sa dure probable dutilisation et en fonction de son utilisation. (Daprs code de commerce et PCG 322-1-3) (Lamortissement ne doit plus tre considr comme une dprciation irrversible de la valeur dune immobilisation) En effet, lacquisition dune immobilisation nest pas considre comme une charge de lexercice en cours. Lamortissement est donc une technique comptable qui permet de rpartir le cot (la charge ) dune immobilisation sur les exercices pendant lesquels elle sera utilise. Lobjectif tant de rattacher le cot de limmobilisation aux bnfices annuels (aux avantages conomiques futurs ) gnrs par lutilisation de limmobilisation. (Il sagit dune application du principe de rattachement des charges aux produits par exercice).

NB : Le PCG dfinit les actifs comme des lments du patrimoine dont lentreprise attend des avantages conomiques futurs (au-del de lexercice en cours pour les immobilisations) i.e. des lments qui gnrent, directement ou indirectement, des bnfices ou des rductions de cots (approche plus conomique que patrimoniale). Lutilisation dune immobilisation est ainsi assimilable une consommation des avantages conomiques attendus de cet actif et lamortissement consiste rpartir le cot de lactif sur la dure et selon le rythme de consommation des avantages conomiques.

B) Les immobilisations amortissables

Toutes les immobilisations ne sont pas amortissables.

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Cf. PCG art.322-1-2 Une immobilisation est amortissable si son utilisation par lentreprise est dterminable i.e. si sa dure dutilisation (donc de consommation des avantages conomiques) est limite dans le temps. Lutilisation dune immobilisation peut tre dterminable (i.e. mesurable) pour des raisons physiques (usure), techniques (obsolescence) ou juridiques (protection lgale ou contractuelle limite dans le temps). Les immobilisations dont lutilisation nest pas dterminable (i.e. pour lesquelles on ne peut pas prvoir de limite la dure des avantages conomiques attendus) ne sont pas amortissables. (On ne peut pas rpartir le cot de limmobilisation sur une dure non dfinie !) En pratique, la plupart des immobilisations corporelles (sauf les terrains : il ny a pas de limite dans le temps lutilisation) et incorporelles (sauf les marques entretenues) sont amortissables.

C) Le plan damortissement

Le plan damortissement est la traduction de la rpartition de la valeur amortissable dun actif selon le rythme de consommation des avantages conomiques attendus en fonction de son utilisation probable. Le mode damortissement est la traduction du rythme de consommation des avantages conomiques attendus de lactif par lentit (PCG 322-1-3) Un plan damortissement est donc labor en fonction de deux (voire trois) variables : La valeur (ou montant) amortissable de limmobilisation (base de lamortissement) ; La dure et le rythme de consommation des avantages conomiques attendus (dure et mode damortissement)

1) Le montant amortissable dune immobilisation

Le montant amortissable dun actif est sa valeur brute sous dduction de sa valeur rsiduelle (PCG 322-1-3) Valeur brute : valeur dentre dans le patrimoine (cot dacquisition pour les immobilisations acquises et cot de production pour les immobilisations produites). Valeur rsiduelle : montant que lentreprise obtiendrait de la cession de limmobilisation sur le march la fin de son utilisation (montant net des cots de sortie attendus : frais denlvement, frais de remise en tat)

Montant amortissable = Valeur brute Valeur rsiduelle

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La valeur rsiduelle nest prise en compte que lorsquelle est la fois significative et mesurable (ce qui est le cas lorsque la dure dutilisation de limmobilisation est nettement infrieure sa dure probable de vie). [Justification : le prix de cession dune immobilisation constitue le dernier avantage conomique attendu de lactif, il est donc logique de rattacher lexercice de cession une charge (VNC = valeur rsiduelle) gale cet avantage (en principe la cession dune immobilisation, autre que financire, ne doit pas donner lieu ni une PV ni une MV)]

2) Dure et mode damortissement dune immobilisation

La dure damortissement dune immobilisation est dtermine par la direction de lentreprise, en fonction de la dure dutilisation prvue par lentreprise (et non, en principe, en fonction des usages professionnels gnralement admis). Le mode damortissement (i.e. la mthode utilise pour rpartir la montant amortissable sur la dure dutilisation prvue) doit permettre de traduire au mieux le rythme de consommation des avantages conomiques attendus de limmobilisation. Il sagit en fait daligner la rpartition dans le temps du montant amortissable avec la rpartition dans le temps des avantages conomiques attendus de lutilisation de limmobilisation ( rythme de consommation des avantages conomiques attendus signifie en fait rythme dobtention des avantages conomique ). La consommation des avantages conomiques attendus (lutilisation de limmobilisation) est mesure par une unit duvre : une unit de temps (temps de fonctionnement en heures, en jours) ou une autre unit duvre (nombre de pices produites, nombre de kilomtres parcourus, heures de travail). Lunit duvre constitue une cl de rpartition du montant amortissable. Lamortissement dun actif commence la date de dbut de consommation des avantages conomiques (). Cette date correspond gnralement la mise en service de lactif. (PCG art.322-4-2).

Exemple : Pour un matriel de transport : Cot dacquisition : 16 500 (valeur brute) Dure dutilisation prvue : 3 ans Prix de revente estim (net des frais de remise en tat) : 4 000 (valeur rsiduelle) Mode damortissement : Calcul en fonction du nombre de km parcourus (unit duvre) Kilomtrage prvu : 100 000 km (20 000 en N, 45 000 en N+1 et 35 000 en N+2) Montant amortissable : 16 500 4 000 = 12 500 (base)

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Plan damortissement :
Exercice Base
(montant amortissable)

Kilomtrage (unit duvre)

Amortissements (annuit)

Amortissements cumul

Valeur nette comptable

N N+1 N+2

12 500 12 500 12 500

20 000 (20%) 45 000 (45%) 35 000 (35%) 100 000

2 500 5 625 4 375 12 500

2 500 8 125 12 500

14 000 8 375 4 000

NB :

VNC = Valeur brute (16 500) Amortissements cumuls La VNC de fin dutilisation est gale la valeur rsiduelle

Le PCG (322-4-5 & 6) prvoit les points suivants : Le mode damortissement est appliqu de manire constante pour les actifs de mme nature ayant des conditions dutilisation identiques. Le mode linaire est appliqu dfaut de mode mieux adapt. (Le rythme de consommation des avantages conomiques attendus est alors suppos rgulier au cours du temps.) Le plan damortissement est dfini la date dentre du bien lactif. Toutefois, toute modification significative de lutilisation prvue (dure ou rythme de consommation des avantages conomiques attendus) entrane la rvision prospective du plan damortissement . (Cf. exercices)

Remarque : Lamortissement est galement rglement par la fiscalit (cest une charge qui diminue lIS). La fiscalit prvoit des modes damortissement (linaire, dgressif, exceptionnel) et les divergences entre lamortissement conomique (technique / comptable) et lamortissement fiscal feront lobjet dun amortissement drogatoire. Cf. Chap.6 du P4 relatif aux provisions (lamortissement drogatoire tant une provision rglemente)

Cf. documents : Les amortissements : rgles fiscales et Exemples 1 et 2

D) Comptabilisation des amortissements

A la clture de lexercice, une dotation aux amortissements est comptabilise conformment au plan damortissement pour chaque actif amortissable. (PCG 322-4-1) La dotation aux amortissements constitue : Une charge (charge calcule) : dbit dun compte 6 (6811 Dotations aux amortissements) ; Une diminution de la valeur amortissable de limmobilisation : crdit dun compte 2 (28 Amortissements des immobilisations).

NB : - On crdite le compte 28xx et non le compte 2xx de limmobilisation pour maintenir le cot dacquisition dans les comptes. - Il ne sagit plus dune perte de valeur au sens dune dprciation.

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Exemple (suite) : Exercice N : 31/12/N Dotations aux amortissements Amortissements du matriel de transport Dotation exercice N Extrait du bilan au 31/12/N : ACTIF
Brut Autres immo. corporelles 16 500 Amortissements 2 500 Net 14 000

68112 28182

2 500 2 500

PASSIF

Les comptes 28 ont des soldes crditeurs (comme les comptes du passif) mais ils sont inscrits lactif en dduction des comptes dimmobilisations concerns. La valeur nette reprsente le solde du cot dacquisition qui reste passer en charge, valeur rsiduelle comprise.

Exercice N+1 : 31/12/N+1 Dotations aux amortissements Amortissements du matriel de transport Dotation exercice N+1 Extrait du bilan au 31/12/N+1 : ACTIF
Brut Autres immo. corporelles 16 500 Amortissements 8 125 Net 8 375

68112 28182

5 625 5 625

PASSIF

Cf. Fiche conseil p.31 (partie P5) : Amortissement (et dprciation) des immobilisations (Cf. Exemple 1 p.33 ; Exemple 2 p.34 ; Exemple p.35) Cas Righi p.39 : Amortissement linaire Cas Couradette p.41 : Amortissement par u.o. ; Rvision prospective du plan damortissement Cas Martinez p.45 : Amortissement des composants dune immobilisation Cf. Fiche conseil p.89 (partie P4) : Lamortissement (2- Lamortissement dactifs fictifs) Cas Ristret p.91 : Amortissement linaire

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II- La dprciation des immobilisations (corporelles et incorporelles)

A) Dfinition de la dprciation

La dprciation dun actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue infrieure sa valeur nette comptable. (PCG 322-1-4) Si la valeur actuelle dun actif immobilis devient infrieure sa valeur nette comptable, cette dernire () est ramene la valeur actuelle par le biais dune dprciation. (PCG 322-5-3) Dprciation = VNC (avant dprciation) Valeur actuelle = perte de valeur VNC avant dprciation = Valeur brute Amortissements cumuls VNC (aprs dprciation) = Valeur brute Amortissements Dprciation = Valeur actuelle Exemple : A la clture dun exercice, pour une immobilisation on dispose des informations suivantes : Valeur brute (valeur dentre) = 1 000 Amortissements cumuls = 300 Valeur actuelle = 600 VNC (avant dprciation) = 1 000 300 = 700 VA = 600 < VNC = 700 => Dprciation = VNC VA = 700 600 = 100 VNC (aprs dprciation) = 1 000 300 100 = 600 = VA !

La dprciation est donc la constatation dune perte de valeur dun actif (sans avoir distinguer sil sagit dune perte de valeur juge irrversible ou non) i.e. dune diminution des avantages conomiques futurs attendus de lactif et / ou de sa valeur de march. (Comme lamortissement, la dprciation est une technique comptable qui permet de comptabiliser en charge limmobilisation mais elle sajoute lamortissement pour traduire une perte de valeur et diminuer ainsi le solde du montant amortissable pour tenir compte de la diminution des avantages futurs attendus Application du principe de prudence.) Tous les actifs peuvent faire lobjet dune dprciation (immobilisations, amortissables ou non amortissables, stocks, crances).

B) Dtermination de la valeur actuelle (valeur dinventaire) des immobilisations

La valeur actuelle est la valeur la plus leve de la valeur vnale ou de la valeur dusage. (PCG 322-1-8) Valeur actuelle = Max (valeur vnale ; valeur dusage)

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La valeur vnale est le montant qui pourrait tre obtenu, la date de clture, de la vente dun actif lors dune transaction conclue des conditions normales de march, net des cots de sortie . (PCG 322-1-10) Valeur vnale = prix de cession net ( la date de clture) = valeur de march (juste valeur) La valeur dusage dun actif est la valeur des avantages conomiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calcule partir des estimations des avantages conomiques futurs attendus. Dans la gnralit des cas, elle est dtermine en fonction des flux nets de trsorerie attendus. Si ces derniers ne sont pas pertinents pour lentit, dautres critres devront tre retenus pour valuer les avantages futurs attendus . (PCG 322-1-11) Valeur dusage = valeur des avantages conomiques futurs attendus = valeur dutilit (En principe les deux valeurs doivent tre assez proches)

C) Lvaluation des dprciations des immobilisations corporelles et incorporelles

Lentit doit apprcier chaque clture des comptes, sil existe un indice quelconque montrant quun actif a pu perdre notablement de sa valeur. Lorsquil existe un indice de perte de valeur, un test de dprciation est effectu : la valeur nette comptable de lactif immobilis est compare sa valeur actuelle. (PCG 322-5-1) 1) Lexistence dindices de perte de valeur Indices externes : une forte diminution de la valeur de march ; des changements importants dans lenvironnement technique, conomique ou juridiques ayant des effets ngatifs sur lentreprise Indices internes : une obsolescence ou une dgradation non prvues par le plan damortissement, des performances infrieures aux prvisions, des changements importants dans le mode dutilisation de limmobilisation ayant des effets ngatifs

Ces indices sont le signe dune diminution probable des avantages conomiques futurs attendus (dune consommation non prvue par le plan damortissement). 2) Le test de dprciation (et le calcul de la dprciation) Sil existe un indice de perte de valeur, la valeur nette comptable de lactif est compare sa valeur actuelle : Valeur actuelle = Max (valeur vnale ; valeur dusage) si VA > VNC (VB Amort.) Pas de dprciation

En pratique si lune des deux valeurs (valeur vnale ou valeur dusage) est suprieure la VNC, aucune dprciation nest constater et il nest pas ncessaire de dterminer lautre valeur (valeur dusage ou valeur vnale) et donc la valeur actuelle. Si VA < VNC Dprciation = VNC (VB A) - VA

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Exemple : Valeur brute dune immobilisation : 100 (K) Amortissements cumuls : 30 VNC (avant dprciation) = 100 30 = 70

Hypothses Valeur vnale = 80 Valeur dusage = 75 Valeur vnale = 60 Valeur dusage = 65 Valeur vnale = 60 Valeur dusage = 50

Valeur actuelle VA > VNC VA > VNC VA = VU = 65 < VNC VA = VV = 60 < VNC

Dprciation 70 65 = 5 70 60 = 10

VNC (porte au bilan) 70 70 65 60

NB : En cas de dprciation, VA = Max (VV ; VU) car : si VU > VV : la VV est sans effet tant que lentreprise continue dutiliser lactif, si VV > VU : lentreprise peut cder limmobilisation pour compenser en partie la diminution de la VU.

D) Comptabilisation des dprciations

A la clture de lexercice, lorsquune premire dprciation est constate, une dotation aux dprciations est comptabilise. (NB : Depuis le 1/01/05, les termes provisions pour dprciation des immobilisations sont remplacs par dprciations des immobilisations ) La dotation aux dprciations (i.e. la perte de valeur) constitue : Une charge (charge calcule) : dbit dun compte 6 (6816 Dotations aux dprciations des immobilisations incorpo. et corpo.) ; Une diminution de la valeur de limmobilisation : crdit dun compte 2 (29 Dprciations des immobilisations).

Exemple (hypothse 3 de lexemple prcdent) : En supposant quil sagit dun matriel industriel 31/12/N Dotations aux dprciations Dprciations du matriel industriel Dotation exercice N

68162 29154

5 000 5 000

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Extrait du bilan au 31/12/N : ACTIF

Brut Amortissements et dprciations 35 000 (30 000 + 5 000) Net

PASSIF

Matriel industriel

100 000

65 000

(Application des principes dimage fidle, de sincrit et de prudence ! : la VNC est ramene la valeur actuelle.)

NB : A la clture des exercices suivants, la valeur actuelle est nouveau restime et compare la VNC (avant dprciation !) : sil y a lieu la dprciation est alors ajuste (dotation en cas daugmentation ou reprise en cas de diminution ou de disparition de la dprciation). NB : La dotation aux dprciations sajoute la dotation aux amortissements et augmente ainsi la charge rattache lexercice : la rpartition dans le temps du cot de limmobilisation est modifie (pour lexercice en cours et les suivants).

E) Les consquences dune dprciation dun actif immobilis

La dprciation dune immobilisation a deux effets : 1- La VNC de limmobilisation est ramene la valeur actuelle : La valeur nette comptable dun actif correspond sa valeur brute diminue des amortissements cumuls et des dprciations .

2- Le plan damortissement de limmobilisation est modifi pour les exercices suivant la dprciation : En effet, une dprciation se traduit par une diminution des avantages conomiques futurs attendus de limmobilisation, par consquent le plan damortissement (rpartition de la valeur amortissable selon le rythme de consommation des avantages conomiques attendus) doit tre ajust en consquence.

Exemple : Valeur brute dune immobilisation : 300 K Dure dutilisation prvue : 4 ans (Valeur rsiduelle nulle) Flux nets de trsorerie prvisionnels gnrs par limmobilisation (mesure des avantages conomiques attendus) : 100 k par anne. Pour simplifier : Valeur actuelle de limmobilisation = Somme des flux nets futurs i.e. pas dactualisation.

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Plan damortissement la date dentre de limmobilisation :

Exercice Base Flux nets Amortissements (annuit) Valeur nette comptable

N N+1 N+2 N+3

300 300 300 300

100 (25%) 100 (25%) 100 (25%) 100 (25%)

75 75 75 75

225 150 75 0

Le montant amortissable (300) est rparti selon le rythme de consommation des avantages conomiques attendus (25 % par an).

Fin N : Valeur actuelle = 100 + 100 + 100 = 300 > VNC = 225 damortissement nest pas modifi). Pas de dprciation (le plan

Fin N+1 : Les flux nets de trsorerie prvisionnels pour N+2 et N+3 sont ramens 60 K par anne. Valeur actuelle (fin N+1) : 60 + 60 = 120 < VNC = 150 Dprciation = 150 120 = 30

La dprciation augmente la charge de lexercice et diminue donc le solde du montant amortissable (i.e. la VNC) pour les exercices suivants : Plan damortissement rvis fin N+1 (de manire prospective)
Exercice Base Flux nets Amortissements annuit Cumul Dotation Dprciation Reprise Cumul Valeur nette comptable

N N+1 N+2 N+3

300 300 120 120

100 100 60 (50%) 60 (50%)

75 75 60 60

75 150 210 270

30

30 30 30

225 120 60 0

Base N+2 : VNC fin N+1 = 300 (VB) 150 (amortissement) 30 (dprciation) = 120 Annuits N+2 et N+3 : Base (120) / 2 (50 % chaque anne) Lenregistrement de la dprciation (30 fin N+1) permet : de ramener la VNC la valeur actuelle (120), de constater un amortissement pour les exercices suivants dun montant gal aux avantages conomiques attendus (la perte ayant t impute sur lexercice N+1).

(Application du principe de rattachement des charges aux produits : les avantages conomiques attendus sont revus la baisse, par consquent la charge rattache doit tre galement revue la baisse.)

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NB : La suite de ce cours nest plus au programme du BTS CGO (mis jour en 2008) Fin N+2 : Le flux net de trsorerie pour N+3 est restim 70 K La dprciation doit tre ajuste et le plan damortissement est modifi pour N+3 Valeur actuelle fin N+2 : 70 < VNC (avant dprciation) = 300 (VB) (75 + 75 + 60) = 90 210 Dprciation = 90 70 = 20 reprise = 30 20 = 10

VNC (aprs dprciation) = 90 20 = 70 ou = 120 60 + 10

Exercice Base Flux nets Amortissements Cumul annuit Dotation Dprciation Reprise Cumul Valeur nette comptable

N N+1 N+2 N+3

300 300 120 70

100 100 60 70

75 75 60 70

75 150 210 280

30 10

30 20 20

225 120 70 0

Extrait du bilan au 31/12/N+2 : ACTIF

Brut Amortissements et dprciations 230 (210) + (20) (150 + 60) + (30 10) Net

PASSIF

Matriel industriel

300

70

NB : Fin N+3 (fin dutilisation de limmobilisation) on a : Valeur brute = 300 = 280 (amortissements cumuls) + 20 (dprciation) La totalit du cot de limmobilisation a t passe en charges (mais pas selon la rpartition prvue lorigine !).

Remarque : Lorsque la VNC est augmente suite la reprise dune dprciation (cas fin N+2 : 70 au lieu de 60), il faut vrifier quelle ne devient pas suprieure la VNC sans dprciation (VNC du plan dorigine = 75). En effet, dans ce cas le PCG prvoit que cest la VNC dorigine qui est inscrite au bilan.

Reprise de lexemple en supposant que la valeur actuelle fin N+2 est de 80 : Dprciation = 90 80 = 10 Thoriquement la reprise pourrait tre de 30 10 = 20 et la VNC = 90 10 = 80 (=VA) mais la VNC dorigine nest que de 75 La reprise est limite 15 pour obtenir une VNC gale 75 (VNC = VB A D = 300 210 D = 75 D = 15 Reprise = 30 15 = 15)

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Exercice

Base

Flux nets

Amortissements annuit Cumul

Dotation

Dprciation Reprise

Cumul

Valeur nette comptable

N N+1 N+2 N+3

300 300 120 75

100 100 60 80

75 75 60 75

75 150 210 285

30 15

30 15 15

225 120 75 0

Cf. Fiche conseil p.31 (partie P5) : (Amortissement et) dprciation des immobilisations (Cf. Exemple p.36) Cf. Application : Amortissement et dprciation des immobilisations Cf. Cas Laval p.43 : Amortissement et dprciation Cf. Cas Genet p.93 : Amortissement et dprciation