Manuscrit auteur, publi dans "22ME CONGRES DE L'AFC, France (2001)"

MODELE COMPTABLE ET REPRESENTATION DES ORGANISATIONS EN RESEAU

Sophie GIORDANO IAE, Universit Montpellier II 31 Rue Galate 34000 Montpellier Tl. 04.67.14.46.49 Fax. 04.67.14.42.42 E-mail : giordano@iae.univ-montp2.fr halshs-00584651, version 1 - 9 Apr 2011

Elisabeth ROUCOLLE ISEM, Universit Montpellier I 13 Rue Belmont 34090 Montpellier Tl. 04.67.15.85.00 Fax. 04.67.72.08.04 E-mail : roucolle@infonie.fr

Rsum

Abstract

De

nombreuses

entreprises

tirent

leur

A lot of firms achieve good results

thanks to

performance de leur appartenance une organisation rticulaire. A partir de ce constat, ce travail propose une analyse des documents comptables sociaux afin de dterminer si linformation lisible est rvlatrice des

networking. Stating this, this work proposes an analysis of financial statements in order to disentangle to which extent accounting information reveals economics properties demonstrated in other theoretical fields and business life.

proprits conomiques dmontres par les autres champs thoriques et la ralit des affaires.

Mots

cls.

Rseau

coopration

Keywords. - Network intercompanies cooperation profit and loss account balance sheet annexe.

interentreprises compte de rsultat bilan annexe.

Pratiques comptables et ralits conomiques ont toujours volu simultanment. En cette fin annonce du capitalisme industriel et dans le cadre des rformes engages rcemment, il convient de sinterroger sur la pertinence de linformation retenir pour satisfaire lensemble des utilisateurs. La comptabilit est un systme dinformation dont lutilisation par les dirigeants est oriente vers la prise de dcision mais elle a aussi pour mission dinformer les tiers. Linformation transmise par la comptabilit constitue ainsi lun des ples du gouvernement dentreprise (Maeder, 1998). Les documents comptables, normaliss et contrls, dont disposent aujourdhui les actionnaires et les membres du conseil dadministration leur permettent-ils dvaluer correctement lactivit et les performances dune entreprise ? Cette question pose par Philippe Gillet (1998) dans le cadre du halshs-00584651, version 1 - 9 Apr 2011 dveloppement dune comptabilit crative, utilisant les espaces de libert laisss par les textes, peut-tre reprise a contrario, en mettant en exergue la rigidit du modle comptable. Si le rsultat comptable nest plus ce quil tait (Gillet, 1998), est-il aujourdhui ce quil devrait tre ? Les thories des organisations tentent dexpliquer plus prcisment en quoi la multiplication de ces partenariats rend lentreprise plus performante. En raison des mises en commun de capacits et toutes choses gales par ailleurs, elles consomment moins de ressources et/ ou elles crent plus de produits. De manire synthtique, le rseau peut se dfinir comme un ensemble compos de deux organisations ou plus, qui sont engages dans des relations de long terme (Thorelli, 1986) ou comme un groupe de firmes ou dunits spcialises coordonnes par des mcanismes de march au lieu de hirarchie (Miles & Snow, 1992). Les dveloppements thoriques ultrieurs sur le rseau font rfrence des particularits dsormais largement reconnues, telles quune confiance rciproque entre partenaires permettant labaissement des cots de transactions, ainsi que lengagement dinvestissements spcifiques (Mohr & Spekman, 1994 ; Campbell & Wilson in Iacobucci, 1996 ; Guibert, 1999). Dun point de vue thorique, le rseau rassemble les proprits defficacit et defficience. Il est efficace car il permet aux partenaires de bnficier des conomies dchelle de leurs associs ds lors que les cots de transactions sont suffisamment abaisss et il est efficient car le gain reu en tant membre du rseau est peru comme suprieur, sur le long terme, aux profits obtenus en tant seul (Jarillo, 1988). Dun point de vue managrial, lintrt de cet ensemble rside dans la flexibilit et ladaptabilit quil confre chaque organisation participante ainsi quune capacit faire circuler le savoir-faire ou le savoir tacite entre les 2

diffrentes composantes (Powell, 1990). Sur un plan mthodologique, lunit fondamentale danalyse reste la dyade1, dfinie comme un couple dorganisations. Les tudes empiriques se fondent souvent sur une dsagrgation du rseau et prsentent lanalyse des connections positives ou ngatives entre les diffrentes dyades. Pour cette raison, les tudes des dyades en termes de coopration interentreprises font partie du champ de littrature du rseau. Dans ce qui suit, la relation de rseau fera rfrence une dyade insre dans un rseau. Un tableau synoptique, tir dune synthse de la littrature ralise prcdemment sur la performance des changes relationnels (Giordano, Guibert & Mounoud, 2000) met en exergue les principaux indicateurs qui ont t retenus et effectivement appliqus des tudes empiriques par les diffrents auteurs.
Tableau 1. Principaux indicateurs de performance des cooprations interentreprises Objet de la mesure Items mesurs indicateurs objectifs Rfrences

halshs-00584651, version 1 - 9 Apr 2011

Performance dune Firme participante une relation dyadique verticale (type clientfournisseur)

Ventes nettes ; marges brutes ; retour sur investissement Performance en termes de cots dacquisition pour la firme acheteuse

Buchanan (1992) ; Kalwani & Narayandas (1995)

Noordewier, John & Nevin (1990)

indicateurs subjectifs Ex : Comptence commerciale perue du partenaire; capacit satisfaire les clients Satisfaction des partenaires Performance dune firme participante une relation dyadique horizontale (alliance)

Kumar (1996)

Mohr & Spekman (1994)

indicateurs objectifs

Rorganisation des responsabilits des activits dans lalliance ; rachat par un partenaire ; continuit de lalliance ; dissolution de lalliance

Dussauge, Garette & Mitchell (1997)

indicateurs subjectifs

Ensemble compos de deux entits.

Performance perue dans laccomplissement des tches et satisfaction mutuelle Efficacit perue de la relation (relation productive ; relation valant la peine ) Performance dune firme participante une organisation rticulaire

Brock Smith & Barclay (1997)

Bucklin & Sengupta (1993)

Indicateurs objectifs

Ventes ; rsultat hors exploitation ; dpenses R&D ; investissement en participation minoritaire

Powell, Koput, Smith- Doer & OwenSmith (1999)

Capacit rduire les cots logistiques ; Dumoulin, Meschi & Uhlig (2000) amliorer la qualit de service ; optimiser la gestion de lactif circulant Tir de Relational Exchange Performance : A Critical Review (Giordano, Guibert & Mounoud, 2000)

halshs-00584651, version 1 - 9 Apr 2011

Une rapide lecture du tableau indique que les indicateurs comptables occupent une place non ngligeable dans les tudes empiriques portant sur la performance de ces cooprations, alors quils restent presque totalement ignors du champ de la littrature thorique. Pourtant, dun point de vue comptable, cette hypothse globale de performance supplmentaire associe la participation un rseau ne manque pas de faire merger de nombreux questionnements, tels que lon peut les rencontrer dans les autres disciplines de sciences de gestion. Ainsi, plus largement, cette rflexion participe au dbat concernant ladaptation des outils de gestion lorganisation, question qui se pose avec dautant plus dacuit pour lorganisation rticulaire (Giard, 2000). Prcisment en comptabilit, la question pose peut tre la suivante : la modlisation comptable doit-elle tre contingente lobjet de sa modlisation ? La proprit duniversalisme du modle comptable nest-elle pas, dans le cas dun rseau dentreprises, mise mal (Teller, 1998) ? En dautres termes, le modle comptable actuel permet-il en ltat de fournir des informations sur lexistence et la performance des organisations rticulaires ? Il convient, pour apporter des lments de rponse ces questions, danalyser la porte des informations comptables disponibles pour les tiers et dillustrer ces propos en faisant rfrence des tudes de cas dentreprises participantes des rseaux. Le Plan Comptable ne dfinit que trs restrictivement la notion doprations de coopration . Il prcise ainsi que ces oprations portent sur un change de prestations (coopration verticale) ou sur une rpartition de biens, de charges, de marchs (coopration horizontale). Les partenaires peuvent dcider dtablir un simple contrat ou bien dopter pour 4

une formule juridique dassociation. Cette alternative est, en comptabilit, fondamentale. Si, comme le souligne le Plan Comptable, il nexiste pas de rgles spcifiques pour traduire les effets de la coopration inter-entreprises , il convient de distinguer les contrats et les associations. Les seuls contrats tudis, parce quils posent des problmes spcifiques, sont la concession de service public, la franchise et le mandat. Les formules juridiques dassociation voques sont le groupement dintrt conomique, la socit en participation, lassociation, la socit civile ou la socit commerciale. Celles-ci peuvent quelques fois constituer des supports juridiques adquats la forme rticulaire. Pour autant, ces prcisions nous semblent tre doublement limites. Dune part, le Plan Comptable souligne que, hormis pour les filiales et participations, les oprations de coopration ne font pas lobjet dinformations obligatoires auprs des associs, mme si elles peuvent savrer ncessaires pour fournir une image fidle. Dautre part, les supports juridiques pr-cits sont, au regard de la littrature, loin de halshs-00584651, version 1 - 9 Apr 2011 couvrir lensemble des liens de cooprations donnant naissance une forme rticulaire. La structure juridique suppose toujours un partage des bnfices ou des pertes alors que le rseau repose avant tout sur des partages de comptences et dinformations. Il sagit plus souvent denchevtrement de relations de long terme, non formalises, que de structures de groupe formalises juridiquement. Le rseau fait donc essentiellement lobjet dune approche conomique sans disposer dune dfinition juridique qui induirait automatiquement une reprsentation comptable. Ds lors, compte tenu de la prminence de lapproche juridique dans la modlisation comptable, les tats financiers sociaux ont-ils la capacit rvler lappartenance de lentreprise lorganisation rticulaire et la performance qui en rsulte ? Toute personne physique ou morale ayant la qualit de commerant doit procder lenregistrement comptable des mouvements affectant le patrimoine de son entreprise. Elle doit tablir des comptes annuels la clture de lexercice. Au del de cette catgorie de personnes, le plan comptable gnral 19992 largit lapplication de ces dispositions toute personne physique ou morale soumise lobligation lgale dtablir des comptes annuels. Ces organisations sont dsormais dnommes entits . Il est donc raisonnable de postuler que tous les participants un rseau seront soumis aux obligations du nouveau droit comptable, quil sagisse dentreprises commerciales ou industrielles, de personnes morales de droit priv ayant une activit conomique dpassant certains critres ou encore des associations recevant des subventions gales ou suprieures 1 MF. Bien quaucune mesure globale sur lampleur de la participation de tous ces acteurs une organisation rticulaire nait encore t ralise,
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Arrt du 22 juin 1999 portant homologation du Rglement 99-03, du 29 Avril 1999 du Comit de la Rglementation Comptable.

les politiques de dveloppement des cooprations inter-entreprises menes tant au niveau rgional que national ou europen3 rvlent limportance du phnomne sur le tissu conomique actuel. Lhypothse de performance induite par la participation un rseau constitue un point de dpart la reprsentation comptable. Le modle comptable prtend dans une certaine mesure traduire la performance de lorganisation. Traditionnellement, le rsultat peut tre considr comme une image de la performance globale de lentit (Dupuy, 1997), tout autant que les changes donnent lieu transactions au cours de lexercice(1). Cependant, les relations de rseaux naboutissent pas toujours la ralisation de transactions dans cet espace temps. Dans ce cas, le rsultat seul ne peut suffire rvler la survaleur gnre pour une entreprise insre dans un rseau. Il convient alors dlargir lanalyse en particulier au bilan, dont lancrage temporel long terme, rpond peut-tre mieux au type de relations envisages. (2). halshs-00584651, version 1 - 9 Apr 2011

1. Projection, image dans le compte de rsultat

Le compte de rsultat montre avec nettet la situation industrielle et commerciale de lentreprise. Il rvle limportance des affaires ralises et si lentreprise en a tir un bnfice ou une perte. Nous avons soulign en introduction que les analyses thoriques et empiriques des rseaux saccordent conclure que lorganisation rticulaire amliore la performance des participants. Il semble ncessaire de commencer notre questionnement partir de loutil rvlateur de performance dans les comptes sociaux quest le compte de rsultat. Lanalyse qui suit a t mene sur la base dtudes de quelques cas dentreprises insres dans un rseau. Selon le PCG (art. 230-1), le rsultat de lexercice est gal tant la diffrence entre les produits et les charges, qu la variation des capitaux propres entre le dbut et la fin de lexercice sauf sil sagit doprations affectant directement le montant des capitaux propres. Ainsi, le rsultat de lexercice est la traduction comptable des vnements qui se sont raliss ou ont pris naissance au cours de cet exercice. Dans le cadre de la perspective particulire quimposent les relations de rseaux nous avons choisi de retenir les flux exclusivement issus du compte de rsultat. Comme cela a t soulign en introduction, tous les comptes spcifiques aux oprations de coopration issues de lexistence dune entit juridique ne seront pas analyss. Cest la cas notamment du compte oprations faites en commun ,
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Par exemple: programmes de la D.R.I.R.E, de la D.A.T.A.R et de la Commission Europenne.

utilis dans le cadre de socits en participation ou du compte revenus sur autre forme de participation rserv la constatation des bnfices issus dun groupement dintrt conomique. Pour envisager le rsultat de lexercice comme une reprsentation rvlatrice de lappartenance dune entit une organisation rticulaire, il convient danalyser ces relations travers le prisme des flux comptables que sont les produits et les charges. Dans un souci de clart, nous envisagerons dune part les comptes de produits et dautre part les comptes de charges. Il convient de prciser que lenregistrement comptable ne peut, par nature que reprsenter des relations dyadiques. Or, le terme de rseau fait rfrence un groupe constitu de plus de deux entreprises et compos de ce fait dune collection de dyades. Le suivi des flux dans le compte de rsultat nous conduira donc obligatoirement nous intresser ces relations dyadiques, sans pour autant ignorer quelles sinsrent dans un cadre plus large. halshs-00584651, version 1 - 9 Apr 2011 En quelque sorte, il sagit de rflchir la performance du compte de rsultat lui-mme, sagissant de linformation aux tiers, dans un contexte spcifique de fonctionnement en rseau. De faon schmatique : des utilisateurs externes peuvent-ils tre informs sur le rseau quand ils observent le compte de rsultat dune entreprise participante? Lacte qui donne naissance transcription comptable nest il pas dconnect de lessence de lchange en raison de lespace temps concern? Que voit-on du rseau dans le compte de rsultat dune entreprise participante ? 1.1 Les comptes de produits.

Les produits comprennent outre les sommes ou valeurs reues ou recevoir (PCG, 222-1), la production stocke ou dstocke au cours de lexercice, la production immobilise, les reprises sur amortissement et provisions, les transferts de charges, le prix de cession des lments dactif cds sous rserve des dispositions particulires fixes aux articles PCG 3326 et 332-9. Ds linstant o la relation de rseau engendre lune de ces oprations sur la priode, elle dispose dune matrialisation en termes comptables. Pour autant, cette information peut-elle tre qualifie de reprsentation dans le sens dfini en introduction ? Par exemple, dans le cas dune relation de rseau, une entreprise fournisseur et une entreprise cliente vont effectuer des transactions rptes et portant sur des actifs spcifiques. Les liens qui unissent ces deux protagonistes sont, nous lavons vu, tout fait particuliers allant au-del dune simple transaction de march, seule rvle par le compte de rsultat. Une illustration empirique complmentaire pourrait prciser encore linsuffisance de cette seule donne 7

comptable. En effet, une entreprise en relation de rseau sur des accords dinnovation avec un centre de recherche scientifique fabrique des prototypes de machine quelle confie au centre. Le centre propose des amliorations qui sont au fur et mesure intgres par lentreprise dans le cadre de la fabrication de la machine. Dans ce contexte, lobjectif commun aux deux partenaires porte exclusivement sur linnovation. Cependant, pour que lentreprise ne soit pas en perte sur cet change, le laboratoire qui va utiliser le prototype sengage lacheter un prix infrieur celui du march quand il dispose de budgets. Ainsi, ltude de ce cas dentreprise montre que lacte qui donne naissance une transcription comptable est dconnect de lessence de lchange. La transcription en langage comptable de la ralit empirique juridiquement dfinie quest la vente la relgue au niveau dune transaction classique, mme sil est vrai, quau plan thorique une cession un prix diffrent de celui du march rvle un contexte exceptionnel de transaction. Si le tiers est bien inform de la halshs-00584651, version 1 - 9 Apr 2011 vente, les conditions particulires dans lesquelles elle a lieu, la rfrence un prix march, lui chappent. Cette caractristique commune toute vente prsente une insuffisance srieuse lorsquil sagit de dcrire des ventes dans un rseau. Dans cet exemple prcis, deux problmes apparaissent. Premirement, la contrepartie, c'est-dire la vente au centre de recherche, ne sera ralise qu moyen terme et de fait non enregistre sur lexercice au cours duquel sont nes les charges, charges qui, dans cet exemple prcis, sont engages au prix du march. Deuximement, la vente sera ralise un montant largement infrieur au prix du march en raison du service rendu par le centre dans la mise au point de linnovation. Pour le premier problme, celui du trop grand dcalage entre les charges et le produit que devrait gnrer la vente de la machine, on pourrait imaginer de la porter en produit recevoir . Pour autant, cet change ne satisfait pas toutes les conditions prcises dans la dfinition des produits recevoir. En effet, les produits recevoir constituent des produits acquis lentreprise mais dont le montant non dfinitivement arrt na pas encore t inscrit au compte de tiers dbiteur. Cette notion de produit acquis demeure problmatique. Dans notre situation, aucun document juridique ne permet de qualifier lopration de rachat par le centre comme certaine, elle reste donc seulement probable. Or, les produits probables, contrairement aux charges probables, ne peuvent faire lobjet daucune comptabilisation. Ici, non seulement la performance lie cette opration nest jamais envisage mais tous les frais de fabrication de la machine ont t passs en charges sur lexercice. Par ailleurs, dans notre cas, lentreprise met disposition une machine en contrepartie de quoi elle reoit du centre tous les rsultats de la recherche effectus sur sa machine sans avoir supporter le cot 8

de la prestation de recherche. Ce faisant, elle bnficie dun service non valoris qui pourtant se trouve tre lorigine mme de la coopration. Cette premire analyse des flux de produits montre les limites pratiques du cadre comptable aujourdhui en vigueur dans notre pays. A ce niveau, il apparat que le modle ne permet pas la lecture immdiate dune information essentielle. Ds lors, les comptes de charges vont-ils pallier ce manque, et montrer par simple lecture, lappartenance de lentreprise au rseau? 1.2 Les comptes de charges

Les charges comprennent (PCG 221-1) les sommes ou valeurs verses ou verser, les dotations aux amortissements et aux provisions, la valeur dentre diminue des amortissements des lments dactifs cds dtruits ou disparus sous rserve des dispositions halshs-00584651, version 1 - 9 Apr 2011 particulires fixes aux articles PCG 332-6 et 332-9. Dans lexemple prcdent, les relations de rseau instaures entre lentreprise et le laboratoire ont conduit sur lexercice, dune part, constatation de charges au prix du march sur lexercice pour la ralisation du prototype ; dautre part, intgration damliorations techniques nayant donn lieu aucune matrialisation de flux de cot. Pour ce qui est de lenregistrement comptable des dpenses engages pour la construction de la machine, lentreprise, en raison des conditions restrictives dactivation des frais de R&D, les maintient en charges sur lexercice. Ainsi, dans le cadre de cette relation de rseau, le raisonnement sur les charges est symtrique celui sur les comptes de produits. Quil sagisse dachat de biens ou de services, ils ne seront pas considrs comme spcifiques. Toutefois, certains changes au sein dun rseau, font appel des transactions spcifiques de sous-traitance. Pour ces transactions, il existe un compte spcial sous-traitance puisquelles correspondent une situation juridique particulire. En effet, larticle 1er de la loi 75-1334 du 31 dcembre 1975 dfinit la sous-traitance comme lopration par laquelle un entrepreneur confie par un soustrait et sous sa responsabilit une autre personne appel sous-traitant, tout ou partie de lexcution du contrat dentreprise ou du march public conclu avec le matre de louvrage . En dautres termes, cest lopration par laquelle une entreprise confie une autre le soin dexcuter pour elle et selon un certain cahier des charges prtabli une partie des actes de production et de services dont elle conserve la responsabilit conomique finale (dfinition du Conseil Economique et Social, JO, 26 avril 1973, p.305) . Le langage comptable ici va au del de laspect quantitatif et la cration de ces comptes qualifie la nature particulire du flux. Cependant, ce raisonnement reste ambigu. La lecture qui peut en tre faite peut rsulter de 9

deux approches. Dans une approche exclusivement juridique, il sagit simplement de signaler lexistence dun contrat diffrent. Dans une approche plus conomique, lutilisation de ces comptes peut traduire une stratgie dimpartition parfois lorigine de la constitution dun rseau dentreprises. Cependant, comme le souligne le Ministre de lIndustrie, une transaction de sous-traitance ne sinscrit pas obligatoirement dans une relation de rseau. Cest le cas, par exemple dune entreprise qui confie un fournisseur la fabrication dune partie standardise de sa production. Par contre, une socit de haute technologie, dont les besoins sont spcifiques en termes de comptences, qui fait rgulirement appel des partenaires privilgis, utilise, elle aussi, la sous-traitance, mais au del, participe un vritable rseau dentreprises. A ce stade, le compte de sous-traitance mme sil apporte une information supplmentaire, doit tre comment par ailleurs pour que la transaction puisse tre prcisment qualifie de rseau . Larborescence du plan des comptes utilis en halshs-00584651, version 1 - 9 Apr 2011 comptabilit financire ne permet pas datteindre un degr suffisant de dtail pour signaler les particularits des relations rticulaires, sauf envisager dautres subdivisions spcifiques. Mais il convient de prciser que le systme dvelopp qui autorise plus de prcisions reste peu utilis par les petites entreprises, principalement concernes par le fonctionnement en rseau. En ce qui concerne la prestation de recherche consentie par le laboratoire lentreprise sans contre partie de flux saisissables en comptabilit, lanalyse des comptes de charges diffre de la prcdente. En effet, dun point de vue strictement thorique, une absence de comptabilisation de charges aussi spcifiques peut rvler lexistence dun service rendu dans un contexte de relations particulires. Encore faut-il que le lecteur ait connaissance de la progression technique et de son origine. En pratique, cette lisibilit par dfaut est donc extrmement difficile, voire impossible. Pour preuve la position retenue dans le cadre de la normalisation internationale. Ainsi, la rfrence une disposition de lIASC4 (1989) permet denvisager une volution dans la comptabilisation de cet change. Le paragraphe 77 indique que diffrents types dactifs peuvent tre reus ou augments en contrepartie des produits, par exemple des liquidits, des crances et des biens et services reus en change de biens et services fournis . En sappuyant sur ce rfrentiel, la valorisation (par rfrence au prix du march de la recherche) de la cration de valeur due au rseau pourrait apparatre au compte de rsultat. A ce jour, et malgr la rforme de 1999 qui vise intgrer une partie des

International Accounting Standard Committee

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propositions de lIASC, cette disposition nest pas applicable dans les comptabilits franaises.

Ainsi, en ltat, les comptes de charges, pas plus que les comptes de produits, ne signalent prcisment lintgration de lentreprise au rseau. Lanalyse de ces quelques exemples, semble indiquer que le compte de rsultat seul, nindique pas aux tiers lexistence de lorganisation rticulaire et la totalit de la performance quelle engendre. En effet, les comptes de produits et de charges ne pourront tre saisis que tout autant que la transaction entre les membres du rseau ait dj t ralise ou soit certaine quant sa ralisation sur lexercice. De plus, lenregistrement comptable se limite rvler la transaction et nindique aucun moment le contexte de lchange, donc son essence, sauf expliciter par la suite ces conditions de contexte, et / ou, dvelopper une approche analytique complmentaire. halshs-00584651, version 1 - 9 Apr 2011 Lobjectif dinformation aux tiers, pos ds le dpart, nous conduit ignorer cette dernire possibilit, souvent indispensable et utilise dans un cadre de gestion interne. Les limites en termes dinformation releves partir de lanalyse du compte de rsultat tiennent galement, en partie, lancrage court terme de ce document. En effet, le compte de rsultat est le reflet dun espace temporel limit lexercice, soit en principe douze mois. La modlisation comptable du rel implique la prise en compte de deux phnomnes (Lacroix, 1994) : la ralit est dynamique, continue et phmre ; la perception de cette ralit est artificielle, statique et discontinue. Le systme dinformation comptable capte ainsi la ralit partir des trois dimensions que sont les flux, le dlai, et les stocks . Les flux sont traduits en comptabilit par les comptes de produits et de charges. Le captage priodique de ces flux implique un moment donn leur disparition pour quapparaisse le rsultat de lactivit. Le compte rsultat , devient un compte de stock (ou compte de bilan), qui fait apparatre les ressources de lexercice provenant de lactivit de lentreprise. Dans ce sens, le rsultat comptable constitue une expression de la cration de valeur issue de lorganisation de lentreprise, notamment si cette organisation est particulire et porteuse de valeur rvle. Cependant, il ne donne aucune information sur lexistence de cette organisation. Sil rvle la performance globale de lentreprise, il ne permet pas den connatre toutes les sources, y compris au regard des soldes intermdiaires de gestion. Par ailleurs, les relations dveloppes dans lespace que constitue le rseau, sont le plus souvent chelonnes dans le temps. Douze mois sont-ils alors suffisants pour capter la ralit de l'change? Ainsi, convient-il dlargir la recherche un autre 11

document obligatoire des comptes sociaux, complmentaire au compte de rsultat et dot de mmoire, quest le bilan.

2. Projection, image dans le bilan

Le systme dinformation comptable est une reprsentation modlise de lentreprise. Les donnes financires et patrimoniales sont stockes dans les comptes de bilan. Les variations de ces informations rsultent des mouvements phmres temporels que sont les flux, analyss prcdemment. Les comptes de bilan reprsentent donc la mmoire de ces flux qui disparaissent priodiquement. Ils racontent lhistoire de lentreprise en rvlant les ressources mises en uvre et la faon dont elles ont t employes pour la ralisation de lactivit. Le halshs-00584651, version 1 - 9 Apr 2011 bilan donne une ide de la puissance financire de lentreprise, de son crdit et de ses moyens daction. Le bilan est souvent dfini comme la reprsentation de ce que lentreprise possde et de ce quelle doit. Il est dcrit comme un document dordre exclusivement financier qui pourrait tre obtenu par des moyens extra-comptables. Pourtant, il est le rsultat de deux activits dessences profondment diffrentes, la comptabilit et linventaire. La comptabilit de nature technique, enregistre, classe, et additionne ; linventaire de nature conomique, prvoit, apprcie et value. Le caractre vrifiable de la comptabilit ne peut rsulter que de lenregistrement chronologique et exhaustif des oprations, linventaire nayant de signification que par comparaison et opposition avec les informations rsultant de la mcanique comptable. Dans ces conditions, le bilan va-il informer ses lecteurs sur lappartenance dune entreprise un rseau ? Le bilan rvle deux types dinformations : un contenu, cest dire des postes et une valeur associe chaque poste, ainsi quun rattachement savoir, lorigine des ressources ou la destination de lemploi. Linsertion dans un rseau peut avoir des consquences sur chacun de ces deux lments. Dune part, le dveloppement de relations avec des clients ou des fournisseurs peut affecter lorigine des ressources dune entit, aussi bien que leur emploi. En effet, les relations dveloppes par les entits participant un rseau ne vont-elles pas transformer les rgles de crdit habituellement consenties dans un secteur dactivit et donner ainsi une lisibilit de lorganisation partir des postes crances clients, dettes fournisseurs, et stocks? Dautre part, dans un souci de meilleure visibilit du contenu, il peut tre suggr que le rseau doive tre signal aux tiers travers la cration dun nouveau poste dactif, dont la valeur ferait lobjet dune estimation. Lintroduction du principe de prminence de la ralit sur lapparence, dans la nouvelle 12

rglementation comptable, nouvre-t-elle pas la voie une modification de la technique comptable pour lobtention dune image conomique de la situation? La performance tire de lintgration au rseau pourrait-elle alors tre ngociable de faon indpendante? 2.1 Linfluence du rseau sur lorigine et lemploi des ressources : lexemple du

besoin en fonds de roulement Le besoin en fonds de roulement nat de la diffrence entre actifs circulants et dettes circulantes. Le terme circulant prcise le fait que ces lments prsentent une exigibilit infrieure un an. Ils signalent enfin lexistence de crdits interentreprises gnrs par lexploitation courante de lentreprise, la date de clture des comptes. Quand, dans un rseau, des entreprises entretiennent des partenariats verticaux, du type client - fournisseur, halshs-00584651, version 1 - 9 Apr 2011 lhypothse peut tre faite que les postes correspondants vont subir une modification par rapport une priode o ces partenariats nexistaient pas. Par exemple, sil sagit dune firme qui prsente les caractristiques de pivot (Pach & Paraponaris, 1993), elle peut dcider dexternaliser une partie de sa production et construire des liens rcurrents avec ses fournisseurs partenaires. Mcaniquement, son passif circulant devrait augmenter, diminuant dautant son besoin en fonds de roulement, la mise en rseau correspondant ici un accroissement de ses transactions amont pour raliser les mmes outputs (Grand & Leyronas, 1998). De la mme faon, lvolution de ses comptes de stocks devrait amener la lecture dune organisation diffrente. Pour la partie de production externalise, les stocks dinputs entrant dans le cycle de production napparatront plus, si la totalit de cette production est abandonne, ou, un moindre niveau si lexternalisation nest que partielle. Ces comptes de stock seraient alors remplacs par des comptes de stock de produits intermdiaires ou finis, si toutefois la gestion de ces stocks nest pas totalement transfre au fournisseur. Dans cette dernire hypothse, le besoin en fonds de roulement diminuerait dautant. Les relations dveloppes dans ce cadre peuvent conduire lentreprise cliente se dcharger dune partie de sa gestion de stock. La lecture comptable de ce choix serait alors ralise par lanalyse de la variation des comptes de stocks dun exercice lautre. Elle nest donc possible que la premire anne dexternalisation. Par ailleurs, lindication donne comporte les mmes limites que celles releves pour lutilisation dun compte sous-traitance, savoir que toutes les relations issues de ce choix ne sauraient tre qualifies de rseau.

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Dans un autre exemple, un fournisseur commun des entreprises concurrentes qui ont constitu une alliance est sollicit pour participer au dveloppement des nouveaux produits de lalliance. Outre laccroissement de volume de chiffre daffaires qui peut en rsulter pour le fournisseur, lapprofondissement des relations avec ses clients peut le conduire accrotre le crdit interentreprises quil leur accorde. Dune certaine manire, il participe ainsi aux frais de dveloppement des innovations du rseau. Dans ce cas de figure, le besoin en fonds de roulement du fournisseur devrait augmenter sous lessor du dlai des crances clients. Les exemples pris ici ne correspondent qu des cas particuliers de la construction dun rseau. Ils rvlent nanmoins que lanalyse pouvant porter sur les actifs et passifs circulants prsente une possibilit dinformation sur le rseau sans modification de la modlisation comptable bilancielle. Cette information ne peut cependant merger que dune tude supplmentaire par le suivi des postes sur plusieurs exercices. Les limites essentielles tant halshs-00584651, version 1 - 9 Apr 2011 que cette approche nest applicable qu quelques relations spcifiques de rseau, et en aucune faon gnralisable tous les types dorganisations rticulaires, et quelle peut galement concerner dautres types dorganisations que celles en rseau. De plus, lanalyse par le BFR, ne pourra porter que sur des transactions effectivement ralises. Le potentiel de performance du rseau reste donc ignor. Dans la mesure o les travaux sur les rseaux saccordent dmontrer lexistence dune valeur ajoute par cette organisation, linformation aux tiers devrait alors signaler ce potentiel. Aussi, dans la mme approche que celle utilise pour la reconnaissance dun actif immatriel, la cration dun actif reprsentant le potentiel de revenus futurs lis lappartenance un rseau pourrait tre envisage. 2.2 La cration dun actif ex-nihilo au niveau de lentreprise

Le Plan Comptable franais offre un cadre assez restrictif la cration dun actif ex-nihilo. Cet actif doit avant tout tre un actif identifiable, contrl, clairement distinguable du goodwill de lentreprise. La difficult est de savoir ici si lappartenance un rseau peut constituer un actif immatriel dont la spcificit est sa capacit tre ngoci sur un march. Or, a priori, les relations qui fondent lorganisation rticulaire apparaissent insparables de lactivit et de lidentit de ses membres. Cependant, ne retrouve-t-on pas les caractristiques de fonctionnement de toutes les activits bases sur les comptences personnelles, en particulier de service (mdecin, expert-comptables, conseils) ? Dans ce cas, lactif nest pas reprsent par la clientle mais par le droit de prsentation de celle-ci. Suivant cette approche, lintgration au fonctionnement dun rseau, et non pas le rseau lui-mme, devient un actif 14

identifiable. Si cet argument peut sembler de prime abord insuffisant, il rejoint toutefois de larges rflexions menes sur les actifs immatriels. Dans ce sens, Monique Lacroix prcise (1997, p.313) que la globalisation des actifs immatriels sous des rubriques ombrelles est la rsultante de limpossibilit dindividualiser, c'est--dire daffirmer sans quivoque, la sparabilit des actifs immatriels. () le rejet du critre de sparabilit relve de la satisfaction dune demande sociale en vue daffirmer la pertinence dune reprsentation de la ralit conomique des firmes par la reconnaissance dlments immatriels dont les avantages conomiques existent mais ne sont pas sparables individuellement. Une fois identifi, pour tre immobilis, un lment incorporel doit dune part, engendrer des avantages conomiques qui profiteront effectivement lentreprise, et dautre part, avoir un cot mesur de faon fiable. Ainsi, lentreprise doit valuer la probabilit de recueillir des avantages conomiques futurs de lactif sur la base dhypothses qui reprsentent la meilleure halshs-00584651, version 1 - 9 Apr 2011 estimation des conditions conomiques pour la dure de vie de cet actif. Ces hypothses doivent reposer sur des donnes objectivement vrifiables. Les analyses ralises sur lensemble des organisations rticulaires saccordent montrer, comme nous lavons expos prcdemment, la cration dune survaleur pour les entreprises participantes. Cette survaleur, conformment la premire condition pose par le PCG 1999, permettra lentreprise de recueillir des avantages conomiques futurs issus tant des relations dveloppes avec ses partenaires que de la modification de son organisation interne qui en rsulte. Par ailleurs, lentreprise doit pouvoir mesurer de faon fiable le cot de cet actif. Selon lIAS 38, Intangible Assets , la mesure du cot dacquisition est en gnral fiable lorsque lactif incorporel a t acquis seul auprs dune autre entreprise ou quil fait lobjet dune transaction dans le cadre dun regroupement de type fusion ou participation. Bien que la pratique comptable nait pas encore exploit cette perspective, tant les acteurs qui participent au rseau que les thoriciens qui les tudient sont conscients de lexistence de cette valeur. Peut-on, ds lors, imaginer que les entreprises soient prtes ngocier leur place dans un rseau? Une tude sur les pratiques de cession et dacquisition dentreprises insres dans un rseau, de mme quun questionnaire sur la volont des dirigeants dentreprise dintgrer un rseau constitu et le prix quils seraient prts y consacrer, pourraient sans doute rvler la matrialisation de cette valeur. Dans le cadre dun dveloppement interne de lactif, lIAS 38 intgr au PCG 1999, propose une activation des charges qui concernent au moins la phase de dveloppement de cet actif, sous conditions restrictives. Elle prcise que constituent obligatoirement des charges les frais de recherche, les frais de dmarrage, les frais dtablissement, les cots de formation, les frais 15

de publicit et de promotion, les cots de dmnagement ou de rorganisation de lactivit. Compte tenu de cette liste exhaustive, de nombreuses charges ncessaires lintgration au rseau ne peuvent tre actives et napparatront quau compte de rsultat. Ds lors la reconnaissance en interne de lactif est impossible et linformation au tiers galement. Or, cette information peut tre capitale pour la ralisation de lactivit de lentreprise intgre. Par exemple, une trs petite entreprise (TPE) lorigine dun procd brevet de ralisation de parkings, ne pourra, si elle ne communique pas son intgration un rseau, obtenir les contrats quelle est en droit dattendre avec ses clients, en loccurrence des promoteurs. En effet, ceux-ci exigent une assurance quant la ralisation de louvrage, assurance qui ne peut tre donne par la TPE seule.

Cette analyse du bilan montre quen ltat actuel de la rglementation comptable, halshs-00584651, version 1 - 9 Apr 2011 linformation que lon peut tirer de ce document est soit, trop indirecte et incomplte, cest le cas de lapproche BFR, soit impossible, cest celui de la cration dun actif ex nihilo. Cependant, des pistes de recherche ont merg, concernant notamment une ouverture sur des mthodes de valorisation de lappartenance un rseau. Le problme essentiel devenant de scuriser cette valorisation par lintervention de tiers extrieurs.

En conclusion. Le modle comptable est-il adapt au rseau ? Une approche plus qualitative par lannexe peut-elle pallier les limites du compte de rsultat et du bilan ? Le systme dinformation comptable a pour finalit lobtention dune image fidle de la ralit conomique partir dun modle spcifique. Dans ce travail, la ralit laquelle il est fait rfrence est lappartenance dune entreprise une organisation rticulaire. La littrature sur les rseaux a trs vite montr lexistence dune performance lie aux relations dveloppes lintrieur des formes rticulaires, donc attache spcifiquement lorganisation. A lheure o linformation des tiers est au centre des dbats, un questionnement sur la reprsentation comptable de cette performance sest avre lgitime. Comme nous lavons montr, les limites de la capacit du compte de rsultat traduire clairement ce qui fait lessence du rseau, et notamment ses aspects non marchands ont conduit examiner le bilan, autre composante du modle comptable, pour se dtacher quelque peu du strict suivi des transactions sur un exercice. Les possibilits offertes thoriquement par

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la reprsentation patrimoniale du bilan ont constitu autant de pistes de recherche envisageables pour linformation des tiers du potentiel quoffre le rseau. Au long de cette discussion, quelques problmes sont rests ignors et temporairement rsolus par un arbitrage implicite, quil est bon dexprimer clairement. Ces choix, propres aux auteurs, marquent ainsi quelques unes des limites de ce travail. Parmi ces limites, deux principales peuvent tre voques, qui constituent deux pistes possibles emprunter pour poursuivre ce dbat peine entam. Ces problmes, apparus au fil de la rflexion, pourraient faire ultrieurement, dans chacun des cas, lobjet dune analyse plus approfondie. Le premier problme concerne la dlimitation du primtre de lentit. Dans ce travail, cette variable a volontairement t bloque. Lentit est lentreprise isole au sein dun rseau. Llargissement de ltude aux comptes consolids voire combins apporteraient sans aucun doute de nombreux lments de rponse la problmatique pose. Un second questionnement halshs-00584651, version 1 - 9 Apr 2011 implicite a du tre rsolu concernant la mthode : faut-il attendre qumergent de la sphre conomique des propositions de modles empiriques ou des volutions de la pratique, que les normalisateurs prendraient soin par la suite dintgrer dans le modle, ou est-on en droit, dores et dj, de proposer des voies gnres par ltude de la littrature et une interprtation indirecte de la ralit conomique ? Cest la seconde voie qui a t emprunte mme si la premire mrite sans aucun doute de plus amples investigations. En ltat, ni le compte de rsultat, ni le bilan ne peuvent tre considrs comme une reprsentation de lappartenance dune entreprise une organisation rticulaire en premire lecture. Dans un autre contexte, cette constatation avait dj t faite par la COB5, qui relevait que les tats financiers, aussi bien agencs soient-ils, ne pouvaient communiquer par euxmmes limage fidle dont ont besoin et laquelle ont droit leurs utilisateurs. Elle prconisait alors quils soient accompagns de notes annexes. Le lgislateur a rpondu cette prconisation en faisant de lannexe une partie intgrante des comptes annuels. Selon le CNCC6, il nest pas possible compte tenu du principe dimportance relative, de dresser une liste des informations ncessaires. Dans ce sens, les textes envisagent une liste dinformations expressment prescrites tout autant quelles aient un intrt explicatif, et, titre indicatif, une liste dinformations dites dimportance significative. Dans le cas des relations de rseau, nous avons vu, que lappartenance cratrice de performance pouvait donner lieu ou non matrialisation au compte de rsultat ou au bilan, suivant les exercices. Cependant, lorganisation rticulaire dans laquelle sinsre lentreprise,
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Bulletin N57, fvrier 1974, p. 8 Bulletin, N.95, septembre 1994, p. 591 et s.

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ne doit-elle pas tre rvle quoi quil en soit ? De mme, une sortie du rseau, ne va-t-elle pas constituer un changement tel que le jugement des tiers pourrait en tre affect ? Ces questions nous amnent prciser dune part, si le rle complmentaire et explicatif de lannexe ne doit concerner que les informations sur les lments ports au compte de rsultat ou au bilan, et dautre part, si les choix en termes dorganisation peuvent tre qualifis dinformations dimportance significative. Il est classique denvisager le contenu de lannexe suivant cinq orientations : les faits caractristiques, les principes, rgles et mthodes comptables, les notes sur le bilan, les notes sur le compte de rsultat et les autres informations. Les faits caractristiques sont dfinis par le code de commerce (art. D. 24-3), comme les circonstances qui empchent de comparer dun exercice sur lautre certains postes du bilan et du compte de rsultat. Il en rsulte que les seuls faits caractristiques pouvant tre retenus sont ceux ayant des incidences comptables. halshs-00584651, version 1 - 9 Apr 2011 Ds lors, lentreprise membre dun rseau pourrait, notre sens, donner cette information dans lannexe, si au moins une transaction gnre par lappartenance apparat en comptabilit. En effet, les informations les plus couramment retenues comme faits caractristiques de lexercice concernent les effectifs, les structures et lactivit de lentreprise. Lindication de lintgration un rseau et ses consquences en termes de structures et dactivit pallieraient lincompltude danalyse de lopration rvle par les autres tats financiers. Serait exclue, toutefois, toute rfrence en labsence de comptabilisation. Les notes sur le bilan peuvent tre soit fournies chaque poste concern soit regroupes par informations (elles sont alors prsentes dans la partie autres informations ). En labsence de chiffre concernant un poste, il peut savrer utile dapporter des prcisions . Les commentaires sur les frais de recherche immobiliss en sont lexemple le plus rvlateur. Mme ports zro, si lentreprise prcise que tous ces frais nont pas t activs, elle peut donner le montant des charges rserves la recherche. Le fait gnrateur de linformation devient le poste du bilan chiffr ou non, tout autant que la non valorisation puisse tre un choix comptable ou quelle marque par son absence un changement par rapport lexercice prcdent. Le raisonnement ici va tre sensiblement le mme que prcdemment. Si lentreprise a constat en charges ou en actif des frais de recherche et dveloppement, ou encore des crances et dettes issus de ses relations de rseau, elle pourra apporter des prcisions quant son organisation particulire, afin de montrer son incidence sur les postes concerns. De la mme faon, la cration dun actif ex-nihilo justifierait des prcisions en annexe. 18

Cest peut-tre la rubrique autres informations , qui ouvre le plus de possibilits explicatives dans lannexe. Sil est admis que cette partie ne concerne que les informations ne visant pas des postes prcis, est-il concevable de penser quune comptabilisation pralable ne soit pas obligatoire ? Lannexe des comptes sociaux, comme nous lavons prcdemment prcis, complte et commente linformation donne par le compte de rsultat. Complter est laction de rendre complet en ajoutant ce qui manque (Petit Larousse Illustr) ; commenter, celle de faire un commentaire sur un texte existant . Littralement, ces dfinitions impliqueraient que sans matrialisation comptable dune transaction de rseau, aucune indication sur lorganisation rticulaire de lentreprise ne saurait tre donne. Mme lapproche en termes dengagements, qui apparat souvent comme faisant rfrence une scission entre information et comptabilit, est porte par une information comptable. Les enregistrements de la redevance annuelle en cas de contrat de crdit bail, et dune provision halshs-00584651, version 1 - 9 Apr 2011 pour les engagements de retraite, constituent les premires reprsentations dune information plus large donner. Cependant, selon lIASC (IAS 1 rvise), lannexe doit donner des informations complmentaires ncessaires lobtention de limage fidle du patrimoine de lentreprise. Cette prcision parat largir le rle donn lannexe, par la normalisation

comptable internationale. Elargissement non encore retenu en France. De fait, les dfinitions des informations devant figurer dans lannexe des comptes sociaux franais, ne permettent pas denvisager de retenir des prcisions dsolidarises dune reconnaissance comptable. Lannexe des comptes consolids constitue une base de rflexion, peut-tre adaptable aux comptes sociaux. Ainsi, lapplication des rfrentiels nationaux en ltat pour les comptes sociaux, nautorise quune approche qualitative trs rduite de linformation donne aux tiers, sur une organisation particulire, qui na pas t juridiquement qualifie. Pourtant, une intgration plus large des rgles internationales permettrait de rpondre aux attentes des utilisateurs, sans transformation importante du systme dinformation comptable. Ne faut-il pas faire voluer le modle comptable en fonction des transformations de la sphre conomique ? Ntait-ce pas ce prix que le modle pourra prtendre luniversalit ?

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