Regimul preurilor de transfer1 Dr.

Drago Ptroi2 Prezentul material urmrete analiza selectiv a reglementrilor fiscale privind regimul impozitrii directe la nivelul persoanelor juridice i, n special, a referenialului normativ referitor la regimul preurilor de transfer i tehnicile de translatare a bazei impozabile a profitului. n acest sens, accentul a fost pus pe decriptarea unor aspecte legislative controversate i, tocmai din acest motiv, interpretabile, urmrindu-se, pe cale de consecin, delimitarea frontierelor legalitii fenomenului n sine de componentele sale contravenionale sau infracionale. 1. Contextul actual n etapa actual, este adus frecvent n discuie termenul de optimizare sau gestionare fiscal. n principiu, acest fapt presupune asimilarea n practic a unor metode de transfer al materiei impozabile (n spe, a bazei impozabile a profitului), cu efect direct n volatilizarea sarcinii fiscale ce revine contribuabilului, sub forma impozitului pe profit datorat de ctre acesta. Din punct de vedere practic, aceast operaiune este denumit generic externalizarea activitii, care ns, de cele mai multe ori, are la baz considerente de randament fiscal, i nu de eficien economic. Fenomenul economic actual de internaionalizare a pieelor de producie i de comercializare antreneaz, n mod cert, o serie de efecte globale utile, de natur economic. Pe de alt parte ns, nu putem nega existena unor costuri asociate sau colaterale ale globalizrii economice, volatilitatea capitalurilor i flexibilitatea migrrii forei de munc conducnd, n mod inevitabil, la amplificarea procesului de internaionalizare a infraciunilor economice. De cele mai multe ori, fenomenul n sine se structureaz pe existena firmelor off-shore (n etapa actual, putndu-se vorbi de o adevrat industrie off-shore), al cror unic obiect de activitate este reprezentat de facilitarea transferului materiei impozabile ctre o jurisdicie fiscal mai ngduitoare. Punctul de plecare este reprezentat, de cele mai multe ori, de tranzacii economice simulate i nereale n fapt, justificate numai pe baza unor considerente de ordin fiscal, deoarece, n cazul n care respectivele tranzacii ar fi reale, nu ar avea la baz raiuni de eficien economic. Extinderea agresiv i creterea ingeniozitii formelor de organizare i de manifestare ale entitilor off-shore au determinat un caracter tot mai organizat al tranzaciilor derulate n aceste condiii, mijloacele efective de transpunere n practic cutnd, de regul, s se ncadreze n marja de eroare a cadrului normativ (dei, practic, de cele mai multe ori, se situeaz dincolo de frontierele legalitii), tocmai pentru a crea o aparen de legalitate privind proveniena resurselor financiare care rezult n urma activitilor desfurate. Nu de puine ori, sumele respective reprezint surse de finanare
Prezentul material face referire la actele normative publicate n M. Of. pn la data de 15 martie 2008. Drago Ptroi este specialist al Direciei Naionale Anticorupie, lector asociat al Universitii Piteti i al Institutului Naional de Administraie, membru al Camerei Consultanilor Fiscali.
2 1

ale grupurilor de interese n cauz, care se pot constitui n adevrate centre de for economic i, n funcie de amplitudinea fenomenului, pot distorsiona mediul concurenial (n special, pe o pia n care mecanismele funcionale specifice economiei concureniale sunt nc n formare). n baza legislaiilor specifice paradisurilor fiscale, n care confidenialitatea este un element esenial, aceste tranzacii mbrac, de multe ori, un caracter de semiclandestinitate. Tocmai de aceea, lumea gulerelor albe din domeniul afacerilor (din dorina de a conferi un grad ct mai ridicat de legitimitate utilizrii paradisurilor fiscale prin intermediul firmelor off-shore) au asimilat procedeele respective cu metode moderne de planificare (sau gestiune) fiscal, fr a nega ns efectul utilizrii acestora n minimizarea sarcinii fiscale. Metodele de transfer transfrontalier al materiei impozabile (generate de inconsistenele instituionale, precum i de asimetria i volatilitatea normativ) sunt consecina unei inventiviti care nu presupune dect limite teoretice, iar efectul utilizrii acestora se cuantific n potenarea unor disfuncionaliti deja existente. Spre exemplu, n domeniul exporturilor, nu ar constitui nimic neobinuit dac operaiunea n sine s-ar efectua, iniial, la un pre modic (denumit i pre intermediar de vnzare), ctre o firm off-shore (n fapt o firm satelit a exportatorului i controlat efectiv de acesta prin prghii i mecanisme de control specifice paradisurilor fiscale). Ulterior, dup ce firma de tip off-shore realizeaz saltul de pre (la nivelul real al preurilor practicate pe piaa internaional), produsul n cauz este reexportat ctre adevrata destinaie. n aceast situaie, marea mas a profitului se localizeaz la nivelul firmei din paradisul fiscal n cauz, n care impozitarea fie este nul, fie este foarte redus (n funcie de legislaia specific a fiecrui paradis fiscal). Practic, are loc un transfer nu numai al masei impozabile, dar i al dreptului de impozitare ctre o jurisdicie fiscal mai blnd. Aceast operaiune, n esena sa, reprezint o form de evaziune fiscal licit (tolerat de cadrul legislativ), n care veniturile nu sunt nregistrate (i, n consecin, nu sunt impozitate), la adevrata lor dimensiune, acolo unde au fost generate (mai precis, la domiciliul fiscal al exportatorului). n sens invers, n domeniul importurilor, de asemenea nu ar constitui nimic neobinuit dac operaiunea s-ar efectua prin interpunerea, n circuitul comercial, a unei firme dintr-un paradis fiscal, controlat n fapt de importatorul final. Firma off-shore ar realiza o redimensionare (evident, n sensul creterii) a costurilor importatorului, acesta nregistrnd n evidena financiar-contabil cheltuieli supradimensionate cu materiile prime sau mrfurile (pe baza preului intermediar de cumprare), i care, n final, se reflect n subdimensionarea bazei de impozitare a profitului i, implicit, a impozitului pe profit aferent. De asemenea, profitul se strnge la nivelul firmei off-shore, avnd loc, i n acest caz, o diminuare a bazei de impozitare a profitului, dar nu prin subdimensionarea veniturilor (ca n cazul exporturilor), ci prin supradimensionarea cheltuielilor. n unele situaii (att n cazul importurilor, ct i n cazul exporturilor), caracterul fictiv al tranzaciilor ce apar ca fiind derulate prin firmele off-shore se poate determina prin analiza documentelor ce atest transportul efectiv al mrfurilor, de cele mai multe ori firmele din paradisurile fiscale acionnd ca un furnizor de documente justificative i realiznd o decuplare ntre circuitul bunurilor, al banilor i cel al documentelor.

2.

Cadrul legislativ

n cele ce urmeaz, vom face cteva aprecieri referitoare la tehnicile de manipulare a bazelor impozabile ale profitului prin intermediul preurilor de transfer, aa cum acestea sunt reglementate de Hotrrea Guvernului nr. 1840/2004 3 , modificat i completat prin Hotrrea Guvernului nr. 1861/2006 4 . Dei Hotrrea Guvernului nr. 1840/2004 a fost modificat ulterior prin mai multe acte normative succesive, n afar de Hotrrea Guvernului nr. 1861/2006, nu am fcut referire dect la actul normativ n cauz, deoarece acesta se raporteaz la subiectul supus dezbaterii: regimul preurilor de transfer. n conformitate cu prevederile Hotrrii Guvernului nr. 1840/2004, se ofer organelor fiscale posibilitatea retratrii, din punct de vedere fiscal, a tranzaciilor derulate de firmele romneti cu firme afiliate acestora i situate n afara granielor naionale (i, n special, n paradisuri fiscale). De menionat este ns faptul c aceast retratare fiscal are loc doar n situaiile n care nu se respect preurile i condiiile generale specifice tranzaciilor necontrolabile, respectiv a tranzaciilor derulate ntre persoane independente. n prezenta analiz, trebuie s pornim de la definiia noiunii de persoan afiliat, aa cum aceasta se regsete n cuprinsul art. 7 alin. (1) pct. 21 C.fisc., n sensul c: o persoan este afiliat cu alt persoan dac relaia dintre ele este definit de cel puin unul dintre urmtoarele cazuri: a) o persoan fizic este afiliat cu alt persoan fizic, dac acestea sunt so/soie sau rude pn la gradul al III-lea inclusiv. ntre persoanele afiliate, preul la care se transfer bunurile corporale sau necorporale ori se presteaz servicii reprezint pre de transfer; b) o persoan fizic este afiliat cu o persoan juridic dac persoana fizic deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot deinute la persoana juridic ori dac controleaz n mod efectiv persoana juridic; c) o persoan juridic este afiliat cu alt persoan juridic dac cel puin: (i). prima persoan juridic deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealalt persoan juridic ori dac controleaz persoana juridic; (ii). a doua persoan juridic deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la prima persoan juridic; (iii). o persoan juridic ter deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot att la prima persoan juridic, ct i la cea de-a doua. Conform definiiei anterioare, aceasta se structureaz pe dou elemente eseniale: ponderea de minimum 25% i preul de transfer. Altfel spus, ca prim pas, trebuie stabilit dac dou societi comerciale anume aflate n analiz sunt afiliate, iar n caz afirmativ, trebuie avut n vedere faptul c tranzaciile dintre acestea sunt supuse principiilor privind preurile de transfer, n spiritul i litera reglementrilor aduse de referenialul normativ n cauz.
3 4

M. Of. nr. 1074 din 18 noiembrie 2004. M. Of. nr. 1044 din 29 decembrie 2006.

n acest sens, organele fiscale pot proceda la reconsiderarea preului unei tranzacii dintre o persoan juridic romn i una strin afiliat, pornind de la preul de pia utilizat n tranzacii necontrolate (care se deruleaz ntre persoane independente) i derulate n condiii comparabile (n special din punct de vedere cantitativ) i, pe cale de consecin, autoritile fiscale pot proceda la reconsiderarea evidenelor financiar-fiscale ale persoanei afiliate din Romnia, n vederea ajustrii veniturilor i cheltuielilor acesteia. Aceast posibilitate de aciune a organelor fiscale este subliniat de art. 11 alin. (2) C.fisc., conform cruia: n cadrul unei tranzacii ntre persoane afiliate, autoritile fiscale pot ajusta suma veniturilor sau a cheltuielilor oricreia dintre persoane, dup cum este necesar, pentru a reflecta preul de pia al bunurilor sau serviciilor furnizate n cadrul tranzaciei. Nu trebuie pierdut din vedere c, la baza aciunilor pe care le ntreprind, organele fiscale trebuie s in cont de termenele de prescripie prevzute de legislaia intern a statelor n care persoanele afiliate n cauz sunt rezidente, precum i de existena eventualelor convenii de evitare a dublei impuneri ncheiate de Romnia cu statul al crui rezident este persoana afiliat strin, prin coroborare cu prevederile din Procedura amiabil a respectivei convenii de evitare a dublei impuneri (existnd riscul dublei impuneri, dac autoritile fiscale din statul de reziden al persoanei afiliate nu procedeaz la o ajustare n contrapartid a sumelor n cauz). Legislaia n domeniu, la care am fcut anterior referire, precizeaz metodele care stau la baza estimrii preului de pia al unei tranzacii ncheiate de o persoan juridic romn cu o alta afiliat situat n afara granielor, dup cum urmeaz: - metoda comparrii preurilor [reglementat de art. 11 alin. (2) lit. a) C.fisc. i pct. 25 din Hotrrea Guvernului nr. 1861/2006]. Determinarea preului de pia are la baz comparaia preului tranzaciei analizate cu preurile practicate de alte entiti independente de aceasta, atunci cnd sunt vndute produse sau servicii comparabile. Pentru transferul de bunuri, mrfuri sau servicii ntre persoane afiliate, preul de pia este acel pre pe care l-ar fi convenit persoane independente, n condiiile existente pe piee, comparabile din punct de vedere comercial pentru transferul de bunuri sau de mrfuri identice ori similare, n cantiti comparabile, n acelai punct din lanul de producie i de distribuie i n condiii comparabile de livrare i de plat. n acest sens, pentru stabilirea valorii de pia se poate recurge la: a) compararea preurilor convenite ntre persoane afiliate cu preurile convenite n relaiile cu persoane independente, pentru tranzacii comparabile (compararea intern a preurilor); b) compararea preurilor convenite ntre persoane independente, pentru tranzacii comparabile (compararea extern a preurilor). Pentru aplicarea metodei comparrii preurilor, preul de pia al tranzaciei este determinat prin compararea preului de vnzare al mrfurilor i serviciilor identice sau similare, vndute n cantiti comparabile, cu preul de vnzare al mrfurilor i al serviciilor supuse evalurii. n cazul n care cantitile nu sunt comparabile se utilizeaz preul de vnzare pentru mrfurile i serviciile identice sau similare, vndute n cantiti diferite. Pentru aceasta, preul de vnzare se corecteaz cu diferenele n plus sau n minus care ar putea fi determinate de diferena de cantitate. - metoda cost plus [reglementat de art. 11 alin. (2) lit. b) C.fisc. i pct. 26 din Hotrrea Guvernului nr. 1861/2006].

Pentru determinarea preului pieei, metoda se bazeaz pe majorarea costurilor principale cu o marj de profit corespunztoare domeniului de activitate al contribuabilului. Punctul de plecare pentru aceast metod, n cazul transferului de mrfuri sau de servicii ntre persoane afiliate, este reprezentat de costurile productorului sau ale furnizorului de servicii. Aceste costuri sunt stabilite folosindu-se aceeai metod de calcul pe care persoana care face transferul i bazeaz i politica de stabilire a preurilor fa de persoane independente. Suma care se adaug la costul astfel stabilit va avea n vedere o marj de profit care este corespunztoare domeniului de activitate al contribuabilului. n acest caz, preul de pia al tranzaciei controlate reprezint rezultatul adugrii profitului la costurile de mai sus. n cazul n care mrfurile sau serviciile sunt transferate printr-un numr de persoane afiliate, aceast metod urmeaz s fie aplicat separat pentru fiecare stadiu, lundu-se n considerare rolul i activitile concrete ale fiecrei persoane afiliate. Costul plus profitul furnizorului ntr-o tranzacie controlat va fi stabilit n mod corespunztor prin referin la costul plus profitul aceluiai furnizor n comparaie cu tranzaciile necontrolate. n completare, metoda care poate fi folosit este costul plus profitul care a fost ctigat n tranzacii comparabile de ctre o persoan independent. - metoda preului de revnzare [reglementat de art. 11 alin. (2) lit. c) C.fisc. i pct. 27 din Hotrrea Guvernului nr. 1861/2006]. n cazul acestei metode preul pieei este determinat pe baza preului de revnzare al produselor i serviciilor ctre entiti independente, diminuat cu cheltuielile de vnzare, alte cheltuieli ale contribuabilului i o marj de profit. Aceast metod se aplic pornindu-se de la preul la care un produs cumprat de la o persoan afiliat este revndut unei persoane independente. Acest pre (preul de revnzare) este apoi redus cu o marj brut corespunztoare (marja preului de revnzare), reprezentnd valoarea din care ultimul vnztor din cadrul grupului ncearc s i acopere cheltuielile de vnzare i alte cheltuieli de operare n funcie de operaiunile efectuate (lund n considerare activele utilizate i riscul asumat) i s realizeze un profit corespunztor. n acest caz, preul de pia pentru transferul bunului ntre entiti afiliate este preul care rmne dup scderea marjei brute i dup ajustarea cu alte costuri asociate achiziionrii produsului. Marja preului de revnzare a ultimului vnztor ntr-o tranzacie controlat poate fi determinat prin referin la marja profitului de revnzare, pe care acelai ultim vnztor o ctig pentru bunurile procurate i vndute n cadrul tranzaciilor necontrolate comparabile. De asemenea, se poate utiliza i marja profitului ultimei vnzri realizate de o persoan independent n cadrul unor tranzacii necontrolate comparabile. La stabilirea valorii marjei preului de revnzare trebuie s se aib n vedere urmtoarele aspecte: a) factorii referitori la perioada de timp dintre cumprarea iniial i revnzare, inclusiv cei referitori la schimbrile survenite pe pia n ceea ce privete cheltuielile, ratele de schimb i inflaia; b) modificrile survenite n starea i gradul de uzur al bunurilor ce fac obiectul tranzaciei, inclusiv modificrile survenite prin progresul tehnologic dintr-un anumit domeniu; c) dreptul exclusiv al revnztorului de a vinde anumite bunuri sau drepturi, care ar putea influena decizia asupra unei schimbri a marjei de pre.

De regul, metoda preului de revnzare este utilizat n cazul n care cel care revinde nu majoreaz substanial valoarea produsului. Metoda poate fi utilizat i atunci cnd, nainte de revnzare, bunurile mai sunt prelucrate i, n aceste circumstane, se poate stabili marja adecvat. - metoda marjei nete [reglementat de art. 11 alin. (2) lit. d) C.fisc. i pct. 28 i 29 din Hotrrea Guvernului nr. 1861/2006]. Metoda marjei nete implic calcularea marjei nete a profitului, obinut de o persoan n urma uneia sau a mai multor tranzacii cu persoane afiliate, i estimarea acestei marje pe baza nivelului obinut de ctre aceeai persoan n tranzacii cu persoane independente sau pe baza marjei obinute n tranzacii comparabile efectuate de persoane independente. Metoda marjei nete presupune efectuarea unei comparaii ntre anumii indicatori financiari ai persoanelor afiliate i aceiai indicatori ai persoanelor independente, care activeaz n cadrul aceluiai domeniu de activitate. n utilizarea metodei marjei nete trebuie luate n considerare diferenele dintre persoanele ale cror marje sunt comparabile. n acest sens vor fi avui n vedere urmtorii factori: competitivitatea altor contribuabili de pe pia i a bunurilor echivalente, eficiena i strategia de management, poziia pe pia, diferena n structura costurilor i nivelul experienei n afaceri. - metoda mpririi profitului (reglementat de art.11 alin.2 lit.d din Codul fiscal i pct.28 i 30 din H.G. nr.1861/2006). Metoda mpririi profitului se folosete atunci cnd tranzaciile efectuate ntre persoane afiliate sunt interdependente astfel nct nu este posibil identificarea unor tranzacii comparabile. Aceast metod presupune estimarea profitului obinut de persoanele afiliate n urma uneia sau mai multor tranzacii i mprirea acestor profituri ntre persoanele afiliate, proporional cu profitul care ar fi fost obinut de ctre persoane independente. mprirea profiturilor trebuie s se realizeze printr-o estimare adecvat a veniturilor realizate i a costurilor suportate n urma uneia sau a mai multor tranzacii de ctre fiecare persoan. Profiturile trebuie mprite astfel nct s reflecte funciile efectuate, riscurile asumate i activele folosite de ctre fiecare dintre pri. n vederea desemnrii celei mai adecvate metode de retratare fiscal, dintre cele cinci prezentate anterior, se vor avea n vedere criteriile stabilite la pct. 32, lit. a)-g) din Hotrrea Guvernului nr. 1861/2006, respectiv: - metoda care se apropie cel mai mult de mprejurrile n care sunt stabilite preurile supuse liberei concurene pe piee comparabile din punct de vedere comercial; - metoda pentru care sunt disponibile date rezultate din funcionarea efectiv a persoanelor afiliate, implicate n tranzacii supuse liberei concurene; - gradul de precizie cu care se pot face ajustri n vederea obinerii comparabilitii; - circumstanele cazului individual; - activitile desfurate efectiv de diferitele persoane afiliate; - metoda folosit trebuie s corespund mprejurrilor date ale pieei i ale activitii contribuabilului; - documentaia care poate fi pus la dispoziie de ctre contribuabil. 2.1. Acordul de pre n avans ntreaga analiz prezentat mai sus trebuie structurat pe noiunea de acord de pre n avans, aa cum aceasta este definit la art. 42 alin. (2) C.proc.fisc., ca fiind: actul

administrativ emis de Agenia Naional de Administrare Fiscal n vederea soluionrii unei cereri a contribuabilului, referitoare la stabilirea condiiilor i modalitilor n care urmeaz s fie determinate, pe parcursul unei perioade fixe, preurile de transfer, n cazul tranzaciilor efectuate ntre persoane afiliate, astfel cum sunt definite n Codul fiscal. Dei acordul de pre n avans constituie un act unilateral emis de autoritile fiscale (i nu unul bilateral, care s confere un rol activ i contribuabilului), acesta poate conduce la detensionarea relaiilor dintre organele fiscale i contribuabili, oferind un cadru predictibil pentru determinarea preurilor de transfer, ns nivelul acestora este stabilit doar pentru o perioad de timp determinat i este valabil numai dac sunt ndeplinite anumite condiii prestabilite. De menionat este i faptul c acordul de pre n avans se emite ca urmare a unei cereri adresate de contribuabil n acest sens, se comunic numai contribuabilului n cauz i este opozabil i obligatoriu fa de organele fiscale, numai dac termenii i condiiile n cauz au fost respectate 5 . n acest sens, contribuabilul care este deintor al unui acord de pre n avans are obligaia de a depune anual6, la organul fiscal emitent al acestuia, un raport referitor la respectarea termenilor i condiiilor stipulate n respectivul act, pentru anul de raportare la care se refer 7 . Termenul pentru emiterea unui acord de pre n avans este de 12 luni n cazul unui acord unilateral i de 18 luni n cazul unui acord bilateral sau multilateral, dup caz8, acesta derognd de la termenul general de 45 de zile, referitor la soluionarea cererilor contribuabililor 9 . Dei acordurile de pre unilaterale sunt mai facile, implicnd doar autoritile fiscale din ara noastr, pe viitor, acordurile bi sau multilaterale, ce implic i autoritile fiscale ale altor state, se pot constitui ntr-un mijloc eficient de evitare a dublei impuneri. Aprobarea procedurii generale de emitere a acordului de pre n avans a fost stabilit prin Capitolul II din Anexa la Hotrrea Guvernului nr. 529/200710. n acest sens, prevederile eseniale din respectivul act normativ se refer la: - conform art. 17 sunt stabilite tarifele att pentru emiterea, ct i pentru modificarea acordului de pre n avans, care sunt difereniate n funcie de calitatea contribuabilului (respectiv pentru marii contribuabili i pentru celelalte categorii de contribuabili); - conform art. 20 sunt menionate elementele minimale (i deci cu un caracter obligatoriu) pe care trebuie s le conin documentaia depus de contribuabil, n vederea emiterii unui acord de pre n avans; - conform art. 23 sunt detaliate situaiile n care se respinge emiterea/modificarea unui acord de pre n avans; - conform art. 24 sunt prezentate elementele pe care trebuie s le conin un acord de pre n avans; - conform art. 27 se precizeaz c acordul se emite pentru o perioad de pn la 5 ani, iar, prin excepie, se pot emite acorduri pe o perioad mai mare (n cazul contractelor pe termen lung); - conform art. 29 sunt precizate condiiile ce trebuie ndeplinite ca respectivul acord de pre n avans s fie opozabil organelor fiscale;
5

Conform prevederilor art. 42 alin. (4) C.proc.fisc. Pn la termenul prevzut de lege pentru depunerea situaiilor financiare anuale. 7 Conform prevederilor art. 42 alin. (7) C.proc.fisc. 8 Conform prevederilor art. 42 alin. (11) C.proc.fisc. 9 Reglementat la art. 70 C.proc.fisc. 10 M. Of. nr. 395 din 12 iunie 2007.
6

- conform art. 30 se reglementeaz obligaia contribuabilului titular al unui acord de pre n avans de a depune anual (pn la termenul prevzut de lege pentru depunerea situaiilor financiare anuale), la organul fiscal emitent al respectivului acord, un raport privind modul de realizare a termenilor i condiiilor acordului, n anul de raportare, care va include i valoarea consolidat a tranzaciilor incluse n acord, n anul de raportare; n caz contrar, nedepunerea raportului anual conduce la anularea acordului n cauz (chiar n interiorul perioadei de valabilitate a acestuia, prevzut la art. 27). 2.2. Dosarul preurilor de transfer La art. 79 alin. (2) C.proc.fisc., care reglementeaz obligaia contribuabililor de a conduce evidena fiscal, se precizeaz c: n vederea stabilirii preurilor de transfer, contribuabilii care desfoar tranzacii cu persoane afiliate au obligaia ca, la solicitarea organului fiscal competent, s ntocmeasc i s prezinte, n termenele stabilite de acesta, dosarul preurilor de transfer. Coninutul dosarului preurilor de transfer a fost aprobat recent prin Ordinul preedintelui ANAF nr. 222/200811. Pe fond, actul normativ n cauz precizeaz c stabilirea termenului de ctre organul fiscal competent, pentru punerea la dispoziie de ctre contribuabil a dosarului preurilor de transfer, va avea n vedere numrul de persoane afiliate implicate n tranzacii, numrul de tranzacii efectuate i complexitatea acestora, precum i perioada de timp pe care se desfoar tranzaciile. Termenul pentru punerea la dispoziie a dosarului preurilor de transfer va fi de maximum 3 luni calendaristice, cu posibilitatea prelungirii o singur dat, la solicitarea scris a contribuabilului, cu o perioad egal cu cea stabilit iniial. De asemenea, inspecia fiscal poate fi suspendat pn la punerea la dispoziie a dosarului preurilor de transfer, la propunerea organului de inspecie fiscal, aprobat de ctre conductorul activitii de inspecie fiscal, n temeiul art. 2 lit. h) din Ordinul preedintelui ANAF nr. 708/2006 privind condiiile i modalitile de suspendare a inspeciei fiscale, modificat i completat prin Ordinul preedintelui ANAF nr. 1182/2007. n acest sens, Ordinul Preedintelui ANAF nr. 222/2008 conine trei anexe: - Anexa nr. 1 structurat pe dou capitole: Capitolul I, ntocmirea dosarului preurilor de transfer i Capitolul II, Solicitarea i prezentarea dosarului preurilor de transfer; - Anexa nr. 2 privind modelul de solicitare referitoare la ntocmirea i prezentarea dosarului preurilor de transfer; - Anexa nr. 3 privind procedura de estimare a cuantumului preurilor de transfer. Ce se ntmpl ns dac contribuabilul nu ntocmete i nu prezint dosarul preurilor de transfer? Conform art. 3 alin. (1)-(3) din actul normativ anterior invocat, refuzul de prezentare a dosarului preurilor de transfer sau prezentarea incomplet a acestuia la termenul stabilit de ctre organele fiscale reprezint efectuarea de tranzacii cu persoane afiliate fr justificarea cuantumului preurilor de transfer practicate, iar, pe cale de consecin, organele fiscale competente vor proceda la estimarea cuantumului preurilor de transfer n acord cu reglementrile prevzute n Anexa nr. 3 a referenialului normativ n cauz, raportat i la metodele i prevederile prevzute de Hotrrea Guvernului nr. 1861/2006. De asemenea, n conformitate cu prevederile art. 219 alin. (1) lit. e) C.proc.fisc., nerespectarea obligaiei de ntocmire i prezentare a dosarului
11

M. Of. nr. 129 din 19 februarie 2008.

preurilor de transfer reprezint o abatere de natur contravenional, care se sancioneaz cu amend contravenional de la 12.000 lei la 14.000 lei pentru persoanele juridice n cauz, conform prevederilor art. 219 alin. (2) lit. c) C.proc.fisc. O meniune foarte important i util din punct de vedere al relevanei practice o regsim n cuprinsul art. 5 din Ordinul preedintelui ANAF nr. 222/2008, conform cruia, n cazul n care contribuabilul aplic acorduri de pre n avans emise de Agenia Naional de Administrare Fiscal, nu mai este necesar ntocmirea i prezentarea dosarului preurilor de transfer pentru tranzaciile i perioadele la care se refer acordurile. Ce se ntmpl ns n cazul unei inspecii fiscale derulate n, spre exemplu, decembrie 2007, dat la care nu era emis ordinul referitor la coninutul dosarului preurilor de transfer? n mod evident, n cazul inspeciei fiscale respective, organele competente au posibilitatea retratrii fiscale a tranzaciilor derulate cu firme afiliate, n sensul reconsiderrii preului unei astfel de tranzacii, n acord cu metodele i tehnicile stabilite, n mod corelativ, de prevederile coroborate ale Hotrrii Guvernului nr. 1861/2006 i ale art. 11 alin. (2) C.fisc., fr a se mai aplica sanciunea contravenional prevzut de art. 219 alin. (2) lit. c) C.proc.fisc. 3. Situaii specifice

Aceste tipuri de tranzacii dintre o persoan juridic romn i o persoan afiliat a sa situat n afara granielor se rezum, de regul, la urmtoarele categorii: a) prestarea de ctre persoana afiliat nerezident, ctre persoana juridic romn, a unor servicii ce nu presupun o caracteristic material, tangibil, de genul servicii de marketing i studiul pieii, servicii de reclam i publicitate etc., a cror prestare efectiv nu poate fi nici cuantificat, dar nici negat cu certitudine. Conform art. 21 alin. (2) lit. d) i lit. i) C.fisc., cheltuielile de reclam i publicitate efectuate n baza unui contract scris, respectiv cheltuielile pentru marketing i studiul pieei, sunt asimilate cheltuielilor efectuate n scopul realizrii veniturilor i, pe cale de consecin, prin raportare la prevederile art. 21 alin. (1) C.fisc., sunt integral deductibile fiscal la calculul profitului impozabil i la stabilirea impozitului pe profit aferent. Mai mult chiar, reglementrile Codului fiscal prevd posibilitatea deducerii cheltuielilor n cauz dac acestea sunt efectuate n scopul realizrii de venituri, fr a exista obligaia ca aceste cheltuieli angajate s fie aferente i cuantificate n realizarea unor venituri suplimentare (spre deosebire de actul normativ anterior valabil pn la data de 1 ianuarie 2004, respectiv Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit). n raport de aceste considerente, n practic pot aprea urmtoarele situaii: - cheltuielile n cauz, nregistrate n evidena financiar-contabil a persoanei juridice romne, sunt aferente unor servicii care nu au fost prestate n fapt, n mod efectiv, de persoana juridic afiliat din strintate. n acest caz, operaiunile respective se ncadreaz n definiia dat termenului de operaiune fictiv la art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/200512, ca fiind disimularea realitii prin crearea aparentei existene a unei operaiuni care n fapt nu exist, fiind astfel aplicabile prevederile art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, conform crora constituie infraciune de evaziune fiscal evidenierea, n actele contabile sau n alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baz operaiuni reale ori evidenierea altor operaiuni fictive;
12

M. Of. nr. 672 din 27 iulie 2005.

- dac ns cheltuielile n cauz, nregistrate n evidena financiar-contabil a persoanei juridice romne, sunt aferente unor servicii care au fost prestate n fapt, n mod efectiv, de persoana juridic afiliat din strintate, dar la un tarif supraevaluat n raport de cel practicat pe pia? n mod cert, diferena suplimentar stabilit de organele fiscale, prin aplicarea metodelor de retratare fiscal prevzute de Hotrrea Guvernului nr. 1861/2007 (respectiv, n cazul serviciilor, metoda cost-plus), ca diferen ntre tariful tranzaciei i tariful pieei, constituie o cheltuial nedeductibil fiscal, care mrete baza impozabil a profitului, raportat i la prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) C.fisc. Problema care se pune n acest caz este aceea dac sunt incidente prevederile Legii nr. 241/2005, existnd numeroase opinii att pro (tranzacia fiind considerat fictiv din punct de vedere al tarifului), ct i contra (fiind invocat, totui, o tranzacie real n fapt). n cazul prestrii acestor tipuri de servicii, la care am fcut referire, este foarte important ca persoana juridic romn s fie n msur s documenteze faptul c prestaia a avut loc efectiv i c tarifele practicate se situeaz la nivelul valorii de pia; dac nu exist date disponibile n acest sens, se va utiliza ca metod de retratare fiscal metoda cost plus13. b) acordarea de ctre persoana afiliat nerezident ctre persoana juridic romn a unor mprumuturi ce antreneaz anumite dobnzi ce vor fi pltite de ctre persoan juridic romn. n acest sens, conform pct. 38 i 39 din Hotrrea Guvernului nr. 1861/2006, se aduc precizri importante privind regimul deductibilitii fiscale n cazul cheltuielilor cu dobnzile, aferente mprumuturilor acordate ntre persoane afiliate. Astfel, se menioneaz c, n cazul serviciilor de finanare ntre persoane afiliate, trebuie s se aib n vedere: - dac mprumutul acordat este n interesul desfurrii activitii beneficiarului i dac a fost utilizat n scopul pentru care a fost acordat; - dac a avut loc ncadrarea mprumutului ntr-o schem de distribuie a profitului; acest fapt se consider a fi implicit dac, la data acordrii mprumutului, nu se prevede n mod cert o rambursare a acestuia sau dac contractul conine clauze defavorabile pentru pltitor; - analiza condiiilor generale de acordare a mprumutului i, n special, a costului acestuia, prin raportare la ratele dobnzilor aplicate n mprejurri comparabile i n aceeai zon valutar de ctre o persoan independent. c) prestarea de ctre persoana afiliat nerezident ctre persoana juridic romn a unor servicii de administrare i management. n acest sens, la pct. 41 din Hotrrea Guvernului. nr. 1861/2006 se precizeaz condiiile de deductibilitate fiscal a cheltuielilor referitoare la serviciile de administrare i management n interiorul grupului, cadrul normativ insistnd asupra caracterului efectiv i real pe care trebuie s-l aib serviciile n cauz, respectiv ca acestea s fie prestate n fapt. Nu se admit la deductibilitatea fiscal, de ctre o filial, cheltuielile de administrare, management, consultan etc., n msura n care baza legal a acestor cheltuieli este relaia juridic care guverneaz forma de organizare a afacerilor sau orice alte forme care stabilesc legturile dintre entiti, avnd n vedere c nu ar fi folosit serviciile n cauz dac ar fi fost o persoan independent.
13

Conform prevederilor pct. 36 din Hotrrea Guvernului nr.1861/2006.

4. Aspecte controversate n ncheiere, dorim s rspundem la cteva ntrebri legate de subiectul n cauz, care pot genera controverse n practica de zi cu zi. 4.1. Cnd se aplic prevederile Hotrrii Guvernului nr. 1861/2006 i, implicit, metodele de retratare fiscal cuprinse n acest referenial normativ? Actul normativ se aplic i n cazul persoanelor afiliate rezidente? Nu putem s omitem faptul c nu este suficient de clar dac Hotrrea Guvernului nr. 1861/2006 se refer, n mod exclusiv, doar la persoanele afiliate nerezidente (conform precizrilor destul de clar formulate n acest sens la pct. 26 din Hotrrea Guvernului nr. 1861/2006, conform crora Nu se efectueaz reconsiderarea evidenelor persoanelor afiliate atunci cnd tranzaciile dintre asemenea persoane au loc n termeni comerciali de pia liber, precum i n cazul tranzaciilor ntre persoane juridice romne afiliate) sau dac prevederile reglementrii anterior precizate se pot extinde i la nivelul persoanelor afiliate rezidente [deoarece la art. 11 alin. (2) C.fisc., n aplicarea cruia a fost emis Hotrrea Guvernului nr. 1861/2006, nu se fac precizri referitoare la calitatea persoanelor afiliate, respectiv ca rezidente sau nerezidente]. Avnd n vedere urmtoarele texte de lege: - art. 11 alin. (1) C.fisc., conform cruia La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe n nelesul prezentului cod, autoritile fiscale pot s nu ia n considerare o tranzacie care nu are un scop economic sau pot rencadra forma unei tranzacii pentru a reflecta coninutul economic al tranzaciei; - art. 19 alin. (5) C.fisc., referitor la regulile generale de calcul al impozitului pe profit, conform cruia Tranzaciile ntre persoane afiliate se realizeaz conform principiului preului pieei libere, potrivit cruia tranzaciile ntre persoanele afiliate se efectueaz n condiiile stabilite sau impuse care nu trebuie s difere de relaiile comerciale sau financiare stabilite ntre ntreprinderi independente. La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au n vedere principiile privind preurile de transfer, fr a se face distincia ntre persoane afiliate rezidente sau nerezidente; rezult, pe cale de consecin, c metodele de retratare fiscal reglementate de Hotrrea Guvernului nr. 1861/2006 pot fi asimilate, cel puin la nivelul principiilor, i n cazul persoanelor afiliate rezidente. 4.2. Prevederile Hotrrii Guvernului nr. 1861/2006 sunt aplicabile n toate situaiile n care o tranzacie economic nu reflect preul de pia, chiar dac prile nu sunt persoane afiliate? Cum se procedeaz n acest caz? n conformitate cu prevederile art. 11 alin. (2) C.fisc. i ale Hotrrii Guvernului nr. 1861/2006, date n aplicarea acestuia, metodele de retratare, din punct de vedere fiscal, se refer la tranzaciile derulate ntre persoane afiliate. n contextul analizei, menionm c termenul de persoane afiliate este definit la art. 7 alin. (1) pct. 21 C.fisc. (conform celor prezentate anterior); per a contrario, rezult c persoanele care nu sunt definite ca atare de Codul fiscal ca fiind afiliate nu se supun retratrii tranzaciilor conform metodelor stabilite de Hotrrea Guvernului nr. 1840/2004 i nici obligaiilor

reglementate de art. 42 i art. 79 alin. (2) C.proc.fisc. (desigur, raportat i la Ordinul preedintelui ANAF nr. 222/2008). Cum se procedeaz ns n aceste situaii? Cu alte cuvinte, este permis retratarea fiscal, de ctre organele fiscale, a tranzaciilor derulate ntre dou persoane juridice care nu se ncadreaz, din punct de vedere scriptic, n definiia dat persoanelor afiliate, dei au un comportament specific acestora, iar tranzaciile derulate sunt specifice firmelor afiliate? Rspunsul poate fi decriptat (iar acesta este afirmativ) avnd n vedere prevederile art. 11 alin. (1) C.fisc., prin care se menioneaz n mod expres c la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe n nelesul prezentului cod, autoritile fiscale pot s nu ia n considerare o tranzacie care nu are un scop economic sau pot rencadra forma unei tranzacii pentru a reflecta coninutul economic al tranzaciei, dar, n aceast situaie, nu sunt aplicabile metodele stipulate n cuprinsul Hotrrii Guvernului nr. 1861/2006, organele fiscale urmnd s analizeze caracterul fictiv al unor astfel de operaiuni pornind de la definiia dat noiunii de pre de pia, conform art. 7 alin. (1) pct. 26 C.fisc.: suma care ar fi pltit de un client independent unui furnizor independent n acelai moment i n acelai loc, pentru acelai bun sau serviciu ori pentru unul similar, n condiii de concuren loial. Noiunea de ,,pre de pia, definit de actualul Cod fiscal, nu este ns suficient de explicit, deoarece nu se precizeaz ce nseamn un client independent sau un furnizor independent. Tocmai din acest motiv, n analiza unor astfel de tranzacii, organele fiscale trebuie s aib n vedere i mijloacele de administrare i apreciere a probelor prevzute la Titlul III, Capitolul III din Codul de procedur fiscal pentru a cuantifica eventualul caracter fictiv al operaiunilor n cauz, precum i posibilitatea ntrunirii elementelor constitutive ale infraciunilor menionate la art. 43 din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, i la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale. De asemenea, n situaia n care ambele persoane juridice sunt rezidente, dei neafiliate, o sarcin foarte important revine organelor fiscale, pentru a delimita dac cheltuielile aferente veniturilor sub forma prestrilor de servicii facturate de firmele-fiic sunt nregistrate n evidenele financiar-contabile ale firmei-mam (evident, n scopul deducerii lor fiscale din baza impozabil a profitului i, pe cale de consecin, a diminurii impozitului pe profit datorat de aceasta). Spre exemplu, dac firma-fiic are ca obiect de activitate prelucrarea bazelor de date ale firmei-mam, se va urmri dac salariaii care presteaz efectiv aceast activitate figureaz n statele de plat i n registrul de eviden a salariailor firmei-fiic, precum i dac mijloacele fixe utilizate pentru efectuarea respectivelor operaiuni (inclusiv cheltuielile deductibile fiscal aferente acestora, de genul cheltuielilor cu amortizarea) sunt nregistrate n evidenele financiar-contabile ale firmei-fiic sau dac toate aceste cheltuieli greveaz activitatea firmei-mam, dei nu sunt aferente veniturilor realizate de ctre aceasta. 4.3. O situaie aparte cazul n care firma-mam figureaz doar scriptic cu sediul social n localitatea X, dar ntreaga activitate o desfoar n localitatea Y, n care i are sediul social firma-fiic Evident, apare problema desemnrii organului fiscal competent s efectueze inspecia fiscal a firmei-mam. n acest context, menionm c procedura de modificare din

oficiu a domiciliului fiscal al contribuabilului a fost aprobat prin Ordinul preedintelui ANAF nr. 526/200414, prin care se aprob modelul i coninutul urmtoarelor formulare: - Decizie de nregistrare a domiciliului fiscal la cererea contribuabilului, prevzut n anexa nr. 2 la Ordinul preedintelui ANAF nr. 519/2004; - Notificare privind modificarea din oficiu a domiciliului fiscal al contribuabilului, prevzut n anexa nr. 3 la Ordinul preedintelui ANAF nr. 519/2004; - Decizie privind modificarea din oficiu a domiciliului fiscal al contribuabilului, prevzut n anexa nr. 4 la Ordinul preedintelui ANAF nr. 519/2004. n acest sens, procedura de modificare a domiciliului fiscal al contribuabilului urmeaz s fie iniiat de ctre organul fiscal n a crui raz teritorial contribuabilul i-a stabilit noul domiciliu fiscal (avnd n vedere definiia dat la art. 31 C.proc.fisc.), fr depunerea cererii de nregistrare a acestuia [sub forma unei declaraii de meniuni, conform prevederilor art. 77 alin. (1) C.proc.fisc.]; organul fiscal n cauz are obligaia s ntocmeasc o not 15 privind modificarea din oficiu a domiciliului fiscal al contribuabilului care, n aceste condiii, ine loc de cerere de nregistrare a domiciliului fiscal al contribuabilului. Aspectul n sine are relevan practic, deoarece unele societi procedeaz la aceast metod a disiprii privind nregistrarea fiscal, n scopul tergiversrii eforturilor organelor fiscale de a proba starea de fapt fiscal, n conformitate cu mijloacele de administrare i apreciere a probelor prevzute de Codul de procedur fiscal. 5. Concluzii n cazul tranzaciilor derulate de persoane juridice rezidente cu firme afiliate lor nerezidente, acestea trebuie sau s fie titulare al unui acord de pre n avans, sau s ntocmeasc i s prezinte organelor fiscale competente dosarul preurilor de transfer. Dac firma din Romnia este titular a unui acord de pre n avans, aceasta nu mai trebuie s ntocmeasc dosarul preurilor de transfer pentru tranzaciile i perioadele la care se refer acordurile, organele fiscale competente urmnd s-i definitiveze constatrile n raport de cele consemnate n acordurile de pre n avans i, bineneles, n raport de respectarea condiiilor i modalitilor prevzute n acordul n cauz. Dac firma din Romnia nu este titulara unui acord de pre n avans, atunci are obligaia ntocmirii i prezentrii dosarului preului de transfer. n caz contrar, se supune sanciunii contravenionale prevzute de Codul de procedur fiscal (la care am fcut referire anterior), precum i retratrii fiscale a tranzaciilor n cauz, derulate cu firme afiliate nerezidente. Apare ns urmtoarea ntrebare: aceast retratare fiscal se face conform metodelor reglementate de Hotrrea Guvernului nr. 1861/2006 sau conform Anexei nr. 3 la Ordinul preedintelui ANAF nr. 222/200816? n cazul de fa apreciem ca fiind oportun, cel puin din punct de vedere al coninutului exhaustiv, aplicarea metodelor reglementate de Hotrrea Guvernului nr. 1861/2006, mai ales i din perspectiva faptului c acestea sunt conforme cu Liniile directoare privind preurile de transfer emise de Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic.
M. Of. nr. 845 din 15 septembrie 2004. Ce trebuie s conin toate elementele prevzute la pct. nr. 5 din Anexa nr. 1 la Ordinul preedintelui ANAF nr. 519/2004. 16 Conform art. 3 alin. (3) din Ordinul preedintelui ANAF nr. 222/2008.
15 14

Dei Hotrrea Guvernului nr. 1861/2006 nu acoper situaiile cnd firma offshore este controlat efectiv de factorii de decizie ai firmei din Romnia, fr ns a fi asimilat ca i firm afiliat (conform definiiei, restrictive o apreciem noi, dat de Codul fiscal), apreciem c doar practica de zi cu zi poate confirma sau infirma acest plus de transparen n domeniul retratrii, din punct de vedere fiscal, al tranzaciilor derulate ntre persoane afiliate, n concordan cu prevederile Hotrrii Guvernului nr. 1861/2006. n contextul analizei, poate nu ar fi lipsit de importan o repoziionare n context i o redefinire a noiunii de persoane afiliate n plus fa de definiia actual reglementat prin Codul fiscal , precum i o explicitare, din punct de vedere al coninutului fiscal, al noiunilor de client independent i furnizor independent. Dei fr a fi n legtur direct cu subiectul supus analizei, ci oarecum tangenial acestuia, n ncheiere precizm i faptul c, n aplicarea Capitolului XIII, Aspecte internaionale din Codul de procedur fiscal, a fost emis, n baza art. 204 C.proc.fisc., Ordinul Ministrului Economiei i Finanelor nr. 395/200817 privind procedura de transfer al sumelor recuperate n Romnia reprezentnd creane stabilite n alte state membre ale Uniunii Europene, precum i de transfer al sumelor recuperate de autoritile competente din alte state membre, reprezentnd creane stabilite n Romnia.

17

M. Of. nr. 131 din 20 februarie 2008.