Sunteți pe pagina 1din 15

3 Planificarea auditului

3.1 Obiectivele planificrii 3.2 Obinerea informaiilor preliminare 3.3 Proceduri analitice preliminare 3.4 Pragul de semnificaie n audit 3.5 Planul general de audit 3.6 Programul de audit 3.1 Obiectivele planificrii Planificarea reprezint o activitate intelectual n urma creia se stabilesc obiectivul aciunii viitoare, obiectiv compatibil cu constrngerile cunoscute sau previzibile, cu intervalul de timp n care se dorete a se realiza obiectivul i resursele aloca te pentru realizarea scopului. Planificarea auditului reprezint procesul prin care auditorul stabilete activitile ce trebuie ntreprinse i resursele ce trebuie alocate pentru realizarea mandatului primit de la beneficiar. Scopul planificrii l reprezint stabilirea domeniilor importante asupra crora se va concentra auditorul, identificarea problemelor care ar putea deveni importante odat cu derularea auditului, organizarea auditului (stabilirea sarcinilor, coordonarea activitilor celor care particip la realizarea auditului, durata auditului). Planul de audit constituie un mijloc de orientare a asistenilor implicai n audit, crora le ofer instruciuni referitoare la activitile pe care le au de ndeplinit, reprezint un mijloc de control i de inere a evidenei desfurrii activitii. Planul de audit poate conine, de asemenea, obiectivele auditului desfurate pe domenii, alocarea timpului de lucru pe obiective, domenii i proceduri de audit. ntinderea auditului (obiective propuse, durata auditului, resurse materiale i umane alocate) se stabilete n corelaie cu mrimea entitii, complexitatea auditului, gradul de cunoatere a entitii, experiena auditorului. 3.2 Obinerea informaiilor preliminare nainte de acceptarea mandatului auditorul trebuie s verifice dac exist factori care l pot pune n situaia de a nu putea realiza auditul. Cnd i asum un angajament de audit auditorul trebuie s fie i s apar ca fiind lipsit de orice interes (fa de entitatea ce solicit auditarea) care poate fi privit, indiferent de efectul lui real, ca incompatibil cu integritatea, obiectivitatea i independena sa. Atunci cnd se poate observa un interes real sau aparent real la auditor, n legtura cu societatea pe care o auditeaz, aceasta va da unui observator rezonabil motive de ndoial asupra integritii, obiectivitii i independenei sale.
1

Un auditor poate fi considerat c i-a pierdut independena atunci cnd: are legturi financiare cu clienii sau cu afacerile acestora (ex.: auditorul este implicat direct sau indirect n desfurarea activitii financiare a clientului, deine aciuni sau pri sociale, are ncheiate contracte de mprumut sau de garantare i acte de comer)1 ; are funcii n cadrul entitii auditate (auditorul nu trebuie s accepte mandatul dac n ultimii doi ani anteriori acceptrii mandatului a fost administrator sau angajat al clientului sau a unei entiti din cadrul aceluiai grup)1; acord i alte servicii aceleiai entiti (ex.: contabilitate, consultan fiscal, alte activiti conexe; pe parcursul auditului nu poate efectua operaiuni contabile pentru clientul respectiv, ns i poate face recomandri privind nregistrrile contabile)1; are relaii personale i de familie cu clientul sau cu cei care ocup poziii executive n entitatea clientului; primete onorarii periodice de la client, onorarii ce au o pondere mare n totalul onorariilor sale; onorariul auditorului este condiionat de rezultatele auditului; majoritatea drepturilor de proprietate i de vot n societatea de audit sunt deinute de investitorii sau persoanele ce ocup funcii de conducere n entitatea auditat; accept bunuri i servicii de la client sau o ospitalitate exagerat; exist litigii ntre auditor i client; a executat auditul aceleiai entiti o perioad mare de timp. ntruct la ncheierea angajamentului se definesc obiectivul mandatului, drept urile i obligaiile prilor, inclusiv onorariul auditorului, acesta trebuie s evalueze care va fi ntinderea auditului, ce resurse (personal, timp etc.) i sunt necesare pentru realizarea lucrrilor, dac dispune sau nu de aceste resurse. Dac nu are cunotinele i experiena necesare i nu dispune de aceste resurse trebuie s renune la angajament.

Hotrrea Guvernului Romniei nr. 591 din 6 iulie 2000 pentru aprobarea Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor din Romnia, M. Of. nr. 349 din 26 iulie 2000.
1

Cnd auditorul primete mandatul pentru prima dat, trebuie s culeag informaii despre entitate i mediul economic n care este integrat, astfel nct s poat evalua, cu caracter preliminar, riscul de audit, respectiv factorii care ar putea contribui l a apariia riscului i lucrrile pe care trebuie s le execute pentru identificarea i msurarea riscului. Nivelul de cunotine al auditorului, necesar pentru un angajament, trebuie s includ o cunoatere general a mediului economic i sectorului de act ivitate n care opereaz societatea, precum i o cunoatere specific a modului de operare. Auditorul va obine cunotine preliminare despre sectorul, structura proprietii, conducerea i operaiunile entitii ce va fi auditat i va lua n considerare dac poate fi obinut un nivel de cunoatere a clientului adecvat pentru efectuarea auditului. 3.3 Proceduri analitice preliminare Auditorul aplic procedurile analitice preliminare atunci cnd iniiaz activitile de cunoatere a clientului. Examinarea analitic urmrete n primul rnd identificarea conturilor cu solduri neobinuite, informaii utile la evaluarea riscului n faza de planificare. Procedurile analitice preliminare ajut auditorul s neleag activitatea entitii i s identifice domeniilor cu risc potenial. Aplicarea procedurilor analitice poate dezvlui unele aspecte ale activitii de care auditorul nu avea cunotin i care l vor ajuta la determinarea naturii, duratei i ntinderii altor proceduri de audit. Procedurile analitice preliminare activitii de audit utilizeaz att informaii financiare, ct i nefinanciare. Auditorii aplic procedurile analitice n faza de planificare pentru: nelegerea i confirmarea nelegerii activitii desfurate de entitatea auditat; identificarea domeniilor care pot s conin erori; identificarea tranzaciilor i operaiunilor neobinuite i neateptate; planificarea examinrilor analitice ca proceduri de fond i a celorlalte proceduri de detaliu. Atunci cnd auditorul intenioneaz s execute proceduri analitice preliminare, trebuie s ia n considerare mai muli factori, ntre care menionm: Obiectivele procedurilor analitice i msura n care se poate baza pe rezultatele lor. Natura entitii i gradul n care informaiile pot fi mprite; de exemplu, procedurile analitice pot fi mai eficiente atunci cnd sunt aplicate informaiilor financiare referitoare la seciuni individuale ale unei activiti sau situaiilor financiare ale componentelor unei entiti diversificate, dect atunci cnd sunt aplicate situaiilor financiare ale entitii considerat ca un ntreg. Disponibilitatea informaiilor financiare (cum ar fi prognozele i previziunile) ct i nefinanciare (cum ar fi numrul de uniti produse sau vndute).
3

Credibilitatea informaiilor disponibile (de exemplu, dac previziunile sunt ntocmite cu suficient atenie). Relevana informaiilor disponibile (de exemplu, dac previziunile prezint rezultatele ateptate i mai puin cele care se pot obine). Sursa informaiilor disponibile (de exemplu, sursele independente de entitate sunt, n mod normal, mai credibile dect sursele interne). Comparabilitatea informaiilor disponibile (de exemplu, datele referitoare la ramura de activitate vor trebui prelucrate astfel nct s fie comparabile cu acelea ale entitii auditate care produce i comercializeaz produse specializate). Cunotinele acumulate pe parcursul activitilor anterioare de audit, mpreun cu capacitatea auditorului de a nelege funcionarea sistemelor contabile i de control intern, precum i tipurile de probleme care au generat ajustri contabile n perioadele precedente. Aceti factori sunt elementele de baz ale raionamentului auditorului atunci cnd ncearc s foloseasc procedurile analitice preliminare ca instrumente de cunoatere i pentru obinerea probelor de audit. Cunotinele pe care auditorul le dobndete prin procedurile analitice n etapa preliminar planificrii pot fi utile pentru ntregul proces de planificare i desfurare a auditului. Analiza datelor disponibile permite auditorului s hotrasc dac procedurile analitice vor fi folosite ca proceduri de fond. Gradul de complexitate al procedurilor analitice preliminare depind de mrimea entitii, de complexitatea informaiilor disponibile. Alegerea procedurilor, metodelor i a modului de aplicare al acestora depinde de raionamentul profesional al auditorului. Principalele categorii de proceduri analitice preliminare sunt: examenele generale de veridicitate; analizele comparative; analizele previzionale; analizele statistice; analiza global2. n funcie de condiiile concrete identificate de auditor referitoare la entitatea auditat va hotr dac folosete una sau alta, una sau mai multe din aceste proceduri. Analiza seriilor de timp poate releva existena corelaiilor ntre diferite componente ale unei serii de timp sau evidena anumitor tendine sau componente sezoniere, ciclice sau aleatoare. n acelai timp analiza seriilor de timp poate fi folosit la obinerea unor predicii ale acestora. Aceste predicii pot fi comparate cu cele elaborate de entitate. Componentele aleatoare obinute prin eliminarea tendinei i a componentei sezoniere fac obiectul analizei detaliate pentru a se vedea dac sunt sau nu determinate de erori.

Vezi cap. Proceduri analitice, unde sunt prezentate aceste proceduri

Procedurile analitice preliminare ofer informaii referitoare la stabilitatea entitii, la caracterul complet al informaiilor contabile, nivelul de ncrederea pe care trebuie s-l aib auditorul n situaiile financiare i n declaraiile conducerii re feritoare la acestea. Procedurile analitice nu ofer informaii i probe despre legalitatea i regularitatea operaiunilor nregistrate i despre apartenena (proprietatea) bunurilor nregistrate n bilan. 3.4 Pragul de semnificaie n audit Planificarea auditului nu se poate face fr determinarea pragului de semnificaie. Pragul de semnificaie reprezint un nivel de referin cu care se compar mrimea erorilor, a inexactitilor sau a omisiunilor. n condiiile n care mrimea lor depete nivelul de referin se consider c ele pot afecta regularitatea i sinceritatea conturilor anuale, pot deforma imaginea real a rezultatului, a situaiilor financiare i a patrimoniului. n urma cunoaterii generale a entitii i a principalilor indicatori economici ce caracterizeaz activitatea entitii, auditorul evalueaz pragul de semnificaie de care va ine cont n timpul desfurrii auditului. Pragul de semnificaie se stabilete pentru fiecare entitate auditat i are un caracter subiectiv. Importana (semnificaia) informaiilor difer de la entitate la entitate. Logica folosit de auditor la determinarea importanei informaiilor este ns aceeai. Sunt considerate semnificative informaiile care atunci cnd sunt omise sau declarate eronat influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecate n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii eronate. Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit, dect s reprezinte o caracteristic calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util. Auditorul impune un nivel considerat acceptabil al pragului de semnificaie astfel nct s poat detecta din punct de vedere cantitativ declarrile eronate semnificative. De multe ori la stabilirea pragului de semnificaie pe lng valoarea (cantitatea) informaiei eronate se ia n considerare i natura (calitatea) informaiei i contextul (conjunctura) n care s-au fcut declaraiile financiare. Pentru c majoritatea indicatorilor financiari sunt exprimai valoric, nivelul pragului de semnificaie va fi i el exprimat la fel. Aceasta se va face direct, fixnd ca mrime a pragului o anumit sum de bani (spre exemplu dou milioane lei) sau indirect, stabilind mai nti ct reprezint mrimea pragului din mrimea indicatorului luat ca referin (de exemplu 1% din veniturile totale), dup care se stabilete valoarea (mrimea) pragului. Pentru determinarea pragului de semnificaie se folosesc anumii indicatori considerai reprezentativi pentru entitate (baza de referin): activele n ete totale, cifra de afaceri, profitul nainte de impozitare, capitalurile proprii etc. Natura informaiilor este determinat de natura tranzaciilor i operaiunilor. Pot fi considerate importante informaiile eronate nregistrate n conturile clieni, fu rnizori,
5

disponibiliti n bnci, credite, provizioane etc. Aceste conturi pot fi grupate de auditor n funcie de importana tranzaciilor, de apariia unor operaiuni neobinuite, aleatoare sau mai puin aleatoare etc. Calitatea informaiei poate fi nesatisfctoare atunci cnd nu s-au respectat prevederile legale la culegerea i prelucrarea informaiilor contabile, cnd situaiile financiare nu au fost ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu normele de raportare financiare n vigoare. Este important mrimea verificat la stabilirea pragului de semnificaie numai n msura n care a fost obinut corect. Valoarea declarat eronat a unui indicator trebuie corelat, pentru a nelege importana ei, cu conjunctura (contextul) care a influenat apariiei erorii. Pot s apar erori n situaiile financiare atunci cnd conducerea entitii are experien insuficient pentru a gestiona activitatea, cnd sunt presiuni pentru meninerea sau ridicarea gradului de rentabilitate, cnd se dorete angajarea unui credit important de al banc, cnd se face o emisiune de aciuni etc. Auditorul trebuie s ia n considerare i posibilitatea existenei unor declarri eronate cu valorilor relativ mici, care, cumulate, ar putea avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. De exemplu, o eroare n procedura de nchidere de lun ar putea fi un indiciu al unei declarri eronate semnificative, dac acea eroare se repet n fiecare lun. Auditorul ia n considerare pragul de semnificaie att la nivelul global al situaiilor financiare, ct i la nivelul soldurilor conturilor individuale, al categoriilor de tranzacii i prezentrilor de informaii. Nivelul pragului de semnificaie este stabilit, n mod normal, ntre cel mai mic i cel mai mare dintre factorii calculai. Pragul de semnificaie poate fi influenat de cerine legale i de reglementare, ct i de considerente referitoare la soldurile conturilor i relaiile ce exist ntre ele. Rezult niveluri diferite ale pragului de semnificaie pentru fiecare situaie financiar luat n consideraie. Pot exista situaii n care este adecvat stabilirea pragului de semnificaie deasupra sau sub intervalul indicat, n special atunci cnd criteriile de alegere ale pragului se modific rapid de la un an la altul. ntotdeauna alegerea unui nivel al pragului de semnificaie trebuie bine argumentat. Pragul de semnificaie se stabilete la nceputul misiunii i este folosit pentru determinarea domeniilor i sistemelor semnificative. n timpul desfurrii lucrrilor se determin praguri de semnificaie pentru fiecare seciune a conturilor anuale. Aceasta permite determinarea riscurilor existente i stabilirea eantioanelor de control, ceea ce permite orientarea mai bun a programelor de cercetare i realizarea lucrrilor strict necesare. Pragurile de semnificaie stabilite pe fiecare subsistem trebuie s fie, n general, mai mici dect cel global, pentru a evita situaia ca efectul cumulat al acestora s depeasc efectele ateptate asupra situaiilor financiare cnd s-a determinat pragul global.
6

Exist o relaie invers ntre pragul de semnificaie i volumul lucrrilor de audit. Cu ct este mai nalt nivelul pragului de semnificaie, cu att volumul lucrrilor este mai mare i invers. Auditorul ia n considerarea aceast relaie cnd determin natura, durata i ntinderea procedurilor de audit. Aceast relaie este indirect, ntruct pragul de semnificaie influeneaz direct nivelul riscului de audit, iar acesta determin natura, durata i ntinderea lucrrilor de audit. De exemplu, dac, dup planificarea procedurilor specifice de audit, auditorul determin c nivelul acceptabil al pragului de semnificaie este sczut, riscul de audit3 este crescut. Urmeaz ca auditorul s reduc riscului de audit la un nivel acceptabil. Auditorul va aciona pentru aceasta folosind alternativele: reducerea nivelului evaluat al riscului de control, unde aceasta este posibil, prin efectuarea unor teste extinse sau adiionale de control; reducerea riscului de nedetectare prin modificarea naturii, duratei i ntinderii procedurilor de fond planificate. Pragul de semnificaie trebuie analizat n dou etape. n primul rnd, la planificarea ntinderii testelor de audit, i n al doilea rnd, la exprimarea opiniei asupra contu rilor finale. Nivelul pragului de semnificaie determinat n faza de planificare poate fi revizuit i modificat n funcie de ultimele informaii disponibile aprute n timpul desfurrii auditului. Atunci cnd o revizuire ulterioar are ca rezultat o reducere semnificativ a nivelului pragului de semnificaie de planificare, auditorul trebuie s verifice dac nu este necesar extinderea testelor de audit deja finalizate. Evaluarea de ctre auditor a pragului de semnificaie i a riscului de audit la momentul iniial al planificrii angajamentului poate diferi de cea din momentul evalurii rezultatelor procedurilor de audit. Aceasta din cauza unei schimbrii contextului sau din cauza unei schimbri n cunotinele acumulate de auditor n timpul auditului. De exemplu, dac auditul este planificat nainte de terminarea exerciiului financiar, auditorul va anticipa rezultatele operaiilor. Dac rezultatele curente ale operaiunilor difer n mod semnificativ de cele anticipate, mrimea pragului de semnificaie i a riscului de audit se pot, de asemenea, schimba. La revizuirea final a situaiilor financiare auditorul trebuie s considere dac totalul declarrilor eronate necorectate este semnificativ. Dac auditorul ajunge la concluzia c declaraiile eronate pot fi semnificative, auditorul trebuie s ia n consideraie reducerea riscului de audit prin extinderea procedurilor de audit sau s cear conducerii s ajusteze situaiile financiare (s corecteze informaiile eronate). Declaraiile eronate necorectate cuprind: declaraii eronate specifice identificate de auditor, inclusiv efectul net al declaraiilor eronate necorectate, identificate n timpul auditului n perioadele anterioare;
3

A se vedea cap. 5 Riscul n auditul financiar

cea mai bun estimare a auditorului privind alte declarri eronate ce nu pot fi identificate n mod special (de exemplu, erori prognozate). Dac totalul declaraiilor eronate necorectate, pe care auditorul le-a identificat, se apropie de nivelul pragului de semnificaie, auditorul va analiza dac exist probabilitatea ca declaraiile eronate nedetectate, luate mpreun cu totalul declarrilor eronate necorectate, pot depi nivelul pragului de semnificaie. Dac totalul declaraiilor eronate necorectate se apropie de nivelul pragului de semnificaie, atunci auditorul trebuie s reduc riscul de audit aplicnd proceduri adiionale sau cernd conducerii s corecteze declaraiile eronate identificate din situaiile financiare. Dac conducerea refuz s corecteze erorile specifice identificate de auditor i s ajusteze situaiile financiare, iar auditorul constat c totalul erorilor necorectate este semnificativ, atunci va emite o opinie adecvat situaiei constatate i necorectate. 3.5 Planificarea auditului Planificarea unui audit implic stabilirea strategiei generale de audit a misiunii i elaborarea unui plan de audit. Planificarea adecvat aduce beneficii auditului situaiilor financiare, printre care: ajut auditorul s acorde atenia cuvenit domeniilor importante ale auditului; ajut auditorul s identifice i s rezolve problemele posibile, la momentul oportun; ajut auditorul s organizeze i gestioneze, n mod corect, misiunea de audit pentru ca aceasta s se desfsoare ntr-un mod eficient i eficace; furnizeaz asisten n selectarea membrilor echipei misiunii, care dispun de nivelurile adecvate de capaciti i competene pentru a rspunde riscurilor anticipate, si n delegarea de sarcini adecvate acestora; faciliteaz coordonarea i supervizarea membrilor echipei misiunii i revizuirea activitii acestora. furnizeaz asisten, dup caz, n ndrumarea activitii desfurate de auditorii componentelor i experi. Rolul i momentul planificrii (a se vedea alin. 2) Natura i amploarea activitilor de planificare vor varia n funcie de dimensiunea si complexitatea entitii, a experienei anterioare n cadrul entitii a membrilor cheie ai echipei misiunii, si a modificrilor circumstanelor care au loc n cadrul misiunii de audit. Planificarea nu este o faz separata a auditului, ci mai degrab un proces con tinuu i iterative care ncepe deseori la scurt timp dup (sau n paralel cu) finalizarea auditului anterior i continu pn la finalizarea misiunii curente de audit. Totui, planificarea include considerente privind momentul anumitor activiti i proceduri de audit care trebuie finalizate anterior efecturii de proceduri de audit suplimentare. De exemplu,
8

planificarea include necesitatea de a lua n considerare, anterior identificrii i evalurii riscurilor de denaturare semnificativ, a unor aspecte precum: Procedurile analitice care trebuie aplicate drept proceduri de evaluare a riscurilor. Obinerea unei nelegeri generale a cadrului legislativ i de reglementare aplicabil entitii i a modului n care entitatea se conformeaz respectivului cadru. Determinarea pragului de semnificaie. Implicarea experilor. Efectuarea altor proceduri de evaluare a riscurilor.

Auditorul poate decide s discute elemente ale planificrii cu conducerea entitii pentru a facilita derularea i gestionarea misiunii de audit (de exemplu, coordonarea unor proceduri de audit planificate cu activitatea personalului entitii). Desi aceste discuii au loc deseori, strategia general de audit i planul de audit rmn n responsabilitatea auditorului. Atunci cnd se discut aspecte incluse n strategia general de audit sau n planul de audit, este nevoie de atenie pentru a nu compromite eficacitatea auditului. De exemplu, discutarea naturii i a plasrii n timp a procedurilor de audit detaliate cu conducerea poate compromite eficacitatea auditului, fcnd procedurile de audit prea previzibile. Implicarea membrilor cheie ai echipei misiunii Partenerul misiunii i ali membri importani ai echipei misiunii trebuie s se implice n planificarea auditului, inclusiv n planificarea i participarea la discuiile dintre membrii echipei misiunii. Activiti preliminare misiunii Auditorul trebuie s efectueze urmtoarele activiti la nceputul misiunii curente de audit: (a) S aplice procedurile privind continuitatea relaiei cu clientul i misiunea specific de audit; (b) S evalueze respectarea cerinelor etice relevante, inclusiv independena, i (c) S stabileasc un mod de nelegere a termenelor misiunii. Planul de audit trebuie s descrie sfera de cuprindere i modul de desfurare a auditului. Dei are un caracter general planul de audit trebuie s fie suficient de detaliat pentru a putea construi pe baza lui programul de audit. Coninutul su va fi stabilit n funcie de mrimea entitii, complexitatea auditului, metodologia folosit i modul de lucru al auditorului. Strategia general de audit Procesul de stabilire a strategiei generale de audit l asist pe auditor s determine, cu scopul finalizrii procedurilor auditorului de evaluare a riscurilor, astfel de aspecte precum:

Resursele ce trebuie alocate n anumite domenii specifice ale auditului, precum utilizarea unor membri ai echipei misiunii cu experien adecvat pentru zonele cu risc ridicat sau implicarea experilor pentru anumite aspecte complexe; Valoarea resurselor ce trebuie alocate pentru anumite zone specifice ale auditului, precum numrul de membri ai echipei desemnai s observe numrarea stocurilor la locaii semnificative, amploarea cu care este revizuit activitatea altor auditori n cazul auditurilor de grup sau bugetul de audit n ore ce trebuie alocat zonelor cu risc ridicat; Momentul n care aceste resurse urmeaz s fie alocate, precum si dac ace st process are loc n faze intermediare ale auditului sau la datele scadente ale bilanurilor; Modul n care sunt gestionate, direcionate si supervizate acest tip de resurse, precum datele la care se estimeaz c vor avea loc sedinele de informare si ev aluare a echipei, modul n care se estimeaz c vor fi efectuate revizuirile de ctre partenerul de misiune si de ctre manager (de exemplu, la faa locului sau indirect), si dac se finalizeaz revizuiri ale controlului calitii misiunii. Odat ce strategia general de audit a fost stabilit, poate fi elaborat un plan de audit pentru a aborda diferitele aspecte identificate n strategia general de audit, lund n considerare necesitatea de a atinge obiectivele auditului prin utilizarea eficient a resurselor auditorului. Stabilirea strategiei generale de audit si a planului de audit detaliat nu reprezint, n mod necesar, procese secveniale sau separate, ci sunt strns inter conectate, deoarece modificrile operate n unul dintre ele, pot avea drept rezu ltat modificarea n consecin a celuilalt. Activiti de planificare Auditorul trebuie s stabileasc o strategie general de audit care definete domeniul de aplicare, plasarea n timp i direcia auditului, i care furnizeaz ndrumri privind elaborarea planului de audit. n stabilirea strategiei generale de audit, auditorul trebuie s: (a) Identifice caracteristicile misiunii ce i definesc domeniul de aplicare; (b) Identifice obiectivele de raportare ale misiunii pentru planificarea plasrii n timp a auditului i a naturii comunicrilor prevzute; (c) S ia n considerare factorii care, potrivit raionamentului profesional al auditorului, sunt semnificativi pentru direcionarea eforturilor echipei misiunii; (d) S ia n considerare rezultatele activitilor preliminare misiunii i, acolo unde este aplicabil, msura n care sunt relevante cunostinele dobndite n alte misiuni efectuate de partenerul de misiune pentru entitate; (e) S prevad natura, plasarea n timp i amploarea resurselor necesare desfsurrii misiunii. Auditorul trebuie s elaboreze un plan de audit care trebuie s includ o descriere a:
10

(a) Naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor planificate de evaluare a riscurilor. (b) Naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor de audit suplimentare planificate la nivelul afirmaiilor. (c) Alte proceduri planificate de audit care trebuie aplicate astfel nct misiunea s fie conform cu ISA-urile. Auditorul trebuie s actualizeze i s modifice strategia general de audit i planul de audit, dup caz, pe parcursul auditului. Auditorul trebuie s planifice natura, plasarea n timp i amploarea coordonrii i supervizrii membrilor echipei misiunii i a revizuirii activitii lor. Documentaia Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit: (a) Strategia general de audit; (b) Planul de audit; (c) Orice modificri semnificative efectuate n timpul misiunii de audit asupra strategiei generale de audit sau a planului de audit, precum i motivele acestor modificri. Considerente suplimentare privind misiunile de audit iniiale 13. Auditorul trebuie s ntreprind urmtoarele activiti nainte de nceperea unui audit iniial: (a) Efectuarea procedurilor privind acceptarea relaiei cu clientul i a misiunii specifice de audit; (b) Comunicarea cu auditorul precedent, n cazul n care a avut loc o schimbare a auditorilor, n conformitate cu dispoziiile etice relevante. Planul de audit cuprinde mai multe grupe de activiti, ntre care menionm: a) cunoaterea activitii entitii, care presupune: cunoaterea factorilor economici generali i a condiiilor specifice sectorului de activitate ce pot afecta entitatea; cunoaterea caracteristicilor importante ale entitii, activitatea sa, performanele financiare i cerinele de raportare, inclusiv cerinele intervenite de la ultimul audit; nivelul general de competen al conducerii; b) nelegerea sistemelor contabil i de audit intern, care presupune: nelegerea politicile contabile adoptate de entitate i a schimbrilor acestora; evaluarea efectelor noilor reglementri contabile sau de audit;

11

cunoaterea sistemelor de contabilitate i de audit intern, analizate individual i mpreun; c) stabilirea riscului de audit i a pragului de semnificaie, care presupune: evaluarea riscurilor inerente i de control; identificarea pe aceast baz a domeniilor semnificative pentru auditor (cumprri -furnizori; vnzri-clieni; producie-stocuri; trezorerie-ncasri i pli; personal-pli; imobilizri); stabilirea pragului de semnificaie; identificarea posibilitii (pe baza analizei perioadelor anterioare) de a exista informaii eronate semnificative sau a unor fraude; identificarea domeniilor cu operaiuni care presupun nregistrri complexe n contabilitate sau care solicit estimri contabile; d) stabilirea naturii, duratei i ntinderii procedurilor, care presupune: evaluarea nevoii de teste de control i de proceduri de fond; definirea procedurilor pentru obinerea probelor de audit; evaluarea eantioanelor; evaluarea efectului produs de sistemul informaional existent asupra naturii, duratei i ntinderii procedurilor; evaluarea efectului produs de auditul intern existent asupra naturii, duratei i ntinderii procedurilor; e) coordonarea, ndrumarea, supervizarea i revizuirea, care presupun: organizarea misiunii: numrul i nivelul de pregtire profesional a membrilor echipei; utilizarea lucrrilor realizate de auditorii interni i externi; desfurarea lucrrilor n cadrul entitii; participarea altor auditori i a experilor la realizarea unor lucrri; elaborarea bugetului: evaluarea resurselor de timp; estimarea costurilor; organizarea controlului de calitate; evaluarea prezumiei de continuitate; evaluarea influenei exercitate asupra situaiilor financiare a prilor afiliate; f) ncheierea auditului i predarea raportului, care presupune: analiza critic a operaiunilor semnificative ntmpltoare; analiza critic a rezultatelor ulterioare; strngerea probelor finale; evaluarea rezultatelor; prezentarea raportului de audit.

Grupnd aceste activiti pe etape de desfurare a auditului, planul va cuprinde patru seciuni (etape) (fig. 3.1.):
12

etapa I-a: documentarea preliminar elaborrii planului (preplanul; cunoaterea informaiilor generale despre entitate; efectuarea procedurilor analitice preliminare; stabilirea pragului de semnificaie i a nivelului riscului acceptabil al auditului i al riscului inerent; analiza auditului intern i stabilire a riscului de control; elaborarea planului general i a programului de audit); etapa a II-a: realizarea testelor de control i a testelor de fond; etapa a III-a: realizarea procedurilor analitice i a testelor de detaliu; etapa a IV-a ncheierea auditului i predarea raportului. Planificarea trebuie fcut n aa fel nct auditorul s aib informaiile necesare i suficiente pentru a putea emite o opinie de audit bine argumentat, iar lucrrile de audit s fie conduse i efectuate n aa fel nct s fie de calitate i eficiente. Astzi exist metode moderne de planificare a lucrrilor complexe de audit. Activitile de planificare urmresc: alegerea obiectivelor; asigurarea resurselor; organizarea i coordonarea lucrrilor pentru ntocmirea i analiza planului, pentru realizarea auditului astfel nct s se ating obiectivele n condiii de eficien; controlul executrii planului, depistarea abaterilor de la plan, prevenirea momentelor de criz i intervenirea pentru remedierea lipsurilor i refacerea planurilor pentru perioada rmas. Folosirea acestor metode de planificare presupune cunoaterea entitii, a sistemelor contabil i de control, a procedurilor de audit, a metodelor moderne de testare n condiiile folosirii calculatoarelor la ntocmirea situaiilor financiare. Planul trebuie s fie expus n documente cu coninut clar, complet, uor de urmrit i aplicat. Auditorul responsabil nu trebuie s neglijeze nici unul din obiectivele planului, organizrii, coordonrii i controlului lucrrilor. 3.6 Programul de audit Programul de audit reprezint un ansamblu de instruciuni adresate participanilor la realizarea auditului. Programul detaliaz planul auditului pn la nivelul instruciunilor executabile, astfel nct s se asigure desfurarea n cele mai bune condiii a lucrrilor planificate. Programul de audit reprezint i un mijloc de control i de eviden a desfurrii lucrrilor. Fa de planul de audit, programul dezvolt obiectivele i aloc resursele pe fiecare domeniu sau procedur de audit.
13

Fiind mai detaliat, programul solicit la ntocmire mai multe informaii, cum ar fi: nivelul ateptat al riscurilor inerente i de control; nivelului de asigurare ce trebuie obinut prin procedurile de fond; durata efecturii testelor de control i a procedurilor de fond; definirea asistenei ateptate din partea entitii; disponibilitatea asistenilor; participarea altor auditori i experi.

Planul i programul de audit poate fi modificat, dac se dovedete necesar, n timpul misiunii de audit. Modificrile importante vor fi consemnate n dosarele auditului.

14

Verificarea independenei i existenei resurselor i abilitilor necesare pentru realizarea auditului Culegerea informaiilor preliminare Definirea termenilor angajamentului Proceduri analitice preliminare Introducerea pragului de semnificaie i evaluarea riscului acceptabil i a riscului inerent nelegerea controlului intern i evaluarea riscului de control Elaborarea planului i a programului de audit

Planul de audit

Etapa I-a Culegerea informaiilor generale referitoare la entitatea auditat

Etapa a IIa
Realizarea testelor de control i a testelor de fond

Planul a redus nivelul evaluat al riscului de control?

Nu

Da

Realizarea testelor de control Realizarea testelor de fond ale tranzaciilor Evaluarea probabilitii de apariie a declaraiilor false n situaiile financiare

Etapa a III-a
Realizarea procedurilor analitice i a testelor de detaliu

Mic

Mijlocie

Ridicat sau necunoscut

Realizarea procedurilor analitice Realizarea testelor elementelor relevante Realizarea testelor adiionale de detaliu Revizuirea auditului Revizuirea evenimentelor ulterioare

Etapa a IVa
ncheierea auditului i editarea raportului

Acumularea probelor finale Evaluarea rezultatelor Elaborarea raportului de audit Comunicarea cu managementul entitii

Fig. 3.1.

15