IAS 27

Standardul Internaţional de Contabilitate 27

708

Situaţii financiare consolidate

şi separate
Această versiune include amendamentele rezultate din IFRS-urile noi şi
modificate, emise până la data de 31 martie 2004. Secţiunea „Modificări în
ediţia de faţă” de la începutul acestui volum oferă datele de aplicare ale
acestor noi IFRS-uri modificate şi identifică, de asemenea, acele IFRS-uri
curente care nu sunt incluse în volumul de faţă.

© Copyright IASCF

1
IAS 27

Cuprins
paragrafe
INTRODUCERE IN1-IN14

Standardul Internaţional de Contabilitate 27

Situaţii financiare consolidate şi separate
ARIE DE APLICABILITATE 1-3
DEFINIŢII 4-8
PREZENTAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE 9-11
CONSOLIDATE
ARIA DE APLICABILITATE A SITUAŢIILOR 12-21
FINANCIARE CONSOLIDATE
PROCEDURI DE CONSOLIDARE 22-36
CONTABILIZAREA INVESTIŢIILOR ÎN SITUAŢII 37-39
FINANCIARE SEPARATE
PREZENTAREA INFORMAŢIILOR 40-42
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE 43
RETRAGEREA ALTOR NORME 44-45
ANEXE:
Amendamente aduse altor norme
APROBAREA DE CĂTRE CONSILIU A IAS 27
BAZĂ PENTRU CONCLUZII
OPINIE CONTRA
GHID DE IMPLEMENTARE A IAS 27, 28 ŞI 31
TABEL DE CONCORDANŢĂ

© Copyright IASCF

2
 IAS 27

Standardul Internaţional de Contabilitate 27 Situaţii financiare consolidate şi

separate (IAS 27) cuprinde paragrafele 1-45 şi Anexa. Toate paragrafele au
autoritate egală dar păstrează formatul IASC al Standardului din momentul
adoptării acestuia de IASB. IAS 27 trebuie citit în contextul Bazei pentru
concluzii, al Prefaţei la Standardele Internaţionale de Raportare Financiară
şi al Cadrului general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.
IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi ale erorilor
furnizează o bază pentru selectarea şi aplicarea politicilor în absenţa unor
recomandări explicite.

© Copyright IASCF

3
IAS 27

Introducere
IN1. Standardul Internaţional de Contabilitate 27 Situaţii financiare
consolidate şi separate (IAS 27) înlocuieşte IAS 27 (revizuit 2000)
Situaţii financiare consolidate şi contabilitatea investiţiilor în filiale şi
trebuie aplicat pentru perioadele anuale cu începere de la 1 ianuarie
2005. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. Standardul
înlocuieşte, de asemenea, SIC-33 Consolidarea şi metoda punerii în
echivalenţă – Drepturi de vot potenţiale şi alocarea participaţiilor în
capitalurile proprii.

Motive de revizuire a IAS 27

IN2. Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate a creat
acest IAS 27 revizuit ca parte a proiectului de îmbunătăţire a
Standardelor Internaţionale de Contabilitate. Proiectul a fost întreprins
în lumina întrebărilor şi criticilor ridicate în ceea ce priveşte
Standardele de către autorităţile de reglementare a pieţelor de valori
mobiliare, contabilii profesionişti şi alte părţi interesate. Obiectivele
proiectului au vizat reducerea sau eliminarea alternativelor,
redundanţelor şi conflictelor existente în interiorul Standardelor,
tratarea anumitor aspecte de convergenţă şi efectuarea altor
îmbunătăţiri.
IN3. În ceea ce priveşte IAS 27, principalul obiectiv al Consiliului a fost să
reducă alternativele de contabilizare a filialelor în situaţiile financiare
consolidate şi de contabilizare a investiţiilor în situaţiile financiare
separate ale unei societăţi mană, asociat sau investitor. Consiliul nu a
avut în vedere abordarea fundamentală a consolidării filialelor,
cuprinsă în IAS 27.

Principalele modificări
IN4. Principalele modificări faţă de versiunea anterioară a IAS 27 sunt
descrise mai jos.
Arie de aplicabilitate
IN5. Standardul se aplică la contabilizarea investiţiilor în filiale, entităţi
controlate în comun şi întreprinderi asociate în situaţiile financiare
separate ale unei societăţi mamă, asociat sau investitor. Prin urmare,
titlul Standardului a fost modificat după cum se arată în paragraful
IN1.

© Copyright IASCF

4
 IAS 27

Scutiri de la consolidarea investiţiilor în filiale

IN6. Standardul modifică scutirea de la întocmirea situaţiilor financiare
consolidate. Paragraful 8 din versiunea anterioară a IAS 27 (actualul
paragraf 10) a fost modificat astfel încât o societate mamă nu este
nevoită să prezinte situaţii financiare consolidate dacă:
(a). Societatea mamă este ea însăşi o filială deţinută în totalitate, sau
societatea mamă este o filială deţinută parţial de o altă entitate şi
ceilalţi acţionari, inclusiv aceia care nu sunt altfel îndreptăţiţi să
voteze, au fost informaţi cu privire la faptul că societatea mamă
nu întocmeşte situaţii financiare consolidate şi nu au manifestat
obiecţii în acest sens;
(b). Instrumentele de datorie sau de capitaluri proprii ale societăţii
mamă nu sunt tranzacţionate pe o piaţă publică (o bursă de valori
internă sau internaţională sau o piaţă extrabursieră, inclusiv
pieţele locale şi regionale);
(c). Societatea mamă nu a depus şi nici nu se află în curs de depunere
a situaţiilor sale financiare la o comisie de valori mobiliare sau
alte organisme de reglementare, în scopul emiterii unei clase de
instrumente pe o piaţă publică; şi
(d). Societatea mamă finală sau orice societate mamă intermediară a
societăţii mamă întocmeşte situaţii financiare consolidate
disponibile publicului care sunt conforme cu Standardele
Internaţionale de Raportare Financiară.
Standardul clarifică cerinţele de scutire a unei societăţi mamă de la
întocmirea de situaţii financiare consolidate atunci când societatea
mamă alege, sau i se cere prin reglementări locale, să prezinte situaţii
financiare separate (vezi paragrafele IN13 şi IN14).
Control temporar
IN7. Standardul nu cere consolidarea unei filiale achiziţionate atunci când
există dovada că acel control se intenţionează a fi temporar. Totuşi,
trebuie să existe dovada că filiala este achiziţionată cu intenţia de a fi
cedată în termen de douăsprezece luni şi că managementul este activ
implicat în căutarea unui cumpărător. În plus, formularea „în viitorul
apropiat” a fost înlocuită cu „în termen de douăsprezece luni”. Atunci
când o filială care a fost anterior exclusă de la consolidare nu este
cedată în termen de douăsprezece luni, ea trebuie consolidată începând
cu data achiziţiei, cu excepţia cazului în care se aplică circumstanţe
clar specificate.

© Copyright IASCF

5
IAS 27

IN8. Standardul stipulează că cerinţa de a consolida investiţiile în filiale se

aplică organizaţiilor cu asociere de capital, fondurilor mutuale,
fondurilor închise de investiţii şi entităţilor similare. Această parte a
fost adăugată în scopul clarificării.
IN9. Nu este permis unei entităţi să excludă de la consolidare o entitate pe
care continuă să o controleze doar pentru faptul că acea entitate îşi
desfăşoară activitatea în baza unor restricţii severe pe termen lung care
îi deteriorează în mod semnificativ capacitatea de a transfera fonduri
către societatea mamă. Pentru ca excluderea să apară, controlul trebuie
pierdut.
Proceduri de consolidare
Drepturi de vot potenţiale
IN10. Standardul cere unei entităţi să ia în considerare existenţa şi efectul
unor drepturi de vot potenţiale exercitabile sau convertibile la
momentul curent, atunci când evaluează dacă are puterea de a guverna
politicile financiare şi operaţionale ale altei entităţi. Această cerinţă a
fost anterior inclusă în SIC-33, care a fost înlocuit.
Politici contabile
IN11. Standardul cere unei entităţi să utilizeze politici contabile uniforme
pentru raportarea tranzacţiilor şi altor evenimente asemănătoare în
circumstanţe similare. Versiunea anterioară a IAS 27 oferă o excepţia
de la această cerinţă atunci când era „impracticabilă utilizarea de
politici contabile uniforme”.
Interese minoritare
IN12. Acest Standard cere unei entităţi să prezinte în bilanţul consolidat
interesele minoritare în cadrul capitalurilor proprii, distinct de
capitalurile proprii ale societăţii mamă. Deşi versiunea anterioară a
IAS 27 împiedica prezentarea intereselor minoritare la datorii, nu
cerea prezentarea în cadrul capitalurilor proprii.
Situaţii financiare separate
IN13. Standardul prescrie tratamentul contabil al investiţiilor în filiale,
entităţi controlate în comun şi întreprinderi asociate atunci când o
entitate alege, sau i se cere de către autorităţile locale de reglementare,
să întocmească situaţii financiare separate. Standardul cere ca aceste
investiţii să fie contabilizate la cost, în conformitate cu IAS 39
Instrumente financiare: Recunoaştere şi evaluare.

© Copyright IASCF

6
 IAS 27

IN14. Standardul păstrează o alternativă pentru contabilizarea acestor

investiţii în situaţiile financiare separate ale unui investitor. Totuşi,
Standardul stipulează că atunci când o entitate contabilizează în
conformitate cu IAS 39 investiţiile în filialele neconsolidate, în
situaţiile financiare consolidate, trebuie să procedeze astfel şi în
situaţiile financiare separate.

© Copyright IASCF

7
IAS 27

Standardul Internaţional de Contabilitate 27

Situaţii financiare consolidate şi separate

Arie de aplicabilitate
1. Acest Standard va fi aplicat la întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare consolidate pentru un grup de entităţi aflate sub controlul
unei societăţi-mamă.
2. Acest Standard nu tratează metodele de contabilizare a combinărilor de
întreprinderi şi efectele acestora asupra consolidării, inclusiv fondul
comercial apărut ca urmare a unei combinări de întreprinderi (vezi IFRS
3 Combinări de întreprinderi).
3. Acest Standard trebuie aplicat, de asemenea, la contabilizarea
investiţiilor în filiale, entităţi controlate în comun şi întreprinderi
asociate atunci când o entitate alege, sau i se cere de către autorităţile
locale de reglementare, să întocmească situaţii financiare separate.

Definiţii
4. Următorii termeni sunt folosiţi în acest Standard cu sensurile
specificate în continuare:
Situaţiile financiare consolidate sunt situaţiile financiare ale unui
grup prezentate ca acelea ale unei singure entităţi economice.
Controlul este autoritatea de a guverna politicile financiare şi
operaţionale ale unei entităţi, cu scopul de a obţine beneficii din
activitatea sa.
Metoda costului este o metodă de contabilizare a unei investiţii prin
care respectiva investiţie este recunoscută la cost. Investitorul
recunoaşte venitul din investiţie numai în măsura în care investitorul
încasează distribuţii din profiturile acumulate ale societăţii în care s-a
investit, apărute ulterior datei de achiziţie. Distribuţiile primite în plus
faţă de astfel de profituri sunt privite ca o recuperare a investiţiei şi
sunt recunoscute ca reducere a costului investiţiei.

© Copyright IASCF

8
 IAS 27

Un grup este reprezentat de o societate-mamă împreună cu toate

filialele sale.
Interesul minoritar este acea parte a rezultatului net al activităţii şi a
activului net al unei filiale atribuibilă participaţiilor care nu sunt
deţinute, direct sau indirect, prin filiale, de către societatea-mamă.
Societatea-mamă este o entitate care are una sau mai multe filiale.
Situaţiile financiare separate sunt acele situaţii prezentate de o
societate mamă, un investitor într-o întreprindere asociată sau un
asociat al unei entităţi controlate în comun, în care investiţiile sunt
contabilizate mai degrabă pe baza participaţiilor directe, decât pe baza
rezultatelor şi activelor nete raportate de către societatea în care s-a
efectuat investiţia.
O filială este o entitate, inclusiv o entitate neînregistrată, de genul
unui parteneriat, care este controlată de o altă entitate (cunoscută ca
societate-mamă).
5. O societate mamă sau filiala acesteia poate avea calitatea de investitor
într-o întreprindere asociată sau de asociat într-o entitate controlată în
comun. În astfel de cazuri, situaţiile financiare consolidate întocmite şi
prezentate în conformitate cu acest Standard sunt, de asemenea,
întocmite astfel încât să fie conforme şi cu IAS 28 Investiţii în
întreprinderi asociate şi cu IAS 31 Interese în asocierile în participaţie.
6. Pentru o entitate descrisă la paragraful 5, situaţiile financiare separate
sunt acelea întocmite şi prezentate în plus faţă de situaţiile financiare la
care se face referire în paragraful 5. Situaţiile financiare separate nu
trebuie să fie anexate, şi nici să însoţească acele situaţii.
7. Situaţiile financiare ale unei entităţi care nu are o filială, o întreprindere
asociată sau un interes într-o entitate controlată în comun nu sunt situaţii
financiare separate.
8. O societate mamă care este scutită, în conformitate cu paragraful 10, de
la prezentarea situaţiilor financiare consolidate poate prezenta situaţiile
financiare separate ca fiind singurele sale situaţii financiare.

Prezentarea situaţiilor financiare consolidate

9. O societate-mamă, alta decât cea descrisă în paragraful 10, va
prezenta situaţii financiare consolidate în care consolidează investiţiile
deţinute în filiale, în conformitate cu acest Standard.

© Copyright IASCF

9
IAS 27

10. O societate mamă nu trebuie să prezinte situaţii financiare consolidate

dacă şi numai dacă:
(a) Societatea mamă este ea însăşi o filială deţinută în totalitate sau
parţial de către o altă entitate, iar acţionarii ei, inclusiv aceia care
nu sunt altfel îndreptăţiţi să voteze, au fost informaţi cu privire la
faptul că societatea mamă nu prezintă situaţii financiare
consolidate şi nu şi-au exprimat nici o obiecţie în acest sens;
(b) Instrumentele de datorie sau de capitaluri proprii ale societăţii
mamă nu sunt tranzacţionate pe o piaţă publică (o bursă de valori
internă sau internaţională sau o piaţă extrabursieră, inclusiv
pieţe locale şi regionale);
(c) Societatea mamă nu a depus şi nici nu se află în curs de
depunere a situaţiilor sale financiare la o comisie de valori
mobiliare sau alte organisme de reglementare, în scopul emiterii
unei clase de instrumente pe o piaţă publică; şi
(d) Societatea mamă finală sau orice societate mamă intermediară a
societăţii mamă întocmeşte situaţii financiare consolidate
disponibile publicului care sunt conforme cu Standardele
Internaţionale de Raportare Financiară.
11. O societate mamă care alege, în conformitate cu paragraful 10, să nu
prezinte situaţii financiare consolidate, şi prezintă numai situaţii
financiare separate, este în conformitate cu paragrafele 37-42.

Aria de aplicabilitate a situaţiilor financiare

consolidate
12. Situaţiile financiare consolidate vor include toate filialele societăţii
mamă.1
13. Se presupune că există control atunci când societatea-mamă deţine,
direct sau indirect, prin filiale, mai mult de jumătate din numărul de
voturi ale unei entităţi, în afara situaţiei când, în circumstanţe
excepţionale, poate fi clar demonstrat că o astfel de relaţie de proprietate
nu constituie control. De asemenea, există control chiar dacă societatea-
mamă deţine jumătate sau mai puţin din numărul de voturi ale unei
entităţi, acolo unde ea deţine2:
1
Dacă la momentul achiziţiei, o filială îndeplineşte criteriile pentru a fi clasificată ca fiind
deţinută în scopul vânzării în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deţinute în vederea
vânzării şi activităţi întrerupte, atunci ea va fi contabilizată în conformitate cu acel Standard.
2
A se vedea, de asemenea, SIC – 12, Consolidare – Entităţi cu scop special.

© Copyright IASCF

10
 IAS 27

(a) mai mult de jumătate din drepturile de vot, în virtutea unui acord cu
alţi investitori;
(b) autoritatea să conducă politicile financiare şi operaţionale ale
întreprinderii, în baza unei legi sau a unui contract;
(c) autoritatea să numească sau să înlocuiască majoritatea membrilor
consiliului director sau ai organului de conducere echivalent al
acestuia, iar controlul asupra entităţii este exercitat prin intermediul
acelui consiliu sau organ; sau
(d) autoritatea de a transmite majoritatea voturilor la adunările
consiliului director sau ale organului de conducere echivalent, iar
controlul asupra entităţii este exercitat prin intermediul acelui
consiliu sau organ.
14. O entitate poate deţine bonuri de subscriere de acţiuni, opţiuni de
cumpărare pe acţiuni, instrumente de datorie sau de capitaluri proprii
care sunt convertibile în acţiuni ordinare, sau alte instrumente similare
care au potenţialul, dacă sunt exercitate sau convertite, de a oferi entităţii
puterea de vot sau de a reduce puterea de vot a altei părţi asupra
politicilor financiare şi operaţionale ale altei entităţi (drepturi de vot
potenţiale). Existenţa şi efectul drepturilor de vot potenţiale care sunt în
prezent exercitabile sau convertibile, inclusiv drepturile de vot potenţiale
deţinute de o altă entitate, sunt luate în considerare atunci când se
stabileşte dacă o entitate are puterea de a guverna politicile financiare şi
operaţionale ale altei entităţi. Drepturile de vot potenţiale nu sunt
exercitabile sau convertibile în prezent atunci când, de exemplu, ele nu
pot fi exercitate sau convertite până la o dată ulterioară sau până în
momentul producerii unui eveniment viitor.
15. Atunci când evaluează dacă drepturile de vot potenţiale contribuie la
control, entitatea examinează toate faptele şi circumstanţele (inclusiv
termenele de exercitare a drepturilor de vot potenţiale şi alte acorduri
contractuale, luate în considerare individual sau combinat) care afectează
drepturile de vot potenţiale, cu excepţia intenţiei conducerii şi a
capacităţii financiare de a le exercita sau converti.
16. [Şters]
17. [Şters]
18. [Şters]

© Copyright IASCF

11
IAS 27

19. O filială nu este exclusă de la consolidare doar datorită faptului că

investitorul este un fond cu capital de risc, fond mutual sau o entitate
similară.
20. O filială nu este exclusă de la consolidare pentru că activităţile ei sunt
deosebite de cele ale celorlalte entităţi din cadrul grupului. Sunt aduse
informaţii mai bune prin consolidarea unor astfel de filiale şi prezentarea
informaţiilor suplimentare în situaţiile financiare consolidate despre
activităţile diferite ale filialelor. De exemplu, informaţiile cerute de IAS
14, Raportarea pe segmente, ajută la explicarea semnificaţiei activităţilor
deosebite în cadrul grupului.
21. O societate mamă pierde controlul atunci când pierde puterea de a
guverna politicile financiare şi operaţionale ale unei societăţi în care a
investit, astfel încât să obţină beneficii de pe urma activităţilor acesteia.
Pierderea controlului poate apărea împreună cu sau fără o schimbare la
nivelurile de proprietate absolută sau relativă. Poate apărea, de exemplu,
atunci când o filială este supusă controlului guvernamental, al unei
instanţe, administrator sau organ de reglementare. Pierderea controlului
poate apărea, de asemenea, ca rezultat al unui acord contractual.

Proceduri de consolidare
22. La întocmirea situaţiilor financiare consolidate, situaţiile financiare ale
societăţii-mamă şi cele ale filialelor ei sunt combinate element cu
element, prin însumarea elementelor similare de active, datorii, capitaluri
proprii, venituri şi cheltuieli. Pentru ca situaţiile financiare consolidate să
prezinte informaţii financiare despre grup ca unică entitate, se parcurg
următoarele etape:
(a) valoarea contabilă a investiţiei făcute de societatea-mamă în fiecare
filială şi ponderea sa din capitalul fiecărei filiale sunt eliminate (a se
vedea IFRS 3, care descrie tratamentul fondului comercial rezultat);
(b) interesele minoritare în profitul sau pierderea filialelor consolidate
pentru perioada în care se face raportarea sunt identificate; şi
(c) interesele minoritare în activul net al filialelor consolidate sunt
identificate separat de datoriile şi capitalurile proprii ale acţionarilor
societăţii-mamă. Interesele minoritare în activul net constau în:
(i) valoarea acelor interese minoritare la data combinării
iniţiale calculată conform IFRS 3; şi
(ii) partea minorităţii din mişcările capitalurilor proprii de la
data combinării.

© Copyright IASCF

12
 IAS 27

23. Atunci când există drepturi de vot potenţiale, părţile alocate societăţii
mamă din profit sau pierdere şi din mişcările capitalurilor proprii,
precum şi interesele minoritare sunt determinate pe baza intereselor de
participare prezente şi nu reflectă posibila exercitare sau conversie a
drepturilor de vot potenţiale.
24. Soldurile, tranzacţiile, vânzările şi cheltuielile din interiorul grupului
trebuie eliminate în totalitate.
25. Soldurile şi tranzacţiile din interiorul grupului, incluzând vânzările,
cheltuielile şi dividendele, sunt eliminate în totalitate. Profiturile şi
pierderile rezultate din tranzacţiile în interiorul grupului, care sunt
incluse în valoarea contabilă a activelor, cum ar fi activele imobilizate şi
stocurile, sunt eliminate în totalitate. Pierderile din interiorul grupului
pot indica o depreciere care necesită recunoaşterea în situaţiile financiare
consolidate. IAS 12, Impozitul pe profit se aplică diferenţelor temporale
care apar din eliminarea profiturilor şi pierderilor rezultate din
tranzacţiile în interiorul grupului.
26. Situaţiile financiare ale societăţii mamă şi ale filialelor acesteia
utilizate la întocmirea situaţiilor financiare consolidate trebuie
întocmite cu aceeaşi dată de raportare. Atunci când datele de raportare
ale societăţii mamă şi ale unei filiale sunt diferite, filiala întocmeşte,
pentru scopurile consolidării, situaţii financiare suplimentare la
aceeaşi dată cu situaţiile financiare ale societăţii mamă, cu excepţia
cazului în care acest lucru este impracticabil.
27. Atunci când, în conformitate cu paragraful 26, situaţiile financiare ale
unei filiale, folosite la întocmirea situaţiilor financiare consolidate,
sunt întocmite la o dată de raportare diferită de cea a societăţii mamă,
trebuie făcute ajustări datorită efectelor tranzacţiilor sau
evenimentelor semnificative care au loc între acea dată şi data
situaţiilor financiare ale societăţii-mamă. În oricare situaţie, diferenţa
dintre data de raportare a filialei şi data de raportare a societăţii mamă
nu trebuie să fie mai mare de trei luni. Lungimea perioadelor de
raportare şi orice diferenţe între datele de raportare trebuie să fie
aceleaşi de la o perioadă la alta.
28. Situaţiile financiare consolidate trebuie să fie întocmite folosind
politici contabile uniforme pentru tranzacţii asemănătoare şi alte
evenimente în circumstanţe similare.
29. Dacă un membru al grupului foloseşte alte politici contabile decât cele
adoptate în situaţiile financiare consolidate pentru tranzacţii
asemănătoare şi evenimente în circumstanţe similare, trebuie făcute

© Copyright IASCF

13
IAS 27

ajustări adecvate la situaţiile sale financiare pentru întocmirea situaţiilor

financiare consolidate.
30. Veniturile şi cheltuielile unei filiale sunt incluse în situaţiile financiare
consolidate de la data achiziţionării acesteia, după cum se specifică în
IFRS 3. Veniturile şi cheltuielile unei filiale sunt incluse în situaţiile
financiare consolidate până la data la care societatea mamă încetează să
mai controleze filiala. Diferenţa dintre încasările obţinute din cedarea
filialei şi valoarea contabilă a acesteia de la data cedării, inclusiv
valoarea cumulată a oricăror diferenţe de curs valutar aferente filialei
recunoscute în capitalurile proprii în conformitate cu IAS 21 Efectele
variaţiei cursurilor de schimb valutar, este recunoscută în contul de
profit şi pierdere consolidat drept câştig sau pierdere din cedarea filialei.
31. O investiţie financiară într-o entitate trebuie să fie contabilizată în
conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare: recunoaştere şi
evaluare, de la data la care încetează să mai cadă sub incidenţa
definiţiei unei filiale şi nu devine o întreprindere asociată, aşa cum
este aceasta definită în IAS 28, sau o entitate controlată în comun, aşa
cum este aceasta definită în IAS 31.
32. Valoarea contabilă a investiţiei la data la care entitatea încetează să
mai fie filială va fi privită ca şi cost din evaluarea iniţială a unui activ
financiar, în conformitate cu IAS 39.
33. Interesele minoritare trebuie prezentate în bilanţul consolidat în
capitalurile proprii, separat de capitalurile proprii ale societăţii-mamă.
Interesele minoritare în profitul sau pierderea grupului trebuie, de
asemenea, prezentate separat.
34. Profitul sau pierderea este atribuită acţionarilor societăţii mamă şi
intereselor minoritare. Deoarece ambele constituie capitaluri proprii,
valoarea atribuită intereselor minoritare nu reprezintă venituri sau
cheltuieli.
35. Pierderile aplicabile minorităţii într-o filială consolidată pot depăşi
interesul minoritar în capitalurile proprii ale filialei. Valoarea în plus şi
orice alte pierderi atribuibile minorităţii sunt deduse din interesul
majoritar, cu excepţia cazului când minoritatea are obligaţia şi poate să
facă o investiţie suplimentară care să acopere pierderile. Dacă filiala
raportează ulterior profit, interesului majoritar îi este alocat tot acest
profit până când partea din pierdere a minorităţii, anterior absorbită de
majoritate, a fost recuperată.

© Copyright IASCF

14
 IAS 27

36. Dacă o filială are acţiuni preferenţiale cumulate în circulaţie, care sunt
deţinute de interese minoritare şi clasificate ca şi capitaluri proprii,
societatea-mamă calculează partea ei din profiturile sau pierderile
rezultate după ajustările efectuate în funcţie de dividendele aferente unor
astfel de acţiuni, fie că dividendele au fost sau nu declarate.

Contabilizarea în situaţiile financiare

separate a investiţiilor în filiale, entităţi
controlate în comun şi întreprinderi asociate
37. Atunci când sunt întocmite situaţiile financiare separate, investiţiile în
filiale, entităţi controlate în comun şi întreprinderi asociate care nu
sunt clasificate ca fiind deţinute în vederea vânzării (sau incluse
într-un grup ce urmează a fi cedat care este clasificat ca fiind deţinut
în vederea vânzării) în concordanţă cu IFRS 5 trebuie contabilizate
fie:
(a) la cost, fie
(b) în conformitate cu IAS 39.
Acelaşi tratament contabil se va aplica pentru fiecare categorie de
investiţii. Investiţiile în filialele, entităţile controlate în comun şi
întreprinderile asociate care sunt clasificate ca fiind deţinute în
vederea vânzării (sau incluse într-un grup ce urmează a fi cedat care
este clasificat ca fiind deţinut în vederea vânzării) în concordanţă cu
IFRS 5 trebuie contabilizate în conformitate cu acel IFRS.
38. Acest Standard nu menţionează care entităţi întocmesc situaţii financiare
separate disponibile utilizării de către public. Paragrafele 37 şi 39-42 se
aplică atunci când o entitate întocmeşte situaţii financiare separate care
respectă Standardele Internaţionale de Raportare Financiară. Entitatea
produce, de asemenea, situaţii financiare consolidate disponibile
utilizării de către public conform cerinţei din paragraful 9, cu excepţia
cazului în care este aplicabilă scutirea prevăzută la paragraful 10.
39. Investiţiile în entităţile controlate în comun şi întreprinderile asociate
care sunt contabilizate în situaţiile financiare consolidate în
conformitate cu IAS 39 vor fi contabilizate în aceeaşi manieră şi în
situaţiile financiare separate ale investitorului.

Prezentarea informaţiilor

© Copyright IASCF

15
IAS 27

40. În situaţiile financiare consolidate trebuie făcute următoarele

prezentări de informaţii:
(a) [Şters]
(b) [Şters]
(c) natura raportului între societatea-mamă şi o filială, în care
societatea-mamă nu deţine direct sau indirect, prin filiale, mai
mult de jumătate din numărul voturilor;
(d) motivele pentru care deţinerea, direct sau indirect prin intermediul
filialelor, a mai mult de jumătate din puterea de vot sau puterea de
vot potenţială a unei societăţi în care s-a investit nu constituie
control;
(e) data de raportare a situaţiilor financiare ale unei filiale, atunci
când astfel de situaţii financiare sunt folosite la întocmirea
situaţiilor financiare consolidate şi au o dată sau o perioadă de
raportare diferită de cea a societăţii mamă, împreună cu motivul
pentru care s-a folosit o dată sau perioadă de raportare diferită; şi
(f) natura şi întinderea oricăror restricţii semnificative (de exemplu,
rezultate din acorduri de împrumut sau din cerinţele de
reglementare) asupra capacităţii filialelor de a transfera fonduri
către societatea mamă sub formă de dividende în numerar sau de
a rambursa creditele sau avansurile.

© Copyright IASCF

16
 IAS 27

41. Atunci când sunt întocmite situaţii financiare separate pentru o

societate mamă care, în concordanţă cu paragraful 10, alege să nu
întocmească situaţii financiare consolidate, respectivele situaţii
financiare separate trebuie să prezinte:
(a) Faptul că situaţiile financiare sunt situaţii financiare separate; că
a fost folosită scutirea de la consolidare; numele şi ţara de
înregistrare sau rezidenţă a entităţii ale cărei situaţii financiare
consolidate care respectă Standardele Internaţionale de Raportare
Financiară au fost întocmite pentru uzul publicului larg; şi adresa
de la care se pot obţine acele situaţii financiare consolidate;
(b) O listă a investiţiilor semnificative în filiale, entităţi controlate în
comun şi întreprinderi asociate, incluzând numele, ţara de
înregistrare sau rezidenţă, procentul de participaţii deţinute în
capitalurile proprii şi, dacă diferă, procentul de număr de voturi
deţinut; şi
(c) O descriere a metodei folosite pentru contabilizarea investiţiilor
enumerate la (b).
42. Atunci când o societate mamă (alta decât cea acoperită de paragraful
41), un asociat cu un interes într-o entitate controlată în comun sau
un investitor între-o întreprindere asociată întocmeşte situaţii
financiare separate, acele situaţii financiare separate trebuie să
prezinte:
(a) Faptul că situaţiile sunt situaţii financiare separate şi motivele
pentru care acele situaţii sunt întocmite, chiar dacă acest lucru nu
este prevăzut de lege;
(b) O listă a investiţiilor semnificative în filiale, entităţi controlate în
comun şi întreprinderi asociate, incluzând numele, ţara de
înregistrare sau rezidenţă, procentul de participaţii deţinute în
capitalurile proprii şi, dacă diferă, procentul de număr de voturi
deţinut; şi
(c) O descriere a metodei folosite pentru contabilizarea investiţiilor
enumerate la (b).

© Copyright IASCF

17
IAS 27

Data intrării în vigoare

43. O entitate trebuie să aplice acest Standard pentru perioadele începând
de la 1 ianuarie 2005. Se încurajează aplicarea acestui Standard
anterior acestei date. Dacă o entitate aplică acest Standarde pentru o
perioadă cu începere înainte de 1 ianuarie 2005, trebuie să prezinte
acest fapt.

Retragerea altor norme

44. Acest Standard înlocuieşte IAS 27 Situaţii financiare consolidate şi
contabilitatea investiţiilor în filiale (revizuit 2000).
45. Acest Standard înlocuieşte SIC-33 Consolidarea şi metoda punerii în
echivalenţă – Drepturi de vot potenţiale şi alocarea participaţiilor în
capitalurile proprii.

© Copyright IASCF

18
 IAS 27

Anexă
Amendamente aduse altor norme
Amendamentele din această anexă trebuie aplicate pentru perioadele anuale
cu începere de la 1 ianuarie 2005. dacă o entitate aplică acest Standard
pentru o perioadă anterioară acestei date, aceste amendamente trebuie
aplicate şi pentru acea perioadă anterioară.
*****
Amendamentele conţinute în această anexă atunci când Standardul de faţă a
fost emis în 2003 au fost încorporate în norme relevante publicate în acest
volum.

© Copyright IASCF

19
IAS 27

Aprobarea IAS 27 de către Consiliu

Standardul Internaţional de Contabilitate 27 Situaţii financiare consolidate şi
separate a fost aprobat pentru a fi emis de treisprezece din cei paisprezece
membri ai Consiliului pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate. Dl.
Yamada şi-a exprimat dezacordul. Opinia sa contra este prezentată după Baza
pentru Concluzii.

Sir David Tweedie Preşedinte

Thomas E. Jones Vice-Preşedinte
Mary E. Barth
Hans-Georg Bruns
Anthony T. Cope
Robert P. Garnett
Gilbert Gélard
James J. Leisenring
Warren McGregor
Patricia O’Malley
Harry K. Schmid
John T. Smith
Geoffrey Whittington
Tatsumi Yamada

© Copyright IASCF

20
 IAS 27

Bază pentru Concluzii

Această Bază pentru Concluzii însoţeşte, dar nu face parte din IAS 27.
Introducere
BC1. Această Bază pentru Concluzii sintetizează considerentele avute în
vedere de Consiliul pentru Standardele Internaţionale de
Contabilitate, la formularea concluziilor cu privire la revizuirea, în
2003, a IAS 27 Situaţii financiare consolidate şi contabilitatea
investiţiilor în filiale. Membrii Consiliului au acordat unor factori o
atenţie mai mare decât altora.
BC2. În iulie 2001, Consiliul a anunţat, ca parte a agendei de lucru iniţiale
pentru proiecte tehnice, că va întreprinde un proiect de îmbunătăţire
a unui număr de Standarde, printre care şi IAS 27. Proiectul a fost
întreprins în lumina întrebărilor şi criticilor ridicate cu privire la
Standarde de către organele de reglementare a pieţelor de valori, de
contabilii profesionişti şi de alte părţi interesate. Obiectivele
Proiectului de îmbunătăţire au vizat reducerea sau eliminarea
alternativelor, a redundanţelor şi a conflictelor din cadrul
Standardelor, pentru a trata anumite aspecte de convergenţă şi pentru
a aduce alte îmbunătăţiri. În mai 2002, Consiliul a publicat
propunerile sale într-un Proiect de Expunere pe marginea
Îmbunătăţirilor aduse Standardelor Internaţionale de Contabilitate,
împreună cu un termen limită pentru comentarii stabilit pentru 16
septembrie 2002. Consiliul a primit peste 160 de scrisori cu
comentarii pe marginea Proiectului de Expunere.
BC3. Datorită faptului că intenţia Consiliului a fost să nu ia în considerare
din nou abordarea fundamentală a consolidării stabilită în IAS 27,
această Bază pentru Concluzii nu ia în discuţie cerinţele din IAS 27
pe care Consiliul nu le-a mai avut în vedere.
Prezentarea situaţiilor financiare consolidate
Excluderea de la întocmirea situaţiilor financiare consolidate
BC4. Paragraful 7 din versiunea anterioară a IAS 27 cerea prezentarea
situaţiilor financiare consolidate. Cu toate acestea, paragraful 8
permitea unei societăţi mamă care era, la rândul ei, o filială deţinută
integral sau aproape integral să nu întocmească situaţii financiare
consolidate. Consiliul a luat în considerare dacă să retragă sau să
modifice această scutire de la cerinţa generală.

© Copyright IASCF

21
IAS 27

BC5. Consiliul a decis să menţină o scutire, astfel încât entităţile din

cadrul unui grup, care sunt obligate de lege să întocmească, pe lângă
situaţii financiare consolidate, situaţii financiare disponibile
publicului în conformitate cu Standardele Internaţionale pentru
Raportare Financiară, să nu fie împovărate în mod nejustificat.
BC6. Consiliul a remarcat că, în unele circumstanţe, utilizatorii găsesc,
pentru scopurile lor, suficiente informaţii referitoare la o filială fie în
situaţiile financiare separate ale acesteia, fie în situaţiile financiare
consolidate. În plus, utilizatorii situaţiilor financiare ale unei filiale
adesea au sau pot obţine accesul la informaţii suplimentare.
BC7. Căzând de acord asupra păstrării scutirii, Consiliul a decis să
modifice circumstanţele în care o entitate va fi scutită şi a luat în
considerare următoarele criterii.
Acordul unanim al deţinătorilor intereselor minoritare
BC8. Proiectul de Expunere a propus să extindă scutirea la o societate
mamă care nu este deţinută în totalitate dacă deţinătorii intereselor
minoritare, inclusiv aceia care nu sunt altfel îndreptăţiţi să voteze,
ajung la un acord unanim.
BC9. O parte dintre respondenţi nu au fost de acord cu propunerea ca
acordul unanim al acţionarilor minoritari să fie o condiţie de scutire,
în special datorită dificultăţilor practice întâlnite la obţinerea
răspunsurilor de la toţi acei acţionari. Consiliul a decis că scutirea
trebuie să fie disponibilă unei societăţi mamă care nu este deţinută în
totalitate atunci când deţinătorii intereselor minoritare au fost
informaţi cu privire la faptul că nu vor fi prezentate situaţiile
financiare consolidate şi nu au manifestat nici un fel de obiecţii.
Scutire disponibilă numai entităţilor care nu sunt de interes public
BC10. Consiliul crede că nevoile de informaţii ale utilizatorilor de situaţii
financiare aparţinând entităţilor ale căror instrumente de datorie sau
de capitaluri proprii sunt tranzacţionate pe o piaţă publică sunt cel
mai bine servite atunci când investiţiile în filiale, entităţi controlate
în comun şi întreprinderi asociate sunt contabilizate în conformitate
cu standardele IAS 27, 28 Investiţii în întreprinderi asociate şi 31
Interese în asocierile în participaţie. Consiliul a decis, prin urmare,
ca scutirea de la întocmirea unor astfel de situaţii financiare
consolidate să nu fie disponibilă unor asemenea entităţi sau
entităţilor care se găsesc în proces de emitere a instrumentelor pe o
piaţă publică.

© Copyright IASCF

22
 IAS 27

BC11. Consiliul a decis ca societatea mamă care îndeplineşte criteriile de

scutire de la cerinţa de a întocmi situaţii financiare consolidate
trebuie, în situaţiile financiare separate, să contabilizeze acele filiale
în aceeaşi manieră în care alte societăţi mamă, asociaţi cu interese în
entităţi controlate în comun sau investitori în întreprinderi asociate
îşi contabilizează investiţiile în situaţiile financiare separate.
Consiliul face o distincţie între contabilizarea unor astfel de
investiţii ca investiţii de capital şi contabilizarea entităţii economice
pe care o controlează societatea mamă. În ceea ce priveşte primul
dintre aceste moduri de contabilizare, Consiliul a decis ca fiecare
categorie de investiţii să fie contabilizată într-o manieră
consecventă.
BC12. Consiliul a decis că trebuie să se aplice aceeaşi abordare pentru
contabilizarea în situaţiile financiare separate a investiţiilor,
indiferent de circumstanţele pentru care acestea sunt întocmite.
Astfel, societăţile mamă care prezintă situaţii financiare consolidate,
precum şi acelea care nu prezintă deoarece sunt scutite, trebuie să
prezinte acelaşi format pentru situaţiile financiare separate.
Aria de aplicabilitate a situaţiilor financiare consolidate
Excluderi din aria de aplicabilitate
BC13. Paragraful 13 din versiunea anterioară a IAS 27 cerea ca o filială să
fie exclusă de la consolidare atunci când controlul se intenţiona a fi
temporar sau când filiala opera în baza unor restricţii severe pe
termen lung.
Control temporar
BC14. Consiliul a luat în considerare dacă să îndepărteze această excludere
din aria de aplicabilitate şi astfel, să atingă convergenţa cu alte
organe de reglementare a standardelor care eliminaseră recent o
excludere similară. Consiliul a decis să ia în considerare acest aspect
ca parte a unui standard comprehensiv care tratează cedările de
active. Consiliul a decis să păstreze o scutire de la obligaţia de a
consolida o filială acolo unde există dovezi că filiala este
achiziţionată cu intenţia de a fi cedată în termen de douăsprezece
luni, iar conducerea este activ implicată în identificarea unui
cumpărător. Proiectul de Expunere al Consiliului ED 4 Cedarea
activelor imobilizate şi prezentarea activităţilor întrerupte propune
evaluarea şi prezentarea activelor deţinute în scopul vânzării într-o
manieră consecventă

© Copyright IASCF

23
IAS 27

Restricţii severe pe termen lung care deteriorează capacitatea de a transfera

fonduri către societatea mamă
BC15. Consiliul a decis să îndepărteze excluderea unei filiale de la
consolidare atunci când există restricţii severe pe termen lung care
afectează capacitatea unei filiale de a transfera fonduri către
societatea mamă. Consiliul a procedat astfel deoarece astfel de
circumstanţe pot să nu înlăture controlul. Consiliul a decis ca o
societate mamă, atunci când evaluează capacitatea de a controla o
filială, să ia în considerare restricţiile asupra transferului de fonduri
de la filială către societatea mamă. Astfel de restricţii, în sine, nu
înlătură controlul.
Fonduri cu capital de risc, entităţi cu capital privat şi organizaţii similare
BC16. Proiectul de Expunere al IAS 27 propunea să clarifice că o filială nu
trebuie să fie exclusă de la consolidare doar pentru că entitatea este
un fond cu capital de risc, un fond mutual sau o altă entitate
similară. Unii respondenţi din sectorul entităţilor cu capital privat nu
au fost de acord cu această clarificare propusă. Ei au argumentat că
entităţile cu capital privat nu trebuie să fie obligate să consolideze,
în conformitate cu cerinţele IAS 27, investiţiile pe care le
controlează. Argumentul folosit a fost că acele investiţii trebuie
evaluate la valoarea justă. Acei respondenţi au adus diverse
argumente – unele bazate pe exercitarea sau neexercitarea
controlului, altele pe durata de timp care trebuie acordată înainte de
a se solicita consolidarea, iar altele pe stabilirea gradului în care
consolidarea a fost o bază adecvată pentru entităţile cu capital privat
sau pentru tipul de investiţii pe care le-au realizat.
BC17. Unii respondenţi au remarcat, de asemenea, decizia Consiliului de a
exclude fondurile cu capital de risc şi entităţile similare din aria de
aplicabilitate a IAS 28 şi IAS 31, atunci când investiţiile în
întreprinderile asociate sau entităţile controlate în comun sunt
evaluate la valoarea justă în conformitate cu IAS 39 Instrumente
financiare: Recunoaştere şi evaluare. În viziunea acestor
respondenţi, Consiliul propunea ca activele similare să fie
contabilizate în maniere diferite.
BC18. Consiliul nu a acceptat aceste argumente. Consiliul a remarcat că
aceste aspecte nu sunt specifice sectorului de entităţi cu capital
privat. Consiliul a confirmat că o filială nu trebuie să fie exclusă de
la consolidare pe baza naturii entităţii care exercită controlul.
Consolidarea se bazează pe capacitatea societăţii mamă de a

© Copyright IASCF

24
 IAS 27

controla societăţii în care s-a investit, care deţine atât puterea de a

controla (mai exact, capacitatea există, dar nu este exercitată), cât şi
controlul efectiv (mai exact, capacitatea este exercitată).
Consolidarea este determinată de control şi nu trebui să fie afectată
dacă managementul intenţionează să deţină o investiţie într-o
entitate pe care o controlează pentru o scurtă perioadă de timp.
BC19. Consiliul a observat că excepţia de la principiul de consolidare din
versiunea anterioară a IAS 27, în cazul în care se intenţiona
exercitarea unui control temporar asupra unei filiale, ar fi putut fi
înţeleasă greşit sau interpretată într-un mod neadecvat. Unii
respondenţi la Proiectul de Expunere interpretaseră termenul
„viitorul apropiat” ca acoperind o perioadă de până la cinci ani.
Consiliul a decis să îndepărteze acest termen şi să restricţioneze
excepţia la filialele achiziţionate şi deţinute exclusiv în vederea
cedării în termen de 12 luni, cu condiţia ca managementul să fie
activ implicat în identificarea unui cumpărător.
BC20. Consiliul nu a fost de acord să facă diferenţieri între tipuri de entităţi
sau tipuri de investiţii atunci când se aplică un model de control
pentru consolidare. De asemenea, Consiliul nu a fost de acord ca
intenţia conducerii să constituie o determinantă a controlului. Chiar
dacă ar fi dorit să facă astfel de diferenţieri, Consiliul nu şi-a dat
seama cum sau de ce ar fi important să distingă investitorii în entităţi
cu capital privat de alte tipuri de entităţi.
BC21. Consiliul consideră că diversitatea protofoliilor de investiţii ale unor
entităţi care activează în sectorul entităţilor cu capital privat nu este
diferită de diversitatea portofoliilor deţinute de un conglomerat, care
este un grup industrial alcătuit din entităţi care adesea au interese
diverse şi diferite. Consiliul a admis că informaţiile financiare
referitoare la diferitele tipuri de produse şi servicii ale unei entităţi şi
la activităţile sale din diferite zone geografice – informaţii pe
segment – sunt relevante în evaluarea riscurilor şi rentabilităţilor
asociate unei entităţi diversificate sau multinaţionale şi este posibil
să nu poată fi determinate din datele agregate prezentate în bilanţul
consolidat. Consiliul a remarcat că IAS 14 Raportarea pe segmente
stabileşte principii pentru raportarea informaţiilor pe segmente de
către entităţile ale căror instrumente de capitaluri proprii sau de
datorie sunt tranzacţionate pe o piaţă publică, sau de către orice
entitate care prezintă în mod voluntar informaţii pe segmente.
BC22. Consiliul a concluzionat că pentru investiţiile aflate sub controlul
entităţilor cu capital privat, nevoile de informaţii ale utilizatorilor

© Copyright IASCF

25
IAS 27

sunt cel mai bine satisfăcute de situaţii financiare în care acele

investiţii sunt consolidate, dezvăluind astfel mărimea activităţilor
entităţilor pe care le controlează. Consiliul a remarcat că o societate
mamă poate fie să prezinte informaţii referitoare la valoarea justă a
acelor investiţii în notele la situaţiile financiare consolidate, fie să
întocmească, pe lângă situaţiile financiare consolidate, situaţii
financiare care să prezinte acele investiţii la cost sau la valoarea
justă. Spre deosebire de acest lucru, Consiliul a decis că nevoile de
informaţii ale utilizatorilor situaţiilor financiare nu ar fi servite în
mod corespunzător dacă acele investiţii care determină controlul ar
fi evaluate numai la valoarea justă. Această situaţie ar lăsa
neraportate activele şi datoriile unei entităţi controlate. Este de
imaginat că o investiţie într-o filială mare, mult îndatorată, ar avea
numai o valoare justă redusă. Raportarea acelei valori ar împiedica
un utilizator să evalueze poziţia financiară, rezultatele şi fluxurile de
numerar ale grupului.
Interese minoritare
BC23. Interesul minoritar este definit în IAS 27 şi IFRS 3 Combinări de
întreprinderi ca fiind partea din profitul sau pierderea şi din activele
nete ale unei filiale, atribuibilă intereselor de participare care nu sunt
deţinute, direct sau indirect, prin intermediul filialelor, de către
societatea mamă. Paragraful 26 din versiunea anterioară a IAS 27
cerea prezentarea intereselor minoritare în bilanţul consolidat
separat de datorii şi de capitalurile proprii ale societăţii mamă.
BC24. Consiliul a decis să modifice această cerinţă şi să solicite
prezentarea intereselor minoritare în bilanţul consolidat în cadrul
capitalurilor proprii, distinct de capitalurile proprii ale societăţii
mamă. Consiliul a fost de acord că un interes minoritar nu reprezintă
o datorie a unui grup, deoarece nu respectă definiţia unei datorii din
Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare.
BC25. Paragraful 49(b) din Cadrul general afirmă că o datorie este o
obligaţie prezentă a unei entităţi apărută ca urmare a unor
evenimente trecute, a cărei decontare se aşteaptă
BC26.
BC27.
Evaluarea în situaţiile financiare separate a investiţiilor în
filiale, entităţi controlate în comun şi întreprinderi asociate

© Copyright IASCF

26
 IAS 27

BC28.
BC29.
BC30.

© Copyright IASCF

27
IAS 27

Opinie contra
OC1.
OC2.
OC3.

© Copyright IASCF

28
 IAS 27

Tabel de concordanţă
Acest tabel arată modul în care corespund conţinutul versiunii înlocuite a IAS
27 şi versiunea curentă. Paragrafele sunt tratate ca fiind corespondente dacă
ele abordează, la modul larg, acelaşi aspect, chiar dacă recomandările pot să
difere.
Tabelul evidenţiază, de asemenea, modul în care cerinţele Interpretării
SIC-33 au fost încorporate în versiunea curentă a IAS 27.

Paragraf Paragraf
din IAS din IAS
Paragraf Paragraf
27 27
din IAS din IAS
înlocuit curent Paragraf Paragraf
27 27
din IAS din IAS
1 1 înlocuit curent
27 27
2 3 16 Nimic înlocuit curent
3 Nimic 17 24 31 3
4 Nimic 18 25 32 40
5 2 19 26 33 43
6 4 20 27 SIC-33 14, 15
7 9 21 28 Nimic 5-8
8 10, 14 22 29 Nimic 11
9 Nimic 23 30 Nimic 19
10 Nimic 24 31 Nimic 21
11 12 25 32 Nimic 23
12 13 26 33 Nimic 34
13 Nimic 27 35 Nimic 38
14 20 28 36 Nimic 41, 42
15 22 29 37 Nimic 44, 45
30 39

© Copyright IASCF

29