Contabilitate

Lect.univ.dr. Ctlina Gorgan

CURSURI 2 i 3 Tema 2 Situaiile financiare i comunicarea informaiilor contabile: Bilanul (active, capitaluri proprii i datorii; ecuaia fundamental a contabilitii; tipurile de modificri) i Contul de profit i pierdere (cheltuieli, venituri i rezultate); sisteme de organizare a contabilitii; principii contabile. Situaiile financiare ntocmite i publicate de entiti au rolul de a prezenta o imagine asupra activitii ntreprinderii la sfritul exerciiului financiar contabil (n Romnia acesta este echivalent cu anul calendaristic). n conformitate cu prevederile ordinului OMFP nr. 3055/2009, ntreprinderile care depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime (total active: 3.650.000 euro, cifr de afaceri net: 7.300.000 euro, numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50) ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind: 1) bilan, 2) cont de profit i pierdere, 3) situaia modificrilor capitalului propriu, 4) situaia fluxurilor de trezorerie, 5) notele explicative la situaiile financiare anuale. n situaia n care o ntreprindere nu depete limitele a dou dintre criteriile de mrime, aceasta ntocmete situaii financiare anuale prescurtate formate din: 1) bilan prescurtat, 2) cont de profit i pierdere, 3) note explicative la situaiile financiare anuale prescurtate. Opional, ele pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de trezorerie (Art. 3, Alin. 1 i 2, OMFP 3055/2009). Entitile care n exerciiul financiar precedent au nregistrat cifra de afaceri net sub echivalentul n lei al sumei de 35.000 euro i totalul activelor sub echivalentul n lei al sumei de 35.000 euro pot opta pentru sistemul simplificat de contabilitate, aprobat prin OMFP nr. 2239/2011. n acest caz, entitile ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind: bilan simplificat i cont de profit i pierdere simplificat (Art. 3, Alin. 1, OMFP 2239/2011). Oferta de informaie contabil Situaia financiar Coninut Bilanul (Situaia poziiei financiare) Prezint n expresie bneasc averea proprietarilor prin intermediul structurilor de active, datorii i capitaluri proprii. Descrie poziia financiar a ntreprinderii. Contul de profit i pierdere (Situaia Descrie performana financiar a ntreprinderii prin rezultatului global) intermediul elementelor de venituri i cheltuieli. Situaia fluxurilor de trezorerie Descrie variaia trezoreriei de la un an la altul prin fluxurile de ncasri i pli aferente diferitelor categorii de activiti (de exploatare, de investiii, de finanare). Situaia modificrilor capitalului Descrie variaiile n averea proprietarilor ntreprinderii. propriu Notele explicative la situaiile Completeaz i ofer detalii despre celelalte situaii financiare anuale financiare. Informaia din note poate fi contabil, dar i extracontabil. Ea poate s fie furnizat i n limbajul curent, nu doar cifric. n note se descriu detalii ale unor posturi din celelalte situaii financiare, politicile contabile, tratamentele utilizate pentru msurarea i contabilizarea
1

Contabilitate

Lect.univ.dr. Ctlina Gorgan elementelor prezentate n situaiile financiare, explicaiile referitoare la incertitudini i eventualiti, etc.

2.1. Bilanul i poziia financiar a ntreprinderii Bilanul este situaia financiar care ofer informaii despre averea proprietarilor ca diferen ntre active i datorii. Reflect poziia financiar a ntreprinderii la un moment dat, de regul la sfritul exerciiului financiar. 2.1.1. Abordri privind bilanul 1) Abordarea juridic (patrimonialist) Aceast abordare era centrat pe noiunea de patrimoniu. Conform acesteia, bilanul prezint situaia patrimoniului la nchiderea exerciiului financiar. Patrimoniul este format din ansamblul bunurilor, al drepturilor i al obligaiilor ce caracterizeaz situaia unei entiti la un moment dat. Potrivit acestei abordri, echilibrul general al patrimoniului este asigurat de relaia: ACTIV = PASIV Activul cuprinde: - bunuri economice (o cldire, o main, un stoc de mrfuri ce urmeaz a fi vndut, un stoc de materii prime ce va fi folosit pentru producie etc.); - drepturi (de a primi sume de bani pentru bunuri vndute sau servicii prestate, de a primi servicii sau bunuri n schimbul unor sume pltite n avans etc.); - valori (disponibilul n numerar sau n conturi bancare; titluri de valoare etc.). Pasivul este format din totalitatea obligaiilor ntreprinderii care au fost angajate n scopul obinerii elementelor de activ menionate mai sus. Exist dou categorii de obligaii: - fa de teri, numite datorii (reprezint sursele externe de finanare i pot fi datorii ctre: salariai, furnizori, stat sau instituii de credit); - fa de proprietari, numite capitaluri proprii (reprezint posibilitile de finanare intern: capitalul atras la nfiinarea ntreprinderii sau profitul realizat i reinvestit). Bilan ACTIV PASIV Ceea ce posed: Ceea ce datorez: I.Bunuri (drepturi de proprietate) I.Capitaluri proprii (obligaii fa de proprietari) II.Creane (drepturi asupra terilor) II.Datorii (obligaii fa de teri) III. Valori Astfel, ecuaia fundamental bilanier, devine: ACTIV = DATORII + CAPITALURI PROPRII 2) Abordarea economic (de origine anglo-saxon) La nivel internaional, n cadrul Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) i n multe din rile lumii se fac din ce n ce mai mult simite influenele anglo-saxone. n viziunea anglo-saxon, judecile privind patrimoniul sunt excluse, noiunea de patrimoniu nefiind utilizat. Aceast accepiune d prioritate realitii economice n detrimentul celei juridice (spre exemplu: n anumite condiii un utilaj poate fi considerat component al activului bilanier al unei ntreprinderi chiar dac aceasta nu are drept de proprietate asupra lui). Mai mult, analiznd definiiile elementelor componente ale bilanului (activele, datoriile i capitalurile proprii) se constat c acestea exclud acceptarea abordrii de tip patrimonialist.
2

Contabilitate

Lect.univ.dr. Ctlina Gorgan

Ecuaia de echilibru a bilanului este urmtoarea: ACTIV = CAPITALURI PROPRII + DATORII sau ACTIV DATORII = CAPITALURI PROPRII Modelele consacrate ale bilanului pe plan internaional sunt: -un model sub form de tablou (schema orizontal), care are la baz ecuaia ACTIV=CAPITALURI PROPRII SI DATORII ACTIV CAPITALURI PROPRII I DATORII Active Capitaluri proprii Datorii Total activ Total capitaluri proprii i datorii -un model sub forma unei liste verticale (schema vertical), care are la baz ecuaia ACTIVDATORII=CAPITALURI PROPRII ACTIV -DATORII =CAPITALURI PROPRII n Romnia, a fost preluat abordarea internaional privind bilanul. Conform OMFP 3055/2009, bilanul este documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de activ, datorii i capital propriu ale entitii la sfritul exerciiului financiar, precum i n celelalte situaii prevzute de lege. Modelul bilanului este unul tip list si este inspirat dintr-un model oferit de Directiva a IV-a european. n bilan elementele de activ i datorii sunt grupate dup natur i lichiditate, respectiv natur i exigibilitate. Marile posturi bilaniere sunt: A.Active imobilizate B.Active circulante C.Cheltuieli n avans D.Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an E.Active circulante nete, respectiv datorii curente nete F.Total active minus datorii curente G.Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an H.Provizioane I.Venituri n avans J.Capital i rezerve Acest model de bilan are la baz ecuaia: ACTIV DATORII = CAPITALURI PROPRII i explic averea proprietarilor. 2.1.2. Definiii privind elementele bilanului: activele, datoriile i capitalurile proprii n viziunea internaional, rolul bilanului este acela de a oferi informaii privind poziia financiar a entitii economice. Aceasta este dat de: - resursele economice pe care ntreprinderea le controleaz (mrimea i structura activelor entitii) i care sunt utile pentru anticiparea capacitii ntreprinderii de a genera fluxuri monetare n viitor; - structura financiar a ntreprinderii (reprezentat de raportul dintre capitaluri proprii i datorii), care este util pentru a anticipa nevoile viitoare de credite i posibilitatea obinerii acestor credite;
3

Contabilitate

Lect.univ.dr. Ctlina Gorgan

- lichiditatea ntreprinderii (capacitatea acesteia de a-i achita datoriile pe termen scurt) i solvabilitatea acesteia (capacitatea acesteia de a-i achita datoriile pe termen lung); - capacitatea entitii de a face fa schimbrilor mediului n care i desfoar activitatea (capacitatea ei de a se adapta sau de a gestiona riscurile cu care se confrunt). Elementele care definesc poziia financiar a ntreprinderii sunt: activele, datoriile i capitalurile proprii. Un activ reprezint o resurs economic controlat de ctre entitate: -ca rezultat al unor evenimente trecute; -de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate; Un activ este recunoscut n contabilitate i prezentat n bilan atunci cnd este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre entitate i activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat() n mod credibil; Resursa economic este reprezentat de bunuri utilizate pe termen lung (spre exemplu: o cldire, un utilaj), bunuri utilizate pe termen scurt (spre exemplu: mrfuri, produse finite), creane (drepturi de a primi de la teri), titluri de valoare, lichiditi. Controlul reprezint capacitatea ntreprinderii de a avea acces la beneficiile economice ncorporate n resurs, dar i capacitatea de a interzice altor ntreprinderi accesul la aceste avantaje (controlul provine n genral din drepturi legale). Resursele sunt controlate i utilizate, nu deinute de ntreprindere (nu neaprat ntreprinderea trebuie s aib un drept de proprietate asupra lor). Controlul se obine atunci cnd ntreprinderea preia majoritatea avantajelor i riscurilor aferente resursei. Un eveniment trecut determin controlul resursei i nu un eveniment viitor. O resurs genereaz beneficii (avantajele) economice viitoare dac este n msur s contribuie, direct sau indirect, la obinerea n viitor a unor fluxuri de numerar (lichiditi bneti) ctre entitate. Aceast contribuie se reflect fie sub forma creterii intrrilor de numerar, fie sub forma reducerii ieirilor de numerar, de exemplu, prin reducerea costurilor de producie. Avantajele economice generate de un activ pot s apar n diferite moduri, spre exemplu, un activ poate s fie: utilizat pentru producia de bunuri sau prestarea de servicii ; schimbat contra altor active; utilizat pentru a achita o datorie; distribuit proprietarilor ntreprinderii. Exemplu: Societatea X achiziioneaz un utilaj de la un furnizor la un cost de achiziie de 1.000 u.m. pentru a-l utiliza n procesul de producie. - o resurs economic controlat de ctre entitate: utilajul; - ca rezultat al unor evenimente trecute: rezultat al achiziiei anterioare; - de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate: va fi utilizat pentru producia de bunuri sau prestarea de servicii; - costul sau valoarea poate fi evalut credibil: costul este de 1.000 u.m. O datorie reprezint o obligaie actual a entitii: -ce decurge din evenimente trecute; - prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice. O datorie este recunoscut n contabilitate i prezentat n bilan atunci cnd este probabil c o ieire de resurse ncorpornd beneficii economice va rezulta din decontarea unei obligaii prezente i cnd valoarea la care se va realiza aceast decontare poate fi evaluat n mod credibil. O ieire de resurse generatoare de beneficii (avantaje) economice poate s se realizeze prin: o plat sub form de lichiditi; un transfer de bunuri sau servicii; o nlocuire a acestei obligaii printr-o alt obligaie, conversia datoriei n capital etc. Exemplu: Societatea Y are o datorie fa de un furnizor de energie electric n valoare de 500 u.m. - o obligaie actual a entitii: datoria fa de furnizorul de energie; -ce decurge din evenimente trecute: decurge din oferirea energiei electrice de furnizor;
4

Contabilitate

Lect.univ.dr. Ctlina Gorgan

- prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice: plata datoriei fa de furnizor; - decontarea poate fi evaluat credibil: valoarea datoriei este de 500 u.m. Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al proprietarilor n activele entitii, dup deducerea tuturor datoriilor (spre exemplu, ntr-o eventual lichidare, prioritar este creditorul). Exemple: capital social, rezerve etc. Exemplul 1 Societatea comercial Exemplu SA se constituie la data de 1.12.N prin emisiunea a 4.000 de aciuni cu o valoarea nominal de 10 u.m./aciune. Aportul primit de la acionari const n: un teren n valoare de 10.000 u.m., o cldire n valoare de 20.000 u.m. i disponibiliti n valoare de 10.000 u.m. n cursul lunii decembrie au loc urmtoarele operaii economico-financiare: -la 10.12.N se primete un credit bancar pe termen lung de n valoare de 15.000 u.m. -la 17.12.N se achiziioneaz un utilaj cu plata imediat de 20.000 u.m. -la 23.12.N se achiziioneaz mrfuri n valoare de 5.000 u.m. cu plata ulterioar. S se analizeze influena acestor operaii asupra bilanului. Care este averea societii la sfritul exerciiului N? 2.1.3. Prezentarea elementelor bilaniere STRUCTURA ACTIVULUI Conform OMFP 3055/2009, activele sunt clasificate n funcie de lichiditatea lor, adic n funcie de capacitatea acestora de a se transforma n bani i de intervalul de timp n care se estimeaz realizarea acestei transformri, astfel: A. Active imobilizate; B. Active circulante; C. Cheltuieli n avans. A. ACTIVELE IMOBILIZATE cuprind acele active destinate utilizrii pe o baz continu, pe o perioad mai mare de un an, n scopul desfurrii activitilor entitii. Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii economice i deinute pe o perioad mai mare de un an, care nu se consum la prima utilizare (de exemplu: o cldire, un mijloc de transport, un program informatic etc.). Activele imobilizate cuprind trei grupe: I. imobilizri necorporale; II. imobilizri corporale; III. imobilizri financiare. OBSERVAIE Imobilizrile necorporale i imobilizrile corporale (cu excepia terenurilor) sunt supuse unui proces de depreciere, de uzur fizic i/sau moral, pe masura utilizrii lor n activitatea enitii. Acest proces va fi reflectat n contabilitate prin nregistrarea de amortizri (depreciere de valoare ireversibil, justificat de uzur) i/sau ajustri pentru deprecieri (depreciere de valoare reversibil, determinate de o valoare de pia inferioar celei contabile). Valoarea activelor imobilizate se recupereaz, n general, prin sistemul amortizrilor, pe toat perioada utilizrii lor de ctre ntreprindere. Valoarea ce va figura n bilan pentru active se va determina astfel: Valoare net contabil = valoare de intrare amortizare cumulat ajustri pentru depreciere

Contabilitate

Lect.univ.dr. Ctlina Gorgan

I. IMOBILIZRI NECORPORALE (intangibile, imateriale) sunt active identificabile nemonetare (pot fi separate de entitate i vndute, transferate, nchiriate sau schimbate), fr suport material i deinute pentru: utilizarea n procesul de producie, furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru scopuri administrative. Cuprind att mijloace imateriale, adic fr substan fizic, care au totui o valoare real, ct i cheltuieli nscrise (capitalizabile) n bilan cu scopul recuperrii lor pe mai multe exerciii financiare. O imobilizare necorporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera beneficii economice pentru entitate (de exemplu: venituri din vnzarea produselor sau serviciilor, economisiri de costuri) i costul su poate fi evaluat n mod credibil. n structura imobilizrilor necorporale sunt incluse: 1. Cheltuielile de constituire sunt cheltuieli ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unei entiti (taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, cheltuieli de prospectare a pieei i de publicitate, precum i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i extinderea activitii entitii). Cheltuielile de constituire nu aduc ntreprinderii, n viitor, lichiditi bneti. Cheltuielile de constituire trebuie amortizate n cadrul unei perioade de maximum cinci ani. 2. Cheltuielile de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetrii, dar i a altor cunotine, ntr-un plan sau proiect ce vizeaz producia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite substanial, nainte de nceperea produciei sau utilizrii comerciale, ca de exemplu : proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou; proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg; proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite. Cheltuielile de dezvoltare vor figura n bilan atta timp ct exist certitudinea c, prin angajarea lor, ntreprinderea va obine n viitor lichiditi bneti. Dac aceast certitudine nu exist, atunci cheltuielile de dezvoltare vor fi trecute pe cheltuieli n contul de profit i pierdere. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de utilizare. 3. Concensiuni, brevete, licene, mrci, drepturi i activele similare, cu excepia celor create intern de entitate Acestea includ costurile efectuate pentru dobndirea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu n cazul concesiunilor, a unui brevet, a unei licene, a unei mrci i a altor drepturi similare. Concesiunea se refer la contractul prin care o entitate cedeaz, contra plat, unei alte entiti, pe o perioad determinat (de regul destul de mare, de ordinul zecilor de ani), dreptul de exploatare a unor bunuri sau de exercitare a unei activiti. Concesiunea se amortizeaz pe o durat egal cu cea a contractului de concesiune. Exemple: primirea concesiunii pentru utilizarea unui teren pe o perioad de 50 de ani; primirea dreptului de a exploata o min pe o perioad de 90 de ani. Brevetele reprezint dreptul exclusiv de proprietate asupra unui bun, a unei tehnologii, ce se constituie n invenii sau inovaii ale ntreprinderii, precum i dreptul de a interzice terilor fabricarea, comercializarea i folosirea fr autorizaie a produselor i procedeelor ce constituie obiectul brevetului. Cel care achiziioneaz un brevet trebuie s plteasc proprietarului o redeven proporional, de exemplu, cu cifra de afaceri sau cu beneficiul ce se obin n urma exploatrii brevetului.
6

Contabilitate

Lect.univ.dr. Ctlina Gorgan

Brevetul poate s fie amortizat de ntreprinderea care l deine pe perioada de exploatare (respectiv a contractului ncheiat). Exemple: un brevet de invenie pentru un lipici special utilizat n industia de nclminte care va influena n mod favorabil calitatea produselor i implicit ncrederea clienilor; un brevet de invenie pentru o instalaie ce determin un consum mai mic de energie electric, aduc nd astfel avantaje viitoare prin prisma unor costuri mai mici. Licenele reprezint dreptul ntreprinderii de a fabrica sau utiliza rezultatul unui brevet. Fr a ceda brevetul su, titularul acestuia poate s consimt unui ter dreptul de exploatare (titularul acord terului, contra unei redevene, o licen de exploatare). Licenele sunt amortizabile pe perioada de exploatare. Exemple: obinerea unei licene de transport de persoane pe o anumit rut pentru o perioad de 3 ani, obinerea dreptului de a fabrica i vinde anumite produse. Mrcile reprezint un semn distinctiv atribuit unui bun sau serviciu, cu rolul de a le diferenia de produse similare ce aparin altor ntreprinderi i care se regsesc n preul de vnzare al acestora ntr-o proporie relativ mare. Mrcile genereaz avantaje economice viitoare prin preul de vnzare mai mare care poate fi practicat tocmai datorit faptului ca aceste produse sunt foarte cunoscute n rndul clienilor. Pentru perioada de exploatare a unei mrci, ntreprinderea care achiziioneaz o marc pltete o redeven. Mrcile care fac obiectul unei protecii pe o durat nelimitat n timp nu pot s fie amortizate. Exemple: marca Nike, Adidas, Sony, Philips etc. Drepturile i valorile similare cuprind elemente ca procedeele industriale, modelele, schiele, know-how etc. Brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i alte active similare se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre entitatea care le deine. 4. Fondul comercial se nregistreaz ca activ cu ocazia achiziiei unei ntreprinderi. El se determin pe baza diferenei dintre costul de achiziie al ntreprinderii i activul net contabil. Activul net contabil reprezint valoarea contabil a societii sau excedentul de active dup acoperirea datoriilor. Valoarea pe care cumprtorul ntreprinderii este dispus s o plteasc n plus este atribuit unui ansamblu de elemente care nu pot fi evaluate separat, dar care majoreaz valoarea ntreprinderii: clientela, canalele de distribuie, vadul comercial, echipa managerial, calitatea relaiilor cu clienii, furnizorii, salariaii, bncile etc. 5. Avansurile i alte imobilizri necorporale cuprind avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale, programele informatice create de entitate sau achiziionate de la teri pentru necesitile proprii de utilizare, precum i reete, formule, modele, proiecte i prototipuri. Programele informatice, dei se prezint sub forma unui bun corporal (suport tehnic de natura discurilor, dischetelor), un atare bun nu este dect un element accesoriu prestaiei intelectuale necesare pentru elaborarea programelor. Partea esenial se refer tocmai la prestaia intelectual, de esen necorporal, protejat sub forma unui drept de proprietate intelectual. Programele informatice, precum i celelalte imobilizri necorporale nregistrate la elementul "Alte imobilizri necorporale" se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre entitatea care le deine. 6. Imobilizri necorporale n curs de execuie sunt imobilizri care nu au fost terminate la nchiderea exerciiului financiar. II. IMOBILIZRI CORPORALE Imobilizrile corporale (numite active fixe sau active tangibile) se prezint sub forma unor bunuri cu coninut material (corporal). Imobilizrile corporale reprezint active care:
7

Contabilitate

Lect.univ.dr. Ctlina Gorgan

a) sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an. Potrivit legislaiei din ara noastr, sunt considerate mijloace fixe obiectul singular sau complexul de obiecte ce se utilizeaz ca atare i ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: - are o valoare mai mare dect limita stabilit prin lege (2.500 lei); - are o durat normal de utilizare mai mare de un an. Imobilizrilor corporale cuprind: terenuri i construcii ; instalaii tehnice i maini ; alte instalaii, utilaje i mobilier ; avansuri acordate furnizorilor de imobilizri corporale i imobilizri corporale n curs de execuie 1.Terenuri i construcii Terenurile se refer la terenurile propriu-zise , dar i la amenajrile de terenuri (amenajri i racordarea lor la sisteme de alimentare cu energie, mprejmuirile, lucrrile de acces). Terenurile nu se pot deprecia ireversibil i, ca atare, nu pot fi amortizate. O eventual depreciere temporar este nregistrat prin sistemul ajustrilor pentru depr eciere. n schimb, investiiile legate de amenajarea terenurilor sunt supuse amortizrii. De asemenea, terenurile de natura zcmintelor sunt supuse i ele amortizrii. Terenurile i cldirile sunt active separabile i sunt contabilizate separat, chiar at unci cnd sunt achiziionate mpreun. O cretere a valorii terenului pe care se afl o cldire nu afecteaz determinarea valorii amortizabile a cldirii. Construciile sunt reprezentate de cldiri achiziionate de la teri sau din producie proprie, care se supun amortizrii, deoarece ele au durat de utilizare limitat. 2. Instalaii tehnice i maini sunt reprezentate de: echipamente tehnologice ( maini, utilaje i instalaii de lucru); aparate i instalaii de msurare, control i reglare; mijloace de transport; animale i plantaii. 3. Alte instalaii, utilaje i mobilier includ active nenominalizate n grupele sus menionate, cum ar fi: mobilier (un dulap, un birou) , aparatur birotic (o imprimant, un calculator) , echipamente de protecie a valorilor umane i materiale. 4. Avansurile i imobilizrile corporale n curs de execuie includ sumele de bani achitate n avans n contul activelor corporale i imobilizrile n curs de execuie (care nu au fost terminate pn la nchiderea exerciiului financiar) pentru nevoile proprii efectuate de ntreprindere. n categoria imobilizrilor corporale pot figura i bunuri dobndite printr -un contract de leasing financiar, chiar dac ntreprinderea nu are proprietatea juridic a acestora. III. IMOBILIZRI FINANCIARE (numite i investiii financiare pe termen lung) reprezint investiii pe termen lung, sub form de titluri de participare i mprumuturi acordate altor societi (creane imobilizate), n scopul obinerii de venituri financiare sub forma dividendelor sau dobnzilor. 1. Aciuni deinute la entitile afiliate reprezint drepturi sub form de aciuni n capitalul altor societi (numite filiale), care asigur ntreprinderii deintoare, n primul rnd, exercitarea unui control exclusiv, dar i realizarea unui venit financiar (pentru controlul exclusiv trebuie s se dein, n principiu, peste 50% din drepturile de vot ale societii controlate). 2. mprumuturi acordate entitilor afiliate reprezint creane imobilizate generate de mprumuturile acordate pe termen lung de societile mam filialelor sale, precu m i dobnda de ncasat aferent acestor mprumuturi. 3. Interese de participare reprezint drepturile sub f o r m d e aciuni n capitalul altor ntreprinderi (numite ntreprinderi asociate), care asigur ntreprinderii deintoare exercitarea
8

Contabilitate

Lect.univ.dr. Ctlina Gorgan

unei influene semnificative n gestiunea ntreprinderii emitente de titluri (procentajul de control trebuie s fie mai mare de 20% din drepturile de vot). 4. mprumuturi acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare sunt creane imobilizate legate de mprumuturile acordate pe termen lung ntreprinderilor asociate i ntreprinderilor n care se deine cel puin 20% din drepturile de vot. De asemenea, sunt incluse i dobnzile aferente acestor mprumuturi, care trebuie ncasate de ntreprinderea controlant. 5. Alte investiii deinute ca imobilizri cuprind titluri deinute pe termen lung care nu au fost cuprinse n categoriile de mai sus (titluri deinute pentru un procent al drepturilor de vot mai mic de 20%, alte titluri imo bilizate). Deinerea altor titluri imobilizate nu este considerat util pentru activitatea ntreprinderii i este mai degrab suportat dect voit. ntreprinderea deintoare nu are nici intenia, nici posibilitatea s le revnd. Cu alte cuvinte, ele nu rezult dintr -o decizie de investiie, ci dintr -o obligaie, fie legal, fie de alt natur, care se impune conductorilor ntreprinderii. 6. Alte mprumuturi (acordate) sunt creane imobilizate care cuprind mprumuturi acordate pe termen lung altor ntreprinderi (n care nu se dein titluri de participare), mprumuturi acordate societilor n care se deine sub 20% din drepturile de vot, dobnda care urmeaz s fie ncasat aferent acestor mprumuturi, precum i alte creane imobilizate (acestea in clud depozitele, garaniile i cauiunile depuse de ntreprindere la teri i constau n sume de bani sau titluri vrsate de aceasta n vederea garantrii bunei execuii a unor obligaii). B. ACTIVE CIRCULANTE sunt acele bunuri i valori economice destinate achiziiei, consumului intern sau vnzrii ctre teri. Aceste elemente nu au vocaia s rmn durabil n ntreprindere, cu excepia acelora legate de particularitile ei (ciclu lung de fabricaie). Particip, n general, la un singur circuit economic, modificndu-i permanent forma. Astfel, n faza de aprovizionare activele circulante sub form de bani se transform n stocuri de materii prime i materiale consumabile, acestea se consum, rezultnd stocuri de produse (produse finite, semifabricate, produse reziduale, produse n curs de execuie), iar n faza de desfacere produsele finite sunt vndute clienilor fie pe credit (situaie n care apare o crean fa de acetia), fie cu ncasarea imediat a unei sume de bani. Un activ se clasific ca activ circulant atunci cnd: a) se ateapt s fie realizat sau este deinut cu intenia de a fi vndut sau consumat n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii; b) este deinut, n principal, n scopul tranzacionrii; c) se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; sau d) este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat. Toate celelalte active reprezint active imobilizate. Ciclul de exploatare al unei entiti reprezint perioada de timp dintre achiziionarea activelor care sunt destinate procesrii i finalizarea acestora n numerar sau echivalente de numerar. Echivalentele de numerar (trezorerie) reprezint investiiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uor convertibile n numerar i sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. n categoria activelor circulante se cuprind: I. stocuri; II. creane; III. investiii pe termen scurt; IV. casa i conturi la bnci. I. STOCURILE sunt active circulante: a) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii (mrfuri, produse finite);
9

Contabilitate

Lect.univ.dr. Ctlina Gorgan

b) n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfurrii normale a activitii (producia n curs de execuie); sau c) sub form de materii prime, materiale i alte consumabile care urmeaz s fie folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. n categoria stocurilor intr i activele cu ciclu lung de fabricaie, destinate vnzrii (de exemplu, ansambluri sau complexuri de locuine etc. realizate de entitile ce au ca activitate principal obinerea i vnzarea de locuine). Dac construciile sunt realizate n scopul exploatrii pe termen lung, de ctre entitatea care le-a realizat, ele reprezint imobilizri. 1. Materii prime i materiale consumabile Materiile prime sunt acele stocuri provenite prin achiziie de la furnizori i sunt destinate consumului productiv. Ele sunt consumate de la prima utilizare i se regsesc n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat. Exemple: laptele, cacao, zahr la o fabric de ciocolat; fina, sarea, apa la o fabric de pine; tabla, motorul i alte piese la o fabric de maini; crmida, betonul, cimentul etc. la o firm de construcii. Materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine, materiale de plantat, furaje) particip sau ajut la desfurarea procesului de producie sau, n general, de exploatare, fr a se regsi, de regul, n produsul finit. Exemple: hrtia de scris, pixurile la o firm de contabilitate; pungile de hrtie sau din plastic la o fabric de pine. Materialele de natura obiectelor de inventar reprezint bunuri care nu ndeplinesc cumulativ cele dou condiii (de valoare i de durat) pentru a fi imobilizri corporale, precum i bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, mbrcmintea special, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, aparatele de msur i control, matriele folosite la executarea anumitor produse). Exemple: un scaun, un calculator, un birou, o imprimant etc. dac au un cost de achiziie mai mic dect limita prevzut. Materii i materiale aflate la teri reprezint diverse bunuri de nat ura stocurilor aflate n proprietatea ntreprinderii, dar care fizic se gsesc n custodie, prelucrare, consignaie la teri. 2. Producia n curs de execuie reprezint producia care nu a parcurs toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. Se includ, de asemenea, lucrrile i serviciile n curs de execuie. 3. Produse finite i mrfuri Semifabricatele sunt produse al cror proces tehnologic a fost terminat ntr -o f a z d e fabricaie i care trec, n continuare, n procesul tehnologic al altor faze de fabricaie sau se livreaz terilor. Exemple: motorul unui mijloc de transport la o fabric de maini; scndura la o fabric de mobil. Produsele finite sunt produsele care au parcurs toate fazele de fabricaie prevzute de procesul tehnologic al ntreprinderii, fiind depozitate n vederea vnzrii c t r e teri. Exemple: pinea obinut ntr-o panificaie; mijloacele de transport obinute la o fabric de maini; apartamentele realizate de o firm de construcii. Produsele reziduale sunt produsele rezultate din procesul de fabricaie: rebuturi, materiale recuperabile, deeuri. Animalele includ animale i p s r i nscute sau cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji i altele), crescute i folosite pentru reproducie, animale i p s r i la n g r a t pentru a fi valorificate, colonii de albine, precum i animale pentru producia de ln, lapte i blan. Sunt excluse animalele de munc, care sunt active imobilizate. Mrfurile sunt acele bunuri care au fost cumprate de ntreprindere n vederea revnzrii.
10

Contabilitate

Lect.univ.dr. Ctlina Gorgan

Ambalajele sunt bunuri utilizate n scopul proteciei pe timpul transportului sau depozitrii diverselor active. Sunt achiziionate sau fabricate, destinate produselor vndute i care n mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia restituirii n condiiile prevzute n contracte. Exemple: lzile i sticlele la o fabric de buturi rcoritoare; cutii frigorifice la o ferm. Produse aflate la teri; Animale aflate la teri ; Mrfuri aflatete la teri ; Ambalaje aflate la teri 4. Avansurile pentru c u m p r r i de stocuri (furnizori-debitori pentru cumprri de stocuri) reprezint sume de bani pltite cu anticipaie furnizorilor n contul aprovizionrii cu bunuri. Dei reprezint creane, aceste avansuri figureaz n bilan la stocuri. II. CREANE LE reprezint dreptul ntreprinderii de a primi de la un ter: - un echivalent valoric n schimbul bunurilor, lucrrilor sau serviciilor vndute acestora; - un bun sau serviciu pentru sumele de bani avansate acestora. Persoanele fizice i juridice care au beneficiat de o valoare avansat urmnd s dea echivalentul corespunztor sunt denumite generic debitori . Se vor prezenta distinct creanele cu termen de ncasare sub un an de cele peste un an. 1. Creanele comerciale cuprind clieni, clieni inceri sau n litigiu, efecte de primit de la clieni, clieni-facturi de ntocmit, furnizori-debitori pentru prestri de servicii i executri de lucrri. Clienii includ creanele rezultate din bunurile vndute, lucrrile executate, serviciile prestate, a cror contravaloare urmeaz n mod cert s se ncaseze ulterior. Clienii inceri sau n litigiu reprezint creanele fa de clienii ru platnici sau dubioi. nregistrarea lor n contabilitate este generat de nencasarea la termen a creanelor aferente, datorit dificultilor cu care acetia se confrunt pe linie de solvabilitate. Clieni-facturi de ntocmit se refer la creanele generate de livrrile ctre teri, pentru care nu s-au ntocmit facturi. Creanele n cauz au ns o valoare bine determinat. Furnizorii-debitori pentru prestri de servicii i executri de lucrri reprezint avansuri le acordate acestor furnizori, iar serviciul sau lucrarea nu a fost nc executat. Efectele de primit de la clieni sunt creanele obinute n urma primirii unor efecte de comer (cambie, bilet la ordin ) de la clieni. Efectele de comer sunt titlurile negociabile care atest existena unei creane n cadrul relaiilor comerciale, ce va fi ncasat pe termen scurt, de obicei p n l a 90 de zile. ntreprinderea furnizor are o crean fa de client. La momentul ncasrii acestei creane clientul nu dispune de lichiditi bneti. Cu acordul furnizorului su, clientul emite o hrtie de valoare (efect de comer) prin care se angajeaz ca, la o dat ulterioar (scaden), s achite contravaloarea acesteia. ntreprinderea va primi efectul de comer meninndu -i creana pn la scaden, cnd l va prezenta clientului spre ncasare. 2. Sumele de ncasat de la societile afiliate sunt generate de relaiile de decontare ntre societatea-mam (o ntreprindere care are una sau mai multe filiale) i filialele ei (ntreprinderi controlate de societatea-mam): sumele virate filialelor, valoarea imobilizrilor i stocurilor livrate filialelor, divindele de ncasat, dobnzile aferente mprumuturilor acordate pe termen scurt. 3. Sume de ncasat de la entitile de care compania este legat n virtutea intereselor de participare reprezint creanele generate de relaiile de decontare ale nt reprinderii cu ntreprinderile asociate (asupra crora se exercit o influen semnificativ). 4. Alte creane se mpart: - creane salariale (avansurile acordate personalului i alte creane n legtura cu acesta ); - creane fiscale ( sumele de ncasat de la organismele de asigurri sociale i omaj; creanele reprezentate de sume vrsate n plus fa de cele datorate efectiv bugetului pentru impozitul pe profit i TVA; subveniile datorate de bugetul statului; alte creane generate de sumele virate n plus bugetului de stat, referitoare la alte impozite i taxe );
11

Contabilitate

Lect.univ.dr. Ctlina Gorgan

- alte creane (creanele fa de debitorii din reclamaii, pagube materiale;creane nscute de vnzarea pe credit a unor imobilizri corporale si necorporale - debitori diveri ; dobnzi de ncasat, aferente conturilor curente la bnci ). 5. Creanele privind capitalul subscris i nevrsat sunt reprezentate de creanele generate de relaiile ntreprinderii cu acionarii (asociaii) s i , referitoare la subscrierile de capital social efectuate i nedep use. III. INVESTIIILE PE TERMEN SCURT (numite i titluri de plasament) reprezint titluri de valoare achiziionate n vederea realizrii unui ctig pe termen scurt din diferenele favorabile de curs bursier. 1. Aciuni deinute la societile afiliate reprezint aciuni deinute pe termen scurt la filiale. 2. Alte investiii pe termen scurt sunt reprezentate de aciuni cotate i necotate, obligaiuni emise i rscumprate, obligaiuni cotate i necotate achiziionate de ntreprindere n vederea obinerii de venituri financiare ntr -un termen scurt, dobnzile de ncasat aferente obligaiunilor. Not: sunt considerate investiii financiare pe termen scurt i mprumuturile acordate altor ntreprinderi care au scadena n anul urmtor. IV. CASA I CONTURI LA BNCI sunt reprezentate de valorile care mbrac efectiv forma de bani, fiind separate disponibilitile n devize de cele n lei. Cecurile de ncasat reprezint documente primite de ntreprindere de la debitorii si, urmnd a fi ncasate dintr-un cont la banc. Conturile la bnci se r e f e r l a disponibiliti n lei i devize i sume n curs de decontare. Disponibilitile sau depozitele aflate n conturile bancare pot funciona n mod curent sau la termen. Casa reprezint disponibilitile b n e t i aflate n casieria ntreprinderii n lei i n devize. Alte valori n casa: timbre fiscale i potale, bilete de tratament i odihn, tichete i bilete de c l t o r i e , tichete de mas. Acreditivele sunt conturi deschise de ntreprindere la bnci i reprezint sume rezervate n vederea achitrii unor obligaii f a d e anumii furnizori de bunuri i servicii pe msura ndeplinirii condiiilor aferente acreditivelor (primirea documentelor justificative care atest efectuarea livrrii, lucrrii, serviciului. Avansurile de trezorerie reprezint sumele virate prin sistemul de carduri sau sume n numerar, puse la dispoziia personalului sau a terilor, persoane juridice sau fizice, n vederea efecturii unor p l i n numele ntreprinderii. C. CHELTUIELILE N AVANS sunt acele pli efectuate n perioada curent, dar care vor afecta rezultatul perioadelor urmtoare. Din aceast categorie fac chiriile pltite n anul curent pentru anul/anii urmtor/i; abonamentele pltite pentru perioadele urmtoare; asigurrile, care de regul se pltesc pentru trimestrele sau semestrele urmtoare. Exemplul 2 n luna decembrie exerci iul N s-a pltit suma de 15.000 um, reprezentnd chiria aferent unui depozit. Din cei 15.000, suma de 5.000 reprezint chiria afere nt lunii decembrie, iar restul, chiria pltit anticipat pe lunile ianuarie i februarie ale anului N+1. Se presupune c veniturile lunii decembrie au fost de 10.000 um. S se aprecieze impactul acestei tranzacii asupra bilanului.

12

Contabilitate

Lect.univ.dr. Ctlina Gorgan

STRUCTURA DATORIILOR I A CAPITALURILOR PROPRII: D, G. DATORII CERTE Datoriile sunt obligaii fa de teri pentru care ntreprinderea se angajeaz s acorde acestora un echivalent valoric sau o contraprestaie. Persoana fizic sau juridic fa de care ntreprinderea are o datorie se numete creditor. Datoriile sunt clasificate n funcie de scadena lor: datoriile ce trebuie pltite n mai puin de un an (D) i datoriile e vor fi pltite ntr -o perioad mai mare de un a n (G). 1. mprumuturi din emisiuni de obligaiuni , numite i mprumuturi obligatare, sunt mprumuturi pe termen lung, emise de societi private sau publice. Aceste mprumuturi sunt divizate n pri egale, numite obligaiuni, rambursabile la o scaden determinat i generatoare de dobnzi, de obicei anuale. Titlurile sunt vndute creditorilor care au subscris mprumutul, teri numii i obligatari. Deosebirea fa de un credit bancar const n aceea c ntreprinderea nu este datoare unui singur creditor (banca), ci unei mase de creditori, reprezentat de cumprtorii de obligaiuni (denumii obligatari). La acest po st bilanier se includ i datoriile privind dobnzile aferente mprumuturilor di n emisiuni de obligaiuni, care trebuie pltite. 2. Sume datorate instituiilor de credit includ creditele pe termen lung i creditele pe termen scurt (credite de trezorerie) primite de la b n c i i alte instituii, precum i dobnzile datorate aferente acestor credite. 3. Datorii comerciale: Avansuri ncasate n contul comenzilor (clieni-creditori) reprezint sumele ncasate de la clieni nainte de efectuarea livrrilor de bunuri, executrilor de lucrri i prestrilor de servicii, n numele acestora. Furnizori sunt datorii angajate n urma desfurrii de ctre ntreprindere a activitilor comerciale cu furnizorii si. Acest post cuprinde: -datoriile fa de furnizorii de materii prime, materiale consumabile, mrfuri, servicii (furnizori); -datoriile fa de furnizorii a cror facturi sunt nesosite, dar a cror valoare este suficient de bine cunoscut (furnizori-facturi nesosite). Efecte de pltit cuprind efectele de plat privind datoriile aferente activitii de exploatare i achiziiei de imobilizri . Acest tip de datorie apare atunci cnd entitatea a stins o datorie ctre furnizori printr -un efect de comer (cambie, bilet la ordin ). n acest mod, furnizorul poate s-i ncaseze creana nainte de scadena stabilit, pe baza efectului comercial respectiv, ns celui care a emis acest document banii i vor fi retrai la scadena normal. 4. Sume datorate entitilor afiliate sunt generate de: -mprumuturile primite de filiale de la societile mam, precum i dobnzile aferente; -tranzaciile efectuate ntre societile din cadrul grupului; -vrsmintele de efectuat privind acinile deinute la entitile afiliate . 5. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare sunt determinate de mprumuturile primite de ntreprinderile asociate de la societatea care exercit o influen semnificativ, de tranzaciile efectuate ntre aceste societi, dobnzile aferente datorate, vrsmintele de efectuat privind interesele de participare. 6. Alte datorii, inclusiv d atoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale cuprinde mai multe categorii de datorii: - datoriile salariale (remuneraii i alte drepturi datorate, ajutoare materiale datorate, participarea salariailor la profit, drepturi de personal neridicate n termen) ; - datorii fa de organismele de asigurri i protecie social (cotizaiile sociale ale ntreprinderii i ale salariailor); - datorii fa de bugetul de stat i alte organisme publice (generate de impozitul pe profit, TVA de pltit, impozitul pe salarii, alte impozite i taxe datorate , credite de la trezoreria statului, credite externe guvernamentale);
13

Contabilitate

Lect.univ.dr. Ctlina Gorgan

- alte mprumuturi i datorii asimilate (obligaiile generate de un contract de leasing financiar), precum i dobnzile datorate aferente ; - datorii fa de asociai i acionari (sumele depuse de asociai/acionari, ca aporturi sau lsate de acetia la dispoziia societii, inclusiv dobnzile aferente datorate; sumele datorate asociailor pentru retragerile de capital, dividendele datorate asociailor) ; - alte datorii (datorii fa de creditori diveri ). H. PROVIZIOANE DATORII INCERTE: reprezint datorii ale ntreprinderii care se constituie, de regul, la sfritul exerciiului financiar. Diferena dintre acestea i celelalte datorii ale ntreprinderii const n faptul c provizioanele au o mrime i scaden incerte. Provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor i sunt destinate finanrii unor riscuri probabile i a unor cheltuieli care pot s apar n perioadele urmtoare. Un provizion va fi recunoscut numai n momentul n care: - o entitate are o obligaie curent generat de un eveniment anterior; - este probabil ca o ieire de resurse s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv; i - poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei. Dac aceste condiii nu sunt ndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion. Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt: litigii, despgubiri, daune i alte datorii incerte; cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor; aciunile de restructurare; pensii i obligaii similare; impozite etc Exemplul 3 S.C. X S.A. care are ca obiect de activitate producia i comercializarea unor produse nsoite de un certificat de garanie pe o perioad de un an. Pe baza statisticilor anilor anteriori, se constat c n medie 2% din produsele vndute i aflate n garanie se defecteaz i c remedierile acestor defeciuni au costat, n medie 100.000 de lei. Analizai necesitatea constituirii unui provizion la 31.12.N. Rezolvare Trebuie luat n calcul faptul c n N+1 ntreprinderea va fi expus riscului ca o parte din produsele vndute i aflate n perioada de garanie s nregistreze defeciuni ce trebuie remediate. Remedierea va genera datorii ce vor trebui pltite (plata furnizorilor de materiale, plata salariailor, etc.). Deci, la sfritul exerciiului N se tie c n exerciiul urmtor (N+1) o parte din produsele vndute se vor defecta. Ce nu se cunoate este momentul cnd se vor produce acele defeciuni (cu alte cuvinte momentul cnd vor aprea datoriile ce trebuie pltite) i valoarea efectiv a acestora. A neglija la sfritul exerciiului N existena acestor datorii, doar pentru c nc nu se tie valoarea lor efectiv, va avea ca efect subevaluarea ratei ndatorrii i, deci, oferirea unei imagini mai optimiste acionarilor n ceea ce privete ndatorarea ntreprinderii. Din analiza situaiei de mai sus deducem c sunt ndeplinite toate condiiile pentru a recunoate un provizion: - entitatea are o obligaie curent generat de un eveniment anterior - o obligaie curent asumat prin contractul de garanie, obligaie ce este generat de un eveniment trecut (vnzarea produselor); - este probabil ca o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv - stingerea datoriei va genera ieiri de resurse, plata reparaiilor; - poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei - respectiv contravaloarea daunei 100.000 um. Corect este ca la sfritul exerciiului N s fie recunoscut n bilan datoria cu remedierea produselor ce se vor defecta n N+1 la o valoare determinat, iar n contul de profit i pierdere o cheltuial la aceeai valoare estimat-cea mai bun estimare posibil.

14

Contabilitate

Lect.univ.dr. Ctlina Gorgan

I. VENITURI N AVANS sunt acele ncasri efectuate n perioada curent, dar care vor afecta rezultatul perioadelor urmtoare. Din aceast categorie fac parte chiriile, abonamentele, primele de asigurare, dobnzile ncasate anticipat. Sunt asimilate veniturilor n avans i subveniile pentru investiii. Acestea sunt sume de bani primite cu titlu gratuit n scopul finanrii totale sau pariale a unor investiii. J. CAPITAL I REZERVE (capitaluri proprii) Capitalurile proprii reprezint sursele de finanare utilizate de o ntreprindere, de o manier permanent, durabil. Ele sunt asigurate de proprietari (acionari sau asociai) sau sunt generate intern (profitul). I. Capitalul social este sursa generat iniial de aporturile n natur i n bani ale proprietarilor. Este un indicator care prezint n expresie bneasc valoarea bunurilor i/sau sumelor de bani puse la dispoziia ntreprinderii de ctre proprietarii si. Se calculeaz ca produs ntre numrul de aciuni/pri sociale i valoarea nominal a unei aciuni/parte social. n contabilitate capitalul social se evalueaz ntotdeauna la valoare nominal indiferent de valoarea lui real. Capitalul se difereniaz n capitalul subscris nevrsat i capitalul subscris vrsat. - capitalul subscris nevrsat reprezint capitalul pe care proprietarii s -au angajat s - l p u n l a dispoziia ntreprinderii. - capitalul subscris vrsat reprezint partea din capitalul subscris care a fost, fizic, depus de c t r e proprietari la dispoziia ntreprinderii. II. Primele de capital apar cu ocazia majorrii capitalului social prin noi aporturi sau prin fuziune. Exemplul 4 Pentru majorarea capitalului social, o societate comercial pe aciuni emite 1.000 de aciuni n numerar la o valoare nominal de 20 lei/aciune i un pre de emisiune de 25 lei/aciune. S se determine valoarea primei de emisiune. Pe lng primele de emisiune care apar cu ocazia majorrii capitalului social prin aport n numerar, primele legate de capital mai cuprind primele de aport i primele de fuziune. Destinaia primelor legate de capital poate fi: majorarea capitalului social, constituirea unor rezerve, acoperirea unor pierderi. III. Rezerve din reevaluare sunt plusuri sau minusuri de valoare constatate cu ocazia reevalurii imobilizrilor corporale i financiare. Exemplul 5 O societate comercial a achiziionat un utilaj de la un furnizor la un cost de achiziie de 10.000 um. La sfritul exerciiului financiar este reevaluat utilajul la 15.000 um. S se determine valoarea rezervei din reevaluare. IV. Rezervele sunt constituite din profit sau din alte surse. n raport cu modul de constituire i destinaia pe care o capt, rezervele se delimiteaz n: 1. Rezerve legale sunt constituite din profitul brut i sunt destinate protejrii capitalului social pentru situaia n care exerciiul financiar se ncheie cu pierderi, fiind obligatorii prin lege. 2. Rezerve statutare sau contractuale sunt constituite din profitul net pentru un scop declarat n statutul de societate; devine obligatorii din momentul nscrierii lor n statut. Pot fi utilizate pentru acoperirea financiar a pierderilor sau pentru a fi ncorporate n capitalul social. 3. Alte rezerve pot fi constituite facultativ prin repartizarea profitului net sau din alte surse (prime de capital, rezultat reportat). Sunt utilizate pentru acoperirea pierderilor sau pentru alte scopuri, potrivit hotrrii AGA (cretere de capital social, acordarea de dividende). V. Profitul sau pierderea reportat() reprezint partea din rezultatul exerciiului financiar (profit) a crui utilizare a fost amnat de AGA. Acesta mai poate fi reprezentat de partea din rezultatul
15

Contabilitate

Lect.univ.dr. Ctlina Gorgan

exerciiului financiar (pierderi) care nu a putut fi acoperit din resursele disponibile, fiind transferat n exerciiul urmtor. VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar reprezint profitul sau pierderea exerciiului financiar curent, determinat ca diferen ntre veniturile i cheltuielile acestuia. Not: Aciuni proprii sunt aciuni ale ntreprinderii rscumprate temporar n vederea distribuirii personalului ntreprinderii sau terilor, regularizrii cursului bursier sau reducerii capitalului social. Acestea sunt prezentate ca o corecie a capitalurilor proprii. Exemplul 6 La nceputul exerciiului N, ntreprinderea X d n folosin un utilaj achiziionat n exerciiul anterior pe credit la un cost de achiziie de 900 u.m. Pentru utilaj a fost estimat durata de utilizare de 3 ani i metoda de amortizare liniar (utilizare identic n fiecare an). ntreprinderea deine alte active n valoare de 5.000 u.m. i alte datorii i capitaluri de 5.000 u.m. S se ntocmeasc bilanul la 31.12.N, 31.12.N+1 i 31.12.N+2. Exemplul 7 La 1.08.N, ntreprinderea X a achiziionat un stoc de mrfuri la un cost de achiziie de 500 u.m. La 31.12.N valoarea de pia a mrfurilor este de 430 u.m.. ntreprinderea deine alte active n valoare de 3.000 u.m. i alte datorii i capitaluri de 3.000 u.m. Care este valoarea la care vor fi prezentate mrfurile n bilan? 2.1.4. Formatul bilanului conform OMFP 3055/2009 A. Active imobilizate I. Imobilizri necorporale II. Imobilizri corporale III. Imobilizri financiare B. Active circulante I. Stocuri II. Creane III. Investiii pe termen scurt IV. Casa i conturi la bnci C. Cheltuieli n avans D. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an E. Active circulante nete/datorii curente nete (B+C-D-I.2.a) F. Total active minus datorii curente (A+E) G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an H. Provizioane I. Venituri n avans 1.Subvenii pentru investiii 2. Venituri nregistrate n avans a) sume de reluat ntr-o perioad de pn la un an b) sume de reluat ntr-o perioad mai mare de un an J. Capital i rezerve (Capitaluri proprii) I. Capital II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve V. Profitul sau pierderea reportat() VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar
16

Contabilitate

Lect.univ.dr. Ctlina Gorgan

OBSERVAII : 1. Activele sunt prezentate n bilan la valoarea net contabil. Valoarea net contabil = Valoare de intrare - amortizarea cumulat - ajustri pentru depreciere 2. Datoriile cu scaden cunoscut sunt mprite n funcie de scaden (posturile D i G). 3. Cheltuielile n avans nu se mpart n funcie de perioada pentru care au fost angajate. 4. Provizioanele i subveniile pentru investiii nu se delimiteaz n funcie de scaden. 5. n categoria datoriilor intr elementele din posturile bilaniere: D, G, H i I. 6. Indicatorul Active circulante nete/datorii curente nete (fond de rulment) reprezentint suma net de lichiditi de care dispune ntreprinderea pentru a face fa plilor imediate, n cursul exerciiului financiar, exprimnd lichiditatea imediat. 7. Indicatorul Total active minus datorii curente reprezint capitalurile permanente (sursele de finanare pe termen lung utilizate att n finanarea imobilizrilor, ct i n finanarea activelor pe termen scurt). Indicatorul poate fi determinat : a. Active imobilizate + Active circulante nete/datorii curente nete b. Capitaluri proprii + Datorii sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an + Provizioane + Venituri n avans (fr sumele de reluat ntr-o perioad de pn la un an) Exemplul 8 Se dau urmtoarele elemente (n mii lei): creane fa de clieni 60, conturi curente la bnci 48, capital social 500, datorii fa de furnizori 70, cheltuieli de constituire 10, mrfuri 40, rezultat reportat 25, cheltuieli privind mrfurile 20, credite bancare pe termen lung 190 (din care credite n valoare de 50 vor fi rambursate anul viitor), rezultatul exerciiului x, utilaje 400, licene 40, creditori diveri 65, impozit pe profit datorat 25, terenuri 380, obligaiuni 50 (din care deinute pe termen scurt 30), rezerve legale 120, salarii datorate 15, casa 5, avansuri pltite furnizorilor de servicii 50, provizioane pentru litigii 10, avansuri ncasate de la clieni 20, cheltuieli n avans 12. S se determine capitalurile proprii i rezultatul exerciiului. Exemplul 9 Se cunosc urmtoarele informaii la sfritul exerciiului N pentru Societate comercial Mobex S.A. (sumele sunt exprimate n mii u.m.): materii prime 140, programe informatice 50, amortizarea programelor informatice 10, capital social (80.000 aciuni cu o valoare nominal de 10 u.m./aciune), calculatoare 120, amortizarea calculatoarelor 20, mijloace de transport 340, amortizarea mijloacelor de transport 40, rezerve legale 280, echipamente tehnologice 700, aciuni deinute la o alt societate 60 (din care aciuni n valoare de 20 vor fi vndute anul viitor), rezultatul exerciiului 100, avansuri acordate salariailor 180, ajustri pentru deprecierea materiilor prime 10, mprumuturi d in emisiunea de obligaiuni 100 (din care vor fi rambursate 30 anul viitor), amortizarea echipamentelor tehnologice 100, conturi curente la bnci 100, acreditive 10, avansuri acordate furnizorilor 50 (din care 20 pentru stocuri), furnizori 135, dividende de plat 30, credite bancare pe termen lung 120 (din care cu scadena sub un an 20), chirii ncasate n avans 40 (din care 30 pentru exerciiul viitor), clieni 190 (din care 50 cu scadena peste un an), provizioane pentru litigii 10, subvenii pentru investiii 25, prime de emisiune 130, abonamente pltite n avans 10 (din care 6 pentru exerciiul urmtor). S ntocmeasc bilanul la 31.12.N conform OMF 3055/2009.

17