Sunteți pe pagina 1din 34

CONF. UNIV. DR.

DANIEL BOTEZ

EXPERTIZ I PRACTICI CONTABILE

SUPORT DE CURS

Profesia contabil : coninut i forme de manifestare Din punct de vedere istoric, contabilitatea a fost privit ca o profesie care joac un rol important n toate societile. Cum lumea se ndreapt ctre economii de pia, cu investiii i operaiuni transfrontaliere n cretere, profesionistul contabil trebuie s aib o perspectiv global pentru a nelege contextul n care se a desfoar afacerile. Schimbarea rapid este caracteristica predominant mediului n care lucreaz profesionistul contabil. Afacerile sunt implicate n acorduri tot mai complexe. Tehnologia informaiei progreseaz ntr-un ritm rapid. Comerul a cptat o valen internaional. Privatizarea a devenit un obiectiv tot mai important n multe ri din estul Europei. Multe societi au devenit mai conflictuale. Preocuparea pentru mediul nconjurtor a crescut. Aceste tendine l provoac pe contabilul profesionist s i aduc o contribuie mai mare pentru societate, ns acestea reprezint i o provocare pentru meninerea competenei. Viabilitatea contabilitii ca profesie depinde de capacitatea i dorina fiecrui membru de a accepta responsabilitatea de a rspunde la aceste provocri. Este, de asemenea, responsabilitatea organismelor profesionale s i pregteasc pe membrii si pentru a face fa acestor responsabiliti. Pentru profesionistul contabil din Romnia, tendinele internaionale se completeaz cu reforma sistemului contabil i reformele care au loc n societate n general. Serviciile contabile tradiionale capt noi nelesuri, noi forme de organizare i exercitare. Profesionistul contabil trebuie s evalueze permanent pertinena ofertei profesionale, n sensul furnizrii de servicii de calitate sporit, n concordan cu exigenele clienilor.

Situarea profesionistului mai aproape de cerinele clientului presupune cunoaterea acestuia i a mediului n care activeaz, identificarea riscurilor, modul de conducere a gestiunii ntreprinderii, stabilindu-se fiecrui client. Se vorbete tot mai mult despre rolul profesionistului contabil n realizarea valorii nou creat de ctre client. Coninutul valorii nou create se regsete n calitatea i onorabilitatea prestaiilor furnizate de ctre profesioniti, i ajutnd ntreprinderile s-i optimizeze performanele. Cu alte cuvinte, optimizarea performanei ntreprinderilor este o form prin care profesia contabil contribuie la crearea valorii economice adugate ca parte a avuiei sociale. Coordonatele actuale ale funciei contabile a ntreprinderii solicit contabilului s se comporte n acelai timp drept expert, organizator i consilier de gestiune. Misiunile profesionitilor contabili se delimiteaz de demersurile profesionale ale altor categorii de profesioniti prin cteva caracteristici specifice. O prim caracteristic este aceea c misiunile profesionitilor contabili sunt contractuale. Din punct de vedere legal i regulamentar, relaiile experilor contabili i contabililor autorizai cu clienii se stabilesc numai pe baz de contract de prestri servicii. Pe lng obligaia ntocmirii unui contract, profesionistul contabil prezint clientului misiunile pe care le poate exercita i recomand clientului misiunea care rspunde cel mai bine obiectivelor acestuia. De asemenea, profesionistul contabil are libertate deplin n evaluarea misiunilor cerute, putnd refuza angajamentul atunci cnd consider c riscurile sunt prea mari ori atunci cnd nu deine competena sau logistica necesare. Contractul de prestri servicii definete misiunea, stabilete drepturile i obligaiile prilor i face, de regul, referire la normele profesionale. Definirea misiunii se realizeaz n condiiile n care i oferindu-se servicii adaptate particularitilor

profesionistul contabil i-a cunotin de modul de organizare a entitii clientului i a nevoilor sale astfel nct finalitatea misiunii s rspund avnd n acestora. vedere De asemenea, normei definirea misiunii permite Ca stabilirea unui buget de timp i configureaz nivelul onorariilor cerinele profesionale specifice. principiu, contractul de prestri servicii trebuie s cuprind, pe lng elementele menionate i termenele de execuie a lucrrilor, condiiile financiare, durata misiunii, modalitatea de ncetare a acesteia i modalitatea de rezolvare a litigiilor. Profesionistul contabil analizeaz permanent relaia sa cu clientul hotrnd cu privire la necesitatea actualizrii contractului printr-un act adiional la acesta. n al doilea rnd, obligaia profesionistului contabil este aceea de a executa misiunea ncredinat cu toat competena i grija ateptate de la calitatea pe care o deine, relevnd ceea ce numim obligaia de mijloace i nu o obligaie de rezultat, nelegnd prin aceasta c nu este inut de obligaia de a obine un anumit rezultat. n acest sens, n condiiile n care demersul profesional al expertului contabil sau contabilului autorizat se desfoar n conformitate cu normele profesionale aplicabile, responsabilitatea profesionistului contabil nu poate fi antrenat dect dac a comis o greeal care a cauzat n mod direct un prejudiciu. Din acest punct de vedere contractul de prestri servicii nu poate conine clauze referitoare la obinerea unui anumit rezultat sau la certificarea unei anumite situaii. De asemenea, onorariile nu pot fi apreciate pe o baz predeterminat privind rezultatul interveniei profesionistului contabil. Codul de etic al profesionitilor contabili menioneaz c onorariile condiionate de obinerea unui anumit rezultat constituie o ameninare la adresa independenei, cauzat de interesul personali de redunarea la propriile convingeri, care nu poate fi redus la un nivel acceptabil prin nici o msur de protejare.

O alt caracteristic a misiunilor profesionitilor contabili se refer la apelul permanent al acestora la raionamente profesionale. Demersul profesional presupune ntotdeauna o suit de opiuni i decizii, att n faza de pregtire a misiunii ct i n cele de programare a lucrrilor sau de formulare a concluziilor. Aceste opiuni se bazeaz pe criterii de importan relativ pe care i le stabilete profesionistul nsui. n cadrul misiunii sale, profesionistul contabil trebuie s obin, pe baza criteriilor specifice misiunii, privite prin prisma raionamentului su profesional, satisfacia profesional care s i permit s finalizeze lucrarea prin modalitatea prevzut de normele profesionale. Profesionistul contabil trebuie s organizeze i s conduc personal misiunea ncredinat, asumndu-i responsabilitatea final a acesteia. n acelai timp ns, el poate delega o parte dintre lucrri colaboratorilor si sau altor profesioniti. Aplicarea corect a normelor de competen, delegare i supervizare a lucrrilor influeneaz n mod direct caliatea acestora. Delegarea nu se poate acorda dect colaboratorilor care posed calitile personale necesare legate de integritate, independen i secret profesional, i care stpnesc aptitudinile i competenele necesare ndeplinirii responsabilitilor misiunii. Printre regsete caracteristicile i misiunilor de profesionitilor contabili se i atitudinea colegialitate, solidaritate

curtoazie pe care trebuie s o aib fa de colegi, atitudini care guverneaz profesiunea contabil.

NORME GENERALE DE BAZ APLICABILE TUTUROR MISIUNILOR EXPERILOR CONTABILI

11. NORME DE COMPORTAMENT PROFESIONAL

111. Independena Profesionistul contabile este obligat s fie independent atunci cnd i exercit activitatea ca liber-profesionist, evitnd orice situaie care ar presupune o lips de independen. Trebuie nu numai s manifeste o atitudine independent care s i permit efectuarea misiunilor sale cu integritate i obiectivitate, dar, de asemenea, trebuie s nu fie supus niciunei constrngeri care ar putea s i amenine integritatea i obiectivitatea. Trebuie, de asemenea, s se asigure c i colaboratorii si respect regulile de independen.

112. Competena Calitile necesare exercitrii profesiei de expert contabil i contabil autorizat sunt reglementate. Profesionitii contabili i completeaz i actualizeaz permanent cunotinele. Ei se asigur c ncredineaz lucrri colaboratorilor care au o competen apropiat de natura i complexitatea acestora. Ei vegheaz, de asemenea, la formarea lor continu.

113. Calitatea lucrrilor Este necesar ca profesionitii contabili s i exercite profesia cu contiinciozitate i devotament. Corectitudinea, imparialitatea i, n cadrul profesiei, dorina de a fi utili clienilor lor trebuie s le inspire profesionitilor contabili recomandrile pe care le fac i s le orienteze executarea lucrrilor.

114. Secretul profesional i confidenialitatea Profesionistul contabil trebuie s respecte caracterul confidenial al informaiilor obinute cu ocazia executrii lucrrilor sale i nu trebuie s divulge nici una din aceste informaii ctre teri, cu excepia cazurilor cnd a fost autorizat n mod expres n acest scop sau dac are o obligaie legal sau profesional s fac aceast divulgare. 115. Acceptarea i meninerea misiunilor Profesionistul contabil, nainte de a accepta o misiune, trebuie s aprecieze posibilitatea de a o ndeplini, innd seama de regulile etice i profesionale ale profesiei i n mod deosebit de regulile de independen i incompatibilitate. Pentru misiunile repetabile se va verifica periodic dac evenimentele permit sau nu meninerea lor.

12. NORME DE LUCRU 121. Programarea lucrrilor Profesionistul contabil trebuie s i planifice executarea misiunilor sale astfel nct acestea s fie realizate n mod eficient. Va trebui ca elaborarea i documentarea planului misiunii s descrie felul, ntinderea misiunii i modul n care aceasta va fi realizat; planul va fi suficient de detaliat pentru a permite elaborarea programului de lucru. Prin programul de lucru se definesc natura, calendarul i ntinderea lucrrilor necesare pentru punerea n aplicare a planului misiunii. 122. Contractarea lucrrilor Relaiile liber-profesionitilor contabili cu clienii lor se stabilesc prin contract scris de prestri servicii, semnat de ambele pri. 123. Delegarea i supravegherea lucrrilor Misiunile liber-profesionitilor contabili pot necesita formarea unor echipe de asisteni sau colaboratori. Ei pot delega acestora executarea unor lucrri, pstrndu-i rspunderea final a executrii misiunii.

124. Utilizarea lucrrilor altor profesioniti Profesionitii contabili care utilizeaz lucrrile altor profesioniti specialiti, experi externi cabinetului de expertiz contabil sau entitii unde sunt salariai, apreciaz n ce msur lucrrile acestora pot servi la realizarea misiunii (responsabilitilor lor). De regul, se recurge la un specialist, tehnician, expert atunci cnd executarea lucrrilor necesit o alt competen. 125. Documentarea lucrrilor O bun organizare a misiunilor responsabilitilor include inerea dosarelor de lucru. Ele ajut la nelegerea i controliul lucrrilor. Permit, de asemenea, profesionistului contabil materializarea punerii n aplicare a diligenelor sale pentru fiecare misiune ndeplinit. Profesionistul contabil pstreaz dosarele sale de lucru pe perioada prescripiei legale, protejnd confidenialitatea acestora.

13. NORMA DE RAPORTARE Misunile profesionistului contabil au ca finalitate un raport scris. Documentul stabilit este diferit n funcie de tipul de misiune. Raportul este realizat n scopul de a face cunoscute clientului i, dac este cazul, terelor persoane natura lucrrilor profesionistului contabil i concluziile emise la sfritul lucrrilor sale.

MISIUNILE NORMALIZATE ALE EXPERILOR CONTABILI 21. Standardul privind inerea contabilitii, ntocmirea i

prezentarea situaiilor financiare 22. Standardul privind examinarea contabilitii, ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare 23. Standardul privind misiunea de cenzor 24. Standardul privind auditul statutar 31. Standardul privind misiunea experilor contabili pentru aporturi 32. Standardul privind misiunea experilor contabili pentru fuziuni i divizri 33. Standardul privind organizarea arbitrajului n cadrul CECCAR 34. Standardul privind misiunea de consultan, consiliere i asisten fiscal 35. Standardul privind expertizele contabile 36. Standardul privind misiunile de audit intern 37. Standardul privind misiunile de evaluare 38. Standardul privind dezvoltarea profesional continu 39. Standardul privind misiunile de consultan privind nfiinarea i reorganizarea ntreprinderilor 40. Controlul calitii i managementul relaiilor cu clienii unei firme membre CECCAR

Misiunile normalizate privind situaiile financiare


ntre misiunile specifice experilor contabili i contabililor autorizai un loc semnificativ l ocup misiunile privind situaiile financiare anuale. Prin punerea n aplicare a diferitelor diligene permise de calitile profesionale deinute i de specificul misiunilor, profesionitii contabili obin nivele variate de ncredere asupra informaiilor financiare prezentate n situaiile financiare. Avnd n vedere nevoile diversificate ale pieei informaiilor financiare organismul profesional a delimitat mai multe tipuri de misiuni privind situaiile financiare, asociind fiecreia o formul tip de raportare n funcie de cerinele de transparen ale informaiilor financiare i de nivelul de angajare a profesionistului contabil n procesul de elaborare a informaiei financiare. Caracteristicile proprii reglementrilor romneti a condus la urmtorul cadru de referin privind misiunile normalizate privind situaiile financiare : Natura misiunii inerea contabilitii, ntocmirea prezentarea situaiilor financiare Natura raportului emis ATESTARE Asigurare Examinarea contabilitii, i ntocmirea prezentarea situaiilor financiare ATESTARE Asigurare VERIFICARE i Misiuni cenzorat de

ntocmirea legal a negativ asupra negativ asupra situaiilor financiare i n coerenei i regularitii, concordan cu credibilitii sinceritii i registrele, inerea regulat situaiilor imaginii fidele a a registrelor, evaluarea financiare situaiilor elementelor financiare patrimoniale conform regulilor

n ceea ce privete inerea contabilitii, aa cum ne-am obinuit s numim activitatea de organizare i conducere a contabilitii, constatm c reglementrile naionale, respectiv Legea contabilitii, prevd :

CAPITOLUL II Organizarea i conducerea contabilitii Art. 10. - (1) Rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii la persoanele prevzute la art. 1 alin. (1)-(4) revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii entitii respective. (2) Contabilitatea se organizeaz i se conduce, de regul, n compartimente distincte, conduse de ctre directorul economic, contabilulef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie. Aceste persoane trebuie s aib studii economice superioare. (3) Contabilitatea poate fi organizat i condus pe baz de contracte de prestri de servicii n domeniul contabilitii, ncheiate cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia. (31) n cazul persoanelor prevzute la art. 5 alin. (11), ((11) Persoanele care n
exerciiul financiar precedent au nregistrat cifra de afaceri net sub echivalentul n lei al sumei de 35.000 euro i totalul activelor sub echivalentul n lei al sumei de 35.000 euro pot opta pentru un sistem

contabilitatea poate fi organizat i condus potrivit prevederilor alin. (2) i (3) sau pe baz de contracte/convenii civile ncheiate potrivit Codului civil cu persoane fizice care au studii economice superioare, situaie n care rspunderea pentru conducerea contabilitii revine acestor persoane fizice. (4) Rspunderea pentru aplicarea necorespunztoare a reglementrilor contabile revine directorului economic, contabilului-ef sau altei persoane mputernicite s ndeplineasc aceast funcie, mpreun cu personalul din subordine. n cazul n care contabilitatea este condus pe baz de contract de prestri de servicii, ncheiat cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, rspunderea pentru conducerea contabilitii revine acestora, potrivit legii i prevederilor contractuale.
simplificat de contabilitate, aprobat prin ordin al ministrului finanelor publice. )

Din punct de vedere profesional, pentru ndeplinirea competenei de supraveghere a modului de exercitare a profesiunii contabile i pentru a asigura efectuarea misiunii de organizare i conducere a contabilitii la un nivelul calitativ ridicat, Corpul a elaborat Standardul profesional nr. 21 numit Misiunea de inere a contabilitii, ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare anuale. Aceast misiune este destinat n mod special ntreprinderilor mici i microntreprinderilor i rspunde nevoilor de informare financiar i contabil specific acestor tipuri de ntreprinderi, urmrind un raport cost/eficacitate satisfctor. O caracteristic a acestei misiuni este faptul c se bazeaz pe informaiile furnizate de administratorul ntreprinderii. Profesionistul contabil intervine

asupra acestora cu ajutorul tehnicilor i procedurilor contabile, asigurnd regularitatea n form a contabilitii. n conformitate cu aceast norm, profesionistul contabil, pe baza cunoaterii globale a activitilor ntreprinderii, concepe sau recomand proceduri de organizare a contabilitii, adaptate la mrimea i necesitile activitilor clientului i se asigur de calitatea nregistrrilor contabile i de existena registrelor legale. De asemenea, i profesionistul nchiderii documentelor contabil stabilete furnizate nregistrrile pe de baza client, contabile necesare exerciiului justificative financiar

informaiilor

recurgnd la nregistrarea constatrilor inventarierii i punnd n aplicare tehnicile de verificare ale conturilor. n final, profesionistul contabil declar n raportul su c a ndeplinit diligenele prevzute de norma profesional i atest c nu s-au evideniat elemente care s pun n discuie sau la ndoial coerena ansamblu i a credibilitatea situaiilor situaiilor financiare. Coerena att de de financiare trebuie asigurat

concordana diferitelor elemente ale situaiilor financiare (ntre ele; ntre ele i informaiile puse la dispoziie), ct i de concordana dintre situaiile financiare i documentele fiscale. Credibilitatea

situaiilor financiare se realizeaz atunci cnd acestea nu conin erori semnificative i sunt impariale. Raportul i-a forma unei atestri care cuprinde o asigurare negativ exprimat sub forma : ... nu am gsit (constatat) elemente care s pun n discuie (sau sub semnul ndoielii) coerena i credibiltatea situaiilor financiare. Dac raportul se prezint cu observaii sau se refuz atestarea, profesionistul contabil va trebui s motiveze foarte clar opinia. Pentru a rspunde unei alte situaii specifice, Corpul Experilor Contabili Standardul contabilitii, i Contabililor profesional ntocmirea Autorizai i din Romnia de situaiilor a elaborat a intitulat Misiunea examinare

prezentarea

financiare.

Aceast misiune se adreseaz n mod deosebit ntreprinderilor mijlocii i se bazeaz pe interveniile profesionistului contabil n scopul cunoaterii ntreprinderii, analiza modului de organizare a contabilitii i pe colectarea elementelor probante necesare. Astfel, profesionistul contabil procedeaz la o cunoatere global a activitilor ntreprinderii, n scopul determinrii domeniilor i conturilor semnificative, n scopul identificrii riscurilor i ntocmirii planului de misiune. Informaiile colectate privind organizarea administrativ i contabil a ntreprinderii, caracteristicile i necesitile acesteia, permite orientarea lucrrilor ctre punctele semnificative n funcie de valoarea, natura i evoluia acestora. De asemenea, profesionistul contabil ia cunotin i apreciaz procedurile privind funcia contabil a ntreprinderii, n scopul orientrii tehnicilor de verificare. Astfel, acesta i-a cunotin de procesul de prelucrare contabil a operaiilor, se ncredineaz de existena procedurilor care asigur nregistrarea cronologic i sistematic a operaiunilor ntreprinderii i procedeaz la o verificare a aplicrii acestor proceduri. Acest demers permite profesionistului

contabil s propun msuri de mbuntire, dac este cazul, i s stabileasc ntinderea verificrilor sale. Pe parcursul acestei misiuni, profesionistul contabil obine elementele probante suficiente i corespunztoare, utiliznd diferite tehnici de verificare precum examinarea documentelor justificative, comparaii i verificri ntre documentele examinate, verificri aritmetice prin sondaj, examinarea analitic precum i convorbiri cu conducerea sau salariaii ntreprinderii. Pe baza concluziilor rezultate din faza de colectare a elementelor probante i a informaiilor furnizate de client, profesionistul contabil stabilete nregistrrile contabile privind nchiderea conturilor i ntocmete situaiile financiare. Misiunea este finalizat prin ntocmirea unui raport prin care se atest regularitatea i sinceritatea situaiilor financiare. Raportul mbrac forma unei atestri prin care se formuleaz o asigurare negativ de forma : ...nu am constatat existena unor elemente care s pun la ndoial regularitatea i sinceritatea situaiilor financiare i nici imaginea fidel dat de acestea poziiei financiare i performanei financiare ale ntreprinderii la sfritul exerciiului financiar. Pot exista situaii n care profesionistul contabil a constatat una sau mai multe incertitudini care influeneaz situaiile financiare sau i-a fost limitat ntinderea diligenelor sale. n acest caz, el poate ntocmi un raport cu observaii sau poate proceda la un refuz de atestare. Atunci cnd atestarea este nsoit de observaii sau se refuz atestarea, profesionistul contabil are obligaia s expun clar motivele. n cazul n care lucrarea de ntocmire a situaiilor financiare este efectuat fr a lua n considerare prevederile acestei norme, profesionistul contabil, prin semnarea situaiilor financiare i va asuma ntreaga rspundere asupra tratamentului contabil aplicat

informaiilor contabile cuprinse n acest document de sintez, chiar dac nu el este cel care a stabilit i aplicat acest tratament. Misiunea de expertiz contabil este misiunea emblematic pentru expertul contabil i serviciul profesional cu cea mai veche tradiie, avnd n vedere desfurarea acesteia pe parcursul a peste optzeci de ani de existen a acestei profesiuni. Cuvntul expertiz vine de la latinescul expertus, adic priceput, lucrarea unei persoane experimentate, specializate. Expertiza constituie o noiune care depete i noiunea de control i pe aceea de verificare, ntruct cuprinde n sine ideea de exprimare a punctului de vedere al expertului n ceea ce privete faptul sau faptele asupra crora s-a efectuat expertiza. Expertiza este prin excelen o lucrare personal i critic, cuprinznd nu numai rezultatul examinrii faptelor din punct de vedere al exactitii formale i materiale, dar i prerea expertului asupra cauzelor i efectelor n legtur cu obiectul supus cercetrii sale. Expertizele contabile pot fi clasificate n funcie de scopul principal n care au fost solicitate n expertize contabile judiciare i expertize contabile extrajudiciare. Expertizele contabile judiciare sunt acelea dispuse din oficiu sau acceptate la cerea prilor n fazele de instrumentare i de judecat ale unor cauze civile sau comerciale, ataate sau nu unui proces penal. Aceast categorie de expertize este reglementat de Codul de procedur penal i Codul de procedur civil. Primele referiri la necesitatea expertizei contabile judiciare sunt coninute n Codul comercial din 1887, care prevedea dreptul judectorului de a ordona cercetarea scriptelor de ctre un specialist n materie de societi (art. 155), asigurri (art. 460), falimente (art. 737 i 751), litigii comerciale (art. 909). Dar, asemenea prevederi erau mai puin precise i adesea contradictorii, utilizndu-

se alternativ denumirea de experi, comisari i arbitri, ceea ce demonstreaz c la data respectiv noiunea de expertiz contabil i rolul expertului n cadrul procedurilor judiciare erau insuficient de clare. Expertizele contabile judiciare sunt mijloace de prob n justiie, forme de cercetare i lmurire a unor fapte i mprejurri de natur economico-financiar indicate de organele judiciare n scopul soluionrii litigiilor dintre persoanele juridice, dintre acestea i persoane fizice, precum i a proceselor penale privind infraciuni prin care au fost aduse pagube patrimoniului. Acestea se ncredineaz de instanele competente unor specialiti pentru a constata i evalua anumite fapte, pe care judectorii nu le-ar putea aprecia ei nii, stabilind n acest scop, punctele asupra crora experii numii urmeaz s se pronune. Fiind o prob individual administrat de organul judiciar, expertiza contabil judiciar nu presupune nsuirea automat a concluziilor sale de ctre acesta. Concluziile expertizei contabile pot fi admise sau respinse, n funcie de nivelul tiinific i calitatea acesteia i n corelaie cu celelalte probe administrate n cauzele respective. n literatura de specialitate sunt prezentate particularitile expertizei contabile judiciare, care o difereniaz de alte activiti de control i verificare : atunci este un mijloc de prob n justiie care intervine numai organele judiciare o consider necesar pentru cnd

elucidarea cauzelor n curs de anchet sau de judecat; este activitatea prin care organele judiciare primesc lmuriri de natur economico-financiar, cu scopul de a stabili adevrul necesar soluionrii temeinice i legale a cauzelor privind faptele cercetate; se limiteaz la cercetarea problemelor cu caracter economic i financiar indicate de organele judiciare;

expertul contabil are competena de examinare a

documentelor i evidenelor tehnic operative i contabile necesare pentru lmurirea obiectivelor stabilite; confirm sau infirm constatrile controlului cu privire la intervine ca prob administrat de organele de urmrire pagube, abateri, deficiene, lipsuri, etc;. penal i de judecat n vederea convingerii asupra realitii i condiiile apariiei pagubei, deficienei, abaterii; este o activitate ocazional care are loc numai atunci cnd este dispus de organele judiciare. Din punct de vedere procedural, expertizele contabile judiciare sunt supuse unor reguli stabilite n cadrul procedurilor judiciare, bazate pe prevederile Codului de procedur civil i ale Codului de procedur penal, care reglementeaz modalitatea de numire a experilor, stabilirea obiectivelor i modalitatea de plat a onorariilor. Ne propunem s analizm, pe scurt, fiecare dintre aceste aspecte. n ceea ce privete procedura de numire a experilor, reglementrile juridice prevd urmtoarele : Codul de procedur civil, art. 201: Cnd pentru lmurirea unor mprejurri de fapt instana consider necesar s cunoasc prerea unor specialiti, va numi la cererea prilor ori din oficiu, unul sau trei experi, stabilind prin ncheiere punctele asupra crora ei urmeaz s se pronune i termenul n care trebuie s se efectueze expertiza. Art. 202 : (1) Dac prile nu se nvoiesc asupra numirii experilor, ei se vor numi de ctre instan, prin tragere la sori, n edin public, de pe lista ntocmit de biroul local de expertiz. (2) ncheierea de numire va stabili i plata experilor. Codul de procedur penal, art. 116 : Cnd pentru lmurirea unor fapte sau mprejurri ale cauzei, n vederea aflrii adevrului, sunt necesare cunotinele unui expert, organul de urmrire penal

ori instana de judecat dispune, la cerere sau din oficiu, efectuarea unor expertize. Atunci cnd se apreciaz c o expertiz contabil este necesar sau cnd una dintre pri solicit aceasta, instana sau organul de urmrire penal solicit biroului multor experi contabili. n cadrul fiecrui tribunal judeean funcioneaz un birou teritorial de expertiz care are atribuii de natur administrativ cu privire la procedura de recomandare a experilor, nregistrarea expertizelor i plata onorariilor. Recomandrile biroul de expertiz se transmit instanei sau organului expertului. Pentru respectarea aceste proceduri, C.E.C.C.A.R. transmite anual biroului local, la ncheierea procedurii de acordare a vizei anuale privind exercitarea profesiunii, lista experilor contabili cu viz pe anul n curs. Aceast list st la baza procedurii de recomandare a experilor contabili de ctre biroul local de expertiz. n 1994, o dat cu nfiinarea Corpului Experilor Contabili i Contabililor urmrirea expertiza judiciar, Autorizai ncasrii contabil a trecut din Romnia i ct prin O.G. nr. 65/1994, pentru tehnic competena legal legat de evidena i recomandarea experilor, onorariilor judiciar la plata i acestora, i al att pentru expertiza de urmrire penal care procedeaz la numirea de expertiz recomandarea mai

tribunalele

judeene

municipiului

Bucureti. Birourile locale pentru expertiz judiciar contabil i tehnic au fost transferate i organizate n cadrul tribunalelor judeene. (nc din 1990 fusese nfiinat n cadrul Ministerului Justiiei, Biroul central pentru expertize tehnice judiciare). Trebuie s precizm, de asemenea, c procedura de recomandare a experilor contabili de ctre birourile de expertize contabile judiciare a fost stabilit prin Decretul din 1957, cnd au fost nfiinate aceste birouri teritoriale pe lng comitetele executive ale

sfaturilor expertize

populare contabile

regionale, judiciare.

fiind

subordonate faptului c

Ministerului Ministerul

Finanelor, n cadrul cruia a fost nfiinat Biroul central pentru Datorit Finanelor era abilitat legal i pentru acordarea calitii de expert contabil, procedurile de autorizare, eviden i recomandare a experilor contabili se situau sub autoritatea unui singur organism. Anterior acestei msuri, n perioada de pn la desfiinarea organismului profesional n 1951, nu existau birouri de expertiz contabil judiciar, dar seciunile teritoriale ale Corpului depuneau la tribunale tablourile cuprinznd experii contabili, din care acetia erau alei i numii. Aceast procedur rezult din prevederile regulamentului Corpului de Contabili-Autorizai i Experi-Contabili, art. 16 : Pentru orice expertize de registre n care este vorba de socoteli, impuneri fiscale, arbitraje n materie de inventariere i bilanuri, stabiliri de venituri sau cheltuieli sau altele, autoritile judectoreti, financiare, administrative, vamale, etc. se vor servi de experi - contabili luai din tablourile depuse la tribunale, inndu-se pe ct posibil seama de specialitate i rotaie. Expertizele contabile extrajudiciare sunt efectuate n afara unor proceduri judiciare i nu au calitatea de mijloc de prob n justiie. Acestea au o arie economice, de utilizare sau o sfer de aciune mai larg gestionare, financiare i fiscale, dect expertizele contabile judiciare. Ele vizeaz diferite aspecte patrimoniale, informaionale, depind n cele mai multe cazuri nsui cadrul informaiilor i al activitii financiar-contabile. Expertizele contabile extrajudiciare pot avea ca obiect analiza sau atestarea conturilor contabile, ncadrndu-se n noiunea mai cuprinztoare de audit financiar, sau pot avea alte obiective. Acestea din urm pot mbrca forma expertizelor contabile de conciliere sau amiabile, expertizelor contabile particulare (obligatorii i facultative), a expertizelor contabile fiscale sau a expertizelor

contabile administrative, fiecare dintre acestea avnd anumite particulariti n funcie de obiective i coninut. Principalele caracteristici care particularizeaz expertiza contabil extrajudiciar sunt urmtoarele : a) este un mijloc de fundamentare a deciziilor, de conciliere ntre partenerii comerciali i de afaceri i de fundamentare preliminar a aciunilor i contestaiilor n justiie; b) este activitatea prin care prile interesate pot dobndi (n afara aciunilor judiciare) lmuriri de natur economico-financiar din partea unor profesioniti contabili independeni, de nalt probitate i cu deontologie profesional recunoscut; c) se axeaz pe cercetarea problemelor (obiectivelor) fixate de solicitani, dar expertul contabil poate prezenta i alte probleme colaterale pe care le consider relevante cu privire la aspectele analizate; d) este o activitate contractat la solicitarea celor care o consider oportun n aciunile pe care vor s le ntreprind. Din punct de vedere profesional, expertizele contabile sunt reglementate prin Norma profesional CECCAR nr. 35. Aceasta prevede c expertizele contabile pot fi efectuate numai de ctre persoanele care au dobndit calitatea de expert contabil n condiiile legii, fiind nscise, cu viza la zi, n partea corespunztoare a Tabloului Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia. Prevederile profesionale privind expertiza contabil cuprind rigorile de deontologie cerute profesionistului contabil n cursul efecturii expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare, precum i reperele demersului tehnic i profesional urmat de acesta. Astfel, cu privire la respectarea principiilor deontologice, sunt precizate prevederi legate de independen, secretul competen, calitatea i expertizelor contractarea contabile, profesional, acceptarea

expertizelor contabile i responsabilitatea efecturii acestora.

Independena expertului contabil trebuie s fie absolut n cazul experilor contabili numii din oficiu de ctre organele n drept i relativ n cazul experilor contabili recomandai de pri sau solicitai n efectuarea de expertize contabile extrajudiciare. Independena absolut a expertului contabil deriv din obligaiile acestuia de a ine seama de interesele tuturor terilor implicai, precum i de toate cazurile de incompatibilitate, abinere i recuzare prevzute de Codul de procedur civil i alte reglementri procedurale speciale, care sunt aceleai cu cele privind judectorii. Independena relativ deriv doar din incompatibilitile stabilite pentru profesionitii contabili n general, respectiv incompatibilitatea cu orice activitate salarizat n afara Corpului, sau cu orice activitate comercial, cu excepiile prevzute de lege. ntruct justificative expertiza i contabil are drept suport i documente n nregistrarea evenimentelor tranzaciilor

contabilitate, expertul contabil trebuie s posede cunotine solide i actualizate n domeniul economic, n general, i mai ales n domeniul financiar-contabil. Competena se probeaz cu calitatea de membru al Corpului, supus regulilor stabilite privind pregtirea continu. Cu privire la calitatea expertizelor contabile, acestea trebuie efectuate foloseasc cu contiinciozitate, specifice devotament, tiinei corectitudine i imparialitate. n elaborarea lor, expertul contabil trebuie s metodele contabilitii. Concluziile expertului trebuie s fie fundamentate numai pe documente care atest evenimente i tranzacii ce fac sau trebuie s fac obiectul recunoaterilor, evalurilor, clasificrilor i prezentrilor contabile. Expertul contabil este rspunztor pentru respectarea principiului secretului profesional. n cazul particular al misiunii de expertiz contabil judiciar, expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei pri nu trebuie s spun mai mult dect i se cere prin obiectivele stabilite. De asemenea, nu trebuie s divulge

coninutul raportului de expertiz contabil direct prilor implicate n cauz, ci trebuie s urmeze procedura de depunere la organul care a dispus efectuarea expertizei. Expertul contabil poate contacta prile implicate n cauza judiciar numai cu respectarea prevederilor procedurale oficiale, n funcie de natura procesului, civil sau penal. nainte de a accepta efectuarea unei expertize contabile, expertul contabil trebuie s i evalueze poziia cu referire la criteriile de independen i incompatibilitate. Acesta nu poate accepta misiunea n condiiile n care este martor n aceeai cauz, a participat, n mod direct sau indirect, la ntocmirea sau verificarea documentelor care fac obiectul cauzei sau dac a emis deja o opinie n aceeai cauz. De asemenea, orice inciden de natur familial exclude acceptarea misiunii. Pe de alt parte, misiunea nu poate fi refuzat pe motive etnice, religioase, politice sau de alt natur. Cu alte cuvinte, acceptarea expertizelor contabile trebuie s aib caracter de universalitate, expertul contabil neputnd s le selecteze pe baza motivelor menionate. Responsabilitatea expertului contabil n cazul expertizei contabile judiciare este ntrit de depunerea jurmntului prevzut de art. 206 din Codul de procedur civil, a crui formulare difer n funcie de confesiunea religioas a expertului contabil. De exemplu, experii contabili de confesiune religioas cretin vor depune cu mna pe biblie urmtorul jurmnt : Jur c voi spune adevrul i c nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu. Aa s-mi ajute Dumnezeu. Experii contabili fr confesiune religioas vor depune jurmntul : Jur pe onoare i pe contiin c voi spune adevrul i nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu. Cei care nu vor s depun jurmnt din motive de contiin sau confesiune religioas rostesc urmtoarea formul : M oblig c voi spune adevrul i nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu.

n cazul expertizelor contabile dispuse n procesele penale n conformitate cu Codul de procedur penal, care nu reglementeaz jurmntul confesional, opereaz jurmntul deontologic prevzut de art. 21 (3) din O.G. nr. 65/1994, care se aplic n toate misiunile profesionitilor contabili : Jur s aplic n mod corect i fr prtinire legile rii, s respect prevederile Regulamentului Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai i ale Codului privind conduita etic i profesional a experilor contabili i contabililor autorizai, s pstrez secretul profesional i s aduc la ndeplinire cu contiinciozitate ndatoririle ce mi revin n calitate de expert contabil (contabil autorizat ). n cazul expertizei contabile extrajudiciare responsabilitatea expertului contabil este prevzut n contractul ncheiat ntre acesta i beneficiarul lucrrii. Din punct de vedere al demersului tehnic i profesional n elaborarea expertizelor contabile, Norma misiunilor privind expertizele contabile cuprinde norme de lucru specifice privind modul de dispunere a expertizelor contabile judiciare i numirea experilor, contractarea i programarea expertizelor contabile, delegarea i supravegherea lucrrilor, documentarea lucrrilor, precum i norme de raport specifice acestei misiuni. Dispunerea expertizelor contabile judiciare i numirea experilor contabili se supun dispoziiilor procedurale prevzute n Codul de procedur civil i Codul de procedur penal. Din acest punct de vedere, reglementrile procedurale au ntietate n faa normelor profesionale. Pe de alt parte, misiunile de expertiz contabil judiciar nu pot fi ncredinate dect membrilor Corpului, singurii abilitai legal s efectueze aceste misiuni. Numirea experilor contabili n cazul expertizelor contabile extrajudiciare se face prin contractele ncheiate ntre solicitani i experii contabili solicitai. Ca aspect specific expertizei contabile judiciare, efectuarea acesteia nu poate fi delegat de ctre expertul contabil numit din

oficiu sau la recomandarea prilor, ctre asistenii sau colaboratorii si. Acesta trebuie s i exercite personal i integral mandatul primit, nominalizat prin actul procedural de numire. n cazul expertizelor contabile extrajudiciare, lucrrile pot fi delegate cu condiia pstrrii de ctre expertul contabil care a contractat misiunea a rspunderii finale asupra coninutului i concluziilor expertizei. Expertul contabil are obligaia s studieze materialul documentar necesar care s stea la baza fundamentrii temeinice a opiniei. Specificul nu pe expertizei contabile impune ale studierea prilor documentelor martorilor. justificative i contabile i emiterea concluziilor pe baza acestora i prezumii sau declaraii sau Documentarea lucrrilor se limiteaz ns la ceea ce este strict necesar pentru exprimarea opiniei cu privire la obiectivele stabilite. Finalitatea misiunii de expertiz contabil se concretizeaz ntr-un raport scris care, potrivit normei profesionale, trebuie s respecte o form unitar i s cuprind cel puin trei pri, respectiv un capitol introductiv, un capitol privind modalitile de desfurare a expertizei contabile i un capitol n care se sintetizeaz concluziile. Indiferent de numrul expertilor numii, se elaboreaz un singur raport de expertiz contabil, eventualele opinii separate fiind consemnate n cuprinsul raportului sau n anexe. Ca principiu, raportul de expertiz contabil trebuie s cuprind rspunsuri clare i concise cu privire la fiecare obiectiv stabilit, fr abateri de la subiect sau concluzii alternative. Totui, dac expertul contabil consider necesar s i exprime prerea cu privire la obiective, rspunsurile formulate sau la orice alte aspecte pe care le consider importante, poate s introduc n finalul raportului un capitol n care s expun consideraiile personale pe care dorete s le prezinte. Pot exista situaii n care expertul contabil s nu poat efectua expertiza contabil solicitat din cauza lipsei documentelor justificative sau a documentelor contabile, nentocmirea evidenelor

contabile sau alte situaii de aceast natur. n aceste condiii expertul contabil va ntocmi un raport prin care va consemna imposibilitatea sa de a efectua expertiza contabil, n care va prezenta i justifica motivele care genereaz aceast situaie. Pentru a confirma autenticitatea sa i a evita orice nenelegere, raportul de expertiz contabil se semneaz i se parafeaz de ctre expertul contabil fil cu fil, inclusiv anexele.

Misiunea de cenzor la societile comerciale Pentru cei mai puternic ancorai n viaa economic, cenzorul este o persoan care supravegheaz gestiunea societilor i verific legalitatea ntocmirii situaiilor financiare, i nimic mai mult. Chiar n rndul persoanelor care exercit mandatul de cenzor percepia acestei activiti este diferit. Termenul de cenzor a aprut prima dat n Romnia, n Codul comercial romn din 1887. Avnd n vedere c acest cod a fost inspirat, aproape n ntregime din codul comercial italian din 1882, probabil c termenul censor, aa cum a fost transcris prima dat la noi, a fost preluat ad literam. Codul comercial, n varianta din 1940, a prevzut la art. 253 c Societatea pe aciuni va avea trei pn la cinci censori i tot atia supleani, la art 256 c cenzorii sunt numii pentru supravegherea operaiunilor sociale i revizuirea bilanului i au rolul de a asigura acionarii despre corectitudinea acestora iar la art. 254 c cenzorii trebuie s fie acionari, cu excepia cenzorului-contabil. Primul act normativ n care a fost prevzut obligativitatea ca din trei sau cinci cenzori, cel puin unul s fie profesionist contabil a fost Legea privind Corpul Contabililor Autorizai i Experilor Contabili din Romnia, adoptat n 1921. Aceast prevedere a fost preluat pentru prima dat n Codul comercial din 1940. Dup anul 1948 activitatea cenzorilor a disprut

ca urmare a faptului c att unic proprietar ct i controlor devenise Statul. Dup anul 1989, deschiderea economiei romneti proprietate funcionarea asupra capitalului. de Legea societilor cu ctre o economie de pia a creat premisele diversificrii formelor de comerciale, condiiei publicat n 1990, a marcat renfiinarea instituiei cenzorului n societilor capitaluri, pstrarea obligatorii ca cel puin unul dintre cenzori s fie profesionist contabil iar ceilali s fie acionari. n primii ani de activitate a cenzorilor, aceasta a fost influenat de faptul c majoritatea capitalului societilor pe aciuni era n proprietatea statului, pe de o parte, precum i de faptul c organizarea activitii de expertiz contabil se afla, n acel moment, n cadrul Ministerului Finanelor, pe de alt parte. Ulterior, structura proprietii asupra capitalului s-a modificat n mod semnificativ n favoarea capitalului privat, Statul a legiferat organizarea activitii de expertiz contabil i a profesiunii contabile n general (activitate din care face parte i exercitarea mandatului de cenzor- expert contabil) n cadrul unui organism profesional independent i autonom cu competene de autoreglementare. Actul normativ care delimiteaz cadrul legal de exercitare a mandatului de cenzor n Romnia este Legea nr. 31/1990, republicat, privind societile comerciale,cu modificrile i completrile ulterioare. n forma sa iniial (1990), legea societilor a preluat i introdus instituia cenzorului, n mare parte aa cum exista ea n legislaia romneasc interbelic. Dup modificrile ulterioare, reglementrile actuale referitoare la cenzori prevd urmtoarele Auditul financiar, auditul intern i cenzorii : Seciunea IV

Art. 159. - (1) Societatea pe aciuni va avea 3 cenzori i un supleant, dac prin actul constitutiv nu se prevede un numr mai mare. n toate cazurile, numrul cenzorilor trebuie s fie impar. (2) Cenzorii sunt alei de adunarea general a acionarilor. Durata mandatului lor este de 3 ani i pot fi realei. (3) Cenzorii trebuie s i exercite personal mandatul. (4) La societile pe aciuni cu capital majoritar de stat, unul dintre cenzori este, n mod obligatoriu, reprezentant al Ministerului Economiei i Finanelor. Art. 160. - (1) Situaiile financiare ale societilor comerciale supuse obligaiei legale de auditare vor fi auditate de ctre auditori financiari - persoane fizice sau persoane juridice -, n condiiile prevzute de lege. (11) Societile pe aciuni care opteaz, n temeiul art. 153, pentru sistemul dualist de administrare sunt supuse auditului financiar. (12) Societile pe aciuni ale cror situaii financiare sunt supuse auditului financiar, potrivit legii sau opiunii, n acest sens, a acionarilor pot s nu aplice prevederile art. 159 alin. (1), hotrrea n acest sens fiind luat de adunarea general a acionarilor. (2) Societile comerciale ale cror situaii financiare anuale sunt supuse auditului financiar, potrivit legii sau hotrrii acionarilor, vor organiza auditul intern potrivit normelor elaborate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia. (3) La societile comerciale ale cror situaii financiare anuale nu sunt supuse, potrivit legii, auditului financiar, adunarea general ordinar a acionarilor va hotr contractarea auditului financiar sau numirea cenzorilor, dup caz. Art. 1601. - Consiliul de administraie, respectiv directoratul, nregistreaz la registrul comerului orice schimbare a cenzorilor, respectiv auditorilor financiari.

Art. 161. - (1) Cenzorii pot fi acionari, cu excepia cenzorului expert contabil, care poate fi ter ce exercit profesia individual ori n forme asociative. (2) Nu pot fi cenzori, iar dac au fost alei, decad din mandatul lor: a) rudele sau afinii pn la al patrulea grad inclusiv sau soii administratorilor; b) persoanele care primesc sub orice form, pentru alte funcii dect aceea de cenzor, un salariu sau o remuneraie de la administratori sau de la societate sau ai cror angajatori sunt n raporturi contractuale sau se afl n concuren cu aceasta; c) persoanele crora le este interzis funcia de membru al consiliului de administraie, respectiv al consiliului de supraveghere i al directoratului, n temeiul art. 731; d) persoanele care, pe durata exercitrii atribuiilor conferite de aceast calitate, au atribuii de control n cadrul Ministerului Finanelor Publice sau al altor instituii publice, cu excepia situaiilor prevzute expres de lege. (3) Cenzorii sunt remunerai cu o indemnizaie fix, determinat prin actul constitutiv sau de adunarea general care i-a numit. Art. 162. - (1) n caz de deces, mpiedicare fizic sau legal, ncetare ori renunare la mandat a unui cenzor, acesta va fi nlocuit de supleant. (2) n situaia prevzut la alin. (1), precum i n situaia n care numrul cenzorilor nu se poate completa prin nlocuirea cu supleani ori nu mai rmne n funcie niciun cenzor, administratorii vor convoca de urgen adunarea general n vederea desemnrii unui nou cenzor. Art. 163. - (1) Cenzorii sunt obligai s supravegheze gestiunea societii, s verifice dac situaiile financiare sunt legal ntocmite i n concordan cu registrele, dac acestea din urm sunt inute regulat i dac evaluarea elementelor patrimoniale s-a fcut

conform

regulilor

stabilite

pentru

ntocmirea

prezentarea

situaiilor financiare. ___________ Alineatul (1) a fost modificat prin punctul 37. din Ordonan de urgen nr. 82/2007 ncepnd cu 29.06.2007. (2) Despre toate acestea, precum i asupra propunerilor pe care le vor considera necesare cu privire la situaiile financiare i repartizarea profitului, cenzorii vor prezenta adunrii generale un raport amnunit. Modalitatea i procedura de raportare a auditorilor interni se stabilesc potrivit normelor elaborate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia. (3) Adunarea general poate aproba situaiile financiare anuale numai dac acestea sunt nsoite de raportul cenzorilor sau, dup caz, al auditorilor financiari. (4) Abrogat prin punctul 119. din Lege nr. 441/2006 ncepnd cu 01.12.2006. (5) Cenzorii sau, dup caz, auditorii interni vor aduce la cunotin membrilor consiliului de administraie neregulile n administraie i nclcrile dispoziiilor legale i ale prevederilor actului constitutiv pe care le constat, iar cazurile mai importante le vor aduce la cunotin adunrii generale. Art. 164. - (1) Cenzorii au dreptul s obin n fiecare lun de la administratori o situaie despre mersul operaiunilor. (2) Abrogat prin punctul 120. din Lege nr. 441/2006 ncepnd cu 01.12.2006. (3) Este interzis cenzorilor s comunice acionarilor n particular sau terilor datele referitoare la operaiunile societii, constatate cu ocazia exercitrii mandatului lor. Art. 1641. - (1) Orice acionar are dreptul s reclame cenzorilor faptele despre care crede c trebuie cenzurate, iar acetia le vor avea n vedere la ntocmirea raportului ctre adunarea general.

(2) n

cazul

care

reclamaia

este

fcut

de

acionari

reprezentnd, individual sau mpreun, cel puin 5% din capitalul social sau o cot mai mic, dac actul constitutiv prevede astfel, cenzorii sunt obligai s o verifice. Dac vor aprecia c reclamaia este ntemeiat i urgent, sunt obligai s convoace imediat adunarea general i s prezinte acesteia observaiile lor. n caz contrar, ei trebuie s pun n discuie reclamaia la prima adunare. Adunarea general trebuie s ia o hotrre asupra celor reclamate. (3) n cazul societilor n care au fost desemnai auditori interni, potrivit legii, orice acionar are dreptul s reclame acestora faptele despre care cred c trebuie verificate. Auditorii interni le vor avea n vedere la ntocmirea raportului ctre consiliul de administraie, respectiv consiliul de supraveghere. n cazul n care reclamaia este fcut de acionari reprezentnd, individual sau mpreun, cel puin 5% din capitalul social ori o cot mai mic, dac actul constitutiv prevede astfel, auditorii interni sunt obligai s verifice faptele reclamate, iar n cazul n care sunt confirmate, fiind consemnate ntr-un raport ce va fi comunicat consiliului de administraie, respectiv consiliului de supraveghere, i pus la dispoziie adunrii generale; n acest caz, consiliul de administraie, respectiv consiliul de supraveghere, este obligat s convoace adunarea general. Art. 165. - (1) Pentru ndeplinirea obligaiei prevzute la art. 163 alin. (2), cenzorii vor delibera mpreun; ei ns vor putea face, n caz de nenelegere, rapoarte separate, care vor trebui s fie prezentate adunrii generale. (2) Pentru celelalte obligaii impuse de lege, cenzorii vor putea lucra separat. (3) Cenzorii vor trece ntr-un registru special deliberrile lor, precum i constatrile fcute n exerciiul mandatului lor. Art. 166. - (1) ntinderea i efectele rspunderii cenzorilor sunt determinate de regulile mandatului.

(2) Revocarea lor se va putea face numai de adunarea general, cu votul cerut la adunrile extraordinare. (3) Dispoziiile art. 73 i 15316 se aplic i cenzorilor.