Sunteți pe pagina 1din 145

UNIVERSITATEA DUNREA DE JOS GALAI

Lect. univ. dr. Iuliana Oana MIHAI

Conf. univ. dr. Florentina MOISESCU

GALAI 2010

CUPRINS

CAPITOLUL I .....................................................................................................................5 OBIECTUL I METODA CONTABILITII................................................................5 1.1. Introducere n contabilitate .........................................................................................5 1.1.1. Scurt istoric ..........................................................................................................5 1.1.2. Sfera de aciune a contabilitii. Cine organizeaz contabilitatea? ......................5 1.1.3. Tipuri de informaie contabil..............................................................................6 1.1.4. Utilizatori informaiei contabile...........................................................................7 1.1.5. Reglementarea contabilitii n Romnia .............................................................8 1.2. Obiectul contabilitii..................................................................................................8 1.2.1. Concepia juridic cu privire la obiectul contabilitii.........................................8 1.2.2. Concepia economic cu privire la obiectul contabilitii....................................9 1.2.3. Concepia financiar cu privire la obiectul contabilitii ..................................10 1.3. Metoda contabilitii .................................................................................................11 1.3.1. Principiile contabile ...........................................................................................12 1.3.2. Procedeele metodei contabilitii .......................................................................15 CAPITOLUL II..................................................................................................................18 PROCEDEE DE BAZ PRIVIND SITUAIA PATRIMONIULUI - POZIIA FINANCIAR I PERFORMANA NTREPRINDERII............................................18 2.1. Bilanul contabil model privind situaia patrimoniului i evaluare poziiei financiare..........................................................................................................................18 2.1.1. Noiunea de bilan contabil ................................................................................18 2.1.2. Modelele bilanului contabil ..............................................................................18 2.1.3. Elementele bilanului contabil ...........................................................................19 2.1.4. Delimitri i definiii privind elementele componente ale activului bilanului .20 2.1.5. Delimitri i definiii privind elementele componente ale pasivului bilanier...26 2.2. Contul de profit i pierdere - imagine a performanei financiare a ntreprinderii.....30 2.2.1. Structura contului de profit i pierdere...............................................................30 2.2.2. Veniturile............................................................................................................30 2.2.3. Cheltuielile .........................................................................................................31 2.2.4. Rezultatul exerciiului financiar.........................................................................31 2.3. Modificrile bilanului contabil.................................................................................32 2.3.1. Modificrile bilanului prin prisma ecuaiei dublei reprezentri a patrimoniului ......................................................................................................................................32 2.3.2. Modificrile bilaniere prin prisma ecuaiei structurilor legate de evaluarea poziiei financiare a ntreprinderii................................................................................36 CAPITOLUL III ................................................................................................................37 MECANISMUL CONTABIL: ANALIZA, NREGISTRAREA I CONTROLUL TRANZACIILOR N CONTURI ..................................................................................37 3.1. Contul i dubla nregistrare .......................................................................................37 3.1.1. Noiunea i necesitatea contului.........................................................................37 3.1.2. Funciile contului ...............................................................................................38 3.1.3. Forma i structura contului ...............................................................................38 3.1.4. Regulile de funcionare a conturilor...................................................................41 3.1.5. Dubla nregistrare i corespondena conturilor ..................................................43 3.2. Analiza contabil a operaiunilor economico financiare...........................................46 3.3. Formula contabil......................................................................................................48 3.3.1. Structura i modul de descriere al formulei contabile........................................48 3.3.2. Clasificarea formulelor contabile.......................................................................49 3.4. Planul de conturi i clasificarea conturilor................................................................51 3.4.1 Planul de conturi .................................................................................................51 3.4.2. Clasificarea conturilor........................................................................................53 3

CAPITOLUL IV ................................................................................................................ 55 EVALUAREA PATRIMONIULUI N CONTABILITATE......................................... 55 4.1. Forme i reguli de evaluare....................................................................................... 55 4.2. Sistemul de preuri i tarife....................................................................................... 59 CAPITOLUL V.................................................................................................................. 61 DOCUMENTUL PROCEDEU DE BAZ AL METODEI CONTABILITII..... 61 5.1. Noiunea, importana i coninutul documentelor .................................................... 61 5.2. Clasificarea documentelor ........................................................................................ 62 5.3. Registrele de contabilitate......................................................................................... 65 Sume .................................................................................................................................... 65 5.4. ntocmirea, prelucrarea, verificarea i corectarea documentelor.............................. 67 5.5. Circuitul i pstrarea documentelor .......................................................................... 69 CAPITOLUL VI ................................................................................................................ 71 ANALIZA I FUNCIONAREA CONTURILOR........................................................ 71 CONTABILITATEA CICLURILOR DE OPERAII DIN ACTIVITATEA NTREPRINDERII ........................................................................................................... 71 6.1. Contabilitatea principalelor operaii privind ciclul de finanare............................... 71 6.1.1. Conceptul i formele de manifestare ale finanrii ............................................ 71 6.1.2. Contabilitatea capitalurilor proprii .................................................................. 72 6.1.2.1. Contabilitatea capitalului social.................................................................. 72 6.1.2.2. Contabilitatea altor elemente de capital propriu ......................................... 77 6.1.3. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli ................................. 79 6.1.4. Contabilitatea surselor atrase de finanare....................................................... 79 6.2. Contabilitatea principalelor operaii ale ciclului de exploatare ................................ 83 6.2.1. Contabilitatea operaiunilor cu stocuri ............................................................. 83 6.2.2. Contabilitatea taxei pe valoarea adugat ....................................................... 91 6.2.3. Contabilitatea operaiunilor de decontri cu terii debitori i creditori comerciali .................................................................................................................... 94 6.2.3.1. Noiuni generale privind creanele i datoriile............................................ 94 6.2.3.2. Contabilitatea decontrilor cu terii debitori............................................ 97 6.2.3.3. Contabilitatea decontrilor cu terii creditori........................................... 99 6.2.4. Decontri cu salariaii i bugetul general consolidat ..................................... 101 6.2.4.1. Decontarea datoriilor salariale.................................................................. 101 6.2.4.2. Decontri privind creanele i datoriile sociale ....................................... 103 6.3. CONTABILITATEA OPERAIILOR DE INVESTIII ...................................... 105 6.3.1. Organizarea documentaiei referitoare la active imobilizate ......................... 106 6.3.2. Evaluarea imobilizrilor ................................................................................. 107 6.3.3. Deprecierea imobilizrilor .............................................................................. 107 6.3.4. Conturile de active imobilizate ........................................................................ 108 6.4. Contabilitatea operaiilor de trezorerie ................................................................... 114 6.5. Determinarea rezultatului exerciiului financiar..................................................... 116 CAPITOLUL VII ............................................................................................................ 124 BALANA DE VERIFICARE....................................................................................... 124 7.1. Funciile balanei de verificare ............................................................................... 124 7.2. Clasificarea balanelor de verificare ....................................................................... 125 7.3. ntocmirea balanei de verificare ............................................................................ 127 7.4. Identificarea erorilor de nregistrare contabil ....................................................... 128 7.5. Aplicaie privind ntocmirea balanei de verificare ................................................ 129 CAPITOLUL 8 ................................................................................................................ 137 INVENTARIEREA PATRIMONIULUI ...................................................................... 137 8.1 Descrierea noiunii de inventariere......................................................................... 137 8.2 Organizarea i efectuarea inventarierii ................................................................... 140

CAPITOLUL I OBIECTUL I METODA CONTABILITII


1.1. Introducere n contabilitate
1.1.1. Scurt istoric
Din antichitate ne-au parvenit diferite liste de cheltuieli sau de provizii, fr ca ele s fie componente ale unui sistem contabil articulat. In Evul Mediu, dezvoltarea comerului n oraelele-state italiene a condus la apariia unui sistem complex de eviden, i anume contabilitatea n partid dubl. n 1494, clugrul franciscan Luca Paciolo a publicat un tratat de matematic Summa de Arithmetica, Geometria, Proportione et Proprotionalita - care cuprindea i o descriere a practicilor negustorului veneian al epocii, ntre care i cea a contabilitii n partid dubl. Paciolo nu a pretins c a inventat contabilitatea n partid dubl, dar aceast parte a crii sale a fost tradus n multe limbi, contabilitatea n partid dubl fiind denumit "metoda italian". De aceea, o mare parte a vocabularului contabil provine din limba italian, de exemplu: cas, banc, capital, jurnal, cont, debit, credit, bilan etc. Profesiunea contabil liberal s-a dezvoltat mult mai trziu, n secolul al XVIII-lea, o dat cu crearea primului corp al contabililor n Marea Britanic (Institutul Scoian al Contabililor Autorizai, n 1854). Tehnica partidei duble s-a schimbat nesemnificativ de-a lungul timpului; s-a modificat, n schimb, perspectiva asupra obiectului, scopului i coninutului raportrilor contabile. De la simpla eviden a averii negustorului i a afacerilor lui, prin implicaiile sale sociale, contabilitatea s-a transformat ntr-un sistem informaional care afecteaz distribuia resurselor la nivelul unei ntregi economii.

1.1.2. Sfera de aciune a contabilitii. Cine organizeaz contabilitatea?


Conform art. 1 din Legea contabilitii, toate persoanele juridice, inclusiv statul, prin grija Ministerului Finanelor Publice si o parte din persoanele fizice au obligaia de a organiza i conduce contabilitate proprie1. Nu doar persoanele juridice organizeaz contabilitate, ci si persoanele fizice care obin venituri independente (altele dect veniturile a cror evidenta este inclusa deja in contabilitatea altcuiva exemplu, salariile). Mai mult, nu numai persoanele juridice a cror activitate are ca scop obinerea de profit organizeaz contabilitate, ci si acelea care desfoar activiti non-profit sau reprezentantele
1

Capitolul I - Dispoziii generale, Art. 1 (1) Societile comerciale, societile/companiile naionale, regiile autonome, institutele naionale de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice au obligaia sa organizeze i sa conduc contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiara, potrivit prezentei legi, i contabilitatea de gestiune adaptata la specificul activitii. (2) Instituiile publice, asociaiile i celelalte persoane juridice cu i fr scop patrimonial, precum i persoanele fizice care desfoar activiti productoare de venituri au, de asemenea, obligaia sa organizeze i sa conduc contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiara si, dup caz, contabilitatea de gestiune. (3) Subunitile fr personalitate juridica, cu sediul in strintate, care aparin persoanelor prevzute la alin. (1) i (2), cu sediul sau domiciliul in Romnia, precum i subunitile fr personalitate juridica din Romnia care aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul in strintate au obligaia sa organizeze i sa conduc contabilitatea proprie, potrivit prezentei legi.

persoanelor juridice strine. Si in cazul acestora exista cel puin o alta persoana interesata de informaiile financiare ale persoanei in cauza. La nivelul economiei naionale obiectul principal de studiu pentru contabilitate l constituie patrimoniul naional format din patrimoniul public i cel privat, inclusiv solul, bogiile naturale, zcmintele i alte bunuri cu potenial economic, evaluate n expresie bneasc precum i execuia bugetului de stat. Cursul de fa reprezint o introducere n contabilitatea societilor comerciale, drept pentru care vom prezenta pe scurt principalele tipuri de societi comerciale aa cum sunt ele reglementate de Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale. 1. Societatea n nume colectiv (S.N.C.) 2. Societatea n comandit simpl (S.C.S.) 3. Societatea n comandit pe aciuni (S.C.A.) 4. Societatea cu rspundere limitat (S.R.L.) 5. Societatea pe aciuni (S.A.) Cele mai frecvent ntlnite societi comerciale sunt societile cu rspundere limitat, datorit formalitilor mai simple prevzute de lege pentru constituire i nmatriculare. Capitalul social minim necesar pentru constituire este de numai 200 lei la societile cu rspundere limitat, fa de 25.000 la societile pe aciuni. Societile pe aciuni, n comandit pe aciuni i unele societi cu rspundere limitat sunt obligate s aib cenzori alei dintre acionari, cu excepia cenzorului contabil. Cenzorul contabil este un expert independent, de regul membru al CECCAR2, care certific faptul c situaiile financiare ntocmite de conducerea ntreprinderii prezint o imagine fidel a realitii. Sarcina cenzorilor este de a supraveghea gestiunea societii, legalitatea ntocmirii situaiilor financiare i concordana cu registrele societii, dac acestea din urm sunt regulat inute i dac evaluarea patrimoniului s-a fcut conform regulilor stabilite pentru ntocmirea bilanului contabil. Cenzorii ntocmesc un raport pe care l prezint adunrii generale a acionarilor. Situaiile financiare, mpreun cu raportul administratorilor i al cenzorilor, sunt puse la dispoziia acionarilor nainte de adunarea general a acionarilor. Situaiile financiare sunt depuse, de asemenea, la administraia financiar, la Oficiul Registrului Comerului i publicate n Monitorul Oficial

1.1.3. Tipuri de informaie contabil


Informaia contabil dintr-o ntreprindere se poate clasifica n dou mari categorii: informaie contabil financiar i informaie contabil de gestiune. Informaia contabil financiar este destinat utilizatorilor externi, cum sunt investitorii, salariaii, creditorii, guvernul sau publicul larg i este desemnat prin situaiile financiare de sintez sau, pe scurt, situaiile financiare. Anual, administratorii ntreprinderilor trebuie s ntocmeasc un set de situaii financiare n form standardizat, compus din: bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie i politici contabile i note explicative la acestea.

Corpul Experilor Contabili i al Contabililor Autorizai din Romnia

Situaiile financiare sunt nsoite de un raport (Raportul de gestiune) prin care conducerea ntreprinderii descrie principalele componente ale activitii de exploatare i financiar, precum i evoluia lor previzibil. Situaiile financiare trebuie s dea o imagine fidel a resurselor, rezultatelor i capacitii ntreprinderii de a genera numerar. Noiunea de "imagine fidel" este dinamic i reflect cele mai bune practici contabile existente la un moment dat. Informaia contabil de gestiune este destinat utilizatorilor interni, respectiv conducerii ntreprinderii. Aceast informaie este nestandardizat, adesea nemonetar, i cuprinde informaii privind costul unitar al produselor, comportamentul costurilor relativ la volumul activitii sau profitabilitatea pe produs. Rapoartele sunt naintate conducerii la intervale de timp scurte - lunar, sptmnal sau zilnic - i se circumscriu unor subdiviziuni ale ntreprinderii, numite centre de responsabilitate sau de profit.

1.1.4. Utilizatori informaiei contabile


Utilizatorii informaiilor contabile se clasifica n dou categorii: 1. Utilizatorii interni - sunt reprezentai de manageri. Pentru exercitarea atribuiunilor de planificare, organizare i control a activitii ntreprinderii, managerii au nevoie de informaii operative, furnizate de contabilitatea financiar curent i mai ales de contabilitatea de gestiune. 2. Utilizatorii externi - sunt reprezentai de: a. Investitorii actuali i poteniali - sunt acele persoane juridice sau fizice care au investit sau urmeaz s investeasc n capitalul social al unei ntreprinderi. b. Creditorii financiari i comerciali - sunt acele persoane juridice care pun la dispoziia ntreprinderii resursele necesare desfurrii activitilor sale. Creditorii financiari, denumii generic finanatori, sunt: bncile, care acord mprumuturi (credite) pentru echilibrarea financiar a ntreprinderilor, Ministerul Finanelor Publice, n calitate de reprezentant al statului, pentru investiiile din regiile autonome i societile comerciale de interes naional, ali finanatori, dintre care exemplificm societile de leasing. Creditorii comerciali, sunt furnizorii, ale cror bunuri, lucrri i servicii nu au fost achitate concomitent cu livrarea, executarea i respectiv prestarea i astfel, au acordat ntreprinderii un credit comercial. c. Clienii - sunt interesai de stabilitatea relaiilor comerciale. n acest sens, clienii au n vedere acele informaii din care rezult capacitatea de existen (supravieuire) a ntreprinderii i astfel, s le asigure continuitate n furnizarea de bunuri, lucrri sau servicii. d. Salariaii - prin sindicate, sunt interesai de nivelul salariilor i securitatea locurilor de munc. e. Instituiile guvernamentale - utilizeaz informaiile contabile pentru realizarea sintezelor macroeconomice, elaborarea prognozelor i aplicarea politicilor statului n domeniul economic. f. Ali utilizatori - n afar de utilizatorii externi menionai, publicul este interesat de evoluia ntreprinderilor prin diverse colectiviti de oameni, aa cum ar fi: Comunitile locale (comune, orae), prin administraiile lor sunt interesate de impactul activitii ntreprinderilor asupra dezvoltrii economice locale, respectiv: crearea de locuri de munc, pregtirea profesional, contribuia cu impozite i taxe la bugetul comunitii etc; 7

Organizaiile pentru protecia consumatorilor, urmresc ca preurile s reflecte calitatea produselor i serviciilor vndute; Organizaiile ecologiste, urmresc efectele activitilor desfurate de ntreprinderi asupra mediului nconjurtor i a sntii oamenilor.

1.1.5. Reglementarea contabilitii n Romnia


Actele normative care reglementeaz contabilitatea n Romnia sunt: Legea contabilitii nr. 82/1991 OMFP 3055/2009 Alte acte .

1.2. Obiectul contabilitii


Pornind de la gndirea colii de contabilitate anglo-saxon, n ultima perioad s-au exprimat tot mai multe opinii pro i contra meninerii patrimoniului ca obiect de studiu al contabilitii. Prin modificrile i completrile aduse Legii contabilitii nr.82/1991, s-au nlturat diferenele fa de actualele orientri internaionale privind obiectul contabilitii. n acest sens, s-a trecut de la a considera contabilitatea ca instrument principal de cunoatere, gestiune i control al patrimoniului, n a fi considerat ca activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute din activitatea persoanelor fizice i juridice. Astfel, contabilitatea trebuie s asigure nregistrarea, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, pentru satisfacerea necesitilor diverilor utilizatori ai situaiilor financiare. Dei, att Legea contabilitii, modificat i completat, ct i recentele Reglementri contabile pentru agenii economici, aprobate prin OMFP 3055/2009, nu mai definesc explicit conceptul de patrimoniu, acesta nu poate fi abandonat din teoria contabil. Ansamblul principiilor care guverneaz practica contabil la data actual, sunt rodul cercetrii de secole a patrimoniului. n afar de faptul c noile concepte de poziie financiar, performan financiar i fluxuri de trezorerie vizeaz situaiile financiare, ca produs final al contabilitii curente, n procesul de nvmnt trebuie meninut i categoria juridic de patrimoniu, ca obiect de studiu, pentru fundamentarea i explicarea mecanismului contabilitii. n acest sens, pentru a nelege structurile generale care omogenizeaz elementele recunoscute n situaiile financiare, se impune mai nti prezentarea concepiilor juridic, economic i financiar cu privire la obiectul contabilitii. Obiectul de studiu al contabilitii poate fi abordat i definit din punct de vedere juridic, economic i financiar.

1.2.1. Concepia juridic cu privire la obiectul contabilitii


n general, prin patrimoniu se nelege totalitatea bunurilor aparinnd unei persoane fizice sau juridice, dobndite n cadrul relaiilor de drepturi i obligaii. Din aceast definiie rezult c patrimoniul este format din dou elemente interdependente: 8

persoana fizic sau juridic, denumit subiect de patrimoniu, care i asum drepturi i obligaii i care exercit acte de dispoziie i de administrare asupra patrimoniului; - bunurile economice, denumite obiect de patrimoniu n cadrul relaiilor de drepturi i obligaii. Deci, ntre relaiile de drepturi i obligaii, pe de o parte i bunurile economice, ca obiecte de drepturi i obligaii, pe de alt parte, stau persoanele fizice sau juridice, n calitatea lor de subiect de drepturi i obligaii, potrivit urmtoarei scheme: -

Fig. nr. 1 patrimonial din punct de vedere juridic

1. Bunurile economice, ca obiecte de drepturi i obligaii, formeaz averea persoanelor fizice sau juridice, adic acea parte a patrimoniului cu coninut concret material. Bunurile economice au o latur existenial (fizic) i o latur economic. 2. Drepturile i obligaiile, ca cea de a doua component a patrimoniului, exprim raporturile de proprietate n cadrul crora se procur i se gestioneaz (administreaz) bunurile. Raporturile de proprietate mbrac dou forme: forma drepturilor i forma obligaiilor. Forma drepturilor atunci cnd titularul de patrimoniu (proprietarul) i procur o parte din avere din resurse proprii i n acest caz bunurile respective i aparin de drept, iar partea respectiv din patrimoniu poart denumirea de patrimoniu propriu; Forma obligaiilor are n vedere situaia n care titularul de patrimoniu (proprietarul) i procur o parte din avere (bunuri) din resurse aparinnd altor persoane fizice sau juridice i n acest caz bunurile respective nu i aparin de drept, trebuind s restituie ulterior echivalentul lor valoric, fapt pentru care partea corespunztoare din patrimoniu poart denumirea de patrimoniu strin. Din cele artate, se desprinde concluzia c echilibrul intern al patrimoniului este expresia dublei reprezentare a valorilor economice, separate patrimonial, respectiv. BUNURI ECONOMICE = DREPTURI + OBLIGAII

Aceast dubl reprezentare include, pe de o parte, bunurile economice ca purttoare de valori, iar pe de alt parte cuprinde drepturile i obligaiile ca expresie a raporturilor de proprietate.

1.2.2. Concepia economic cu privire la obiectul contabilitii


Concepia economic consider c obiectul de studiu al contabilitii l constituie elaborarea i aplicarea procedeelor de eviden, calcul, analiz i control, n expresie valoric, a existenei i strii, precum i a micrii i transformrii CAPITALULUI. Capitalul este studiat de contabilitate din dou puncte de vedere: 9

al modului concret n care bunurile economice se investesc, se ntrebuineaz, se consum i se nlocuiesc; al modului de procurare i de dobndire a acestor bunuri.

a. Din punct de vedere al modului n care bunurile economice se investesc, se ntrebuineaz, se consum i se nlocuiesc, capitalul este de dou feluri: - Capitalul fix sau activele imobilizate, este format din bunurile economice, rezultate n urma investiiilor efectuate, care particip la mai multe cicluri de exploatare (aprovizionare-producie-desfacere) i care se nlocuiesc dup un anumit numr de ani, consumndu-se treptat pe calea uzurii (nregistrarea amortizrii), fiind concretizat n maini, utilaje, cldiri etc. - Capitalul circulant sau activele circulante, este format din bunurile economice care se consum sau i schimb forma de existen i funcional dup fiecare ciclu de exploatare finalizat, aa cum este cazul materiilor prime, semifabricatelor, materialelor etc. Capitalul fix i capitalul circulant totalizeaz bunurile economice ale ntreprinderii. Bunuri economice = Capitalul fix (active imobilizate) + Capitalul circulant (active circulante)

b. Dup modul n care se dobndesc, se procur sau se finaneaz bunurile economice, deosebim: - Capitalul propriu este dobndit de ctre ntreprindere prin efortul proprietarilor (acionari sau asociai) i prin autofinanare (capitalizarea profitului, a amortizrilor i a provizioanelor). Capitalul propriu corespunde dreptului pe care l au investitorii asupra ntreprinderii lor. - Capitalul strin, denumit i capitalul mprumutat sau atras, cuprinde datoriile pe termen scurt i lung fa de bnci, furnizori, creditori, salariai, bugetul statului etc, pentru care ntreprinderea are obligaia de restituire. Rezult c bunurile economice se dobndesc, se procur sau se finaneaz pe seama capitalului propriu i a capitalului strin, potrivit ecuaiei: Bunuri Capital Obligaii (capital = + economice propriu strin)

1.2.3. Concepia financiar cu privire la obiectul contabilitii


Concepia financiar consider c obiectul de studiu al contabilitii l constituie elaborarea i aplicarea procedeelor de eviden, calcul, analiz i control, n expresie valoric, a existenei i strii, precum i a micrii i transformrii RESURSELOR ECONOMICE. Resursele economice sunt abordate de ctre contabilitate: a. Din punct de vedere al modului de utilizare sau ntrebuinare a resurselor economice deosebim utilizri durabile i utilizri ciclice. - utilizrile durabile sau permanente iau forma bunurilor investite i corespund activelor imobilizate; - utilizrile ciclice sau temporare sunt cele care se consum dup fiecare ciclu de exploatare ncheiat, lund forma de bani, stocuri, creane etc. i corespund activelor circulante. Utilizrile durabile i utilizrile ciclice formeaz bunurile economice dintr-o ntreprindere, potrivit ecuaiei: 10

Bunuri economice

Utilizri durabile (active imobilizate)

Utilizri ciclice (active circulante)

b. Din punct de vedere al originii sau al provenienei resurselor, contabilitatea delimiteaz resurse permanente i resurse temporare. - resurse permanente sau durabile, sunt: - furnizate de ctre proprietari (asociai sau acionari); - rezultate din acumularea profitului, amortizrilor i provizioanelor; - obinute din finanri sau mprumuturi pe termen lung (mai mare de un an). - resurse temporare sau ciclice, provin din datorii fa de teri i alte mprumuturi, care urmeaz s fie achitate n viitor (furnizori, creditori, bnci, etc.) i a cror scaden este mai mic de un an (termen scurt). Resursele permanente i resursele temporare asigur finanarea bunurilor economice, potrivit ecuaiei: Bunuri permanente + Resurse temporare sau = Resurse economice sau durabile ciclice Potrivit celor trei concepii, patrimoniul exprim att bunurile economice acumulate de o ntreprindere, ct i drepturile i obligaiile acesteia, izvorte din relaiile privind dobndirea bunurilor economice. Pentru primul termen al ecuaiei (bunurile economice), teoria i practica contabil, utilizeaz noiunea de ACTIVE PATRIMONIALE, iar pentru al doilea termen (Capital propriu i obligaii, resurse permanente i temporare) utilizeaz noiunea de PASIVE PATRIMONIALE i astfel, ecuaia de echilibru ia forma. ACTIVE PATRIMONIALE = PASIVE PATRIMONIALE

Dac avem n vedere c: resursele permanente provin din capitalul propriu al investitorilor i resursele temporare reprezint datorii fa de teri, ecuaia de echilibru devine: ACTIVELE = CAPITAL PROPRIU + DATORII

1.3. Metoda contabilitii


Avnd un obiect propriu de cercetare, contabilitatea are i o metod specific de lucru pentru realizarea sarcinilor care decurg din obiectul su. Metoda contabilitii este constituit dintr-un sistem logic de convenii, principii, procedee i instrumente folosite pentru realizarea obiectului ei de studiu. ntre obiectul i metoda unei tiine exist o strns interdependen i condiionare n sensul c obiectul arat ce trebuie studiat, iar metoda indic cum ar trebuie studiat. Deci, metoda contabilitii cuprinde un ansamblu de procedee aflate ntr-o strns intercondiionare, n vederea stabilirii normelor i principiilor cu caracter special pe care se fundamenteaz contabilitatea i cu ajutorul crora cerceteaz starea i micarea elementelor patrimoniale, calculeaz rezultatele i analizeaz activitatea desfurat.

11

1.3.1. Principiile contabile


Stabilirea strii i micrii patrimoniului i determinarea rezultatelor nu se poate realiza dect cu respectarea unor principii care delimiteaz particularitile i esena contabilitii. 1. principii teoretice fundamentale, care se ridic la rang de lege 2. principii contabile normative (prevzute n lege) 3. alte principii 1. Contabilitatea cunoate trei principii teoretice fundamentale, care se ridic la rang de lege, i anume: a. Principiul dublei reprezentri Acest principiu presupune reflectarea elementelor patrimoniale sub cele dou aspecte: - sub aspectul componenei i al destinaiei (alocrii) bunurilor economice, adic a substanei materiale a patrimoniului, pentru care se utilizeaz noiunea de ACTIV; - sub aspectul raporturilor de proprietate n cadrul crora se procur i se gestioneaz bunurile economice, adic sub aspectul modului de dobndire al acestora, al drepturilor i obligaiilor ca expresie a raporturilor de proprietate, pentru care se utilizeaz noiunea de PASIV. Dubla reprezentare a patrimoniului poate fi redat sintetic prin ecuaia de echilibru: TOTAL ACTIV = TOTAL PASIV Sau
VALOAREA BUNURILOR ECONOMICE = VALOAREA SURSELOR DE PROVENIENA

cunoscut sub denumirea de ecuaia dublei reprezentri. Dubla reprezentare a patrimoniului asigur un echilibru permanent ntre mrimea activelor patrimoniale i mrimea pasivelor patrimoniale, reflectat cu ajutorul bilanului. Principiul dublei reprezent are o importan deosebit, el st la baza ntregului proces de cunoatere i nsuire a contabilitii n partid dubl. b. Principiul dublei nregistrri Elementele patrimoniale se afl ntr-o continu micare i transformare n cadrul circuitului economic, rmnnd totui permanent ntr-un echilibru n cadrul unitii respective. Astfel pot avea loc intrri i ieiri de bunuri economice i resurse, transformarea unor bunuri n altele, transformarea unei resurse n alta. Echilibrul n care se afl elementele patrimoniale este evideniat n contabilitate printr-o trstur specific metodei sale de lucru i anume dubla nregistrare a operaiilor economice i financiare. n primul rnd, dubla nregistrare rezult din dubla reprezentare prin faptul c n timpul micrii i transformrii elementele patrimoniale nu nceteaz a fi private sub dublu aspect: al destinaiei economice i al provenienei. Aceste dou aspecte se reflect concomitent ca un raport de echivalen ntre doi termeni: unul care evideniaz bunurile economice i al doilea care exprima sursele de finanare. Raportul de echivalenta este prezent att n cazul mririi concomitente a bunurilor i resurselor, ct i n cazul micorrii concomitente a bunurilor i resurselor. n al doilea rnd dubla nregistrare este determinat de faptul c micarea i transformarea elementelor patrimoniale n fazele circuitului economic genereaz operaii de intrare i ieire dintr-o faz n alta, de trecere dintr-un lot de gestiune n altul. De exemplu materiile prime i materialele consumabile se transform n 12

semifabricate i produse finite care dup vnzare se transform n disponibiliti bneti care ulterior, prin utilizare, se transform n stocuri de materii prime si materii consumabile. n acest circuit n care contabilitatea nregistreaz trecerea bunurilor economice dintr-o stare sau form n alta reflectarea valorilor economice respective se face de dou ori. Astfel apare dubla nregistrare a operaiunilor n cauz n sensul c vechea faz sau form se transpune n unul din termenii egalitii care polarizeaz ieirile sau micorrile, iar noua faz sau noua form constituie cel de-al doilea termen al egalitii care polarizeaz intrrile sau majorrile de valori. Dubla nregistrare n contabilitate confer acesteia posibilitatea de a reflecta n dinamic toate elementele patrimoniale. n esen dubla nregistrare const n nregistrarea concomitent i cu aceeai sum, cu ajutorul conturilor a creterilor i micorrilor ce se produc n volumul i structura activelor i pasivelor, cauzate de operaiunile economice n condiiile meninerii egalitii cerut de dubla reprezentare. c. Principiul calculelor periodice de sintez Pentru cunoaterea situaiei economice i financiare, a rezultatelor obinute de unitile patrimoniale la sfritul perioadelor de gestiune (an, semestru) se impune realizarea unor calculele periodice de sintez realizate prin intermediul balanei de verificare i al situaiilor financiare. Pentru a da o imagine fidel patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute, trebuie respectate cu bun credin principiile contabile ce izvorsc din practic i se modific odat cu aceasta. Unele sunt sistematizate n reglementrile contabile, iar altele rmn doar n domeniul reglementrilor fiscale sau sunt aplicate n practic fr s fie precizate prin reglementri. Contabilitatea trebuie s asigure prezentarea unei imagini fidele asupra activelor, datoriilor, capitalurilor proprii i a rezultatelor financiare obinute pentru a se oferii imaginea poziiei financiare i performanele activitii unei ntreprinderi. n acest sens, evaluarea posturilor nscrise n situaiile financiare, trebuie s fie efectuat n condiiile respectrii urmtoarelor principii: 2. Principiile contabile prevzute explicit n reglementrile contabile din Romnia sunt: 1. Principiul continuitii activitii - presupune c ntreprinderea i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau reducerea semnificativ a activitii. 2. Principiul permanenei metodelor - const n aplicarea acelorai principii, reguli i metode privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiei contabile. 3. Principiul prudenei Valoarea oricrui element trebuie s fie determinat pe baza principiului prudenei. Astfel nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile, generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior. Pentru asigurarea respectrii principiului prudenei se vor avea n vedere urmtoarele aspecte: a. se vor lua n considerare numai profiturile recunoscute pn la data ncheierii exerciiului financiar; 13

4.

5.

6.

7.

8.

9.

b. se va ine seama de toate obligaiile previzibile i de pierderile poteniale care au luat natere n cursul exerciiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data ncheierii exerciiului i data ntocmirii bilanului; c. se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, chiar dac rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere. Principiul independenei exerciiului - presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente activitii ntreprinderii, pe msura angajrii acestora i trecerea lor la rezultatul exerciiului la care se refer. Astfel se vor lua n considerare toate veniturile i cheltuielile corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor. Principiul intangibilitii - presupune ca bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund bilanului de nchidere a exerciiului precedent, cu excepia coreciilor impuse de anumite standarde (de exemplu IAS 8) Principiul necompensrii - potrivit cruia valorile elementelor de activ nu se pot compensa cu valorile elementelor de pasiv i nici veniturile cu cheltuielile, cu excepia compensrilor admise de Standardele Internaionale de Contabilitate Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv - n vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii din bilan se va determina separat valoarea aferent fiecrui element individual de activ sau de pasiv. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului - potrivit cruia informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic. Principiul pragului de semnificaie - presupune ca orice element, care are o valoare semnificativ, trebuie prezentat distinct n cadrul situaiilor financiare.

3. Alte principii Pe lng aceste principii prevzute n mod explicit n legislaia din Romnia, n practic sunt aplicate i alte principii chiar dac, din punct de vedere teoretic, ele sunt controversate n literatura de specialitate. Dintre acestea prezint interes urmtoarele principii : a. Cuantificarea monetar Aceast convenie nu este prevzut n mod distinct n legislaia noastr, dar Legea contabilitii precizeaz: contabilitatea se inen moned naional i contabilitatea operaiunilor efectuate n valut se ine att n moneda naional, ct i n valut. Utilizarea acestei prevederi legale restrnge sfera de cuprindere a obiectului contabilitii n sensul c n aceasta nu sunt incluse elementele patrimoniale care nu pot fi nc cuantificate, cum ar fi : competena managerilor, cercettorilor i celorlali salariai, calitatea mediului nconjurtor etc. Aplicarea acestei convenii n perioada de inflaie, cnd se nregistreaz o variaie semnificativ a puterii de cumprare a monedei, creeaz o serie de dificulti n realizarea obiectivului principal al contabilitii imaginea fidel. b. Costul istoric. Acest principiu presupune nregistrarea n contabilitate a bunurilor la valoarea lor de achiziie sau de producie, iar creanele 14

i obligaiile, la valoarea lor nominal. Costul istoric este mai mult un procedeu de evaluare, dect o convenie contabil, motiv pentru care legislaia n vigoare nu-l include n categoria conveniilor contabile. c. Entitatea. Contabilitatea trebuie s delimiteze riguros activitile unitii patrimoniale de activitile proprietarilor acesteia. Contabilitatea consider unitatea patrimonial ca o entitate autonom, distinct de proprietarii ei, indiferent de forma juridic a acestuia. n aceste situaii, separarea celor dou patrimonii este dificil de asigurat. d. Contabilitatea de angajamente Conform acestui principiu, efectele tranzaciilor i altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit) i sunt nregistrate n evidenele contabile i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente. e. Principiul conectrii veniturilor i cheltuielilor - Aplicarea acestui principiu impune determinarea rezultatului unui exerciiu n trepte, corespunztor principalelor tipuri de operaii desfurate ntr-o unitate patrimonial, prin deducerea din totalul veniturilor a totalului cheltuielilor de aceeai natur. n sectorul privat, aplicarea principiului contabilitii de angajamente se concretizeaz n recunoaterea simultan sau combinat a cheltuielilor i/sau veniturilor rezultate n mod direct i mpreun din aceeai tranzacie.

1.3.2. Procedeele metodei contabilitii


n scopul realizrii obiectului contabilitii, metoda acesteia folosete o serie de procedee care permit furnizarea de informaii cu privire la fenomenele i procesele economice, care au loc n cadrul activitii patrimoniale. Aceste procedee se mpart n 3 grupe: 1. Procedee comune tuturor tiinelor; 2. Procedee ale metodei contabilitii, utilizate i de alte discipline economice; 3. Procedee specifice metodei contabilitii; Dintre procedeele comune tuturor tiinelor metoda contabilitii utilizeaz: observaia, raionamentul, comparaia, clasificarea, analiza, sinteza etc. Procedeele metodei contabilitii, comune i altor discipline economic sunt necesare metodei contabilitii pentru completarea procedeelor specifice, cu care se ntreptrund i formeaz un tot unitar. Dintre procedeele metodei contabilitii, comune i altor discipline economice, mai importante sunt: documentaia, evaluarea, calcularea i inventarierea. - Documentaia const n faptul c orice operaie economic i financiar referitoare la existena i micarea elementelor patrimoniale trebuie s fie consemnat n documentele care fac dovada nfptuirii lor. Acest lucru este necesar pentru realizarea cerinei principale a contabilitii de fundamentare i justificare a tuturor datelor sale pe baz de acte scrise. Cu ajutorul documentelor se verific justeea operaiilor economice, controlul gestionar asupra valorilor materiale i bneti, precum i respectarea disciplinei contractuale. - Evaluarea este procedeul prin care datele contabilitii sunt reprezentate ntr-o singur unitate de msur, crend posibilitatea centralizrii lor cu ajutorul balanelor de verificare i generalizare cu 15

ajutorul bilanului. Evaluarea const n transformarea unitilor naturale n uniti monetare cu ajutorul preurilor. Calculaia - include toate formele de calcul efectuate n contabilitate, fiind strns legat de evaluare, ca procedeu al metodei contabilitii, deoarece pentru a reflecta n conturi ct mai exact existena i micarea patrimoniului n toate fazele circuitului economic, precum i rezultatele finale ale activitii este necesar s se determine cu cea mai mare exactitate valoarea acestora. Acest procedeu i gsete aplicarea cea mai larg n domeniul calculaiei costurilor de producie. Inventarierea este utilizat de contabilitate pentru cunoaterea situaiei reale a patrimoniului; pentru verificarea existenei faptice a acestuia n scopul descoperirii neconcordanelor dintre datele nregistrate n costuri i realitile de pe teren. Pe baza constatrilor la care s-a ajuns n urma inventarierii se fac rectificrile necesare n conturi, stabilindu-se concordana dintre conturi i cele constatate la faa locului prin operaia de inventariere.

Procedeele specifice metodei contabilitii, utilizate pentru studierea i cercetarea obiectului su, sunt: bilanul, contul i balana de verificare. - Bilanul este cel mai reprezentativ procedeu al metodei contabilitii, prin care se nfptuiete dubla reprezentare a patrimoniului ntreprinderii. Cu ajutorul bilanului se prezint la un moment dat n expresie valoric, patrimoniul unitii sub dublul su aspect i anume: pe de o parte sub aspectul destinaiei economice i pe de alt parte, sub aspectul surselor de procurare. Deoarece bilanul cuprinde situaia patrimoniului ntreprinderii la un moment dat, el exprim n acelai timp rezultatul utilizrii i valorificrii acestui patrimoniu n perioada dat, deci furnizeaz informaii generale privitoare la situaia economic i financiar a ntreprinderii i la relaiile ei economice cu alte uniti, furniznd numai informaii generale sintetice, obinute din centralizarea datelor contabilitii curente. Bilanul este completat de o serie de situaii anexe, prin care se explic i se detaliaz anumite laturi ale activitii economice i financiare a unitii. ntruct bilanul nu poate s prezinte micrile succesive care se produc ca urmare a operaiilor economice n structura i mrimea patrimoniului unei ntreprinderi, metoda contabilitii utilizeaz pentru realizarea acestui obiectiv un alt procedeu specific, care poart denumirea de cont. Contul se deschide n contabilitatea curent pentru reflectarea fiecrui element patrimonial de activ i pasiv precum i a fiecrei poziii noi pe care o ocup fiecare element n micare i transformarea sa de-a lungul fazelor circuitului economic. Aceste conturi au legturi reciproce, att ntre ele, ct i cu bilanul , legturi determinate de unitatea obiectului contabilitii. Totalitatea conturilor utilizate de contabilitate n scopul realizrii obiectivului su, formeaz sistemul conturilor. Dac bilanul generalizeaz prin indicatorii si mersul activitii ntreprinderii, contul este procedeul care particularizeaz aceast activitate, furniznd informaii necesare pentru caracterizarea fiecrui mijloc economic, proces economic, surs de finanare i rezultat final. Legtura dintre cont i bilan se realizeaz cu ajutorul altui procedeu specific metodei contabilitii, numit balan de verificare.

16

Balana de verificare asigur respectarea n contabilitate a dublei nregistrri a elementelor patrimoniale din cadrul unitii economice, dnd prin aceasta garania exactitii nregistrrilor efectuate n conturi. Datele din balana de verificare stau la baza ntocmirii bilanului. Cu ajutorul ei se centralizeaz ntreaga activitate economic a ntreprinderii, reflectat direct n conturi pe parcursul perioadei de gestiune. Centralizarea datelor cu ajutorul balanei de verificare ofer conducerii fiecrei uniti patrimoniale posibilitatea de a cunoate volumul modificrilor survenite n structura patrimoniului, att pe perioada curent, ct i cumulat n perioadele precedente de gestiune, n vederea adaptrii deciziilor ce se impun n scopul conducerii activitii economice. Operaia de centralizare a datelor contabilitii cu ajutorul balanei de verificare, este posibil datorit oglindirii acestora n expresia bneasc, la toate nivelurile organizatorice. Balana de verificare ndeplinete att o funcie de control, ct i o funcie economic constituind o punte de legtur ntre cont i bilan.

17

CAPITOLUL II PROCEDEE DE BAZ PRIVIND SITUAIA PATRIMONIULUI - POZIIA FINANCIAR I PERFORMANA NTREPRINDERII
2.1. Bilanul contabil model privind situaia patrimoniului i evaluare poziiei financiare
2.1.1. Noiunea de bilan contabil
Bilanul contabil s-a impus ca un tablou sintetic, prin care se realizeaz principiul dublei reprezentri a patrimoniului, respectiv: - patrimoniul sub aspect concret, material, al destinaiei i utilitii bunurilor, pentru care se folosete noiunea de active patrimoniale; - patrimoniul sub aspectul abstract al modului de dobndire sau provenien, pentru care se utilizeaz noiunea de pasive patrimoniale. Dubla reprezentare a patrimoniului a fost generat de faptul c evidena acestuia nu se limiteaz doar la forma concret - material a bunurilor deinute de ntreprindere, ci trebuie s reflecte i relaiile de drepturi i obligaii n care au fost dobndite aceste bunuri, deci regimul juridic al acestora. ntr-o form simplificat, bilanul se poate reprezenta ca o balan cu dou brae orizontale, n care: - braul stng se numete ACTIV i cuprinde realitatea patrimonial sub forma bunurilor economice concrete; - braul drept se numete PASIV i cuprinde sursele de provenien a bunurilor, sub forma drepturilor (capitalul propriu) i obligaiilor (creditorii). Deoarece dubla reprezentare realizeaz o privire sub dublu aspect al aceluiai patrimoniu, se poate deduce egalitatea bilanier fundamental i cea de tip economic, astfel: i UTILIZRI = RESURSE ACTIV = PASIV n sintez, bilanul este un procedeu specific metodei contabilitii, care prezint grupat, sistematizat i generalizat, n expresie valoric, pe baza principiului dublei nregistrri, pe de o parte bunurile economice, iar pe de alt parte sursele de provenien ale acestora, precum i rezultatele obinute de o ntreprindere la un moment dat.

2.1.2. Modelele bilanului contabil


n contabilitatea practic se utilizeaz dou forme ale bilanului i anume: a. Schema orizontal de bilan, cunoscut i sub denumirea de bilan cont, se prezint sub forma unui tablou cu dou pri, n care activele sunt nscrise n ordinea invers a lichiditii, iar pasivele, n ordinea invers a exigibilitii. Aceast form de prezentare a bilanului pune n eviden egalitatea dintre activul i pasivul bilanului, respectiv dintre utilizri i resurse. Grafic, schema orizontal de bilan (simplificat) este prezentat n tabelul nr. 2.1:

18

ACTIV A. ACTIVE IMOBILIZATE B. ACTIVE CIRCULANTE C. ACTIVE DE REGULARIZARE

exerciiu financiar
Prece dent ncheiat

Tabel nr. 1 Schema orizontal de bilan exerciiu financiar PASIV


Prece dent ncheiat

A. CAPITALURI PROPRII B. DATORII C. PASIVE DE REGULARIZARE Tabel nr. 2

Schema orizontal de bilan a constituit opiunea sistemului contabil romnesc, n prima etap a reformei sale (1994 - 2000). b. Schema vertical de bilan, care se prezint sub form de list, ordoneaz structurile patrimoniale n active, datorii i capitaluri, pentru a pune n eviden situaia net sau capitalul propriu, conform relaiei: S=AD n care: S situaia net; A active; D datorii fa de teri Grafic, schema vertical de bilan (simplificat) se prezint astfel:
Tabel nr. 2 Schema vertical de bilan SOLD LA DENUMIREA INDICATORILOR A. ACTIVE IMOBILIZATE B. ACTIVE CIRCULANTE C. CHELTUIELI N AVANS D. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE UN AN E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE G. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD MAI MARE DE UN AN H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI I. VENITURI N AVANS J. CAPITAL I REZERVE nceputul sfritul anului anului

n Romnia, conform OMFP 3055/2009 se utilizeaz bilanul n format list.

2.1.3. Elementele bilanului contabil


Bilanul este documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de - ACTIV, - DATORII - CAPITAL PROPRIU

PASIV

Un activ3 reprezint o surs controlat de ntreprindere, ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere.

Standardele Internaionale de Raportare Financiar, 2007, Editura CECCAR, Bucureti, 2007

19

O datorie4 reprezint o obligaie actual a ntreprinderii, ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse, care ncorporeaz beneficii economice. Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi, dup deducerea tuturor datoriilor sale. Bilanul ofer informaii privind poziia financiar. Poziia financiar reprezint capacitatea ntreprinderii se a se adapta schimbrilor mediului cu ajutorul resurselor economice controlate (active) i a structurii de finanare (capitaluri proprii i datorii)

2.1.4. Delimitri i definiii privind elementele componente ale activului bilanului


Elementele ce compun activul bilanier, sunt clasificate dup destinaia i lichiditatea bunurilor economice. Destinaia se refer la felul n care bunurile economice particip la procesul de exploatare, la modul n care se consum i i transmit valoare asupra bunurilor, serviciilor sau lucrrilor realizate. Lichiditatea - reprezint capacitatea fiecrui bun de a parcurge ntr-o perioad mai mic sau mai mare (mai rapid sau mai ncet), calea normal a ciclului de exploatare, pn la transformarea lui n bani. Din punctul de vedere al criteriilor menionate, se delimiteaz urmtoarele structuri de activ: I. Active imobilizate 1. imobilizri necorporale 2. imobilizri corporale 3. imobilizri financiare II. Active circulante 1. stocuri 2. creane 3. investiii financiare pe termen scurt 4. Casa i conturi la bnci III. Active de regularizare 1. Cheltuieli n avans I. ACTIVELE IMOBILIZATE Activele imobilizate sunt denumite i bunuri de investiii, active pe termen lung sau bunuri imobile. Cuprind acele categorii de bunuri care se caracterizeaz prin aceea c: - au o existen durabil n ntreprindere, - nu se consum i nu se nlocuiesc dup prima ntrebuinare; - particip la derularea i desfurarea mai multor cicluri economice - nu sunt destinate direct comercializrii. La rndul lor activele imobilizate sunt prezentate n bilan pe trei capitole, astfel: 1. IMOBILIZRILE NECORPORALE - denumite i intangibile sau nemateriale, sunt imobilizrile care nu au coninut concret - material i iau forma unui document juridic sau comercial, care atest drepturile de proprietate ale ntreprinderii. n conformitate cu prevederile OMFP 3055/2009, imobilizrile necorporale sunt definite ca fiind: active nemonetare identificabile, fr suport
4

Idem

20

material, deinute pentru utilizare n procesul de producie sau furnizarea de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru scopuri administrative. Standardul internaional de contabilitate care trateaz problematica imobilizrilor necorporale este IAS 38 Imobilizri necorporale. n structura imobilizrilor necorporale sunt incluse: 1.Cheltuielile de constituire - cuprind acele cheltuieli ocazionate de nfiinarea unei societi comerciale, cum sunt: taxele de autentificare a actelor constitutive, cheltuielile de nscriere i nmatriculare la Registrul Comerului i cele de prospectare a pieei, reclam i publicitate. 2. Cheltuielile de dezvoltare - cuprind cheltuielile efectuate pentru lucrri sau obiective de cercetare, menite s contribuie la crearea de noi tehnologii, produse i servicii noi sau substanial mbuntite (naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii n scopuri comerciale), precum i noi capaciti de producie. 3. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile, drepturile i alte valori similare - cuprind cheltuielile efectuate pentru achiziionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu n cazul concesiunilor, precum i costurile realizrii pe cont propriu a brevetelor, licenelor, mrcilor de fabric, know-how-rilor i a altor drepturi similare de proprietate industrial i intelectual. a. Concesiunea, este cea mai rspndit form de imobilizare necorporal de acest gen i ia natere pe baza unui contract, prin care o parte numit concedent cedeaz, contra plat, unei alte pri, denumit concesionar, pe o perioad determinat, dreptul de exploatare a unui bun sau de executare a unei activiti sau de prestare a unui serviciu. b. Brevetul este actul prin care se recunoate unei persoane dreptul de a exploata exclusiv un anumit produs, al crui autor este. c. Marca de fabric reprezint sume investite de ctre ntreprindere, pentru a face ca produsele ei s se deosebeasc de produsele similare ale altor ntreprinderi. d. Licena este dreptul ctigat de o persoan de a exploata un brevet de invenie, prin cumprarea acestuia. e. alte valori similare se refer la know-how, drepturi de proprietate intelectual, francize, etc. - know-how cunotine tehnice i procedee tehnologice care nu fac obiectul unui brevet, dar pot fi supuse comercializrii. - Franciza - Modalitate de colaborare intre o societate numita "francizor" si una sau mai multe societi numite "francizate". Francizorul, avnd drept de proprietate asupra unei mrci nregistrate sau a unor servicii, ofer francizatului resurse bneti i asisten de specialitate, precum i dreptul de a folosi marca sa, n vederea desfurrii unor aciuni comerciale. Francizatul are o limita stabilita prin contract a libertii sale de aciune si el vars periodic o cota parte din profitul realizat, n folosul francizorului. 4. Fondul comercial - reprezint acele cheltuieli care nu sunt recunoscute distinct n contabilitate, dar care sunt efectuate pentru meninerea sau dezvoltarea potenialului de activitate, reprezentat de existena unor elemente necorporale generate de ntreprindere, cum ar fi: clientela, vadul comercial, segmentul de pia, reputaia etc. 5. Alte imobilizri necorporale - cuprind acele imobilizri care nu sunt incluse n categoriile menionate mai sus, aa cum sunt programele informatice, create de ntreprindere sau achiziionate pentru nevoile proprii.

21

2. IMOBILIZRILE CORPORALE - denumite i fizice sau tangibile, cuprind acele bunuri cu coninut material concret (corporale, fizice), care particip la mai multe cicluri de exploatare, fr s se integreze n coninutul material al bunurilor obinute i i transmit treptat valoarea asupra produselor obinute, lucrrilor executate i serviciilor prestate, pe calea amortizrii. OMFP 3055/2009 definete imobilizrile corporale ca fiind active care: sunt deinute de o persoan juridic pentru a fi utilizate n producia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; - sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an; Codul fiscal din Romnia instituie pentru recunoaterea imobilizrilor corporale valoarea mai mare dect limita prevzut de reglementrile legale n vigoare. Standardele internaionale de contabilitate care trateaz problematica imobilizrilor corporale sunt IAS 16 Imobilizri corporale, IAS 36 Deprecierea activelor. n categoria imobilizrilor corporale intr: 1. Terenurile i amenajrile de terenuri a. Terenurile - sunt o categorie aparte de imobilizri corporale i cuprind: terenurile agricole i silvice, terenurile pentru construcii, terenuri cu zcminte, terenuri fr construcii etc. b. Amenajrile de terenuri - reprezint cheltuielile efectuate cu amenajrile unor terenuri, lacuri i bli, aa cum ar fi lucrrile de acces, racordurile la sursele de energie etc. 2. Construciile - sunt mijloace fixe reprezentate de cldiri, care sunt incinte nchise n care se desfoar activiti de producie, nvmnt, sntate, cultur, agrement, administrative etc i de construcii speciale (drumuri, castele de ap, silozuri etc.) 3. Instalaiile tehnice i mainile - sunt mijloacele fixe cu cea mai mare pondere n activitile de exploatare ale unei ntreprinderi. Mijloacele fixe - sunt acele obiecte sau complexul de obiecte ce se utilizeaz ca atare i ndeplinesc cumulativ dou condiii: au o valoare de intrare n patrimoniu mai mare dect limita stabilit prin lege i au o durat normal de utilizare mai mare de un an. Limita minim a valorii de intrare n patrimoniu a mijloacelor fixe se actualizeaz periodic, n funcie de indicele de inflaie, prin hotrri ale Guvernului. La data actual, valoarea minim de intrare n patrimoniu a mijloacelor fixe este de 1800 RON. 4. Alte instalaii, utilaje i mobilier - cuprind acele imobilizri corporale de natura mijloacelor fixe, care nu sunt incluse n categoriile menionate anterior, cum sunt: mobilierul, aparatura birotic, echipamentele de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale utilizate n activiti administrative i gospodreti. 5. Avansurile i imobilizrile corporale n curs de execuie - cuprind: avansurile bneti acordate furnizorilor de imobilizri n contul imobilizrilor corporale, care vor fi achiziionate; mijloacele fixe achiziionate de la teri i nerecepionate; investiiile n curs de execuie sau neterminate n cadrul ntreprinderii, realizate n regie proprie sau n antrepriz. 3. IMOBILIZRILE FINANCIARE - numite i investiii financiare pe termen lung, constituie o categorie special de imobilizri, reprezentnd o modalitate de 22

plasare a excedentului de disponibiliti bneti ale unei ntreprinderi spre o alt ntreprindere, ale crei resurse financiare i sunt insuficiente pentru dezvoltare i care permit ntreprinderii, care a plasat disponibilitile, obinerea unor venituri financiare, sub forma dividendelor i a dobnzilor sau realizarea de beneficii, prin comercializarea valorilor financiare. n categoria imobilizrilor financiare se includ: 1. Titlurile de participare i interesele de participare - reprezint drepturi sub form de aciuni sau alte titluri de valoare (titlul este un nscris constatator al unei valori negociabile la burs) n capitalul altor ntreprinderi, care asigur exercitarea de ctre ntreprinderea deintoare a unui control sau influene semnificative n gestiunea ntreprinderii emitoare de titluri, precum i obinerea anual a unui profit sub form de dividende. Dac o societate deine controlul asupra unei alte societi, aceasta din urm este filial pentru societatea care deine controlul (societate-mam). Controlul reprezint capacitatea de a conduce politicile financiare i operaionale ale unei societi, pentru a obine beneficii din activitatea ei. 2. Alte titluri imobilizate - constau n titluri dobndite de ntreprindere (altele dect cele de participare), n vederea realizrii unor venituri financiare, fr a putea interveni n gestiunea ntreprinderii emitente. Principalul titlu de acest fel l constituie obligaiunile, care sunt hrtii de valoare, ce confer posesorului lor calitatea de creditor al unei ntreprinderi i i d dreptul de a primi, pentru suma mprumutat, un venit fix sub form de dobnd. 3. Creanele imobilizate - cuprind: a. Creanele legate de participaii iau natere cu ocazia acordrii de mprumuturi de ctre o ntreprindere altei ntreprinderi, la care deine titluri de participare sau interese de participare. b. mprumuturile acordate pe termen lung reprezint sumele acordate de ntreprindere terilor, n baza unor contracte de mprumut i pentru care percepe dobnzi, potrivit legii. c. Alte creane imobilizate cuprind garaniile, depozitele i cauiunile depuse de o unitate la teri, n vederea garantrii bunei execuii a unor lucrri sau a unor obligaii. 4. Aciunile proprii sunt clasificate ca active imobilizate numai atunci cnd ntreprinderea intenioneaz s le dein pe o durat care depete un an. II. ACTIVELE CIRCULANTE Denumite i active curente sau bunuri mobile, activele circulante cuprind acele valori economice necesare bunei desfurri a activitilor tehnicoeconomice dintr-o ntreprindere i care se caracterizeaz prin faptul c particip la procesul de producie cu ntreaga lor valoare de utilitate i care se consum i i transmit dintr-o dat valoarea asupra produselor, lucrrilor sau serviciilor la a cror realizare particip. n conformitate cu prevederile OMFP 3055/2009, un element patrimonial de activ se clasific (este recunoscut) n categoria activelor circulante atunci cnd: - este achiziionat sau produs pentru consum propriu sau n scopul comercializrii i se ateapt s fie realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; - este reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare; - este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar, a cror utilizare nu este restricionat Ciclul de exploatare al unei persoane juridice reprezint perioada de timp dintre achiziionarea materiilor prime, care intr ntr-un proces de transformare, 23

pentru realizarea de noi produse i finalizarea acestora n numerar sau sub forma unui echivalent de numerar. Echivalentele de numerar sunt investiiile financiare pe termen scurt, uor convertibile n numerar, cum sunt titlurile de plasament i instrumentele de trezorerie. Activele circulante sunt clasificate i prezentate n bilanul contabil pe patru capitole, astfel: 1. STOCURILE - sunt acele bunuri economice destinate a fi vndute n aceeai stare sau dup prelucrarea lor n procesul de producie i se consum la prima lor utilizare. Reglementrile contabile definesc stocurile ca fiind active circulante: a. deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; b. n curs de producie n vederea vnzrii n aceleai condiii ca mai sus; sau c. sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. Standardul internaionale de contabilitate care trateaz problematica stocurilor este IAS 2 stocuri . Activele circulante de natura stocurilor sunt clasificate pe patru categorii, astfel: 1. Materiile prime i materialele consumabile cuprind: a. Materiile prime - sunt acele bunuri care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit, integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat; b. Materialele consumabile - sunt acele bunuri care ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare, fr a se regsi, de regul, n produsul finit. n aceast categorie de bunuri sunt cuprinse materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile; c. Materialele de natura obiectelor de inventar - sunt acele bunuri corporale cu o valoare mai mic dect limita prevzut de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu sau cu o durat mai mic de un an, indiferent de valoarea lor. Din categoria materialelor de natura obiectelor de inventar fac parte: sculele, mobilierul mrunt, uneltele etc., precum i bunurile asimilate acestora, aa cum sunt: echipamente de protecie i de lucru, scule - dispozitive - verificatoare (S.D.V.-urile), aparate de msur i control (A.M.C.-urile), matriele, modelele etc. d. Stocurile aflate la teri - includ acele bunuri care sunt n proprietatea ntreprinderii, dar care se gsesc la teri pentru prelucrare, n custodie sau n consignaie. e. Ambalajele - sunt bunuri achiziionate sau fabricate n unitate i care servesc la pstrarea i protejarea produselor i mrfurilor pe timpul depozitrii i transportului. 2. Producia n curs de execuie sau neterminat - reprezint acea producie care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele incomplete, cele nesupuse probelor i recepiei tehnice i care sunt considerate producie neterminat. n cadrul produciei n curs de execuie se cuprind, lucrrile i serviciile n curs de execuie sau neterminate. 24

3. Produsele finite i mrfurile cuprind: a. Produsele - sunt acele bunuri care se regsesc n procesul de producie sub urmtoarele forme: semifabricate - sunt produse al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o anumit faz de fabricaie (secie) i care trec ntr-o alt faz de fabricaie (secie) sau se livreaz, ca atare, terilor; produse finite - sunt acele produse care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor; produse reziduale - se concretizeaz n rebuturi, materiale recuperabile sau deeuri; b. Animalele i psrile - sunt animalele nscute i cele tinere de orice fel, crescute i folosite pentru producia de lapte, ln i blnuri, animalele i psrile la ngrat pentru carne, precum i coloniile de albine. c. Mrfurile - sunt acele bunuri pe care ntreprinderea le cumpr n vederea revnzrii, n aceeai stare, precum i produsele obinute de ntreprindere i predate spre vnzare n magazinele proprii; 4. Avansurile pentru cumprri de stocuri - reprezint sumele de bani pltite anticipat furnizorilor, n contul aprovizionrii ulterioare cu bunuri materiale de natura stocurilor. 2. CREANELE - numite i valori n curs de decontare, reprezint valorile economice avansate temporar de ctre o ntreprindere altor persoane fizice sau juridice i pentru care urmeaz s primeasc un echivalent valoric sub form de bani, lucrri sau servicii. Principalele creane evideniate, urmrite, controlate i analizate de contabilitate sunt: a. Creanele comerciale - sunt generate de vnzarea de bunuri, executarea de lucrri sau prestarea de servicii ctre diveri parteneri de afaceri i sunt compuse din creanele fa de clieni, efectele de primit i avansurile acordate furnizorilor. Clienii - iau natere n etapa circuitului economic n care mrfurile i produsele, expediate ctre beneficiari (clieni), urmeaz s se transforme n bani. Efectele de primit - sunt creane care apar n circuitul decontrii produselor livrate, lucrrilor executate i serviciilor prestate. Unitatea care vinde produse ctre un client i dorete s aib o certitudine mai mare n ce privete ncasarea echivalentului valoric, solicit clientului su s semneze un efect de comer, denumit generic cambie i prin aceasta se face dovada existenei unei creane. Avansurile pentru prestri de servicii i executri de lucrri sunt sume de bani pltite, anticipat, unor furnizori de servicii i lucrri i pot mbrca forma de: Avansurile se acord sub forma unor mprumuturi sau a unor finanri temporare, nainte ca datoria fa de furnizori s existe, dnd astfel, natere la un drept de crean asupra beneficiarului sumelor primite. b. Creanele n cadrul grupului - sunt generate de relaiile de decontare dintre societatea-mam i filiale. c. Creane din interese de participare - reprezint creanele rezultate din relaiile de decontare ale ntreprinderii cu ntreprinderile n capitalul crora deine aciuni sau alte titluri de valoare, fapt ce le asigur controlul acestora (exercitarea unei influene semnificative). d. Alte creane - cuprind drepturile ntreprinderii izvorte din relaiile de decontare, cum ar fi: avansuri acordate personalului; sume de ncasat de la bugetul statului, reprezentnd obligaii fiscale pltite n plus i din subvenii; sume 25

de ncasat de la asigurrile i protecia social, precum i de la alte organisme publice, pltite n plus; pagubele de recuperat de la debitori diveri pe baza titlurilor executorii emise (hotrri judectoreti, decizii de imputare, angajamente de plat). e. Creanele privind capitalul subscris i nevrsat - reprezint un drept de crean asupra acionarilor sau asociailor, care au subscris s participe la constituirea sau mrirea capitalului social i care nu au vrsat integral contribuia la care s-au angajat. 3. INVESTIIILE FINANCIARE PE TERMEN SCURT - numite i titluri de plasament cuprind toate valorile economice care sunt echivalente de numerar, ce se convertesc uor n bani. Titlurile de plasament sau investiiile temporare - cuprind titlurile achiziionate n vederea revnzrii, pentru realizarea unui ctig pe termen scurt, ca diferen ntre preul de vnzare i preul de cumprare al acestor titluri. n structura investiiilor financiare pe termen scurt sunt cuprinse aciunile altor ntreprinderi, cotate i necotate; obligaiunile proprii emise i rscumprate; obligaiunile altor ntreprinderi cotate i necotate, achiziionate de ntreprindere n vederea revnzrii, pentru obinerea unor venituri financiare pe termen scurt. 4. CASA I CONTURILE LA BNCI - n acest capitol sunt delimitate: a. Conturile la bnci - includ cecurile i efectele comerciale primite de la clieni i care urmeaz s fie ncasate, sumele n curs de decontare i disponibilitile, n lei i devize, din conturile bancare. b. Casa - reprezint numerarul, n lei i valut, aflat n casieria ntreprinderii. c. Acreditivele - sunt disponibiliti bneti rezervate la banc ntr-un cont distinct, la dispoziia unui furnizor. d. Alte valori de trezorerie - sunt acele valori achiziionate i deinute de unitate i cuprind: timbrele fiscale i potale, biletele de tratament i odihn, tichetele i biletele de cltorie, bonurile valorice de carburani etc. e. Avansurile de trezorerie - reprezint sumele acordate unor salariai ai ntreprinderii, care urmeaz s fie justificate prin efectuarea unor pli n favoarea acesteia (achiziii de bunuri sau plata unor servicii, lucrri etc.), iar diferenele rmase necheltuite se restituie la casierie. III- CHELTUIELI N AVANS Cheltuielile nregistrate n avans, numite i cheltuieli anticipate, cuprind acele cheltuieli care se efectueaz n cursul unui exerciiu financiar, dar care afecteaz costurile exerciiului urmtor, cum sunt: chiriile sau locaiile de gestiune achitate anticipat; plile pentru abonamentele la diversele publicaii; decontarea anticipat a primelor de asigurare pentru bunuri i salariai; reparaiile capitale i reviziile tehnice sau alte asemenea cheltuieli efectuate la imobilizrile corporale, care se ealoneaz pe mai multe exerciii financiare.

2.1.5. Delimitri i definiii privind elementele componente ale pasivului bilanier


Pasivul, prin componena sa, reflect modul de finanare a mijloacelor economice i gradul de exigibilitate a surselor de finanare. n raport de exigibilitatea surselor de finanare, n pasivul bilanului sunt delimitate patru grupe de elemente: I. capital i rezerve. II. provizioane pentru riscuri i cheltuieli; 26

III. datorii - datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an; - datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an; IV. Pasive de regularizare (venituri n avans);

I. CAPITALUL I REZERVELE Capitalul i rezervele, numite i capital propriu, constituie sursele de finanare stabile i reprezint drepturile proprietarilor (acionarilor sau asociailor) asupra activelor unei ntreprinderi, dup deducerea tuturor datoriilor fiind structurate n bilanul contabil pe ase capitole, astfel: 1. CAPITALUL - se constituie la nfiinarea societilor comerciale, prin aportul asociailor sau acionarilor sub form de bani (numerar) sau sub form de bunuri (natur). i se delimiteaz n: a. Capital subscris i nevrsat, reflect partea de capital angajat (subscris) de acionari sau asociai, dar care nu a fost pus nc la dispoziia societii nfiinate. b. Capital subscris i vrsat, este partea din capitalul subscris care a fost pus efectiv la dispoziia societii. 2. PRIMELE DE CAPITAL - sunt determinate de operaiunile de cretere a capitalului prin noi emisiuni de aciuni, fuziuni sau aporturi n natur i cuprind: a. Primele de emisiune - reprezint diferena dintre valoarea nominal (iniial, de la nfiinarea societii) a aciunilor i prilor sociale i valoarea de vnzare a lor (preul de emisiune), determinat de raportul cerere - ofert de pe pia i de faptul c noii acionari trebuie s plteasc la intrarea n societate i o cot-parte din rezervele i rezultatele acumulate de societate pn la data respectiv. b. Primele de fuziune - reprezint excedentul dintre valoarea bunurilor primite prin fuziune i valoarea (suma) cu care a crescut capitalul social al societii absorbante (valoarea nominal a aciunilor emise cu ocazia fuziunii). c. Primele de aport - apar n cazul creterii capitalului social prin aport n natur i reprezint concret, excedentul dintre valoarea aporturilor n natur la capitalul social subscris i valoarea nominal a aciunilor emise (suma cu care a crescut capitalul social). d. Primele de conversie a obligaiunilor n aciuni - se determin ca diferen ntre valoarea mprumutului obinut prin emiterea i vnzarea de obligaiuni, convertit n aciuni i valoarea nominal a aciunilor emise. 3. REZERVE DIN REEVALUARE - este plusul de valoare rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale. 4. REZERVELE - sunt surse constituite, anual, prin repartizarea unor cote din profiturile exerciiilor financiare i sunt delimitate patru categorii, astfel: a. Rezervele legale - sunt destinate protejrii capitalului, n situaiile n care unele exerciii financiare se ncheie cu pierderi. Aceste rezerve se constituie n conformitate cu prevederile Legii nr.31/1990 privind societile comerciale, potrivit crora din beneficiile societii se va prelua n fiecare an cel puin 5% pentru formarea fondului de rezerv, pn cnd acesta atinge cel puin a cincea parte din capitalul social. b. Rezervele pentru aciuni proprii - se constituie conform legii, n vederea utilizrii pentru rscumprarea unor aciuni, cu scopul meninerii capitalului propriu. 27

c. Rezervele statutare sau contractuale - se constituie, conform prevederilor din actele constitutive ale societilor comerciale sau prin clauze contractuale, din profiturile nete (rmase dup deducerea impozitului pe profit), n anii n care s-au obinut rezultate financiare bune i au destinaiile hotrte de adunrile generale ale acionarilor sau asociailor (acoperirea pierderilor i alte scopuri). d. Alte rezerve - pot fi constituite facultativ pe seama profitului net, pentru acoperirea pierderilor sau pentru alte scopuri conform hotrrii adunrilor generale ale acionarilor sau asociailor, acestea nefiind prevzute de lege sau actele constitutive ale societilor comerciale. 5. REZULTATUL REPORTAT - reprezint, n principiu, rezultatul a crei afectare financiar a fost amnat, respectiv profiturile sau pierderile din exerciiile anilor precedeni a cror repartizare sau acoperire a fost amnat de ctre adunarea general a acionarilor sau asociailor. 6. REZULTATUL EXERCIIULUI - se determin ca diferen dintre veniturile i cheltuielile ntreprinderii, nregistrate n perioada unui an calendaristic (exerciiu financiar). Rezultatul exerciiului poate fi favorabil sau nefavorabil, dup cum veniturile au fost mai mari sau mai mici dect cheltuielile, mbrcnd forma de profit i respectiv de pierdere. Profitul reprezint o surs proprie de finanare pn la repartizarea lui pe destinaiile legale de ctre adunarea general a acionarilor sau asociailor. Pierderea reprezint rezultatul nefavorabil ce trebuie acoperit n exerciiile urmtoare. Este reflectat n bilan cu semnul minus, micornd astfel capitalurile proprii. II. PROVIZIOANELE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli reprezint pasive (datorii) cu exigibilitate sau valoare incert i se constituie pe seama cheltuielilor la sfritul exerciiilor financiare, cnd anumite cheltuieli sau pierderi pot fi prevzute sau estimate, fr a se cunoate mrimea lor exact i data efecturii lor. Deci aceste provizioane, care privesc ansamblul elementelor de activ, sunt destinate acoperirii de riscuri i cheltuieli pe care evenimentele n curs de desfurare le fac posibile. Aceste provizioane se constituie pentru: litigii, cnd se constat posibilitatea pierderii unui proces n curs de desfurare; garanii acordate clienilor; amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte. III. DATORIILE Numite i capital strin, sunt sursele de finanare externe puse la dispoziia unitii, fie de bnci sau alte instituii financiare, fie de furnizori sau teri, pentru care unitatea trebuie s acorde o prestaie sau un echivalent valoric. Reglementrile contabile simplificate clasific datoriile n: - datoriile curente, numite i datorii pe termen scurt sunt acele obligaii ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an. - datoriile pe termen lung - reprezint sume ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an. n structura datoriilor curente i pe termen lung se includ: 1. mprumuturile i datoriile asimilate - reprezint obligaiile financiare ale ntreprinderii provenite din: a. mprumuturile din emisiunea de obligaiuni - societile comerciale care au nevoie de un mprumut pe termen lung, emit titluri de credit negociabile ctre public numite obligaiuni, pe care le vnd direct sau prin instituii specializate (burs). Cumprtorii beneficiaz de dobnzi sau prime stimulative pn la rambursarea obligaiunilor (la termen sau ealonat) ctre emitent. 28

b. Creditele bancare pe termen lung - sunt sume contractate de ctre ntreprinderi de la bnci, pentru acoperirea temporar a nevoilor de surse. c. Bunurile i alte valori preluate n exploatare, depozit sau garanie - n aceast categorie sunt incluse obligaiile unei ntreprinderi care a preluat de la alt ntreprindere, cu care are relaii de asociere sau de participare, bunuri economice n concesiune sau a beneficiat de brevete, licene sau alte valori similare. n categoria altor mprumuturi i datorii similare se includ i sumele primite sub form de depozit i garanii. 2. Datoriile comerciale - aceast categorie include datoriile izvorte din relaiile comerciale contractuale. n structura lor se includ furnizorii i efectele de pltit. a. Furnizorii, exprim datoria unei ntreprinderi care s-a aprovizionat cu bunuri i servicii de la o alt ntreprindere, numit furnizor, plata lor urmnd s se fac ulterior. b. Efectele de pltit, reprezint titlurile de valoare (trate, bilete la ordin), care atest obligaia de plat a ntreprinderii n cadrul relaiilor de decontare cu furnizorii. 3. Datoriile n cadrul grupului - reprezint obligaiile datorate societilor din cadrul grupului din relaiile de decontare ale societii - mam cu filialele sale (societile - fiice). 4. Datoriile din interese de participare - reprezint datoriile generate din relaiile de decontare ale ntreprinderii cu societile asociate (asocieri n participaie). 5. Avansurile ncasate n contul comenzilor -sume de la clieni, pentru livrarea ulterioar a unor bunuri, efectuarea de lucrri i prestarea de servicii i pn la executarea comenzilor, sumele reprezentnd o datorie fa de clieni. 6. Alte datorii - n aceast categorie se cuprind obligaiile unei ntreprinderi: - fa de personal, - cu salariile i alte drepturi asimilate; - fa de organismele de asigurri sociale i protecie social, cu contribuiile datorate; - fa de bugetul de stat i bugetele locale, cu impozitele i taxele datorate; - fa de acionari sau asociai cu capitalul retras i dividendele de plat; - fa de ali creditori diveri. IV. VENITURILE N AVANS Veniturile n avans reprezint valorile ncasate n perioada curent, care sunt recunoscute ca venituri n exerciiile financiare urmtoare. n structura veniturilor n avans se includ: 1. Subveniile pentru investiii - sunt surse de finanare nerambursabile, alocate ntreprinderii de la bugetul de stat sau de alte instituii, fiind destinate pentru achiziionarea sau producerea de echipamente sau alte bunuri de natura imobilizrilor, realizarea unor activiti pe termen lung sau pentru acoperirea unor cheltuieli de natura investiiilor, care vizeaz aciuni deosebite pentru economia naional, cum ar fi: crearea de noi locuri de munc, protecia mediului nconjurtor etc. 2. Veniturile nregistrate n avans - constau n sumele ncasate n exerciiul curent, n vederea livrrii de bunuri sau prestrii unor servicii n exerciiile urmtoare, cum sunt: chiriile, abonamentele, primele de asigurare, locaiile de gestiune, vnzrile de locuine cu plata n rate etc, achitate cu anticipaie, dar care sunt recunoscute ca venituri n exerciiile viitoare.

29

2.2. Contul de profit i pierdere - imagine a performanei financiare a ntreprinderii


2.2.1. Structura contului de profit i pierdere
Activitile ntreprinderii, consumatoare de resurse (cheltuieli) i productoare de efecte economice (venituri) sunt analizate prin contul de profit i pierdere, care evideniaz i explic, ntr-o form analitic, performana ntreprinderii prin prisma raporturilor de echilibru dintre cheltuieli i venituri, potrivit relaiei: REZULTAT = VENITURI CHELTUIELI ntr-o accepie general structurile contului de profit i pierdere pot fi definite astfel: - Cheltuielile desemneaz angajarea i utilizarea resurselor economice n cadrul activitilor desfurate de ntreprindere, fiind constituite, n principal din valori pltite sau de pltit pentru materiile prime, materialele i mrfurile cumprate, lucrrile i serviciile prestate de teri pentru nevoile ntreprinderii, precum i pentru angajamentele pe care aceasta a consimit s le plteasc; - Veniturile exprim bogia dobndit din activitile desfurate, respectiv resursele obinute, fiind constituite, n principal, din valorile primite sau de primit pentru bunurile vndute, lucrrile executate i serviciile prestate. Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB), elementele contului de profit i pierdere astfel: - veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice, nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de intrri sau creteri ale activelor ori descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor; - cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice, nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Contul de profit i pierdere, are n structura sa urmtoarele elemente: cifra de afaceri net; veniturile i cheltuielile generate de activitatea curent i extraordinar a ntreprinderii; rezultatul curent (exploatare + financiar) i extraordinar; impozitul pe profit; rezultatul exerciiului; rezultatul pe aciune.

2.2.2. Veniturile
n funcie de activitatea care le genereaz, veniturile se grupeaz n: 1. Veniturile din exploatare - sunt reprezentate de veniturile legate de desfurarea normal, curent a activitii i cuprind: venituri din vnzarea produselor, mrfurilor, lucrrilor executate i serviciilor prestate; venituri din producia stocat (variaia stocurilor); venituri din producia de imobilizri; venituri din subvenii de exploatare i alte venituri de exploatare. 2. Veniturile financiare - rezult din activitatea financiar a ntreprinderii i cuprind: venituri din investiii financiare; venituri din interese de participare; venituri din creane imobilizate; venituri din diferene de curs valutar; venituri din dobnzi; venituri din sconturi obinute; alte venituri financiare. 30

3. Veniturile extraordinare - reprezint acele venituri ce nu sunt legate de activitatea normal a ntreprinderii i cuprind veniturile din subvenii pentru evenimente extraordinare (calamiti) i altele similare.

2.2.3. Cheltuielile
n funcie de natura lor, cheltuielile ntreprinderii se grupeaz pe feluri de activiti, astfel: 1. Cheltuielile de exploatare - sunt generate de activitatea curent a ntreprinderii, ca parte a obiectului su de activitate, precum i cele care deriv din acesta i cuprind: cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile; cheltuieli cu salariile, asigurrile i protecia social; cheltuieli cu plata lucrrilor i serviciilor prestate de teri; cheltuieli cu amortizrile i provizioanele; cheltuieli cu impozitele i taxele i alte cheltuieli de exploatare. 2. Cheltuielile financiare - sunt legate de activitatea financiar a ntreprinderii i cuprind: pierderi din creane legate de participaii; cheltuieli privind investiiile financiare cedate; cheltuieli din diferene de curs valutar; cheltuieli privind dobnzile aferente mprumuturilor primite; cheltuieli privind sconturile acordate clienilor; alte cheltuieli financiare. 3. Cheltuielile extraordinare - cuprind acele cheltuieli care nu sunt legate de activitatea normal, curent a ntreprinderii i se refer la cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare, care nu apar n mod frecvent sau cu regularitate n activitatea unitii, aa cum ar fi exproprierile.

2.2.4. Rezultatul exerciiului financiar


mbrac forma de profit sau pierdere i se stabilete lunar, ca diferen ntre veniturile i cheltuielile perioadei, indiferent de data ncasrii sau a plii lor. Potrivit clasificaiei veniturilor i cheltuielilor rezultatul exerciiului (profitul sau pierderea), cuprinde rezultatul curent, rezultatul extraordinar, impozitul pe profit i rezultatul net al exerciiului financiar. Rezultatul curent - reprezint suma rezultatului din exploatare cu rezultatul financiar: Rezultatul curent (profit/pierdere) = Rezultatul din exploatare + Rezultatul financiar Rezultatul din exploatare (profit/pierdere) = Venituri din exploatare Cheltuieli din exploatare Rezultatul financiar (profit sau pierdere) = Venituri financiare Cheltuieli financiare Rezultatul extraordinar se determin ca diferen ntre veniturile i cheltuielile extraordinare, astfel: Rezultatul extraordinar (profit / pierdere) = Venituri extraordinare Cheltuieli extraordinare Rezultatul brut al exerciiului se determin prin nsumarea algebric a rezultatului curent cu rezultatul extraordinar, astfel: Rezultatul brut al exerciiului (profit/pierdere) = Rezultatul curent + Rezultatul extraordinar n cazul n care rezultatul brut al exerciiului mbrac forma de profit, acesta se impoziteaz, potrivit legii. Prin deducerea din rezultatul brut (profit) a impozitului pe profit se obine rezultatul net al exerciiului sau profitul net, care este supus repartizrii pe destinaiile prevzute de dispoziiile legale i cele hotrte de adunarea general a acionarilor sau asociailor. 31

2.3. Modificrile bilanului contabil


2.3.1. Modificrile bilanului prin prisma ecuaiei dublei reprezentri a patrimoniului
Tranzaciile, evenimentele i operaiile economice din activitatea ntreprinderii produc modificri n volumul i structura elementelor patrimoniale (grupate dup destinaie i proveniena lor) i astfel se influeneaz mrimea posturilor din bilan, corespunztoare elementelor respective. Aceste modificri se prezint fie sub form de creteri, fie sub form de micorri, dar se menine n permanen egalitatea bilanier: ACTIV = PASIV Operaiile economic-financiare, generate de activitatea unei ntreprinderi, sunt de o mare diversitate, dar analiznd efectul lor asupra elementelor bilaniere, grupate dup destinaie i provenien, se pot ncadra n unul din urmtoarele patru tipuri de modificri: - Operaii economice i financiare care genereaz modificri n structura activelor; A+XX=P - Operaii economice i financiare care genereaz modificri n structura pasivelor; A=P+XX - Operaii economice i financiare care genereaz modificri n volumul activelor i pasivelor, n sensul creterii; A+X=P+X - Operaii economice i financiare care genereaz modificri n volumul activelor i pasivelor, n sensul micorrii; AX=P-X Pentru exemplificarea tipurilor de modificri privind activul i pasivul bilanier, se pornete de la un bilan iniial simplificat (redat n tabelul de mai jos), cu un numr redus de posturi, asupra cruia se opereaz influena unor operaii economice i financiare simple, care s determine cele patru tipuri de modificri, cu ntocmirea dup fiecare operaie a unui nou bilan, pornind de la bilanul precedent, astfel: BILAN INIIAL (form simplificat)
Tabel nr. 3

ACTIV Mijloace fixe Materii prime Clieni Conturi la bnci Casa TOTAL ACTIV

PASIV 25.000 Capital Prime legate de 2.000 capital 600 Rezerve 1.500 Furnizori 20 Creditori 29.120 TOTAL PASIV

21.000 800 3.500 2.900 920 29.120

Din datele acestui bilan iniial rezult c totalul activului este egal cu totalul pasivului, respectndu-se astfel ecuaia dublei reprezentri ( A = P ). 1. Operaii economice i financiare care genereaz modificri n structura activelor - aceste tipuri de operaiuni duc la creterea unui element patrimonial de activ cu o anumit sum, concomitent cu micorarea unui alt element de activ cu aceeai sum, fr ca totalul activului bilanier s se modifice. Exemplul 1 : Se ncaseaz prin casieria unitii suma de 100 lei de la un client, reprezentnd contravaloarea unor bunuri vndute anterior.

32

Operaia economic duce la o cretere a numerarului din casierie cu suma de 100 mii lei, concomitent cu o micorare a creanelor asupra creanelor cu aceeai sum. Totalul activului bilanier rmne nemodificat. Modificrile din structura activului, generate de operaia de la exemplul 1, se reflect n bilan, astfel:

BILAN ntocmit dup efectuarea operaiei de la exemplul 1


ACTIV Mijloace fixe Materii prime Clieni Conturi la bnci Casa TOTAL ACTIV Valori iniiale 25.000 2.000 600 1.500 20 29.120 - 100 + 100 0 Modifi cri Valori finale 25.000 2.000 500 1.500 120 29.120 PASIV Capital Prime legate de capital Rezerve Furnizori Creditori TOTAL PASIV Valori iniiale 21.000 800 3.500 2.900 920 29.120 Modifi cri Tabel nr. 4 Valori finale 21.000 800 3.500 2.900 920 29.120

Concluzii ce se desprind dup ntocmirea bilanului: modificrile n patrimoniu s-au reflectat numai n activul bilanului, pasivul a rmas nemodificat; n activ a avut loc o micorare la postul de bilan Clieni cu suma de 100 lei, concomitent cu o cretere la postul de bilan Casa cu aceeai sum; totalul bilanului a rmas nemodificat fa de bilanul iniial; notnd cu A - activul, cu P - pasivul, cu x - modificrile determinate de influena operaiei I, se constat c egalitatea bilanier se menine, aa cum rezult din urmtoarea ecuaie de echilibru: A + x - x = P, respectiv: 29.120 + 100 - 100 = 29.120, deci: 29.120 = 29.120. 2. Operaii economice i financiare care genereaz modificri n structura pasivelor - aceste tipuri de operaiuni duc la o cretere a unui element patrimonial de pasiv cu o anumit sum, concomitent cu micorarea unui alt element patrimonial de pasiv cu aceeai sum, totalul pasivului bilanier rmnnd neschimbat. Exemplul 2: Adunarea general a acionarilor hotrte transferarea la rezerve a primelor legate de capital, n sum de 600 mii lei. Operaia economic duce la o micorare a primelor legate de capital cu suma de 600 mii lei, concomitent cu creterea rezervelor cu aceeai sum. Totalul pasivului bilanier rmne nemodificat. Modificrile din structura pasivului, produse de operaia de la exemplul II, se reflect n bilan astfel: BILAN ntocmit dup efectuarea operaiei de la exemplul 2
ACTIV Mijloace fixe Materii prime Valori iniiale 25.000 2.000 Modifi cri Valori finale 25.000 2.000 PASIV Capital Prime legate de capital Valori iniiale 21.000 800 Tabel nr. 5 Modifi Valori cri finale 21.000 - 600 200

33

Clieni Conturi la bnci Casa TOTAL ACTIV

500 1.500 120 29.120

500 1.500 120 29.120

Rezerve Furnizori Creditori TOTAL PASIV

3.500 2.900 920 29.120

+ 600

4.100 2.900 920 29.120

Concluzii ce se desprind dup ntocmirea bilanului: modificrile n patrimoniu s-au reflectat numai n pasivul bilanului, activul a rmas nemodificat; n pasiv a avut loc o micorare a postului de bilan Prime legate de capital cu suma de 600 , concomitent cu o cretere la postul de bilan Rezerve cu aceeai sum; totalul bilanului a rmas nemodificat fa de bilanul precedent; egalitatea bilanier se menine i dup modificrile(x) determinate de influena operaiei II, potrivit ecuaiei: A = P + x - x, respectiv: 29.120 = 29.120 + 600 - 600, deci: 29.120 = 29.120.

3. Operaii economice i financiare care genereaz modificri n volumul activelor i pasivelor n sensul creterii - aceste operaiuni duc la creterea unui element patrimonial de activ cu o anumit sum, concomitent cu o cretere a unui element patrimonial de pasiv cu aceeai sum. Totalul bilanului crete cu aceeai sum. Exemplul 3: ntreprinderea se aprovizioneaz de la un furnizor cu materii prime, n sum de 800 lei, care vor fi achitate ulterior. Operaia economic duce la creterea stocului de materii prime cu 800 mii lei, concomitent cu o cretere a datoriei fa de furnizor cu aceeai sum. Totalul bilanului crete cu suma de 800 mii lei. Modificrile n volumul bilanului, produse de operaia de la exemplul III, se reflect astfel: BILAN ntocmit dup efectuarea operaiei de la exemplul 3
ACTIV Mijloace fixe Materii prime Clieni Conturi la bnci Casa TOTAL ACTIV Valori iniiale 25.000 2.000 500 1.500 120 29.120 Modifi cri + 800 Valori finale 25.000 2.800 500 1.500 120 29.920 PASIV Capital Prime legate de capital Rezerve Furnizori Creditori TOTAL PASIV Valori iniiale 21.000 200 4.100 2.900 920 29.120 +800 + 800 Tabel nr. 6 Modifi Valori cri finale 21.000 200 4.100 3.700 920 29.920

+ 800

Concluzii ce se desprind dup ntocmirea bilanului: modificrile n patrimoniu s-au reflectat att n activul, ct i n pasivul bilanului; n activ a avut loc o cretere la postul de bilan Materii prime cu suma de 800 mii lei, iar n pasiv o cretere la postul de bilan Furnizori cu aceeai sum; totalul bilanului crete cu 800 mii lei fa de bilanul precedent; egalitatea bilanier se menine i dup modificrile (x) determinate de influena operaiei 3, potrivit ecuaiei: A + x = P + x, respectiv: 29.120 + 800 = 29.120 + 800, deci: 29.920 = 29.920.

4. Operaii economice i financiare care genereaz modificri n volumul activelor i pasivelor n sensul micorrii - aceste operaiuni duc la micorarea unui element patrimonial de activ, concomitent cu o micorare a unui 34

alt element patrimonial de pasiv cu aceeai sum. Totalul bilanului se micoreaz cu aceeai sum. Exemplul 4: Se achit o datorie fa de un furnizor din contul de la banc, n sum de 900 lei. Operaia duce la o micorare a disponibilitilor bneti de la banc cu suma de 900 mii lei, concomitent cu o scdere a datoriilor fa de furnizori cu aceeai sum. Totalul bilanului se micoreaz cu aceeai sum. Modificrile n volumul bilanului, produse de operaia de la exemplul IV, se reflect astfel:

BILAN ntocmit dup efectuarea operaiei de la exemplul 4


ACTIV Mijloace fixe Materii prime Clieni Conturi la bnci Casa TOTAL ACTIV Valori iniiale 25.000 2.800 500 1.500 120 29.920 - 900 -900 Modifi cri Valori finale 25.000 2.800 500 600 120 29.020 PASIV Capital Prime legate de capital Rezerve Furnizori Creditori TOTAL PASIV Valori iniiale 21.000 200 4.100 3.700 920 29.920 -900 - 900 Tabel nr. 7 Modifi Valori cri finale 21.000 200 4.100 2.800 920 29.020

Concluzii ce se desprind dup ntocmirea bilanului: modificrile n patrimoniu s-au reflectat att n activul, ct i n pasivul bilanului; n activ a avut loc o micorare a postului de bilan Conturi la bnci cu suma de 900 mii lei, iar n pasiv o micorare la postul de bilan Furnizori cu aceeai sum; totalul bilanului se micoreaz cu suma de 900 mii lei fa de bilanul precedent; egalitatea bilanier se menine i dup modificrile (x) determinate de influena operaiei 4, potrivit ecuaiei: A - x = P - x, respectiv: 29.920 - 900 = 29.920 - 900, deci: 29.020 = 29.020.

Din cele prezentate mai sus, se desprind dou tipuri de modificri ale bilanului contabil, respectiv: modificri de structur - determinate de influena operaiilor economice i financiare care produc modificri numai n structura activului i pasivului, fr s influeneze totalul bilanului; modificri de volum - determinate de influena operaiilor economice i financiare care produc modificri att n structura activului i pasivului, ct i n totalul (volumul) bilanului. Rezult c, indiferent de modificrile produse asupra activului i pasivului ntreprinderii, egalitatea bilanier se menine permanent deoarece, n cazul fiecrei operaii economice s-a produs concomitent i cu aceeai sum o dubl modificare i anume: de sens contrar, atunci cnd au fost influenate elemente din aceeai parte a bilanului i s-au anulat; de acelai sens, n cazul n care au fost influenate elemente din ambele pri ale bilanului i s-au adunat, respectiv sczut din totalul bilanului. 35

2.3.2. Modificrile bilaniere prin prisma ecuaiei structurilor legate de evaluarea poziiei financiare a ntreprinderii
Cele patru tipuri de modificri, analizate prin prisma ecuaiei generale a bilanului ACTIV = PASIV, nu scot n eviden operaiunile care determin creteri i micorri n situaia net a patrimoniului. Pentru a rspunde acestei necesiti, operaiile care modific elementele patrimoniale din structurile bilanului, direct legate de evaluarea poziiei financiare a ntreprinderii (active, capitaluri proprii i datorii), sunt analizate prin intermediul ecuaiei bilaniere de forma: A=C+D n care: A - activul patrimonial; C - capitalurile proprii (situaia net a patrimoniului); D - datoriile. Avnd n vedere posibilitatea creterii i micorrii celor trei categorii patrimoniale, matematic se nregistreaz nou tipuri de modificri ale bilanului, astfel: 1. Modificri numai n activ de forma: A + x x = C + D; 2. Modificri numai n capitalul propriu: A = (C + x x) + D; 3. Modificri numai n datorii: A = C + (D + x x); 4. Modificri n capitalul propriu, n sensul creterii i n datorii, n sensul micorrii: A = (C + x) + (D x); 5. Modificri n capitalul propriu, n sensul micorrii i n datorii, n sensul creterii: A = (C x) + (D + x); 6. Modificri n activ i n capitalul propriu, n sensul creterii: A + x = (C + x) + D; 7. Modificri n activ i n datorii, n sensul creterii: A + x = C + (D + x); 8. Modificri n activ i n capitalul propriu, n sensul micorrii: A x = (C x) + D; 9. Modificri n activ i n datorii, n sensul micorrii: A x = C + (D x);

36

CAPITOLUL III MECANISMUL CONTABIL: ANALIZA, NREGISTRAREA I CONTROLUL TRANZACIILOR N CONTURI


3.1. Contul i dubla nregistrare
3.1.1. Noiunea i necesitatea contului
Modificrile generate de influena tranzaciilor, evenimentelor i operaiilor economice asupra volumului i structurii bunurilor economice i surselor de finanare, au fost prezentate n capitolul anterior cu ajutorul bilanului contabil, ntocmit, distinct, dup fiecare din cele patru exemple de operaii, pentru a se reda noua situaie a elementelor patrimoniale de activ i pasiv. n practica contabil ns, urmrirea nentrerupt a modificrilor la care sunt supuse elementele bilanului, nu poate fi realizat cu ajutorul acestuia, deoarece numrul mare de tranzacii, evenimente i alte operaii economice, generate zilnic de activitatea ntreprinderii i care produc modificri n volumul i structura elementelor patrimoniale, fac imposibil ntocmirea unui bilan distinct dup fiecare modificare, pentru a reflecta noua situaie. De asemenea, dac bilanul contabil prezint situaia elementelor patrimoniale la momentul respectiv, aa cum au fost modificate de la o operaie economic la alta, nu poate reflecta ns evoluia tuturor modificrilor din perioada precedent, ntruct n bilan nu pot fi nregistrate toate tranzaciile, evenimentele i alte operaii, care au influenat i produs modificri n volumul i structura activelor i pasivelor bilaniere. n raport cu cele prezentate, contabilitatea trebuie s asigure pe lng prezentarea poziiei financiare a ntreprinderii la un moment dat prin bilanul contabil i evoluia modificrilor produse zi de zi n masa patrimoniului, n sensul creterii i micorrii volumului i structurii elementelor bilaniere. Pentru realizarea acestor necesiti, s-a recurs la un procedeu specific metodei contabilitii CONTUL, prin intermediul cruia se asigur urmrirea i controlul att a existenelor, ct i a modificrilor care s-au produs n decursul unei perioade de gestiune asupra bunurilor economice i surselor de finanare. Sintetiznd, se poate desprinde urmtoarea definiie: Contul este un procedeu specific al metodei contabilitii care reflect existena i micarea fiecrui element patrimonial, ca efect al modificrilor produse de operaiile economice ce au loc ntr-o perioad de gestiune (exerciiu financiar). Acest procedeu a fost conceput de practica contabil n aa fel nct s preia existenele elementelor de activ i pasiv din bilanul iniial (soldul iniial de la nceputul perioadei de gestiune), iar n cursul perioadei de gestiune nregistreaz modificrile intervenite n volumul i structura acestora, pentru ca la sfritul perioadei s ofere situaia elementelor patrimoniale, necesar ntocmirii bilanului final. Deci, contul funcioneaz pe baza urmtoarei relaii matematice: Existenele iniiale + Creteri Micorri = Existenele finale Rezult c, pentru fiecare element component al structurilor bilaniere de activ, capitaluri i datorii, se deschide cte un cont distinct n contabilitatea curent, n care se nregistreaz, pe baz de documente, existentul de la nceputul perioadei de gestiune, precum i modificrile acestora (creteri sau 37

micorri), determinate de tranzaciile, evenimentele i alte operaii din activitatea ntreprinderii.

3.1.2. Funciile contului


Ca instrumente de lucru reprezentative ale contabilitii, conturile trebuie s rspund cerinelor i sarcinilor acesteia, ndeplinind urmtoarele funcii: 1. Funcia economic - const n aceea c fiecare cont reflect un anumit bun economic, surs de finanare, proces sau rezultat financiar, care determin nsui coninutul economic al contului respectiv. 2. Funcia statistic - potrivit creia informaiile furnizate de conturi stau la baza determinrii unor indicatori statistici, aa cum ar fi volumul produciei globale, al produciei de marf etc. 3. Funcia de calcul - potrivit creia pe baza datelor din conturi se calculeaz situaia tuturor elementelor patrimoniale n diferite momente ale activitii economice, precum i costul produciei, rezultatele financiare etc. 4. Funcia de control - const n faptul c datele i informaiile furnizate de conturi sunt folosite la controlul integritii elementelor patrimoniului ntreprinderii. 5. Funcia de grupare - const n aceea c n contabilitatea curent se deschid conturi pe elemente patrimoniale, grupate omogen, cum ar fi: bunurile economice, sursele de finanare, procesele economice, etc. 6. Funcia de sistematizare - const n faptul c n fiecare cont se nregistreaz, distinct, operaiile economice care provoac creteri, de cele care determin micorri ale aceluiai element. 7. Funcia contabil - este determinat de coninutul economic al conturilor i const ntr-un anumit mod de nregistrare n cadrul lor a existenelor iniiale, creterilor i micorrilor elementelor patrimoniale, dup cum conturile respective s-au deschis pentru structurile de: - activ i atunci conturile respective au funcie contabil de activ; - pasiv i atunci conturile respective au funcie contabil de pasiv.

3.1.3. Forma i structura contului


1. FORMA CONTULUI - nregistrnd cele dou categorii de modificri ale elementelor bilaniere - creteri i micorri - contul trebuie s aib o anumit form, care s i permit reflectarea separat a celor dou feluri de modificri, pentru cunoaterea totalului fiecreia dintre ele. Dei sunt cunoscute mai multe forme ale contului, cu timpul s-a ajuns la concluzia c formele care corespund cel mai bine necesitilor de nregistrare a modificrilor sunt: a. Forma bilateral - numit i clasic are dou pri alturate i opuse, sub form de balan (litera T)n care se nscriu dou categorii de date informaionale, respectiv: date generale i date specifice.n figura nr. 1 prezentm una din prile formei bilaterale a contului.
Datele generale sunt formate din: Data la care a avut loc operaiunea economic Documentele care stau la baza nregistrrii operaiei economice Explicaia operaiei economice nregistrate Datele specifice: CRETERI SAU MICORRI, n funcie de coninutul economic al fiecrui cont

Fig. nr. 1 - Forma bilateral a contului, una din pri

38

Aceast form are dou dezavantaje: datele generale sunt nscrise n ambele pri ale contului, ceea ce necesit efort material i uman n plus; nu ofer posibilitatea determinrii existenelor patrimoniale (soldurile) dup fiecare operaie economic nregistrat n cont, aspect ce se poate face numai n afara contului, deci extracontabil. b. Forma unilateral - a fost conceput s nlture dezavantajele formei bilaterale i astfel datele generale sunt nscrise o singur dat, iar cele specifice sunt alturate, n dou coloane distincte. La acestea se mai adaug o coloan n plus, n care se determin existenele elementelor patrimoniale n cont (soldurile). Indiferent de forma contului, bilateral, cu dou pri alturate sau unilateral, cu dou coloane distincte privind datele specifice, aceasta trebuie s asigure nregistrarea modificrilor elementelor patrimoniale. Astfel, lund exemplul formei unilaterale, ntr-o coloan a contului se nregistreaz creterile, care se adun ntre ele, iar n coloana opus se reflect micorrile care, de asemenea, se adun ntre ele. n stadiile timpurii ale contabilitii, contul se prezenta din punct de vedere grafic sub forma unui tabel, respectiv sub forma unei situaii liniare, n care se nirau, n ordine cronologic, operaiunile economice care s-au desfurat i care au avut ca efect modificarea n structur sau volum a elementului patrimonial respectiv, la sfritul fiecrei zile stabilindu-se existentul (soldul zilnic). Aceast variant iniial a reprezentat forma aritmetic a contului. Prezentm spre exemplificare forma aritmetic a contului Materii prime: Contul Materii prime
Data 01.01.2009 03.01.2009 04.01.2009 08.01.2009 03.01.2009 31.01.2009 Explicaia Existent n depozite (sold iniial) Consumat pe baza bonului de consum nr. .......... Intrat in baza facturii nr. .si NIR nr Intrat in baza facturii nr. .si NIR nr Consumat pe baza bonului de consum nr. ........ Existent la finele lunii (sold zilnic) Fig. nr. 2 forrma aritmetica a contului Sume + 500.000 - 490.000 + 800.000 + 600.000 - 700.000 710.000

DEBIT (Existene i creteri) CREDIT (Micorri) Date generale Date generale Date Date Data Doc. Explicaii specifice Data Doc. Explicaii specifice Existent iniial Consum materii 01.01 PVI (sold 500.000 03.01 BC 490.000 prime redeschidere) Recepionat Consum materii 04.01 NIR 800.000 09.01 BC 700.000 materii prime prime Recepionat RULAJ 08.01 NIR 600.000 1.190.000 materii prime CREDITOR TOTAL SUME RULAJ DEBITOR 1.400.000 1.190.000 CREDITOARE TOTAL SUME SOLD FINAL 1.900.000 710.000 DEBITOARE DEBITOR Fig. nr. 3 - Structura contului 301 Materii prime, n forma grafic bilateral

39

Data 01.01 03.01 04.01 08.01 09.01

Date generale DEBIT CREDIT SOLD Explicaii Existent iniial (sold PVI 500.000 500.000 redeschidere) BC Consum materii prime 490.000 10.000 NIR Recepionat materii prime 800.000 810.000 NIR Recepionat materii prime 600.000 1.410.000 BC Consum materii prime 700.000 710.000 RULAJ 1.400.000 1.190.000 TOTAL SUME 1.900.000 1.190.000 710.000 Fig. nr. 4 - Structura contului 301 Materii prime, n forma grafic unilateral Doc.

Aa dup cum rezult din figurile nr. 3 i 4, formele contului sunt asemntoare unor tabele cu dou pri sau dou coloane distincte pentru datele specifice (debit i credit). n una din pri/coloan se nregistreaz existentul iniial i creterile elementului bilanier, pentru care s-a deschis contul respectiv, iar n cealalt parte/coloan se nregistreaz micorrile aceluiai element. Plecnd de la structurile bilaniere, crora le aparin elementele patrimoniale pentru care se deschid conturile, convenional s-a stabilit c pentru conturile de: - activ, existenele iniiale i creterile s se nregistreze n partea/coloana stng, numit debit, iar micorrile n partea/coloana dreapt, numit credit, - pasiv, existenele iniiale i creterile se nregistreaz n partea/coloana dreapt, numit credit, iar micorrile n partea/coloana stng, numit debit. Deci, nregistrrile n conturi se fac n funcie de coninutul lor economic, respectiv conturi de activ, pentru bunuri economice i conturi de pasiv, pentru surse de finanare. NOT Pentru efectuarea aplicaiilor didactice cu scop demonstrativ se va folosi forma abreviata a contului, sub forma literei T Debit (D) Denumirea contului (Simbol)

Credit (C)

Fig. nr. 5 forma schematic a contului sub forma literei T

D Sid

Rd Tsd

301 Materii prime 500.000 800.000 490.000 600.000 700.000 1.400.000 1.190.000 1.900.000 1.190.000 710.000

Rc Tsc Sfd

Fig. nr. 6 - Structura contului 301 Materi prime sub forma sintetic de T

2. STRUCTURA CONTULUI - este format din urmtoarele elemente: a. b. c. d. e. f. titlul sau denumirea contului; debitul i creditul contului; rulajul contului; totalul sumelor; soldul contului; explicaia operaiilor nregistrate n cont.

40

a. Denumirea sau titlul contului - permite identificarea elementului patrimonial pentru care se deschide fiecare cont; exemplu: Materii prime, Casa, Produse finite, Clieni, Furnizori etc. n afara denumirii contului, pentru a uura munca n practica contabil, fiecrui cont i s-a atribuit un simbol cifric; exemplu: simbolul 301 pentru contul Materii prime, 531 pentru contul Casa etc. b. Debitul i creditul contului - sunt denumiri convenionale care corespund celor dou pri/coloane opuse ale contului, pentru separarea celor dou tipuri de modificri (creteri i micorri), astfel: Debitul este partea/coloana din stnga a oricrui cont; Creditul este partea/coloana din dreapta a oricrui cont; Semnificaia debitului i creditului trebuie neleas n raport cu coninutul su economic, care determin funcia contabil a contului respectiv. Debitul i creditul nu au aceeai semnificaie la toate conturile, astfel: dac conturile sunt deschise pentru active i cheltuieli, debitul reprezint existenele i creterile de active i cheltuieli, iar creditul reprezint micorrile de active i cheltuieli pe o anumit perioad; dac conturile sunt deschise pentru pasive i venituri, debitul reprezint micorrile de pasive i venituri, iar creditul reprezint existenele i creterile de pasive i venituri, pe o anumit perioad. c. Rulajul contului - reprezint totalitatea sumelor nscrise n debitul sau creditul unui cont ntr-o perioad de timp, ca urmare a creterilor i micorrilor determinate de tranzacii i alte operaii economice i financiare. n funcie de cele dou pri ale contului, se delimiteaz rulajul debitor i rulajul creditor . Rulajul debitor reprezint totalitatea nregistrrilor fcute pe partea de debit a unui cont ntr-o perioad de gestiune. Rulajul creditor reprezint totalitatea nregistrrilor fcute pe partea de credit a unui cont ntr-o perioad de gestiune. d. Total sume - acest element este format din existenele iniiale la care se adaug rulajele debitoare i creditoare i astfel, se obine total sume debitoare i total sume creditoare. e. Soldul contului - reprezint existentul valoric la un moment dat al elementului patrimonial, pentru care s-a deschis contul respectiv. Acest moment poate fi momentul iniial (pentru care avem solduri iniiale) sau momentul final (pentru care avem solduri finale). Soldul final se stabilete ca diferen ntre totalul sumelor debitoare i totalul sumelor creditoare, prelund denumirea sumei cu totalul cel mai mare, respectiv: sold final debitor sau soldfinal creditor, dup caz. Dac total sume debitoare este egal cu total sume creditoare, contul nu are sold i n acest caz poart denumirea de cont balansat sau cont soldat. f. Explicaia operaiunii economice nregistrate se preia din documentele justificative i are caracter fie descriptiv, fie contabil. Explicaia descriptiv - presupune redarea pe scurt a operaiei economice; exemplu: recepionat mrfuri, ncasri n numerar, pli prin banc etc. Explicaia contabil - presupune ca n dreptul fiecrei sume nregistrate s se nscrie simbolul contului corespondent.

3.1.4. Regulile de funcionare a conturilor


Pentru stabilirea regulilor de funcionare a conturilor, se ia ca punct de plecare bilanul. 41

Astfel, la nceputul fiecrui exerciiu financiar, pe baza posturilor din bilanul iniial se deschid conturile n contabilitatea curent. Un bilan iniial nu este altceva dect un bilan ncheiat la finele exerciiului financiar precedent, care pentru exerciiul curent, la nceputul acestuia, devine iniial. n raport cu activul i pasivul bilanului, conturile se mpart n dou categorii fundamentale: conturi de activ - care preiau posturile din partea de activ a bilanului i reflect existena i micarea elementelor patrimoniale de activ; conturi de pasiv - care preiau posturile din partea de pasiv a bilanului i reflect existena i micarea elementelor patrimoniale de pasiv; Din cele artate, decurge prima regul de funcionare a conturilor: conturile de activ ncep s funcioneze prin debitare cu existenele iniiale (soldul iniial) din activul bilanului iniial; conturile de pasiv ncep s funcioneze prin creditare cu existenele iniiale (soldul iniial) din pasivul bilanului iniial. Dup ce s-au nscris existenele iniiale n conturi, se nregistreaz cele dou categorii de modificri, respectiv creterile i micorrile. Creterile se nscriu n partea n care s-au nscris existenele iniiale i de aici a doua regul de funcionare: conturile de activ se mai debiteaz cu creterile de active i cheltuieli, determinate de operaiile economice consemnate n documente; conturile de pasiv se mai crediteaz cu creterile de pasive i venituri, determinate de operaiile economice consemnate n documente. Dup ce s-a stabilit partea contului n care se nregistreaz creterile, se deduce c n partea opus se vor nregistra micorrile i de aici cea de-a treia regul: conturile de activ se crediteaz cu micorrile de active i cheltuieli, determinate de operaiile economice consemnate n documente; conturile de pasiv se debiteaz cu micorrile de pasive i venituri, determinate de operaiile economice consemnate n documente. La anumite perioade de timp i de regul la sfritul exerciiului financiar, este necesar s se ntocmeasc bilanul final. Acesta se ntocmete pe baza existenelor finale ale elementelor patrimoniale de activ i pasiv, determinate n conturi cu ajutorul soldurilor, care se preiau n bilanul final. Cunoscnd cele trei reguli descrise, se deduce i a patra regul, plecnd de la relaia de funcionare a conturilor, potrivit creia: Existenele iniiale + Creteri Micorri = Existenele finale Utiliznd aceast relaie se stabilesc soldurile finale, prin scderea din totalul sumelor mai mari a totalului sumelor mai mici. Deoarece existenele iniiale plus rulajul creterilor, din aceeai parte a contului, dau totalul sumelor cele mai mari, din care se scade rulajul micorrilor, care reprezint totalul sumelor mai mici, rezult c soldul final va fi cel corespunztor existenelor iniiale, nscrise n debitul sau creditul contului, potrivit coninutului economic al contului (de activ sau de pasiv). Exist i cazul cnd totalul sumelor este egal i atunci contul respectiv nu prezint sold final, adic este balansat sau soldat. 42

Pe baza celor artate mai sus se poate concluziona a patra regul de funcionare a conturilor: conturile de activ pot prezenta numai sold final debitor sau sunt soldate; conturile de pasiv pot prezenta numai sold final creditor sau sunt soldate. Din cele patru reguli prezentate rezult dou reguli generale de funcionare a conturilor, una pentru conturile de activ i alta pentru cele de pasiv, astfel: 1. CONTURILE DE ACTIV : ncep s funcioneze prin debitare cu existenele iniiale (soldurile iniiale), preluate din activul bilanului iniial; se mai debiteaz cu creterile de active i cheltuieli; se crediteaz cu micorrile de active i cheltuieli; pot prezenta numai sold final debitor sau sunt soldate. 2. CONTURILE DE PASIV: ncep s funcioneze prin creditare cu existenele iniiale (soldurile iniiale), preluate din pasivul bilanului iniial; se mai crediteaz cu creterile de pasive i venituri; se debiteaz cu micorrile de pasive i venituri; pot prezenta numai sold final creditor sau sunt soldate. Schematic regulile de funcionare ale conturilor sunt prezentate n figura
D Conturi de activ Sold iniial debitor (SID) Sporiri (+) C D Conturi de pasiv C Sold iniial creditor (SIC) Sporiri (+)

Reduceri (-)

Reduceri (-)

Sold final debitor Sold final creditor (SFD) (SFC) Fig. nr. 7 Reguli de funcionare a conturilor

Cele dou reguli generale prezentate se aplic la majoritatea conturilor utilizate n contabilitate. Conturile care se supun numai uneia dintre aceste reguli se numesc monofuncionale. n sistemul de contabilitate exist i conturi care nu se supun rigorilor numai uneia din cele dou reguli generale. Ele ncep s funcioneze fie prin debitare, fie prin creditare i pot prezenta fie sold final debitor, fie sold final creditor. Aceste conturi sunt denumite conturi bifuncionale.

3.1.5. Dubla nregistrare i corespondena conturilor


Dubla nregistrare sau contabilitatea n partid dubl, reprezint piatra de temelie a modului de gndire contabil. n stadiile timpurii ale contabilitii a fost utilizat simpla nregistrare sau contabilitatea n partid simpl, n varianta creia nregistrarea operaiilor economice era efectuat cronologic, ntr-un singur cont, pe seama formei aritmetice a contului. Specific contabilitii n partid simpl, a fost nregistrarea zilnic a operaiilor economice, ns n conturi separate, izolate funcional, fapt care a ngreunat permanent cunoaterea n detaliu a operaiilor nregistrate i exercitarea controlului curent asupra activitii. Modul de nregistrare n partid dubl a fost prezentat pentru prima dat de Luca Paciolo, cel considerat a fi, cel puin la nivel teoretic, ntemeietorul contabilitii moderne. Trecerea de la simpla nregistrare la dubla nregistrare, a reprezentat un salt calitativ n coninutul 43

contabilitii i definirea complex a rolului acesteia n unitile patrimoniale, nregistrrile contabile ctignd n realism, conformitate, fidelitate i raionalitate. Dubla nregistrare este considerat un principiu de baz al contabilitii i presupune nregistrarea concomitent i cu aceeai sum a oricrei operaii economice, orict de simpl ar fi, n cel puin dou conturi, unul care se debiteaz i altul care se crediteaz. Conturile respective se numesc conturi corespondente. n raport de coninutul operaiunilor economice nregistrate i de coninutul economic al conturilor, cele dou conturi care iau parte la dubla nregistrare pot fi, fie ambele conturi de activ sau ambele de pasiv, fie unul de activ i altul de pasiv. Pornind de la cele patru tipuri de modificri bilaniere care pot fi generate de operaiile economice, se pot constitui n mod similar, patru tipuri fundamentale ale dublei nregistrri. Primul tip fundamental al dublei nregistrri se formuleaz pornind de la modificarea de structur n activ, reprezentat prin ecuaia A + x - x = P. Prin descompunerea bilanului, cele dou posturi bilaniere sunt preluate de dou conturi cu acelai nume. Deci, pe baza regulilor de funcionare ale conturilor, operaia economic se va nregistra n dou conturi, astfel: - contul de activ afectat n sensul creterii, se va debita pe baza regulii a doua de funcionare a conturilor; - contul de activ afectat n sensul scderii, se va credita pe baza regulii a treia de funcionare a conturilor. Primul tip fundamental al dublei nregistrri, const n nregistrarea operaiei economice concomitent n debitul unui cont de activ i n creditul altui cont tot de activ. Operaia economic a fost nregistrat n dou conturi ns n sens invers, conform principiului dublei nregistrri. Al doilea tip fundamental al dublei nregistrri se formuleaz pornind de la cel de-al doilea tip de modificare bilanier, de structur de pasiv, reprezentat prin ecuaia A = P + x - x. Pe baza regulilor de funcionare ale conturilor, operaia economic se va nregistra n dou conturi, astfel: - contul de pasiv care crete, se va credita pe baza regulii a doua de funcionare a conturilor; - contul de pasiv care scade, se va debita, pe baza regulii a treia de funcionare a conturilor. Astfel, cel de al doilea tip fundamental al dublei nregistrri const n nregistrarea operaiei economice, concomitent n creditul unui cont de pasiv i n debitul altui cont tot de pasiv. Al treilea tip fundamental al dublei nregistrri a operaiilor economice n conturi, pornete de la al treilea tip de modificri bilaniere, respectiv modificarea de volum n sensul creterii, reprezentat prin ecuaia A + x = P + x. Prin descompunerea bilanului, cele dou posturi bilaniere sunt preluate de dou conturi cu acelai nume, n care valoarea operaiei economice se va nregistra astfel: - contul de activ care crete, se va debita pe baza regulii a doua de funcionare a conturilor; - contul de pasiv care crete, se va credita pe baza regulii a doua de funcionare a conturilor. Rezult o dubl nregistrare, n sensul n care, operaia a fost nregistrat n cel puin dou conturi i n sens invers. Deci, cel de-al treilea tip fundamental al dublei nregistrri const n nregistrarea operaiei economice, concomitent n debitul unui cont de activ i n creditul unui cont de pasiv. Al patrulea tip fundamental al dublei nregistrri a operaiilor economice n conturi pornete de la al patrulea tip de modificare bilanier, respectiv modificarea de volum n sensul scderii, reprezentat prin ecuaia 44

A - x = P - x. Prin descompunerea bilanului, cele dou posturi bilaniere sunt preluate de dou conturi cu acelai nume, n care valoarea operaiei economice se va nregistra astfel: - contul de activ care scade, se va credita pe baza regulii a treia de funcionare a conturilor; - contul de pasiv care scade, se va debita pe baza regulii a treia de funcionare a conturilor. Cel de al patrulea tip fundamental al dublei nregistrri const n nregistrarea operaiei economice, concomitent n creditul unui cont de activ i n debitul unui cont de pasiv. n unitile patrimoniale, au loc ns i operaii economice complexe, care antreneaz mai mult dect dou elemente patrimoniale, fiind utilizate mai mult de dou conturi, unele de activ, altele de pasiv. n aceste condiii, pornind de la tipurile fundamentale ale dublei nregistrri, se vor forma tipuri derivate ale acestora, astfel: a. + cont activ i poate corespunde - cont activ + cont pasiv Deci, unei creteri ntr-un cont de activ, adic unei debitri a unui cont de activ, i corespunde o creditare a altui cont de activ sau o creditare a unui cont de pasiv. b. - cont activ i poate corespunde + cont activ - cont pasiv Deci, unei scderi ntr-un cont de activ, adic unei creditri a unui cont de activ, i corespunde o debitare a unui cont de activ, sau o debitare a unui cont de pasiv. c. + cont pasiv i poate corespunde + cont activ - cont pasiv Deci, unei creteri ntr-un cont de pasiv, adic unei creditri ntr-un cont de pasiv, i corespunde o debitare ntr-un alt cont de pasiv, sau o debitare a unui cont de activ. d. - cont pasiv i poate corespunde - cont activ + cont pasiv Deci, unei scderi ntr-un cont de pasiv, deci, unei debitri a unui cont de pasiv, i corespunde o creditare a unui alt cont de pasiv, sau o creditare a unui cont de activ. Dubla nregistrare a operaiilor economice n conturi, determin stabilirea unor importante legturi reciproce ntre conturi, permindu-se verificarea exactitii nregistrrii operaiilor economice i creterea valorii informaionale a contabilitii. Dubla nregistrare a operaiilor economice n conturi presupune un dublu calcul: pe de o parte un calcul al situaiei, al nivelului elementului patrimonial n urma operaiei economice ce a avut loc, iar pe de alt parte, un calcul al rezultatelor activitii economice, respectiv influena activitii economice desfurate asupra eficienei activitii economice. Corespondena conturilor Cunoscnd esena principiului dublei nregistrri se poate deduce raional faptul c, n condiiile dublei nregistrri, conturile nu pot funciona izolat, rupte unele de altele, ntre acestea stabilindu-se legturi organice, intercondiionri i corelaii matematice solide. Legturile care se stabilesc ntre conturi, n vederea nregistrrii operaiilor economice, poart denumirea de coresponden a conturilor, iar conturile care iau parte la aceste nregistrri se numesc conturi corespondente.

45

n condiiile contabilitii n partid dubl, toate conturile sunt corespondente, deoarece fundamentul principial al acesteia presupune nregistrarea oricrei operaii economice n cel puin dou conturi. Corespondena conturilor se realizeaz pe baza raionamentului specific contabilitii, pentru fiecare operaie n parte. n raport de coninutul operaiilor economice care urmeaz a fi nregistrate i de felul conturilor, corespondena poate fi: a. coresponden ntre conturile de activ, n cadrul creia un cont de activ se debiteaz i un alt cont tot de activ se crediteaz (cu ajutorul unor astfel de corespondene se nregistreaz operaiunile economice care modific structura activului); b. coresponden ntre conturi de pasiv, n cadrul creia un cont de pasiv se crediteaz i un alt cont tot de pasiv se debiteaz (cu ajutorul unor astfel de corespondene se nregistreaz operaiunile economice care au ca efect modificri n structura pasivului bilanului); c. coresponden ntre conturi de activ i conturi de pasiv, n care un cont de activ se debiteaz i un cont de pasiv se crediteaz (cu ajutorul unor astfel de corespondene se nregistreaz operaiunile economice care au ca efect creterea volumului patrimoniului); d. corespondena ntre conturi de activ i conturi de pasiv, n care un cont de activ se crediteaz i un cont de pasiv se debiteaz (cu ajutorul acestor corespondene se nregistreaz operaiunile economice care au ca efect scderea patrimoniului agentului economic). La nregistrarea operaiunilor economice pot lua parte i mai mult de dou conturi, cu respectarea anumitor reguli. Astfel, unui cont care se debiteaz i pot corespunde mai multe conturi care se crediteaz, cu condiia ca din punct de vedere valoric suma cu care se debiteaz contul n cauz s fie egal cu totalul sumelor conturilor care s-au creditat. n mod similar este posibil ca unui cont care se crediteaz s-i corespund mai multe conturi care se debiteaz, ns cu respectarea aceleiai condiii, respectiv ca suma contului care se crediteaz s fie egal cu totalul sumelor conturilor care se debiteaz. Pornind de la noiunea de coresponden a conturilor, se ajunge la concluzia c n contabilitate, toate conturile sunt conturi corespondente. Exist totui un numr relativ mic de conturi, care funcioneaz n partid simpl, fr a avea calitatea de a fi conturi corespondente. Ele se numesc conturi speciale sau conturi n afara bilanului. Caracterul general al corespondenei conturilor nu trebuie neles n mod absolut. Este adevrat c cea mai mare parte din conturi sunt conturi corespondente, dar aceasta nu nseamn c fiecare cont corespondeaz obligatoriu cu toate celelalte. Caracteristica de baz a corespondenei conturilor este faptul c ea nu se stabilete prin hotrrea personal a celor ce lucreaz n contabilitate, ci este stabilit de o autoritate naional sau regional n drept (de regul de Ministerul Finanelor), fiind unic i obligatorie pentru toi agenii economici.

3.2. Analiza contabil a operaiunilor economico financiare


n vederea nregistrrii corecte a operaiilor n conturi, trebuie nti supuse unui proces de analiz contabil. Analiza contabil const n cercetarea fiecrei operaii economice pe baza documentelor justificative i descompunerea ei n elemente componente, n vederea stabilirii conturilor care se debiteaz i a conturilor care se crediteaz. Deci, analiza contabil are ca rezultat stabilirea conturilor ce sunt influenate de operaiile economice i modul de influenare. Practic, analiza contabil presupune parcurgerea urmtoarelor cinci etape succesive: 46

1. Determinarea naturii i coninutului operaiei economice - ceea ce presupune citirea cu atenie a documentului justificativ, pentru a nelege coninutul operaiei economice care a avut loc. 2. Precizarea modificrilor pe care le produce operaia economic sau financiar n bilan referitoare la: elementul de activ i de pasiv care se modific; sensul modificrilor n cauz (creteri sau micorri de activ sau de pasiv) la posturile modificate: coninutul economic al acestora (cresc disponibilitile bneti ale ntreprinderii la banc, se micoreaz numerarul din casieria ntreprinderii, scade valoarea stocului de materiale existente n magazia ntreprinderii, scad obligaiile ntreprinderii fa de furnizori etc. n aceast etap se stabilete n care din cele patru tipuri de modificri bilaniere (cnd se folosete egalitatea dublei reprezentri a patrimoniului) sau nou tipuri de modificri ale bilanului (atunci cnd se folosete ecuaia structurilor ce reflect poziia financiar) se ncadreaz influena operaiei economice, dup ce, n prealabil, s-au dedus concret aspectele referitoare la ce element patrimonial se modific, n ce sens (cretere sau micorare) i cu ce sum. 3. Stabilirea conturilor corespondente dup ce s-au stabilit elementele patrimoniale care se modific, n aceast etap se deduc conturile utilizate pentru nregistrarea fiecruia dintre ele. 4. Aplicarea regulilor de funcionare a conturilor n aceast etap se aplic cele dou reguli generale de funcionare a conturilor, pentru a se stabili prile conturilor corespondente (debit sau credit), n care urmeaz s se nregistreze operaia economic analizat. 5. ntocmirea formulei contabile la finele analizei contabile, corespondena conturilor se redacteaz ntr-un anumit fel, care se numete formul contabil. Pentru a exemplifica modul cum se efectueaz analiza contabil a unei operaii economice sau financiare, s presupunem c ntreprinderea restituie un credit pe termen scurt primit de la banc n sum de 1.800 lei, din disponibilul existent n cont la banc. Parcurgnd etapele analizei contabile a acestei operaii economice rezult urmtoarele: a. natura operaiei economice este restituirea unui credit pe termen scurt primit de la banc; b. aceast operaie economic produce modificri n ambele pri ale bilanului i anume: o scdere n activ la elementul Conturi la bnci n lei, care reprezint o micorare a disponibilului existent n contul ntreprinderii la banc n sum de 1.800 lei, i concomitent i cu aceeai sum, o micorare n pasiv la elementul Credite bancare pe termen scurt care reprezint o micorare a obligaiilor ntreprinderilor fa de banc privind creditele pe termen scurt primite; c. conturile corespondente n care urmeaz a se nregistra operaia economic analizat, vor fi deci, pentru micorarea de activ, contul de activ 5121Conturi la bnci n lei, iar pentru micorarea n pasiv, contul 5191Credite bancare pe termen scurt. Astfel, se stabilete corespondena ntre contul de activ Conturi la bnci n lei i contul de pasiv Credite bancare pe termen scurt. d. potrivit regulilor de funcionare a conturilor, contul Conturi la bnci n lei fiind de activ i avnd de nregistrat o scdere de activ, se va credita cu 1.800.000 lei, iar contul Credite bancare pe termen scurt fiind de pasiv i avnd de nregistrat o scdere de pasiv, se va debita cu 1.800.000 lei. Schematic, analiza acestei operaii se prezint astfel: 47

5121Conturi la bnci n lei 5191Credite bancare pe termen scurt

A/P P

C D

De unde rezult c, potrivit particularitilor dublei nregistrri, se stabilete corespondena ntre debitul contului Credite bancare pe termen scurt i creditul contului Disponibil la banc n lei care se concretizeaz n urmtoarea formul contabil: 5191 Credite bancare pe termen scurt n conturi situaia se prezint astfel: 5121 D Disponibil la banc n lei C 1.800 = 5121 Conturi la bnci n lei 1.800.

5191 D Credite bancare pe termen scurt C 1.800

Rezult deci c scopul final al analizei contabile a fiecrei operaii economice sau financiare l constituie stabilirea corect, raional, exact, n mod tiinific a formulei contabile cu ajutorul creia se reflect operaia respectiv n conturi.

3.3. Formula contabil


3.3.1. Structura i modul de descriere al formulei contabile
Formula contabil este modalitatea de prezentare grafic a fiecrei operaii economice n conturile corespondente, pe baza dublei nregistrri, sub form de egalitate valoric. Formula contabil are urmtoarele pri componente: contul corespondent debitor (contul care se debireaz), scris ntotdeauna n partea stng a egalitii; contul corespondent creditor (contul care se crediteaz), scris ntotdeauna n partea dreapt a egalitii; semnul = care reprezint egalitatea valoric dintre sumele nscrise n conturile corespondente; sumele nscrise n conturile corespondente. Formula contabil poate fi scris n mai multe variante, pe care le exemplificm printr-o operaiune reprezentnd intrare de materii prime de la un furnizor, n valoare de 500.000 lei, astfel:
a. 500.000 301 Materii prime = 401 Furnizori 500.000

b.

301 Materii prime

401 Furnizori

500.000

500.000

c.

DEBIT CREDIT

301 Materii prime 401 Furnizori

500.000 500.000

d.

301 Materii prime

401 Furnizori

500.000

48

Exemplul d reprezint modul de scriere cel mai frecvent utilizat n contabilitatea curent din Romnia. Dac la elementele formulei contabile se adaug i alte elemente, cum sunt: data la care a avut loc operaia economic, documentul justificativ care st la baza operaiei i explicaia operaiei, se obine articolul contabil. nregistrarea operaiilor economico-financiare consemnate n documente n ordinea n care acestea au avut loc, sub form de articole contabile poart denumirea de nregistrare cronologic. n practic, aceast nregistrare se realizeaz cu ajutorul documentului de contabilitate denumit Registrul-Jurnal, care se prezint sub form de fie sau foi volante. Operaiunea de trecere a formulei contabile pe documentele primare, poart denumirea de contarea documentelor. Operaiile economico-financiare, dup ce au fost nregistrate n ordine cronologic n Registrul-Jurnal, sunt grupate pe conturi distincte dup natura lor, i se nregistreaz sistematic n documentul de contabilitate denumit registrul Cartea-Mare, care se prezint sub form de fie deschise separat pentru fiecare cont al contabilitii curente. La nregistrarea operaiilor economico-financiare n acest registru se folosete explicaia contabil.

3.3.2. Clasificarea formulelor contabile


Formulele contabile se clasific n funcie de: 1. n funcie de numrul conturilor corespondente sunt: a. Formulele contabile simple se ntlnesc ori de cte ori se nregistreaz n contabilitate operaii economice simple, care genereaz modificri numai n dou elemente patrimoniale i cuprind dou conturi corespondente; Cont X b. = Cont Y suma

Formule contabile compuse se ntlnesc atunci cnd se nregistreaz n contabilitate operaii economice, care genereaz modificri n mai mult dect dou elemente patrimoniale. Ele se prezint n trei variante: cu un singur cont corespondent care se debiteaz i dou sau mai multe conturi care se crediteaz cu un singur cont corespondent care se crediteaz i dou sau mai multe conturi care se debiteaz. Formule contabile complexe se ntlnesc atunci cnd dou sau mai multe conturi care se debiteaz i dou sau mai multe conturi care se crediteaz

c.

Exemple formule contabile compuse : Se achit datoria fa de un furnizor, n sum total de 580.000 lei, din care: 550.000 lei din disponibilul de la banc i 30.000 lei din numerarul aflat n casierie.

Furnizori 401 P - D 5121 A/P - C Conturi curente la bnci Casa 5311 A - C Pentru aceast operaie se ntocmete urmtoarea formul contabil compus: 49

401 Furnizori

% 512 Conturi curente la bnci 531 Casa

580.000 550.000 30.000

Se cumpr de la un furnizor materii prime, n sum de 500.000 lei i mrfuri de 400.000 lei. Furnizori 401 P + D Materii prime 301 A + C Marfuri 371 A + C Pentru aceast operaie se ntocmete formula contabil, astfel:
% 301 Materii prime 371 Mrfuri = 401 Furnizori 580.000 550.000 30.000

Observaie : semnul % - se citete la urmtoarele Se aprovizioneaz de la acelai furnizor materii prime, n sum de 4.000.000 lei i materiale consumabile, n sum de 8.000.000 lei. Pentru suma de 10.000.000 lei s-a remis furnizorului un bilet la ordin, iar diferena de 2.000.000 lei se achit ulterior. Furnizori 401 P + C Efecte de pltit 403 P + C Materii prime 301 A + D Marfuri 371 A + D Formula contabil va fi:
12.000.000 4.000.000 8.000.000 % 301 Materii prime 302 Materiale consumabile = % 401 Furnizori 403 Efecte de pltit 12.000.000 2.000.000 10.000.000

2. Dup scopul pentru care se ntocmesc sunt: a. formule contabile de nregistrare curent, ntocmite conform normelor i instrumentelor de aplicare a planului de conturi, deci formule normale, corecte i formule contabile de corectare, numite i de stornare, care la rndul lor pot fi: b.1. Formulele de stornare n negru - presupun inversarea formulei contabile eronat ntocmite i apoi ntocmirea formulei contabile corecte.

b.

Exemplu: Se face aprovizionarea cu materii prime de la un furnizor, n sum de 500.000 lei. Iniial, pentru nregistrare s-a ntocmit urmtoarea formul contabil eronat: 345 Produse finite = 401 Furnizori 500.000

50

Pentru corectare, se inverseaz aceast formul contabil, 401 Furnizori = 345 Produse finite 500.000

dup care se ntocmete formula contabil corect: 301 Materii prime = 401 Furnizori 500.000

Aceast modalitate de corectare prezint dezavantajul c denatureaz rulajele conturilor corespondente i ca atare, n contabilitatea curent nu se utilizeaz stornarea n negru. b.2. Formulele contabile de stornare n rou au fost concepute pentru a nltura dezavantajele stornrii n negru. Acest tip de stornare presupune anularea unei formule contabile, efectuat anterior greit, prin repetarea ei, dar cu sumele scrise cu o culoare roie sau n chenar, dup care se ntocmete formula contabil corect. Orice sum nscris n cont cu o culoare roie sau n chenar se scade, fiind cu semnul minus i prin aceasta se anuleaz rulajele ireale. Plecnd de la exemplul precedent, cnd s-a ntocmit formula contabil eronat: 345 401 500.000 = Produse finite Furnizori pentru corectare, se redacteaz aceeai formul contabil, dar cu suma n chenar 345 401 = Produse finite Furnizori dup care se ntocmete formula contabil corect: 301 Materii prime = 401 Furnizori 500.000

500.000

3.4. Planul de conturi i clasificarea conturilor


3.4.1 Planul de conturi
Planul de conturi reprezint un tablou al tuturor conturilor, n cadrul cruia fiecare cont, de diverse grade de cuprindere a elementelor patrimoniale, este delimitat printr-o denumire i simbol cifric, ncadrat ntr-o clas i grup, n raport de un anumit criteriu de clasificare. Planul de conturi general, utilizat n ara noastr de agenii economici, este structurat pe nou clase de conturi astfel: clasa 1 - conturi de capitaluri; clasa 2 - conturi de imobilizri; clasa 3 - conturi de stocuri i producie n curs de execuie; clasa 4 - conturi de teri; clasa 5 - conturi de trezorerie; Conturile din clasele 1 - 5 sunt considerate conturi de bilan, deoarece soldul final al acestora este reflectat n bilanul contabil la sfritul exerciiului financiar.

51

clasa 6 - conturi de cheltuieli; clasa 7 - conturi de venituri;

clasa 8 - conturi speciale;

clasa 9 - conturi de gestiune.

Conturile din clasele 6 - 7 sunt conturi de rezultate, ntruct pe baza lor se determin rezultatul financiar al ntreprinderii, exprimat sub form de profit sau pierdere. Conturile speciale din clasa 8 reflect, n special, elementele patrimoniale care nu se afl n proprietatea ntreprinderii i nu sunt reflectate n bilanul contabil. Conturile de gestiune din clasa 9 servesc la calculul costului produciei, lucrrilor executate i serviciilor prestate de o ntreprindere. Cu aceste conturi opereaz contabilitatea de gestiune, disciplin separat de contabilitatea general (financiar).

Cele nou clase de conturi sunt la rndul lor mprite pe grupe de conturi, simbolizate cu dou cifre. Corespunztor celor trei sectoare de activitate ale economiei naionale: sectorul economic, sectorul investiiilor publice (de stat) i sectorul financiar bancar, acesta se va diviza n trei cadre (subcadre) generale ale planurilor de conturi. Codificarea sau simbolizarea cifric a conturilor s-a fcut dup metoda sistemului zecimal, potrivit cruia conturile folosite ntr-un sector de activitate al economiei naionale se mpart n 10 clase, fiecare clas poate s cuprind maximum 10 grupe de conturi; fiecare grup poate s cuprind 10 conturi sintetice de gradul I, fiecare cont sintetic de gradul I se poate desfura pe 10 conturi sintetice de gradul II sau subconturi, fiecare cont sintetic de gradul II (subcont) se poate desfura pe 10 conturi de gradul III, i aa mai departe, n funcie de nevoile de detaliere a informaiilor furnizate de conturi. Clasele de conturi sunt simbolizate cu o cifr de la 1 la 9, clasa 0 (zero) nefiind utilizat. Grupele de conturi din cadrul fiecrei clase sunt simbolizate cu dou cifre: prima reprezentnd simbolul clasei i a doua simbolul grupei. Conturile sintetice sunt simbolizate cu 3 cifre, primele dou cifre reprezentnd simbolul grupei i a treia cifr reprezentnd simbolul contului sintetic de gradul I. Subconturile sunt simbolizate cu patru cifre, primele trei cifre reprezentnd simbolul contului sintetic, iar a patra cifr reprezentnd simbolul subcontului. Schematic, logica determinrii simbolului unui cont se prezint astfel:

simbolul clasei de conturi simbolul grupei de conturi simbolul contului sintetic simbolul subcontului

Pentru fiecare plan de conturi exist instruciuni de aplicare a conturilor, prin care se reprezint simbolul contului, funcia contabil pentru fiecare cont, precum i modul de desfurare a acestora n subconturi (analitice) pe feluri de elemente evideniate. Pe baza instruciunilor respective se asigur nregistrarea uniform a fiecrui tip de operaie economic, la toate unitile de acelai tip i organizarea unitar a contabilitii curente. 52

Fiecare grup conine simbolul cifric al conturilor i denumirile acestora. Simbolurile difer de la un plan de conturi la altul. Astfel, pentru agenii economici simbolurile conturilor, cuprinse n planul de conturi, sunt formate din trei sau patru cifre negrupate. Planurile de conturi sunt nsoite de reguli de funcionare pentru fiecare cont, prin care se precizeaz corespondenele posibile, att pe debitul ct i pe creditul contului, cu alte conturi din plan.

3.4.2. Clasificarea conturilor


a. Conturile se clasificate dup trei criterii, astfel: Dup coninutul economico-financiar, clasificarea conturilor are n vedere natura elementelor patrimoniale i procesele economice pe care le reflect. Din acest punct de vedere conturile sunt grupate n: conturi de bunuri economice, conturi de surse, conturi de procese economice (care cuprind contusile de venturi si contusile de cheltuieli) conturi n afara bilanului Dup funcia contabil, conturile sunt pe trei grupe: conturi de activ; conturi de pasiv; conturi bifuncionale. Dup sfera de cuprindere, conturile se clasific n: conturi sintetice; conturi analitice.

b.

c.

Conturile sintetice - sunt utilizate pentru nregistrarea n contabilitate a unor operaiuni economice individuale sau grupe de operaiuni cu coninut omogen i cu nsuiri comune. Conturile sintetice utilizeaz pentru nregistrare numai etalonul valoric i se desfoar pe dou categorii: conturi sintetice de gradul I - cu simbolul format din trei cifre i au un coninut economic general; conturi sintetice de gradul II - cu simbolul format din patru cifre i permit urmrirea n mai bun msur a elementului patrimonial pe care l reflect. Conturile analitice - detaliaz coninutul economic al unor conturi sintetice, reflectnd astfel diverse elemente specifice. Exemplificm n acest sens contul sintetic de gradul I - 301 Materii prime, care poate fi desfurat pe mai multe conturi analitice, deschise pe locurile de depozitare, existente n ntreprindere. La rndul lor, conturile analitice, deschise pe locuri de depozitare, pot fi detaliate n conturi analitice de grad inferior pe sortimente de materii prime. Conturile analitice pot folosi alturi de etalonul valoric i etalonul natural sau cantitativ. Conturile sintetice sunt conturile de baz ale contabilitii curente, iar conturile analitice sunt cele care permit detalierea, dezvoltarea pe feluri, pe elemente componente de mijloace, procese, surse i rezultate, ale conturilor sintetice. Numrul conturilor analitice n care poate fi desfurat un cont sintetic este determinat de natura mijloacelor, proceselor, surselor i rezultatelor, precum i de necesitile de detaliere a cunoaterii coninutului elementului evideniat. Regulile de funcionare ale conturilor sintetice sunt valabile i pentru conturile analitice corespunztoare, deoarece n ambele categorii se nregistreaz aceleai elemente patrimoniale. Legtura dintre conturi sintetice i analiticele lor se stabilete cu ajutorul corelaiilor valorice, astfel: 53

suma soldurilor iniiale ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu soldul iniial al contului sintetic: Si cont sintetic = Si conturi analitice suma rulajelor debitoare ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu rulajul debitor al contului sintetic: Rd cont sintetic = Rd conturi analitice suma rulajelor creditoare ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu rulajul creditor al contului sintetic: Rc cont sintetic = RC conturi analitice suma soldurilor finale ale conturilor analitice trebuie s fie egal i de acelai fel cu soldul contului sintetic: Sf cont sintetic = Sf conturi analitice

54

CAPITOLUL IV EVALUAREA PATRIMONIULUI N CONTABILITATE


Evaluarea este procedeul metodei contabilitii care const n cuantificarea i msurarea n expresie valoric (etalon monetar) a mijloacelor materiale, creanelor obligaiilor, costurilor, veniturilor, rezultatelor financiare i a fiecrei operaiuni economice folosind preurile Prin intermediul banilor se exprim valoarea elementelor patrimoniale, valoare care se poate concretiza n diferite forme de manifestare: costuri, preuri, tarife.

4.1. Forme i reguli de evaluare


n funcie de modul de efectuare n timp a evalurii i de scopul urmrit se disting dou forme de evaluare: curent i periodic. A. EVALUAREA CURENT se aplic n contabilitate n cursul perioadei de gestiune pentru a exprima valoric modificrile determinate de operaiile economico-financiare asupra elementelor patrimoniale, att n cadrul circuitului patrimonial intern, ct i extern. La baza evalurii curente sau contabile, a elementelor patrimoniale stau o serie de reguli n funcie de momentul efecturii acesteia. Astfel: 1. La intrarea n patrimoniu, bunurile sunt evaluate i nregistrate n contabilitate n funcie de modul de dobndire: - bunurile dobndite cu titlu oneros se evalueaz la costul de achiziie; - bunurile rezultate din producia proprie se evalueaz la costul de producie; - bunurile obinute cu titlu gratuit (prin donaie)se evalueaz la valoarea de utilitate, n funcie de preul pieei, starea, amplasarea, utilitatea acestora; - bunurile economice primite cu titlu de aport n natur la constituirea unei societi sau la majorarea capitalului acesteia se evalueaz i se nregistreaz la valorile i preurile prevzute n actul de evaluare sau n actul de constituire. Aceste valori sau preuri sunt determinate prin expertiza specialitilor, atestai n acest scop, i se numesc valori de utilitate; - creanele i datoriile sunt evaluate i nregistrate n contabilitate la valoarea lor nominal, nscris n documente, care atest dreptul de crean sau datoria. - disponibilitile n devize se evalueaz la cursul zilei. Evaluarea la intrare se bazeaz pe principiul costului istoric 2. La ieirea din patrimoniu, respectiv la darea n consum a unor elemente patrimoniale sau alte ieiri, acestea se nregistreaz, n principiu, la valoarea de intrare sau contabil. ntruct bunurile similare de natura stocurilor (de materii prime i materiale consumabile, mrfuri, ambalaje), pot proveni din surse diferite, avnd astfel valori de intrare diferite, ele se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate prin aplicarea uneia din metodele: - metoda costului mediu ponderat (CMP); - metode bazate pe epuizarea loturilor (LIFO, FIFO); - metode bazate pe costuri estimate (prestabilite) metoda preului standard. 55

1. Metoda costului mediu ponderat (CMP) const n calcularea acestuia dup fiecare intrare ca raport ntre valoarea total a stocului iniial plus valoarea intrrilor i cantitatea existent din stocul iniial plus cantitile intrate. Exist dou variante de determinare: Varianta 1: CMP se calculeaz la sfritul lunii, conform relaiei:
CMP = Valoarea stocului iniial Cantitatea din stoc iniial + + Valoarea stocurilor intrate n cursul lunii Cantitate intrat n cursul lunii

Aceast variant este uor de aplicat, ntruct toate ieirile din timpul lunii sunt evaluate la costul mediu astfel calculat, o singur dat, la sfritul lunii. Varianta 2 const n faptul c fiecare ieire din gestiune se evalueaz la un cost mediu, determinat n prealabil. Exemplu: O societate comercial are pe stoc la data de 01.08. a.c. 1000 kg materie prim, la cost de achiziie de 10 lei/kg. n timpul lunii se produc urmtoarele micri de stocuri: 05.08. - intrare n gestiune prin cumprarea a 1000 kg la cost de achiziie de 1200 lei/kg; 15.08. - intrare n gestiune prin cumprarea a 1200 kg la cost de achiziie de 800 lei/kg; 23.08. - ieire din gestiune prin consum a 2500 kg. Pentru a evalua ieirea i stocul final, vom proceda astfel:
CMP = =

(1000Kg 10lei/Kg) + (1000Kg 12lei/Kg+ 1200Kg 8lei/Kg) 1000Kg+ (1000Kg+ 1200Kg)

31.600lei = 9,875lei/K g 3.200Kg

- valoarea ieirii: 2500 Kg x CMP = 2500 Kg x 987,5 lei = 2.468.750 lei - stoc final: SF = SI + I E = 1000 Kg + (1000 Kg + 1200 Kg) 2500 Kg = 700 Kg - valoarea stocului final: SF x CMP = 700 Kg x 987,5 lei/Kg = 691.250 lei 2. Potrivit metodei prima intrare prima ieire (FIFO) bunurile ieite din gestiune sunt evaluate la costul de achiziie al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie al lotului urmtor, n ordine cronologic. Conform datelor prezentate n exemplul anterior, vom determina prin metoda FIFO valoarea ieirii de materii prime i a stocului final. Procedm astfel: Ieirea de 2.500 kg este compus din: 1000 Kg (stoc iniial ) x 1000 lei/kg = 1.000.000 lei; 1000 Kg ( prima intrare) x 1200 lei/kg = 1.200.000 lei; 500 Kg (a doua intrare) x 800 lei/kg = 400.000 lei. Valoarea ieirii = 2.600.000 lei Valoarea stocului final = 700 kg x 500 lei/Kg (a doua intrare) = 560.000 lei 56

3. Potrivit metodei ultima intrare prima ieire (LIFO), bunurile ieite din gestiune sunt evaluate la costul de achiziie al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie al lotului anterior, n ordine cronologic. Pornind de la acelai exemplu, vom proceda astfel, n vederea determinrii valorii ieirii i a stocului final: Ieirea: 2500 Kg, format din: 1200 Kg (a doua intrare) x 800 lei/Kg = 960.000 lei; 1000 Kg (prima intrare) x 1200 lei/Kg = 1.200.000 lei; 300 Kg (stoc iniial) x 1000 lei/Kg = 300.000 lei Valoarea ieirii = 2.460.000 lei Valoarea stocului final = 700 kg x 1.000 lei/kg = 700.000 lei 4. Metoda costului/preului standard. Preul standard este un pre prestabilit ce const n evaluarea i nregistrarea stocurilor la preurile fixe, stabilite anterior pe baza preurilor medii ale stocurilor respective realizate n perioada precedent. El devine pre de nregistrare n contabilitate, cu condiia evidenierii distincte a diferenelor de pre fa de costul de achiziie. Preurile standard trebuie s fie actualizate periodic, cel puin o dat pe an, n funcie de evoluia preurilor i de ali factori. Diferenele de pre pot fi: Favorabile, cnd preul standard este mai mare dect costul efectiv i se nscriu n rou; Nefavorabile, cnd preul standard este mai mic dect costul efectiv i se nscriu n negru. Diferenele de pre stabilite la intrarea bunurilor n patrimoniu se repartizeaz i se nregistreaz proporional, att asupra valorii bunurilor ieite, ct i asupra stocurilor, cu ajutorul unui coeficient care se calculeaz astfel:
Soldul iniial al diferenelor de pre = Sold iniial al stocurilor la pre de nregistrare + + Diferene de pre aferente intrrilor n cursul perioadei, cumulate de la nceputul anului Valoarea intrrilor n cursul perioadei de pre de nregistrare cumulat de la nceputul anului

Sau
K = Si (cont de diferene) Si (cont de stoc la pre de nregistrare) + + Rd. (cont de diferene) Rd. (cont de stoc la pre de nregistrare)

Acest coeficient se aplic asupra valorii bunurilor ieite din gestiune la pre de nregistrare, obinndu-se, astfel, diferenele de pre aferente bunurilor ieite. B. EVALUAREA PERIODIC se efectueaz n dou momente principale: 1. la inventarierea elementelor patrimoniale evaluare de inventar; 2. cu prilejul ntocmirii bilanului contabil evaluare bilanier. 1. Evaluarea de inventar se face cu ocazia controlrii prin inventar, cel puin o dat la 12 luni. Ea se bazeaz pe valoarea de inventar denumit i valoare actual sau valoare de utilitate. Valoarea de inventar (Vinv) se estimeaz n funcie de preurile pieei, utilitatea bunurilor pentru economia ntreprinderii, starea i amplasarea bunurilor. 57

Creanele i datoriile sunt evaluate la valoarea probabil de ncasat, respectiv de plat. Periodic se poate proceda la reevaluarea elementeor patrimoniale. Aceasta operatie consta in const n modificarea i nlocuirea valorilor de intrare (contabile) ale elementelor bilaniere cu valoarea lor actual (justa). Reevaluarea se efectueaz, n principal, la imobilizrile corporale iar diferena rezultat se reflect n structurile de pasiv, n cadrul capitalurilor proprii, ca element distinct, denumit rezerve din reevaluare cu efect n creterea sau diminuarea capitalurilor, dup cum diferenele rezultate au fost pozitive sau negative. n raport cu natura i caracteristicile unor elemente patrimoniale, valoarea de inventar poate cpta i semnificaii concrete, cum sunt: - pentru imobilizri corporale i necorporale, valoarea de inventar este, de regul, egal cu valoarea contabil de intrare diminuat cu amortizarea cumulat pn n momentul inventarierii; - pentru stocuri, valoarea de inventar este egal cu valoarea ultimului lot intrat n stoc; - pentru creane i datorii, valoarea de inventar este egal cu valoarea nominal, actualizat n funcie de termenii clauzelor din contract (dobnzi sau discount-uri), exclusiv TVA deductibil i TVA colectat; - pentru valut, creane i datorii exprimate n valut, valoarea de inventar este stabilit n funcie de cursul de schimb existent la sfritul anului contabil; - pentru efecte comerciale negociate public, titluri imobilizate i titluri de plasament, valoarea de la sfritul exerciiului financiar; - pentru disponibiliti bneti, valoarea de inventar este egal cu valoarea contabil (de intrare). 2. Evaluarea bilanier constituie o aciune complex. Se efectueaz cu prilejul nchiderii conturilor la sfritul exerciiului financiar, n vederea ntocmirii bilanului contabil. Pornind de la valoarea contabil i valoarea de inventar , cu ocazia ntocmirii bilanului intr n aciune principiul prudenei n evaluarea i decontarea elementelor patrimoniale. Astfel, se compar valoarea de inventar cu valoarea contabil i se reine valoarea cea mai mic n cazul activelor i valoarea cea mai mare n cazul pasivelor. Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii prevede: pentru elemente de activ diferenele constatate n plus, ntre valoarea de inventar i valoarea contabil de intrare nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare. diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare, se nregistreaz n contabilitate pe seama amortizrii dac deprecierea este ireversibil sau pe seama provizioanelor dac deprecierea este reversibil; valoarea acestor elemente meninndu-se mai departe la valoarea de intrare. pentru elementele de pasiv: diferenele constatate n minus, ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare (contabil) nu se nregistreaz n

58

contabilitate, aceste elemente meninndu-se la valoarea de intrare. diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare se nregistreaz n contabilitate prin constituirea provizioanelor, valoarea acestor elemente meninndu-se la valoarea de intrate.

4.2. Sistemul de preuri i tarife


nregistrarea n contabilitate a elementelor patrimoniale se face la valori care reprezint costul, preul sau tariful produsului respectiv. Costul reprezint ansamblul cheltuielilor efectuate pentru obinerea unui bun, efectuarea unei lucrri, prestarea unui serviciu. Cu alte cuvinte, costul este suma eforturilor fcute de productor sau ntreprinztor pentru obinerea unui bun. Principalele categorii de costuri sunt: 1. costul de producie format din cheltuieli directe de producie i cheltuieli indirecte de producie, repartizate raional asupra bunurilor fabricate, lucrrilor executate, serviciilor prestate. n costul de producie nu se includ cheltuielile financiare i cele excepionale. 2. costul complet este format din costul de producie la care se adaug cheltuieli generale de administraie i cheltuieli de desfacere; 3. cost de achiziie preul pltit la achiziia unui element patrimonial i este format din preul de facturare al furnizorului, taxele i ambalajele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare i alte cheltuieli incluse n factura furnizorului. Preul reprezint echivalentul bnesc al valorii mrfurilor (bunurilor) ce fac obiectul schimbului pe pia. Preul reprezint suma de bani care se pltete pentru achiziia unei uniti dintr-o marf sau pentru obinerea unui serviciu sau a unei lucrri . Preul se formeaz pe pia prin confruntarea cererii cu oferta bunului respectiv. Pe traseul pe care l parcurg bunurile (mrfurile) de la productor la consumatorul final se formeaz mai multe categorii de preuri: 1. Preul productorului preul ncasat de ntreprinderea productoare de bunuri, pentru lucrrile executate i serviciile prestate. Preul productorului este format din: - costul complet al produselor livrate, lucrrilor executate, serviciilor prestate; - profitul productorului; - accize pentru unele bunuri; - TVA. 2. Preul comerciantului (de comercializare) se formeaz la nivelul fiecrei verigi comerciale, pn la consumatorul final. Sunt practicate dou mari categorii de preuri de comercializare a mrfurilor: a. preul de vnzare cu ridicata (en gross) sunt preurile solicitate de angrositi sau de societile care comercializeaz mrfuri n loturi mari. Acest pre este format din: preul productorului sau preul importatorului; adaosul comercial al verigii (angrosistului); TVA. 59

b. preul de vnzare cu amnuntul (en detail) numit i preul detailitilor, societi comerciale care comercializeaz mrfuri cu amnuntul. Acest pre este format din: preul de vnzare cu ridicata; adaosul comercial al detailistului; TVA n acest stadiu, mrfurile ajung la consumatorii finali, care nchid circuitul economic al valorii de ntrebuinare. 3. Preul importatorului - este preul aferent bunurilor sau mrfurilor din import, obinute de ctre stocurile comerciale importatoare. Elementele principale ale acestui pre sunt: preul extern de import al bunului, transformat n lei la cursul oficial de schimb de la data intrrii n vam; cheltuieli de transport, asigurare, paz pe parcursul extern n devize; taxe i comisioane vamale; accize; marja importatorului. 4. Preul de achiziie este preul acceptat de cumprtor la data achiziiei unei structuri patrimoniale i, n funcie de sursa de cumprare, poate fi: pre cu ridicata sau pre cu amnuntul. Tariful este o categorie special de pre, fiind legat cu precdere de tipul de activitate numit servicii. Serviciile se presteaz n vederea satisfacerii unor necesiti ale utilizatorului i nu sunt nmagazinabile. Mecanismul de formare a tarifelor este asemntor cu cel al formrii preurilor. n sistemul de gestiune al unitilor economice din ara noastr, preurile analizate mai sus, i particularizeaz forma operatorie n funcie de natura elementelor patrimoniale supuse evalurii. Astfel, practica financiar contabil opereaz cu preul efectiv sau standard de producie, preuri i tarife unice, preuri i tarife difereniate, preuri i tarife curente. n metodologia contabil se utilizeaz, de asemenea, preuri de decontare i preuri de nregistrare. Preurile de decontare sunt acelea la care sunt evaluate produsele livrate, lucrrile executate, serviciile prestate ctre teri. Se mpart n preuri de decontare extern i preuri de decontare intern. preurile de decontare intern intervin pentru cuantificarea fluxului de valori dintre subdiviziunile organizatorice ale ntreprinderii; preurile de decontare extern sunt practicate n evaluarea obiectului schimbului dintre dou uniti economice autonome. n funcie de sensul schimbului preurile de decontare extern pot fi preuri de cumprare (achiziie) i preuri de vnzare (livrare). Preurile de nregistrare sunt folosite pentru exprimarea bneasc a elementelor patrimoniale circumscrise n sfera obiectului contabilitii i sunt utilizate atunci cnd nevoile de eviden impun un alt pre dect cel efectiv. n acest caz: preul efectiv = preul de nregistrare + abaterea. Totui evaluarea n contabilitate trebuie s se fac la cost efectiv, acesta reprezentnd suma cheltuielilor ocazionate de achiziionarea, producia i desfacerea bunurilor. 60

CAPITOLUL V DOCUMENTUL PROCEDEU DE BAZ AL METODEI CONTABILITII


5.1. Noiunea, importana i coninutul documentelor
n efectuarea lucrrilor ei, contabilitatea respect n mod obligatoriu dou principii: - Nici o operaiune economic sau financiar fr document; - Nici o nregistrare contabil fr document. Documentul este un nscris care consemneaz un fapt, un fenomen sau o aciune care s-a produs sau urmeaz s se produc. Acesta servete la formalizarea n scris a unor fapte, fenomene sau decizii cu caracter economic care produc modificri ale patrimoniului. Operaiile economico-financiare se consemneaz n momentul efecturii lor n documente justificative. Legea contabilitii prevede: orice operaiune patrimonial se consemneaz n momentul efecturii ei ntr-un nscris care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ. Pe aceast cale se asigur datele de intrare n sistemul informaional contabil i se fundamenteaz nregistrarea proprie contului. Importana documentelor poate fi apreciat n urmtoarele direcii: prin intermediul documentelor, contabilitatea cuprinde ntreaga activitate a unitilor, i anume: existena, micarea i modificarea mijloacelor economice i a surselor lor, ntregul circuit economic, rezultatele activitii desfurate; documentele justificative constituie baza nregistrrilor n contabilitate, contribuind la stabilirea unei legturi organice ntre toate formele evidenei economice; constituie suport pentru verificarea gestiunilor, deoarece cu ajutorul lor se stabilete rspunderea persoanelor crora li se ncredineaz spre pstrare i folosire mijloace economice, justificndu-se existena i micarea acestora; servesc ca baz pentru efectuarea reviziilor, adic a constatrii lipsurilor, cheltuielilor ilegale, a folosirii neeconomicoase a mijloacelor economice, a respectrii disciplinei financiare i de decontare; furnizeaz informaii organelor de conducere ale unitii n vederea conducerii operative a proceselor de producie, aprovizionare i desfacere; importan juridic, fiind folosite ca mijloc de prob n justiie pentru stabilirea adevrului. Din cele prezentate se pot desprinde cteva din funciile documentelor: funcia de consemnare, cantitativ i valoric, n cifre i litere a operaiunilor economice efectuate n cadrul unitii patrimoniale; funcia de document (act) justificativ, care st la baza nregistrrilor n contabilitate ; funcia de control, indiferent de forma n care se realizeaz i de scopul propus; 61

funcia de asigurare a integritii patrimoniale, att din punct de vedere al existenei ca atare a bunurilor economice, naterii drepturilor i obligaiilor etc., ct i din punct de vedere al responsabilitii administraiei patrimoniului; funcia de calculaie permite calculul costurilor i rezultatelor; funcia juridic reflect momentul naterii unor drepturi i obligaii.

Coninutul documentelor justificative este diferit n funcie de caracterul operaiunilor economice nregistrate n ele. n orice caz, documentele de eviden conin dou feluri de elemente: elemente comune i elemente specifice. Elementele comune tuturor operaiilor economice sunt de regul imprimate i trebuie s le conin toate felurile de documente: denumirea documentului (factur, chitan, bon de consum etc.); denumirea unitii emitente; adresa unitii emitente; compartimentul care a ntocmit documentul; menionarea prilor care particip la efectuarea operaiei; data ntocmirii documentului; numrul de ordine al documentului i data ntocmirii acestuia; coninutul operaiei economice sau financiare i justificarea ei; datele cantitative i valorice; semnturile persoanelor care rspund de legalitatea operaiei consemnate n document; alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiilor n documentele justificative.

Elementele specifice se refer la precizarea unor informaii care se regsesc numai n acel document. Ele difer de la o categorie de documente la alta i asigur detalierea operaiei consemnate. De exemplu, factura conine ca elemente specifice date referitoare la comand, contract, aviz de nsoire, document de transport, conturi la bnci ale prilor, etc. Documentele leag organic ntre ele cele trei forme ale evidenei economice: evidena operativ, evidena statistic, contabilitatea general i managerial. Pentru nregistrarea unor operaii, cele trei forme ale evidenei economice folosesc, n unele cazuri, aceleai documente. Documentele economice nu se pot confunda cu nici una din cele trei forme ale evidenei economice; caracterul de eviden economic este dobndit dup un nceput de organizare i prelucrare a documentelor contabile.

5.2. Clasificarea documentelor


n practica unitilor patrimoniale sunt utilizate numeroase i variate documente, n raport cu operaiile economice pe care le consemneaz. n funcie de trsturile caracteristice ale acestora, documentele se clasific dup mai multe criterii: a. Dup natura operaiilor economice pe care le consemneaz documentele economice se mpart n: - documente privind imobilizrile corporale, necorporale i financiare (Ex. bon de micare a mijloacelor fixe, Proces verbal de predare primire, Proces verbal de scoatere din funciune etc.); 62

documente privind activele circulante materiale (Ex. nota de recepie i constatare diferene, bon de predate transfer restituire, bon de consum, fia limita de consum); documente privind disponibilitile bneti (Ex. chitana, dispoziia de plat/ncasare); documente privind salariile i alte drepturi cuvenite angajailor (Ex. statul de salarii, lista de avans chenzinal, Ordin de deplasare etc.); documente privind vnzrile (Ex. factura, aviz de nsoire a mrfii, dispoziia de livrare etc.)

b. Dup locul unde se ntocmesc i circul, se deosebesc: - documente interne se ntocmesc n interiorul unitii patrimoniale i circul fie numai n interiorul acesteia, fie ctre exterior (Ex. bonul de consum, bonul de lucru se ntocmesc i rmn n interiorul unitii patrimoniale; factura, cecul n numerar, chitanele etc. se ntocmesc n interiorul unitii patrimoniale, dar circul n afara ei, n totalitate sau doar un exemplar); - documente externe sunt acele documente primite de unitate de la alte uniti cu care se afl n raporturi contractuale (Ex. factura de la furnizor, extrasul de cont); c. Dup numrul operaiilor economice pe care le cuprind, documentele se mpart n dou grupe : - documente singulare sunt documentele care oglindesc o singur operaiune economic, nregistrat pentru prima dat n acel document (Ex. factura, cecul, chitana); - documente centralizatoare sau cumulative cuprind operaii de acelai fel culese din mai multe documente primare (Ex. centralizatorul consumurilor de materiale, centralizatorul vnzrilor); d. Dup caracterul i funcia pe care o ndeplinesc, documentele economice se mpart n: - documente de dispoziie sunt acele documente care conin ordinul de efectuare a unei operaiuni economice, precum i indicaiile necesare executrii ei. Aceste documente nu fac dovada executrii efective a operaiei respective, i, de aceea, nu pot servi ca baz a nregistrrilor n contabilitate (Ex. comanda, dispoziia de livrare ); - documente de execuie sau justificative sunt acele documente prin care se face dovada executrii operaiei consemnate. Spre deosebire de documentele de dispoziie, acestea stau la baza nregistrrilor n contabilitate (Ex. factura (justific ncasarea sau plata unei sume de bani), bonul de consum, proces verbal de recepie). nregistrarea n contabilitate a operaiilor economice se face numai pe baza documentelor justificative; - documente mixte (combinate) sunt acele documente care reunesc nsuirile documentelor de dispoziie i a celor de execuie (Ex. bonul de consum de materiale este iniial un document de dispoziie prin care se dispune eliberarea materialelor din depozit, iar cnd este completat cu meniuni privind eliberarea i primirea materialelor devine document de execuie); - documente contabile se ntocmesc de ctre compartimentul de contabilitate pentru nregistrarea operaiilor n contabilitate sau pentru a evidenia elementele patrimoniale (Ex. nota contabil, fia de cont etc.); 63

e. Dup sfera de aplicare, documentele se grupeaz n: documente de uz general (comune) care au o form i text prestabilite, fiind obligatorii pentru toate categoriile de utilizatori din economia naional (Ex. factura, chitana, nota de recepie i constatare de diferene, etc.); - documente specifice sunt acele documente care se utilizeaz n anumite ramuri ale economiei, fiind determinate de particularitile acestora - pentru industrie, agricultur, trezoreria statului (Ex. actul de ftare, fia consumului de furaje agricultur; contractul de antrepriz construcii etc.); f. Dup forma de prezentare pot exista: documente tipizate se ntocmesc pe formulare tip, strict determinate, a cror folosire este obligatorie. Din aceast categorie fac parte toate documentele generale sau comune care se folosesc de ctre unitile patrimoniale. Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii cuprinde Nomenclatorul privind modelele registrelor i formularelor tipizate comune privind activitatea financiar i contabil. - documentele netipizate se ntocmesc, fie pe formulare specifice fiecrei ramuri economice, fie pe hrtie simpl, fr a avea un format tip, dinainte stabilit. g. Dup regimul de tiprire i folosire a formularelor utilizate la ntocmirea documentelor, se disting: - documente ntocmite pe formulare cu regim special sunt acelea pentru care exist dispoziii i precizri exprese privind modul de completare, circulaie i pstrare. Principalele categorii de formulare pentru documente cu regim special sunt: chitanele i chitanele fiscale, cecurile, efectele de comer, avizele de nsoire, facturile, foile de parcurs, buletinele de cntrire analiz pentru valori materiale, cartelele i bonurile de mas, borderourile de achiziii. - documentele ntocmite pe formulare cu reglementri exprese de tiprire, gestionare, numerotare, folosire i justificare - sunt imprimatele cu valoare nominal (mrci potale, timbre fiscale, bilete de cltorie, bilete de intrare, etc.); bonurile cantiti fixe de carburani; certificatele medicale; carnetele de munc; autorizaiile de funcionare; certificatele de nmatriculare; permisele de cltorie, etc. - documentele ntocmite pe formulare cu regim uzual nu sunt supuse anumitor restricii privind tiprirea, numerotarea, gestionarea, folosirea i justificarea lor. n aceast categorie intr toate documentele necuprinse n primele dou categorii. h. Dup momentul ntocmirii i rolul pe care-l ndeplinesc n cadrul sistemului informaional contabil, documentele se mpart n: - documente primare - sunt acele documente care se ntocmesc la locul i n momentul producerii operaiei. Ele constituie piese de baz ale contabilitii. Prin semnarea lor de ctre persoanele care le-au ntocmit, verificat i nregistrat, ele asigur certitudinea i realitatea nfptuirii operaiilor consemnate; - documentele secundare se ntocmesc pe baza documentelor primare sau concomitent cu acestea i asigur pregtirea datelor n vederea prelucrrii lor.

64

5.3. Registrele de contabilitate


Registrele de contabilitate sunt documentele prin care ntreprinderea evideniaz cronologic i sistematic operaiile economice din documentele justificative. Acestea sunt: 1. Registrul-jurnal; este un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz zilnic, n mod cronologic, operaie cu operaie, fr spaii libere, toate modificrile patrimoniului unitii i servete ca prob n litigii. Este un document tipizat format A4, ce se ntocmete ntr-un singur exemplar, de ctre regiile autonome, societile comerciale, instituiile publice, unitile cooperatiste, asociaiile i celelalte persoane juridice, dup ce a fost numerotat, nuruit, certificat i parafat. Acest registru se parafeaz de ctre organele n drept, la nceperea activitii unitii, precum i ori de cte ori este cazul. Operaiunile de aceeai natur, realizate n acelai loc de activitate (atelier, secie, etc.) i n cursul aceleiai zile, pot fi nregistrate ntr-un document centralizator care, la rndul su, st la baza nregistrrii n registrul jurnal. Registrul jurnal se poate prezenta sub dou forme: registrul - jurnal general; registrul - jurnal auxiliar, pentru operaiunile de cas i banc, decontrile cu furnizorii, situaia ncasrii - achitrii facturilor, situaia avansurilor spre decontare; toate acestea sunt folosite de unitile patrimoniale care au un volum mare de operaiuni de nregistrat. Acest registru servete pentru nregistrarea cronologic a micrii elementelor patrimoniale i ca prob n soluionarea litigiilor. De asemenea, prin intermediul lui se face o prim verificare cu balana sintetic, n sensul c totalul registrului jurnal trebuie s corespund cu totalul rulajelor debitoare, respectiv creditoare, din balana conturilor sintetice, ntocmit pentru luna curent. n situaia n care unitatea folosete registre auxiliare, totalul acestora se nscrie n registrul jurnal general, periodic, de regul lunar. Fiind un document de nregistrare contabil el nu circul ntre compartimente, sau n afara unitii. Se arhiveaz temporar, pe timp de un an, ctre serviciul, biroul sau compartimentul de contabilitate, dup care se depune la arhiva unitii patrimoniale mpreun cu documentele justificative care au stat la baza ntocmirii lui. Unitatea ................... pag... REGISTRUL - JURNAL
Nr. crt. 1 Data nreg. 2 Documentul (fel, nr. data) 3 Explicaii 4 Simbol conturi D 5 C 6 Debitoare 7 Sume Creditoare 8

Nr.

De reportat

ntocmit, Verificat,
Fig. nr. 8 formular registru jurnal

Registrul - jurnal de ncasri i pli se ntocmete de ctre agenii economici, persoane fizice i asociaiile familiale. El servete ca document de nregistrare operativ a ncasrilor i plilor pe baza actelor justificative i ca document de stabilire a situaiei financiare a agentului economic respectiv. 65

n registrul de ncasri i pli se nregistreaz nu numai operaiunile n numerar, ci i cele efectuate prin contul de decontare de la banc (indiferent dac a avut loc ncasarea sau plata efectiv). Acest registru se numeroteaz i se nuruiete, se vizeaz de ctre organul fiscal la nceperea activitii, precum i ori de cte ori este cazul. Unitatea ................... Nr. pag... Registrul jurnal de ncasri i pli Nr. Data Documentul Felul operaiei crt. 1 2 3 4

ncasri 5

Pli 6

Fig. nr. 9 formular registru jurnal de ncasri i pli

2. Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu, care servete la nregistrarea anual i gruparea rezultatelor inventarierii patrimoniului i ca prob n litigii. Se ntocmete ntr-un singur exemplar, dup ce a fost numerotat, nuruit i parafat, la organul fiscal teritorial. Registrul-inventar se completeaz pe baza inventarierii faptice a fiecrei poziii cuprinse n toate conturile de bilan. n cazul n care inventarierea are loc pe parcursul anului, n Registrul-inventar se nregistreaz soldurile evideniate n listele de inventariere actualizate cu valoarea intrrilor i ieirilor pn la data nchiderii exerciiului. n cazul ncetrii activitii, Registrul-inventar se completeaz cu valoarea elementelor patrimoniale, inventariate faptic la acea dat. n cazul n care o unitate patrimonial are subuniti dispersate teritorial i care conduc contabilitatea pn la balana de verificare, Registrul-jurnal se va conduce de ctre subuniti n condiiile nregistrrii acestuia la organul fiscal teritorial de care aparin.
Unitatea ................... Nr. pag...

Registrul Inventar
la data de 31 decembrie (anul) Nr. crt. 1 Recapitulaia elementelor inventariate 2 Valoarea contabil 3 Valoarea de inventar 4 Diferene de evaluare (de nregistrat) Valoare 5 Cauzele diferenelor 6

ntocmit,

Verificat, Fig. nr. 10 formular registru inventar

3. Registrul cartea - mare, n principal, servete la nregistrarea operaiilor (n evidena sistematic), la stabilirea rulajelor lunare i a soldului final (debitor sau creditor) pentru fiecare cont sintetic. n activitatea practic, formularele acestui registru, mbrac urmtoarele forme: Cartea mare, format A3, cod 14-1-3 Cartea - mare (ah), cod 14-1-3/a Fia de cont pentru operaii diverse, cod 14 - 6 - 22 66

a. Cartea mare, format A3, cod 14-1-3, se utilizeaz de ctre unitile care aplic forma de nregistrare contabil pe jurnale i se ntocmete la sfritul lunii n cadrul compartimentului financiar-contabil, servind n urmtoarele scopuri: b. Cartea - mare (ah), cod 14-1-3/a, utilizat n cadrul formei de nregistrare contabil maestru ah. Acest registru se ntocmete ntr-un singur exemplar, este tiprit pe ambele fee, format A4 i servete la: c. Fia de cont pentru operaii diverse, nu dezvolt pe conturi corespondente rulajul debitor, respectiv creditor al contului. Acest formular (registru) se folosete pentru organizarea contabilitii sintetice la unitile mici, care aplic forma de nregistrare contabil clasic sau jurnalul unic. La modul general, fia de cont pentru operaii diverse, constituie, cu alte cuvinte, o form a registrului cartea - mare anual, ce se deschide pe fie volante pentru conturile sintetice, precum i pentru conturile analitice (clieni, furnizori, casa etc.). n cadrul acestui formular operaiile se nregistreaz zilnic, sau periodic, pe baza documentelor justificative, stabilindu-se operativ, dup fiecare operaie, soldul contului (debitor sau creditor), dup caz. La sfritul lunii, trimestrului, semestrului, respectiv anului, n cadrul fielor se stabilesc subtotaluri care servesc la ntocmirea balanei de verificare.
Fia de cont pentru operaii diverse Denumirea contului .... Simbolul contului ... Document Simbol Data Explicaii cont corespondent Tip Numrul Pagina Debit Credit D/C Sold

Fig. nr. 11 formular fi de cont pentru operaii diverse

Modelele registrelor de contabilitate sunt stabilite de Ministerul Finanelor, se utilizeaz n strns concordan cu destinaia acestora i se prezint n mod ordonat completate, astfel nct s permit n orice moment, identificarea i controlul operaiunilor patrimoniale efectuate. ntr-un sens mai larg, n sfera registrelor poate fi inclus i Balana conturilor sau Balana de verificare, ntocmit att n cursul anului, ct i la nchiderea exerciiului financiar. n cadrul balanei, pentru fiecare cont sintetic i analitic, sunt redate totalurile valorilor privind soldul, rulajele debitoare i creditoare iar n unele cazuri i totalul sumelor debitoare i al sumelor creditoare.

5.4. ntocmirea, documentelor.

prelucrarea,

verificarea

corectarea

n principiu, documentele justificative sunt ntocmite la locul de munc, n cadrul cruia se produce operaia sau particip la nfptuirea ei. ntocmirea se face pe formulare tipizate sau netipizate, iar completarea se face manual sau cu mijloace tehnice. Dup ntocmire, documentele justificative sunt supuse operaiei de prelucrare care const n sortarea documentelor pe operaii, exprimarea n etalon monetar a mrimii operaiilor economice i financiare, precontabilizarea prin cumularea mai multor documente justificative i obinerea pe aceast cale a 67

documentelor centralizatoare, verificarea de form i fond, iar, n final, nregistrarea n contabilitate. Verificarea documentelor justificative sau de eviden este operaia premergtoare nregistrri operaiilor economice i financiare n conturi i are ca scop s descopere eventualele erori, aciunile ilegale sau incorecte, asigurndu-se exactitatea datelor contabile. Verificarea se face sub trei aspecte: Verificare formal se refer la folosirea modelului de document corespunztor naturii operaiei consemnate, completarea tuturor elementelor cerute de document, existena semnturilor persoanelor responsabile de ntocmirea documentelor, existena aceluiai numr de ordine pe fiecare exemplar; Verificare cifric (aritmetic) const n controlul exactitii calculelor aritmetice din documente; Verificare de fond implic o rspundere deosebit i vizeaz: legalitatea, necesitatea, realitatea, oportunitatea i economicitatea operaiilor consemnate n documente. Verificarea realitii operaiei economice are ca scop s descopere dac operaia economic s-a efectuat la data, locul i condiiile prevzute n document (de exemplu se confrunt suma pltit pentru procurarea unor bunuri cu cantitatea de bunuri recepionat). Necesitatea operaiei economice const n aprecierea dac operaia nscris n document este util activitii unitii i se justific economic. Prin verificarea oportunitii se urmrete dac momentul ales i locul stabilit pentru executarea unei operaii economice sunt eficiente pentru unitatea patrimonial. Legalitatea operaiei se apreciaz prin reportarea ei la actele normative care reglementeaz genul respectiv de operaii economice. Acestea nu trebuie s contravin legislaiei n vigoare. n general, verificarea documentelor se efectueaz de alte persoane dect cele care le-au ntocmit sau prelucrat. Dup verificare, pe documentele corect ntocmite se nscriu conturile n care urmeaz a se nregistra operaiile economice sau financiare, operaie denumit contarea documentelor. Documentele care n urma verificrii se constat c nu corespund cerinelor, se napoiaz compartimentelor de unde provin pentru a fi corectate sau completate. Greelile fcute cu ocazia ntocmirii documentelor pot fi corectate numai cu respectarea anumitor reguli. n documente nu se admit tersturi, rzuiri, etc. Corectarea documentelor trebuie s se fac n aa fel nct s se poat recunoate cu uurin c ea a intervenit cu ocazia ntocmirii documentului i nu mai trziu, iar cei care au ntocmit documentul au cunotin de corectarea respectiv. Rectificarea greelilor n documente se face prin tierea textului sau sumei greite cu o linie, n aa fel nct s se poat citi ceea ce a fost greit. Apoi se scrie deasupra textul sau suma corect, fcndu-se meniune pe documentul rectificat asupra acestui fapt, care se confirm prin semnturile acelorai persoane care au semnat iniial documentul. n documentele de cas i de banc (cecuri, dispoziii de plat, de ncasare, ordine de plat, chitane, etc) nu se admit corecturi. Dac s-au fcut greeli n aceste documente, ele se anuleaz, pstrndu-se la carnetele respective, fr a se detaa i se ntocmesc apoi documentele corecte. Erorile descoperite n documente cu ocazia verificrii lor ulterioare, de ctre serviciul sau biroul de contabilitate, se aduc la cunotina celor care le-au ntocmit, precum i a prilor interesate cu privire la operaia consemnat n documentul respectiv.

68

5.5. Circuitul i pstrarea documentelor


Deoarece documentele de eviden stau la baza nregistrrilor contabile i constituie baza sistemului informaional, un accent deosebit trebuie pus pe organizarea ct mai raional a circulaiei documentelor. Circulaia documentelor const n parcursul descris de acestea din momentul ntocmirii sau intrrii n unitate i pn la predarea lor la arhiv. Circulaia documentelor trebuie organizat astfel nct toate documentele intrate la o anumit dat n unitate s fie verificate i nregistrate n timpul cel mai scurt. Fiecare compartiment i loc de munc este necesar s cunoasc ce fel de documente s ntocmeasc, cui s le nainteze i termenul de predare. Orice document trebuie s circule ntr-o anumit ordine, fr reineri inutile la unele servicii, n vederea asigurrii unei evidene operative, a informrii prompte i corespunztoare a organelor de conducere asupra activitii economice. n cadrul unitilor patrimoniale pentru raionalizarea circuitului documentelor se ntocmesc graficele de circulaie a documentelor, care se aprob de conductorul unitii. Graficul de circulaie a documentelor justificative trebuie s cuprind: documentul care trebuie ntocmit n cadrul fiecrui compartiment; persoanele care poart rspunderea ntocmirii documentului; termenul de executare; compartimentele la care se trimit; alte elemente considerate necesare (numrul de exemplare). Drumul parcurs de documentele de eviden variaz de la o ntreprindere la alta, n funcie de dimensiunea i structura lor organizatoric, de natura operaiilor consemnate, de mijloacele folosite pentru executarea lucrrilor de contabilitate i calculaie. n ntreprinderile mici se aplic circulaia centralizat a documentelor, acestea fiind ndrumate mai nti la conductorul unitii, care examineaz toat corespondena, dnd dispoziii de executare, pe cnd n ntreprinderile mari, n vederea reducerii circuitului documentelor i a executrii la timp a lucrrilor, se aplic principiul circulaiei descentralizate, cnd documentele merg direct la serviciul respectiv. n cazul echipamentelor tehnice de prelucrare a datelor, documentele parcurg urmtoarele etape: transmiterea de la locul ntocmirii/primirii la unitatea de prelucrare; micarea lor n procesul prelucrrii i verificrii; transmiterea informaiilor prelucrate; predarea la arhiv. Dup nregistrarea n conturi, documentele justificative ajung la punctul final al circulaiei lor: clasarea i arhivarea. Clasarea presupune aranjarea documentelor ntr-o ordine stabilit, strict determinat, n scopul asigurrii pstrrii lor n bune condiii i pentru a fi gsite cu uurin, n vederea obinerii informaiilor necesare. n practic pentru clasarea documentelor se folosesc mai multe criterii: criteriul privind natura operaiilor economice, dup care documentele se grupeaz n dosare separate pentru imobilizri, active circulante, operaii bneti etc. criteriul cronologic, dup care documentele se grupeaz n ordinea ntocmirii sau nregistrrii lor; criteriul alfabetic, dup care documentele se grupeaz n raport cu denumirea persoanelor fizice i juridice cu care unitatea intr n relaii de afaceri; 69

criteriul geografic grupeaz documentele pe judee, municipii sau orae unde i au sediul unitile corespondente. Cel mai frecvent se folosete o combinaie ntre criteriul cronologic i criteriul pe grupe de operaii economice. Pstrarea documentelor trebuie s asigure o integritate deplin a lor, deoarece acestea servesc pentru controlul operailor economice efectuate, a exactitii acestora i pentru scopuri de informare asupra activitii ntreprinderii. Pstrarea documentelor n cursul exerciiului financiar se realizeaz n arhiva curent, care se organizeaz n cadrul principalelor sectoare i servicii din cadrul ntreprinderii: documentele de cas i unele documente contabile, cum sunt fiele de cont, balanele de verificare, bilanul se pstreaz n spaii special amenajate. Dup expirarea exerciiului financiar i aprobarea bilanului contabil, documentele se predau la arhiva general a unitii. Consultarea, folosirea i eliberarea de copii iu extrase de re documentele din arhiv se poate face numai n condiiile stabilite prin actele normative n vigoare, cu aprobarea persoanelor competente la cererea instanelor judectoreti i a organelor de control. n locul documentului eliberat se introduce: copia certificat de pe documentul original, procesul verbal ncheiat, aprobarea de eliberare a documentului i semntura persoanei care a ridicat originalul. Termenele de pstrare a documentelor n arhiva general difer n funcie de natura, destinaia i importana documentului. Astfel: registrele contabile i documentele justificative care au stat la baza nregistrrilor n contabilitate se pstreaz 10 ani de la data ncheierii exerciiului, n care au fost ntocmite; statele de salarii se pstreaz 50 de ani; bilanul contabil se pstreaz 50 de ani. Dup expirarea termenului de pstrare a documentele se scot din arhiva general i se predau la arhivele statului, dac mai prezint interes sau se dau la topit, dac nu mai prezint utilitate practic.. Dac documentele nu mai prezint nici un interes atunci ele se predau pentru a fi valorificate prin retopire ca produse reziduale. n condiiile dezvoltrii sistemelor de prelucrare electronic a datelor, apar probleme legate de arhivarea purttorilor de informaii, ca benzi magnetice, diskete, CD-uri (compact discuri). n unele cazuri se procedeaz i la arhivarea prin microfilm. n caz de pierdere, sustragere sau distrugere a unor documente contabile se vor lua msuri de reconstituire a acestora n maxim 30 zile de la constatare.

70

CAPITOLUL VI ANALIZA I FUNCIONAREA CONTURILOR CONTABILITATEA CICLURILOR DE OPERAII DIN ACTIVITATEA NTREPRINDERII
Principalele cicluri de operaii din activitatea ntreprinderii sunt: Finanare Investiii Exploatare Trezorerie

6.1. Contabilitatea principalelor operaii privind ciclul de finanare


Activitatea de finanare este reprezentat de ansamblul operaiilor desfurate de o entitate pentru procurarea resurselor necesare realizrii n condiii normale a obiectului de activitate. 6.1.1. Conceptul i formele de manifestare ale finanrii Capitalul reprezint o categorie economic care include totalitatea surselor de finanare stabile, care prin asociere cu ceilali factori de producie (natura i munca) particip la realizarea de noi bunuri economice, n scopul de a obine profit. Capitalul reprezint sursa de provenien a activelor unei ntreprinderi. Acesta este de doua feluri: capital propriu i capital strin. Capitalul are un caracter stabil, n sensul c asigur finanarea activitii unitii pe o perioad mai mare de un an, motiv pentru care se folosete noiunea de capital permanent. Din punct de vedere al sursei de finanare, capitalul mbrac dou forme distincte i anume: capital propriu; capital strin. La acestea se adaug i provizioanele pentru riscuri i cheltuieli. Capitalul propriu reprezint partea de capital pusa la dispoziia ntreprinderii de ctre proprietari: ntreprinztori individuali (asociai sau acionari) i aparine de drept acestora. Acesta este dobndit prin: aportul proprietarilor, prin autofinanare sau din alte surse. Capitalul propriu mai poate fi definit ca fiind interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor acesteia. Se observa ca mrimea capitalului, n ansamblul sau, este dependenta de evaluarea activelor i datoriilor. n structura capitalului propriu se includ urmtoarele elemente: capital subscris (vrsat i nevrsat), prime de capital, rezerve din reevaluare, rezerve (legale, pentru aciuni proprii, statutare sau contractuale, alte rezerve), rezultatul reportat, rezultatul exerciiului financiar. Capitalurile proprii sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul conturilor din clasa 1 capitaluri. 71

Capitalul strin (mprumutat sau atras) reflect rezultatul finanrii strine a bunurilor care formeaz averea ntreprinderii, pentru care aceasta trebuie s ndeplineasc o anumit prestaie sau s dea un echivalent valoric. n structura capitalului strin se includ toate datoriile unitii fa de teri pe termen lung sau scurt. n categoria capitalurilor permanente, reflectate cu ajutorul conturilor din clasa de capitaluri, sunt reflectate numai datoriile a cror scaden de decontare este mai mare de un an: mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, credite bancare pe termen lung, datorii legate de imobilizrile financiare, alte mprumuturi i datorii, dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate. Datoriile unitii pe termen scurt sunt reflectate cu ajutorul conturilor de teri i de trezorerie. Acestea vor face obiectul ciclului de exploatare, respectiv trezorerie. Pentru a-i asigura independena financiar o unitate trebuie s asigure urmtoarea corelaie ntre cele dou forme ale capitalului: CAPITAL PROPRIU CAPITAL STRIN Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt fonduri constituite la nchiderea exerciiului financiar prin autofinanare pe seama cheltuielilor, fiind destinate pierderilor i cheltuielilor probabile sau exigibile n viitor, certe sau nedeterminate n ceea ce privete mrimea lor.
Capital permanent

Capital propriu

Datorii termen lung

pe

- i cheltuieli

Provizioane pt. riscuri


Capital atras pe termen > 1 an

6.1.2. Contabilitatea capitalurilor proprii


Capitalurile proprii reprezint dreptul acionarilor n activele entitii, dup deducerea tuturor datoriilor acesteia i se concretizeaz n: aporturile de capital, primele de capital, rezervele, rezultatul reportat, rezultatul exerciiului financiar.

6.1.2.1. Contabilitatea capitalului social


Capitalul social se constituie la nfiinarea societii comerciale prin aportul individual n bani sau n natur al acionarilor sau asociailor, fiind o condiie a existenei i funcionrii acesteia. Acionarii sau asociaii care dein cote-pri din capitalul social, sunt considerai coproprietari ai averii societii. Ca mrime, capitalul social este egal cu valoarea nominal a aciunilor i prilor sociale (titluri de capital) emise de o societate comercial. Prin mprirea capitalului social la numrul de titluri de capital se obine valoarea nominal a unui titlu. Aadar capitalul social este fractionat n parti egale, numite actiuni n cazul societatilor de capitaluri i pri sociale n cazul societatilor de persoane. Marimea actiunilor i/sau partilor sociale se stabilete de la nfiintarea societatilor prin statutul acestora i poart denumirea de valoare nominala a actiunilor sau partilor sociale. Valoarea nominala reprezinta o fractiune din capitalul unei societati, stabilita n marimi egale i care servete la calcularea capitalului social, astfel:

72

a. CS = Nr. A x VN sau b. CS = Nr.P.S x VN,

CS = capital social; Nr. A = numarul de actiuni; Nr. P.S. = numarul de parti sociale; VN = valoarea nominala a actiunilor sau partilor sociale.

n legtur cu capitalul social reflectat n contabilitatea societilor comerciale pot fi reinute urmtoarele elemente de natur juridic i financiar: Capitalul social al unei societi comerciale este stabilit n mod obligatoriu n actul constitutiv al societii (contractul de societate i statut), iar orice modificare a lui implic modificarea corespunztoare a acestor documente; Ca mrime, capitalul social este diferit la nfiinare n funcie de forma juridic a societii i anume: - la societile n nume colectiv (SNC) i n comandit simpl (SCS) nu sunt prevzute n legislaie limite minime ale capitalului social; - la societile n comandit pe aciuni (SCA), societile pe aciuni (SA) i societile cu rspundere limitat (SRL) sunt prevzute limite minime ale capitalului social, fr respectarea crora o societate nu se poate nfiina (200 lei la SRL i 90.000 lei, pentru SCA i SA). Guvernul va putea modifica, cel mult o dat la 2 ani, valoarea minim a capitalului social, innd seama de rata de schimb, astfel ncat acest cuantum s reprezinte echivalentul n lei al sumei de 25.000 euro; Valoarea nominal a unei aciuni nu va putea fi mai mic de 0,1 lei; Contractul de societate i statutul societii comerciale trebuie s conin informaii referitoare la capitalul social subscris i vrsat. Capitalul subscris trebuie s fie egal cu mrimea capitalului social nscris n documentele societii; Capitalul social reprezint baza de calcul a drepturilor acionarilor i asociailor n rezultatele obinute de societate. n funcie de cota de participare la capitalul social se stabilete i proporia n care se vor distribui dividendele, dar i cota de contribuie la acoperirea pierderilor; Mrimea capitalului social influeneaz mrimea rezervelor legale care se constituie din profitul brut al societilor comerciale; Capitalul social constituie garania general a creditorilor provenii din operaiile economice i financiare desfurate de unitate. Asociaii n societatea n nume colectiv i asociaii comanditai n societatea n comandit simpl sau n comandit pe aciuni raspund nelimitat i solidar pentru obligaiile sociale. Pe parcursul funcionrii societii mrimea capitalului social poate rmne aceeai, n timp ce bunurile i valorile care provin din acesta se pot transforma n alte mijloace economice. Dei mrimea capitalului social poate rmne neschimbat o perioad ndelungat, la anumite intervale de timp pot interveni i modificri n sensul majorrii sau reducerii, cu implicaii directe i asupra mijloacelor economice. Majorarea capitalului social poate avea loc pe urmtoarele ci:
Operaiuni externe: Opreraiuni interne 1) prin noi aporturi n lichiditi i/sau n natur; 2) prin fuziunea societii comerciale cu alte persoane juridice; 3) prin conversia datoriilor societii n titluri de capital; 4) prin ncorporarea la capitalul social a altor elemente de capital propriu.

Reducerea capitalului social poate avea loc pe urmtoarele ci: 1. retragerea din societate a unor acionari sau asociai; 73

2. rscumprarea de pe pia a unui anumit numr de titluri de capital i anularea acestora; 3. divizarea societii comerciale; 4. lichidarea societii comerciale. Observaie: Orice modificare a capitalului social se poate face numai pe baza hotrrii Adunrii generale a acionarilor sau a asociailor; n contabilitate capitalul social se difereniaz n capital social subscris nevrsat, reprezentat de partea din capitalul subscris care nu a fost pus la dispoziia societii i capital subscris vrsat, concretizat n valoarea aportului n bani i/sau n natur depus de ctre acionari sau asociai. Capitalul este egal cu valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale. Pentru evidenierea aciunilor i a prilor sociale subscrise, a aportului n bani i n natur, precum i a altor operaii economice legate de capitalul propriu se utilizeaz urmtoarele conturi sintetice: Contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul - este utilizat pentru evidena aporturilor subscrise de asociai sau acionari, pentru constituirea sau creterea capitalului social, precum i a obligaiilor societii comerciale de a restitui acestora contravaloarea prii din capital, la retragerea din societate, aprobat de adunarea general. Deci, dup coninutul economic este att un cont de creane, ct i un cont de obligaii, iar dup funcia contabil este un cont bifuncional. Debitul acestui cont reflect: capitalul subscris de acionari i asociai, n bani i n natur; valoarea primelor de capital alocate; sumele pltite acionarilor sau asociailor cu ocazia retragerii capitalului; diferenele favorabile de curs valutar aferente aportului n valut, la sfritul exerciiului. Creditul acestui cont reflect: aporturile n bani i n natur aduse la societate; capitalul social retras de ctre acionari sau asociai; mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertite n aciuni; diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate cu ocazia vrsrii capitalului subscris sau la ncheierea exerciiului. Soldul debitor reflect capitalul subscris, dar nevrsat nc. Soldul creditor reflect obligaia societii comerciale fa de acionarii sau asociaii care se retrag din societate, de a le restitui partea din aportul adus la capital. Contul 101 Capital - este utilizat pentru evidenierea capitalului subscris i vrsat, n natur i n bani de ctre acionarii sau asociaii societii, precum i majorrile i reducerile capitalului societii. Dup coninutul economic este un cont de surse proprii de finanare, iar dup funcia contabil este cont de pasiv. Creditul acestui cont reflect: capitalul social subscris de acionari sau asociai; capitalul majorat prin subscripie sau emisiune de noi aciuni; capitalul social preluat n urma operaiilor de fuziune, prin absorbie cu alte persoane juridice; rezervele destinate creterii capitalului; primele de capital ncorporate n capital. Debitul acestui cont reflect: capitalul retras de ctre acionari sau asociai; capitalul lichidat cu ocazia fuziunii sau falimentului (lichidrii) persoanelor juridice; pierderile realizate n exerciiile precedente, care reduc capitalul; valoarea aciunilor proprii anulate. Soldul creditor reflect capitalul existent ( vrsat i nevrsat). Contul 101 Capital social se desfoar n conturi sintetice de gradul II (conturi operaionale) astfel: 1011 Capital subscris nevrsat are rolul de a nregistra i controla procesul de subscriere a capitalului pn n momentul vrsrii lui de ctre asociai sau acionari. Soldul creditor reflect capitalul social subscris i nevrsat nc. 1012 Capital subscris vrsat are rolul de a nregistra i controla procesul de constituire efectiv a capitalului subscris prin depunere n natur sau n numerar de ctre asociai sau acionari. Soldul creditor al acestui cont reprezint capitalul social subscris i vrsat. 74

Exemplu: O societate pe aciuni se constituie cu un capital social de 200.000 lei, divizat n 10.000 mii aciuni, cu o valoare nominal de 20 lei/aciune. Capitalul social este subscris integral la nfiinarea societii, aporturile fiind reprezentate de: - un teren, pentru 2.000 de aciuni (40.000 lei); - construcie, pentru 3.000 mii de aciuni (60.000 lei); - aport n lichiditi, pentru 5 mii de aciuni, eliberat n dou trane (prima tran reprezentat de 3 mii aciuni se elibereaz la subscriere, iar a doua tran constituit din 2 mii aciuni se elibereaz n termen de 2 luni de la constituire). Aportul n natur se depune integral n prima tran. n contabilitate se nregistreaz operaiunile: 1. subscrierea capitalului: - 456 Decontri cu acionarii privind capitalul - 1011 Capital subscris nevrsat 456 2. = 1011 200.000 200.000 A/P P + D + C

depunerea aportului n natur i lichiditilor corespunztoare primei trane: 456 Decontri cu acionarii privind capitalul A/P - C 2111 Terenuri A + D 212 Construcii + D A 5121 Conturi la banci in lei + D A % 2111 212 5121 = 456 40.000 60.000 60.000 160.000

3. constituirea capitalului subscris vrsat (trecerea capitalului nevarsat la caoital varsat): 1011 Capital subscris nevrsat 1012 Capital subscris vrsat 1011 = 1012 160.000 160.000 P P - D + C

4. La data stabilit, se depune i contravaloarea celor 2 mii aciuni subscrise i nevrsate: - 456 Decontri cu acionarii privind capitalul A/P - C - 5121 Conturi la banci in lei A + D 5121 = 456 40.000 40.000

5. i concomitent, formarea capitalului vrsat 75

1011 Capital subscris nevrsat 1012 Capital subscris vrsat 1011 = 1012 160.000 160.000

P P

- D + C

A. Creterea capitalului social se poate realiza prin: noi aporturi in natura si/sau numerar - presupune creterea surselor financiare proprii prin emisiunea de noi actiuni, la pret de emisiune. Daca pretul de emisiune este mai mare decat valoarea nominala a vechilor actiuni, atunci diferenta o reprezinta prima de emisiune. nregistrarile contabile sunt similare celor de la constituirea capitalului: subscrierea noilor actiuni:
= % 1011 "Capital subscris nevarsat" 1041 "Prime de emisiune

456 "Decontari cu asociatii privind capitalul"

realizarea aportului:
% Conturi din clasa 2 Conturi din clasa 3 5121 Disponibil la banca 5311 casa in lei = 456 "Decontari cu asociatii privind capitalul"

trecerea capitalului nevarsat la caoital varsat


= 1012 "Capital subscris varsat"

1011 "Capital subscris nevarsat"

operatii interne - presupune incorporarea primelor de capital, a rezervelor, a coteparti din profitului curent si reportat (profitul nerepartizat):
% 104 "Prime de capital" 106 "Rezerve" 117 "Rezultatul reportat" 129 "Repartizarea profitului" = 1012 "Capital subscris varsat"

conversia obligatiunilor in actiuni - asigura diminuarea datoriilor pe termen lung rezultate din emisiunea de obligatiuni concomitent cu creterea capitalului social. Este posibila numai cu acordul obligatarului de a deveni actionar in cadrul societatii debitoare.
161 Imprumuturi din emisiunea de obligatiuni" = 1012 "Capital subscris varsat" (+P)

B. Diminuarea capitalului social se poate realiza prin: rambursarea unei parti din capital catre actionari/asociati are loc atunci cand capitalul este supraproportionat in raport cu volumul activitatii, cand se decide vanzarea unei parti din activul societatii sau la cererea actionarilor, in conditiile prevazute in statut. Inregistrarile contabile aferente sunt:

76

constituirea obligatiei fata de actionari pentru capitalul de restituit:


1012 "Capital subscris varsat" (-P) = 456 "Decontari cu asociatii privind capitalul" (+A/P) % Conturi din clasa 2 (-A) Conturi din clasa 3 (-A) 5121 Disponibil la banca (-A) 5311 casa in lei (-A)

stingerea obligatiei fata de actionari prin restituirea capitalului:


=

456 "Decontari cu asociatii privind capitalul" (-A/P)

acoperirea pierderilordin exercitiile precedente - numai in cazurile in care nu exista alta modalitate de acoperire:
1012 "Capital subscris varsat" (-P) = "117 "Rezultatul reportat" (-A/P)

rascumpararea de la actionari a propriilor actiuni in vederea anularii lor. Rascumpararea se face la un pret de rascumparare care poate fi egal, mai mare sau mai mic decat valoarea nominala. Dar, indiferent de marimea pretului de rascumparare, capitalul va fi micorat la nivelul marimii valorii nominale a titlurilor. Inregistrarile contabile aferente sunt: daca pretul de rascumparare = valoarea nominala, atunci: rascumpararea actiunilor:
109 "Actiuni proprii" (+A) = 5121 "Conturi la banci in lei" (-A) 109 "Actiuni proprii" (-A)

anularea actiunilor rascumparate:


1012 "Capital subscris varsat"(-P) =

daca pretul de rascumparare > valoarea nominala, n acest caz rezult o pieredere legat de anularea aciunilor proprii. anularea actiunilor rascumparate:
% 1012 "Capital subscris varsat" (-P) 149 "Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capital propriu (+ A) = 109 "Actiuni proprii" (-A)

daca pretul de rascumparare < valoarea nominala, rezult un ctig din anularea aciunilor proprii. : anularea actiunilor rascumparate:
1012 "Capital subscris varsat" (-P) = % 109 "Actiuni proprii" (-A) 141 "Ctiguri legate de anularea sau vnzarea instrumentelor de capital propriu" (+P)

6.1.2.2. Contabilitatea altor elemente de capital propriu


Primele de capital sunt evidentiate in contabilitate cu ajutorul contului 104 "Prime de capital"- acest cont tine evidenta primelor de emisiune, de aport i fuziune; dupa functia contabila este un cont de pasiv.

77

Se crediteaza cu primele determinate cu ocazia emisiunii de noi actiuni, aportului sau fuziunii, ca diferenta intre pretul de emisiune, aport sau fuziune mai mare si valoarea nominala a titlurilor, mai mica.:
456 "Decontari cu asociatii privind capitalul" = % 1011 "Capital subscris nevarsat" 1041 "Prime de emisiune

Se debiteaza cu utilizarea lor fie pentru majorarea capitalului, fie pentru majorarea rezervelor:
1041 "Prime de emisiune = % 1012 "Capital subscris varsat" 106 "Rezerve"

Soldul creditor reprezinta primele de emisiune, fuziune sau de aport la capital, neincorporate la capitalul social sau la rezerve. Rezervele reprezinta, in principiu, profituri capitalizate in mod durabil de intreprindere pana la o decizie contrara a organelor autorizate. Ele se constituie din profiturile anuale i din alte resurse, cum sunt: rezervele din reevaluare i primele de capital. Evidenta rezervelor se realizeaza cu ajutorul contului de pasiv 106 "Rezerve", dezvoltat pe patru sintetice de gradul II. Din acestea vom trata doar contul 1061 Rezerve legale. 1061 "Rezerve legale" tine evidenta rezervelor constituite in proportie de cel putin 5 % din profitul contabil anual inainte de impozitare (profitul brut) pana la limita cand rezerva atinge 20 % din capitalul social - la societatile comerciale cu capital autohton i regiile autonome - si 25% la societatile comerciale cu participare de capital strain. Este un cont de surse proprii, cu functie de pasiv. Se crediteaza cu rezervele constituite din profitul brut:
129 "Repartizarea profitului" = 1061 "Rezerve legale"

Se debiteaza cu rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exercitiile precedente, sau destinate majorarii capitalul social.
1061 Rezerve legale" = % 1012 "Capital subscris varsat" 117 "Rezultatul reportat"

Soldul creditor reprezinta rezervele legale constituite i neutilizate. Rezervele din reevaluare sunt utilizate pentru evidenierea diferenelor din reevaluarea elementelor de activ (n special imobilizrile), potrivit normelor legale. Acestea se determin ca diferen ntre valoarea de utilitate i valoarea de intrare n patrimoniu (contabil) a bunurilor reevaluate. Evidenta rezervelor se realizeaza cu ajutorul contului de pasiv 105 "Rezerve din reevaluare". Dup coninutul economic este cont de surse proprii de finanare, iar dup funcia contabil este, de regul, cont de pasiv.

Creditul acestui cont evideniaz diferenele pozitive, constatate cu ocazia reevalurii activelor imobilizate.
Conturi de active imobilizate (2111, 212, 213) = 105 Rezervele din reevaluare

78

Debitul reflect trecerea rezervelor din reevaluare la rezerve i descreterile fa de valoarea contabil net, rezultate din reevaluarea activelor imobilizate.
105 Rezervele din reevaluare = Conturi de active imobilizate (2111, 212, 213)

Soldul creditor reflect diferenele din reevaluare existente (neutilizate).


Conturile de rezultate 117 Rezultatul reportat , 121 Profit i pierdere impreuna cu 129 Repartizarea profitului vor fi tratate intr-un subcapitol urmator

6.1.3. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli


Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli - sunt structuri de capitaluri permanente, "rezerve" constituite pe seama cheltuielilor destinate acoperirii riscurilor posibile generate de obligatii a caror plata ramane incerta, aleatoare. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie in spiritul principiului prudentei i sunt destinate finantarii riscurilor i cheltuielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac probabile. In mod indirect ele reprezinta echivalentul unor datorii generatoare de pierderi sau de cheltuieli, cum sunt: litigiile, amenzile, penalitatile, despagubirile, daunele i alte datorii incerte; cheltuieli legate de activitatea de service in perioada de garantie; cheltuielile pentru dezafectarea imobilizarilor corporale i alte actiuni similare legate de acestea; alte provizioane specifice anumitor sectoare de activitate. Evidenta provizioanelor se tine cu ajutorul contului 151 "Provizioane pentru riscuri si cheltuieli" - cont de surse, cu functie contabila de pasiv. Se crediteaza cu constituirea provizioanelor, prin trecerea pe cheltuieli:
6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli" = 151 "Provizioane pentru riscuri si cheltuieli"

Se debiteaza cu diminuarea sau anularea provizioanelor, prin trecerea la venituri:


151 "Provizioane pentru riscuri si cheltuieli" = 7812 Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli"

Soldul creditor reprezinta provizioanele pentru riscuri i cheltuieli constituite i neutilizate.

6.1.4. Contabilitatea surselor atrase de finanare


Pentru completarea surselor de finantare, societile comerciale pot apela pe diverse ci la atragerea de fonduri de la potenialii creditori, care pot fi: - alte societi n cazul contractrii mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni sau a mprumuturilor pe termen lung, respectiv - uniti bancare specializate pentru contractri de credite pe termen lung. Se extinde astfel, sfera surselor de finanare cu caracter durabil pe care le deine o societate comercial, ns aceste capitaluri strine genereaz o dat cu procurarea de disponibiliti bneti obligaiile de rambursare la scaden, plata dobnzilor i alte obligaii contractuale. mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, denumite i credite obligatare, sunt obinute din emisiunea de obligaiuni i sunt utilizate cu prioritate pentru 79

satisfacerea nevoilor de investiii ale ntreprinderilor de producie, circulaia mrfurilor i serviciilor. Obligaiunile reprezint titluri de credit negociabile emise, de regul de societile pe aciuni (sau de institutii de stat), constituind n totalitatea lor un mprumut colectiv acordat societii de o mas de creditori, pe termen lung. Societatea pe aciuni poate emite obligaiuni pentru o sum care nu depete 3/4 din capitalul vrsat existent, conform ultimului bilan aprobat. Valoarea nominal minim a unei obligaiuni este de 2,50 lei. n contabilitatea operaiilor privind obinerea i rambursarea unui mprumut din emisiunea de obligaiuni, sunt importante urmtoarele elemente: - emisiunea de obligaiuni se va face pentru o valoare care s nu depeasc 3/4 din capitalul vrsat i existent; - procentul dobnzii, care constituie remunerarea anual a obligaiunilor; - valoarea nominal, care nu poate fi mai mic de o anumit limit i n funcie de care se calculeaz dobnda; - preul de emisiune care este valoarea la care obligaiunea este emis i care adesea este inferioar valorii nominale; - preul de rambursare care poate fi egal sau superior valorii nominale; - durata mprumutului, care trebuie s fie mai mare de un an. Reflectarea n contabilitate a operaiunilor privind mprumuturile din emisiunea de obligaiuni se face cu ajutorul conturilor: 161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni - este un cont de surse mprumutate, cu funcie contabil de pasiv. Se crediteaz cu suma mprumuturilor obinute n urma emisiunii de obligaiuni (512), sau de ncasat (461 Debitori diveri), cu primele de rambursare aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni (169 Prime privind rambursarea obligaiunilor). Se debiteaz cu suma mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni rambursate (512); cu valoarea obligaiunilor emise, rscumprate i anulate (505 Obligaiuni emise i rscumprate). Soldul creditor reprezint mprumuturile din emisiunea de obligaiuni nerambursate. 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor - este un cont de regularizare, cu funcie contabil de activ. Se debiteaz cu suma primelor de rambursare aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni (161). Se crediteaz la rambursarea mprumuturilor ajunse la scaden, cu primele de rambursare amortizate prin debitul contului 6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor. Soldul debitor reprezint valoarea primelor de rambursare a obligaiunilor, neamortizate. 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate ine evidena dobnzilor datorate, aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni, creditelor bancare pe termen lung, datoriilor ce privesc imobilizrile financiare, precum i a altor mprumuturi i datorii asimilate. Este un cont de surse, cu funcie contabil de pasiv. Se crediteaz cu valoarea dobnzilor datorate, aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate (666 Cheltuieli privind dobnzile). Se debiteaz cu suma dobnzilor pltite (512). Soldul creditor reprezint valoarea dobnzilor datorate i nepltite. Contul se dezvolt n conturi sintetice de grad II corespunztor categoriilor de mprumuturi i datorii asimilate. Exemplu:

80

1. ntreprinderea ABC S.A. emite 100 obligaiuni n vederea obinerii unui mprumut pe termen lung, n valoare de 500 lei/obligatiune, preul de emisiune 490 lei/titlu, durata de rambursare 5 ani, rata dobnzii 10%. subscrierea mprumutului sub forma obligaiunilor emise. Analiza contabil: - Debitori diversi (461) A + D - Prime privind rambursarea obligatiunilor (169) A + D - mprumuturi din emisiunea de obligatiuni (161) P + C Formula contabil este: % 461 169 = 161 50.000 49.000 1.000

vrsarea sumelor datorate de persoanele care au subscris. Analiza contabil: - Debitori diversi (461) A C - Conturi la banci in lei (5121) A/P + D Formula contabil este: 5121 = 461 49.000

2. Anual, se calculeaz i se pltesc dobnzile aferente mprumutului din emisiunea de obligaiuni. D = d x C unde: D dobnda d rata dobnzii C mprumutul din emisiunea de obligaiuni D = 10% x 50.000 = 5.000 lei se nregistreaz obligaia de plat a dobnzii: Analiza contabil: - Cheltuieli cu dobanzile (666) A + D - Dobanzi afer. mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni (1681) P + C Formula contabil nregistrat anual, timp de 5 ani, este: 666 = 1681 5000

se pltesc anual dobnzile: Analiza contabil: - Dobnzi aferente mprumuturilor din P emisiunea de obligaiuni (1681) - Conturi la banci 5121 A Formula contabil: 1681 = 5121 5000

D C

concomitent, n fiecare an se amortizeaz prima de rambursare a obligaiunilor (cota 1/5): Analiza contabil: 81

- Chelt. fin. privind amortizarea primelor A de rambursare a oblige. (6868) Prime privind rambursarea A obligaiunilor (169) Formula contabil este: 6868 = 169 200

+ -

D C

3. La expirarea perioadei (dup 5 ani), se ramburseaz mprumutul Analiza contabil: - mprumuturi din emisiunea de obligaiuni (161) P - Conturi la bnci n lei (5121) A/P Formula contabil este: 161 = 5121 50.000

D C

Creditele bancare pe termen lung sunt o component a capitalurilor permanente, reprezentnd pentru ntreprindere o surs de finanare cu caracter durabil, termenele de contractare fiind mai mari de un an. 162 Credite bancare pe termen lung este un cont de surse mprumutate, cu funcie contabil de pasiv. Se crediteaz obligaiile ntreprinderii fa de instituiile bancare pentru creditele primite de la acestea (512, 401, 404). Se debiteaz cu stingerea obligaiilor fa de bnci, pentru sumele rambursate cu ocazia ajungerii la scaden a creditelor (512). Soldul creditor reprezint creditele bancare pe termen lung primite, neajunse la scaden. Exemplu: Societatea comercial ABC S.A. contracteaz un credit bancar pe termen de cinci ani, n sum de 30.000 lei, cu rata dobnzii de 10%. Dobnzile se calculeaz i achit n fiecare an, conform contractului. Creditul se ramburseaz la scaden. contractarea creditului de la banc: Analiza contabil: - Credite bancare pe termen lung (162) P + C - Conturi la banci in lei (5121) A/P + D Formula contabil este urmtoarea: 5121 = 162 50.000

nregistrarea dobnzii datorat (n fiecare an, timp de 5 ani): Analiza contabil: - Dob. afer. creditelor bancare pe termen lung (1682) P + C - Cheltuieli privind dobnzile (666) A + D Formula contabil este urmtoarea. 666 = 1682 3.000

se achit dobnda datorat (n fiecare an): Analiza contabil: - Dob. afer. creditelor bancare pe termen lung (1682) - Conturi la bnci n lei (5121) 82

P A/P

D C

Formula contabil este urmtoarea. 1682 = 5121 3.000

la scaden se restituie creditul bancar: Analiza contabil: - Credite bancare pe termen lung i mijlociu (162) P - Conturi la bnci n lei (5121) A/P Formula contabil este urmtoarea. 162 = 5121 3.000

D C

6.2. Contabilitatea principalelor operaii ale ciclului de exploatare


Operaiile ciclului de exploatare se identifica cu operaiile cu caracter ordinar i repetitiv, pe termen scurt i care contribuie la realizarea obiectului de activitate. n ntreprinderi comerciale fazele ciclului de exploatare sunt reduse: cumprarea mrfurilor stocajul mrfurilor n vederea revnzrii vnzarea mrfurilor . n ntreprinderile industriale durata ciclului de exploatare depinde de sectorul de activitate. n activitatea de producie utilajele i echipamentele industriale, stocurile de materii prime i materiale, sunt combinate sub aciunea factorului munc. Stocurile de materii prime i materiale consumabile se transform n producie n curs de execuie i apoi n produse finite. Vnzarea acestor produse asigur reconstituirea capitalului circulant (stocuri de materii prime i materiale) sub form de lichiditi, utilizate pentru reluarea ciclului de exploatare. Aadar, principalele operaii studiate n cadrul componentei ciclului de exploatare sunt: 1. Operaiunile cu stocuri (intrari, consumuri/vnzri de stocuri) 2. Mecanismul TVA 3. Decontri cu terii debitori/creditori comerciali 4. Decontri cu salariaii

6.2.1. Contabilitatea operaiunilor cu stocuri


Operaiunile cu stocuri se refer la operaii de intrri prin achiziie sau alte modaliti (aport la capital, plus la inventar, donaii primite, etc) i la operaii de ieiri prin consum n producie, prin vnzare sau prin alte modaliti. Cele mai reprezentative stocuri sunt mrfurile, ambalajele, materiile prime, produsele finite, producia n curs de execuie, obiectele de inventar. n cadrul ntreprinderii, activele circulante materiale ocazioneaz numeroase operaii, care por fi grupate dup coninutul lor n: operaii de aprovizionare i conservare, operaii de eliberare din depozite i inventariere. Aceste operaii sunt consemnate n diverse documente i evidene operative specifice. Aprovizionarea presupune ntocmirea i urmrirea documentelor: - emiterea ctre furnizori a comenzii, pe baze creia se ncheie contractul economic; 83

n anumite condiii, contractele economice sunt nlocuite de ctre furnizori prin confirmarea de comand; - n cadrul executrii comenzii i a contractului de aprovizionare, ntreprinderea cumprtoare primete de la furnizor avizul de nsoire i/sau factura. Avizul de nsoire a mrfii se emite, pe msura livrrii, de ctre compartimentul vnzri i servete ca document pentru eliberarea i scderea depozitului i a bunurilor trimise ctre teri. Este un document de nsoire a bunurilor pe timpul transportului, document pentru ntocmirea facturii, document de primire n gestiunea cumprtorului. Recepia materialelor aprovizionate de la furnizori presupune: - recepia transportului se efectueaz de ctre delegatul serviciului aprovizionare al ntreprinderii cumprtoare n momentul prelurii transportului de le cru. Dac la recepie se constat lipsuri se ntocmete un proces verbal de constatare, care se semneaz de ctre cru i beneficiari; - recepia cantitativ se efectueaz de ctre magazinerul care ia n gestiune materialele sosite; - recepia calitativ se efectueaz de ctre un specialist (tehnolog sau merceolog) ntocmete buletinul de analiz. La recepia valorilor materiale se ntocmete Nota de recepie i constatare de diferene. n baza acestui document bunurile aprovizionate sunt ncrcate n gestiune. nmagazinarea bunurilor presupune: - pentru predarea la magazie a bunurilor obinute din producie proprie sau tranzitarea materialelor de la un loc de depozitare la altul, n cadru aceleiai ntreprinderi, se ntocmete bonul de predare transfer restituire; - n vederea eliberarea stocurilor de active circulante pentru consum bonul de consum i fia limit de consum; - pentru bunurile trimise spre prelucrare la teri dispoziia de livrare, avizul de nsoire a mrfii pe care se face meniunea pentru prelucrare la teri; - livrarea de produse finite ctre teri se face pe baza facturii; - fia de magazie este un document de eviden operativ a magaziei i se ntocmete separat pentru fiecare fel, calitate sau sortiment de stocuri materiale. n contabilitate, stocurile i producia n curs de execuie sunt reflectate astfel: - valoric, n contabilitatea sintetic; - cantitativ i valoric, cu unele excepii, n contabilitatea analitic; - cantitativ, n evidena operativ de la locurile de depozitare. Reflectarea n etalon bnesc a stocurilor i produciei n curs de execuie presupune evaluarea acestora, adic exprimarea lor valoric. Preurile folosite la evaluarea activelor circulante nregistrate n contabilitate se numesc preuri de nregistrare. Ele pot diferi n funcie de opiunea unitilor patrimoniale i de natura stocurilor i produciei n curs de execuie. Astfel: - materiile prime, materialele consumabile, obiectele de inventar, ambalajele i baracamentele achiziionate din afara unitii pot fi reflectate n contabilitate la costul de achiziie, preul standard sau preul de facturare al furnizorului; - producia n curs de execuie, semifabricatele i produsele finite, obiectele de inventar, ambalajele i alte bunuri produse de ctre unitatea patrimonial pot fi reflectate n contabilitate la cost de producie sau la pre standard; - animalele i psrile sunt reflectate n contabilitate la costul da achiziie pentru cumprrile din afara unitii, ori la costul de producie pentru bunurile provenite din producie proprie. 84

Astfel, din punct de vedere al naturii acestora stocurile se clasific n urmtoarele categorii: 1. Materiile prime sunt bunuri care se consum la prima utilizare, particip direct la obinerea produsului finit i se regsesc n acesta, integral sau parial, n forma iniial sau transformate. 2. Materialele consumabile particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare, se consum la prima utilizare dar nu se regsesc, de regul, n produsul finit. 3. Materialele de natura obiectelor de inventar sunt reprezentate prin bunuri care nu ndeplinesc una din condiiile necesare pentru a fi considerate imobilizri corporale, precum i bunurile assimilate acestora (echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, mbrcmintea special, mecanismele, dispozitivele i verificatoarele, SDV- urile, aparate de msur i control, matriele utilizate la execuia anumitor produse i alte obiecte similare). 4. Produsele sunt elemente de natura bunurilor, lucrrilor i serviciilor realizate n urma procesului de exploatare i care au ca principal destinaie livrarea ctre teri. Asemenea active circulante materiale sunt reprezentate de semifabricate, produse finite i de produsele reziduale. 5. Animalele i psrile de natura stocurilor care, potrivit legii, nu sunt considerate mijloace fixe, se refer animalele tinere i la ngrat, animalele i psrile crescute pentru producie i reproducie. Acestora li se adaug coloniile de albine. 6. Bunurile pe care le cumpr ntreprinderea pentru a le vinde n starea n care au fost achiziionate sau dup prelucrri nesemnificative sunt considerate mrfuri. Desfacerea acestora are loc prin societi specializate n activiti de comer cu ridicata (en gros) i cu amnuntul (en detail) sau prin uniti care au ca obiect alte activiti dect comercializarea mrfurilor. 7. Ambalajele sunt bunurile folosite pentru asigurarea proteciei materiilor prime, materialelor, produselor finite, mrfurilor etc. pe timpul transportului i depozitrii sau pentru prezentarea lor comercial. 8. Din categoria activelor circulante materiale face parte i producia n curs de execuie. Aceasta se refer la producia ce nu a parcurs toate fazele (stadiile) de prelucrare prevzute n procesul tehnologic. Stocurile, din punct de vedere al provenienei, trebuie privite sub dou aspecte. 1. stocuri achiziionate de unitate din afara sa (materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, animale, mrfuri, ambalaje etc. cumprate de la furnizori sau din avansuri de trezorerie) sau intrate n gestiune pe alte ci (aport n natur al acionarilor/asociailor la capitalul social, primite cu titlu gratuit, plusuri de inventar constatate la stocurile provenite din aprovizionri din afara ntreprinderii sau din alte surse etc.); 2. stocuri obinute din activitatea proprie (materiale de natura obiectelor de inventar, semifabricate, produse finite, produse reziduale, ambalaje, animale i psri etc.). Pentru reflectarea contabil a existenei, procurrii i utilizrii stocurilor de materii prime se utilizeaz contul 301 Materii prime. Din punct de vedere al funciei economice, este un cont de active circulante, iar funcia contabil este de activ. Se debiteaz cu valoarea stocurilor de materii prime intrate n gestiunea unitii patrimoniale prin achiziionarea de la furnizori (401), aduse ca aport la 85

capital (456), primite cu titlu gratuit (7412), plus la inventariere (601), sau din alte surse. Se crediteaz cu valoarea stocurilor de materii prime ieite din gestiunea unitii patrimoniale prin consum sau constatate lips la inventar (601), cu valoarea materiilor prime trecute le mrfuri spre a fi vndute (371), cu materiile prime ieite prin donaie (6582), sau alte destinaii. Soldul debitor reprezint valoarea materiilor prime existente n stoc la preuri de nregistrare. Exemple: 1. Societatea comercial F&G S.A. se aprovizioneaz cu materii prime de la furnizori, cost de achiziie 600.000 le (conform facturii). Aceast operaie produce modificri n volumul activelor i pasivelor, respectiv o cretere a elementelor de activ: materii prime cu suma de 600.000 lei, i concomitent creterea obligaiunilor fa de furnizor (element de pasiv) cu suma de 600.000 lei. Conturile corespondente sunt 301 Materii prime i 401 Furnizori. 301 Materii prime A + D 401 Furnizori P + C Formula contabil este urmtoarea: 301 = 401 600.000

2. S.C. F&G S.A nregistreaz consumul de materii prime, costul de achiziie al materiilor prime date n consum este de 300.000 lei, conform bonului de consum. Aceast operaie genereaz modificri numai n structura activelor, respectiv scade stocul de materii prime cu suma de 300.000 lei i concomitent cresc cheltuielile cu materiile prime cu aceeai sum de 300.000 lei. Conturile corespondente sunt 601 Cheltuieli cu materiile prime i 301 Materii prime. 601 Cheltuieli cu materiile prime A + D 301 Materii prime A C Formula contabil este: 601 = 301 300.000

Contul 302 Materiile consumabile este utilizat pentru evidena contabil a materialelor consumabile; este un cont de active circulante, cu funcie contabil de activ. Se debiteaz cu valoarea stocurilor de materiale consumabile intrate n gestiunea unitii patrimoniale prin achiziionarea de la furnizori (401), aduse ca aport la capital (456), primite cu titlu gratuit (7412), sau din alte surse. Se crediteaz cu valoarea stocurilor de materiale consumabile ieite din gestiunea unitii patrimoniale prin consum (602), cu valoarea materialelor consumabile lips la inventar (602), cedate cu titlu gratuit (6582), sau alte destinaii. Soldul debitor reprezint valoarea materiilor prime existente n stoc, la preuri de nregistrare. Exemple: 1. La nfiinarea S.C. F&G S.A acionarii au adus ca aport la capital materiale consumabile n sum de 10.000 lei, conform procesului verbal de predare-primire. Aceast operaie produce modificri n volumul activului bilanier, respectiv o cretere a elementelor de materiale consumabile cu suma de 10.000 lei, i concomitent reducerea creanelor fa de acionari cu suma de 10.000 lei. 86

Conturile corespondente sunt 302 Materiale consumabile i 456 Decontri cu acionarii privind capitalul. 302 Materiale consumabile A + D 456 Dec. cu acionarii privind A/P + C capitalul Formula contabil este urmtoarea: 302 = 456 10.000

2. S.C. F&G S.A nregistreaz darea n consum a ntregului stoc de materiale consumabile, n sum de 10.000 lei, conform bonului de consum. Aceast operaie genereaz modificri numai n structura activelor, respectiv scade stocul de materiale consumabile cu suma de 10.000 lei i concomitent cresc cheltuielile cu materialele consumabile cu aceeai sum de 10.000 lei. Conturile corespondente sunt 602 Cheltuieli cu materialele consumabile i 302 Materialele consumabile. 602 Cheltuieli cu materialele A + D consumabile A C 302Materiale consumabile Formula contabil este: 602 = 302 10.000

3. Inventarierea efectuat la magazia de materiale consumabile a S.C. F&G S.A arat un plus de 25 kg a 10 lei /kg cost de achiziie. Cauza acestui plus o constituie erorile de msurare. Prin recunoaterea plusului de inventar se majoreaz stocul disponibil la dispoziia ntreprinderii; contul de 302 Materiale consumabile, cu funcie de activ, se debiteaz. Simultan, pe baza plusului de inventar, ntreprinderea nregistreaz o economie la costurile materiilor prime date n consum, (A-). Contul 602 Cheltuieli cu matrialele consumabile, cu funcie de activ, se crediteaz cu diminuarea de cheltuieli. 602 Cheltuieli cu materialele consumabile A C 302 Materiale consumabile A + D Formula contabil este: 302 = 602 250

Pentru nregistrarea n contabilitate a obiectelor de inventar se utilizeaz contul 303 Materiale de natura obiectelor de inventar - cont de active circulante, cu funcie contabil de activ. Se debiteaz cu valoarea obiectelor de inventar intrate n gestiune unitii patrimoniale, prin cumprri de la furnizori (401), aduse ca aport la capital (456), primite cu titlu gratuit (7412), sau din alte surse. Se crediteaz cu valoarea obiectelor de inventar date n consum (603), restituite acionarilor (456), donate (6582), vndute ca atare (371), sau alte destinaii. Soldul debitor reprezint valoarea la pre de nregistrare a obiectelor de inventar aflate n gestiunea unitii patrimoniale.

Exemple: 87

1. S.C. F&G S.A recepioneaz SDV-uri achiziionate de la furnizori, pentru suma de 2.000 lei, plata urmnd a avea loc ulterior, conform facturii Operaia economic duce la creterea stocului de materiale de natura obiectelor de inventar (A+); contul 303 Materiale de natura obiectelor de inventar se debiteaz. Simultan i cu aceeai sum, din cumprri se recunoate datoria comercial fa de furnizori (P+); contul 401 Furnizori, cu funcie de pasiv, se crediteaz cu majorarea datoriilor. 401 Furnizori P + C 303 Obiecte de inventar A + D Formula contabil este: 303 = 401 2.000

2. Se dau n folosin SDV-uri n valoare de 1.000 lei. Darea n folosin a materialelor de natura obiectelor de inventar duce majorarea cheltuielilor de exploatare (A+); contul 603 Cheltuieli cu materialele natura obiectelor de inventar, cu funcie contabil de activ, se debiteaz majorarea de cheltuieli. Concomitent, are loc diminuarea stocului de materiale natura obiectelor de inventar (A-); contul 303 Materialele de natura obiectelor inventar, cont de activ, se crediteaz. 603 Cheltuieli cu obiectele de inventar A + D 303 Obiecte de inventar A C Formula contabil este: 603 = 303 1.000

la de cu de de

3. S.C. F&G S.A doneaz restul obiectelor de inventar, n sum de 1.000 lei unui cmin de btrni, conform procesului verbal de danaie. Donarea materialelor de natura obiectelor de inventar duce la micorarea stocului de active, deci la creditarea contului 303 i concomitent la debitarea contului 6582 Donaii i subvenii acordate, cu creterea altor cheltuieli de exploatare. 6582 Donaii i subvenii acordate A + D 303 Obiecte de inventar A C Formula contabil este: 6582 = 303 1.000

Pentru nregistrarea n contabilitate a produselor obinute de ntreprindere din producie proprie se utilizeaz contul 345 Produse finite. Dup coninut economic este un cont de active circulante, iar dup funcia contabil cont de activ. Se debiteaz cu preul de nregistrare al produselor finite intrate n gestiune din producie proprie (711). Se crediteaz cu preul de nregistrare al produselor finite i/sau produselor reziduale ieite din gestiune spre vnzare (711) sau alte destinaii. Soldul debitor reprezint preul de nregistrare al semifabricatelor, produselor finite i/sau produselor reziduale existente n stoc. Contul 711 Variaia stocurilor se utilizeaz pentru evaluarea corect a costului de producie aferent produciei obinute. Dup funcia sa contabil, este un cont bifuncional. Se crediteaz cu costul standard al produciei finite sau n curs de execuie i cu diferenele de pre nefavorabile, calculate i repartizate. Se debiteaz cu costul standard al produciei vndute, reluate n fabricaie i cu diferenele de pre favorabile calculate i repartizate. La sfritul perioadei, soldul debitor sau creditor al contului Variaia stocurilor se preia la rezultatul exerciiului. Exemple: 88

1. Pe baza raportului de fabricaie i a bonului de predare se transfer la depozit produse la cost de producie efectiv 2.500 lei. Se majoreaz stocul de produse n depozit (A+), contul 345 Produse finite, cu funcie contabil de activ, se debiteaz. Prin creditarea contului 711 Variaia stocurilor (P+) este recunoscut costul produciei finite obinute. Analiza contabil: 345 Produse finite A + D 711 Venituri aferente stocurilor de produse P + C Formula contabil este: 345 = 711 2.500

2. Conform contractului i facturii se vnd o jumtate din produsele finite obinute anterior, preul de vnzare 2.000 lei. Se factureaz clienilor produse finite: Are loc creterea creanelor fa de clieni (A+), iar contul 4111 Clieni, cu funcie contabil de activ, se debiteaz. Ca urmare a tranzaciei se recunoate un venit din exploatare (P+), iar contul 701 Venituri din vnzarea produselor finite se crediteaz. Analiza contabil: 4111 Clieni A + D 701 Venituri din vnzarea produselor finite P + C Formula contabil este: 411 = 701 2.000

3. Se descarc gestiunea pentru produsele finite vndute, la cost efectiv de 1.250 lei (2.500 lei / 2). Se recunosc cheltuielile aferente produciei vndute, contul 711 Variaia stocurilor (P-) se debiteaz. Concomitent, se reduce stocul de produse finite (A-), iar contul 345 Produse finite se crediteaz. Analiza contabil: 345 Produse finite A - C 711 Venituri aferente stocurilor de produse P - D Formula contabil este: 711 = 345 1.250

Evidena existenei i micrii stocurilor de mrfuri n depozitele unitii se ine cu ajutorul contului de activ 371 Mrfuri. In debitul contului 371 "Marfuri" se inregistreaza: valoarea la pret de inregistrare a marfurilor achizitionate (401, 408); valoarea la pret de inregistrare a marfurilor reprezentand aportul in natura al actionarilor si asociatilor (456); valoarea la pret de inregistrare a marfurilor constatate plus la inventar si a celor primite cu titlu gratuit (607, 758); valoarea adaosului comercial si taxa pe valoarea adaugata neexigibila, in situatia in care evidenta marfurilor se tine la pret cu amanuntul (378, 4428). In creditul contului 371 "Marfuri" se inregistreaza: valoarea la pret de inregistrare a marfurilor iesite din gestiune prin vanzare si lipsurile de inventar (607); valoarea adaosului comercial si a taxei pe valoarea adaugata neexigibila aferenta marfurilor iesite din gestiune (378, 4428); valoarea donatiilor si pierderilor din calamitati (658, 671). Soldul contului reprezinta valoarea la pret de inregistrare a marfurilor existente in stoc la sfarsitul perioadei. Exemple 89

1. Societatea comercial F&G S.A. se aprovizioneaz cu marfuri de la furnizori, cost de achiziie 600.000 le (conform facturii). Aceast operaie produce modificri n volumul activelor i pasivelor, respectiv o cretere a elementelor de activ: marfuri cu suma de 600.000 lei, i concomitent creterea obligaiunilor fa de furnizor (element de pasiv) cu suma de 600.000 lei. Conturile corespondente sunt 371 Marfuri i 401 Furnizori. 371 Marfuri A + D 401 Furnizori P + C Formula contabil este urmtoarea: 371 = 401 600.000

2. Conform contractului i facturii se vnd o jumtate din marfurile cumparate anterior, preul de vnzare 400.000 lei. Se factureaz clienilor marfurile vandute: Are loc creterea creanelor fa de clieni (A+), iar contul 4111 Clieni, cu funcie contabil de activ, se debiteaz. Ca urmare a tranzaciei se recunoate un venit din exploatare (P+), iar contul 707 Venituri din vnzarea marfurilor se crediteaz. Analiza contabil: 4111 Clieni A + D 707 Venituri din vnzarea mrfurilor P + C Formula contabil este: 4111 = 707 400.000

3. Se descarc gestiunea pentru mrfurile vndute, la cost efectiv de 300.000 lei (600.000 lei / 2). Se recunosc cheltuielile aferente marfurilor vndute, contul 607 Cheltuieli cu marfurile vandute (A+) se debiteaz. Concomitent, se reduce stocul de marfuri (A), iar contul 371 Marfuri se crediteaz. Analiza contabil: A C 371 Mrfuri A + D 607 Cheltuieli cu marfurile vandute Formula contabil este: 607 = 371 300.000

Evaluarea mrfurilor intrate n gestiune se poate realiza la mai multe categorii valorice, i anume: - cost de achiziie; - pre cu ridicata (practicat de unitile de desfacere a mrfurilor cu ridicata), format prin adugarea la costul de achiziie a marjei comerciantului (adaosului comercial); - pre cu amnuntul (practicat de unitile de desfacere cu amnuntul a mrfurilor), format prin adugarea la costul de achiziie a marjei comerciantului i a taxei pe valoarea adugat. Pentru evidena adaosului comercial (marjei comerciantului) aferent mrfurilor din unitile comerciale intervine contul rectificativ 378 Diferene de pre la mrfuri, care nregistreaz n credit valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor intrate n gestiune (371), iar n debit valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor ieite din gestiune (371). Soldul contului reprezint valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor existente n stoc la sfritul perioadei. 90

Evidena deprecierii stocurilor de natura materiilor prime, materialelor i produselor se ine cu ajutorul conturilor de ajustri din grupa 39 Ajustri pentru deprecierea stocurilor. Sunt conturi rectificative de active, cu funcie contabil de pasiv. Se crediteaz cu constituirea ajustrilor pe seama cheltuielilor (6814), ca urmare a deprecierii stocurilor (valoarea realizabil < valoarea de intrare) i se debiteaz cu sumele aferente ajustrilor anulate n exerciiul urmtor sau rmase fr obiect, prin creditul conturilor de venituri (7814). Soldul creditor al conturilor de ajustri , reprezint valoarea ajustrilor aferente stocurilor la finele exerciiului. Exemplu: S.C. F&G S.A deine un stoc de lemne achiziionat n valoare de 4.000 lei. La sfritul exerciiului, valoarea de pia a acestui stoc este de numai 3.800 lei. ntreprinderea recunoate pierderea datorat diminurii valorii de 200 lei, sub forma unei cheltuieli din exploatare (A+), concomitent cu constituirea unui provizion (reducere) pentru depreciere (P+). Contul 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustri pentru deprecierea activelor circulante, cont de activ, se debiteaz cu creterea cheltuielii, iar contul 3921 Ajustri pentru deprecierea materialelor consumabile, cont rectificativ de active, cu funcie contabil de pasiv, se crediteaz cu reducerea valorii stocurilor de materiale consumabile. Analiza contabil: 3921 Ajustri pt. deprecierea mat. consumabile P + C 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustri pentru A + D deprecierea activelor circulante Formula contabil este: 6814 = 3921 200

6.2.2. Contabilitatea taxei pe valoarea adugat


Taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect, ataat consumului. Taxa pe valoarea adugat este aferent transferului de proprietate asupra bunurilor, prestrilor de servicii i executrilor de lucrri. Spre deosebire de impozitul pe profit care este un impozit direct (afecteaz cheltuielile ntreprinderii i implicit profitul acesteia), taxa pe valoarea adugat nu afecteaz cheltuielile sau eniturile ntreprinderilor. Acestea fac doar oficiul de a plti sau de a primi taxa pe valoarea adugat de la stat. Consumatorul final este persoana care suport acest impozit. De exemplu: un angrosist cumpr bunuri, lucrri sau servicii de la furnizori, contabiliznd separat costul bunului achiziionat de taxa pe valoarea adugat aferent. La rndul su, el revinde bunurile unui client, comerciant en detail, nregistrnd separat preul de vnzare (ca un venit) de TVA aferent preului. Diferena ntre taxa primit de la client (TVA colectat) i taxa pltit furnizorilor (TVA deductibil) o pltete statului n cazul n care prima este mai mare sau o primete de la stat n situaia invers. n Romnia cota de TVA este de 19 %, cu excepia operaiilor de export i transport internaional de persoane care sunt impozabile cu cota zero. TVA se pltete lunar pn la data de 25 a lunii urmtoare, dat dup care se percep penalizri pentru ntrziere. TVA este nscris separat n factura fiscal; pe baza facturilor se ntocmesc jurnalul de cumprri i jurnalul de vnzri, documente ce stau la baza nregistrrii TVA n contabilitate. Operaiunile supuse TVA sunt: livrarea de bunuri mobile, prestri servicii i transferul proprietii bunurilor imobile. 91

Sunt scutite de TVA: unitile sanitare, de asisten social, organizaiile de handicapai, liberii profesioniti, gospodriile agricole individuale, societile de asigurare, etc. Nu se calculeaz TVA asupra urmtoarelor operaiuni: aport n natur la capital, plata primelor de asigurare, importul de maini i utilaje pentru investiii, etc. Contul cu ajutorul cruia se evideniaz taxa pe valoarea adugat este contul sintetic de gradul I, 442 Taxa pe valoarea adugat, cont ce se desfoar pe mai multe sintetice de gradul II: - 4423 TVA de plat - 4424 TVA de recuperat - 4426 TVA deductibil - 4427 TVA colectat - 4428 TVA neexigibil Contul 4426 Taxa pe valoarea adugat deductibil - se folosete pentru evidena taxei pe valoarea adugat nscris n facturile furnizorilor pentru bunurile, lucrrile i serviciile achiziionate de unitate, deductibil din punct de vedere fiscal. Dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz cu sumele reprezentnd taxa pe valoarea adugat deductibil, potrivit legii (401,404,5121, 4428), etc. Se crediteaz cu sumele deductibile din taxa pe valoarea adugat (4427), cu sumele reprezentnd TVA deductibil ce depesc valoarea TVA colectat ce urmeaz a se ncasa de la bugetul statului (4424), etc. La sfritul perioadei contul se nchide, deci nu prezint sold. Contul 4427 Taxa pe valoarea adugat colectat- se folosete pentru evidena sumelor datorate de unitile patrimoniale bugetului de stat, reprezentnd taxa pe valoarea adugat aferent vnzrilor de produse i mrfuri, prestrilor de servicii sau executrii de lucrri. Dup funcia contabil este un cont de pasiv. Se crediteaz cu taxa pe valoarea adugat nscris n facturile emise ctre clieni sau alte documente legale reprezentnd vnzri de produse, mrfuri, prestri de servicii i executrii de lucrri (411, 461, 5311), etc. Se debiteaz cu sumele reprezentnd taxa pe valoarea adugat deductibil (4426), cu taxa pe valoarea adugat de plat datorit bugetului de stat (4423), etc. La sfritul perioadei contul se nchide, deci nu prezint sold. Contul 4423 Taxa pe valoarea adugat de plat- este folosit pentru evidena taxei pe valoarea adugat de pltit bugetului de stat. Dup funcia contabil este un cont de pasiv. Se crediteaz cu diferenele rezultate la finele perioadei ntre taxa pe valoarea adugat colectat, mai mare, i taxa pe valoarea adugat deductibil, mai mic (4427). Se debiteaz cu sumele pltite bugetului de stat reprezentnd taxa pe valoarea adugat (5121) sau cu TVA de recuperat compensat (4424). Soldul creditor reprezint TVA exigibil la plat. Contul 4424 Taxa pe valoarea adugat de recuperat- este un cont de activ i ine evidena TVA de recuperat de ctre unitile patrimoniale de la bugetul statului. Se debiteaz cu diferena dintre TVA deductibil mai mare i TVA colectat mai mic (4426). Se crediteaz cu sumele ncasate de la bugetul statului reprezentnd TVA cuvenit pe baza cererii de rambursare (512), cu suma ce reprezint TVA cuvenit de la buget, nencasat pn la finele perioadei i compensat n perioada urmtoare cu TVA datorat bugetului (4423). Soldul debitor reflect contravaloarea TVA cuvenit de la bugetul statului, creana unitii fa de stat. Contul 4428 Taxa pe valoarea adugat neexigibil- este un cont bifuncional i ine evidena. Se crediteaz TVA neexigibil rezultat din vnzri cu plata n rate sau pentru prestaii efectuate i nefacturate clienilor. Se debiteaz TVA neexigibil aferent cumprrilor fcute cu plata n rate i aprovizionrilor pentru care nu au sosit facturile furnizorilor. Soldul reprezint sume n ateptare 92

care pe msur ce devin exigibile se trec n debitul contului TVA deductibil, pentru cumprri, sau n creditul contului TVA colectat, pentru vnzri. Exemple: 1. Societatea comercial F&G S.A. se aprovizioneaz cu materii prime de la furnizori, cost de achiziie 100.000 lei, TVA 19% (conform facturii). Aceast operaie produce modificri n volumul activelor i pasivelor, respectiv o cretere a elementelor de activ: materii prime cu suma de 100.000 lei, TVA deductibil cu suma de 19.000 i concomitent creterea obligaiunilor fa de furnizor (element de pasiv) cu suma de 119.000 lei. Conturile corespondente sunt 301 Materii prime, 4426 TVA deductibil i 401 Furnizori. 301 Materii prime A + D 4426 TVA deductibil A + D 401 Furnizori P + C Formula contabil este urmtoarea: % 301 4426 = 401 119.000 100.000 19.000

2. Conform contractului i facturii se vnd o jumtate din produsele finite obinute anterior, preul de vnzare 2.000 lei, TVA 19%. Se factureaz clienilor produse finite: Are loc creterea creanelor fa de clieni (A+), iar contul Clieni, cu funcie contabil de activ, se debiteaz. Ca urmare a tranzaciei se recunoate un venit din exploatare (P+), iar contul Venituri din vnzarea produselor finite se crediteaz. Se colecteaz TVA i deci de crediteaz contul 4427 TVA colectat pentru suma de 380lei. Analiza contabil: A + D 411 Clieni P + C 701 Venituri din vnzarea prod. finite P + C 4427 TVA colectat Formula contabil este: 411 = % 701 4427 2.380 2.000 380

3. La sfritul lunii se regularizeaz TVA. Aceast operaiune presupune nchiderea conturilor 4426 i 4427, unul prin cellalt i determinarea diferenei dintre TVA colectat i TVA deductibil care dup caz, poate fi TVA de recuperat sau de pltit. Se ntlnesc urmtoarele situaii: TVA colectat = 5.000 lei i TVA deductibil = 3.000 lei. Cum valoarea TVA colectat > TVA deductibil => TVA de plat Analiza contabil: 4426 TVA deductibila A C 4427 TVA colectata P D 4423 TVA de plata P + C Formula contabil este urmtoarea: 93

4427

% 4423 4426

5.000 2.000 3.000

TVA colectat = 1.700 lei i TVA deductibil = 4.000 lei. Cum TVA colectat < TVA deductibil => TVA de recuperat Analiza contabil: 4426 TVA deductibila A + D 4427 TVA colectata A C 4424 TVA de recuperat P D Formula contabil este urmtoarea: % 4424 4427 = 4426 4.000 2.300 1.700

TVA colectat = TVA deductibil = 3.000 lei, atunci: Analiza contabil: 4426 TVA deductibila A C 4427 TVA colectata P D Formula contabil este urmtoarea: 4427 = 4426 3.000

6.2.3. Contabilitatea operaiunilor de decontri cu terii debitori i creditori comerciali 6.2.3.1. Noiuni generale privind creanele i datoriile
n vederea desfurrii activitii economice ntre unitile patrimoniale se realizeaz schimburi de valori care dau natere la creane i datorii. n general, prin crean se nelege dreptul creditorului de a primi la un anumit termen o sum de bani sau alte bunuri economice. Creantele pot fi definite i ca fiind valori economice avansate temporar de titularul de patrimoniu altor personae fizice sau juridice si pentru care urmeaza sa primeasca un echivalent, care poate fi sub forma de bani, bunuri sau servicii. Pe scurt, creanele sunt valori de primit Creanele sunt elemente patrimoniale de activ care iau natere la avansarea temporar a unor bunuri sau valori altor persoane fizice sau juridice i se lichideaz la ncasarea lor. Se pot clasifica dup mai multa criterii: 1. dup natura operaiilor care le genereaz pot fi: - creane comerciale; - creane financiare; - alte creane. 2. dup coninutul economic i obiectul creanelor pot fi: - creane asupra clienilor pentru produse vndute, lucrri executate i servicii prestate; - creane asupra furnizorilor generate de avansurile i acordurile acordate anticipat de ctre cumprtor; 94

creane generate de deinerea unor bilete la ordin, cupoane, bonuri de tezaur; - diverse creane asupra debitorilor provenite din operaii necomerciale. Datoriile reprezint obligaiile pe termen scurt ale unitii, respectiv surse atrase la finanarea activitii acesteia. Denumite i fonduri furnizate de teri, ele se concretizeaz n angajamente financiare ale debitorilor cu privire la sume de bani sau bunuri cuvenite creditorilor i sunt elemente patrimoniale de pasiv care iau natere la apariia i se lichideaz la plata lor5. Se pot clasifica dup mai multe criterii: 1. dup natura operaiilor ce le genereaz pot fi: - datorii comerciale; - datorii financiare; - datorii fiscale; - datorii salariale i sociale; - alte datorii. 2. dup coninutul economic i obiectul datoriilor pot fi: - datorii fa de furnizori; - datorii fa de clieni pentru avansurile primite de la acetia; - datorii fa de buget; - datorii din efecte comerciale; - datorii fa de salariai; - datorii fa de asigurrile i protecia social; - datorii fa de acionari; - alte datorii. n documentele de sintez (bilan), situaia creanelor i datoriilor este prezentat folosind urmtoarea grupare: creanele: - creane din active imobilizate; - creane din active circulante; - cheltuieli nregistrate n avans. datoriile: - datorii financiare i asimilate; - alte datorii; - venituri nregistrate n avans. n funcie de nevoia de informaii, n contabilitatea analitic creanele i datoriile se mpart n: creanele: n funcie de termenul de ncasare: - creane de ncasat la termen lung (peste un an); - creane de ncasat la termen scurt (sub un an). n funcie de moneda n care se formeaz: - creane n lei (clieni interni); - creane n devize (clieni externi). n funcie de raporturile avute cu societile: - creane asupra societilor din cadru grupului; - creane din afara grupului. datoriile: datorii pe termen lung, mijlociu sau scurt; datorii n lei sau devize;
5

Voica Valeriu, Contabilitatea financiar a agenilor economici, Editura C.M.C.F.P.P., Bucureti, 1996

95

datorii fa de unitile din cadrul grupului i fa de cele din afara grupului. Evaluarea creanelor i datoriile se face n momentul apariiei lor la valoarea nominal, astfel: - la data apariiei datoriilor, cu sumele n lei, datorate; - la data apariiei creanelor, cu sumele n lei, de ncasat ori de decontat. Valoarea nominal a datoriilor i creanelor este de dat de suma nscris n documentele n care consemneaz apariia lor. Creanele i datoriile n devize se nregistreaz n contabilitate n lei, la cursul de schimb n vigoare la data efecturii operaiilor prin care acestea s-au constituit. Pe msura lichidrii lor - a plii datoriilor i a ncasrii creanelor n devize diferenele de curs valutar ntre data nregistrrii lor i data ncasrii/plii, se nregistreaz ca venituri sau cheltuieli financiare, dup caz. Dac la sfritul exerciiului financiar datoriile i creanele n valut nu sunt lichidate, se face corecia lor n funcie de cursul valutar existent la finele anului. Pentru a evidenia modalitatea de organizare a documentaiei primare ce reflect operaiunile cu terii, n funcie de categoria n care se ncadreaz terii, documentele specifice care constituie suportul de consemnare i nregistrare n contabilitate a datoriilor sunt: pentru relaiile cu furnizorii: datorii: - naterea datoriei factur fiscal; - stingerea datoriei prin plat fil de cec, ordin de plat, chitan; creane: - realizate prin efecte comerciale trat, bilet la ordin, etc. - prin avansuri acordate fil de cec, ordin de plat; pentru relaiile cu clienii: creane: - naterea creanei factura fiscal; - stingerea creanei prin ncasare fil de cec, ordin de plat, chitan datorii: - realizate prin efect comercial trat, bilet la ordin; - avansuri primite fil cec, ordin de plat; pentru relaiile cu personalul unitii: datorii: - pentru salarii de baz i suplimentare state de plat, liste de plat pentru concedii de odihn; - pentru premii, participare la profit, ajutoare materiale i protecie social state de plat; creane: - avansuri acordate liste de plat; pentru relaiile cu asigurrile sociale i protecia social: datorii: - contribuia unitii la asigurrile sociale situaia de calcul; - contribuia personalului la asigurrile sociale centralizatorul statelor de plat; stingerea datoriei: - achitarea ajutoarelor materiale stat de plat; - virarea sumelor datorate ordin de plat; pentru relaiile cu bugetul statului: datorii: 96

impozit pe profit situaia de calcul; impozit pe salarii centralizatorul statelor de plat; TVA de plat decont lunar6 alte impozite, taxe i vrsminte asimilate situaia de calcul; achitarea datoriilor ordin de plat; TVA de recuperat decont lunar; creane: - sume vrsate n plus la buget situaia de calcul; pentru relaiile cu asociaii sau acionarii: creane: - ncasarea sumelor subscrise de acionari declaraia de subscriere; datorii: - remunerarea capitalului (dividende) situaia repartizrii profitului; - restituirea activului rmas la lichidare situaia de calcul; pentru relaiile cu debitorii: creane: - despgubiri pentru pagube materiale decizie de imputare; - penaliti titluri executorii; - vnzri de imobilizri i de titluri de plasament proces-verbal de licitaie, ordin de vnzare. Contabilitatea creanelor i datoriilor fa de teri, persoane fizice sau juridice se realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa a 4-a Conturi de teri. Conturile din aceast clas in evidena creanelor i datoriilor unitilor patrimoniale care provin din activitatea comercial curent, a cror scaden este sub un an. Datorit varietii mari de relaii economice care dau natere la datorii i creane, n clasa a 4-a a planului de conturi a fost atribuit un numr mare de conturi cu ajutorul crora se ine evidena creanelor i datoriilor. Acestea sunt sistematizate n funcie de natura relaiilor n grupe de conturi.

6.2.3.2. Contabilitatea decontrilor cu terii debitori


n general, conturile n creane se gsesc n grupa 41 Clieni i conturi asimilate, dar exist conturi de creane i n alte grupe de conturi ale clasei a 4-a Conturi de teri. Conturile la care ne vom opri i care reflect creanele unitii patrimoniale sunt: 411 Clieni, 413 Efecte de primit, 461 Debitori diveri, 425 Avansuri acordate personalului. Contul 4111 Clieni - este un cont de active circulante n decontare, iar dup funcia contabil este de activ. Acest cont ine evidena decontrilor cu clienii interni i externi pentru produse, semifabricate, materiale i mrfuri etc, vndute, lucrri executate i servicii prestate, pe baz de facturi. Se debiteaz cu preul de vnzare al produselor, semifabricatelor, mrfurilor, lucrrilor executate i serviciilor prestate prin creditul conturilor de venituri, precum i cu taxa pe valoarea adugat aferent acestora, prin creditul contului 4427 TVA colectat. Se crediteaz cu sumele ncasate de la clieni n conturile de disponibiliti bancare (512) sau n numerar (531), cu valoarea efectelor comerciale acceptate n contul drepturilor de crean (413), cu sumele decontate pe seama avansurilor primite de la clieni (419), etc. Soldul debitor al contului reprezint drepturile de crean care nu au fost nc ncasate.
decontul lunar privind TVA are la baz urmtoarele documente: jurnal pentru cumprri, jurnal pentru vnzri, borderoul de vnzare (cumprare), factura fiscal , chitana fiscal.
6

97

Contul 413 Efecte de primit- este un cont de active circulante n decontare, care reflect drepturile de crean stabilite pe baz de efecte comerciale (trate, bilete la ordin etc.). Dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz cu sumele datorate de clieni reprezentnd valoarea efectelor comerciale acceptate (411). Se crediteaz cu valoarea efectelor comerciale primite de la clieni (5113), sau cu sumele ncasate de la clieni prin banc (5121). Soldul debitor al contului reprezint valoarea efectelor comerciale de primit. Contul 461 Debitori diveri- ine evidena debitorilor din reclamaii i pagube materiale aduse unitii patrimoniale i a altor creane izvorte din existena unor titluri executorii. Dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz cu creanele din imputaii privind valoarea bunurilor constatate lips la inventar sau degradate, din vina unor persoane, la care se adaug taxa pe valoarea adugat (7588, 4427), cu valoarea titlurilor de plasament cedate, cu preul de vnzare a elementelor de activ cedate (cl 2) i cu alte creane. Se crediteaz cu valoarea debitelor ncasate. Soldul debitor reprezint debitele de ncasat. Exemple: Se vnd produse finite clienilor, pre de vnzare fr TVA 3.000 lei, TVA 19 %. Se descarc festiunea de produse vndute la cost de producie 2.500 lei. a. Facturarea produselor vndute Analiza contabil: 4111 Clieni A + D 4427 TVA colectat P + C 701 Venituri din vnzarea produselor finite P + C Formula contabil este : 4111 = % 701 4427 b. Descrcarea gestiunii de produse vndute Analiza contabil: A 345 Produse finite 711 Variaia stocurilor A/P Formula contabil este : 711 = 345 2.500 3.570 3.000 570

C D

2. n baza nelegerii dintre cele dou uniti se ncaseaz n ziua vnzrii 1.000 lei din creana fa de client prin contul de disponibil de la banc Analiza contabil: 4111 Clieni A C 5121 Conturi la bnci n lei A + D Formula contabil este : 5121 = 4111 1.000

98

3. Pe baza nelegerii dintre cele dou uniti patrimoniale se accept un efect comercial n sum de 2.570 lei. Analiza contabil: 4111 Clieni A C 413 Efecte de primit A + D Formula contabil este: 413 = 411 2.570

1. Se nregistreaz primirea efectului comercial i depunerea la banc pentru ncasare: Analiza contabil: 5113 Efecte de ncasat A + D 413 Efecte de primit A C Formula contabil este: 5113 = 413 2.570

2. La scaden se ncaseaz efectul comercial. Analiza contabil: 5121 Conturi la bnci A/P + 5113 Efecte de ncasat A Formula contabil este urmtoarea: 5121 = 5113 2.570

D C

6.2.3.3. Contabilitatea decontrilor cu terii creditori


Datoriile fa de furnizorii de bunuri i servicii sunt evideniate cu ajutorul conturilor din grupa 40 Furnizori i conturi asimilate Conturile analizate din aceast grup sunt: Contul 401 Furnizori - este un cont de datorii, cu funcie contabil de pasiv. Se utilizeaz pentru evidena decontrilor cu furnizorii pentru aprovizionrile de bunuri, lucrri i servicii. Se crediteaz cu obligaiile de plat a valorii bunurilor intrate n patrimoniu la pre de achiziie, lucrrilor executate i a serviciilor prestate de teri (cl.3), materialelor nestocabile aprovizionate i incluse direct pe cheltuieli, precum i a taxei pe valoarea adugat nscris n factura furnizorilor (4426), etc. Se debiteaz cu plile efectuate ctre furnizori (162, 521, 531, 541, 542), cu valoarea efectelor comerciale de plat acceptate de furnizori (403), cu valoarea avansurilor virate anterior furnizorilor (cu ocazia regularizrii plilor - 409), etc. Soldul creditor reprezint sumele datorate furnizorilor. Contul 404 Furnizori de imobilizri - funcioneaz asemntor contului 401 Furnizori, dar acest cont ine evidena obligaiilor de plat fa de furnizori pentru imobilizrile corporale i necorporale achiziionate. Contul 403 Efecte de plat - reflect obligaiile de plat stabilite pe baz de efecte comerciale (bilet de ordin, trat).Dup funcia contabil este un cont de pasiv. Se crediteaz cu valoarea acceptat a cambiilor sau biletelor la ordin subscrise (401). Se debiteaz cu plile efectuate la scaden a acestor efecte comerciale (512). Soldul creditor reprezint valoarea efectelor de pltit pentru stocurile achiziionate. 99

Contul 405 Efecte de pltit pentru imobilizri funcioneaz asemntor contului 403, cu meniunea c intr n coresponden cu contul 404. Exemple: 1. S.C. F&G S.A achiziioneaz de la furnizori, pe baz de factur un autocamion n valoare de 6.000 lei, TVA 19 %. Analiza contabil: A + D 2133 Mijloace de trensport A + D 4426 TVA deductibil 404 Furnizori de imobilizri P + C Formula contabil este urmtoarea: % 2133 4426 = 404 7.140 6.000 1.140

2. Se pltete parial datoria fa de furnizorul de imobilizri 1.000 lei cu ordin de plat din contul de la banc, conform EC Analiza contabil: P D 404 Furnizori de imobilizri 5121 Conturi la bnci A C Formula contabil este urmtoarea: 404 = 5121 1.000

3. Pentru restul datoriei (7.140 1.000) furnizorul accept achitarea facturii prin semnarea unui efect comercial: Analiza contabil: P D 404 Furnizori de imobilizri 405 Efecte de pltit pentru imobilizri P + C Formula contabil este urmtoarea: 404 = 405 7.140

4. Decontarea la scaden a efectului comercial: Analiza contabil: 405 Efecte de pltit pentru imobilizri P 5121 Conturi la bnci A Formula contabil este urmtoarea: 405 = 5121 7.140

D C

5. Se recepioneaz materialele consumabile, cost de achiziie 5.000 lei, TVA 19%. Analiza contabil: 302 Materiale consumabile A + D 401 Furnizori P + C 100

4426 TVA deductibil Formula contabil este urmtoarea: % 302 4426 6. = 401

5.950 5.000 950

Se accept de ctre furnizor un bilet la ordin: 401 Furnizori 403 Efecte de pltit P P + D C

Analiza contabil:

Formula contabil este urmtoarea: 401 = 403 5.950

7. La scaden se deconteaz biletul la ordin: Analiza contabil: P 401 Furnizori 403 Efecte de pltit A/P Formula contabil este urmtoarea: 403 = 5121 3.570

D C

6.2.4. Decontri cu salariaii i bugetul general consolidat 6.2.4.1. Decontarea datoriilor salariale
Pentru realizarea obiectului de activitate al ntreprinderii, alturi de factorii materiali: mijloace fixe, stocuri i bani, este necesar i factorul munc. Munca nu este o resurs stocabil, ci se manifest ca factor de producie. Pentru reflectarea creanelor i datoriilor referitoare la utilizarea forei de munc, n contabilitate se utilizeaz grupa de conturi 42 Personal i conturi asimilate. Salariile se pot plti ntr-o singur tran sau n dou trane. Atunci cnd salariile se pltesc n dou trane chenzinale, la chenzina I (care se acord ntre 15 i 30 ale lunii curente) se pltete salariailor o sum fix care reprezint aproximativ 40% din salariu. Aceast sum reprezint un avans acordat salariailor din datoria pe care urmeaz s o constituie ntreprinderea la sfritul lunii. Din punct de vedere al ntreprinderii, acest avans reprezint o crean, ce se contabilizeaz n contul 425 Avansuri acordate personalului. Contul 425 Avansuri acordate personalului are funcia contabil a acestui cont este de activ, se debiteaz cu avansul acordat salariailor pe baza Listei de avans chenzinal (531, 512). Se crediteaz cu diminuarea creanei prin reinerile din salariu, cnd se determin datoria total fa de salariai (421). Soldul contului reprezinta avansurile acordate. Pentru reflectarea datoriei ntreprinderii fa de salariai se utilizeaz contul 421 Personal - salarii datorate, care este un cont de pasiv, de datorii salariale pe termen scurt. Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta decontarilor cu 101

personalul pentru drepturile salariale cuvenite acestuia in bani sau in natura, inclusiv a adaosurilor si premiilor achitate din fondul de salarii. Se crediteaz cu: salariile si alte drepturi cuvenite personalului (641). Se debiteaz cu: retineri din salarii reprezentand avansuri, sume opozabile salariatilor datorate tertilor, contributia pentru asigurari sociale, contributia pentru ajutorul de somaj, impozitul pe salarii, precum si alte retineri datorate unitatii (425, 427, 428, 431, 437, 444); drepturi de personal neridicate (426); salariile nete achitate personalului (512, 531). Soldul contului reprezinta drepturile salariale datorate. Exemple: 1. n cursul lunii s-au acordat avansuri salariailor n sum de 10.000 lei. Analiza: Acordarea avansului chenzinal determin o scdere a disponibilului (A-) i o cretere a creanei ntreprinderii fa de salariai (A+). Conturile utilizate sunt: Avansuri acordate salariailor, cont de activ, care se debiteaz cu constituirea creanei i contul Casa, cont de activ, care se crediteaz cu micorrile numerarului. Analiza contabil: 425 Avansuri acordate personalului A + D 5311 Casa n lei A - C Formula contabil este: 425 = 5311 10.000

2. La sfritul perioadei de gestiune s-au determinat datoriile totale fa de salariai n sum total de 25.000 lei Analiza: nregistrarea datoriei ntreprinderii fa de salariai determin recunoaterea cheltuielilor de exploatare (A+) i creterea datoriei salariale (P+). Conturile utilizate sunt: 641 Cheltuieli cu salariile personalului, care se debiteaz i contul Personal - salarii datorate, care se crediteaz. Analiza contabil: 421 Personal salarii datorate P + C 641 Cheltuieli cu salariile personalului A + D Formula contabil este: 641 3. = 421 25.000

Din salariile datorate angajailor s-au efectuat urmtoarele reineri: - 0,5% contribuia salariailor la fondul de omaj - 5,2% contribuia salariailor la asigurri de sntate - 10,5% contribuia salariailor la asigurri sociale - 3.300 lei impozit pe salarii - Reineri datorate terilor de 2.000 lei Analiza: nregistrarea reinerilor din salarii determin micorarea datoriilor salariale ale ntreprinderii fa de personal (P-); micorarea creanei privind avansul acordat (A-) i creterea datoriilor fa de teri. Conturile utilizate sunt Personal - salarii datorate, care nregistreaz o scdere i se debiteaz; contul 4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale, care nregistreaz o cretere i se crediteaz; contul 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj, cont de pasiv, nregistreaz o cretere i se crediteaz; contul 4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate, care nregistreaz o cretere, se crediteaz, contul 444 Impozitul pe salarii cont de pasiv, nregistreaz creterea datoriei fa de stat pentru impozitul pe salarii i se crediteaz; contul 427 Reineri din salarii datorate terilor, cont de pasiv, nregistreaz o cretere a datoriilor n favoarea terilor i se crediteaz; contul 425 Avansuri acordate personalului, cont de activ, nregistreaz 102

o scdere a creanei fa de salariai pentru avansul acordat (chenzina I) i se crediteaz. Analiza contabil: 421 Personal salarii datorate P - D 4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale P + C 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj P + C 4314 Contrib. angajailor pt. asigurrile sociale de sntate P + C 444 Impozit pe salarii P + C 427 Reineri din salarii datorate terilor P + C 425 Avansuri acordate personalului A - C Formula contabil este: 421 = % 4312 4372 4314 444 427 425 19.350 2.625 125 1.300 3.300 2.000 10.000

4. Se pltesc salariile nete personalului din casierie conform statului de plata al salariilor Analiza: Plata ctre salariai a lichidrii (chenzina a H-a) determin micorarea numerarului din casieria ntreprinderii (A-) i o scdere a datoriei fa de salariai pentru restul de plat datorat dup efectuarea reinerilor din salarii (P-). Conturile utilizate sunt: Personal-salarii datorate, nregistreaz o scdere i se debiteaz i contul Casa, cont de activ, nregistreaz o scdere i se crediteaz. Analiza contabil: 421 Personal salarii datorate P - D 5311 Casa n lei A - C Formula contabil este: 421 = 5311 5.650

Salariile nete = Salarii brute reineri = 25.000 19.350 = 5.650

6.2.4.2. Decontri privind creanele i datoriile sociale


Pentru reflectarea datoriilor sociale, n contabilitate se utilizeaz conturile 431 Asigurri sociale i 437 Ajutor de omaj. Contul 431 se desfoar pe patru sintetice de gradul II i anume 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale, 4312. Contribuia personalului la asigurrile sociale, 4313 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate, 4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate, iar contul 437 se dezvolt pe dou conturi sintetice de gradul II 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj, 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj. Aceste conturi au funcie contabil de pasiv i se crediteaz cu datoriile ntreprinderii i ale angajailor legate de contribuia la asigurrile sociale, asigurrile sociale de sntate, fondul de omaj; se debiteaz cu sumele cuvenite salariailor din asigurrile sociale (concedii medicale) i cu plata ctre stat a 103

datoriilor sociale rmase. Soldul contului este creditor i reflect datoriile nepltite ctre bugetul asigurrilor sociale. Pentru reflectarea datoriilor Conform legislaiei n vigoare, contribuia la asigurrile sociale pe grupe de munc este de : 20,8% - pt. condiii normale de munc 25,8% - pentru condiii deosebite de munc i 30,8% - pentru condiii speciale de munc. Pornind de la exemplul dat n paragraful precedent, n care datoria total fa de salariai este de 25.000 lei, vom calcula i nregistra n contabilitate contribuiile unitii n legtur cu salariile: - contribuia unitii la asigurrile sociale, 20,8% x 25.000 = 5.200 lei - contribuia unitii la fondul de omaj, 0,5% x 25.000 = 125 lei - contribuia unitii la asigurrile de sntate, 5,5% x 25.000 = 1.375 lei Analiza: nregistrarea contribuiei la asigurrile sociale determin recunoaterea cheltuielilor de exploatare (A+), contul 645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social se debiteaz cu creterea de activ. Simultan cresc datoriile sociale (P+), privind contribuiile unitii la fondul de omaj, asigurri sociale, asigurri de sntate. Analiza contabil 6451 Contribuia unitii la asigurrile sociale A + D 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale P + C Formula contabil este: 6451 = 4311 5.200 A P + + D C Analiza contabil 6452 Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj Formula contabil este: 6452 = 4371 125 A P + + D C

Analiza contabil 6453. Contrib. angajatorului pt. asigurrile sociale de sntate 4313 Contrib. angajatorului pt. asigurrile sociale de sntate Formula contabil este: 6453 = 4313 1.375

5. Se pltesc contribuiile unitii n legtur cu salariile curent Analiza contabil 4313 Contrib. angajatorului pt. asigurrile sociale de sntate 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj 5121 Conturi la bnci Formula contabil este: % 4313 4311 4371 = 5121 6.700 1.375 5.200 125

cu OP din contul

P P P A

D D D C

6. Se pltesc contribuiile salariailor n legtur cu salariile cu OP din contul curent 104

Analiza contabil 4314 Contrib. personalului pt. asigurrile sociale de sntate 4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj 444 Impozitul pe salarii 5121 Conturi la bnci Formula contabil este: % 4314 4312 4372 444 = 512 7.350 1.300 2625 125 3.300

P P P P A

D D D D C

6.3. CONTABILITATEA OPERAIILOR DE INVESTIII


Existena, funcionarea i dezvoltarea unei ntreprinderi presupune consumuri de mijloace bneti concretizate n bunuri sau servicii achiziionate. Beneficiile ateptate de pe urma exploatrii acestora se obin fie n perioada curent, fie n perioadele viitoare. Dac beneficiile se obin n perioada curent, contravaloarea bunurilor i serviciilor consumate devine cheltuial n aceeai perioad. Dac beneficiile se ateapt n perioade viitoare, atunci valorile bunurilor i serviciilor vor fi considerate active imobilizate n perioada curent iar plile efectuate pentru procurarea lor vor fi capitalizate (valorificate, fructificate n perioadele urmtoare). Activele imobilizate reprezint bunuri i valori care: se utilizeaz o perioad ndelungat n ntreprindere (mai mult de 1 an ) nu se consum de la prima ntrebuinare i nu se nlocuiesc dup prima utilizare i transmit treptat valoarea asupra produselor la a cror obinere particip (prin intermediul amortizrii) Sunt deinute pentru a fi utilizate n - producia de bunuri / prestarea de servicii - n scopuri administrative - pentru a fi nchiriate nu sunt destinate comercializrii nu i schimb forma pe parcursul utilizrii Cu excepia terenurilor, activele imobilizate au o existen limitat n timp. Ele se consum n procesul obinerii veniturilor ntreprinderii. Amortizarea este, de altfel, o modalitate prin care costul activelor imobilizate este desfurat pe parcursul duratei de via util a acestora. n contabilitate, ca i n via, toate elementele veniturilor i cheltuielilor legate de o anumit perioad sunt recunoscute pentru determinarea profitului sau pierderii acelei perioade. Cheltuiala cu amortizarea reprezint, aadar, fraciunea din costul activelor imobilizate folosit n cursul unei perioade contabile. Totodat, amortizarea este element de determinare a valorii rmase a activelor imobilizate, valoare care se nscrie n bilan. 105

Exist concepia c, prin nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea, se asigur resurse pentru nlocuirea activelor imobilizate la sfritul duratei lor de via util. Chiar dac, paralel cu nregistrarea amortizrii, ntreprinderea ar pune deoparte numerar n acest scop (fapt care nu se ntmpl n realitate), suma acumulat la sfritul vieii utile a unui activ poate fi insuficient pentru nlocuirea lui. Inflaia sau progresul tehnologic pot s conduc la creterea costului de nlocuire. Trebuie precizat c amortizarea reprezint constatarea i consemnarea pierderii definitive a beneficiilor economice asociate activelor imobilizate. Am considerat necesar aceast precizare, deoarece exist i deprecieri temporare ale activelor imobilizate, pentru care se constituie provizioane (reduceri) privind deprecierea, conform principiului prudenei prezentat ntr-un capitol anterior. Activele imobilizate ajut la obinerea de venituri pe toat durata lor de via. Activele imobilizate asigur baza material a activitii unei ntreprinderi. Ele sunt o categorie de bunuri, reunite prin anumite caracteristici comune, dar i diferite din punct de vedere al scopului, utilitii i formei. Caracteristicile ce le unesc ntr-o categorie de sine stttoare sunt legate de durata de utilizare (pe parcursul creia valoarea lor trece asupra noilor produse prin amortizare) i de importana (semnificaia) lor valoric. Punctele de vedere care le difereniaz au determinat urmtoarea tipologie a activelor imobilizate: imobilizri necorporale (intangibile sau investiii nemateriale); imobilizri corporale (tangibile sau investiii materiale); imobilizri financiare (investiii financiare pe termen lung).

6.3.1. Organizarea documentaiei referitoare la active imobilizate


Orice tranzacie efectuat de ntreprindere are la baz un document care servete drept suport consemnrii ei n contabilitate. Lum n discuie n cadrul acestui paragraf documentele cele mai utilizate n evidena imobilizrilor. Unul dintre acestea este Registrul numerelor de inventar care servete la atribuirea numerelor de inventar mijloacelor fixe existente n ntreprindere, n vederea identificrii lor. Registrul se ine pe grupe de mijloace fixe (cldiri; construci speciale; maini; utilaje i instalaii de lucru etc.), astfel nct prima cifr a numrului de inventar s conduc la identificarea grupei. Numrul de inventar atribuit mijlocului fix va fi trecut n toate documentele care l privesc i va fi inscripionat pe bunul n cauz, pentru identificare. Se ntocmete la compartimentul financiar-contabil i nu circul n ntreprindere, fiind document de nregistrare contabil. Un alt document specific mijloacelor fixe este Fia mijlocului fix care folosete pentru evidena analitic a acestora. Ea se ntocmete la compartimentul financiar-contabil, pentru fiecare mijloc fix sau pentru mai multe mijloace fixe de acelai fel i de aceeai valoare, care au aceleai cote de amortizare i sunt puse n funciune n aceeai lun. Acest document se completeaz pe baza documentelor justificative privind micarea mijloacelor fixe (Bon de micare a mijloacelor fixe) sau modificarea valorii de inventar prin modernizri, completri sau reevaluri (procese-verbale specifice). Fia mijlocului fix nu circul n ntreprindere. Pe faa documentului sunt nscrise date de identificare i caracterizare a mijlocului fix, iar pe verso sunt prevzute coloane prin care se reflect cantitativ i valoric (la valoare de inventar) micrile mijlocului fix respectiv. Pentru evidena micrii mijloacelor fixe se utilizeaz Bonul de micare a mijloacelor fixe care servete ca document justificativ de predare-primire ntre 106

dou locuri de folosin distincte, document de nsoire pe timpul transportului de la un loc de folosin la altul precum i ca document de nregistrare a mijlocului fix la locurile de folosin i n contabilitate. Bonul de micare circul ntre locurile de folosin i ajung la compartimentul financiar-contabilitate. Documentul pe baza cruia se nregistreaz intrarea activelor imobilizate corporale n patrimoniu este factura, dar datorit complexitii acestora, la data intrrii n patrimoniu ele necesit o serie de operaiuni pn la momentul n care ele devin operaionale. Aceste operaiuni sunt consemnate n procese-verbale dup cum urmeaz: proces-verbal de recepie; se ntocmete pentru mijloacele fixe care nu necesit montaj i nici probe tehnologice (mijloace transport, utilaje); proces-verbal de recepie provizoriu; se ntocmete pentru mijloace fixe care necesit montaj dar nu necesit probe tehnologice (cldiri, construcii speciale); proces-verbal de punere n funciune; se ntocmete pentru mijloacele care necesit montaj i probe tehnologice. Aceste procese-verbale servesc la nregistrarea n evidena operativ i contabil. La ncheierea duratei de via util, mijloacele fixe se scot din funciune, ocazie cu care se ntocmete Procesul-verbal de scoatere din funciune a mijlocului fix. Acest document servete la nregistrarea n evidena operativ i contabil a operaiunii, dar i la constatarea ndeplinirii condiiilor de scoatere din funciune.

6.3.2. Evaluarea imobilizrilor


La evaluarea imobilizrilor se disting patru momente : 1. n momentul intrrii lor n patrimoniu, imobilizri corporale sunt evaluate i nregistrate n contabilitate la valoarea de intrare care poate fi diferit n funcie de sursa de intrare a mijloacelor fixe n unitatea patrimonial astfel: costul de achiziie pentru imobilizri corporale cumprate; costul de producie pentru imobilizri corporale produse n unitatea patrimonial; valoarea de aport, pentru imobilizri corporale intrate n patrimoniu cu ocazia asocierii sau fuziunii, conform contractelor sau statutelor; valoarea rezultat n urma reevalurilor conform dispoziiilor legale. Valoarea de intrare se mai numete i valoare contabil, deoarece imobilizri corporale rmn nregistrate la aceast valoare pe ntreaga perioad n care se gsesc n patrimoniul unitii. 2. La ieirea din patrimoniu imobilizrile corporale sunt evaluate la valoarea contabil. 3. La inventariere, imobilizrile sunt evaluate la valoarea actual sau de utilitate, denumit i valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului pentru ntreprindere i preul pieei. 4. La nchiderea exerciiului, imobilizrile se evalueaz i se reflect n bilan la valoarea de intrare n patrimoniu, respectiv valoarea contabil, pus de acord cu rezultatele inventarierii.

6.3.3. Deprecierea imobilizrilor


Imobilizrile corporale, folosindu-se n mai multe cicluri de producie, i pierd treptat din valoare, se depreciaz. Se deosebesc dou categorii de deprecieri: 107

depreciere reversibil apare n cazul n care are loc o scdere a valorii de utilitate a mijloacelor fixe, deci preul lor de pia este mai mic dect valoarea lor de intrare (de nregistrare). Aceast determinare se face la sfritul exerciiului financiar cu ocazia inventarierii i n acest caz se constituie ajustri pentru depreciere; - deprecierea ireversibil, care are loc ca urmare a uzurii fizice i morale a mijloacelor fixe. n acest caz, recuperarea treptat a mijloacelor fixe, se face prin amortizare, adic prin includerea ei n cheltuieli. Conform IAS 16 Imobilizri corporale, amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga durat de via util. Conform OMFP 3055/2009, amortizarea este recuperarea valorii de intrare a imobilizrilor prin aplicarea cotelor de amortizare, pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii n funciune a acestora i pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare, conform duratelor de utilizare economic i condiiilor de utilizare a imobilizrilor. Exist mai multe metode (sisteme) de determinare a amortismentelor, i anume: sistemul de amortizare linear const n calcularea i alocarea uniform a valorii contabile de intrare a activelor amortizate pe toat durata normal de funcionare exprimat n ani. Utilizarea regimului de amortizare linear se aprob de Consiliul de administraie al agentului economic, la data punerii n funciune a mijlocului fix. Amortizarea anual se calculeaz dup relaia.
Aa = Vi nf
n care: Aa amortizarea anual; Vi valoare de intrare (de nregistrare); nf timpul de funcionare. a rate amortizrii

sau: Aa = a x Vi ;
a= 1 x100 nf

Un mijloc fix achiziionat la un cost de achiziie de 20.000 lei, are o durat de utilizare de 4 ani. n acest caz, amortizarea anual (anuitatea) acestui mijloc fix se va calcula astfel:
Aa = 20.000 = 5.000.lei. 4ani

sistemul de amortizare degresiv presupune accelerarea procesului de amortizare n primii ani de la punerea n funciune; sistemul de amortizare accelerat const n trecerea pe cheltuieli n primul an de funcionare a 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix respectiv. Amortizrile anuale pentru exerciiile urmtoare sunt calculate dup regimul linear, prin raportarea valorii rmas de amortizat, la numrul de ani de utilizare rmai.

6.3.4. Conturile de active imobilizate


Contabilitatea imobilizrilor se realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa 2 Conturi de active imobilizate din planul de conturi general. 108

Grupa 20 Imobilizrile necorporale (nemateriale sau active intangibile). Din aceast grup analizm conturile: Contul 201 Cheltuieli de constituire(cheltuieli de stabiliment) - are rolul de a evidenia cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unitii patrimoniale cum sunt: cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli cu emisiunea i vnzarea de obligaiuni i aciuni, cheltuieli de prospectare a pieei, cheltuieli de publicitate i alte cheltuieli. Dup coninutul economic este un cont de active imobilizate, dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz cu toate cheltuielile legate de constituirea societii n coresponden cu creditul conturilor care indic modalitile de plat (5121, 5311), sau obligaia de plat a acestor cheltuieli (401 Furnizori, 404 Furnizori de imobilizri). Se crediteaz cu cheltuielile de constituire amortizare integral i, deci, scoase din eviden, prin debitul contului 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire. Soldul debitor reprezint cheltuielile de constituire existente neamortizate integral. Aceste cheltuieli de constituire se includ pe cheltuieli ealonat n trei pn la cinci ani sub form de amortizare. Pentru nregistrarea amortizrii imobilizrilor necorporale se folosete contul: 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale este un cont rectificativ a valorii imobilizrilor necorporale, cu funcie contabil de pasiv. Se crediteaz cu amortizarea aferent imobilizrilor necorporale prin debitul conturilor 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor . Se debiteaz cu amortizarea imobilizrilor necorporale ieite din patrimoniul unitii ca urmare a amortizrii lor integrale sau cedate altor uniti patrimoniale, prin creditul conturilor de imobilizri necorporale. Soldul creditor reprezint amortizarea aferent imobilizrilor necoporale existente n gestiune. Contul 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale se subdivide n conturi sintetice de grad II pe categorii de imobilizri necorporale:(2801, 2803, 2805, 2807, 2808). Exemplu: 1. La constituirea unei societi comerciale se pltesc taxele de nscriere i nmatriculare n sum de 1.100 lei, plata se face din disponibilul de la banc. 201 Cheltuieli de constituire A + D 5121 Conturi la bnci n lei A C Formula contabil este: 201 = 5121 1.100

2. Se primete factura de la TVR pentru reclam i publicitate fcut pentru societatea constituit, valoarea facturii fr TVA 1.000 lei, TVA 19% Aceast operaie produce modificri n volumul activelor i a pasivelor, respectiv o cretere a cheltuielilor de constituire cu suma de 1.000 lei si TVA cu suma de 190 lei concomitent cu creterea obligaiilor unitii fa de furnizori cu 1190 lei 201 Cheltuieli de constituire A + D 404 Furnizori de imobilizri P + C 4426 TVA deductibila A + D Formula contabil este: % 201 = 404 1.190 1.000 109

4426

190

Cheltuielile de constituire a acestei societi sunt de 2.100 lei. Acestea se vor include n cheltuieli ealonat pe trei ani. 3. Se nregistreaz amortizarea cheltuielilor de constituire aferent primului an n sum de 700.000 lei. Aceast operaie economic genereaz modificri n volumul activelor i pasivelor, respectiv cresc cheltuielile de exploatare privind amortizarea cu suma de 700.000 lei i crete concomitent elementul de pasive amortizri privind imobilizrile necorporale cu aceeai sum. 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor A + D 2801 Amortizri cheltuielilor de constituire P + C Formula contabil este urmtoarea: 6811 = 2801 700.000

n al doilea an i n al treilea an se nregistreaz prin aceeai formul contabil amortizarea cheltuielilor de constituire. Deci, dup trei ani ele au fost amortizate integral. 4. Se scot n eviden cheltuielile de constituire integral amortizate n valoare de 2.100 lei. Aceast operaie produce modificri (diminuri) n volumul activelor i pasivelor , respectiv scade elementul de active cheltuieli de constituire cu suma de 2.100.000 lei, concomitent cu scderea elementului de pasive amortizri privind imobilizrile necorporale cu aceeai sum. Conturile corespondente sunt 201 Cheltuieli de constituire i 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale. 201 Amortizri cheltuielilor de constituire A D 2801 Cheltuieli de constituire P C Formula contabil este: 2801 = 201 2.100

Contul 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare- ine evidena imobilizrilor necorporale concretizate n brevete, licene, know-how, i alte elemente cum sunt: mrcile de fabric i de comer i alte drepturi de proprietate industrial i intelectual similare, inclusiv imobilizrile de natura superficiei i a uzufructului. Dup funcie contabil, 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare este un cont de activ. Se debiteaz cu valoarea bunurilor concesionate (167 Alte mprumuturi i datorii asimilate); costul de achiziie al brevetelor, mrcilor de fabric i de comer i altor valori, achiziionate (404); valoarea de aport a celor aduse de ctre asociai sau acionari (456); costul de producie a celor provenite din producie proprie (721 Venituri din producia de imobilizri necorporale); i cu cele primite cu titlu gratuit (475). Se crediteaz brevetele, licenele i alte drepturi i valori similare vndute sau scoase din funcie, amortizate integral (2805); sau neamortizate integral (2805 i 6583 Cheltuieli privind activele cedate); i a celor restituite acionarilor (456). Soldul debitor indic imobilizrile necorporale de 110

natura concesiunilor, brevetelor i altor drepturi i valori asimilate existente n patrimoniu. Pentru nregistrarea n contabilitate a imobilizrilor corporale se utilizeaz conturile din grupa 21 Imobilizri corporale i anume: - 211 Terenuri i amenajri de terenuri - 212 Construcii - 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii - 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale Aceste conturi, dup coninutul economic sunt conturi de active imobilizate corporale, iar dup funcia contabil, sunt conturi de activ. Se debiteaz cu valoarea imobilizrilor corporale intrate n gestiune cu titlu oneros (404), obinute din producie proprie (722), aport la capital (456), primite cu titlu gratuit (475), etc. Se crediteaz cu valoarea de nregistrare a imobilizrilor corporale ieite din patrimoniul unitilor economice prinscoatere din funciune, vnzri (281, 6583), donaii acordate (6582Donaii i subvenii acordate), retragerea aportului la capital (456) etc. Soldul debitor reprezint valoarea de nregistrare a terenurilor i respectiv a mijloacelor fixe existente la un moment dat n patrimoniu. Pentru nregistrarea amortizrii imobilizrilor corporale se utilizeaz contul: 281 Amortizri privind imobilizrile corporale- acest cont are rol rectificativ al valorii mijloacelor fixe, iar dup funcia contabil este cont de pasiv. Se crediteaz cu amortizarea imobilizrilor corporale calculate i incluse lunar n cheltuieli, prin debitul contului 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile. Se debiteaz cu amortizarea aferent imobilizrilor corporale ieite din patrimoniul unitii, prin vnzare, scoatere din funciune, donaii (211, 212), etc. Soldul creditor i reprezint amortizarea aferent imobilizrilor corporale existente n patrimoniul unitii. Exemplu: 1. S.C. F&G S.A achiziioneaz de la furnizor o instalaie de msurare control i reglare la cost de achiziie, fr TVA, de 14.000 lei, TVA 19% Aceast operaie economic produce modificri n volumul activelor i pasivelor, respectiv o cretere a mijloacelor fixe cu suma de 14.000 lei si TVA aferenta intrrilor cu 2.660 (19% din 14.000) i o cretere a obligaiilor fa de furnizori de imobilizri cu suma de 16.660 (14.000 + 2.660). Conturile corespondente n care se va nregistra aceast operaie economic sunt 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare i 404 Furnizori de imobilizri, 4426 TVA deductibil 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare A + D 404 Furnizori de imobilizri P + C 4426 TVA deductibil A + D Formula contabil este urmtoare: % 2132 4426 = 404 16.660 14.000 2.660

111

2. Se nregistreaz amortizarea aferent instalaiei pentru primul an de funcionare, tiind c durata normal este de 5 ani. Amortizarea anual aferent instalaiei se va calcula dup relaia amintit:
A= 14.000. = 2.080 lei 5

Aceast operaie economic genereaz modificri n volumul activelor i pasivelor, respectiv cresc cheltuielile de exploatare privind amortizarea cu suma de 2.080.000 lei i crete concomitent elementul de pasiv amortizri privind elementul cu aceeai sum. Conturile corespondente sunt 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i 281 Amortizri privind imobilizrile corporale. 6811 Cheltuieli de exploatare privind A amortizarea imobilizrilor 281 Amortizri privind imobilizrile corporale P Formula contabil este urmtoarea: 6811 = 281 2.080 + + D C

Dup primul an de utilizare a instalaiei, n contul 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare rmne nregistrat valoarea de intrare de 14.000lei, dei prin utilizarea ei, valoarea instalaiei s-a depreciat. Valoarea net contabil sau valoarea rmas neamortizat dup primul an de utilizare este de 11.920. n urmtorii patru ani de utilizare a instalaiei se calculeaz i se nregistreaz amortizarea prin aceeai formul contabil. Deci, dup cinci ani de folosire a instalaiei, acesta este complet amortizat. 3. Se nregistreaz scoaterea din folosin a instalaiei amortizat complet i a crui valoarea de intrare (de nregistrare) este de 14.000 lei. Aceast operaie produce modificri (diminuri) n volumul activelor i pasivelor. Astfel, se produc scderi la elementul de activ, mijloace fixe cu suma de 14.000 lei i scderi la elementul de pasiv amortizri privind imobilizrile corporale cu aceeai sum. Conturile corespondente sunt 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglarei 281 Amortizri privind imobilizrile corporale. 281 Amortizri privind imobilizrile corporale P - D 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare A - C Formula contabil: 281 = 2132 14.000

Imobilizri corporale pot iei din patrimoniul unitii i nainte de expirarea duratei normale de funcionare cnd ele nu sunt amortizate integral. Exemplu: 1. Se achiziioneaz un utilaj de producie, de la furnizori, cost de achiziie 20.000 lei, TVA 19% Operaia produce modificri n volumul pasivelor i activelor, respectiv o cretere a mijloacelor fixe cu suma de 20.000 lei i a TVA deductibil de 3.800 lei i o cretere a obligaiilor fa de furnizori cu 23.800 lei. 112

Conturile corespondente sunt 2131 Echipamente tehnologice, 4426 TVA deductibil i 404 Furnizori de imobilizri. 2131 Echipamente tehnologice A + D 4426 TVA deductibil A + D 404Furnizori de imobilizri P + C Formula contabil este urmtoare: % 2131 4426 = 404 14.280 12.000 2.280

1. Se nregistreaz amortizarea acestui mijloc fix aferent primului an de funcionare, tiind c durata normal de utilizare este de 4 ani. Aceast operaie economic genereaz modificri n volumul activelor i pasivelor, respectiv cresc cheltuielile de exploatare privind amortizarea cu suma de 5.000 lei i crete concomitent elementul de pasiv amortizri privind imobilizrile, cu aceeai sum. Conturile corespondente sunt 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i 281 Amortizri privind imobilizrile corporale. Formula contabil este urmtoarea: 6811 = 281 5.000

2. Dup primul an de funcionare se vinde acest mijloc de fix alte uniti economice. Pre de vnzare 17.000 lei, TVA 19%. Aceast operaie produce modificri n volumul activelor i pasivelor, respectiv cresc creanele unitii fa de debitorii diveri i concomitent cresc elementele de pasiv, venituri excepionale din cedare de active i TVA colectat. Conturile corespondente sunt 461 Debitori diveri, 7583 Venituri din vnzarea activelor i din alte operaii de capital i 4427 TVA colectat. 461 Debitori diveri A + D 4427 TVA colectat P + C 7583 Venituri din cedarea activelor P + C Formula contabil este: 461 = % 7583 4427 20.230 17.000 3.230

3. Se nregistreaz scoaterea din eviden a mijlocului fix vndut, a crui valoare de nregistrare (de intrare) este de 20.000 lei i care este amortizat numai de 5.000 lei. Valoarea rmas neamortizat (valoarea net contabil) este de 15.000 lei (20.000 5.000). Aceast operaie produce modificri n volumul activelor i pasivelor, respectiv scderi la elementul de activ mijloace fixe cu suma de 20.000 lei, creteri ale cheltuielilor cu activele cedate cu suma de 15.000 lei i diminuri la elementul de pasiv, amortizri privind imobilizrile corporale cu suma de 5.000 lei. Conturile corespondente sunt 2131 Echipamente tehnologice, 6583 Cheltuieli privind activele cedate i 281 Amortizri privind imobilizrile corporale. Formula contabil este: 281 Amortizri privind imobilizrile P D corporale A + D 113

6583 Cheltuieli privind activele cedate 2131 Echipamente tehnologice % 281 6583 = 2131

20.000 5.000 15.000

Activele imobilizate pot suferi n anumite perioade deprecieri ale valorii contabile atunci cnd valoarea de inventar stabilit cu ocazia inventarierii este inferioar valorii furnizate de contabilitate. Cnd deprecierea imobilizrilor este temporar, deci reversibil, se constituie provizioane de depreciere. Ele sunt destinate s acopere un risc posibil s se produc ntr-un exerciiu financiar viitor. Provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor se constituie pe seama cheltuielilor, la sfritul unui exerciiu financiar cu ocazia inventarierii i se majoreaz, se diminueaz sau se anuleaz n exerciiul viitor. La sfritul exerciiilor urmtoare, cu ocazia inventarierii sau la ieirea din patrimoniu a imobilizrilor, n urma analizrii provizioanelor constituite pentru deprecieri, se procedeaz astfel: - dac deprecierea imobilizrilor este mai mare dect provizionul constituit, se constituie un provizion suplimentar, pentru diferen; - dac deprecierea imobilizrilor este mai mic dect provizionul constituit, diferena diminueaz provizionul i se nregistreaz la venituri; - dac provizionul constituit devine fr obiect, ca urmare a ieirii din patrimoniu a imobilizrilor pentru care a fost constituit, provizionul se anuleaz i se nregistreaz la venituri. Conturile 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporalei 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale sunt conturi rectificative a valorii imobilizrilor, de pasiv. Se crediteaz n momentul constituirii provizioanelor pe seama cheltuielilor, prin debitul conturilor de cheltuieli:
6813 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor = 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale

Se debiteaz cu sumele aferente provizioanelor anulate n exerciiul urmtor, prin creditul conturilor de venituri:
291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale = 7813 Venituri din provizioane pentru depreciere imobilizrilor

Soldul creditor al conturilor de provizioane, reprezint valoarea provizioanelor aferente imobilizrilor la finele exerciiului. Conturile de ajustri pentru deprecierea imobilizrilor sintetice de grad I se desfoar pe analitice, deschise pe obiecte generatoare de provizioane.

6.4. Contabilitatea operaiilor de trezorerie

114

Pentru reflectarea n contabilitate a activelor bneti este rezervat n planul de conturi clasa a 5-a Conturi de trezorerie. Limitat la nivelul unei societi comerciale prin trezorerie se nelege ansamblul operaiilor financiare, fcute de ctre o unitate patrimonial n vederea obinerii mijloacelor bneti necesare desfurrii activitii sale. Obligaiile bneti ntre societile comerciale sau ntre societile comerciale i alte persoane fizice sau juridice se pot efectua, dup caz, n numerar i fr numerar. Operaiile de ncasri/pli n numerar se fac imediat, fr intermediere, prin micarea direct a sumelor bneti. Documentele de ncasri/pli n numerar folosite pentru nregistrarea operaiilor de cas sunt: Pentru operaiunile de ncasri: - chitana se ntocmete pentru ncasrile n numerar la casieria unitii i nu pentru vnzarea bunurilor en-gros ctre alte uniti patrimoniale; - chitana fiscal se completeaz n cazurile vnzrii unor produse, lucrri sau servicii, n condiiile n care nu se ntocmete factur. Este nsoit de bonul eliberat de la casa de marcat. - cec numerar, mandat potal. Pentru operaiuni de pli: foaie de vrsmnt, stat de salarii, list de salarii, referat de avans, decont de cheltuieli, factura, etc Operaiunile de ncasri/pli fr numerar constau n lichidarea drepturilor bneti prin utilizarea unor instrumente de plat fr micare efectiv a sumelor bneti. Din aceast categorie fac parte: cecul numerar, cec din carnet cu limit de sum, ordinul de plat, ordinul de ncasare, factura, foaia de vrsmnt, etc. Documentele aferente mijloacelor bneti sub alt form:ordin de plat, factura, timbre fiscale, mrci potale, tichete de cltorie, recipise de consemnare la cec, deconturi, etc. Disponibilitile bneti ale unitii patrimoniale sunt reprezentate prin numerarul aflat n casieria unitii i prin disponibilitile aflate n conturi la bnci, att n lei ct i n devize. Pentru evidena disponibilitilor bneti existente n conturi la bnci se utilizeaz grupa de conturi 51 Conturi la bnci, care sunt n general conturi de activ. Excepia face contul 519 Credite bancare pe termen scurt care este un cont de pasiv. 512 Conturi curente la bnci- este utilizat pentru reflectarea existenei i micrii disponibilitilor bneti pstrate n conturi la bnci, n lei sau valut. Dup coninutul economic este un cont de active bneti, dup funcia contabil este un cont bifuncional. Se debiteaz cu toate ncasrile de la clieni, debitorii unitii patrimoniale, precum i cu sumele depuse n numerar n contul de la banc. Se crediteaz cu toate plile efectuate prin conturi la bnci, precum i cu numerarul ridicat din cont i depus n casieria ntreprinderii. Soldul debitor reprezint disponibiliti bneti n lei sau n valut existente n conturi la bnci. Acreditivul este o modalitate de decontare, de regul impus de furnizor, care asigur acestuia mijloacele bneti pe msura livrrii unor bunuri sau prestri de servicii. Acreditivul este utilizat n decontrile internaionale ca o msur de siguran pentru ncasarea livrrilor la export. El reprezint disponibilitile bneti ale cumprtorului, virate ntr-un cont distinct la dispoziia furnizorului i destinate achitrii obligaiilor fa de acesta, pe msura livrrii de mrfuri, executrii de lucrri sau prestri de servicii. Acreditivul poate fi alimentat i din creditele bancare pe termen scurt, dac cumprtorul nu dispune de lichiditi proprii. Pentru ncasarea sumelor prevzute n acreditiv, furnizorul trebuie s prezinte documentele din care s rezulte ndeplinirea condiiilor din acreditiv 115

pentru livrarea bunurilor i prestarea de servicii. Acreditivele pot fi deschise n lei i valut. Contul 541 Acreditive dup coninutul economic este un cont de plasamente i active bneti iar dup funcie contabil, cont de activ. Se debiteaz cu sumele virate n conturile de acreditive deschise la dispoziia furnizorilor (581). Se crediteaz cu sumele pltite furnizorilor din acreditive (401, 404); cu sumele aferente acreditivelor expirate (581). Soldul debitor reprezint acreditivele deschise la bnci. Contul 531 Casa- reflect disponibilitile bneti n numerar, n lei i n valut de care dispune o unitate patrimonial. Dup coninutul economic este un cont de active bneti, iar dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz cu toate ncasrile n numerar i cu sumele ridicate din disponibilul de la banc. Se crediteaz cu toate plile efectuate n numerar i cu sumele depuse la banc. Soldul debitor reflect numerarul n lei i n valut existent n casieria unitii. Contul 581 Viramente interne cu ajutorul acestui cont se ine evidena viramentelor de disponibiliti ntre conturile de trezorerie. Dup coninut economic este un cont de tranzit, asimilat conturilor de plasamente i active bneti. Dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz cu sumele virate dintr-un cont de trezorerie n alt cont de trezorerie: 581 Viramente interne = 5121 Conturi curente la bnci Se crediteaz cu sumele intrate ntr-un cont de trezorerie dintr-un alt cont de trezorerie: 5121 Conturi curente la bnci = 581 Viramente interne n cazul n care elementele de trezorerie au ajuns la destinaia stabilit, prin asemenea viramente interne, contul 581 nu trebuie s prezinte sold la finele perioadelor. Dac apare, soldul debitor, reprezint elementele de trezorerie virate la un alt loc de destinaie i neajunse la acesta. Printre modalitile de decontare cu terii se nscriu i plile din acreditive i din avansuri de trezorerie.

6.5. Determinarea rezultatului exerciiului financiar


Conturile din clasa a 6-a a planului general de conturi Conturi de cheltuieli i conturile din clasa a 7-a Conturi de venituri se mai numesc i conturi de rezultate, deoarece pe baza datelor nscrise n aceste conturi, la finele perioadei de gestiune, se determin rezultatul financiar. Cheltuielile unei uniti patrimoniale reprezint sumele sau valorile pltite sau de pltit pentru: consumurile de materii prime i materiale, pentru lucrrile executate i serviciile prestate, pentru plata personalului i a altor obligaii contractuale sau legale, pentru deprecierea activelor, valoarea contabil a activelor cedate, distruse sau disprute. Cheltuielile se grupeaz pe feluri de cheltuieli, dup natura lor economic, astfel: 1. Cheltuieli de exploatare, cuprind: cheltuielile privind consumurile de materii prime i materiale consumabile, costul de achiziie al materialelor nestocabile, costul de achiziie al energiei electrice i apei consumate, costul de achiziie al animalelor i psrilor i costul mrfurilor vndute; cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri; cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate suportate de unitatea patrimonial; cheltuieli cu personalul (salarii i alte drepturi de personal, asigurrile i 116

2.

3.

4.

5.

protecia social, contribuia unitii la asigurrile sociale, asigurrile de sntate i pentru ajutorul de omaj, cheltuieli cu pregtirea i perfecionarea profesional i alte cheltuieli); alte cheltuieli de exploatare; pierderile din creane i alte cheltuieli de exploatare. Cheltuieli financiare. Reprezint cheltuielile ocazionate de activitatea financiar bancar a unitii patrimoniale i cuprind: pierderi din creane legate de participaii; pierderi din vnzarea de titluri de plasament; diferenele nefavorabile de curs valutar; dobnzi aferente mprumuturilor primite; sconturi acordate clienilor; alte cheltuieli financiare. Cheltuieli extraordinare. Reprezint acele cheltuieli care nu sunt legate de activitatea normal, curent a unitii patrimoniale i se refer la pierderile din calamiti. Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele care cuprind amortizarea imobilizrilor necorporale i corporale, provizioane pentru riscuri i cheltuieli, provizioane privind deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie, provizioane pentru deprecierea creanelor i titlurilor de plasament, amortizarea primelor de de rambursare a obligaiunilor i altele. Cheltuieli cu impozitul pe profit reprezentnd impozitul calculat asupra profitului impozabil potrivit legii.

Contabilitatea cheltuielilor se realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa a 6-a Conturi de cheltuieli, care cuprinde mai multe grupe constituite pe baza clasificrii amintit anterior. Pentru cheltuielile de exploatare sunt rezervate grupele de cheltuieli de la 60 la 65, astfel: Gr. 60 Gr. 61 Gr. 62 Gr. 63 Gr. 64 Gr. 65 Cheltuieli cu materii prime, materiale consumabile i mrfuri; Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri; Cheltuieli cu alte servicii executate de teri; Cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate; Cheltuieli cu personalul; Alte cheltuieli de exploatare.

Pentru cheltuielile financiare se utilizeaz grupa de conturi 66 Cheltuieli financiare, pentru cheltuielile extraordinare se utilizeaz grupa 67 Cheltuieli extraordinare, pentru cheltuielile cu amortizrile se utilizeaz grupa 68 Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustarea la inflaieiar pentru cheltuielile cu impozitul pe profit se utilizeaz grupa 69 Cheltuieli cu impozitul pe profit. Conturile de cheltuieli funcioneaz dup regulile conturilor de activ (sunt asimilate conturilor de activ). Se debiteaz cu cheltuielile efectuate n cursul lunii, n funcie de natura lor economic. Se crediteaz la sfritul lunii, cnd cheltuielile nregistrate n cursul lunii se trec asupra rezultatului exerciiului. 121 Profit i pierdere A/P +/- D 6xx Conturi de cheltuieli A C 121 Profit i pierdere = Clasa 6 Conturi de cheltuieli

Rezult c, la sfritul lunii conturile de cheltuieli nu prezint sold, deci ele nu sunt conturi patrimoniale, nu apar n bilan. Ele fac parte din grupa conturilor nebilaniere.

117

Veniturile unei uniti patrimoniale reprezint valorile sau sumele ncasate sau de ncasat din: livrri de bunuri, executri de lucrri, prestri de servicii, executri de obligaii sau contractuale. Totodat, pentru determinarea rezultatelor financiare, se cuprind n cadrul veniturilor: venituri din producia stocat, venituri din producia imobilizat, preul de vnzare al activelor cedate, anularea sau diminuarea de provizioane. Veniturile se grupeaz dup natura lor economic n urmtoarele categorii: 1. Venituri din exploatare, care cuprind: venituri din vnzarea produselor, lucrrilor executate, serviciilor prestate; venituri din producia stocat; venituri din producia imobilizat; venituri din subvenii de exploatare; alte venituri din exploatare. 2. Venituri financiare, care cuprind: venituri din participaii; venituri din imobilizri financiare; venituri din creane imobilizate; venituri din titluri deplasament; venituri din dobnzi; venituri din sconturi obinute; alte venituri financiare. 3. Venituri extraordinare Cuprind acele venituri care nu sunt legate de activitatea normal, curent a unitii patrimoniale. Aceste venituri se refer veniturile realizate din ncasarea primelor de asigurare. 4. Venituri din diminuarea sau anularea provizioanelor. n raportrile fiscale, diminuarea sau anularea provizioanelor constituite se regrupeaz i se includ la venituri de exploatare, venituri financiare sau venituri excepionale, n funcie de natura operaiilor care le-au generat. Contabilitatea veniturilor se realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa a 7-a Conturi de venituri. Aceast clas de conturi cuprinde mai multe grupe de conturi ce au la baz clasificarea veniturilor amintit anterior. Astfel, pentru veniturile din exploatare au fost rezervate grupele de conturi de la 70 la 75 astfel: - Gr. 70 Cifra de afaceri; - Gr. 71 Variaia stocurilor; - Gr. 72 Venituri din producia de imobilizri; - Gr. 74 Venituri din subvenii de exploatare; - Gr. 75 Alte venituri din exploatare. Pentru veniturile financiare se utilizeaz conturile din grupa 76 Venituri financiare, pentru veniturile excepionale se utilizeaz grupa 77 Venituri extraordinare. Conturile de venituri nu se ncadreaz n categoria conturilor bilaniere pentru c la sfritul perioadei de gestiune nu prezint sold. Ele funcioneaz, ns, dup regulile conturilor de pasiv i anume: Se crediteaz cu veniturile nregistrate n cursul lunii, dup natura lor economic. Se debiteaz la sfritul lunii, cnd veniturile nregistrate n cursul lunii se trec asupra rezultatului exerciiului. 121 Profit i pierdere A/P -/+ C 7xx Conturi de venituri P D Clasa 7 Conturi de venituri = 121 Profit i pierdere

Pentru urmrirea variaiei stocurilor de produse fabricate i comenzi n curs de execuie se folosete contul 711 Variaia stocurilor. Funcia acestui cont difer de a celorlalte conturi de venituri. n acest caz se trece asupra rezultatului exerciiului numai soldul contului, debitor sau creditor. 118

n cazul celorlalte conturi de venituri, asupra rezultatului exerciiului se trec rulajele creditoare ale acestora. Dup coninutul economic este un cont de venituri de exploatare iar dup funcia contabil este un cont bifuncional care reflect evoluia rezultatelor din variaia stocurilor de produse fabricate i comenzi n curs de execuie. De asemenea, exist deosebiri n utilizarea acestui cont la unitile mici i mijlocii i respectiv unitile mari. Rezultatul exerciiului se determin cu ocazia nchiderii conturilor de venituri i cheltuieli. Aceast operaie are loc, de obicei, lunar n ara noastr.. Prin rezultat financiar se nelege profitul sau pierderea obinut. Rezultatul exerciiului se determin trimestrial i cuprinde: - rezultatul curent din activitatea de exploatare i financiar; - rezultatul extraordinar; - impozitul pe profit Contabilitatea rezultatelor financiare se realizeaz cu ajutorul grupei 12 Rezultatul exerciiului, grup ce face parte din clasa 1 Conturi de capital i care cuprinde urmtoarele conturi: 121 Profit i pierdere ine evidena profitului sau pierderii realizate n cursul exerciiului. Dup funcie contabil este un cont bifuncional. Se crediteaz la sfritul perioadei de gestiune cu soldul creditor al conturilor de venituri (701 la 786); cu pierderea contabil reportat (117). Se debiteaz la sfritul perioadei cu soldul debitor al conturilor de cheltuielile (601 la 698), cu profitul net realizat din exerciiul precedent i nerepartizat (117); cu profitul net realizat n exerciiul precedent, care a fost repartizat pe destinaii (129). Dup preluarea cheltuielilor i a veniturilor n contul 121 Profit i pierdere, acest cont poate avea sold creditor sau sold debitor. - Dac veniturile sunt mai mari dect cheltuielile, contul 121 Profit i pierdere va avea sold creditor, ceea ce reprezint profit realizat. - Dac cheltuielile sunt mai mari dect veniturile, contul 121 Profit i pierdere va avea sold debitor, ceea ce reprezint pierderea realizat. 129 Repartizarea profitului ine evidena repartizrii profitului realizat n exerciiul curent, asupra cruia decide Adunarea general a acionarilor. Este un cont de activ. Se debiteaz cu repartizarea profitului pe diverse destinaii: majorarea capitalului (1012), constituirea de rezerve (106), acoperirea pierderilor contabile realizate n exerciiile precedente, participarea salariailor la profit, dividende de plat (117), etc. Se crediteaz cu profitul net realizat n exerciiul precedent, care a fost repartizat pe destinaii legale (121). Soldul debitor reprezint repartizrile din profit efectuate n cursul anului. n practic, pot s apar cazuri cnd Adunarea general a acionarilor nu a repartizat parial sau integral profitul sau nu s-a hotrt asupra modului de acoperire a pierderilor, aceste sume rmnnd n ateptare. Contabilitatea acestor sume se opereaz prin contul 117 Rezultatul reportat, cont bifuncional. Se crediteaz cu pierderile contabile ale exerciiilor precedente acoperite din profitul exerciiului curent (129), din rezerve (106) sau din capitalul social (1012); rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile; profitul net realizat n exerciiul precedent i nerepartizat (121). Se debiteaz cu pierderea realizat n exerciiile precedente (121); profitul net realizat n exerciiile precedente, repartizat pentru rezerve (106), participarea salariailor la profit (424), dividende cuvenite acionarilor (457); rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile. Soldul debitor al contului reprezint pierderea neacoperit, iar soldul creditor, profitul nerepartizat. 119

Exemplu: Compararea veniturilor cu cheltuielile i cuantificarea final a formrii rezultatelor exerciiului se realizeaz n mai multe etape: 1. Se deconteaz veniturile ocazionate de activitatea curent,financiara i extraordinara prelund soldurile din conturi, astfel: % 701 704 707 711 763 764 766 771 = 121 24.670 8.000 2.100 6.500 3.200 1.600 560 770 1.940 prin

2. Se nregistreaz nchiderea conturilor de cheltuieli de exploatare, preluarea rulajelor debitoare ale acestor conturi n debitul contul 121: 121 = % 601 602 605 625 641 645 664 666 671 15.290 3.500 1.200 750 430 4.000 2.200 400 650 2.160

Din compararea veniturilor cu cheltuielile soldul contului 121 Profit i pierderi (9.380 lei sold creditor) va reflecta rezultatul exerciiului. Impozitul pe profit reprezint pentru un agent economic o cheltuial determinat de remunerarea factorului macroeconomic ca participant la viaa economico social a acestuia. Cheltuiala cu impozitul pe profit este suportat la nivelul activitii agentului economic i nscris n partea de cheltuieli a contului 121 Profit i pierdere, naintea repartizrii profitului. Impozitul pe profit este datorat de ctre toate societile comerciale, regiile autonome, organizaii cooperatiste, instituii financiare i de credit, ali ageni economici organizai ca persoane juridice, inclusiv cele de capital strin, precum i unitile economice ale altor persoane juridice, romne sau strine, care realizeaz profituri din activitatea desfurat. 120

Rezultatul exerciiului nainte de impozitare

Veniturile exerciiului

Cheltuielile exerciiului

Rezultatul exerciiului nainte de impozitare, corectat cu cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal i deducerile fiscale permit obinerea rezultatului fiscal. Rezultat fiscal (profit impozabil) Rezultatul contabil Cheltuieli nedeductibile fiscal

Deduceri fiscale

Calculul, regularizarea i vrsarea impozitului pe profit se face trimestrial, n funcie de profitul realizat, cumulat de la nceputul anului, pe baza soldului creditor din contul 121, pn la data de 25 a lunii urmtoare pentru perioada expirat n cursul anului i pn la 30 ianuarie pentru exerciiul financiar al anului expirat. 441 Impozit pe profit dup coninutul economic poate fi un cont de: datorii, cnd obligaiile de plat depesc sumele achitate; creane, cnd obligaiile de plat sunt inferioare sumelor achitate. Dup funcia contabil este un cont bifuncional, care funcioneaz ca un cont de pasiv, cnd exprim datorii i ca un cont de activ, cnd exprim creane. Se crediteaz cu impozitul pe profit datorat bugetului statului: Se debiteaz cu impozitul pe profit achitat bugetului statului: Soldul contului poate fi: creditor, cnd exprim datorii i reprezint sume datorate ca impozit pe profit; debitor, cnd exprim creane i reprezint sume vrsate n plus ca impozit pe profit. Dup decontarea impozitului pe profit, soldul contului 121 Profit i pierdere(7.035.000 lei) reflect rezultatul net al exerciiului rezultat supus repartizrii. Profit brut = Venituri Cheltuieli = 24.670 15.290 = 9.380 lei Rezerva legal (deducere fiscala) = 5% * 9.380 = 469 Profit impozabil = profit brut deduceri fiscale + cheltuieli nedeductibile fiscal (obs. In cazaul concret al aplicatiei date nu exista cheltuieli neductibile d.p.v. fiscal i se tie ca in exercitiul precedent firma a inregistrat pierderi de 100 lei) = 9.380 (469 + 100) = 8.911 Impozit Profit = 16% x profit impozabil = 16% x 8.811 = 1.410 Profit net = profit brut impozit pe profit = 9.380 1410 = 7.940 n bilanul contabil, soldul contului 121 se nscrie n pasivul bilanului cu semnul (+) dac este profit i cu semnul (-) dac este pierdere. Contul 121, dup aprobarea bilanului, se soldeaz prin repartizarea n vederea constituirii diferitelor fonduri. n cazul n care nu se decide repartizarea complet, profitul rmas nerepartizat se transfer n creditul contului 117 Rezultatul reportat. Repartizarea profitului este actul de decizie al proprietarilor i adunrii generale a acionarilor. 1. se constituie rezervele legale (5%) din profitul brut: rezerva legal = profitul brut x procentul de constituire = 9.380 lei x 5% = 469 lei Analiza contabil: 129 Repartizarea profitului A + D 1061 Rezerve legale P + C 121

Formula contabil este : 129 = 1061 469

2. acoperirea pierderilor din anii precedeni de 100 lei: Analiza contabil: 129 Repartizarea profitului A 117 Rezultatul reportat P Formula contabil este : 129 = 117 100

+ +

D C

3. se determin i se nregistreaz impozitul pe profit (16%): impozitul pe profit = rezultatul impozabil x 16% = 8.811 lei x 16% = 1.410 lei Analiza contabil: 691Cheltuieli cu impozitul pe profit A + D 441Impozitul pe profit A/P + C Formula contabil este : 691 = 441 1.410

4. se nchide contul de cheltuieli cu impozitul pe profit: Analiza contabil: 691Cheltuieli cu impozitul pe profit A A/P 121 Profit i pierdere Formula contabil este : 121 = 691 1.410

+/-

D C

5. se repartizeaz profitul net obinut astfel: pentru majorarea altor rezerve 10% i dividende de plat.4.500 lei Analiza contabil: 129Repartizarea profitului A + D 1068Alte rezerve P + C 457 Dividende de plat P + C Formula contabil este : 129 = % 1068 457 5.294 794 4500

6. se nregistreaz profitul realizat a crei repartiie a fost amnat n sum de lei : Analiza contabil: 121Profit i pierdere A/P D 117Rezultatul reportat A/P + C 122

Formula contabil este : 121 = 117 2.190

7. Dup aprobarea bilanului contabil pentru exerciiul precedent de ctre adunarea general a acionarilor, dar i de organismele financiar-fiscale, are loc nchiderea operaiilor de repartizare operate n anul precedent: Formula contabil este : 121 = 129 7.940

123

CAPITOLUL VII BALANA DE VERIFICARE


Metoda contabilitii impune ca periodic, i n mod obligatoriu cu ocazia elaborrii bilanului, s se fac verificarea exactitii nregistrrilor fcute n contabilitate. Verificarea se refer att la respectarea principiului dublei nregistrri a operaiilor economice n contabilitate, ct i a calculelor efectuate cu ocazia determinrii rulajelor, sumelor totale i a soldurilor conturilor. Noiunea, coninutul i funciile balanei de verificare Balana de verificare sau balana conturilor este un procedeu specific al metodei contabilitii care asigur verificarea exactitii nregistrrii operaiilor economice n conturi, legtura dintre conturile sintetice i bilan, legtura dintre conturile sintetice i conturile analitice, precum i centralizarea datelor contabilitii curente. Balana de verificare se prezint sub forma unei situaii tabelare, n care se nscriu datele valorice preluate din conturi. n cadrul balanei de verificare se obin anumite egaliti structurale i globale proprii dublei nregistrri i corespondenei conturilor. Aceste egaliti exprim un echilibru permanent ntre aceste date, de unde provine i denumirea de balan. Balana de verificare conine toate conturile folosite de o unitate patrimonial, fiecare cont fiind nscris cu soldul iniial, rulajele perioadei curente, totalul sumelor i soldul final de la sfritul lunii pentru care se ncheie balana respectiv. Legea contabilitii nr. 82/1991 prevede la articolul 22 c pentru verificarea nregistrrii corecte n contabilitate a operaiunilor se ntocmete lunar balana de verificare.

7.1. Funciile balanei de verificare


Funciile balanei de verificare sunt urmtoarele: a. Funcia de verificare a exactitii nregistrrii operaiilor economice n conturi. Aceast funcie const n controlul i identificarea erorilor de nregistrare n conturi, prin intermediul diferitelor egaliti valorice care trebuie s existe n cadrul balanei de verificare, precum i prin intermediul unei corelaii valorice stabilite cu ajutorul ei. b. Funcia de legtur dintre conturile sintetice i bilan. Balana de verificare concentreaz informaiile din toate conturile folosite n contabilitatea curent a unitii. Aceast legtur se concretizeaz n faptul c datele din bilanul anual prezint soldurile finale ale conturilor, preluate din balana de verificare, prelucrate i grupate conform necesitilor de ntocmire a bilanului. Soldurile iniiale ale conturilor la nceputul anului sunt preluate din bilanul anual. c. Funcia de legtur dintre conturile sintetice i cele analitice. Aceast funcie const n ntocmirea unor balane de verificare ale conturilor analitice, pentru fiecare cont sintetic care se desfoar pe conturi analitice. 124

Cu ajutorul acestor balane, se controleaz concordana care trebuie s existe ntre datele nregistrate n contul sintetic i conturile sale analitice. d. Funcia de centralizare a existenelor, micrilor i transformrilor elementelor patrimoniale. Gruparea i centralizarea datelor nregistrate n conturi cu ajutorul balanei de verificare ofer conducerii unitilor posibilitatea de a cunoate totalul modificrilor intervenite n volumul i structura patrimoniului economic, rezultatele financiare obinute n urma activitilor desfurate etc. e. Funcia de analiz a activitii economice. Balana de verificare are un rol deosebit de important n analiza situaiei economico-financiare pe perioade scurte de timp, i n intervalul dintre dou bilanuri, fiind singurul instrument care furnizeaz informaiile necesare conducerii operative a unitilor patrimoniale. Aceast analiz are anumite limite comparativ cu analiza care se poate realiza pe baza bilanului contabil.

7.2. Clasificarea balanelor de verificare


Balanele de verificare se clasific dup mai multe criterii: a. Dup natura conturilor pe care le conin: - balane de verificare ale conturilor sintetice se ntocmesc pe baza datelor preluate din conturile sintetice i cuprind toate conturile sintetice folosite n contabilitatea curent a unei uniti patrimoniale, ntr-o anumit perioad de gestiune; - balane de verificare ale conturilor analitice se ntocmesc naintea elaborrii balanei conturilor sintetice, pe baza datelor preluate din conturile analitice. Se ntocmesc pentru fiecare cont sintetic care a fost desfurat pe conturi analitice. Se mai numesc i balane de verificare auxiliare sau secundare. Spre deosebire de balana de verificare a conturilor sintetice care este una singur pe ntreprindere, numrul balanelor de verificare ale conturilor analitice depinde de numrul conturilor care au fost desfurate pe conturi analitice. b. Dup numrul de egaliti pe care le cuprind: - balane de verificare cu o egalitate; - balane de verificare cu dou egaliti; - balane de verificare cu trei egaliti; - balane de verificare cu patru egaliti. Balana de verificare cu o singur egalitate Balana de verificare cu o egalitate se prezint n dou variante: fie ca balan a sumelor, fie ca balan a soldurilor. Ea cuprinde numai o singur egalitate: Totalul sumelor debitoare (Tsd) sau: Totalul soldurilor finale debitoare Sfd) = Totalul sumelor creditoare (Tsc) Totalul soldurilor finale creditoare (Sfc)

Balana de verificare cu dou serii de egaliti 125

Denumit i balana sumelor i a soldurilor, rezult din combinarea balanei sumelor cu balana soldurilor. Cuprinde patru coloane, dou pentru totalul sumelor debitoare i creditoare i dou coloane pentru soldurile finale, debitoare i creditoare. Egalitile ei sunt: Totalul sumelor debitoare (Tsd) Totalul soldurilor finale debitoare (Sfd) = Totalul sumelor creditoare (Tsc) Totalul soldurilor finale creditoare (Sfc)

Balana de verificare cu trei serii de egaliti Se caracterizeaz prin separarea soldurilor iniiale de rulajele lunii curente. Se ntocmete n dou variante: balana tabelar; balana de verificare ah. Balana de verificare cu trei egaliti a fost conceput pentru sporirea proprietilor informative ale balanelor de verificare cu una sau dou egaliti. Pe baza ei se pot stabili urmtoarele egaliti: Totalul soldurilor iniiale debitoare (Sid) Totalul rulajelor debitoare (Rd) Totalul soldurilor finale debitoare (Sfd) = Totalul soldurilor iniiale creditoare (Sic)

= Totalul rulajelor creditoare (Rc) = Totalul soldurilor finale creditoare (Sfc)

n plus, cu ajutorul acestei balane de verificare se poate stabili i urmtoarea corelaie: totalul rulajelor din balana de verificare trebuie s fie egal cu totalul rulajelor din evidena cronologic (din Registrul Jurnal). Cu toate avantajele pe care le ofer balana de verificare cu trei egaliti n form tabelar, fa de balana cu dou egaliti, ea prezint i urmtorul neajuns: dei red volumul valoric al activitii desfurate, nu reflect natura operaiilor efectuate. Pentru nlturarea acestui neajuns se folosete balana de verificare cu trei egaliti n forma ah. Aceasta permite i redarea corespondenei conturilor n care s-au nregistrat operaiile economice n funcie de coninutul lor economic. Balana de verificare ah se prezint sub forma unei table de ah, ntocmit dup principiul matricial. Cu ajutorul ei se obin aceleai trei egaliti, cu deosebirea c aceste trei egaliti nu se mai obin ntre totalurile coloanelor perechi, ci la ntretierea rndurilor cu coloanele, n care rulajele din perioada curent se nscriu pe conturi corespondente. Balana de verificare cu patru egaliti Aceasta reprezint o combinaie a balanei de sume i solduri cu balana de rulaje lunare cu solduri iniiale. De aceea ea mai poart denumirea de balana de rulaje cu sume precedente. Cu ajutorul ei se obin urmtoarele egaliti.

126

Totalul sumelor debitoare din balana (perioada) precedent (Tsdp) Totalul rulajelor debitoare ale lunii curente (Rd)

Totalul sumelor creditoare din = balana (perioada) precedent (Tscp) = Totalul rulajelor creditoare ale lunii curente (Rc) Totalul sumelor creditoare la data ntocmirii balanei (Tscf) Totalul soldurilor finale creditoare (Sfc)

Totalul sumelor debitoare la data = ntocmirii balanei (Tsdf) Totalul soldurilor finale debitoare (Sfd) =

Balana de verificare cu patru egaliti se ntocmete n dou variante, care iau natere din coninutul diferit al primelor coloane, astfel: a. n cazul lunii ianuarie, balana de verificare cu patru egaliti cuprinde soldurile iniiale debitoare i creditoare, iar egalitatea se stabilete ntre aceste totaluri ale soldurilor iniiale debitoare i creditoare; b. la sfritul celorlalte luni ale anului, primele dou coloane conin date privind totalul sumelor precedente debitoare i creditoare. Cu toate avantajele pe care le prezint fa de celelalte balane de verificare, balana conturilor cu patru egaliti are urmtorul neajuns: nu reflect rulajele conturilor din lunile precedente. Acestea sunt cumulate cu soldurile iniiale de la nceputul anului. nlturarea acestui neajuns s-ar putea realiza prin ntocmirea unei balane de verificare cu cinci egaliti

7.3. ntocmirea balanei de verificare


Balanele de verificare se ntocmesc lunar i ori de cte ori este necesar, n scopul verificrii exactitii nregistrrii operaiilor economice n conturi i pentru ntocmirea bilanului contabil. n vederea ntocmirii balanei de verificare se efectueaz urmtoarele lucrri: - se trec operaiile din evidena cronologic (Registrul Jurnal) n evidena sistematic (Registrul Cartea Mare), pn la data cnd urmeaz a se ntocmi balana de verificare; - se totalizeaz sumele din debitul i creditul conturilor deschise i se determin soldul lor; - se transpun datele din conturi n formularul de balan de verificare; - se adun coloanele balanei conturilor i se verific egalitile dintre coloanele perechi. Pentru confruntarea periodic a micrii i soldului pentru fiecare cont sintetic cu nregistrrile din toate conturile sale analitice se folosesc balanele de verificare ale conturilor analitice. Aceste balane ndeplinesc funcia de verificare a exactitii nregistrrii operaiilor economice n conturile analitice precum i de legtur ntre conturile sintetice i conturile analitice. Spre deosebire de balana de verificare a conturilor sintetice care se bazeaz pe egaliti valorice ntre totalurile coloanelor perechi, balanele de verificare ale conturilor analitice asigur controlul exactitii nregistrrilor prin urmtoarele corelaii valorice: 127

a. totalul soldurilor iniiale (debitoare sau creditoare, dup caz) ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu soldul iniial (debitor sau creditor) al contului respectiv; b. totalul rulajelor debitoare ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu rulajul debitor al contului sintetic; c. totalul rulajelor creditoare ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu rulajul creditor al contului sintetic; d. totalul soldurilor finale (debitoare sau creditoare) ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu soldul final (debitor sau creditor) al contului sintetic respectiv. n cazul conturilor sintetice bifuncionale pot exista situaii n care conturile analitice desfurtoare au unele solduri debitoare, iar altele solduri creditoare. Ca urmare a acestei situaii, totalul soldurilor debitoare i creditoare ale conturilor analitice poate fi egal i de acelai semn cu soldul contului sintetic, respectiv, numai prin nsumarea lor algebric.

7.4. Identificarea erorilor de nregistrare contabil


Balanele de verificare servesc i la identificarea erorilor de nregistrare contabil care afecteaz egalitile ce trebuie s existe ntre coloanele perechi i corelaiile dintre ele. Erorile de nregistrare contabil, dup posibilitile de identificare, se mpart n dou categorii: 1. Erori de nregistrare contabil care pot fi identificate prin lipsa unor egaliti valorice din cadrul balanelor de verificare tabelare ale conturilor sintetice. Din aceast grup de erori fac parte: Erorile de ntocmire a balanei de verificare se grupeaz astfel: erori ce se produc cu ocazia adunrii coloanelor balanei de verificare i care se identific prin repetarea calculelor; - erori ce apar cu ocazia transcrierii sumelor, rulajelor i soldurilor conturilor din Registrul Cartea Mare n formularul de balan de verificare. Aceste erori se identific prin punctare, adic prin confruntarea tuturor elementelor valorice transcrise n balana de verificare din evidena sistematic. Erorile de stabilire a elementelor valorice ale conturilor se datoreaz unor calcule greite, efectuate cu ocazia stabilirii rulajelor, totalului sumelor i soldurilor conturilor. Identificarea i corectarea acestor erori se face prin repetarea calculelor din cadrul fiecrui cont n parte. Erorile de nregistrare n evidena sistematic se datoreaz transcrierii greite a unor sume din Registrul Jurnal n Registrul Cartea Mare. Identificarea lor se realizeaz prin punctarea ntre cele dou registre. Erorile de stabilire a sumelor din formulele contabile se datoreaz adunrii greite a sumelor n cadrul formulelor contabile complexe n evidena cronologic. Aceste erori se identific prin refacerea acestor nregistrri cu documentele care au stat la baza lor. Identificarea i nlturarea acestor erori de nregistrare contabil se realizeaz n ordinea invers celei n care s-au desfurat lucrrile de ntocmire a balanei de verificare. De remarcat faptul c toate aceste erori pot s apar n condiiile nregistrrii manuale a operaiilor economice. Folosirea calculatoarelor electronice n munca de contabilitate elimin erorile de nregistrare contabil ce pot fi identificate cu ajutorul balanelor de verificare tabelare. 128 -

2. Erori de nregistrare contabil care pot fi identificate prin lipsa unor corelaii valorice din cadrul balanei de verificare ah a conturilor sintetice i a balanelor de verificare ale conturilor analitice. Principalele categorii de erori sunt: Omisiunile de nregistrare contabil constau n faptul c anumite operaii economice au rmas nenregistrate n contabilitatea curent. Astfel de erori se identific prin: punctarea documentelor care au stat la baza nregistrrilor, fie ca urmare a reclamaiilor primite de la corespondenii unitii n legtur cu operaiile economice respective. Datorit acestor erori, apar anumite anomalii n conturi, cum ar fi: solduri debitoare la conturi de pasiv sau solduri creditoare la conturi de activ; drepturi de creane nencasate sau datorii bneti neachitate n termenele stabilite. Aceste erori pot fi descoperite i prin analiza logic a corelaiilor valorice ce trebuie s existe n cadrul balanelor de verificare al conturilor analitice. Erorile de compensaie se datoreaz transcrierii greite a unor sume din documente n Registrul Jurnal sau din acesta n Registrul Cartea Mare, n sensul c s-a trecut o sum n plus ntr-o parte a unui cont sau a mai multor conturi i o alt sum n minus, egal cu cea trecut n plus, n aceeai parte a altui cont sau a altor conturi. Pe total, cele dou categorii de erori se compenseaz reciproc. Identificarea acestor erori este posibil datorit soldurilor nefireti ce apar la unele conturi analitice, precum i n urma reclamaiilor primite de la teri. Erorile de imputaie se datoreaz transcrierii unor sume exacte ca mrime, din evidena cronologic n evidena sistematic, att n debit ct i n credit, ns nu n conturile la care ar trebui s fie trecute, ci la alte conturi care nu corespund coninutului economic al operaiei respective. Aceste erori se identific ca i n cazul precedent. Erorile de nregistrare n evidena cronologic se produc datorit urmtoarelor cauze: stabilirea greit a unor conturi corespondente; nregistrarea unei operaii economice de dou ori; inversarea formulei contabile; ntocmirea corect a formulei contabile dar cu alt sum.

7.5. Aplicaie privind ntocmirea balanei de verificare


Se cunosc urmtoarele date cu privire la o societate comercial a crei obiect de activitate este producerea i comercializarea de mobilier de grdin: - o Dacie papuc - n sum de 8 .000 lei; - capital social - n sum de 10.000 lei; - disponibil n contul de la banc - n sum de 2.500 lei; - amortizarea cumulat a Daciei papuc n sum de 1.000 lei; - scndur de brad 10 m3 - n sum de 2.000 lei; - datorii fa de salariai - n sum de 700 lei; - cuie i cepuri de lemn - n sum de 700 lei; - o cambie semnat n favoarea unui furnizor - n sum de 2.400 lei; - numerar n casieria entitii - n sum de 900 lei. Pe parcursul unei perioade de gestiune au loc urmtoarele operaiuni economice: 1. pe data de 2.01.N - se achiziioneaz de la furnizori conform facturii nr. 254 o main universal de tmplrie la pre de factur de 2.500 lei, 129

2.

3. 4. 5.

6.

7. 8. 9. 10. 11. 12.

cheltuieli cu transportul 200 lei i cheltuieli cu montajul i punerea n funciune 300 lei, TVA 19%; pe data de 4.01.N - casierul unitii acord un avans spre decontare oferului Popescu n sum de 320 lei, conform Dispoziiei de plat nr. 13; pe data de 6.01.N - se dau spre prelucrare 4 m3 de scndur, conform Bonului de consum nr. 726; pe data de 6.01.N casierul deconteaz avansul astfel: 300 lei contravaloarea facturii de energie, restul se depune n casieria unitii; pe data de 7.01.N - se dau n consum conform Bonului de consum nr. 727, urmtoarele: 0,5 kg cuie n sum de 170 lei i un numr de 56 de cepuri de lemn n sum de 56 lei; pe data de 14.01.N - se obin din producie proprie, conform procesului verbal de recepie nr. 15, 6 bnci de grdin la cost de producie unitar de 120 lei; pe data de 20.01.N - se vnd clienilor 4 bnci de grdin la un pre unitar de 250 lei, TVA 19%, conform Facturii nr. 45; pe data de 22.01.N - se ncaseaz, conform extrasului de cont nr. 59, contravaloarea facturii nr.45; pe data de 24.01.N ajunge la scaden efectul comercial i se achit conform extrasului de cont nr. 60; pe data de 27.01.N casierul entitii depune numerarul de 600 lei n contul de la banc, conform Foii de vrsmnt nr. 73; pe data de 31.01.N se nregistreaz amortizarea imobilizrilor corporale n sum de 500 lei, conform Notei de contabilitate nr. 2; pe data de 31.01.N se nchid conturile de venituri i cheltuieli i se regularizeaz TVA, conform notelor de contabilitate nr. 3, 4 i 5.

Se cere: - s se ntocmeasc bilanul contabil de deschidere; - pe baza analizei contabile, s se nregistreze operaiunile economice date; - s se completeze Registrul Jurnal i Registrul Cartea Mare; - s se ntocmeasc Balana de verificare cu 4 serii de egaliti; - care este rezultatul brut i net al perioadei de gestiune ? Rezolvare: Pentru nceput se vor recunoate elementele patrimoniale date, dup care se ntocmete bilanul contabil de deschidere: A
2133 2813 3011 3012 5311 5121

BILAN ntocmit la data de 31.12.N- 1


Mijloace de transport Amortizarea mijloacelor transport Materii prime - scndur Materii prime cuie i cepuri Casa n lei Conturi la bnci n lei Total activ de 8.000 1.000 2.000 700 900 2.500 13.100 1012 403 421 Capital subscris vrsat Efecte de pltit Personal datorate salarii

P
10.000 2.400 700

Total pasiv

13.100

n continuare se vor ntocmi formulele contabile aferente operaiunilor economice date innd cont de etapele analizei contabile: 1. natura operaiunii - achiziie utilaje: 130

Costul de achiziie = Preul de factur + Cheltuieli de transport, montaj i punere n funciune + Cheltuieli cu restaurarea amplasamentului 2131 Echipamente tehnologice A + D 4426 TVA deductibil A + D 404 Furnizori de imobilizri P + C % 2131 4426 = 404 3.570 3.000 570

2. natura operaiunii - acordare avans spre decontare: 542 Avansuri de trezorerie A + D 5311 Casa n lei A C 542 = 5311 320

3. natura operaiunii - consum materii prime: 301.1 Materii prime /scndur A 601.1 Cheltuieli cu materiile prime A /scndur 6011 = 3011 800

C D

4. natura operaiunii decontare avans: 542 Avansuri de trezorerie 605 Cheltuieli privind energia i apa 5311 Casa n lei % 605 5311 = 542 320 300 20

A A A

+ +

C D D

5. natura operaiunii consum materii prime: 6012 Cheltuieli cu materiile prime


/ cuie i cepuri

A A

+ -

D C

3012 Materii prime


/ cuie i cepuri

6012

3012 226

6. natura operaiunii obinere produse finite din producie proprie: 345 Produse finite A + D 711 Variaia stocurilor A/P + C 345 = 711 720

7. natura operaiunii vnzare produse finite: - facturarea produselor: 411 Clieni 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4427 TVA colectat

A + P + P +

D C C

131

411

% 701 4427

1.190 1.000 190

descrcarea de gestiune pentru produsele vndute la costul de producie: 345 Produse finite A C 711 Variaia stocurilor A/P D = 345 480

711

8. natura operaiunii ncasare crean clieni: 411 Clieni A C 5121 Conturi la bnci n lei A/P + D 5121 = 411 1.190

9. natura operaiunii achitare efect comercial: 403 Efecte de pltit P D 5121 Conturi la bnci n lei A/P C 403 = 5121 2.400

10. natura operaiunii depunere numerar n cont: 5311 Casa n lei 581 Viramente interne 581 = 5311 600 A/P + A D C A A + C D

5121 Conturi la bnci n lei 581 Viramente interne 5121 = 581 600

11. natura operaiunii amortizarea imobilizrilor corporale: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imob. A 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, P animalelor i plantaiilor 6811 = 2813 500

+ +

D C

12. natura operaiunii: - se nchid conturile de cheltuieli: 6011 Cheltuieli cu materiile prime - scndur 6012 Cheltuieli cu materiile prime cuie i cepuri 605 Cheltuieli privind energia i apa 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imob. 121 Profit i pierdere 121 = % 6011 6012 605 6811 1.826 800 226 300 500

A A A A A/P

+/-

C C C C D

132

se nchid conturile de venituri: 701 Venituri din vnzarea produselor finite 711 Variaia stocurilor 121 Profit i pierdere

P P A/P +

D D C

% = 121 1.240 701 1.000 711 240 - se regularizeaz TVA: A 4426 TVA deductibil 4427 TVA colectat P 4424 TVA de recuperat A % 4427 4424 = 4426 570 190 380

C D D

Se ntocmete Registrul Jurnal prelund toate formulele contabile i nregistrndule cronologic, fr a se lsa spaii libere: Registru Jurnal Luna...ianuarie anul N...
Nr . cr t 1. 2. 3. 4. Conturi Data 2.01.N 4.01.N 6.01.N 6.01.N Felul i nr. documentului Factura nr. 254 Dispoziie plat nr. 13 Bon de consum nr. 726 Decont avans nr. 76 Bon de consum nr. 727 Proces verb nr. 15 Factura nr. 45 Explicaia Achiziie utilaje Acordare avans spre decontare Consum materii prime Decontare trezorerie avans de D 2131 4426 542 6011 605 5311 6012 345 411 411 711 5121 403 581 5121 6811 121 121 121 121 701 711 C 404 404 5311 3011 542 542 3012 711 701 4427 345 411 5121 5311 581 2813 6011 6012 605 6811 121 121 Sume D 3.000 570 320 800 300 20 226 720 1.000 190 480 1.190 2.400 600 600 500 800 226 300 500 1.000 240 C 3.000 570 320 800 300 20 226 720 1.000 190 480 1.190 2.400 600 600 500 800 226 300 500 1.000 240

5. 6. 7.

7.01.N 14.01. N 20.01. N

Consum materii prime Obinere produse finite Facturare produse finite

8. 9. 10

22.01. N 24.01. N 27.01. N 30.01. N 31.01. N

Nota contab. nr 1 Extras cont nr. 59 Extras cont nr. 60 Foaie de vrsmnt. nr. 73 Nota de contab nr. 2 Nota de contab nr. 3

Descrcare gestiune ncasare crean-clieni Achitare efect comercial Depunere numerar n cont

11 12

Amortizarea imobilizrilor corporale nchidere conturi de cheltuieli

13

31.01. N

Nota de contab nr. 4

nchidere venituri

conturi

de

133

14

31.01. N

Nota de contab nr. 5

Regularizare TVA

4427 4424 x

4426 4426 x

190 380 16.552

190 380 16.552

Total

n continuare, se nregistreaz sistematic operaiunile economice n Registrul Cartea Mare: Registru Cartea Mare Luna ...ianuarie anul N..
D 2133 Si = 8.000 Rd = 0 Tsd = 8.000 Rc = 0 Tsc = 0 Sfd = 8.000 D Si = 700 Rd = 0 Tsd = 700 3012 226 Rc = 226 Tsc = 226 Sfd = 474 C C D 2813 C Si = 1.000 500 Rc = 500 Tsc = 1.500 D 3011 C Si = 2.000 800 Rd = 0 Rc = 800 Tsd = Tsc = 800 2.000 Sfd = 1.200 D 5121 C Si = 2.500 1.190 2.400 600 Rd = 1.790 Rc = 2.400 Tsd 4.290 = Tsc = 2.400 Sfd = 1.890

Rd = 0 Tsd = 0

Sfc = 1.500 D 5311 C Si = 900 320 20 600 Rd = 20 Rc = 920 Tsd = 920 Tsc = 920

1012 C Si = 10.000 Rc = 0 Tsc 10.000 =

403 C Si = 2.400 Rc = 0 Tsc 2.400

421 C Si = 700 Rc = 0 Tsc = 700

Rd = 0 Tsd = 0 Sfc 10.000

2.400 Rd = 2.400 Tsd = 2.400

Rd = 0 Tsd = 0 Sfc = 700

D 2131 C Si = 0 3.000 Rd = 3.000 Rc = 0 Tsd = Tsc = 0 3.000 Sfd = 3.000

Rd = 0 Tsd = 0 Sfc = 3.570

404 C Si = 0 3.000 570 Rc = 3.570 Tsc 3.570 =

D 4426 C Si = 0 570 570 Rd = 570 Rc = 570 Tsd = 570 Tsc = 570

D 542 C Si = 0 300 320 20 Rd = 320 Rc = 320 Tsd = 320 Tsc = 320

D 6011 C Si = 0 800 800 Rd = 800 Rc = 800 Tsd = 800 Tsc = 800

D 6012 C Si = 0 226 226 Rd = 226 Rc = 226 Tsd = 226 Tsc = 226

D 605 C Si = 0 300 300 Rd = 300 Rc = 300 Tsd = 300 Tsc = 300

D 345 C Si = 0 720 480 Rd = 720 Rc = 480 Tsd = 720 Tsc = 480 Sfd = 240 D 411 Si = 0 1.000 C 1.190

D 480 240 Rd = 720 Tsd = 720 D

711 C Si = 0 720 Rc = 720 Tsc = 720

D Si = 0 600

581 600

701 C Si = 0 1.000 1.000

134

Rd = 600 Tsd = 600

Rc = 600 Tsc = 600

190 Rd = 1.190 Tsd = 1.190

Rc = 1.190 Tsc 1.190 =

Rd = 1.000 Tsd = 1.000

Rc = 1.000 Tsc = 1.000

4427 C Si = 0 190 190 Rd = 190 Rc = 190 Tsd = 190 Tsc = 190

D 6811 C Si = 0 500 500 Rd = 500 Rc = 500 Tsd = 500 Tsc = 500

D 4424 C Si = 0 380 Rd = 380 Rc = 0 Tsd = 380 Tsc = 0 Sfd = 380

121 C Si = 0 800 1.000 226 240 300 500 Rd = 1.826 Rc = 1.240 Tsd = Tsc = 1.240 1.826 Sfd = 586

Se completeaz balana de verificare cu patru serii de egaliti prelund din Registrul Cartea - Mare elementele componente ale conturilor:

135

Balana de verificare Luna... ianuarie anul N...


Simbol cont 1012 121 2131 2133 2813 Denumire cont Capital subscris vrsat Profit i pierdere Echipamente tehnologice Mijloace de transport Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor Materii prime scndur Materii prime cuie i cepuri Produse finite Efecte de pltit Furnizori de imobilizri Clieni Personal-salarii datorate TVA de recuperat TVA deductibil TVA colectat Conturi la bnci n lei Casa n lei Avansuri de trezorerie Viramente interne Cheltuieli cu materiile prime scndur Cheltuieli cu materiile prime cuie i cepuri Cheltuieli cu energia i apa Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor Venituri din vnzarea produselor finite Variaia stocurilor TOTAL Solduri iniiale D C 10.000 1.826 3.000 8.000 1.000 500 1.240 1.826 3.000 8.000 1.500 Rulaje D C Total sume D C 10.000 1.240 Sold final D C 10.000 586 3.000 8.000 1.500

3011 3012 345 403 404 411 421 4424 4426 4427 5121 5311 542 581 6011 6012 605 6811

2.000 700 720 2.400 1.190 700 380 570 190 1.790 20 320 600 800 226 300 500

800 226 480 3.570 1.190

2.000 700 720 2.400 1.190 380 570 190 4.290 920 320 600 800 226 300 500

800 226 480 2.400 3.570 1.190 700 570 190 2.400 920 320 600 800 226 300 500

1.200 474 240 3.570 700 380

2.400

2.500 900

570 190 2.400 920 320 600 800 226 300 500

1.890

701 711

1.000 720 16.552

1.000 720 16.552

1.000 720 30.652

1.000 720 30.652

14.100

14.100

15.770

15.770

136

CAPITOLUL 8 INVENTARIEREA PATRIMONIULUI

8.1 Descrierea noiunii de inventariere


Contabilitatea, ca principal instrument al conducerii, trebuie s asigure informaii reale asupra activitii unitii patrimoniale, n vederea adoptrii de decizii fundamentate din punct de vedere tiinific. Pentru realizarea acestui obiectiv, o condiie fundamental o reprezint concordana deplin care trebuie s existe ntre datele nregistrate n conturi i realitatea faptic existent n unitate. Mijlocul principal prin care se constat situaia real a patrimoniului i compararea datelor obinute pe aceast cale cu datele contabilitii, l reprezint inventarierea. Inventarierea este un procedeu al metodei contabilitii, comun i altor tiine economice, care reprezint ansamblul operaiunilor prin care se constat existena cantitativ i valoric sau numai valoric, dup caz, a elementelor de activ i de pasiv aflate n patrimoniul unitii la data la care aceasta se efectueaz. Toate aceste operaii se efectueaz cu scopul evalurii elementelor inventariate i punerii de acord a datelor contabilitii cu realitatea faptic constatat. Necesitatea inventarierii patrimoniului unitilor se explic prin importana deosebit pe care o prezint pentru activitatea practic a acestora. n primul rnd, ea constituie baza de pornire pentru deschiderea i organizarea evidenei operative i contabile la unitile patrimoniale nou nfiinate. La nceputul activitii, inventarierea are ca obiect principal stabilirea i evaluarea elementelor patrimoniale care constituie aporturile n natur i/sau n bani ale asociailor/acionarilor sau ntreprinztorului particular, n funcie de forma de organizare a unitii economice. n al doilea rnd, n decursul exerciiului, ea este determinat de faptul c ntre datele contabilitii i realitatea de pe teren pot s apar anumite diferene, n plus sau n minus, chiar i n condiiile unei bune organizri a evidenei operative i contabile, datorit mai multor cauze dintre care menionm: - modificri intervenite la elementele patrimoniale ale unitii, fie ca urmare a unor cauze naturale (cum sunt: uscarea, evaporarea, scderea n greutate etc.), fie datorit unor cauze subiective (ca de exemplu: msurri inexacte; sustrageri de mijloace economice); - nentocmirea sau ntocmirea defectuoas a unor documente; - nenregistrarea sau nregistrarea greit n conturi a anumitor operaii; - neglijena i neatenia gestionarilor care gestioneaz bunurile i valorile economice. Rolul inventarierii se manifest pe mai multe direcii i anume: - inventarierea este un mijloc de realizare a concordanei datelor contabilitii i a celorlalte forme de eviden economic cu realitatea obiectiv pe care o reprezint; - constituie un mijloc de control i verificare asupra integritii mijloacelor economice, a bunei gospodriri a patrimoniului pentru ntrirea gestiunii economice. Cu aceast ocazie se stabilesc rspunderile i msurile de recuperare a pagubelor produse asupra patrimoniului; - inventarierea contribuie la mobilizarea resurselor interne prin aceea c permite identificarea valorilor materiale fr micare, neutilizabile sau 137

degradate, a produselor i mrfurilor greu vandabile etc., i valorificarea acestora. - constatarea deprecierilor provizorii (reversibile) bunurilor i valorilor economice, cu ocazia inventarierii, st la baza constituirii i nregistrrii provizioanelor pentru deprecieri; - prin inventariere se determin mrimea unor indicatori economici cuprini n contabilitate. Pe aceast baz are loc determinarea produciei neterminate care influeneaz calculul exact al costurilor i rezultatelor finale. - inventarierea este o lucrare premergtoare, obligatorie, ntocmirii bilanului contabil anual, contribuind la realizarea imaginii fidele a patrimoniului reprezentat prin bilan; - inventarierea contribuie la respectarea disciplinei financiare i la desfurarea normal a decontrilor, prin descoperirea creanelor nencasate, respectiv, a datoriilor nepltite la timp; - pe baza inventarierii se pot obine o serie de concluzii pentru mbuntirea organizrii contabilitii curente, a evidenei operative a stocurilor, a controlului gestionar etc. Obiectul inventarierii l constituie ntregul patrimoniu, adic toate elementele de activ i pasiv de care dispune unitatea patrimonial, n momentul efecturii inventarierii. n teoria i practica de contabilitate, inventarierea se clasific dup mai multe criterii: 1. din punct de vedere al perioadei cnd se efectueaz, inventarierea poate fi: - anual; - periodic. Inventarierea anual a elementelor patrimoniale se face, de regul, cu ocazia ncheierii exerciiului financiar, avndu-se n vedere i specificul activitii unitii economice. Inventarierea periodic se face la alte intervale de timp mai mici, sau mai mari, dect anul calendaristic. De exemplu, casa i alte valori gestionate n casieria unitii se inventariaz cel puin odat pe lun, de ctre contabilul ef sau alt persoan desemnat n acest scop, mrfurile i ambalajele la unitile comerciale cu amnuntul se inventariaz de dou ori pe an, vagoanele de cale ferat o dat la cinci ani. 2. din punct de vedere sferei de cuprindere, inventarierea poate fi: - general; - parial. Inventarierea general cuprinde ntregul patrimoniu, adic toate elementele patrimoniale ale unitii, precum i toate bunurile deinute, cu orice titlu, aparinnd altor persoane juridice sau fizice. Potrivit prevederilor Legii inventarierea general se efectueaz: la nceputul activitii, cel puin o dat pe an obligatoriu, cu ocazia nchiderii exerciiului financiar, pe parcursul funcionrii sale, n cazul fuzionrii, divizrii sau ncetrii activitii, precum i n alte situaii prevzute de lege. Inventarierea parial cuprinde numai anumite elemente patrimoniale sau numai anumite gestiuni i are, de regul, caracter ocazional. Ea se efectueaz n urmtoarele situaii: a. n cazul modificrii preurilor; b. la cererea organelor de control, cu prilejul efecturii controlului sau a altor organe prevzute de lege; c. ori de cte ori sunt indicii c exist lipsuri sau plusuri n gestiune care nu pot fi stabilite cert dect prin inventariere; d. ori de cte ori intervine o predare - primire de gestiune; 138

e. cu prilejul reorganizrii gestiunilor; f. ca urmare a calamitilor naturale sau a unor cazuri de for major. 3. dup natura elementelor supuse inventarierii se disting: - inventarierea mijloacelor materiale i bneti, adic: imobilizri corporale, elemente patrimoniale de natura stocurilor (materii prime, materiale consumabile, mrfuri), titluri de valoare, disponibiliti, etc. Verificarea acestora se face prin constatare faptic i cantitativ, iar n cazul disponibilitilor n conturi la bnci se face pe baz de documente (extrasul de cont). - inventarierea produciei neterminate se efectueaz, fie prin constatare faptic la sfritul perioadei, fie prin metoda contabil. - inventarierea creanelor (clieni, debitori interni i externi), respectiv a datoriilor (furnizori, etc.) se face pe baz de documente i punctaje cu persoanele juridice sau fizice partenere. Acestea se concretizeaz n situaii n care se nscriu facturile sau alte documente de decontare cu referire la: numrul i data lor, valoarea care urmeaz s se ncaseze sau s se plteasc, dup caz, precum i termenele de decontare. 3. dup rolul pe care l are inventarierea n activitatea practic a unitii patrimoniale: - Inventarierea de control a gestiunii, ce reprezint, de fapt, o form a controlului gestionar asupra modului de gospodrire a bunurilor materiale i valorilor bneti. - Inventarierea de predare - primire a gestiunii, constituie o operaiune obligatorie n cazul nfiinrii unei gestiuni sau schimbrii unui gestionar. - Inventarierea ca operaiune premergtoare ntocmirii bilanului contabil anual al unitii patrimoniale, care are ca scop verificarea concordanei dintre realitatea faptic i datele nregistrate n contabilitate. n desfurarea inventarierii trebuie s se respecte anumite condiii cu caracter de principii, care conduc la creterea eficienei inventarierii, printre care menionm: - stabilirea cu anticipaie a elementelor supuse inventarierii, a limitelor de extindere a acesteia asupra patrimoniului. Acestea se stabilesc, n funcie de specificul activitii, n cadrul unui plan al inventarierii, de ctre conductorul compartimentului financiar contabil, aprobat de conducerea unitii i au la baz obiectivele urmrite prin inventarierea patrimoniului; - comisiile de inventariere trebuie s aib o componen care s asigure buna desfurare a operaiunilor de inventariere. n acest sens, se are n vedere aspectul pregtirii profesionale (economice i tehnice) a membrilor ei cu respectarea, n acelai timp, a principiului incompatibilitii inventarierii de ctre gestionar (el nu face parte din comisie, dar particip efectiv la realizarea ei); - inventarierea trebuie s se efectueze ntr-un timp ct mai scurt n aa fel nct s nu mpiedice desfurarea normal a activitii economice, de producie, de comercializare, etc; - inventarierea s se execute corect, iar n cazul mijloacelor materiale i bneti verificarea s se fac prin constatare direct a acestor elemente. Inventarierea valorilor materiale se face la locul de depozitare i pstrare; - pentru evitarea ncercrilor de acoperire a eventualelor lipsuri din gestiune sau de sustragere a plusurilor, trebuie s se respecte 139

caracterul inopinat al acestei operaiuni pstrndu-se secretul asupra datei ei.

8.2 Organizarea i efectuarea inventarierii


Organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului, de ctre regiile autonome, societile comerciale, instituiile publice, unitile cooperatiste, asociaiile i celelalte persoane juridice, precum i persoanele fizice care au calitatea de comerciant, este standardizat la nivel naional i este reglementat prin acte normative. Rspunderea pentru buna organizare a lucrrilor de inventariere revine administratorului (conductorului unitii), ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii patrimoniului. Din punct de vedere metodologic, etapele inventarierii sunt aceleai, indiferent de obiectul activitii unitii i de natura elementelor patrimoniale care se inventariaz. Avnd n vedere ordinea i succesiunea de realizare, precum i natura lucrrilor ce se efectueaz, inventarierea patrimoniului presupune urmtoarele etape: 1. pregtirea inventarierii; 2. inventarierea propriu-zis; 3. evaluarea i stabilirea rezultatelor inventarierii; 4. nregistrarea n contabilitate a rezultatelor definitive ale inventarierii. 1. Pregtirea inventarierii se refer la msuri cu caracter organizatoric i contabil care s asigure desfurarea n bune condiiuni a celorlalte etape care se succed. Mai nti, se constituie comisia de inventariere prin decizie scris, semnat de conductorul unitii patrimoniale i de conductorul compartimentului financiar-contabil. Se efectueaz instructajul membrilor acesteia (asupra modului de organizare i desfurare a inventarierii, tehnicii de lucru sau procedeelor folosite, a modului de completare a listelor de inventariere). Comisia este format din cel puin dou persoane, cu pregtire corespunztoare economic i tehnic, care s asigure efectuarea corect i la timp a inventarierii patrimoniului, inclusiv evaluarea elementelor patrimoniale. Acolo unde este cazul, comisiile sunt coordonate de o comisie central. La lucrrile de inventariere trebuie s participe ntreaga comisie de inventariere. Membrii comisiilor de inventariere nu pot fi nlocuii dect n cazuri bine justificate i numai prin decizie scris, emis de persoanele care i-au numit. Nu pot face parte din comisiile de inventariere: gestionarii depozitelor i magazinelor; eful compartimentului supus inventarierii; contabilii care in evidena gestiunilor respective, cu excepia unitilor mici. Tot sub aspect organizatoric, se iau msuri pentru crearea condiiilor corespunztoare de lucru comisiei (comisiilor) de inventariere prin: - stabilirea elementelor patrimoniale care se inventariaz i ordinea n care se efectueaz inventarierea acestora; - asigurarea personalului necesar pentru manipularea valorilor materiale care se inventariaz: - sortarea, gruparea obiectelor, codificarea acestora, ntocmirea etichetelor de raft, separarea bunurilor deteriorate de cele n stare bun; - asigurarea aparatelor i instrumentelor adecvate i n numr suficient pentru msurare, cntrire etc., a mijloacelor necesare identificrii (cataloage, mostre, etc.), precum i a formularelor i rechizitelor necesare; 140

dotarea comisiilor de inventariere cu mijloace tehnice de calcul i de sigilare a spaiilor inventariate; - dotarea gestiunilor (magazine, depozite etc.) cu dou rnduri de ncuietori diferite. Din punct de vedere contabil se iau msuri de nregistrare la zi n evidena tehnico-operativ (fiele de magazie) organizat la gestiuni, precum i n contabilitatea sintetic i analitic, a tuturor documentelor pn la data la care se face inventarierea, stabilindu-se soldurile n fiele sintetice i analitice ale conturilor respective. 2. Inventarierea propriu-zis se realizeaz la locurile de pstrare sau depozitare. nainte de nceperea operaiunii de inventariere, comisia de inventariere ia o declaraie scris de la gestionar din care s rezulte dac: - gestioneaz valori materiale i n alte locuri de depozitare; - are bunuri n gestiune aparinnd terilor, primite cu sau fr documente; - are plusuri sau lipsuri n gestiune despre a cror cantitate sau valoare are cunotin; - are valori materiale nerecepionate sau care trebuie livrate, pentru care s-au ntocmit documentele aferente; - a primit sau eliberat valori materiale fr documente legale; - deine numerar sau alte hrtii de valoare rezultate din vnzarea bunurilor aflate n gestiunea sa; - are documente de primire-eliberare care nu au fost operate n evidena gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate. De asemenea, gestionarul va meniona, n declaraia scris, numrul i data ultimului document de intrare i de ieire a bunurilor n/din gestiune. Declaraia trebuie s conin data cnd se ntocmete i semntura gestionarului, acelei gestiuni care urmeaz s fie inventariat, precum i semnturile membrilor comisiei de inventariere, care atest c a fost dat n prezena acestora. Stabilirea stocurilor faptice se face prin numrare, cntrire, msurare sau cubare, potrivit particularitilor bunurilor. Fac excepie de la aceast regul, bunurile aflate n ambalaje originale intacte, care se desfac prin sondaj. Dac se inventariaz materiale sau mrfuri voluminoase, a cror cntrire sau msurare este neraional sau ar provoca pierderi, stocurile faptice ale acestora se stabilesc pe baza anumitor calcule tehnice (exemplu ciment, oel beton, produse de carier i balastier, materiale i produse agricole, etc.). Normele legale n vigoare conin prevederi concrete cu caracter general i specifice pentru inventarierea mijloacelor materiale, produciei neterminate, mrfurilor i ambalajelor n comer, a produciei agricole etc. Bunurile cu grad mare de perisabilitate se inventariaz cu prioritate, fr a se stnjeni desfacerea imediat a acestora. Pentru desfurarea corespunztoare a inventarierii este indicat, dac este posibil, s se sisteze operaiunile de predare-primire a bunurilor supuse inventarierii. Pentru a nu se stnjeni procesul normal de primire sau livrare a bunurilor, operaiunile respective se pot efectua numai n prezena comisiei de inventariere, care va meniona pe documentele respective "primit sau eliberat n timpul inventarierii". Bunurile degradate, greu vandabile, inutilizabile etc., se trec n liste separate. De asemenea, bunurile aparinnd altor uniti (nchiriate, primite n regim de leasing, n custodie, n consignaie, pentru prelucrare) se nscriu n liste separate, iar o copie a acestor liste, se trimite n termen legal unitilor patrimoniale crora le aparin bunurile respective, pentru confruntare. 141

Toate bunurile inventariate se nscriu n liste de inventariere (varianta simplificat, cod 14-1-2/b), care trebuie s se ntocmeasc pe locuri de depozitare, pe gestionari i pe categorii de bunuri cu caracteristicile respective. Coninutul informaional al acestui document se prezint n continuare: Unitatea.... ... Gestiunea... ... List de inventariere Nr Cod sau Inventar crt. denumire faptic Data.......................... Nr. Cod crt. denumire Pag...

sau Inventar faptic

Modul de efectuare al inventarierii, precum i datele tehnice care au stat la baza calculelor se menioneaz n listele de inventariere. Stabilirea lipsurilor i plusurilor de valori materiale constatate cu ocazia inventarierii se efectueaz n cadrul listei de inventariere centralizatoare (cod 14-312), prin preluarea din listele de inventariere, varianta simplificat, numai a poziiilor cu diferene. Documentele ntocmite de comisia de inventariere rmn n cadrul gestiunii inventariate, n fiete, casete, dulapuri, etc. ncuiate i sigilate. Listele de inventariere se semneaz, pe fiecare fil, de ctre membrii comisiei de inventariere i de ctre gestionar. Pe ultima fil a listei de inventariere, gestionarul trebuie s menioneze dac toate valorile materiale i bneti din gestiune au fost inventariate i consemnate n listele de inventariere n prezena sa. De asemenea, acesta menioneaz dac are obiecii cu privire la modul de efectuare a inventarierii. Trebuie menionat faptul c, n cazul elementelor patrimoniale pentru care au fost constituite provizioane pentru deprecieri (imobilizri corporale, elemente de natura stocurilor, titluri de plasament), n listele de inventariere centralizatoare se va nscrie valoarea contabil net a acestora, care se compar cu valoarea lor actual stabilit cu ocazia inventarierii. Inventarierea elementelor patrimoniale ce nu reprezint valori materiale se efectueaz prin prezentarea lor n situaii analitice distincte al cror total s justifice soldul conturilor sintetice respective n care acestea sunt cuprinse i care se preiau n centralizatorul listelor de inventariere. 3. Evaluarea i stabilirea rezultatelor inventarierii. Evaluarea stocurilor faptice n listele de inventariere centralizatoare se face cu utiliznd aceleai preuri folosite la nregistrarea bunurilor n contabilitate. Pentru stabilirea valorii de inventar (denumit valoare actual), n vederea determinrii deprecierilor provizorii, pentru constituirea provizioanelor, evaluarea elementelor patrimoniale se face astfel: - bunurile de natura imobilizrilor, se evalueaz la valoarea rmas neamortizat, cu excepia celor constatate ca fiind depreciate, care se vor evalua la valoarea lor actual (n funcie de preul pieei, starea lor fizic, precum i de utilitatea lor n cadrul unitii); - stocurile i celelalte bunuri se evalueaz la valoarea actual sau de utilitate a fiecrui element, denumit i valoare de inventar; - bunurile depreciate, se evalueaz la valoarea de utilitate a fiecrui element, n funcie de utilitatea bunului n unitate i de preul pieei; - creanele i datoriile se evalueaz la valoarea nominal; - creanele i datoriile incerte se evalueaz, de asemenea, la valoarea lor de utilitate, stabilit n funcie de valoarea lor probabil de ncasat, 142

respectiv de plat: creanele i datoriile existente n valut precum i disponibilitile n devize se evalueaz la cursul de schimb la pieei valutare, comunicat de BNR n ultima zi a exerciiului. titlurile imobilizate se evalueaz la valoarea de utilitate, iar titlurile de plasament, la cursul mediu al ultimei luni din an sau la valoarea probabil de negociere, dup caz.

4. Stabilirea rezultatelor inventarierii se realizeaz prin confruntarea datelor consemnate n listele de inventariere cu cele din evidena contabil sau evidena operativ. Pentru ca cifrele s fie comparabile i diferenele reale, este necesar ca datele inventarierii s fie stabilite la aceeai dat calendaristic. Determinarea rezultatelor inventarierii, respectiv a diferenelor, n plus sau n minus, se face direct pe listele de inventariere. Datele din listele de inventariere servesc la ntocmirea registrului inventar (cod 14-1-2). Rezultatele inventarierii se consemneaz n documentul numit proces verbal de inventariere, n care se nscriu n principal: perioada i gestiunile inventariate, precum i persoanele care au efectuat inventarierea: plusurile i minusurile constatate; compensrile efectuate; bunurile depreciate, precum i creanele i obligaiile incerte i n litigiu; valorificarea rezultatelor inventarierii; constituirea i regularizarea provizioanelor, precum i concluziile i propunerile referitoare la inventariere. Pentru a stabili caracterul diferenelor, comisia de inventariere analizeaz cauzele care au produs plusurile i minusurile, solicit explicaii n scris de la gestionar i formuleaz, potrivit dispoziiilor legale, propuneri de regularizare a acestora i nregistrare a diferenelor de inventar. nregistrarea rezultatelor definitive ale inventarierii se face n scopul punerii de acord a datelor contabilitii cu realitatea faptic constatat. Lipsurile peste normele stabilite i pierderile cauzate de proasta gestiune se pot imputa celor vinovai la valoarea de nlocuire reprezentat de costul de achiziie, care cuprinde preul de cumprare practicat pe pia, la care se adaug taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate a bunului respectiv. nregistrarea n contabilitate a valorii bunurilor imputate, ceea ce nseamn, n primul rnd, crearea creanei fa de persoana vinovat, este urmtoarea:
428 "Alte datorii i creane n legtur cu personalul" = % 758 "Alte venituri din exploatare" 4427 "TVA colectat"

Dac valoarea bunurilor se imput terilor (persoane din afara unitii), n locul contului 428, "Alte datorii i creane n legtur cu personalul" se utilizeaz contul 461 "Debitori diveri". Concomitent cu operaia menionat anterior, se descarc gestiunea cu elementele patrimoniale de natura stocurilor. a. cele provenite din aprovizionri, se nregistreaz dup cum urmeaz: - materia prim constatat lips:
601 "Cheltuieli cu materiile prime" = 301 "Materii prime"

materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibil, piese de schimb, etc):


602 "Cheltuieli cu materialele consumabile" = 302 "Materiale consumabile"

143

obiecte de inventar n depozit constatate lips:


603 "Cheltuieli privind materiale de natura obiectelor de inventar" = 303 "Materiale de natura obiectelo de inventar"

mrfuri constatate lips:


607 "Cheltuieli privind mrfurile" = 371 "Mrfuri"

b. elementele de natura stocurilor (semifabricate, produse finite):


711 "Venituri din producia stocat" =

obinute

din

producie

proprie

% 341 "Semifabricate" 345 "Produse finite"

Lipsurile de active circulante materiale care nu se datoreaz vinoviei unei persoane i se ncadreaz n limitele normelor de perisabilitate se nregistreaz numai n conturile de cheltuieli corespunztoare (vezi nregistrrile anterioare de la pct. a i b). Plusurile de bunuri se nregistreaz, n mod diferit, ca intrri n patrimoniu, n funcie de natura acestora, astfel: a. bunuri de natura activelor imobilizate: Conturi grupele 20, 2l, 23 = 475 "Subvenii pentru investiii" . De exemplu, mijloace fixe constatate plus la inventariere:
21x "Imobilizri corporale" = 475 "Subvenii pentru investiii"

b. materii prime, materiale, obiecte de inventar, ambalaje, mrfuri, constatate plus la inventariere:
Conturi din grupele 30, 37, 38 = Conturi grupa 60 "Cheltuieli privind stocurile"

De exemplu, materia prim constatat plus la inventariere:


301 "Materii prime" = 601 "Cheltuieli cu materiile prime"

Bunurile constatate plus la inventariere se mai pot nregistra i prin stornarea operaiei de ieire a acestora din patrimoniu (cu suma nscris n rou). c. semifabricate sau produse finite constatate plus la inventariere:
% 341 "Semifabricate" 345 "Produse finite" = 711 "Venituri din producia stocat"

Dup ce s-au efectuat nregistrrile privind plusurile i minusurile constatate la inventariere, valoarea total a stocurilor din listele de inventariere trebuie s corespund cu soldurile conturilor de elemente de natura stocurilor i cu stocurile cantitative ale elementelor respective din evidena operativ de la depozite (fiele de magazie).

144

Bibliografia pentru examen Cu caracter obligatoriu: 1. ***O.M.F.P. 3055 noiembrie 2009; Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene; 2. ***O.M.F.P. 1850 decembrie 2004 privind registrele i formularele financiarcontabile; Cu caracter facultativ: 1. Horomnea Emil, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001; 2. Horomnea Emil, Tabara Neculai, Budugan Dorina, Georgescu Iuliana, Betianu Leontina, Bazele contabilitatii. Concepte, modele si aplicatii, Editura SedcomLibris, Iasi, Iasi, 2007; 3. Moisescu Florentina, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2004 4. Moisescu Florentina, Anghel Oana, Culegere de probleme i teste gril - Bazele contabilitii Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2005 5. Oprea Clin, Mihai Ristea, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2003 6. *** Standardele Internaionale de raportare financiar, Editura CECCAR, Bucureti, 2005

145