Sunteți pe pagina 1din 57

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii.

Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

CAPITOLUL I . STADIUL CUNOATERII N DOMENIU. SINTEZ DIN LITERATURA DE SPECIALITATE 1.1. ARIA DE DEFINIIE I APLICABILITATE. DEFINIII I CONCEPTE CHEIE
Veniturile1 constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub forma de intrri sau creteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor. Principalele elemente care formeaz veniturile unitii patrimoniale sunt sumele sau valorile ncasate sau de ncasat din livrrile de bunuri, e!ecutarea de lucrri, prestrile de servicii i din avanta"ele pe care unitatea patrimonial a consimit s le primeasc, e!ecutarea unei obligaii legale sau contractuale din partea terilor, venituri e!traordinare. #n categoria veniturilor se includ att sumele $ valorile ncasate sau de ncasat n nume propriu din activiti curente, ct i ctigurile din orice alte surse. Activitile curente sunt orice activiti desfurate de o entitate, ca parte integrant a obiectului su de activitate, precum i activitile cone!e acestora. %eniturile din activitile curente se pot regsi sub diferite denumiri, cum ar fi vnzri, comisioane, dobnzi, dividende, redevene i chirii. Ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice care pot aprea sau nu ca rezultat din activitatea curent, dar nu difer ca natur de veniturile din aceast activitate. Prin urmare, ele nu sunt privite ca structuri separate. Ctigurile includ, de e!emplu, sumele rezultate n urma cedrii activelor imobilizate. &efiniia veniturilor include, totodat, i ctigurile nerealizate, de e!emplu, cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament i cele rezultate din creterea valorii contabile a activelor imobilizate. Prezentarea ctigurilor n contul de profit i pierdere se realizeaz de obicei distinct, deoarece cunoaterea e!istenei acestora este important pentru procesul decizional. Ctigurile sunt prezentate, de regul, la valoarea net, e!clusiv cheltuielile aferente.
'

(R&)*+, nr. '-./ din '- noiembrie /00. pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu

directivele europene1 actualizat la '2 ianuarie /003 4, 5ne! , Cap. )) , pct. /0- , alin. 124 b4.

'

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

%eniturile pot fi utilizate pentru achiziionarea de active sau pentru creterea valorii diferitelor tipuri de active, de e!emplu numerar, creane, bunuri i servicii primite n schimbul bunurilor i al serviciilor furnizate. %eniturile pot rezulta, de asemenea, din lichidarea datoriilor. &e e!emplu, o ntreprindere poate furniza bunuri i servicii unui creditor n scopul lichidrii unei datorii legate de un credit n derulare. 6tructurile de venituri delimitate n contabilitatea financiar potrivit naturii lor definesc coninutul clasei - 7Conturi de venituri8. Cheltuielile2 constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Cheltuielile unitii reprezint valorile pltite sau de pltit pentru consumuri, stocuri, lucrri e!ecutate i servicii prestate, cheltuieli cu personalul, e!ecutarea unor obligaii legale sau contractuale. &efiniia cheltuielilor include pierderile, precum i acele cheltuieli care apar n procesul desfurrii activitilor curente ale ntreprinderii. &e e!emplu, cheltuielile care apar n cursul activitilor curente includ costul vnzrilor, salariile, amortizarea. 9le se regsesc sub forma ieirilor sau scderii valorii activelor, cum ar fi numerarul sau echivalentele de numerar, stocurile i imobilizrile corporale. Pierderile reprezint alte elemente care corespund definiiei cheltuielilor i care pot aprea sau nu pe parcursul desfurrii activitilor curente ale ntreprinderii. Pierderile reprezint diminuri ale beneficiilor economice i, din acest punct de vedere, nu difer ca natur de alte tipuri de cheltuieli. Prin urmare, ele nu sunt considerate ca structur distinct. #n categoria pierderilor sunt incluse, de e!emplu, cele rezultate din cedarea activelor imobilizate. &e asemenea, definiia cheltuielilor include i pierderile nerealizate, cum ar fi cele rezultate din creterea cursului de schimb valutar, n cazul unor mprumuturi pe care ntreprinderea le:a contractat n valut. &e obicei, n contul de profit i pierdere, prezentarea pierderilor se efectueaz distinct, datorit importanei cunoaterii e!istenei i valorii acestora n procesul decizional. Pierderile sunt raportate de regul, la valoarea net, e!clusiv veniturile aferente.

(R&)*+, nr. '-./ din '- noiembrie /00. pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu

directivele europene1 actualizat la '2 ianuarie /003 4, 5ne! , Cap. )) , pct. /0- , alin. 124 a4.

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

6tructurile de cheltuieli delimitate n contabilitatea financiar potrivit naturii lor definesc coninutul clasei ; 7Conturi de cheltuieli8. Rezultatul exerciiului apare n contabilitatea patrimoniului ca efect al nchiderii conturilor de cheltuieli i venituri care, aa cum s:a artat sunt conturi de rezultate. #n cazul n care veniturile perioadei sunt mai mari dect cheltuielile perioadei, rezultatul e!erciiului apare sub forma profitului, iar n caz invers, n care veniturile perioadei sunt mai mici dect cheltuielile perioadei, rezultatul e!erciiului apare sub forma pierderii. Conform prevederii legii contabilitii, rezultatul e!erciiului se calculeaz lunar cnd se determin profitul sau pierderea. Calculul se face cumulat de la nceputul anului, astfel nct la sfritul anului s se poat prezenta calculul global i final al rezultatului obinut. #n legtur cu rezultatul e!erciiului 1lunar $ anual4 se pun dou probleme n contabilitate : determinarea rezultatului e!erciiului< : repartizarea profitului 1anual4. Profitul obinut face obiectul repartizrii pe destinaii, dup diminuarea lui cu impozitul pe profit astfel : n mod provizoriu n cursul e!erciiului sau la sfritul e!erciiului< : n mod definitiv la nceputul e!erciiului urmtor cu aprobarea 5dunrii =enerale a 5cionarilor sau 5sociaiilor< : poate fi amnat la repartizare i lsat n ateptare, pentru a fi repartizat pe destinaii ntr:o perioad ulterioar, tot cu aprobarea 5dunrii =enerale a 5cionarilor sau 5sociailor. &estinaiile profitului pot fi constituirea de rezerve legale n cotele prevzute de lege, acoperirea pierderilor din anii precedeni, constituirea fondului de participare la profit a salariailor, alocri la fondul de investiii al unitii, dividende n cazul societilor comerciale sau vrsminte la buget n cazul regiilor autonome, constituirea altor fonduri ce rmn la dispoziia unitii, alte destinaii ,a agenii economici cu capital integral sau ma"oritar de stat, destinaiile profitului sunt stabilite n cote procentuale aplicabile la toate asemenea uniti.

>

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

,a agenii economici cu capital integral sau ma"oritar privat, destinaiile profitului difer de la o unitate la alta dup cum hotrsc adunrile generale ale acestora. Pierderea obinut face obiectul acoperirii dup cum urmeaz : integral la nceputul e!erciiului urmtor cu aprobarea 5dunrii =enerale a 5cionarilor sau 5sociailor< : poate fi amnat la acoperire, total sau parial, fiind lsat n ateptare pentru a fi acoperit ntr:o perioad ulterioar, tot cu aprobarea 5=5. ?odaliti de acoperire a pierderii pot fi urmtoarele, cu respectarea succesiunii lor profitul urmtorilor trei ani, rezerve legale, statutare sau alte rezerve constituite anterior, capital social vrsat.

1.2. REFERENIALUL CONTABIL. STANDARDE I REGLEMENTRI CONTABILE N DOMENIU

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

Nr.

De !"#re$ St$ %$r%!&!#'

Pr+,&e"$ re(&e"e t$t) BPrezint coninutul economic, funcia

crt. Re(&e"e t)r##' G*#%!&!# '. Reglementri contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin (?@P '-./ $ /00. A ghid practic, 9ditura )recson

contabil i corespondenele conturilor de venituri, cheltuieli i rezultate< BCuprinde BPrezint aplicaii metodele de practice privind a contabilitatea veniturilor i cheltuielilor< contabilizare veniturilor i cheltuielilor<

/ >

,egea contabilitii nr. 3/$'CC' ,egea .-'$/00. 7Codul @iscal8

BPrezint ntocmirea situaiilor financiare. BReglementeaz determinarea rezultatului contabil. BReglementeaz determinarea i impozitarea rezultatului fiscal.

(R&)*+,

nr.

'-./

din

'-

BCuprinde

definiii

ale

veniturilor,

noiembrie /00. pentru aprobarea cheltuielilor i rezultatelor< reglementrilor contabile conforme cu directivele europene BReglementeaz recunoaterea veniturilor i cheltuielilor< BReglementeaz evaluarea veniturilor i cheltuielilor< BPrezint BPrezint coninul coninutul situaiilor financiare, funcia precum i formatul acestora< economic, contabil i corespondenele conturilor de venituri, cheltuieli i rezultate< BPrezint sistemul de conturi utilizat n contabilizarea veniturilor i cheltuielilor.

1.-. SINTEZ DIN LITERATURA DE SPECIALITATE .LISTA DE CRI I ARTICOLE CU E/IDENIEREA PRINCIPALELOR CONTRIBUII LA REZOL/AREA TEMEI0
.

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

Nr. crt. '

L#1t$ c)r2#&+r ' $rt#c+&e&+r 3# $ 1t!%##&+r %e 14ec#$&#t$te ,avinia (limid,8 ?surarea rezultatului contabil8, 9ditura 9conomic, 'CC3

C+ tr#,!2## &$ re5+&6$re$ te"e# B Conceptul de conservare a capitalului decide gradul n care ntreprinderea poate distribui acumulrile din cursul anului, far a:i pre"udicia viitorul. &e aceea, rezultatul contabil este determinat de natura i mrimea capitalului care trebuie meninut. B Contabilizarea veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor. 5ceasta este organizat avnd la baza concepia dualist< B 6tructuri n contabilitatea veniturilor i cheltuielilor. financiar 6tructurile a de

?ihai Ristea, ?irela &ima, 7Contabilitatea societilor comerciale8, 9ditura +niversitar, /00>

venituri delimitate n contabilitatea financiar potrivit naturii lor definesc coninutul clasei 7Conturi de venituri8 iar structurile de cheltuieli delimitate n contabilitatea financiar potrivit naturii lor definesc coninutul clasei ; 7Conturi de cheltuieli8< B Dratamente i practici contabile specifice Conturile din clasa - EConturi de venituriE sunt conturi cu funcie de pasiv. 6e crediteaz n cursul lunii pe msura nregistrrii veniturilor obinute de unitile economice i se debiteaz la sfritul lunii, la nchiderea conturilor de venituri prin rezultatul e!erciiului iar conturile din clasa ; EConturi de cheltuieliE sunt conturi cu funcie de activ. 6e debiteaz cu cheltuielile efectuate n cursul e!erciiului financiar i se crediteaz la decontarea 1repartizarea4 cheltuielilor asupra rezultatelor< B Contabilitatea de nchidere a e!erciiului financiar i determinarea rezultatului contabil ;

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

profitul sau pierderea se stabilesc i se evideniaz lunar. #n acest scop se procedeaz lunar la nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli. #nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli se face prin intermediul contului '/' FProfit sau pierdere8<

>

?ihai Ristea , 7Contabilitatea financiar a ntreprinderii8, 9ditura +niversitar, /002

B Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor recunoaterea este procesul ncorporrii n bilan sau n contul de profit i pierdere a unui element care ndeplinete criteriile de recunoatere iar evaluarea este procesul prin care se determin valorile la care structurile situaiilor financiare sunt recunoscute n bilan i n contul de profit i pierdere< B Contabilizarea veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor< B Dratamente i practici contabile specifice< B Conceptul de capital i de meninere a capitalului. #n definirea noiunii de capital se confrunt dou concepte capitalul financiar i capitalul fizic. #n raport de cele dou concepte privind capitalul, n mod corespunztor se difereniaz i conceptele de meninere a capitalului.

?ihai Ristea, Corina =raiela &umitru, 7Contabilitate aprofundat8, 9ditura +niversitar, /002

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

*icolae =eorgescu, =heorghe

B 5naliza performanelor ntreprinderii pe baza

%lceanu, %asile Robu, 75naliz rentabilitii. Rentabilitatea este una din formele economico A financiar8, 9ditura cele mai sintetice de e!primare a eficienei 9conomic, /00. ntregii activiti economico:financiare a ntreprinderii, respectiv a tuturor mi"loacelor de producie utilizate i a forei de munc, din toate stadiile circuitului economic producie i vnzar< B 5naliza rezultatului din e!ploatare aceast analiz are la baz mbinarea dintre natura cheltuielilor i modul de repartizare i de includere a lor n costul produciei fabricate n funcie de destinaii< B 5naliza soldurilor intermediare de gestiune fiecare sold intermediar reflect rezultatul gestiunii financiare la treapta respectiv de acumulare< B 5naliza ratelor de rentabilitate ratele de rentabilitate cel mai frecvent ntlnite n analiz sunt rata rentabilitii economice, consumate, comerciale, rata rata rata rentabilitii resurselor ; ?arian 6crin, 7%aloarea "ust istoric, adoptare, valene i critici8, Contabilitatea, e!pertiza i auditul afacerilor, nr. >, /00rentabilitii rentabilitii aprovizionare,

financiare. B +tilizarea valorii "uste ca baz de evaluare. Prin valoarea "ust se nelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz n cazul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv< B 5doptarea valorii "uste A avanta"e i dezavanta"e.

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

1.7. RECUNOATEREA I E/ALUAREA /ENITURILOR I CHELTUIELILOR. PRINCIPIILE I REGULILE E/ALURII


1.7.1. Rec! +$3tere$ 6e #t!r#&+r 3# c*e&t!#e&#&+r Conform Cadrului general al )56G, recunoaterea este procesul ncorporrii n bilan sau n contul de profit i pierdere a unui element care ndeplinete criteriile de recunoatere i anume a4 este probabil ca orice beneficiu viitor prevzut s intre sau s ias n $ sau din ntreprindere< b4 elementul are un cost sau o valoare, care poate fi evaluat14 n mod credibil. Recunoaterea veniturilor
>

n Contul de Profit i Pierdere intervine atunci

cnd are loc o cretere de beneficii 1avanta"e4 economice viitoare, n perioada e!erciiului, asociate unei creteri a activelor sau reduceri a pasivelor i cnd aceasta poate fi credibil evaluat. 5adar, recunoaterea veniturilor este simultan asociat cu recunoaterea unei reduceri a pasivelor sau cretere a activelor. #n consecin, n baza principiilor partidei duble orice venit este delimitat i recunoscut pe baza relaiilor 5ctive H %enituri &atorii H %enituri #n teorie i practic pentru recunoaterea veniturilor trebuie respectat cerina ca acestea s fie deinute 1ctigate4 i nu neaprat ncasate, s poat fi credibil evaluate i s aib un suficient grad de certitudine. Pentru reprezentarea veniturilor se pornete de la caracterul de proces al activitilor productoare de rezultate. 5stfel, n cadrul procesului de creare a veniturilor se delimiteaz patru momente 7producia, facturarea sau vnzarea pe credit, ncasarea, ncorporarea8 2. Producia este momentul crerii rezultatului ca produs al activitii consumatoare de resurse. 9!emplu la o ntreprindere productoare, aceast faz se identific cu producia n curs de fabricaie i producia finit.
>

Prof.univ.dr.?ihai R)6D95, ?irela &ima, 7Contabilitatea societilor comerciale8, 9ditura

+niversitar /00>, pag. >>'


2

Prof.univ.dr.?ihai R)6D951coordonator4 i colectivul, 7Contabilitatea financiar a ntreprinderii ,

9ditura +niversitar, /002, pag. 20': 20/

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

Facturarea sau vnzarea pe credit const n transferarea dreptului de proprietate de la vnztor la client. ncasarea reprezint etapa n care rezultatul vndut se transform n bani. ncor orarea este o etap strict contabil prin care veniturile sunt nglobate n rezultate pentru a absorbi cheltuielile corespondente. #n aceste condiii, veniturile se grupeaz, astfel : : : venituri curente< venituri nregistrate n avans< venituri de realizat.

Veniturile curente sunt constatate, nregistrate i ncorporate n rezultatul e!erciiului curent. Veniturile !nregistrate !n avans sunt constatate n e!erciiul F*8 dar ncorporate n rezultatul e!erciiului F*I'8. Veniturile de realizat sunt cele realizate efectiv n e!erciiul F*8 i ncorporate n rezultatul aceluiai e!erciiu, pentru care nu s:au ntocmit documente de nregistrare. Recunoaterea cheltuielilor
.

n Contul de Profit i Pierdere intervine atunci

cnd are loc o diminuare de beneficii 1avanta"e4 economice viitoare, n perioada e!erciiului, asociate unei reduceri a activelor sau creteri a pasivelor i cnd aceasta poate fi credibil evaluat. 5adar recunoaterea cheltuielilor este simultan asociat cu recunoaterea unei creteri a pasivelor sau diminuare a activelor. #n consecin, n baza principiilor partidei duble orice venit este delimitat i recunoscut pe baza relaiilor Cheltuieli H 5ctive Cheltuieli H Pasive Pentru reprezentarea cheltuielilor se pornete de la caracterul de proces al activitilor consumatoare de resurse. 5stfel, n cazul procesului recunoaterii cheltuielilor se ntlnesc patru momente 7anga"area, consumul, plile i imputarea8;.

Prof.univ.dr.?ihai R)6D95, ?irela &ima, 7Contabilitatea societilor comerciale8, 9ditura

+niversitar /00>, pag. >'2


;

Prof.univ.dr.?ihai R)6D951coordonator4 i colectivul, 7Contabilitatea financiar a

ntreprinderii8, 9ditura +niversitar, /002, pag. 20':20/

'0

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

Anga"area are loc n momentul n care se contractez obligaia bneasc generatoare de pli sau consumatoare de resurse. 6pre e!emplu, n situaia aprovizionrii cu materiale de la furnizori, anga"area cheltuielilor intervine n momentul cumprrii cnd s:a creat obligaia bneasc fa de furnizori de a plti materialele primite de la acetia. Consu#ul este specific utilizrii efective a resurselor n scopul satisfacerii unor nevoi, productive sau neproductive, dup caz. &e e!emplu, utilizarea materialelor n procesul de producie n scopul obinerii de produse, lucrri, servicii. Plile constau n achitarea unor sume de bani ca echivalent n cadrul relaiilor comerciale sau transferul cu $ sau far echivalent n cadrul relaiilor financiare. 6pre e!emplu, achitarea obligaiei fa de furnizori pentru materialele achiziionate de la acesta, reprezint o plat ca echivalent< n schimb plata impozitului pe profit reprezint un transfer fr echivalent. $# utarea reprezint momentul n care cheltuielile sunt decontate sau repartizate asupra rezultatelor obinute. Jinnd seama de acest caracter de proces i de etapele menionate, cheltuielile sunt clasificate n contabilitatea financiar astfel : : : : cheltuieli curente< cheltuieli nregistrate n avans< cheltuieli de repartizat pe mai multe e!erciii< cheltuieli de plat.

Cheltuielile curente cuprind cheltuielile anga"ate i recunoscute de rezultatul e!erciiului curent sau n curs. Cheltuielile !nregistrate !n avans i cele de re artizat e #ai #ulte exerciii sunt, dup caz, cheltuieli constatate sau anga"ate n e!erciiul F*8, dar recunoscute de rezultatul e!erciiului F*I'8 sau e!erciiul F*IK8, 1KH',Ln4. Cheltuielile de lat sunt consumurile constatate efectiv pentru care nu s:au primit pn la nchiderea e!erciiului documentele de constatare1 de e!emplu, drepturile cuvenite anga"ailor la nchiderea e!erciiului cu titlu de concedii de pltit, impozite i ta!e datorate, dobnzi datorate4. Cheltuielile sunt recunoscute n contul de rezultate pe baza asocierii directe ntre costurile implicate i obinerea elementelor specifice de venit. 5cest proces, cunoscut sub numele de conectarea cheltuielilor la venituri, implic recunoaterea simultan i combinat a veniturilor i cheltuielilor care rezult direct i concomitent ''

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

din aceleai tranzacii sau alte evenimente. &e e!emplu, diversele componente ale cheltuielilor care contribuie la determinarea costului bunurilor vndute sunt recunoscute n acelai timp cu venitul din vnzarea bunurilor. Respectnd rinci iul inde endenei exerciiilor% toate operaiile care determin cheltuieli i venituri sunt nregistrate n momentul generrii sau anga"rii lor. #n mod corespunztor se organizeaz o MMcontabilitate de anga"amenteNN sau MMaccrual accountingNN. Contabilitatea de anga"amente presupune individualizarea i reflectarea cheltuielilor n faza de anga"are i consum, iar a veniturilor n momentul obinerii i realizrii lor. Princi iul rudenei impune nregistrarea cheltuielilor cu amortizrile i provizioanele indiferent de e!istena unor rezultate financiare favorabile. Princi iul neco# ensrii interzice efectuarea de compensri ntre cheltuieli i venituri, nregistrate la conturi de rezultate diferite. Or%# !& r. 1.892 %# 18 +#e",r#e 2::9 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene 1actualizat pn la data de '2 ianuarie /0034, emis de ?inisterul @inanelor trateaz problema recunoaterii veniturilor i cheltuielilor astfel : Venituri din vnzri de &unuri' #n contabilitate, veniturile din vnzri de bunuri se nregistreaz n momentul predrii bunurilor ctre cumprtori, al livrrii lor pe baza facturrii sau n alte condiii prevzute n contract care atest transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective, ctre clieni. %eniturile din vnzarea bunurilor se recunosc n momentul n care sunt ndeplinite urmtoarele condiii a4 entitatea a transferat cumprtorului riscurile i avanta"ele semnificative care decurg din proprietatea asupra bunurilor< b4 entitatea nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi fcut:o, n mod normal, n cazul deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai deine controlul efectiv asupra lor< c4 veniturile i, respectiv, cheltuielile ocazionate de tranzacie pot fi cuantificate. B Venituri din restarea de servicii(
-

, 3 ,C (R&)*+, nr. '-./ din '- noiembrie /00. pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene1 actualizat la '2 ianuarie /003 4, 5ne! , Cap. )) , pct. /'2,/'.,/';.
3

'/

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

%eniturile din prestri de servicii se nregistreaz n contabilitate pe msura efecturii acestora. Prestrile nefacturate pn la sfritul perioadei se evideniaz n contul E,ucrri i servicii n curs de e!ecuieE, pe seama veniturilor din producia stocat. B Venituri din do&nzi% redevene i dividende) %eniturile din dobnzi, redevene i dividende se recunosc astfel a4 dobnzile se recunosc periodic, n mod proporional, pe msura generrii venitului respectiv, pe baza contabilitii de anga"amente< b4 redevenele se recunosc pe baza contabilitii de anga"amente, conform contractului< c4 dividendele se recunosc atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de a le ncasa. B Veniturile din reluarea acestora. &iminuarea sau anularea provizioanelor constituite, respectiv a a"ustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate se efectueaz prin nregistrarea la venituri< n cazul n care nu se mai "ustific meninerea acestora, are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine e!igibil. 1.7.2. E6$&!$re$ 6e #t!r#&+r 3# c*e&t!#e&#&+r +valuarea este procesul prin care se determin valorile la care structurile situaiilor financiare sunt recunoscute n bilan i n contul de profit i pierdere. 5ceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare. (dat cu internaionalizarea pieelor financiare, contabilitatea tradiional, cea bazat pe evaluarea la costurile istorice, s:a dovedit incapabil de a face fa att riscurilor generate de utilizarea de instrumente financiare tot mai comple!e, ct i volatilitii pieelor financiare. #n Romnia, conceptul de valoare "ust a fost asimilat prin intermediul Reglementrilor contabile armonizate cu &irectiva a )%:a a Comunitilor 9conomice 9uropene 1 C99 4 i cu 6tandardele )nternaionale de Contabilitate. #n cadrul acestor
C '0

rovizioanelor1*, respectiv a a"ustrilor pentru

depreciere sau pierdere de valoare se evideniaz distinct, n funcie de natura

(R&)* nr. '-./ din '- noiembrie /00. pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene1 actualizat la '2 ianuarie /003 4, 5ne! , Cap. )) , pct. /'- , alin. ',/.

'>

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

reglementri s:au regsit att definiia valorii "uste, ct i cteva cazuri de evaluare la valoarea "ust. Prin valoare "ust11 se nelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cazul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv. %aloarea "ust se determin pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de profesioniti calificai n evaluare, membrii ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut naional i internaional. 5doptarea valorii "uste pentru evaluarea n situaiile financiare are anumite avanta"e'/ : o mai bun informare a investitorilor, datorit faptului c se bazeaz pe flu!urile de trezorerie viitoare, furniznd astfel informaii care in cont de tendinele pieei< : o mai bun reflectare a realitii economice, deoarece prin utilizarea valorii "uste ca baz de evaluare, valoarea contabil a unei entiti se apropie de valoarea sa pe pia. #n plus, datorit contabilizrii n contul de profit i pierdere a unor ctiguri sau pierderi nerealizate generate de evaluarea la valoarea "ust, indicatorul central al performanei, care este rezultatul, reflect i fluctuaiile pieei pe care aceast entitate opereaz, asigurndu:se astfel o e!haustivitate a msurrii performanei< : asigurarea neutralitii informaiilor produse de ntreprindere, datorit folosirii unor date e!ogene i usor accesibile. : diminuarea posibilitilor pe care le au managerii de a a"usta rezultatul prin utilizarea costurilor istorice. 9valuarea la costurile istorice se bazeaz pe o apreciere subiectiv a riscurilor, cheltuielile previzibile i deprecierile reversibile a activelor, provizioanele i a"ustrile pentru depreciere constituind astfel un instrument important de politic contabil. &easemenea, managerii pot s ma"oreze $ diminueze rezultatul prin vnzarea de active purttoare de ctiguri latente sau prin amnarea vnzrii de active grevate de pierderi poteniale. +tilizarea valorii "uste elimin aceste incoveniente i impune ca managerii s respecte o anumit disciplin cu privire la ctigurile $ pierderile latente i crearea de valoare. &ei evaluarea la valoarea "ust contribuie la mbuntirea informaiei contabile, ea face obiectul a numeroase critici
''

(R&)*+, nr. '-./ din '- noiembrie /00. pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene1 actualizat la '2 ianuarie /003 4, 5ne! , Cap. )) , seciunea -, art. .>, alin. / '/ Prof.univ.dr. ?arian 6crin,8%aloarea "ust istoric, adoptare, valene i critici8, revista Contabilitatea, e!petiza i auditul afacerilor, , nr. >, /00-

'2

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

: n mediul bancar, de e!emplu, evalurii la valoarea "ust i se reproeaz volatilitatea pe care aceasta o genereaz la nivelul capitalurilor i a rezultatelor< : determinarea valorii "uste a activelor prin utilizarea unor modele interne afecteaz obiectivitatea , neutralitatea, fiabilitatea i comparabilitatea informaiilor< : evaluarea la valoarea "ust privilegiaz orientarea pe termen scurt n detrimetrul unei viziuni pe termen lung. 7%eniturile trebuie evaluate la valoarea "ust a mi"locului de plat primit sau de primit8'>. #n acest conte!t, datorit faptului c valoarea "ust reflect mult mai bine n situaiile financiare incertitudinile ce afecteaz previzunile flu!urilor financiare i oportunitile de investiii, nlocuirea parial a costurilor istorice cu valoarea "ust a fost considerat cea mai bun soluie pentru reprezentarea contabil a unei entiti 6uma veniturilor dintr:o tranzacie este determinat de obicei printr:un acord ntre societate i cumprtorul sau utilizatorul activului. 9a se evalueaz la valoarea "ust a mi"locului de plat primit sau de primit, innd cont de suma oricror reduceri comerciale i a oricror rabaturi cantitative acordate de societate. ?i"locul de plat este de regul numerarul sau echivalentul de numerar, iar suma veniturilor este dat de suma numerarului sau echivalentului de numerar primit sau de primit. #n cazul n care intrarea de numerar sau echivalent de numerar este amnat, valoarea "ust a mi"locului de plat poate fi mai mic dect suma nominal a numerarului primit sau de primit. #n vederea eliminrii acestui fapt, pe baz de acorduri ntre vnztor i cumprtor 1cu caracter de tranzacie financiar4, valoarea "ust a mi"locului de plat va fi determinat prin actualizarea tuturor sumelor de primit n viitor, utiliznd n acest scop rata dobnzii aferente perioadei respective. 7Prin asimilare cu veniturile, cheltuielile sunt evaluate la valoarea "ust a mi"locului de plat acordat sau de acordat n schimbul contraprestaiei primite sau de transferat fr echivalent8'2. &iferena dintre valoarea "ust la data recunoaterii venitului i suma nominal a mi"locului de plat este recunoscut ca venit din dobnzi 1venit financiar4, mrimea acestuia determinndu:se dup caz : utiliznd o rat a dobnzii predominant pentru un instrument financiar cu un grad de risc similar<
'>

Prof.univ.dr.?ihai R)6D95, ?irela &ima, 7Contabilitatea societilor comerciale8, 9ditura Prof.univ.dr.?ihai R)6D95, ?irela &ima, 7Contabilitatea societilor comerciale8, 9ditura

+niversitar /00>, pag. >';


'2

+niversitar /00>, pag. >';

'.

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

calculnd rata dobnzii care actualizeaz ncasrile viitoare la nivelul

preului de vnzare la vedere al bunurilor respective.

1.9. TRATAMENTELE I PRACTICILE CONTABILE SPECIFICE


1.9.1. C+ t$,#&#t$te$ 4r#"$r). S#1te"!& %e c+ t!r# 3# c+ t$,#&#5$re Contabilitatea financiar a veniturilor i cheltuielilor este organizat avnd la baz concepia dualist. #n consecin, ea are ca obiect evaluarea i nregistrarea veniturilor i cheltuielilor n funcie de natura lor, iar n contabilitatea de gestiune, n raport de destinaia 1funcia4 cheltuielilor. Particulariznd, n raport de cele dou structuri, contabilitatea financiar reflect cheltuielile ntr:o clasificare corespunztoare naturii activitilor pe care le desfoar ntreprinderea 1e!ploatare, financiar, e!traordinar 4 i naturii resurselor consumate 1materii prime, salarii, amortizri, etc.4. 1.9.1.1. C+ t$,#&#t$te$ 4r#"$r) $ 6e #t!r#&+r. S#1te"!& %e c+ t!r# 3# c+ t$,#&#5$re #n conformitate cu (rdinul nr. '.-./ din '- noiembrie /00. pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene 1actualizat pn la data de '2 ianuarie /0034, emis de ?inisterul @inanelor, contabilitatea veniturilor se ine pe feluri de venituri, dup natura lor, astfel a4 venituri din e!ploatare< b4 venituri financiare< c4 venituri e!traordinare. a4 Veniturile din ex loatare cuprind : venituri din vnzarea de produse i mrfuri, e!ecutri de lucrri i prestri de servicii< : venituri din variaia stocurilor, reprezentnd variaia n plus 1cretere4 sau n minus 1reducere4 dintre valoarea la cost de producie efectiv a stocurilor de produse i

';

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

producie n curs de la sfritul perioadei i valoarea stocurilor iniiale ale produselor i produciei n curs, nelund n calcul a"ustrile pentru depreciere reflectate< : venituri din producia de imobilizri, reprezentnd costul lucrrilor i cheltuielilor efectuate de entitate pentru ea nsi, care se nregistreaz ca active imobilizate corporale i necorporale< : venituri din subvenii de e!ploatare, reprezentnd subveniile pentru acoperirea diferenelor de pre i pentru acoperirea pierderilor, precum i alte subvenii de care beneficiaz entitatea< : alte venituri din e!ploatarea curent, cuprinznd veniturile din creane recuperate i alte venituri din e!ploatare. %ariaia stocurilor de produse finite i n curs de e!ecuie pe parcursul perioadei reprezint o corecie a cheltuielilor de producie pentru a reflecta faptul c fie producia a ma"orat nivelul stocurilor, fie vnzrile suplimentare au redus nivelul stocurilor. %eniturile din producia stocat se nscriu, alturi de celelalte venituri, n contul de profit i pierdere, cu semnul plus 1sold creditor4 sau minus 1sold debitor4. b4 Veniturile ,inanciare cuprind : venituri din imobilizri financiare< : venituri din investiii pe termen scurt< : venituri din creane imobilizate< : venituri din investiii financiare cedate< : venituri din diferene de curs valutar< : venituri din dobnzi< : venituri din sconturi primite n urma unor reduceri financiare< : alte venituri financiare. c4 Veniturile extraordinare sunt acele elemente rezultate din evenimente sau tranzacii care sunt clar diferite de activitile curente i care, prin urmare, nu se ateapt s se repete ntr:un mod frecvent sau regulat, de e!emplu e!proprieri sau dezastre naturale. %eniturile din reluarea provizioanelor, respectiv a a"ustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se evideniaz distinct, n funcie de natura acestora. &iminuarea sau anularea provizioanelor constituite, respectiv a a"ustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate se efectueaz prin nregistrarea la

'-

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

venituri, n cazul n care nu se mai "ustific meninerea acestora, are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine e!igibil. 6tructurile de venituri delimitate n contabilitatea financiar potrivit naturii lor definesc coninutul clasei - 7Conturi de venituri8. &in clasa - EConturi de venituriE fac parte urmtoarele conturi -0. C)@R5 &9 5@5C9R) *9DO -0'. %enituri din vnzarea produselor finite -0/. %enituri din vnzarea semifabricatelor -0>. %enituri din vnzarea produselor reziduale -02. %enituri din lucrri e!ecutate i servicii prestate -0.. %enituri din studii i cercetri -0;. %enituri din redevene, locaii de gestiune i chirii -0-. %enituri din vnzarea mrfurilor -03. %enituri din activiti diverse -'. %5R)5J)5 6D(C+R),(R -''. %ariaia stocurilor -/. %9*)D+R) &)* PR(&+CJ)5 &9 )?(G),)POR) -/'. %enituri din producia de imobilizri necorporale -//. %enituri din producia de imobilizri corporale -2. %9*)D+R) &)* 6+G%9*J)) &9 9QP,(5D5R9 -2'. %enituri din subvenii de e!ploatare -2''. %enituri din subvenii de e!ploatare aferente cifrei de afaceri -2'/. %enituri din subvenii de e!ploatare pentru materii prime i materiale consumabile -2'>. %enituri din subvenii de e!ploatare pentru alte cheltuieli e!terne -2'2. %enituri din subvenii de e!ploatare pentru plata personalului -2'.. %enituri din subvenii de e!ploatare pentru asigurri i protecie social -2';. %enituri din subvenii de e!ploatare pentru alte cheltuieli de e!ploatare -2'-. %enituri din subvenii de e!ploatare aferente altor venituri -2'3. %enituri din subvenii de e!ploatare pentru dobnda datorat -.. 5,D9 %9*)D+R) &)* 9QP,(5D5R9 -.2. %enituri din creane reactivate i debitori diveri '3

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

-.3. 5lte venituri din e!ploatare -.3'. %enituri din despgubiri, amenzi i penaliti -.3/. %enituri din donaii i subvenii primite -.3>. %enituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital -.32. %enituri din subvenii pentru investiii -.33. 5lte venituri din e!ploatare -;. %9*)D+R) @)*5*C)5R9 -;'. %enituri din imobilizri financiare -;''. %enituri din aciuni deinute la entitile afiliate -;'>. %enituri din interese de participare -;/. %enituri din investiii financiare pe termen scurt -;>. %enituri din creane imobilizate -;2. %enituri din investiii financiare cedate -;2'. %enituri din imobilizri financiare cedate -;2/. Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate -;.. %enituri din diferene de curs valutar -;;. %enituri din dobnzi -;-. %enituri din sconturi obinute -;3. 5lte venituri financiare --. %9*)D+R) 9QDR5(R&)*5R9 --'. %enituri din subvenii pentru evenimente e!traordinare i altele similare -3. %9*)D+R) &)* PR(%)P)(5*9 R) 5S+6DOR) P9*DR+ &9PR9C)9R9 65+ P)9R&9R9 &9 %5,(5R9 -3'. %enituri din provizioane i a"ustri pentru depreciere privind activitatea de e!ploatare -3'/. %enituri din provizioane -3'>. %enituri din a"ustri pentru deprecierea imobilizrilor -3'2. %enituri din a"ustri pentru deprecierea activelor circulante -3'.. %enituri din fondul comercial negativ -33. %enituri financiare din a"ustri pentru pierdere de valoare -3;>. %enituri financiare din a"ustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare -3;2. %enituri financiare din a"ustri pentru pierderea de valoare a activelor circulante 'C

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

Conturile din clasa - EConturi de venituriE sunt conturi cu funcie de pasiv. 6e crediteaz n cursul lunii pe msura nregistrrii veniturilor obinute de unitile economice i se debiteaz la sfritul lunii, la nchiderea conturilor de venituri prin rezultatul e!erciiului. ( e!cepie de la funcia contabil de pasiv face contul -'' 7%ariaia stocurilor8, care este un cont bifuncional i poate prezenta sold debitor dac producia destocat este mai mare dect cea stocat sau sold creditor n situaia invers. 1.9.1.2. C+ t$,#&#t$te$ 4r#"$r) $ c*e&t!#e&#&+r. S#1te"!& %e c+ t!r# 3# c+ t$,#&#5$re #n conformitate cu (rdinul nr. '.-./ din '- noiembrie /00. pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene 1actualizat pn la data de '2 ianuarie /0034, emis de ?inisterul @inanelor, contabilitatea cheltuielilor se ine pe feluri de cheltuieli, dup natura lor, astfel a4 cheltuieli din e!ploatare< b4 cheltuieli financiare< c4 cheltuieli e!traordinare. a4 Cheltuieli de ex loatare cuprind : cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile costul de achiziie al obiectelor de inventar consumate< costul de achiziie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor< contravaloarea energiei i apei consumate< valoarea animalelor i psrilor< costul mrfurilor vndute i al ambala"elor< : cheltuieli cu lucrrile i serviciile e!ecutate de teri, redevene, locaii de gestiune i chirii< prime de asigurare< studii i cercetri< cheltuieli cu alte servicii e!ecutate de teri 1colaboratori4< comisioane i onorarii< cheltuieli de protocol, reclam i publicitate< transportul de bunuri i personal< deplasri, detari i transferri< cheltuieli potale i ta!e de telecomunicaii, servicii bancare i altele< : cheltuieli cu personalul 1salariile, asigurrile i protecia social i alte cheltuieli cu personalul, suportate de entitate4< : alte cheltuieli de e!ploatare 1pierderi din creane i debitori diveri< despgubiri, amenzi i penaliti< donaii i alte cheltuieli similare< cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital etc4< b4 Cheltuieli ,inanciare cuprind pierderi din creane legate de participaii< cheltuieli privind investiiile financiare cedate< diferenele nefavorabile de curs /0

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

valutar< dobnzile privind e!erciiul financiar n curs< sconturile acordate clienilor< pierderi din creane de natur financiar i altele< c4 Cheltuieli extraordinare 1calamiti i alte evenimente e!traordinare4. Cheltuielile cu provizioanele, amortizrile i a"ustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare, precum i cheltuielile cu impozitul pe profit i alte impozite, calculate potrivit legii, se evideniaz distinct, n funcie de natura lor. 6tructurile de cheltuieli, delimitate n contabilitatea financiar potrivit naturii lor, definesc coninutul clasei ; 7Conturi de cheltuieli8. ;0. CT9,D+)9,) PR)%)*& 6D(C+R),9 ;0'. Cheltuieli cu materiile prime ;0/. Cheltuieli cu materialele consumabile ;0/'. Cheltuieli cu materialele au!iliare ;0//. Cheltuieli privind combustibilul ;0/>. Cheltuieli privind materialele pentru ambalat ;0/2. Cheltuieli privind piesele de schimb ;0/.. Cheltuieli privind seminele i materialele de plantat ;0/;. Cheltuieli privind fura"ele ;0/3. Cheltuieli privind alte materiale consumabile ;0>. Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar ;02. Cheltuieli privind materialele nestocate ;0.. Cheltuieli privind energia i apa ;0;. Cheltuieli privind animalele i psrile ;0-. Cheltuieli privind mrfurile ;03. Cheltuieli privind ambala"ele ;'. CT9,D+)9,) C+ ,+CROR),9 Rl 69R%)C)),9 9Q9C+D5D9 &9 D9RJ) ;''. Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile ;'/. Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile ;'>. Cheltuieli cu primele de asigurare ;'2. Cheltuieli cu studiile i cercetrile ;/. CT9,D+)9,) C+ 5,D9 69R%)C)) 9Q9C+D5D9 &9 D9RJ) ;/'. Cheltuieli cu colaboratorii ;//. Cheltuieli privind comisioanele i onorariile ;/>. Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate /'

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

;/2. Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal ;/.. Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri ;/;. Cheltuieli potale i ta!e de telecomunicaii ;/-. Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate ;/3. 5lte cheltuieli cu serviciile e!ecutate de teri ;>. CT9,D+)9,) C+ 5,D9 )?P(P)D9, D5Q9 R) %OR6O?)*D9 56)?),5D9 ;>.. Cheltuieli cu alte impozite, ta!e i vrsminte asimilate ;2. CT9,D+)9,) C+ P9R6(*5,+, ;2'. Cheltuieli cu salariile personalului ;2/. Cheltuieli cu tichetele de mas acordate salariailor ;2.. Cheltuieli privind asigurrile i protecia social ;2.'. Contribuia unitii la asigurrile sociale ;2./. Contribuia unitii pentru a"utorul de oma" ;2.>. Contribuia anga"atorului pentru asigurrile sociale de sntate ;2.3. 5lte cheltuieli privind asigurrile i protecia social ;.. 5,D9 CT9,D+)9,) &9 9QP,(5D5R9 ;.2. Pierderi din creane i debitori diveri ;.3. 5lte cheltuieli de e!ploatare ;.3'. &espgubiri, amenzi i penaliti ;.3/. &onaii i subvenii acordate ;.3>. Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital ;.33. 5lte cheltuieli de e!ploatare ;;. CT9,D+)9,) @)*5*C)5R9 ;;>. Pierderi din creane legate de participaii ;;2. Cheltuieli privind investiiile financiare cedate ;;2'. Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate ;;2/. Pierderi din investiiile pe termen scurt cedate ;;.. Cheltuieli din diferene de curs valutar ;;;. Cheltuieli privind dobnzile ;;-. Cheltuieli privind sconturile acordate ;;3. 5lte cheltuieli financiare ;-. CT9,D+)9,) 9QDR5(R&)*5R9 ;-'. Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente e!traordinare //

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

;3.CT9,D+)9,) C+ 5?(RD)POR),9, PR(%)P)(5*9,9 R) 5S+6DOR),9 P9*DR+ &9PR9C)9R9 65+ P)9R&9R9 &9 %5,(5R9 ;3'. Cheltuieli de e!ploatare privind amortizrile, provizioanele i a"ustrile pentru depreciere ;3''. Cheltuieli de e!ploatare privind amortizarea imobilizrilor ;3'/. Cheltuieli de e!ploatare privind provizioanele ;3'>. Cheltuieli de e!ploatare privind a"ustrile pentru deprecierea imobilizrilor ;3'2. Cheltuieli de e!ploatare privind a"ustrile pentru deprecierea activelor circulante ;3;. Cheltuieli financiare privind amortizrile i a"ustrile pentru pierdere de valoare ;3;>. Cheltuieli financiare privind a"ustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare ;3;2. Cheltuieli financiare privind a"ustrile pentru pierderea de valoare a activelor circulante ;3;3. Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor ;C. CT9,D+)9,) C+ )?P(P)D+, P9 PR(@)D Rl 5,D9 )?P(P)D9 ;C'. Cheltuieli cu impozitul pe profit ;C3. Cheltuieli cu impozitul pe venit i cu alte impozite care nu apar n elementele de mai sus Conturile din clasa ; EConturi de cheltuieliE sunt conturi cu funcie de activ. 6e debiteaz cu cheltuielile efectuate n cursul e!erciiului financiar i se crediteaz la decontarea 1repartizarea4 cheltuielilor asupra rezultatelor. 1.9.1.2. C+ t$,#&#t$te$ 4r#"$r) $ re5!&t$te&+r. S#1te"!& %e c+ t!r# 3# c+ t$,#&#5$re Potivit articolului '2 din ,egea contabilitii nr. 3/$'CC', n contabilitate profitul sau pierderea se stabilesc i se evideniaz lunar. #n acest scop se procedeaz lunar la nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli. #nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli se face prin intermediul contului '/' FProfit sau pierdere8. @ormula de calcul general a rezultatului este urmtoarea %enituri din livrarea bunurilor />

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

mobile, a bunurilor imobiliare Rezultat contabil H pentru care s:a transferat dreptul de proprietate, servicii prestate i lucrri e!cutate, inclusiv din ctiguri de orice natur Contabilitatea rezultatului e!erciiului urmrete realizarea a dou obiective principale, i anume A evidena procesului concret al formrii rezultatelor financiare< A repartizarea profitului obinut pe destinaiile legale sau reflectarea modului de acoperire a pierderilor. Pentru atingerea acestor obiective, n contabilitate se utilizeaz conturi specifice i anume B Contul 121 -Pro,it sau ierdere. evideniaz profitul sau pierderea realizat14 n cursul e!erciiului financiar curent. Contul '/' EProfit sau pierdereE este un cont bifuncional. 6oldul creditor reprezint profitul realizat, iar soldul debitor, pierderea realizat. B Contul 12) /Re artizarea ro,itului/ ine evidena repartizrii profitului realizat n e!erciiul curent i repartizat, potrivit legii. Contul '/C ERepartizarea profituluiE este un cont de activ. 6oldul contului reprezint profitul repartizat, aferent e!erciiului financiar ncheiat. B Contul 11' /Rezultatul re ortat/ ine evidena rezultatului sau prii din rezultatul e!erciiului precedent nerepartizat de ctre 5dunarea =eneral a 5cionarilor $ 5sociailor, respectiv a pierderii neacoperite i a rezultatului provenit din corectarea erorilor contabile. Contul ''- ERezultatul reportatE este un cont bifuncional. 6oldul debitor al contului reprezint pierderea neacoperit, iar soldul creditor, profitul nerepartizat. : Cheltuieli anga"ate pentru realizarea veniturilor

1.9.2. C+ t$,#&#t$te$ %e r$4+rt$re. S#t!$2## ;# $ c#$re. Pre5e t$re$ # ;+r"$2##&+r 1.9.2.1. C+ t!& %e 4r+;#t 3# 4#er%ere.

/2

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

&irectiva a )%: a prevede pentru asigurarea imaginii fidele scheme obligatorii pentru stabilirea contului de profit i pierdere. &in aceast directiv reies dou modele de prezentare a contului de profit i pierdere Primul model de prezentare a contului de profit i pierdere are n vedere clasificarea conturilor de venituri i cheltuieli dup forma de prezentare, astfel B sub form de cont, cu prezentarea cheltuielilor i pierderilor n partea stng i a veniturilor i profiturilor n partea dreapt< B sub form de list, prin deducerea cheltuielilor din venituri pentru a arta modul de formare a rezultatului< 5l doilea model de prezentare al contului de profit i pierdere are n vedere clasificarea conturilor de venituri i cheltuieli dup coninutul informativ, astfel B prezentarea contului de profit i pierdere dup natura economic a tranzaciilor< B prezentarea contului de profit i pierdere dup funciile ntreprinderii funcia de producie, funcia de desfacere i funcia administrativ. &iferenierea modului de clasificare apare doar la nivelul gruprii cheltuielilor de e!ploatare. #n spiritul normelor contabile de mai sus, n ara noastr a fost adoptat contul de profit i pierdere tip list bazat pe clasificarea veniturilor i cheltuielilor n funcie de natura lor. Potrivit (?@P '-./ $ /00. modelul contului de profit i pierdere '. se prezint dup cum urmeaz '. Cifra de afaceri net /. %ariaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de e!ecuie >. Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i capitalizat 2. 5lte venituri din e!ploatare .. a4 Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile b4 5lte cheltuieli e!terne c4 Cheltuieli privind mrfurile ;. Cheltuieli cu personalul a4 6alarii i indemnizaii b4 Cheltuieli cu asigurrile sociale, cu indicarea distinct a celor referitoare la pensii
'.

(R&)*+, nr. '-./ din '- noiembrie /00. pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene1 actualizat la '2 ianuarie /003 4, 5ne! , Cap. %), seciunea /, art. /--.

/.

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

-.a4 5"ustri de valoare privind imobilizrile corporale i imobilizrile necorporale b4 5"ustri de valoare privind activele circulante, n cazul n care acestea depesc suma a"ustrilor de valoare care sunt normale n entitatea n cauz 3. 5lte cheltuieli de e!ploatare C. %enituri din interese de participare, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate '0. %enituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate ''. 5lte dobnzi de ncasat i venituri similare, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate '/. 5"ustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active circulante '>. &obnzi de pltit i cheltuieli similare, cu indicarea distinct a celor privind entitile afiliate '2. Profitul sau pierderea din activitatea curent '.. %enituri e!traordinare ';. Cheltuieli e!traordinare '-. Profitul sau pierderea din activitatea e!traordinar '3. )mpozitul pe profit 'C. 5lte impozite neprezentate la elementele de mai sus /0. Profitul sau pierderea e!erciiului financiar Cifra de afaceri net cuprinde sumele rezultate din vnzarea de produse i furnizarea de servicii care se nscriu n activitatea curent a entitii, dup deducerea reducerilor comerciale i a ta!ei pe valoarea adugat, precum i a altor ta!e legate direct de cifra de afaceri. Potrivit structurii contului de profit i pierdere din ara noastr, variaia stocurilor se regsete alturi de posturile de venituri din e!ploatare. %ariaia stocurilor reprezint o corecie a cheltuielilor de producie pentru a reflecta faptul c fie producia a mrit nivelul stocurilor, fie vnzrile suplimentare au redus nivelul stocurilor, el fiind prezentat ca prim element al veniturilor din e!ploatare. 5stfel , prin prezentarea variaiei stocurilor alturi de posturile de venituri se ncalc principiul conectrii cheltuielilor la venituri.

/;

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

#n cazul entitilor al cror obiect principal de activitate l constituie activitatea de leasing, n cifra de afaceri net se include i dobnda cuvenit acestor contracte, aferent perioadei de raportare. %eniturile i cheltuielile care apar altfel dect n cursul activitilor curente ale entitii trebuie prezentate la E%enituri e!traordinareE i ECheltuieli e!traordinareE. #n nelesul prezentelor reglementri, prin activiti curente se neleg orice activiti desfurate de o entitate, ca parte integrant a afacerilor sale, precum i activitile cone!e n care aceasta se anga"eaz i care sunt o continuare a primelor activiti menionate, incidente acestora sau care rezult din acestea. Pentru a stabili daca un eveniment sau o tranzacie se delimiteaz clar de activitile curente ale entitii, se are n vedere, mai degrab, natura elementului sau a tranzaciei aferente activitii desfurate n mod curent de entitate, dect frecvena cu care se ateapt ca aceste evenimente s aib loc. Prin urmare, un eveniment sau o tranzacie poate fi e!traordinar pentru o entitate, dar nu i pentru o alta, datorit diferenelor dintre activitile curente ale acelor entiti. &e e!emplu, pierderile rezultate n urma unui cutremur pot fi calificate de ctre o entitate ca element e!traordinar. 9!emple de evenimente sau tranzacii ce dau natere, n general, la elemente e!traordinare n cazul ma"oritii entitilor sunt e!proprierea activelor, un cutremur sau un alt dezastru natural. Cu e!cepia cazului n care veniturile i cheltuielile sunt nesemnificative pentru evaluarea rezultatelor, n notele e!plicative trebuie prezentate e!plicaii despre valoarea i natura acestora. 5ceeai prevedere se aplic veniturilor i cheltuielilor legate de un alt e!erciiu financiar. 9ntitile trebuie s prezinte n notele e!plicative proporia n care impozitul pe profit afecteaz EProfitul sau pierderea din activitatea curentE i EProfitul sau pierderea din activitatea e!traordinarE. Profitul sau pierderea din activitatea curent reprezint cumulul rezultatelor celor dou activiti cu caracter repetitiv ale ntreprinderii activitatea de e!ploatare i activitatea financiar. Profitul sau pierderea e!erciiului financiar reprezint rezultatul obinut de ntreprindere dup scderea cheltuielilor cu impozitul pe profit i este unul din cei mai importani indicatori pentru acionarii ntreprinderii, deoarece reprezint baza pentru distribuirea dividendelor.

/-

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

1.9.2.2. S#t!$2#$ "+%#;#c)r#&+r c$4#t$&!r#&+r 4r+4r## (?@P '-./ $ /00. impune ntocmirea i prezentarea situaiei modificrilor capitalului propriu ca pe o component distinct a situaiilor financiare. 5ceasta cuprinde o prezentare a soldurilor de deschidere i de nchidere pentru capitalul social, primele de capital, fiecare rezerv, rezultatul reportat i rezultatul e!erciiului i a modificrilor acestora, indicndu:se 1'4 suma la nceputul e!erciiului financiar< 1/4 sumele transferate n sau din cont n timpul e!erciiului< 1>4 natura, sursa sau destinaia oricror astfel de transferuri< 124 suma rmas la sfritul e!erciiului financiar. Rezultatul contabil se poate determina att din punct de vedere economic, ca diferen ntre veniturile i cheltuielile nregistrate n cursul perioadei, ct i din punct de vedere patrimonial, ca diferen ntre activul net de la sfritul perioadei i de la nceputul perioadei, e!cluznd tranzaciile cu proprietarii, privind aportul sau distribuirea de capital. Contul de profit i pierdere ofer o imagine incomplet a performanei ntreprinderii dac nu este folosit mpreun cu bilanul i situaia modificrilor capitalurilor proprii. Pentru msurarea performanei financiare a unei ntreprinderi trebuie s adugm variaiile valorilor "uste ale tuturor instrumentelor, chiar dac ele sunt contabilizate n contul de profit i pierdere sau n capitalurile proprii. #n definirea noiunii de capital se confrunt dou concepte capitalul financiar i capitalul fizic.'; Capitalul financiar este un concept propriu opticii financiare i patrimoniale. 5cesta este sinonim cu activele nete sau capitalul propriu al ntreprinderii. Capitalul fizic pornete de la categoria de capital permanent i are n vedere reconstituirea n plan fizic a capacitii de e!ploatare a capitalului. #n raport de cele dou concepte privind capitalul, n mod corespunztor se difereniaz i conceptele de meninere a capitalului. Conceptul de conservare al capitalului decide gradul n care ntreprinderea poate distribui acumulrile din cursul anului, far a:i pre"udicia viitorul. &e aceea, rezultatul contabil este determinat de natura i mrimea capitalului meninut.'';

care trebuie

Pr.+niv.&r. ?ihai Ristea, Corina : =raiela &umitru, FContabilitate aprofundat8, editura +niversitar, /002, pag. >0 ',avinia (limid, 8?surarea rezultatului contabil8, 9ditura 9conomic, 'CC3, pag. ;0

/3

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

5stfel n cazul #eninerii ca italului ,inaciar, profitul este obinut numai n cazul n care valoarea financiar sau monetar a activelor nete la sfritul perioadei n uniti monetare nominale sau n uniti putere constant de cumprare depete pe cea de la nceputul perioadei tot n uniti monetare nominale sau n uniti putere constant de cumprare, dup e!cluderea distribuiilor ctre acionari n cursul perioadei. #n baza conce tului de #eninere a ca italului ,izic, profitul este obinut dac capitalul fizic la sfrtul perioadei n costuri curente depete pe cel de la nceputul perioadei n aceleai costuri curente, dup e!cluderea distribuiilor ctre, i a contribuiilor de la proprietari n cursul perioadei. Conceptul de meninere a capitalului ia n considerare modul n care o ntreprindere definete capitalul pe care dorete s:l menin. 5cesta asigur legtura ntre conceptele de capital i cele de profit, deoarece ofer punctul de referin fa de care profitul nu poate fi msurat. 9ste o condiie esenial pentru distincia ntre rentabilitatea ntreprinderii i rambursarea capitalului su. 5stfel, profitul este valoarea care rmne dup ce cheltuielile au fost deduse din venituri. &ac cheltuielile depesc veniturile, valoarea rezidual este o pierdere net . Capitalul unei societi poate fi msurat prin dou optici diferite prin cea a proprietarilor 1 acionarilor 4 sau prin cea a ntreprinderii nsei. +nii specialiti consider c optica entitate ar fi mai potrivit pentru ntreprinderile industriale, n care nlocuirea activelor este o necesitate, n timp ce optica proprietar s:ar preta societilor care opereaz n sfera serviciilor i care nu depind fundamental de o baz de active.

1.<. INTERPRETRI I ANALIZE FINANCIARE


Rentabilitatea poate fi definit ca fiind capacitatea unei ntreprinderi de a obine profit prin utilizarea factorilor de producie i a capitalurilor, indiferent de proveniena acestora. Rentabilitatea este una din formele cele mai sintetice de e!primare a eficienei ntregii activiti economico:financiare a ntreprinderii, respectiv a tuturor mi"loacelor de producie utilizate i a forei de munc, din toate stadiile circuitului economic aprovizionare, producie i vnzare. /C

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

Pentru e!primarea rentabilitii se utilizeaz dou categorii de indicatori profitul i ratele de rentabilitate. ?rimea absolut a rentabilitii este reflectat de profit, iar gradul n care capitalul sau utilizarea resurselor ntreprinderii aduc profit este reflectat de rata rentabilitii 1indicator al mrimii relative a rentabilitii4.

1.<.1. A $&#5$ re5!&t$t!&!# %# e=4&+$t$re (?@P '-./ $ /00. impune prezentarea de informaii suplimentare, relevante pentru necesitile utilizatorilor n ceea ce privete rezultatul. 5stefel se ntocmete nota e!plicativ F5naliza rezultatului din e!ploatare8. )nformaiile ce trebuie cuprinse sunt urmtoarele '. Cifra de afaceri net /. Costul bunurilor vndute i al serviciilor prestate >. Cheltuielile activitii de baz 2. Cheltuielile activitiilor au!iliare .. Cheltuieli indirecte de producie ;. Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete -. Cheltuieli de desfacere 3. Cheltuieli generale de administraie C. 5lte venituri din e!ploatare '0. Rezultatul din e!ploatare 5ceast analiz are la baz mbinarea dintre natura cheltuielilor i modul de repartizare i de includere a lor n costul produciei fabricate n funcie de destinaii. Clasificarea cheltuielilor dup destinaii se folosete n ntreprindere pentru organizarea contabilitii de gestiune i calculul costului unitar al produselor, lucrrilor i al serviciilor. #n tabelul nr. '.;.', ce se regsete n ane! este prezentat modelul analizei rezultatului din e!ploatare. Pe baza datelor structurate n cadrul acestui tabel am constatat urmtoarele Cheltuielile activitii de baz, cheltuielile activitilor au!iliare i cheltuielile indirecte de producie formeaz costul de producie al produselor fabricate, lucrrilor e!ecutate i al serviciilor prestate. #n tabelul de analiz, acest indicator se regsete

>0

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

sub forma costului bunurilor vnudute i al serviciilor prestate. 5cesta a crescut cu apro!imativ 2,. milioane Ron n e!erciiul curent fa de cel anterior. &ac din cifra de afaceri net se deduce costul bunurilor vndute i al serviciilor prestate, se obine rezultatul brut aferent cifrei de afaceri net . 5cesta a sczut n e!erciiul curent cu apro!imativ .00.000 Ron fa de cel anterior, datorit creterii cu apro!imativ 2 milioane Ron a cifrei de afaceri net i creterii mai semnificative a costului bunurilor vndute i al serviciilor prestate. Cheltuielile de desfacere i cele generale de administraie, de regul, nu se includ n costul de producie, e!cepie fcnd cazurile n care condiiile de e!ploatare "ustific acest lucru. Rezultatul din e!ploatare se obine prin adugarea altor venituri din e!ploatare la rezultatul brut aferent cifrei de afaceri net i scderea cheltuielilor de desfacere i a celor generale de administraie. 5cest profit din e!ploatare din e!erciiul curent, de C ori mai mare dect cel din e!erciiul precedent, se datoreaz tocmai soldului creditor al contului Fvariaia stocurilor8, cheltuielile care se deduc avnd apro!imativ aceleai valori n cadrul celor dou e!erciii analizate.

1.<.2. A $&#5$ 1+&%!r#&+r # ter"e%#$re %e (e1t#! e Contul de profit i pierdere permite stabilirea unor indicatori prin calculul n cascad, cunoscui sub denumirea de solduri intermediare de gestiune '3.@iecare sold intermediar reflect rezultatul gestiunii financiare la treapta respectiv de acumulare. &e aceea, indicatorii tabloului soldurilor intermediare de gestiune mai sunt codificai i prin denumirea de mar"e de acumulare. Dabloul soldurilor intermediare de gestiune este prezentat la ane!e, n tabelul nr. '.;./. Pe baza datelor structurate n acest tabel am constatat urmtoarele 6emnificaia fiecrui indicator'C se prezint astfel a4 0ar"a co#ercial e!prim performana activitii de cumprare pentru vnzare sub forma diferenei dintre preul de vnzare i costul de cumprare al mrfurilor vndute.
'3 '-

, =heoghe %lceanu, *icolae =eorgescu, %asile Robu, 75naliz economico : financiar8, cap.., pag. /2C 'C =heoghe %lceanu, *icolae =eorgescu, %asile Robu, 75naliz economico : financiar8, cap.., pag. /..

>'

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

b4 Producia exerciiului dezvluie performana activitii de producie sub forma produciei vndute, produciei de imobilizri i produciei stocate. #n vechea prezentare a contului de profit i pierdere se face distincia clar ntre producia e!erciiului i cifra de afaceri. Producia e!erciiului crete n /00; fa de /00. cu /;./00.;-2 Ron, iar n /00- scade uor fa de /00; cu .2.2;' Ron. c4 Valoarea adugat definete creterea sau crearea de valoare rezultat din utilizarea factorilor de producie 1 munc i capital 4 peste valoarea consumurilor de materii prime, materiale i servicii furnizate de teri. Conform tabloului soldurilor intermediare de gestiune, valoarea adugat crete n /00; cu >2.-/;...0 Ron fa de /00. i crete n /00- cu /.'>..00- Ron fa de /00;. d4 +xcedentul &rut din ex loatare e!prim resursa sau acumularea brut rezultat din activitatea de e!ploatare destinat meninerii i dezvoltrii potenialului productivitii ntreprinderii, remunerrii capitalurilor utilizate i a statului. 9!cedentul brut din e!ploatare, dup cum se observ n tabloul soldurilor intermediare de gestiune, crete n /00; cu -.-2C.C/; Ron fa de /00. i n /00- cu -.32;././ Ron fa de /00;. e4 Rezultatul din ex loatare evalueaz rentabilitatea economic a unei ntreprinderi i corespunde activitii normale i de baz privind Fproducia8 de acumulare. Rezultatul din e!ploatare nregistreaz o cretere n /00; cu -.-2C.C/; Ron fa de anul /00. i n /00- cu -.32;././ Ron fa de anul /00;. 5cest lucru se datoreaz pe de o parte faptului c e!cedentul brut din e!ploatare este n cretere i n /00; i n /00-, dar i faptului c alte cheltuieli de e!ploatare scad. e4 Rezultatul curent al exerciiului este mar"a care definete rentabilitatea activitii normale i curente 1 e!ploatare i financiar a ntreprinderii4. Rezultatul curent este ntr:o scdere foarte mare, n /00; scade fa de /00. cu /.CC0./2- Ron, iar n /00- fa de /00; cu /.;C'.-32 Ron. 5ceste rezultate sunt posibile, deoarece n /00; veniturile financiare sunt n scdere fa de /00., iar cheltuielile cresc mult mai mult dect veniturile, acest lucru contribuind la scderile rezultatului curent. f4 Rezultatul extraordinar sintetizeaz rezultatul sub form de profit sau de pierdere dega"at de activitatea cu caracter de e!cepie a ntreprinderii. Rezultatul e!traordinar nregistreaz o scdere n /00; fa de /00. cu 3C.-'C Ron, iar n /00nregistreaz o cretere de '/3..3/ Ron. 5ceste fluctuaii se datoreaz faptului c n

>/

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

/00; nu au e!istat venituri e!traordinare, fiind numai cheltuieli e!traordinare, iar n /00- veniturile e!traordinare au crescut cu '2/ Ron, iar cheltuieli e!traordinare nu au nregistrat nici un rula" n decursul anului. g4 Rezultatul exerciiului e!prim profitul sau pierderea net a ntreprinderii luat n totalitatea sa. Rezultatul brut al e!erciiului se afl ntr:o scdere brusc, n /00; scade fa de /00. cu >.2>C.C;; Ron, iar n /00- fa de /00; cu /..;/.C'3 Ron. 5cest lucru se datoreaz fluctuaiei rezultatului curent.

1.<.-. A $&#5$ r$te&+r %e re t$,#&#t$te Ratele de rentabilitate/0 se construiesc de manier general prin raportarea unui indicator de rezultat fie la un flu! de activitate, fie la un stoc. (binem astfel o varietate de rate ale rentabilitii, n funcie de efortul evideniat la numitorul fraciei. Considerm c este esenial pentru analist sAi construiasc un sistem de rate operaional, care prin structur i coninutul factorilor implicai s constituie un instrument util, adaptabil condiiilor concrete ntlnite i, n acelai timp, performant. Ratele de rentabilitate cel mai frecvent ntlnite n analiz sunt rata rentabilitii comerciale rata rentabilitii economice rata rentabilitii resurselor consumate rata rentabilitii financiare.

a4 Calitatea gestiunii unei ntreprinderi este validat prin aprecierea produselor sau serviciilor pe pia, situaie evideniat prin cifra de afaceri. Raportul dintre rezultatul obinut i cifra de afaceri reprezint rata renta&ilitii co#erciale. 6cderea brusc a ratei rentabilitii se datoreaz n principal scderii brute a profitului. 5stfel acesta scade n anul /00; cu >.2>C.C;; Ron, iar n anul /00- fa de /00; cu /..;/.C'3 Ron. Profitul a sczut att de mult datorit faptului c au crescut cheltuielile financiare i cele de e!ploatare. b4 Raportul dintre rezultatul obinut i active reprezint rata renta&ilitii econo#ice. 5ceast rat msoar gradul de rentabilitate a ntregului capital investit, materializat n activele ntreprinderi.
/0

=heoghe %lceanu, *icolae =eorgescu, %asile Robu, 75naliz economico : financiar8, cap.., pag. /;0

>>

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

Rata rentabilitii economice prezint de asemenea o scdere brusc n cei trei ani, datorit faptului c este calculat cu a"utorul rezultatului care nregistreaz scderi foarte mari. c4 9videnierea consumurilor de resurse se realizeaz n conturile de cheltuieli. 9ficiena acestor consumuri se poate aprecia n raport cu rezultatele obinute, pe baza ratei renta&ilitii resurselor consu#ate. 5supra acestei rate de rentabilitate, costurile e!ercit o dubl aciune, influennd diferit mrimea numrtorului i numitorului. 5ceast rat se poate calcula global la nivelul ntreprinderii, i pe componente specifice structurii cheltuielilor i scopului urmrit. 6cderea foarte brusc a ratei globale a rentabilitii resurselor consumate este o urmare a faptului c cheltuielile au nregistrat o cretere foarte mare. Rata rentabilitii resurselor consumate aferente e!ploatrii nregistreaz o scdere mare n anul /00; fa de /00., deoarece cheltuielile de e!ploatare au crescut foarte mult. d4 Rata renta&ilitii ,inanciare permite aprecierea investiiilor de capital ale acionarilor i oportunitatea meninerii acestora, calculnduAse ca raport ntre rezultatul net al e!erciiului financiar 1 R* 4 i capitalul propriu 1 CPR 4. Rata rentabilitii financiare este ntr:o scdere foarte mare deoarece rezultatul net a nregistrat o scdere foarte mare, iar capitalurile proprii au crescut.

CAPITOLUL II. DEZ/OLTRI I APROFUNDRI PRI/IND CONTABILITATEA REZULTATULUI PE BAZA ADOPTRII IFRS 2.1. IAS 1> ?/ENITURI DIN ACTI/ITI CURENTE@
2.1.1. O,#ect#6 %eniturile sunt definite n Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare drept ma"orri ale beneficiilor economice n timpul e!erciiului financiar, n urma intrrilor sau mririi valorii activelor, sau diminuri ale obligaiilor care duc la creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele obinute prin contribuii de la deintorii de capital. %eniturile includ att venituri din activitatea curent, ct i ctiguri. Dermenul de venituri din activitatea curent se refer la acele venituri care

>2

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

apar n cursul desfurrii de ctre o ntreprindere a activitii sale curente, termenul fiind regsit i sub alte denumiri ce include vnzri, onorarii, dobnzi, dividende, redevene. (biectivul acestui 6tandard este de a prescrie tratamentul contabil al veniturilor generate de anumite tipuri de tranzacii i evenimente. +n element de prim importan n contabilizarea veniturilor din activiti curente este determinarea momentului la care trebuie recunoscut un astfel de venit. %enitul din activitile curente este recunoscut atunci cnd e!ist probabilitatea c ntreprinderii i vor reveni n viitor anumite beneficii economice i cnd aceste beneficii pot fi evaluate cu fidelitate. 5cest 6tandard identific situaiile n care aceste criterii vor fi ndeplinite i, prin urmare, veniturile din activitile curente vor fi recunoscute. 2.1.2. Ar#e %e $4&#c$,#&#t$te %eniturile care intr n aria de aplicabilitate a acestui standard sunt veniturile din vnzarea bunurilor venituri din prestarea serviciilor venituri generate de utilizarea activelor ntreprinderii, de ctre tere

persoane, de natura dobnzilor, redevenelor i dividendelor. 5cest standard nlocuiete )56 '3, Recunoaterea veniturilor din activiti curente, aprobat n 'C3/. Gunurile includ bunurile produse de ntreprindere, n scopul vnzrii, precum i bunurile cumprate pentru a fi revndute, cum ar fi mrfurile cumprate de ctre un comerciant en:detail sau terenurile i alte proprieti deinute n scopul revnzrii. Prestarea serviciilor implic e!ecutarea de ctre ntreprindere a unei sarcini stabilite printr:un contract pe parcursul unei anumite perioade de timp. 6erviciile pot fi prestate pe parcursul unei singure perioade sau de:a lungul mai multor perioade. +nele contracte de prestare a serviciilor sunt direct aferente contractelor de construcie, de e!emplu, acelea care se refer la serviciile prestate de directorii de proiecte i de arhiteci. %eniturile generate de aceste contracte nu sunt tratate n standardul de fa, dar sunt tratate n conformitate cu cerinele aplicabile contractelor de construcii, specificate n )56 '', Contracte de construcii.

>.

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

+tilizarea de ctre alii a activelor ntreprinderii produce venituri din activiti curente sub form de B do&nzi : ncasate pentru utilizarea numerarului sau a echivalentelor de numerar, sau pentru sume datorate ntreprinderii< B redevene : ncasate pentru utilizarea activelor imobilizate ale ntreprinderii, cum ar fi patentele, mrcile, drepturile de autor 1copUright4 i softVare:ul pentru computere< B dividende : distribuirea profiturilor ctre deintorii de investiii de capital, proporional cu partea deinut dintr:o anumit clas de capital. 5cest standard nu se ocup de veniturile din activitile curente provenite din B contracte de leasing< B dividende provenite din investiii contabilizate pe baza metodei punerii n echivalen< B contracte de asigurri ale societilor de asigurri< B modificri ale valorii "uste a activelor i datoriilor financiare sau cedarea acestora< B modificri ale valorii altor active curente< B recunoaterea iniial i recunoaterea modificrilor n valoarea "ust a activelor biologice aferente activitii agricole< B recunoaterea iniial a produciei agricole< B e!tracia produselor mineraliere. 2.1.-. De;# #2## +rmtorii termeni sunt utilizai n acest standard cu semnificaiile specificate mai "os Venitul din activitile curente este flu!ul brut de beneficii economice dintr:un e!erciiu financiar, primit de o ntreprindere n cursul activitilor obinuite ale acesteia atunci cnd acest flu! se materializeaz prin creteri ale capitalurilor proprii, altele dect creterile datorate contribuiilor din partea participanilor la capital. Valoarea "ust este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. %enitul din activitile curente include doar flu!urile brute de beneficii economice primite sau de primit de ctre ntreprindere n nume propriu. 6umele >;

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

colectate n numele unor tere pri, cum ar fi ta!ele de vnzare, ta!ele pentru bunuri i servicii, i ta!ele pe valoarea adugat nu sunt beneficii economice de primit de ctre ntreprindere i nu au ca rezultat creteri ale capitalurilor proprii. &e aceea, sunt e!cluse din veniturile din activitatea curent. 6imilar, n cazul unui contract de mandat, flu!urile brute, de beneficii economice includ sumele colectate n numele proprietarului i care nu au ca rezultat creteri ale capitalurilor proprii ale ntreprinderii. 6umele colectate n numele proprietarului nu reprezint venituri din activitatea curent. %enituri din activitatea curent reprezint doar comisioanele. 2.1.7. E6$&!$re$ 6e #t!r#&+r %# $ct#6#t)2# c!re te %eniturile din activitile curente trebuie evaluate la valoarea "ust a mi"locului de plat primit sau de primit. 6uma veniturilor rezultate dintr:o tranzacie este determinat de obicei printr: un acord dintre ntreprindere i cumprtorul sau utilizatorul activului. %eniturile se evalueaz la valoarea "ust a mi"locului de plat primit sau de primit, innd cont de suma oricror reduceri comerciale i de rabatul cantitativ permis de ntreprindere. #n cele mai multe cazuri, mi"locul de plat ia forma numerarului sau a echivalentelor de numerar i suma veniturilor din activitile curente este suma numerarului sau echivalentelor de numerar, primit sau ce urmeaz a fi primit. (ricum, n momentul n care intrarea de numerar sau echivalente de numerar este amnat, valoarea "ust a mi"locului de plat poate fi mai mic dect suma nominal a numerarului primit sau de primit. &e e!emplu, o ntreprindere poate oferi cumprtorului un credit fr dobnd sau poate accepta de la acesta efecte comerciale cu o rat a dobnzii mai mic dect cea de pe pia, ca mi"loc de plat pentru vnzarea bunurilor. 5tunci cnd acest aran"ament constituie efectiv o tranzacie financiar, valoarea "ust a mi"locului de plat este determinat prin actualizarea tuturor sumelor de primit n viitor, utiliznd o rat a dobnzii stabilit. Rata stabilit a dobnzii poate fi cel mai clar determinat utiliznd una dintre urmtoarele posibiliti : rata predominant pentru un instrument similar al unui emitent, avnd credite cu acelai grad de risc< : o rat a dobnzii care actualizeaz valoarea nominal a instrumentului la preul curent de vnzare n numerar al bunurilor sau serviciilor.

>-

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

&iferena dintre valoarea "ust i suma nominal a mi"locului de plat este recunoscut ca fiind venit din dobnzi, conform paragrafelor /C i >0, i conform )56 >C, )nstrumente @inanciare A recunoatere i evaluare. 5tunci cnd bunurile sau serviciile sunt schimbate cu bunuri sau servicii similare ca natur i valoare schimbul nu este privit ca fiind o tranzacie ce genereaz venit din activitile curente. &e obicei, acesta este cazul mrfurilor ca uleiul sau laptele, unde furnizorii schimb stocurile ntre diverse zone pentru a satisface cererea de moment dintr:o zon anume. #n momentul n care bunurile sunt vndute sau se presteaz servicii n schimbul unor bunuri, sau servicii ce nu sunt similare, schimbul este privit ca fiind o tranzacie ce genereaz venit. %enitul este evaluat la valoarea "ust a bunurilor sau serviciilor primite, a"ustat cu orice sume transferate n numerar sau echivalente de numerar. Cnd valoarea "ust a bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi evaluat n mod rezonabil, venitul din activitatea curent este evaluat la valoarea "ust a bunurilor sau serviciilor cedate, a"ustat cu orice sume transferate n numerar sau echivalente de numerar. 2.1.9. I%e t#;#c$re$ tr$ 5$c2#e# Criteriile de recunoatere din acest standard sunt aplicate, de obicei, separat pentru fiecare tranzacie. (ricum, n anumite situaii, este necesar aplicarea criteriilor de recunoatere a componentelor identificabile separat ale unei singure tranzacii, pentru a putea reflecta realitatea economic a tranzaciei. &e e!emplu, cnd preul de vnzare al unui produs include o sum identificabil pentru servicii succesive, aceast sum este nregistrat n avans i recunoscut ca venit pe parcursul perioadei n care este efectuat serviciul. )mplicit, criteriile de recunoatere sunt aplicate pentru dou sau mai multe tranzacii luate mpreun, n cazul n care sunt legate n aa fel, nct efectul comercial nu poate fi neles fr a se face referin la toat seria tranzaciilor ca un ntreg. &e e!emplu, o ntreprindere poate s vnd bunuri i, n acelai timp, s fie parte a unui contract separat de a recumpra bunurile la o dat ulterioar, aceasta negnd esena efectului tranzaciei, n acest caz cele dou tranzacii fiind tratate mpreun. 2.1.<. /A 5$re$ %e ,! !r# Conform cadrului conceptual al )56G i )56 '3, pentru ca un venit s fie contabilizat trebuie ndeplinite urmtoarele criterii >3

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

: tranzacie<

s fie probabil c ntreprinderea va obine avanta"e economice din

: mrimea venitului s poat fi msurat ntr:o manier fiabil. %eniturile din vnzarea bunurilor trebuie s fie recunoscute n momentul n care au fost ndeplinite toate condiiile urmtoare 1a4 ntreprinderea a transferat cumprtorului riscurile i avanta"ele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor< 1b4 ntreprinderea nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi fcut:o, n mod normal, n cazul deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai deine controlul efectiv asupra lor< 1c4 mrimea veniturilor poate fi msurat n mod rezonabil< 1d4 este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate ctre ntreprindere< 1e4 costurile tranzaciei pot fi msurate n mod rezonabil. 9valuarea momentului n care o ntreprindere a transferat cumprtorului riscurile i avanta"ele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor cere o e!aminare a circumstanelor n care s:a desfurat tranzacia. #n cele mai multe cazuri, transferul riscurilor i avanta"elor coincide cu transferul titlului legal de proprietate sau cu trecerea bunurilor n posesia cumprtorului. 5cesta este cazul celor mai multe vnzri en:detail. #n alte cazuri, transferul riscurilor i avanta"elor apare ntr:un moment diferit de cel al transferului titlului legal de proprietate sau de trecerea bunurilor n posesia cumprtorului. Pentru a stabili cu precizie momentul transferului, trebuie analizate circumstanele n care a avut loc tranzacia i aplicate patru principii contabile de baz B rinci iul conta&ilitii de anga"a#ente, conform cruia veniturile trebuie recunoscute n momentul anga"rii, adic n momentul n care apar< B rinci iul inde endenei exerciiilor, conform cruia veniturile trebuie alocate pe e!erciiile financiare pe care se desfoar tranzaciile, i nu doar n perioada n care are loc facturarea i $ sau decontarea lor< B anticipat< B rinci iul conectrii cheltuielilor la venituri% conform cruia cheltuielile trebuie corelate cu veniturile corespunztoare. >C rinci iul rudenei, conform cruia profiturile nu trebuie reflectate

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

&ac ntreprinderea pstreaz riscurile semnificative aferente proprietii, tranzacia nu reprezint o vnzare i veniturile nu sunt recunoscute. ( ntreprindere poate pstra aceste riscuri n mai multe modaliti. 9!emple pentru cazul n care ntreprinderea pstreaz riscurile i avanta"ele ce decurg din deinerea proprietii asupra bunurilor sunt urmtoarele B atunci cnd ntreprinderea are obligaii legate de rezultate nesatisfctoare, neacoperite de prevederile garaniilor normale< B n momentul n care primirea veniturilor dintr:o anumit vnzare este condiionat de primirea veniturilor de ctre cumprtor din vnzarea bunurilor de ctre acesta din urm< B cnd bunurile sunt trimise, dar trebuie s fie instalate, iar instalarea reprezint o parte semnificativ a contractului i nu a fost nc realizat de ctre ntreprindere< B cnd cumprtorul are dreptul de a returna bunurile cumprate dintr:un motiv specificat n contractul de vnzare:cumprare i ntreprinderea nu este sigur de probabilitatea napoierii bunurilor. &ac o ntreprindere pstreaz doar un risc nesemnificativ ce decurge din dreptul de proprietate, atunci tranzacia reprezint o vnzare i veniturile sunt recunoscute. &e e!emplu, un vnztor poate pstra titlul legal de proprietate asupra bunurilor doar n scopul asigurrii colectrii sumei ce i se datoreaz. #ntr:un asemenea caz, dac ntreprinderea a transferat riscurile i avanta"ele semnificative ce decurg din dreptul de proprietate, tranzacia este o vnzare i veniturile sunt recunoscute. +n alt e!emplu, al unei ntreprinderi ce reine doar un risc nesemnificativ aferent proprietii, poate fi o vnzare en:detail cu clauz de returnare a banilor, n cazul n care clientul nu este satisfcut. #n asemenea cazuri, veniturile sunt recunoscute n momentul vnzrii, presupunndu:se c vnztorul poate estima suficient de sigur veniturile viitoare i poate recunoate posibilitatea retururilor pe baza e!perienei anterioare i a altor factori relevani. %eniturile sunt recunoscute numai atunci cnd este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s intre n ntreprindere. #n anumite cazuri, acest lucru poate fi puin probabil pn n momentul primirii mi"locului de plat sau pn cnd este nlturat o incertitudine. &e e!emplu, poate fi incert faptul c o autoritate guvernamental strin va da permisiunea remiterii mi"locului de plat pentru o vnzare ntr:o ar strin. Cnd permisiunea este acordat, incertitudinea este 20

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

nlturat i venitul este recunoscut. (ricum, n momentul n care apare o incertitudine legat de colectarea unei sume ce este inclus de"a n venituri, suma ce nu poate fi colectat sau suma ce pare a nu se mai putea colecta va fi recunoscut ca o cheltuial, mai degrab dect ca o a"ustare a sumei Wveniturilor recunoscute iniial. %eniturile i cheltuielile ce se refer la aceeai tranzacie sau eveniment se recunosc simultan, acest proces fiind denumit n mod curent corespondena veniturilor cu cheltuielile. Cheltuielile, inclusiv garaniile i alte costuri ce pot s apar dup trimiterea bunurilor, pot fi evaluate, de obicei, n mod rezonabil cnd celelalte condiii de recunoatere a veniturilor au fost satisfcute. (ricum, veniturile nu pot fi recunoscute cnd cheltuielile nu pot fi evaluate n mod rezonabil< n asemenea cazuri, orice mi"loc de plat de"a primit pentru vnzarea bunurilor este recunoscut ca datorie. 2.1.8. Pre1t$re$ %e 1er6#c## %eniturile provenite din prestarea serviciilor sunt recunoscute diferit dup cum urmeaz dac rezultatul tranzaciei oate ,i esti#at !n #od rezona&il, venitul este

recunoscut pe msura e!ecuiei contractului< Rezultatul unei tranzacii poate fi estimat n mod rezonabil, atunci cnd sunt ndeplinite toate condiiile urmtoare 1a4 suma veniturilor poate fi estimat n mod rezonabil< 1b4 este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate ctre ntreprindere< 1c4 stadiul de e!ecuie a contractului la data de nchidere a bilanului poate fi evaluat n mod rezonabil< 1d4 costurile aprute pe parcursul contractului i costurile de finalizare a contractului pot fi evaluate n mod rezonabil. dac rezultatul tranzaciei nu oate ,i esti#at !n #od rezona&il , venitul este recunoscut cel mult n limita cheltuielilor recuperabile. Recunoaterea veniturilor, pe msura e!ecuiei contractului, este denumit n mod curent Fmetoda procentului de e!ecuie8. Pe baza acestei metode, veniturile sunt recunoscute n perioadele contabile n care sunt prestate serviciile. Recunoaterea veniturilor pe aceast baz ofer informaii utile referitoare la durata activitii de prestare a serviciilor i la rezultatele acesteia pe parcursul unei perioade. &e

2'

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

asemenea, i )56 '', Contracte de construcii, cere recunoaterea veniturilor pe aceast baz. Cerinele acestui standard sunt general aplicabile recunoaterii veniturilor i cheltuielilor asociate unei tranzacii ce implic prestarea de servicii. %eniturile sunt recunoscute numai atunci cnd este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s intre n ntreprindere. (ricum, cnd apare o incertitudine legat de colectarea unei sume de"a inclus n venituri, suma ce nu poate fi colectat sau suma ce pare a nu se mai putea colecta va fi recunoscut ca o cheltuial, mai degrab dect ca o a"ustare a sumei veniturilor recunoscute iniial. #ntreprinderea este capabil n general s fac estimri rezonabile, dup ce a czut de acord mpreun cu celelalte pri ale contractului asupra urmtoarelor elemente 1a4 drepturile legale ale fiecrei pri privind serviciile de e!ecutat i de primit de ctre acestea< 1b4 mi"locul de plat< i 1c4 modul i condiiile de decontare. &e asemenea, de obicei este necesar ca ntreprinderea s aib un sistem intern de previziune financiar foarte eficient ntreprinderea analizeaz i, cnd este necesar, revizuiete estimrile veniturilor dup modul n care evolueaz e!ecuia contractului. *ecesitatea unor asemenea revizuiri nu nseamn neaprat c rezultatul tranzaciei nu poate fi estimat n mod rezonabil. 6tadiul de e!ecuie al unui contract poate fi determinat prin diverse metode. #ntreprinderea utilizeaz metoda care evalueaz cel mai rezonabil serviciile e!ecutate. #n funcie de natura contractului, metodele pot include 1a4 analiza lucrrilor prestate< 1b4 serviciile e!ecutate pn la data respectiv ca procent din serviciile totale ce trebuie e!ecutate< sau 1c4 proporia costurilor aprute pn la data respectiv din costurile totale estimate ale contractului. *umai costurile pe reflect serviciile prestate pn la data respectiv sunt incluse n costurile realizate pn la aceeai dat. *umai costurile ce reflect serviciile prestate sau ce urmeaz a fi prestate sunt incluse n costurile totale estimate ale contractului. Plile progresive i avansurile de la clieni nu reflect, de obicei, serviciile e!ecutate. #n scopuri practice, atunci cnd serviciile sunt e!ecutate prin intermediul unui numr nedeterminat de prestaii de:a lungul unei perioade specificate de timp, 2/

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

veniturile sunt recunoscute pe baza metodei liniare pe durata perioadei respective, n afar de cazul n care este evident c alte metode ar putea reprezenta mai bine stadiul de e!ecuie. Cnd o prestaie anume este mult mai important dect altele, recunoaterea veniturilor este amnat pn n momentul n care prestaia respectiv este e!ecutat. #n timpul stadiilor de nceput ale tranzaciei se poate ntmpla destul de des ca rezultatul tranzaciei s nu poat fi estimat n mod rezonabil. (ricum, probabil c ntreprinderea va recupera costurile realizate ale tranzaciei. &e aceea, veniturile sunt recunoscute doar corespunztor costurilor aprute ce se ateapt s fie recuperabile. 5vnd n vedere c rezultatul tranzaciei nu poate fi estimat n mod rezonabil, nu se recunoate nici un fel de profit. #n cazul n care rezultatul unei tranzacii nu poate fi estimat n mod rezonabil i nu este probabil ca aceste costuri aprute s fie recuperate, veniturile nu sunt recunoscute, iar costurile sunt trecute pe cheltuieli.

2.1.>. D+,A 5#B re%e6e 2e 3# %#6#%e %e %eniturile aprute din utilizarea de ctre alii a activelor ntreprinderii ce genereaz dobnzi, redevene i dividende trebuie recunoscute atunci cnd B este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s intre n ntreprindere< B suma veniturilor poate fi determinat n mod rezonabil . %eniturile trebuie recunoscute pe urmtoarele baze 1a4 do&nzile trebuie recunoscute periodic, n mod proporional, pe baza randamentului efectiv al activului< Randamentul efectiv al unui activ este rata dobnzii necesar pentru actualizarea flu!ului viitor de intrri de numerar ateptate pe durata de via a activului pentru a egala valoarea contabil iniial a activului. 5cesta mai poart i denumirea de rat intern de rentabilitate. %eniturile din dobnzi includ suma amortizrii oricrui discount, prim sau alt diferen dintre valoarea contabil iniial a titlului de valoare i valoarea sa la scaden. Cnd dobnda nepltit a fost acumulat nainte de achiziionarea unei investiii purttoare de dobnd i intrrile ulterioare de dobnd sunt alocate ntre

2>

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

perioadele pre:achiziie i post:achiziie, atunci doar partea post:achiziie este recunoscut ca venit 1b4 redevenele trebuie recunoscute pe baza contabilitii de anga"amente, conform realitii economice a contractului< Redevenele se colecteaz conform termenilor contractului relevant i se recunosc, de obicei, pe aceast baz, n afara cazului n care, datorit substanei contractului, este mai potrivit s se recunoasc veniturile pe alte baze sistematice i raionale. 1c4 dividendele trebuie recunoscute atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de a primi plata. Cnd dividendele pentru participaii sunt declarate din venitul net nainte de achiziie, aceste dividende sunt deduse din costul participaiilor. &ac este dificil de fcut asemenea alocare sau se poate face doar pe o baz arbitrar, dividendele sunt recunoscute ca venit, n afara cazului n care ele reprezint n mod clar o recuperare a unei pri din costul participaiilor. %eniturile sunt recunoscute numai atunci cnd este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s intre n ntreprindere. (ricum, cnd apare o incertitudine legat de colectarea unei sume de"a inclus n venituri, suma ce nu poate fi colectat sau suma ce pare a nu se mai putea colecta va fi recunoscut ca o cheltuial, mai degrab dect ca o a"ustare a sumei veniturilor recunoscute iniial. 2.1.C. Pre5e t$re$ # ;+r"$2##&+r ( ntreprindere trebuie s prezinte detaliat B politicile contabile adoptate pentru recunoaterea venitului, inclusiv metodele adoptate pentru determinarea stadiului de e!ecuie pentru contractele ce implic prestarea de servicii< B suma fiecrei categorii semnificative de venit recunoscute n timpul perioadei, inclusiv venitul aprut din vnzarea de bunuri, prestarea serviciilor, dobnzi, redevene, dividende i suma veniturilor aprute din schimburile de bunuri sau servicii incluse n fiecare categorie semnificativ de venit. B orice datorii i active contingente aferente veniturilor. &atoriile i activele contingente pot s apar din elemente cum ar fi costuri de garanie, revendicri, penalizri sau pierderi posibile.

22

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

2.1.1:. D$t$ # tr)r## D 6#(+$re. 5cest 6tandard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor ncepnd de la ' )anuarie 'CC..

2.2. IAS 11 ?CONTRACTE DE CONSTRUCII@


2.2.1. O,#ect#6 (biectivul acestui standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru veniturile i costurile aferente contractelor de construcii. &atorit naturii activitii desfurate n contractele de construcii, data la care ncepe activitatea contractului i data la care este definitivat se nscriu, de regul, n perioade contabile diferite. Prin urmare, problema primar a contabilitii contractelor de construcii o reprezint alocarea venitului contractual i a costurilor contractuale n acele perioade contabile n care munca a fost prestat. 5cest 6tandard utilizeaz criteriile de recunoatere stabilite n cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare pentru a determina momentul n care veniturile i costurile contractuale trebuie recunoscute ca venituri i cheltuieli n contul de profit i pierdere. Rezultatul poate fi nregistrat n diferite puncte ale ciclului afacerilor : n momentul lansrii comenzii de producie 1 nregistrarea unui rezultat viitor4< : n momentul cumprrii elementelor destinate fabricaiei 1nceputul ciclului4< : n momentul produciei 1 pe msura avansrii n procesul de producie4< 2.

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

: n mometul stocrii produselor finite< : n momentul facturrii< : n momentul livrrii< : la e!pirarea garaniei privind bunurile livrate< : n mometul ncasrii< 2.2.2. Ar#e %e $4&#c$,#&#t$te Prezentul standard trebuie aplicat pentru contabilizarea contractelor de construcii n situaiile financiare ale antreprenorilor. Prezentul 6tandard nlocuiete )56 '', Contabilitatea contractelor de construcii, aprobat n 'C-3. 6tandardul trebuie aplicat att la contractele pe termen scurt ct i celor pe termen lung. 6e aplic i ntreprinderilor anga"ate ntr:un contract care nu este terminat la nchiderea e!erciiului. &in punct de vedere practic, contabilitatea pentru contractele pe termen scurt folosind metoda contabilizrii contractului finalizat va genera n mod frecvent rezultate care nu difer substanial de rezultatele obinute prin metoda gradului de finalizare. #ns metoda contractului finalizat nu este considerat ca fiind acceptabil de )56 ''. Contractele care nu fac parte din aria de aplicabilitate a )56 '' includ B vnzrile unui fabricant de bunuri produse dintr:o operaie de fabricaie standard, chiar dac au fost produse conform indicaiilor cumprtorului< B contractele de vnzare sau aprovizionare pentru bunuri din stoc sau din producie omogen continu. 2.2.-. De;# #2## +rmtorii termeni sunt utilizai n acest 6tandard cu sensurile specificate n continuare +n contract de construcie este un contract negociat n mod particular pentru construirea unui activ sau a unui comple! de active care se afl ntr:o strns interrelaie sau interdependen n ceea ce privete proiectarea, tehnologia i funcionarea sau scopul ori utilizarea lor final.

2;

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

+n contract cu re ,ix este un contract de construcie n care antreprenorul este de acord cu un pre contractual fi! sau cu o rat fi! pe unitatea de produs finit, contract care, n unele cazuri, cuprinde clauze de escaladare a preului. +n contract cost lus este un contract de construcie n care antreprenorul recupereaz costurile permise sau altfel definite, la care se adaug un procent din aceste costuri sau un onorariu fi!. +n contract de construcii poate fi negociat pentru construirea unui singur activ, cum ar fi un pod, o cldire, un bara", o conduct, un drum, un vas sau un tunel. +n contract de construcii se poate ocupa, de asemenea, de construirea unui numr de active care se afl ntr:o strns interrelaie sau interdependen n ceea ce privete proiectarea, tehnologia i funcionarea sau scopul ori utilizarea lor final< e!emple de astfel de contracte includ contractele pentru construirea rafinriilor sau a altor segmente comple!e ale imobilizrilor corporale. Contractele de construcii includ 1a4 Contractele pentru prestarea de servicii ce sunt aferente n mod direct construirii activelor, de e!emplu, serviciile proiectanilor i ale arhitecilor< 1b4 Contractele pentru distrugerea sau restaurarea activelor, precum i restaurarea mediului ulterior demolrii activelor. Contractele de construcii sunt formulate ntr:un numr de moduri care, pentru scopul prezentului 6tandard, sunt clasificate ca fiind contracte cu pre fi! i contracte cost plus. +nele contracte de construcii pot conine caracteristici att ale contractelor cu pre fi!, ct i ale contractelor cost plus, de e!emplu n cazul unui contract cost plus cu un pre ma!im agreat. #n astfel de circumstane, un antreprenor trebuie s ia n considerare totalitatea condiiilor din paragrafele /> i /2 pentru a determina perioada n care trebuie s recunoasc veniturile i cheltuielile contractuale. 2.2.7. C+",# $re$ 3# 1e("e t$re$ c+ tr$cte&+r %e c+ 1tr!c2## Cerinele acestui 6tandard sunt, de regul, aplicate n mod separat fiecrui contract de construcii. Dotui, n anumite circumstane, este necesar aplicarea standardului n mod separat componentelor identificabile ale unui singur contract sau ale unui grup de contracte, cu scopul de a reflecta substana respectivului contract sau grup de contracte. 5tunci cnd un contract acoper un numr de active, construirea fiecrui activ trebuie tratat ca un contract separat de construcii, n situaia n care 2-

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

: au fost prezentate oferte separate pentru fiecare activ< : fiecare activ a fost supus unei negocieri separate, iar aferent fiecrui activ< : costurile i veniturile aferente fiecrui activ pot fi identificate. +n grup de contracte, fie c au un singur beneficiar sau mai muli, trebuie tratat ca un contract separat de construcii atunci cnd :grupul de contrate este negociat ntr:un singur pachet< : contractele sunt att de interrelaionale, nct ele sunt, n fond, parte a unui singur proiect cu o mar" global a profitului< : contractele se desfoar simultan sau ntr:o secven continu. +n contract poate furniza construirea unui activ cone! la alegerea beneficiarului sau poate fi modificat astfel nct s includ construirea unui activ cone!. Construirea unui activ cone! trebuie tratat ca i contract separat de construcie atunci cnd 1a4 activul difer n mod semnificativ ca proiectare, tehnologie sau funcionare de activul sau activele care cad sub incidena contractului iniial< sau 1b4 preul activului este negociat fr a se ine cont de preul contractului iniial. 2.2.9. /e #t!r#&e c+ tr$ct!$&e %eniturile contractuale trebuie s cuprind B valoarea iniial a veniturilor convenite n contract< i B modificrile n lucrrile contractuale, revendicrile i plile de stimulare : n limita sumei probabil a fi obinut ca venit< : care se pot evalua n mod credibil. %enitul contractual este evaluat la valoarea "ust a contraprestaiei primite sau care poate fi primit. 9valuarea venitului contractual este afectat de multitudinea incertitudinilor care depind de profitul evenimentelor ulterioare. 9stimrile trebuie adesea revizuite, pe msur ce noi evenimente apar i incertitudinile sunt rezolvate. Prin urmare, valoarea veniturilor contractuale poate crete sau descrete de la un e!erciiu financiar la altul. &e e!emplu antreprenorul i beneficiarul au fost capabili s accepte sau s resping acea parte a contractului

23

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

1a4 un antreprenor i un beneficiar pot conveni asupra modificrilor sau revendicrilor care mresc sau micoreaz venitul contractual ntr:un e!erciiu financiar ulterior celui n care contractul a fost iniial convenit< 1b4 valoarea venitului stabilit printr:un contract cu pre fi! poate crete, ca rezultat al aplicrii clauzelor de escaladare a preurilor< 1c4 valoarea venitului contractual poate descrete ca rezultat al penalitilor aprute din ntrzierile cauzate de antreprenor n definitivarea contractului< 1d4 cnd un contract cu pre fi! implic un pre fi! pe unitatea de producie, venitul contractual crete o dat cu mrirea numrului de uniti. ( #odi,icare este un ordin de schimbare dat de beneficiar n scopul realizrii lucrrii pe baza unui contract. ( modificare poate duce la o cretere sau la o descretere a venitului contractual. 9!emple de modificri sunt variaii n specificaiile sau proiectarea activului i modificri n durata contractului. ( modificare este inclus n venitul contractual atunci cnd B este probabil c beneficiarul va aproba variaia i valoarea venitului rezultat din acea variaie< B valoarea venitului poate fi evaluat n mod credibil. ( revendicare este o sum pe care antreprenorul caut s o colecteze de la beneficiar sau de la un alt ter drept despgubire pentru costurile neincluse n preul contractului. ( revendicare poate aprea, de e!emplu, de la beneficiar, datorit ntrzierilor, erorilor n specificaii sau proiectare i a disputrii variaiilor acestuia. 9valuarea valorilor venitului aprut din astfel de revendicri este supus unui nalt nivel de incertitudine i depinde, adeseori, de rezultatul negocierilor. )at de ce revendicrile sunt incluse n venitul contractual doar atunci cnd fie negocierile au atins un stadiu avansat, astfel nct este probabil c beneficiarul va accepta revendicarea< fie valoarea care este probabil a fi acceptat de beneficiar poate fi msurat n mod credibil. Plile de stimulare sunt sume suplimentare pltite antreprenorului n cazul n care standardele de performan specificate sunt atinse sau depite. &e e!emplu, un contract poate avea n vedere o plat de stimulare ctre un antreprenor n cazul definitivrii mai rapide a contractului. Plile de stimulare sunt incluse n venitul contractual atunci cnd 1a4 contractul se afl ntr:un stadiu suficient de avansat nct e!ist posibilitatea atingerii sau depirii standardelor de performan specificate< 2C

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

1b4 valoarea plii de stimulare poate fi msurat n mod credibil. 2.2.<. C+1t!r#&e c+ tr$ct!$&e Costurile contractuale trebuie s cuprind B costurile direct aferente contractului specific< B costurile atribuibile activitii contractului, n general, i care pot fi alocate contractului< B alte astfel de costuri specificate n contract i de care rspunde beneficiarul n termenii respectivului contract. Costurile contractuale cuprind costuri aferente unui anumit contract plus costurile care pot fi atribuite activitilor de construcie n general i care pot fi alocate contractului respectiv i pe cele care conform contractului pot fi puse n sarcina clientului. #n general, costurile contractuale includ toate costurile directe, cum sunt costurile forei de munc de pe antier, inclusiv supravegherea pe antier, costurile materialelor folosite n construcie, amortizarea instalaiilor tehnice i a echipamentelor folosite n contract< costurile transportrii instalaiei tehnice, a echipamentului i a materialelor la i de la antierul specificat n contract, costurile nchirierii instalaiei tehnice i a echipamentului, costurile proiectrii i ale asistenei tehnice direct aferente contractului, costurile estimate ale rectificrii i lucrrilor de garanie, inclusiv costurile de asigurare prevzute i creanele de la prile tere. 5ceste costuri pot fi reduse de orice venit accidental care nu este inclus n venitul contractual, de e!emplu venitul rezultat din vnzarea surplusului de materiale i a instalaiilor tehnice i echipamentelor la terminarea contractului. Costurile care sunt atribuibile activitii contractului, n general, i care pot fi alocate contractelor specifice includ asigurrile, costurile proiectrii i asistenei tehnice care nu sunt n mod direct aferente contractului specific i costurile indirecte de construcie. 5stfel de costuri sunt alocate utiliznd metode sistematice i raionale care sunt aplicate n mod consecvent tuturor costurilor cu caracteristici similare. 5locarea se bazeaz pe nivelul normal al activitii de construcie. Cheltuielile generale de construcie includ costuri ca pregtirea i procesarea salariilor personalului direct productiv. Costurile care sunt atribuibile activitii contractului n general i care pot fi alocate contractelor specifice includ, de asemenea, costurile ndatorrii, atunci cnd antreprenorul adopt tratamentele alternative permise de )56 />, Costurile ndatorrii. .0

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

Costurile care sunt suportate de beneficiar n temenii contractului pot include cteva costuri generale de administraie i costuri de dezvoltare, pentru care rambursarea este specificat n termenii contractului. Costurile care nu sunt atribuibile activitii contractului sau care nu pot fi alocate acestuia sunt e!cluse din costurile unui contract de construcie. 5stfel de costuri includ 1a4 costurile generale de administraie pentru care rambursarea nu este specificat n contract< 1b4 costurile de vnzare $ desfacere< 1c4 costurile de cercetare i dezvoltare pentru care rambursarea nu este specificat n contract< 1d4 deprecierea instalaiilor tehnice i a echipamentelor care nu sunt folosite ntr:un anume contract. Costurile contractuale includ costurile atribuite unui contract pentru perioada de la data obinerii contractului i pn la finalizarea sa definitiv. (ricum, costurile direct aferente contractului i cele realizate pentru obinerea sa sunt, de asemenea, incluse ca parte a costurilor contractuale, dac pot fi identificate separat i evaluate n mod rezonabil i dac e!ist probabilitatea obinerii contractului. Cnd costurile asumate n asigurarea unui contract sunt recunoscute ca o cheltuial n perioada n care apar, ele nu fac parte din costurile contractuale atunci cnd contractul este obinut ntr:o perioad ulterioar. 2.2.8. Rec! +$3tere$ 6e #t!r#&+r 3# c*e&t!#e&#&+r c+ tr$ct!$&e Partea de baz a )56 '' o constituie recunoaterea veniturilor i cheltuielilor contractuale. Cnd rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat n mod credibil, costurile i veniturile contractuale trebuie recunoscute ca venituri i respectiv cheltuieli n funcie de stadiul de e!ecuie al contractului la data bilanului. ( pierdere preconizat n contractul de construcie trebuie asimilat imediat unei cheltuieli. n cazul unul contract cu re ,ix, rezultatul unui contract de construcie este estimat credibil atunci cnd toate condiiile urmtoare sunt satisfcute 1a4 venitul contractual total este evaluat n mod credibil< 1b4 este posibil ca beneficiile economice asociate contractului s fie generate ctre ntreprindere< .'

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

1c4 att costurile contractuale necesare definitivrii contractului, ct i stadiul definitivrii acestuia, evideniate la data bilanului sunt evaluate n mod credibil< i 1d4 costurile atribuibile contractului pot fi n mod clar identificate i credibil evaluate, astfel nct costurile contractuale actuale suportate s poat fi comparate cu estimrile precedente. n cazul unui contract cost lus, rezultatul unui contract de construcie este estimat credibil atunci cnd toate condiiile urmtoare sunt satisfcute 1a4 este probabil s fie generate ctre ntreprindere beneficiile economice aferente contractului< i b4 costurile contractuale atribuibile contractului, fie c sunt sau nu rambursabile, pot fi n mod clar identificate i evaluate. Recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor contractuale prin referire la stadiul de definitivare a contractului este cunoscut adesea ca #etoda rocentului de de,initivare a contractului. Pe baza acestei metode, venitul contractual este corelat cu costurile contractuale suportate n atingerea fazei finale, reflectate n raportarea venitului, cheltuielilor i a profitului care poate fi atribuit unei pri din munca e!ecutat. 5ceast metod furnizeaz informaii utile asupra ariei de cuprindere a activitii contractuale i a performanei, pe parcursul unei perioade. Pe baza metodei procentului de definitivare, venitul contractual este recunoscut drept venit n contul de profit i pierdere n perioadele contabile n care este prestat munca. Costurile contractuale sunt, de regul, recunoscute drept cheltuieli n contul de profit i pierdere n perioadele contabile n care activitatea la care ele se refer este prestat. Dotui, orice surplus preconizat al costurilor totale contractuale peste totalul veniturilor contractuale este recunoscut imediat ca i cheltuial. 9ste posibil ca un antreprenor s fi suportat costuri contractuale legate de o activitate viitoare din contract. 5semenea costuri contractuale sunt recunoscute ca activ, cu condiia ca ele s fie recuperate. 5ceste costuri reprezint o sum datorat de beneficiar i sunt adesea clasificate drept activitate contractual n curs de e!ecuie. %enitul unui contract de construcie poate fi estimat n mod real doar atunci cnd este posibil ca beneficiile economice asociate contractului s fie generate ctre ntreprindere. (ricum, n momentul n care apare o nesiguran cu privire la posibilitatea de colectare a unei sume de"a inclus n venitul contractual i recunoscut n contul de profit i pierderi, suma necolectabil sau suma a crei ./

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

recuperare a ncetat s fie probabil este recunoscut mai degrab ca o cheltuial, dect ca o a"ustare a valorii venitului contractual. ( ntreprindere este, n general, capabil s fac evaluri credibile dup ce a acceptat un contract care stabilete B drepturile aplicabile fiecrei pri privind activul ce urmeaz a fi construit< B contraprestaia ce urmeaz a fi primit< B maniera i termenii nelegerii. &e asemenea, este necesar pentru ntreprindere, de regul, s dein un sistem intern eficient de previzionare i raportare financiar. #ntreprinderea verific i, dac este nevoie, revizuiete estimrile veniturilor i cheltuielilor contractuale pe msura derulrii contractului. *ecesitatea acestor revizuiri nu nseamn neaprat c venitul rezultat n urma contractului nu poate fi estimat n mod credibil. 6tadiul e!ecuiei contractului poate fi determinat n mai multe moduri. #ntreprinderea folosete metoda care msoar n mod credibil munca prestat, n funcie de natura contractului, metodele pot include 1a4 proporia n care costurile contractuale suportate pentru munca prestat la timp afecteaz costurile contractuale totale estimate< 1b4 studiile asupra muncii prestate< 1c4 definitivarea proporiei fizice a muncii contractuale. Plile intermediare i avansurile primite de la clieni deseori nu reflect munca prestat. Cnd stadiul definitivrii este determinat prin referire la costurile contractuale suportate la zi, doar acele costuri contractuale care reflect munca prestat sunt incluse n costurile suportate la zi. 9!emplele de costuri contractuale care sunt e!cluse se refer la urmtoarele categorii B costurile contractuale care sunt legate de activitatea viitoare a contractului, cum ar fi costurile materialelor care au fost livrate unui antier sau pstrate pentru folosirea lor ntr:un contract, dar care nu au fost nc instalate, folosite sau aplicate n timpul derulrii contractului, cu e!cepia situaiei n care materialele au fost destinate n mod special contractului< B plile efectuate n avans subcontractorilor pentru munca prestat, n baza unui subcontract. Cnd venitul unui contract de construcie nu poate fi evaluat n mod credibil

.>

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

B venitul trebuie recunoscut doar n msura n care costurile contractuale suportate este probabil a fi recuperate< i B costurile contractuale trebuie recunoscute drept cheltuieli n e!erciiul financiar n care sunt generate. #n timpul desfurrii primelor stadii ale contractului este adesea ntlnit cazul n care venitul contractual s nu poat fi evaluat n mod credibil. Dotui, este posibil ca ntreprinderea s recupereze costurile contractuale asumate. &e aceea, venitul contractual este recunoscut doar n limita costurilor care se ateapt a fi recuperate. Cum venitul rezultat n urma contractului nu poate fi evaluat n mod real, nu se recunoate nici un profit. (ricum, chiar dac venitul contractual nu poate fi estimat n mod real, este posibil ca totalul costurilor contractuale s depeasc totalul veniturilor rezultate. #n asemenea cazuri, orice depire preconizat a totalitii costurilor contractuale peste totalul veniturilor este recunoscut imediat drept cheltuial, n conformitate cu paragraful >;. Costurile contractuale care s:ar putea s nu fie recuperate sunt recunoscute imediat ca o cheltuial. Circumstanele n care recuperarea costurilor contractuale nu este posibil i n care acestea trebuie recunoscute imediat ca o cheltuial includ contractele B care nu sunt aplicate n ntregime, drept pentru care validitatea lor este serios pus la ndoial< B a cror definitivare depinde de rezultatul acionrii n "ustiie sau al legislaiei< B legate de proprieti a cror confiscare sau e!propriere este foarte posibil< B n care clientul nu este capabil s:i ndeplineasc obligaiile ce:i revin< sau B n care antreprenorul nu este capabil s perfecteze contractul sau, altfel spus, s:i ndeplineasc obligaiile impuse de contract. 2.2.>. Rec! +$3tere$ 4#er%er#&+r 4re6#5#+ $te 5tunci cnd este posibil ca totalul costurilor contractuale s depeasc totalul venitului contractual, pierderea prevzut trebuie recunoscut n mod automat drept cheltuial. 5stfel n cazul n care pierderea este considerat probabil, aceasta trebuie nregistrat imediat la ntreaga ei valoare estimat, n ciuda faptului c este utilizat metoda contabil a gradului de finalizare. %aloarea unei asemenea pierderi este determinat indiferent .2

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

1a4 dac lucrarea a nceput sau nu< 1b4 de stadiul definitivrii activitii contractuale< 1c4 de valoarea profiturilor prevzute a rezulta n urma desfurrii altor contracte ce nu sunt tratate ca un singur contract de construcie. (ricare ar fi metoda folosit, din momentul n care, probabil, un contract se va solda printr:o pierdere , aceasta trebuie contabilizat. Provizionul de constituit trebuie s acopere ntreaga pierdere probabil. 2.2.C. M+%#;#c)r# $&e e1t#")r#&+r ?etoda procentului de definitivare este aplicat, pe o baz cumulativ, pentru fiecare perioad contabil, estimrilor curente ale veniturilor i costurilor contractuale. Prin urmare, efectul unei modificri n estimarea veniturilor i a costurilor contractuale sau efectul unei modificri n estimarea rezultatului unui contract este nregistrat n contabilitate ca o modificare a estimrii contabile 1a se vedea )56 3, Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile4. 9stimrile modificate sunt folosite n determinarea valorii veniturilor i a cheltuielilor recunoscute n contul de profit i pierdere n perioada n care modificarea este fcut, precum i n perioadele urmtoare.

2.2.1:. Pre5e t$re$ # ;+r"$2##&+r )56 '' conine cteva moduri de prezentare< unele dintre acestea se pot aplica tuturor contractelor, iar altele se pot aplica numai contractelor n derulare la data bilanului. ( ntreprindere trebuie s prezinte B valoarea venitului contractual recunoscut ca venit n cursul perioadei< B metodele folosite pentru a determina venitul contractual recunoscut n cursul perioadei< i B metodele folosite pentru a determina stadiul de e!ecuie a contractelor n desfurare. &e asemenea, o ntreprindere trebuie s furnizeze fiecare din urmtoarele informaii pentru contractele n desfurare la data bilanului valoarea agregat, la zi,

..

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

a costurilor suportate i a profiturilor recunoscute 1mai puin pierderile recunoscute4< valoarea avansurilor primite i valoarea reinerilor. Reinerile sunt valorile facturrilor n curs care nu sunt pltite pn n momentul satisfacerii condiiilor specificate n contract pentru plata a astfel de sume sau pn cnd defectele nu au fost rectificate. Facturrile !n curs sunt sumele facturate pentru munca prestat n baza unui contract, fie c ele au fost sau nu pltite de beneficiar. Avansurile sunt sume primite de ctre antreprenor, nainte ca munca s fie prestat. ( ntreprindere trebuie s prezinte suma brut datorat de beneficiari pentru lucrrile contractuale, recunoscut ca activ i suma brut datorat beneficiarilor n urma lucrrilor contractuale, considerat ca datorie. 1u#a &rut datorat de &ene,iciari pentru munca prestat prin contract reprezint valoarea net a costurilor suportate plus profiturile recunoscute, mai puin sumei pierderilor recunoscute i facturrilor n curs pentru toate contractele n desfurare pentru care costurile suportate plus profiturile recunoscute 1mai puin pierderile recunoscute4 depesc facturrile n curs. 1u#a &rut datorat &ene,iciarilor pentru munca prestat prin contract este reprezentat de valoarea net a costurilor suportate plus profiturile recunoscute, mai puin sumei pierderilor recunoscute i facturrilor n curs pentru toate contractele n desfurare pentru care costurile suportate plus profiturile recunoscute 1mai puin pierderile recunoscute4 nu depesc facturrile n curs.

2.2.11. D$t$ # tr)r## D 6#(+$re. 5cest 6tandard )nternaional de Contabilitate intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor ncepnd de la ' ianuarie 'CC..

.;

Contabilitatea i gestiunea rezultatului ntreprinderii. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor

.-

S-ar putea să vă placă și