Sunteți pe pagina 1din 462

Capitolul 1 ORGANIZAREA CONTABILITII N INSTITUIILE DE ADMINISTRAIE PUBLIC Capitolul 2 CONTABILITATEA CREDITELOR BUGETARE I A FINANRII INSTITUIILOR PUBLICE Capitolul 3 CONTABILITATEA

CAPITALURILOR Capitolul 4 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE Capitolul 5 CONTABILITATEA STOCURILOR Capitolul 6 CONTABILITATEA RELAIILOR CU TERII Capitolul 7 CONTABILITATEA TREZORERIEI INSTITUIILOR PUBLICE Capitolul 8 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR I VENITURILOR LA INSTITUIILE PUBLICE Capitolul 9 LUCRRI PERIODICE SE SINTEZ CONTABIL

CAPITOLUL 1. ORGANIZAREA CONTABILITII N INSTITUIILE PUBLICE 1.1. Definiie i clasificarea instituiilor publice 1.2 Ordonatorii de credite 1.3. Funcia financiar-contabil la nivelul instituiilor publice 1.4. Documente, registre i forme de contabilitate 1.5. Principii i politici contabile. Tratamente contabile

1.1. Definiie i clasificarea instituiilor publice

Instituiile publice sunt organisme prin care statul organizeaz i i desfoar activitile. Legea nr. 500/2002 privind finanele publice prezint structura instituiilor publice ce funcioneaz n Romnia: - Parlamentul, - Administraia Prezidenial, - ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice, - alte autoriti publice, - instituiile publice autonome precum i instituiile din subordinea lor, indiferent de modul de finanare a activitii acestora.

Instituiile publice, cuprind:

- autoritile unitilor administrativ-teritoriale, - instituiile publice i serviciile publice de interes local, cu personalitate juridic, indiferent de modul de finanare a activitii acestora.

Sistemul instituiilor publice din Romnia acoper urmtoarele sfere de activitate: - administraia public, - nvmntul, - cultura, - sntatea, - protecia mediului, - asistena i protecia social, - activitile de interes strategic, - aprarea naional, - ordinea public, - transporturile i telecomunicaiile, - cercetarea tiinific.

Instituiile publice se pot grupa dup mai multe criterii, astfel: a) dup natura activitii: instituii de administraie public - sunt instituii de interes central sau local care exercit puterea executiv: Guvernul, ministerele, primriile, aparatul executiv din consiliile judeene; instituii de specialitate cu caracter funcional - sunt instituiile din domeniile nvmnt, cercetare, juridic, financiar fiscal, cultural, de aprare i ordine public, sntate; instituii deliberative - sunt instituii care reprezint puterea legislativ la nivel central i local: Parlamentul, consiliile locale i partea deliberativ a C.J.

b) dup sfera de interes: instituii de interes naional - instituii care desfoar activiti cu impact la nivel naional; instituii de interes local - instituii care desfoar activiti cu impact la nivel local: judee sau unitate administrativ-teritorial. c) dup statutul juridic: instituii cu personalitate juridic, adic instituii cu patrimoniu propriu, cont curent deschis la trezorerie, buget propriu de venituri i cheltuieli, ntrein relaii cu terii, conduc contabilitate proprie. Conductorii acestor instituii au calitatea de ordonatori de credite bugetare. instituii fr personalitate juridic, sunt instituii care funcioneaz ca entiti distincte n subordinea sau pe lng instituii cu personalitate juridic dar nu conduc contabilitate proprie i nu au cont curent la trezorerie (grdinie, faculti, clinici universitare) iar conductorii lor nu au calitatea de ordonatori de credite.

d) dup nivelul ierarhic: instituii ierarhic superioare, ce au competene i drepturi sporite n desfurarea activitii, n repartizarea i folosirea fondurilor; instituii ierarhic inferioare, ce au acces la mijloace bugetare pentru nevoile lor numai prin intermediul instituiilor ierarhic superioare.

e) dup regimul de finanare: instituii finanate integral din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale, dup caz; instituii finanate din venituri proprii i subvenii acordate din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale; instituii finanate integral din venituri proprii.

1.2 Ordonatorii de credite

Definiie: conductorii instituiilor publice care au competene i responsabiliti n elaborarea i executarea bugetului i a modului de gestionare a patrimoniului instituiei. n funcie de competenele pe care le au n repartizarea i utilizarea creditelor, ordonatorii de credite pot fi: - principali, - secundari sau - teriari.

Ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i ai bugetelor fondurilor speciale sunt: - minitrii i conductorii organelor centrale care sunt ordonatori principali ai bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale sau bugetelor fondurilor speciale; - preedinii consiliilor judeene, primarul general al capitalei, primarii sectoarelor municipiului Bucureti, i primarii municipiilor, oraelor, comunelor, care sunt ordonatori principali de credite pentru bugetele locale.

Ordonatorii principali de credite repartizeaz creditele bugetare aprobate, pentru bugetul propriu i pentru bugetele instituiilor publice ierarhic inferioare, ai cror conductori sunt ordonatori secundari sau teriari de credite, dup caz, n raport cu sarcinile acestora, potrivit legii. Ordonatorii principali de credite pot delega aceast calitate nlocuitorilor de drept, secretarilor generali sau altor persoane mputernicite n acest scop. Prin actul de delegare ordonatorii principali de credite vor preciza limitele i condiiile delegrii.

n cazurile prevzute de legi speciale ordonatorii principali de credite sunt secretarii generali sau persoanele desemnate prin aceste legi. Conductorii instituiilor publice cu personalitate juridic din subordinea ordonatorilor principali de credite sunt ordonatori secundari sau teriari de credite, dup caz.

Ordonatorii secundari de credite sunt conductorii instituiilor publice cu personalitate juridic din subordinea ordonatorilor principali de credite, finanai din bugetul de stat, bugetele locale, din bugetul asigurrilor sociale de sntate i din bugetele fondurilor speciale, care au n subordine alte instituii cu personalitate juridic pentru care repartizeaz credite bugetare, ai cror conductori sunt ordonatori de credite teriari. Ei aprob efectuarea cheltuielilor din bugetele proprii i a celor din bugetele fondurilor speciale.

Ordonatorii teriari de credite utilizeaz creditele bugetare ce le-au fost repartizate pentru nevoile proprii ale unitii pe care o conduc adic pentru realizarea sarcinilor instituiilor, potrivit prevederilor din bugetele aprobate i n condiiile stabilite prin dispoziiile legale. Nu au n subordine alte instituii publice cu personalitate juridic.

Ordonatorii de credite au obligaia de a angaja i utiliza creditele bugetare numai n limita prevederilor i destinaiilor aprobate, pentru cheltuieli strict legate de activitatea instituiilor publice respective i cu respectarea dispoziiilor legale.

Ordonatorii de credite au urmtoarele responsabiliti: angajarea, lichidarea i ordonanarea cheltuielilor n limita creditelor bugetare repartizate i aprobate; realizarea veniturilor; angajarea i utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei gestiuni financiare; integritatea bunurilor ncredinate instituiei pe care o conduc; organizarea i inerea la zi a contabilitii i prezentarea la termen a situaiilor financiare asupra situaiei patrimoniului aflat n administrare i execuiei bugetare; organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziii publice i a programului de lucrri de investiii publice; organizarea evidenei programelor, inclusiv a indicatorilor afereni acestora; organizarea i inerea la zi a evidenei patrimoniului, conform prevederilor legale; organizarea activitii de control financiar preventiv propriu i a activitii de audit intern; organizarea inventarierii anuale a patrimoniului instituiilor publice.

1.3. Funcia financiar-contabil la nivelul instituiilor publice

n cadrul instituiilor publice, contabilitatea este organizat la nivelul unui compartiment distinct, condus de ctre directorul economic, contabilul ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie. Dac la nivelul instituiei contabilitatea nu este organizat n compartimente sau nu exist personal ncadrat cu contract individual de munc, pentru conducerea contabilitii i ntocmirea situaiilor financiare trimestriale i anuale se pot ncheia contracte de prestri servicii fie cu societi comerciale de expertiz contabil fie cu persoane fizice autorizate, conform legii.

Rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii i revine ordonatorului de credite sau altei persoane ce are obligaia de a gestiona respectiva instituie.

Contabilitatea instituiilor publice asigur ordonatorilor de credite cu privire la: -

informaii

execuia bugetelor de venituri i cheltuieli, rezultatul execuiei bugetare, patrimoniul aflat n administrare, rezultatul patrimonial (economic), costul programelor aprobate prin buget, dar i informaii necesare pentru ntocmirea contului general anual de execuie a bugetului de stat, a contului anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale.

Contabilitatea, ca activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute din activitatea instituiilor publice, trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne ale acestora, ct i pentru utilizatorii externi: Guvernul, Parlamentul, creditorii, clienii, dar i ali utilizatori (organismele financiare internaionale).

Contabilitatea se ine n limba romn i n moned naional. Contabilitatea operaiunilor n valut se ine att n moneda naional, ct i n valut. Operaiunile privind ncasrile i plile n valut se nregistreaz n contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca Naional a Romniei.

La data ntocmirii situaiilor financiare, elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti i alte elemente asimilate, creane i datorii) se reevalueaz la cursul comunicat de Banca Naional a Romniei valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare.

Dac instituia beneficiaz de contribuii financiare nerambursabile ale Comunitii Europene, operaiunile privind primirea i utilizarea acestor fonduri se nregistreaz n lei i n euro, la cursul INFO-euro. Cursul INFO-euro reprezint rata de schimb ntre euro i moneda naional i este comunicat de Banca Centrala European. Cursul INFO-euro utilizat la nregistrarea n contabilitate a operaiunilor din luna curent (n) este cel din penultima zi lucrtoare a lunii precedente (n-1).

Acest curs va fi utilizat de ctre toate instituiile publice care efectueaz operaiuni finanate din fonduri comunitare PHARE, ISPA, etc., respectiv: - Agenii i/sau Autoriti de Implementare, - instituiile publice - beneficiari finali - ai fondurilor respective sub diverse forme: disponibiliti, bunuri, servicii.

Elementele monetare exprimate n euro: disponibiliti i depozite bancare, creane i datorii, se reevalueaz cel puin, la ntocmirea situaiilor financiare, la cursul INFO-euro comunicat de Banca Central European n penultima zi lucrtoare a lunii n care se ntocmesc situaiile financiare. Pentru reflectarea operaiilor economicofinanciare n contabilitatea instituiilor publice este necesar justificarea fiecrei operaii printrun document justificativ.

1.4. Documente, registre i forme de contabilitate

Orice operaie economic sau financiar efectuat de instituiile publice trebuie consemnat, n momentul efecturii ei, ntr-un document ce va sta la baza nregistrrii acesteia n contabilitate. Documentele justificative sunt acte scrise, ntocmite la momentul efecturii operaiei economico-financiare i atest realizarea i reflectarea operaiei n contabilitate.

Documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat, precum i a celor care le-au nregistrat n contabilitate, dup caz.

Documentele justificative trebuie s cuprind, urmtoarele elemente principale: denumirea documentului; denumirea i, dup caz, sediul unitii care ntocmete documentul; numrul documentului i data ntocmirii acestuia; menionarea prilor care particip la efectuarea operaiunii economico-financiare (cnd este cazul); coninutul operaiunii economico-financiare i, atunci cnd este necesar, temeiul legal al efecturii acesteia; datele cantitative i valorice aferente oper. economico-financiare efectuate; numele i prenumele, precum i semnturile persoanelor care rspund de efectuarea operaiunii economico-financiare, ale persoanelor cu atribuii de control financiar preventiv i ale persoanelor n drept s aprobe operaiunile respective; alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiunilor efectuate.

Dup verificarea i prelucrarea documentelor justificative, operaiunile economico-financiare se conteaz i nregistreaz n fiele de cont pentru operaiuni diverse. Fiele de cont - ca documente contabile se deschid pentru fiecare element patrimonial n parte n funcie de particularitile acestora, n contabilitatea analitic i, n funcie de trsturile lor comune, n contabilitatea sintetic. Alturi de fiele de cont, n contabilitate de utilizeaz obligatoriu registrele de contabilitate.

Acestea furnizeaz informaii legate de nregistrarea operaiilor economico-financiare n conturi, cele mai uzitate fiind: - registrul-jurnal, - registrul-inventar i - cartea mare.

Registrul-jurnal este document contabil obligatoriu cu ajutorul cruia se nregistreaz cronologic i sistematic operaiile economicofinanciare n funcie de data documentelor justificative ce au stat la baza efecturii acestora. Se poate ntocmi zilnic sau lunar i se ntlnete sub dou forme: registru jurnal general i registre-jurnal auxiliare.

Registrul-inventar - ca document contabil obligatoriu st la baza inventarierii generale a patrimoniului instituiei publice. Registrul-inventar se ntocmete la nfiinarea instituiei, cel puin o dat pe an pe parcursul funcionrii instituiei, cu ocazia fuziunii, divizrii sau ncetrii activitii, precum i n alte situaii prevzute de lege pe baza de inventar faptic.

n acest registru se nscriu, ntr-o form recapitulativ, elementele inventariate dup natura lor, suficient de detaliate pentru a putea justifica coninutul fiecrui post al bilanului. Registrul-inventar se completeaz pe baza inventarierii faptice a fiecrui cont de activ i de pasiv.

Elementele de activ i de pasiv nscrise n registrul-inventar au la baz listele de inventariere sau alte documente care justific coninutul acestora.

n cazul n care inventarierea are loc pe parcursul anului, n registrul-inventar se nregistreaz soldurile existente la data inventarierii, la care se adaug rulajele intrrilor i se scad rulajele ieirilor de la data inventarierii pan la data ncheierii exerciiului.

Registrul cartea mare este un document contabil care se deschide pentru fiecare cont n parte i care preia lunar nregistrrile contabile din registrul-jurnal pe conturi corespondente. Cu ajutorul acestui registru se stabilete situaia fiecrui cont, adic soldul iniial, rulajele debitoare i creditoare i soldul final. Acest registru st la baza ntocmirii balanei de verificare.

Forma de contabilitate se refer la modul de prelucrare a datelor, astfel nct s se asigure o informare ct mai real i complet a utilizatorilor, cu resurse materiale i financiare ct mai reduse. n instituiile publice este indicat a se utiliza forma de nregistrare maestru-ah" ce are ca trstur principal dezvoltarea pe conturi corespondente debitoare i creditoare pentru fiecare cont.

n cadrul formei de nregistrare "maestru-ah", principalele registre i formulare care se utilizeaz sunt cele anterior amintite, i anume: - registrul-jurnal, - registrul-inventar, - cartea-mare i - balana de verificare.

Circuitul de prelucrare a datelor contabile n cadrul acestei forme const n parcurgerea mai multor etape, astfel: - documentele justificative, dup ce sunt verificate i prelucrate, se conteaz i se nregistreaz n notele de contabilitate (registru jurnal), - dup care se nregistreaz n fiele de cont pentru operaiuni diverse sau pentru sau pentru valori materiale (n funcie de specificul elementului nregistrat), pentru evidena analitic i n fiele sintetice ah, pentru evidena sintetic.

- Lunar se ntocmesc balane de verificare analitice pentru conturile dezvoltate n analitic n funcie de particularitile i necesitile de informare ale instituiei i - balana de verificare sintetic, pe baza datelor din conturi aflate n fiele sintetice ah.

1.5. Principii i politici contabile. Tratamente contabile

Pentru organizarea corect a contabilitii la nivelul instituiilor publice i pentru evaluarea corect a posturilor cuprinse n situaiile financiare se va ine seama de urmtoarele principii contabile:

-principiul continuitii activitii - presupune c instituia public i continu n mod normal funcionarea, fr a intra n stare de desfiinare sau reducere semnificativ a activitii. Dac ordonatorii de credite au luat cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative;

principiul permanenei metodelor - presupune utilizarea acelorai reguli sau norme privind evaluarea pe tot parcursul desfurrii activitii, astfel nct s se asigure comparabilitatea n timp a informaiilor contabile;

principiul prudenei - admite c evaluarea elementelor patrimoniale trebuie fcut pe o baz prudent i n special: - trebuie s se in cont de toate angajamentele aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data depunerii acestuia; - trebuie s se in cont de toate deprecierile;

principiul contabilitii pe baz de angajamente - se refer la faptul c tranzaciile i alte evenimente sunt recunoscute n contabilitate atunci cnd acestea se produc i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul de numerar este ncasat sau pltit. Situaiile financiare ntocmite n baza acestui principiu ofer informaii nu numai despre tranzaciile i evenimentele trecute care au determinat ncasri i pli dar i despre resursele viitoare, respectiv obligaiile de plat viitoare. Acest principiu se bazeaz pe independena exerciiului potrivit cruia toate veniturile i toate cheltuielile se raporteaz la exerciiul la care se refer, fr a se ine seama de data ncasrii veniturilor, respectiv data plii cheltuielilor;

principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii - presupune c fiecare poziie din bilan este evaluat separat, pentru a stabili valoarea individual a fiecrui element de activ i de pasiv,

principiul intangibilitii - se refer la faptul c bilanul de deschidere pentru fiecare exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului financiar precedent (dac ulterior datei depunerii situaiilor financiare s-au identificat erori de reflectare a elementelor patrimoniale, coreciile se realizeaz n exerciiul urmtor, fr s se afecteze datele din bilanul de nchidere);

- principiul necompensrii - presupune c orice compensare ntre elementele de activ i de datorii sau ntre elementele de venituri i cheltuieli este interzis, cu excepia compensrilor ntre active i datorii permise de reglementrile legale;

- principiul comparabilitii informaiilor consider c elementele prezentate n situaiile financiare se impun a fi ntocmite n baza acelorai metode de evaluare, astfel nct s se asigure comparabilitatea n timp a informaiilor;

principiul materialitii (pragului de semnificaie) consider c orice element care are o valoare semnificativ trebuie prezentat distinct n cadrul situaiilor financiare iar elementele cu valori nesemnificative dar care au aceeai natur sau au funcii similare trebuie nsumate i prezentate ntr-o poziie global. Un element patrimonial este considerat semnificativ dac omiterea sa ar influena n mod vdit decizia utilizatorilor situaiilor financiare;

principiul prevalenei economicului asupra juridicului (realitii asupra aparenei) consider c informaiile contabile prezentate n situaiile financiare trebuie s fie credibile, s respecte realitatea economic a evenimentelor sau tranzaciilor, nu numai forma lor juridic.

Abaterile de la principiile generale prezentate mai sus pot fi efectuate n cazuri excepionale. Astfel de abateri trebuie prezentate n notele explicative, precum i motivele care le-au determinat, mpreun cu o evaluare a efectului acestora asupra valorii activelor, datoriilor, poziiei financiare i a rezultatului patrimonial.

Politicile contabile se refer la stabilirea unui set de proceduri de ctre conducerea fiecrei instituii publice pentru toate operaiunile derulate, pornind de la ntocmirea documentelor justificative pn la ntocmirea situaiilor financiare trimestriale i anuale.

Procedurile trebuie elaborate de ctre specialiti n domeniul economic i tehnic, cunosctori ai specificului activitii desfurate i ai strategiei adoptate de instituie. n elaborarea politicilor contabile trebuie s se in seama, n primul rnd, de conceptele de baz ale contabilitii, precum contabilitatea de angajamente i celelalte principii ale contabilitii.

Politicile contabile trebuie elaborate astfel nct s se asigure furnizarea, prin situaiile financiare, a unor informaii care trebuie s fie: relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor economice; i credibile n sensul c: -reprezint fidel rezultatul patrimonial i poziia financiar a instituiei publice; -sunt neutre; -sunt prudente; -sunt complete sub toate aspectele semnificative.

Pentru ca informaiile cuprinse n situaiile financiare s fie comparabile n timp, modificrile de politici contabile nu sunt permise, dect n cazul n care acestea sunt cerute de lege, sau modificarea acestora ar aduce informaii mai relevante i credibile referitoare la operaiunile instituiei publice. Modificarea politicilor contabile se menioneaz n notele explicative.

Tratamentele contabile se refer la modul n care sunt evaluate elementele de activ i de pasiv n diverse momente ale existenei lor n cadrul patrimoniului instituiei, precum i modul n care se prezint acestea n cadrul situaiilor financiare. Elementele patrimoniale se evalueaz n urmtoarele momente: la intrarea n instituia public; la inventariere; la data ntocmirii bilanului; la ieirea din patrimoniu

a)Evaluarea la data intrrii in instituia public La data intrrii n patrimoniu bunurile se evalueaz si se nregistreaz in contabilitate la valoarea de intrare, denumit valoare contabil, care se stabilete: la cost de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; la cost de producie - pentru bunurile produse n instituie; la valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit.

Costul de achiziie al bunurilor cuprinde: preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care instituia public le poate recupera de la autoritile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct punerii n funciune a bunurilor sau pentru intrarea acestora n patrimoniu. Reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziie.

Costul de producie al unui bun cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumabile, cheltuielile cu manopera i cota de cheltuieli indirecte ce trebuie repartizate asupra valorii bunului. Nu sunt incluse n costul de producie costurile generale de administraie, costurile de depozitare, costurile peste limitele admise de consum, precum i costurile de desfacere, acestea fiind recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit. De asemenea, nu intr n costul de producie pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normale admise.

Valoarea just a unui bun reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bun voie ntre dou pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv.

b) Evaluarea cu ocazia inventarierii presupune evaluarea tuturor elementelor patrimoniale n momentul inventarierii generale a patrimoniului, cu ocazia efecturii lucrrilor de nchidere. Evaluarea elementelor de activ i pasiv cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei, conform normelor emise n acest scop de Ministerul Finanelor Publice. Pentru creanele i datoriile instituiei, valoarea de inventar este egal cu valoarea posibil de ncasat, respectiv de plat.

c) Evaluarea la ncheierea exerciiului financiar La ncheierea exerciiului financiar, elementele de activ i de pasiv de natura datoriilor se evalueaz i se reflect n situaiile financiare anuale la valoarea de intrare, pus de acord cu rezultatele inventarierii. n acest scop, valoarea de intrare se compar cu valoarea stabilit pe baza inventarierii, respectiv valoarea de inventar. n acest caz, se vor avea n vedere printre altele:

- pentru elementele de activ, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil net a elementelor de activ se nregistreaz n contabilitate pe seama unei ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci cnd deprecierea este reversibil, aceste elemente meninndu-se, la valoarea lor de intrare. Prin valoare contabil net se nelege valoarea de intrare, mai puin amortizarea i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate.

- pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare se nregistreaz n contabilitate, pe seama elementelor corespunztoare de datorii.

La fiecare dat a bilanului: - elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti i alte elemente asimilate, cum sunt acreditivele i depozitele bancare, creane i datorii n valut) trebuie evaluate i raportate utiliznd cursul de schimb comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la data ncheierii exerciiului financiar.

pentru creanele i datoriile, exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, eventualele diferene favorabile sau nefavorabile, care rezult din evaluarea acestora se nregistreaz la venituri sau cheltuieli financiare. elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la costul istoric (active fixe, stocuri) trebuie raportate utiliznd cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei. Prin elemente monetare se nelege disponibilitile bneti, i activele/ datoriile de primit/de pltit n sume fixe sau determinabile

d) Evaluarea la data ieirii din instituia public La data ieirii din instituie sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. Pentru elementele de natura activelor necurente corporale se admite, ulterior recunoaterii utilizarea unui tratament alternativ reevaluarea.

Reevaluarea activelor fixe corporale se face la valoarea just de la data bilanului. Valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de profesioniti calificai n evaluare, membrii ai unui organism profesional in domeniu. n cazul n care, ulterior recunoaterii iniiale ca activ, valoarea unui activ fix corporal este determinat pe baza reevalurii activului respectiv, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, n locul costului de achiziie/costului de producie sau al oricrei alte valori atribuite nainte acelui activ.

Contabilitatea publica trebuie sa ofere informatii privind: Patrimoniul aflat in administrarea institutiilor publice Executia bugetului de venituri si cheltuieli Rezultatul executiei bugetare Rezultatul patrimonial (economic) Costul programelor aprobate.

CAPITOLUL 2 Procesul de bugetare 2.1. Definiii i funcii ale bugetelor la nivel internaional

Planificarea reprezint operaiunea de descriere a viitorului dorit de o entitate pentru sine, precum i a metodelor efective de a ndeplini cele propuse, ntre planificarea pe termen scurt (bugetarea) i planificarea pe termen lung, cunoscut i ca planificare strategic, exist o distincie clar.

Cum se deosebete planificarea pe termen lung de celelalte tipuri de planificri? Sizer (1989) definete planificarea strategic drept procesul sistematic i formalizat cu scopul declarat de a direciona i controla viitoarele operaiuni ctre obiectivele urmrite pentru perioade mai mari de un an. Pe de alt parte, planificarea pe termen scurt sau bugetarea trebuie s accepte condiiile prezente, precum i resursele fizice, umane i financiare disponibile la momentul respectiv. Acestea sunt determinate, n mare msur, de calitatea eforturilor de planificare pe termen lung.

Intr-o prezentare succint, funciile bugetelor ar putea fi rezumate astfel: 1. planificarea operaiunilor anuale; 2. coordonarea activitilor diferitelor pri ale entitii i asigurarea armoniei ntre pri; 3. comunicarea planurilor ctre conducerea centrelor de responsabilitate; 4. motivarea conducerii pentru a fi atinse obiectivele entitii; 5. controlul activitilor; 6. evaluarea performanei conducerii

2.2. Procesul de bugetare n instituiile publice din Romnia 2.2.1. Definiii i tipuri de bugete n Romnia

Bugetul este documentul prin care sunt prevzute i aprobate n fiecare an cheltuielile i veniturile sau, dup caz, numai cheltuielile, n funcie de sistemul de finanare al instituiilor publice. Legea care stabilete principiile, cadrul general i procedurile privind formarea, administrarea, angajarea i utilizarea fondurilor publice i care stabilete responsabilitile instituiilor publice implicate n procesul bugetar este Legea nr. 500/11.06.2002 privind finanele publice.

Aceast lege este utilizat pentru elaborarea, aprobarea, executarea i raportarea mai multor bugete, precum: bugetul de stat; bugetul asigurrilor sociale de stat; bugetele fondurilor speciale; bugetul trezoreriei statului; bugetele instituiilor publice autonome;

bugetele instituiilor publice finanate integral sau parial din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele fondurilor speciale, dup caz; bugetele instituiilor publice finanate integral din venituri proprii; bugetul fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat i a cror rambursare, dobnzi i alte costuri sunt asigurate din fonduri publice; bugetul fondurilor externe nerambursabile.

Bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele instituiilor publice autonome, bugetele creditelor externe contractate sau garantate de stat, bugetul trezoreriei statului i bugetele instituiilor publice se aprob astfel:

bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele creditelor externe contractate sau garantate de stat i bugetele fondurilor nerambursabile, se aprob prin lege; bugetele instituiilor publice autonome se aprob de ctre organele abilitate n acest sens de legi speciale; bugetele instituiilor publice finanate parial din bugetele de la primul alineat sunt aprobate prin lege ca anexe ale bugetelor ordonatorilor principali de credit;

bugetele instituiilor publice finanate integral din bugetele artate n primul alineat sunt aprobate de organul ierarhic superior al acestora; bugetele instituiilor publice finanate integral din venituri proprii se aprob de ctre organul de conducere al instituiei publice i cu acordul ordonatorului de credite ierarhic superior; bugetul trezoreriei statului se aprob prin hotrre de Guvern.

2.2.2. Principiile bugetare

n baza articolului 137 din Constituia Romniei, Legea finanelor publice nr. 500/2002 stabilete n seciunea I, la art. 8-13 principiile ce stau la baza elaborrii i execuiei bugetului de stat, a bugetului asigurrilor sociale de stat, a bugetelor locale i a bugetelor fondurilor speciale, dup cum urmeaz: principiul universalitii principiul publicitii principiul unitii principiul anualitii principiul specializrii bugetare principiul unitii monetare

Principiul universalitii potrivit cruia veniturile i cheltuielile se includ n buget n totalitate, n sume brute. Veniturile bugetare nu pot fi afectate direct unei cheltuieli bugetare anume, excepie fcnd sponsorizrile i donaiile care au stabilite destinaii distincte.

Principiul publicitii stipuleaz faptul c sistemul bugetar este deschis i transparent: aceast calitate a sistemului bugetar este determinat de faptul c proiectele de buget i conturile anuale generale de execuie sunt deschise dezbaterilor publice, cu prilejul aprobrii acestora. De asemenea, actele normative de aprobare a bugetelor i conturilor anuale de execuie a acestora sunt publicate n Monitorul Oficial, partea I.

Principiul unitii se refer la faptul c toate cheltuielile i veniturile sunt nscrise ntr-un singur document, ceea ce asigur utilizarea eficient i monitorizarea fondurilor publice. Conform acestui principiu, toate veniturile reinute i utilizate n sistem extrabugetar, se introduc n bugetul de stat, urmnd regulile i principiile acestui buget, cu excepia: veniturilor proprii i subveniilor acordate de la bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, dup caz; veniturilor proprii ale instituiilor publice; veniturilor obinute din activiti autofinanate; veniturilor utilizate pentru constituirea fondurilor de stimularea personalului;

Principiul anualitii se refer la faptul c legea bugetar, respectiv cheltuielile i veniturile cuprinse n acest document sunt aprobate pe o perioad de un an, perioad ce corespunde exerciiului bugetar. Astfel, toate operaiile de ncasri i pli efectuate pe parcursul unui an bugetar n contul unui buget, aparin exerciiului corespunztor de execuie a bugetului respectiv.

Principiul specializrii bugetare se refer la faptul c toate veniturile i cheltuielile se nscriu i se aprob n buget pe surse de provenien, respectiv pe categorii de cheltuieli, grupate dup natura lor economic i pe destinaii, potrivit clasificaiei bugetare.

Principiul unitii monetare se refer la faptul c toate operaiile bugetare sunt exprimate n moneda naional.

2.2.3. Elaborarea bugetelor

Legile bugetare anuale cuprind: cheltuieli bugetare, care cuprind credite bugetare determinate de autorizrile coninute n legi specifice, n structura lor funcional i economic; deficitul sau excedentul bugetar, dup caz; reglementri specifice exerciiului bugetar; anexele legilor bugetare, care cuprind la rndul lor: sintezele bugetelor, bugetele ordonatorilor principali de credite i anexele acestora;

sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat i criteriile de repartizare a acestora; alte anexe specifice.

Guvernul, prin Ministerul Finanelor Publice, elaboreaz proiectele de buget anuale, pe baza: prognozelor indicatorilor macroeconomici i sociali pentru anul bugetar pentru care se elaboreaz proiectele de buget i pentru urmtorii 3 ani; politicilor fiscale i bugetare; prevederilor memorandumurilor de finanare, ale memorandumurilor de nelegere i a altor acorduri internaionale cu organismele i instituiile financiare internaionale, semnate i/sau ratificate; politicilor i strategiilor sectoriale, ale prioritilor stabilite n formularele propunerilor de buget, prezentate de ordonatorii principali de credite;

propunerilor de cheltuieli detaliate ale ordonatorilor principali de credite; programelor ntocmite de ctre ordonatorii principali de credite n scopul finanrii unor aciuni; propunerilor de sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat, precum i transferurilor consolidabile pentru administraiile publice locale; posibilitilor de finanare a deficitului bugetar.

Bugetele sunt structurate pe cheltuieli i venituri, grupate pe baza clasificaiei bugetare. Astfel, veniturile sunt structurate pe capitole i subcapitole, iar cheltuielile pe pri, capitole, subcapitole, titluri, articole i alineate. Veniturile constituite la nivelul bugetului de stat i al celor locale sunt utilizate pentru finanarea a dou categorii de uniti:

regii autonome sau societi comerciale, prin subveniile acordate prin legea anual a bugetului de stat, care au o destinaie precis i limitat i care sunt acordate sub dou forme, i anume, prin alocaii pentru investiii destinate retehnologizrii i dezvoltrii acestora (se refer de obicei la investiii de interes naional) sau combaterii polurii i prin subveniile de exploatare, care sunt destinate de obicei asigurrii proteciei sociale a populaiei, aa cum sunt subveniile acordate n minerit sau n alte sectoare industriale care nu sunt competitive din punct de vedere economic, dar care ncorporeaz un volum foarte mare de for de munc;

instituii publice care primesc fonduri bugetare sub forma creditelor bugetare nerambursabile, destinate acoperirii cheltuielilor proprii ale acestora.

Cheltuielile prevzute n articole i alineate au destinaie precis i limitat.

Pentru aceasta, numrul de salariai, permaneni i temporari, precum i fondul salariilor de baz se aprob distinct, prin anexa la bugetul fiecrui ordonator principal de credite i nu poate fi depit. De asemenea, cheltuielile de capital se cuprind la fiecare articol bugetar, n conformitate cu creditele de angajament i cu termenele de realizare a contractelor.

Programele se aprob ca anexe. la bugetele ordonatorilor principali de credite, iar fondurile externe nerambursabile se cuprind n anexele la bugetele ordonatorilor principali de credite i se aprob o dat cu acestea. De asemenea, tot n bugetul de stat, sunt cuprinse i fondurile de rezerv bugetar i de intervenie.

Fondul de rezerv bugetar este la dispoziia Guvernului i se repartizeaz unor ordonatori principali de credite ai bugetului de stat i bugetelor locale, pe baz de hotrri de Guvern, pentru finanarea unor cheltuieli urgente sau neprevzute aprute n exerciiul bugetar. Pentru bugetele locale se aloc sume din acest fond prin majorarea sumelor defalcate din unele venituri ale bugetului de stat sau al transferurilor de la bugetul de stat ctre bugetele locale pentru investiii finanate parial din mprumuturi externe.

Fondul de intervenie la dispoziia Guvernului se repartizeaz ordonatorilor principali, n aceleai condiii ca i fondul de mai sus, pentru finanarea unor aciuni urgente n vederea nlturrii efectelor calamitilor naturale i sprijinirii persoanelor fizice sinistrate. Acest fond poate fi majorat de Guvern din Fondul de rezerv bugetar la dispoziia Guvernului, n funcie de necesitile privind asigurarea sumelor pentru nlturarea efectelor calamitilor naturale.

Metodologia elaborrii bugetelor I. Prognozele indicatorilor macroeconomici i sociali pentru anul bugetar pentru care se elaboreaz bugetul, precum i pentru urmtorii 3 ani se elaboreaz de ctre Guvern, prin Ministerul Finanelor Publice, pn la data de 31 martie anul curent i aceti indicatori vor fi actualizai pe parcursul desfurrii procesului bugetar.

II. Pn la data de 1 mai, Ministerul Finanelor Publice va nainta Guvernului, obiectivele fiscale i bugetare pentru anul bugetar pentru care se elaboreaz bugetul, precum i pentru urmtorii 3 ani, mpreun cu limitele de cheltuieli stabilite pe ordonatori principali de credite, urmnd ca acesta s le aprobe pn la data de 15 mai i s informeze comisiile de buget, finane i bnci ale Parlamentului asupra principalelor orientri ale politicilor sale macroeconomice i ale finanelor publice.

III. Pn la data de 1 iunie a fiecrui an, Ministerul Finanelor Publice va transmite ordonatorilor principali de credite o scrisoare-cadru n care va specifica contextul macroeconomic pe baza cruia vor fi ntocmite proiectele de buget, metodologiile de elaborare a acestora, precum i limitele de cheltuieli aprobate de Guvern. Dac schimbarea cadrului macroeconomic impune modificarea limitelor de cheltuieli, acestea vor fi aprobate de Guvern la propunerea Ministerului Finanelor Publice i vor fi comunicate ordonatorilor principali de credite, pn la data de 15 iunie, n vederea redimensionrii proiectelor de buget.

IV. Ordonatorii principali de credite vor depune pn la 15 mai a fiecrui an la Ministerul Finanelor Publice propunerile pentru proiectul de buget i anexele la acesta, pentru anul bugetar urmtor, cu ncadrarea n limitele de cheltuieli pentru anul bugetar pentru care se elaboreaz proiectul de buget i pentru urmtorii 3 ani, nsoite de documentaii i fundamentri detaliate. De asemenea, Camera Deputailor i Senatul, cu consultarea Guvernului, i aprob bugetele proprii i le nainteaz Guvernului n vederea includerii acestora n bugetul de stat.

Autoritile administraiei publice locale vor depune propunerile de transferuri consolidate i de sume defalcate din veniturile bugetului de stat. Astfel, propunerile de buget i anexele la acesta, dup ce sunt examinate de ctre Ministerul Finanelor Publice, se vor depune la acest minister pn la data de 1 august a fiecrui an.

V. Ministerul Finanelor Publice ntocmete proiectele legilor bugetare i proiectele bugetelor, pe care le depune la guvern pn la data de 30 septembrie a fiecrui an. Proiectul legii bugetului de stat este nsoit de un raport privind situaia economic pentru anul bugetar pentru care se elaboreaz proiectul de buget i pentru urmtorii 3 ani. Acest raport cuprinde rezumatul politicilor macroeconomice n contextul crora au fost elaborate proiectele de buget, precum i strategia Guvernului n domeniul investiiilor publice. Dup nsuirea de ctre Guvern a proiectelor legilor bugetare i a proiectelor de buget, acesta le va supune spre adoptare Parlamentului pn la data de 15 octombrie a fiecrui an.

VI. Bugetul se aprob de ctre Parlament pe ansamblu, pe pri, capitole, subcapitole, riduri, articole i alineate i pe ordonatori principali de credite, pentru anul bugetar, precum i creditele pentru aciuni multianuale. Estimrile pentru urmtorii 3 ani privind necesarul de finanare pe termen mediu nu fac obiectul autorizrii pentru anii bugetari respectivi, acetia fiind doar cu titlu de informaii.

VII. In cazul neadoptrii bugetului de ctre Parlament cu cel puin 3 zile nainte de expirarea exerciiului bugetar, Guvernul va ndeplini sarcinile prevzute n bugetul anului precedent, limitele lunare de cheltuieli neputnd depi 1/12 din prevederile anului precedent. Instituiile publice i aciunile noi, aprobate n anul curent, dar care ncep cu data de 1 ianuarie a anului bugetar urmtor, vor fi finanate n limita a 1/12 din prevederile acestora cuprinse n proiectul de buget, pn la aprobarea legii bugetare de ctre Parlament.

Dup cum s-a precizat la etapa III, Ministerul Finanelor Publice remite ordonatorilor principali de credite metodologia de elaborare a bugetelor. Metodologia este transmis sub forma unor precizri metodologice.

In continuare vom prezenta cu titlu de exemplu, o serie de precizri metodologice emise de Ministerul Finanelor Publice privind elaborarea propunerilor de buget de ctre ordonatorii principali de credite, pentru proiectele bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetelor fondurilor speciale, presupunndu-se ca an de referin 2006 i urmrindu-se i estimrile pentru anii 2007-2009. Un astfel de document este structurat dup cum urmeaz:

2.2.4. Execuia bugetar

Execuia bugetar este definit ca fiind activitatea de ncasare a veniturilor bugetare i de efectuare a plii cheltuielilor aprobate prin buget. ncheierea execuiei bugetare se bazeaz pe urmtoarele principii:

orice venit nencasat i orice cheltuial angajat, lichidat i ordonanat, n cadrul prevederilor bugetare, i nepltit pn la 31 decembrie se va ncasa sau se va pltii, dup caz, n contul bugetului pe anul urmtor; creditele bugetare neutilizate pn la nchiderea anului sunt anulate de drept;

disponibilitile din fondurile externe nerambursabile i cele din fondurile publice destinate cofinanrii contribuiei financiare a UE, rmase la finele exerciiului bugetar n conturile structurilor de implementare, se reporteaz n anul urmtor; aceste fonduri se utilizeaz n condiiile prevederilor legale i potrivit acordurilor ncheiate cu partenerii externi;

n cazul bugetului asigurrilor sociale de stat i al bugetelor fondurilor speciale, care se echilibreaz prin subvenii din bugetul de stat, sub forma transferurilor consolidate, excedentele rezultate din execuia acestora se regularizeaz la sfritul exerciiului bugetar cu bugetul de stat, n limita subveniilor primite;

prevederile legilor anuale i a celor de rectificare acioneaz numai pentru anul bugetar respectiv pentru care acestea au fost elaborate.

n procesul execuiei bugetare, cheltuielile bugetare parcurg urmtoarele faze: angajament, lichidare, ordonanare, plat.

I.

Angajarea cheltuielilor se refer la sumele aprobate la partea de cheltuieli, a cror limit nu poate fi depit.

Angajarea cheltuielilor se face pe tot parcursul exerciiului bugetar, astfel nct s existe certitudinea c bunurile i serviciile care fac obiectul angajamentului vor fi livrate, respectiv prestate, i se vor plti n exerciiul bugetar respectiv. Angajarea oricrei cheltuieli din fonduri publice mbrac dou forme de angajamente:

a) Angajamentul legal, care este definit de Legea finanelor publice ca fiind faz a procesului execuiei bugetare prezentnd orice act juridic din care rezult sau ar putea rezulta o obligaie pe seama fondurilor publice. Acesta trebuie s se prezinte sub form scris i s fie semnat de ordonatorul principal de credite.

b) Angajamentul bugetar, care reprezint orice act prin care o autoritate competent, potrivit legii, afecteaz fonduri publice unor anumite destinaii, n limita creditelor bugetare aprobate. Angajamentul bugetar precede angajamentul legal i valoarea angajamentelor legale nu poate depi valoarea angajamentelor bugetare. Angajamentele bugetare pot fi:

angajamente bugetare individuale, care reprezint un angajament specific unei anumite operaiuni noi care urmeaz a se efectua; angajamente bugetare globale, care reprezint angajamente bugetare aferente angajamentelor legale provizorii, referitoare la cheltuielile curente de funcionare, de natur administrativ, cum ar fi: cheltuieli de deplasare; cheltuieli de protocol;

cheltuieli de ntreinere i gospodrire; cheltuieli cu asigurrile; cheltuieli cu chiriile; . cheltuieli cu abonamente la reviste, buletine lunare etc.

Creditele bugetare neangajate i cele angajate, dar neutilizate pn la sfritul exerciiului bugetar se anuleaz. Cheltuielile angajate, dar nepltite se vor raporta n contul bugetului pe anul urmtor i se vor plti din credite bugetare stabilite n acest scop.

II. lichidarea cheltuielilor este faza n procesul execuiei bugetare n care se verific existena angajamentelor, se determin sau se verific realitatea sumei datorate, se verific condiiile de exigibilitate ale angajamentului legal, pe baza documentelor care atest operaiile respective. Faza de lichidare a cheltuielilor presupune de fapt verificarea tuturor documentelor justificative prin care s-a angajat o cheltuial i care trebuie s poarte viza Bun de plat.

III. Ordonanarea cheltuielilor este faza n care se confirm existena creanelor i datoriilor i verificarea acestora, moment n care se poate realiza plata, n aceast faz ordonatorul de credite emite Ordonanarea de plat pentru efectuarea plii. IV. Plata cheltuielilor este faza final a execuiei bugetare, prin care instituia public face plata efectiv a obligaiilor fa de teri-creditori. Instrumentele de plat utilizate sunt cecul de numerar i ordinul de plat pentru trezoreria statului (OPHT).

Execuia bugetar se bazeaz pe principiul separrii persoanelor ce au calitatea de ordonator de credite de persoanele ce au calitatea de contabil. Operaiunile specifice fazelor de angajare, lichidare i ordonanare sunt de competena ordonatorului de credite i se efectueaz pe baza avizelor compartimentelor de specialitate ale instituiei publice. Plata cheltuielilor este asigurat de eful compartimentului financiar-contabil, n limita fondurilor disponibile.

Instrumentele de plat trebuie s fie nsoite de documentele justificative, care trebuie s certifice exactitatea sumelor de plat, recepia bunurilor i executarea serviciilor etc. conform angajamentelor legale ncheiate. Aceste instrumente de plat trebuie semnate de contabil i de eful compartimentului financiarcontabil. Plile se fac numai n limita creditelor bugetare i numai pe baza documentelor justificative, ntocmite n conformitate cu dispoziiile legale.

Legea finanelor publice stipuleaz c se pot face pli n avans, de pn la 30% din fondurile publice, dar numai n condiiile existenei unei hotrri de Guvern. n cazul n care sumele pltite n avans nu se justific, acestea se vor recupera de ctre instituiile publice i se vor restitui bugetului din care au fost avansate, cu majorrile de ntrziere existente pentru veniturile bugetare recalculate de la perioada de la care s- au acordat, pn la perioada cnd s-au recuperat.

2.2.5. Contul general anual de execuie

Ministerul Finanelor Publice elaboreaz contul general anual de execuie a bugetului de stat i a bugetului asigurrilor sociale, care au ca anexe conturile anuale de execuie a bugetelor fondurilor speciale i bugetele ordonatorilor principali de credite, inclusiv anexele la acestea, pe care le prezint Guvernului. Contul general anual de execuie se ntocmete pe baza situaiilor financiare prezentate de ordonatorii principali de credite, a conturilor privind execuia de cas a bugetului de stat, a bugetului asigurrilor sociale de stat i a bugetelor fondurilor speciale.

Execuia de cas a bugetului de stat este un complex de operaiuni care se refer la ncasarea veniturilor i la plata cheltuielilor bugetare. Contul general anual al bugetului de stat, al bugetului asigurrilor sociale de stat i conturile anuale de execuie a bugetelor fondurilor speciale se ntocmesc n structura bugetelor aprobate i au ca anexe conturile anuale de execuie a bugetelor ordonatorilor principali de credite, inclusiv anexele acestora.

Guvernul analizeaz i prezint spre aprobare contul general de execuie a bugetului de stat i a bugetului asigurrilor sociale de stat i celelalte conturi anuale de execuie, Parlamentului, pn la data de 1 iulie a anului urmtor celui de execuie, conturi care se aprob prin lege dup verificarea acestora de ctre Curtea de Conturi.

Conturile anuale de execuie a bugetului au urmtoarea structur: la venituri: prevederi bugetare anuale, prevederi bugetare definitive, ncasri realizate; la cheltuieli: credite bugetare iniiale, credite bugetare definitive, pli efectuate.

Pe lng conturile anuale de execuie a bugetelor, M.F.P. ntocmete anual contul general al datoriei publice a statului. Acesta va fi anexat contului general anual de execuie a bugetului de stat. Contul general al datoriei publice a statului cuprinde: conturile datoriei publice interne; contul datoriei publice externe directe a statului; situaia garaniilor guvernamentale pentru credite interne i externe primite de ctre alte persoane juridice.

n conturile generale anuale de execuie i n conturile de execuie bugetar se determin excedentul sau deficitul bugetar. Excedentul sau deficitul bugetului de stat, al bugetului asigurrilor sociale de stat i al bugetelor fondurilor speciale se stabilete ca diferen ntre veniturile ncasate i plile efectuate pn la ncheierea exerciiului bugetar. In cazul existenei excedentului definitiv al bugetului, dup nchiderea exerciiului bugetar se vor diminua deficitele din anii precedeni i datoria public, n cazul bugetului de stat.

Fiecare instituie public ntocmete contul de execuie bugetar, care nsoete situaiile financiare. Acesta cuprinde: a) informaii privind veniturile: - prevederi bugetare iniiale, prevederi bugetare definitive - drepturi constatate - ncasri realizate - drepturi constatate de ncasat

b) informaii privind cheltuielile: - credite bugetare iniiale, credite bugetare definitive - angajamente bugetare - angajamente legale - pli efectuate - angajamente legale de pltit - cheltuieli efective (costuri, consumuri) c) informaii privind rezultatul execuiei bugetare (ncasri realizate minus pli efectuate).

2.2.6. Execuia de cas a bugetului

Execuia de cas bugetelor ce compun sistemul bugetar se realizeaz prin trezoreria statului pe baza normelor metodologice emise de M.F.P., care asigur: ncasarea veniturilor bugetare; efectuarea plilor dispuse de persoanele autorizate ale instituiilor publice, n limita creditelor bugetare i a destinaiilor aprobate potrivit dispoziiilor legale; efectuarea operaiunilor de ncasri i pli privind datoria public intern i extern rezultat din mprumuturi contractate direct sau garantate de stat, inclusiv a celor privind rambursarea ratelor la scaden i plata dobnzilor, comisioanelor, spezelor i a altor costuri aferente.

Trezoreria statului efectueaz urmtoarele operaiuni: pstreaz disponibilitile reprezentnd fonduri externe nerambursabile sau contravaloarea n lei a acestora, pe care le utilizeaz potrivit bugetelor aprobate sau conform hotrrilor de Guvern; efectueaz plasamente financiare din disponibilitile aflate n contul general al trezoreriei statului prin B.N.R.; alte operaiuni financiare prevzute de lege.

2.2.7. Execuia de cas a bugetelor instituiilor publice

Instituiile publice, indiferent de sistemul de finanare i de subordonare, efectueaz operaiunile de ncasri i pli numai prin unitile teritoriale ale trezoreriei statului n raza crora i au sediul i la care au deschise conturile de venituri, cheltuieli i disponibiliti. Acestea transmit bugetul aprobat teritoriale ale trezoreriei statului. unitilor

2.3. Procesul de bugetare ntr-o organizaie non-profit

Procesul de bugetare ntr-o organizaie non-profit ncepe, n mod normal, cu calcularea de ctre conducerea diferitelor sectoare a costurilor estimate pentru meninerea activitilor curente. Apoi, la acestea se adaug costurile serviciilor suplimentare ce se doresc a fi nfptuite. De exemplu, departamentele de educaie, sntate, administrare i servicii sociale ale unei autoriti municipale vor propune activiti specifice cu costuri corespunztoare pentru anul urmtor. Aceste bugete sunt coordonate i sintetizate de departamentul contabil ntr-o propunere de buget general.

Resursele disponibile pentru finanarea serviciilor publice la nivelul propus trebuie s fie suficiente pentru a acoperi costurile unor astfel de servicii. In cazul unei autoriti municipale, resursele vor fi obinute din taxe locale i subvenii guvernamentale.

Proceduri similare de programare a activitii sunt urmate de biserici, spitale, organizaii de caritate i alte organizaii non-profit, respectivele realizeaz estimri pentru a-i susine activitile i apoi gsesc mijloacele de a le finana sau reduc activitile la niveluri rezonabile astfel nct s poat fi finanate din resursele disponibile.

O dificultate ntlnit la organizaiile non-profit este aceea c sunt greu de definit, ntr-o manier identificabil, obiective precise, i c realizrile sunt chiar i mai greu de msurat. n multe situaii, n acest tip de organizaii, rezultatele nu pot fi msurate n termeni monetari, prin rezultate nelegndu-se calitatea i cantitatea serviciilor prestate, spre deosebire de entitile cu scop lucrativ, unde rezultatul poate fi msurat prin veniturile din vnzri.

Ca urmare a acestei dificulti, n organizaiile non-profit bugetele sunt orientate mai mult ctre intrrile de resurse (cheltuielile), n timp ce n organizaiile cu scop lucrativ, bugetele se concentreaz pe relaia dintre intrri (cheltuieli) i ieiri (venituri din vnzri). n organizaiile non-profit nu exist acelai accent pus pe ceea ce s-a dorit a se obine pentru o intrare dat de resurse.

CAPITOLUL 2. CONTABILITATEA CREDITELOR BUGETARE I A FINANRII INSTITUIILOR PUBLICE

INTRODUCERE Capitolul abordeaz: - noiuni generale de definire a creditelor bugetare, - parcurge fazele deschiderii i repartizrii creditelor bugetare la instituiile publice, - efectuarea plilor de cas pe seama mijloacelor de trezorerie, i de asemenea vizeaz - nelegerea operaiilor propriu-zise n contabilitatea ordonatorilor de credite principali, secundari i teriari printr-un studiu de caz .

Creditele bugetare la instituiile publice sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul conturilor speciale ce se regsesc la sfritul planului de conturi n clasa 8. Conturile speciale se delimiteaz n dou grupe: - conturi n afara bilanului, respectiv - conturi de bilan.

n conturile din afara bilanului se nregistreaz unele categorii de bunuri precum: - active fixe i obiecte de inventar primite n folosin sau cu chirie, - valorile materiale primite n custodie i altele, - debitori care au fost scoi din activ i sunt urmrii n continuare, - garanii bancare constituite, - credite bugetare i diverse alte operaiuni n afara bilanului.

Conturile din grupa bilan au aplicabilitate doar la o anumit instituie sau grup de uniti din cadrul unui minister, a unei instituii centrale sau a altor organe ierarhic superioare. Introducerea conturilor specifice n aceast grup se aprob de ctre organul ierarhic superior, la propunerea unitilor din subordine, fr avizul Ministerului Finanelor Publice.

Consideraii generale privind creditele bugetare Dup regimul de finanare, instituiile publice din Romnia se grupeaz n: - instituii finanate integral de la bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale, dup caz; - instituii finanate din venituri proprii i subvenii acordate din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale; - instituii finanate integral din venituri proprii.

Instituiile publice finanate integral sau parial din bugete primesc fondurile bugetare sub forma creditelor bugetare nerambursabile acordate pentru acoperirea unor nevoi permanente, cu respectarea normelor legale de cheltuieli. Creditele bugetare sunt: - sume nerambursabile, nepurttoare de dobnzi, fiind utilizate n interesul general al statului sau al colectivitilor locale; - mijloace bneti prevzute n legea bugetar anual ca limite maxime pentru cheltuielile fiecrui exerciiu bugetar, n structura aprobat de lege, cu destinaii riguros stabilite prin clasificarea indicatorilor finanelor publice.

n procesul finanrii instituiilor publice se disting dou faze:

a)deschiderea i repartizarea de credite bugetare; b)finanarea propriu-zis - efectuarea plilor de cas pe seama mijloacelor de trezorerie.

Deschiderea, respectiv repartizarea de credite bugetare nu reprezint o atribuire efectiv de mijloace bneti (o plat), ci numai o operaie preliminar care urmeaz s se materializeze n finanare abia o dat cu dispoziia ordonatorilor de credite pentru efectuarea plilor.

Scopul operaiei de deschidere de credite este de a ncadra cheltuielile bugetare n limita veniturilor ce se realizeaz n acel buget, de a nu permite efectuarea unor pli dac veniturile nu s-au realizat (pentru a se evita plile fr acoperire cu surse). Deschiderea de credite este de fapt o autorizare dat de Ministerul Finanelor Publice i organele sale teritoriale ordonatorului principal de credite la diferite termene pentru a efectua pli pentru aciunile cuprinse n bugetele lor, dar n limita creditelor deschise.

Autorizarea se acord innd cont de: creditele bugetare aprobate prin bugetul de venituri i cheltuieli, modul de folosire a creditelor deschise anterior, mijloacele existente n buget, modul de realizare a veniturilor, nevoile concrete ale instituiilor publice pentru perioada urmtoare.

Pentru deschiderea creditelor bugetare, ordonatorul principal ntocmete o cerere de deschidere a creditelor bugetare n dou exemplare. Cererea este nsoit de un borderou pentru fiecare jude, n care sumele sunt defalcate pe titluri, i de o not justificativ n care se regsesc creditele repartizate, cumulate i pe trimestre, plile efectuate pn la data ntocmirii notei, precum i creditele ce urmeaz a fi primite.

Ordonatorul principal ntocmete, n baza cererii de deschidere, dispoziia bugetar de repartizare, n patru exemplare, care se transmite spre aprobare Ministerului Finanelor Publice.

Dup aprobare dispoziia parcurge urmtorul circuit: - un exemplar merge la Trezoreria Central, - un exemplar se transmite la Trezoreria judeului sau sectorului, unde ordonatorul i are conturile de disponibiliti i de finanri, - un exemplar rmne la ordonatorul principal, - iar cel de-al patrulea se transmite instituiilor subordonate.

Setul de documente (cerere de deschidere - borderou, not justificativ, dispoziie bugetar de repartizare) se trimite la Trezorerie unde are loc verificarea acestora urmrindu-se: - ncadrarea sumelor solicitate n volumul creditelor aprobate i neconsumate pe prima perioad pentru care se solicit creditele respective; - completarea corect a formularelor, existena semnturilor persoanelor autorizate i a tampilei; - codificarea conturilor corespunztor clasificaiei bugetare; - verificarea notelor justificative.

baza acestor documente Trezoreria nregistreaz n contabilitatea proprie, n conturi n afara bilanului repartizarea creditelor de ctre ordonatorii principali de credite pentru nevoi proprii i ctre instituiile din subordine.

Deschiderea creditelor bugetare declaneaz procesul de folosire a acestora pentru obiectivele aprobate - efectuarea de pli prin trezorerie, din iniiativa ordonatorilor de credite care poart rspunderea asupra utilizrii mijloacelor bugetare n conformitate cu prevederile legale n vigoare.

Contabilitatea creditelor bugetare

Contabilitatea creditelor bugetare este asigurat de conturile: 8060 Credite bugetare aprobate", 8061 Credite deschise de repartizat", 8062 Credite deschise pentru cheltuieli proprii", 8066 Angajamente bugetare", 8067 Angajamente legale." Pentru o riguroas eviden dar i din necesitatea cunoaterii, n orice moment pe fiecare subdiviziune a bugetului aprobat, a creditelor bugetare consumate i, prin comparaie, determinarea creditelor bugetare disponibile a se angaja n viitor, instituiile publice au obligaia s evidenieze angajamentele bugetare i legale.

Conturile de angajamente bugetare i legale 8066, respectiv 8067 sunt utilizate de toate instituiile publice indiferent de modul de finanare i subordonare.

Contul 8066 Angajamente bugetare asigur evidena angajamentelor bugetare, adic a sumelor rezervate n vederea efecturii unor cheltuieli bugetare, n limita creditelor bugetare aprobate, iar prin compararea datelor cu cele din contul 8060 Credite bugetare aprobate se determin msura creditelor bugetare disponibile care mai pot fi angajate. n debitul contului se nregistreaz angajamentele bugetare precum i suplimentrile efectuate n cursul exerciiului bugetar, pentru ca n credit s se evidenieze diminurile de angajamente bugetare din cursul anului.

Contul 8067 Angajamente legale ine evidena angajamentelor legale aprobate de ordonatorul de credite n limita creditelor bugetare aprobate, are funciune similar lui 8066, cu precizarea c la finele anului bugetar, n credit se evideniaz totalul plilor efectuate n contul angajamentelor legale.

Conturile de credite bugetare aprobate - 8060, respectiv credite deschise pentru cheltuieli proprii - 8067 funcioneaz la nivelul tuturor ordonatorilor de credite i reflect n debit creditele bugetare aprobate iniial precum i suplimentrile efectuate n cursul exerciiului, iar n credit diminurile de credite prin retrageri n cursul anului bugetar.

Creditele bugetare de repartizat, evideniate de contul 8061 Credite deschise de repartizat" funcioneaz doar la ordonatorii principali i secundari i nregistreaz pe debit creditele deschise pentru a fi repartizate ordonatorilor de credite subordonai, precum i creditele retrase de la acetia, iar n credit creditele efectiv repartizate, precum i creditele retrase.

Contabilitatea finanrii instituiilor publice

Legea finanelor publice nr. 500/2002 delimiteaz instituiile publice, dup finanare, n: a) instituii finanate integral din bugete; b) instituii finanate din venituri proprii i n completare din subvenii acordate de la diverse bugete; c) instituii finanate integral din venituri proprii; d) instituii finanate n baza unor acte normative speciale, respectiv din fonduri externe nerambursabile, etc.

Grupa 77 Finanri, subvenii, transferuri, alocaii bugetare cu destinaie special, fonduri cu destinaie special" reflect sursele de finanare la dispoziia instituiilor publice.

Instituiile publice finanate integral din bugete indiferent de finanare utilizeaz contul 770 Finanarea de la buget" pentru a evidenia plile nete de cas efectuate din creditele bugetare aprobate. Plile nete de cas cuprind totalitatea operaiilor prin care trezoreriile elibereaz numerar, respectiv efectueaz pli prin virament instituiei publice pentru realizarea sarcinilor prevzute n buget.

Crearea unui sistem modern i eficient de administraie public este considerat o prioritate n vederea analizrii reformei instituiilor publice, astfel nct aceasta s se situeze la standardele Uniunii Europene i s se caracterizeze prin transparen, predictibilitate, responsabilitate, adaptabilitate, i eficacitate. Instrumentul principal pentru a realiza acest deziderat l constituie contabilitatea, prin intermediul creia se pot concretiza obiective cum ar fi: mbuntirea structurii instituionale n sectorul public pentru alocarea raional a resurselor (mbuntirea calitii serviciilor publice i a veniturilor bugetare prin utilizarea unui sistem de indicatori de performan), precum i crearea sistemelor de coordonare i a capacitii de management la nivelul administraiei publice.

Faptele i fenomenele care privesc sectorul public sunt interpretate prin raportarea la furnizorul de prestaii i colectorul de impozite, taxe i contribuii, care stabilete raporturi invariabile ntre fenomene i cauzele care le-au produs, ntr-un cadru de categorii specifice: active, finanri, datorii, venituri, cheltuieli.

Iat n continuare accepiunile Consiliului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSASB) cu privire la structurile menionate anterior. Facem precizarea c IPSASB constituie un organism creat de Federaia Internaional a Contabililor (IFAC) a crei misiune este de a servi interesul public, de a ntrii profesia contabil la nivel mondial i de a contribui la dezvoltarea unor economii internaionale puternice, prin iniierea i promovarea aderrii la standarde profesionale de nalt calitate, a progresului, convergenei internaionale a acestor standarde, precum i de a dezbate probleme de interes public, pentru care experiena profesional este extrem de relevant.

Activul este reprezentat de resurse economice controlate ca urmare a evenimentelor trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare sau potenial de servicii care vor fi dirijate ctre entitatea care le controleaz. Printre posibilitile de generare a serviciilor poteniale se afl i utilizarea activelor pentru achitarea unei datorii. Potrivit standardului Internaional de Contabilitate pentru Sectorul Public nr. I. intitulat Prezentarea situaiilor financiare, beneficiile poteniale reprezint bunurile utilizate pentru obinerea de fluxuri de intrare de numerar, iar serviciile poteniale bunurile utilizate pentru producerea de bunuri i prestarea de servicii n conformitate cu obiectivele unitii, dar cate nu genereaz n mod direct fluxuri de intrare de numerar. Pentru a integra ns toate scopurile n care pot fi utilizate bunurile, se utilizeaz termenul beneficii economice viitoare i servicii poteniale.

Datoria reprezint o obligaie actual /curent a entitii care decurge din evenimente anterioare, a crei stingere se ateapt s determine o diminuare de resurse reprezentat de beneficii economice sau servicii poteniale, realizat sub forma unei pli de lichiditi. Capitalul propriu reprezint interesul rezidual n activele entitii dup deducerea tuturor datoriilor. Similar cu termenul de active nete, capitalul propriu este folosit pentru a desemna evaluarea rezidual n situaia poziiei financiare.

Veniturile reprezint totalitatea fluxurilor de intrare de beneficii economice i servicii poteniale de-a lungul perioadei de raportare cu excepia fluxurilor de intrare rezultate din aporturile proprietarilor (statul, respectiv administraia public local). Cheltuielile reprezint reducerea beneficiilor economice sau serviciilor poteniale n perioada de raportare sub forma fluxului de ieiri sau consumului de active sau a sporirii datoriilor, care au ca efect reducerea beneficiilor nete, altele dect repartizrile ctre proprietari.

Pentru a fi recunoscute cheltuielile trebuie s determine reducerea beneficiilor economice viitoare, prin diminuarea unui activ. Exist i posibilitatea diminurii beneficiilor economice i prin creterea unei datorii. Cheltuielile i veniturile instituiilor publice sunt simultan de natur public i bugetare, deoarece sunt efectuate/realizate de instituiile publice care activeaz n sectorul public i sunt finanate din diverse bugete.

Contabilitatea capitalurilor
1. Delimitri teoretice privind capitalurile instituiilor publice

Capitalurile reprezint surse de formare a mijloacelor materiale i bneti ale instituiilor publice. Instituiile publice prezint urmtoarea structur a capitalurilor: fonduri, rezerve din reevaluare, rezultat (patrimonial i reportat), provizioane, mprumuturi i datorii asimilate. Primele trei elemente menionate formeaz capitalurile proprii, mprumuturile i datoriile asimilate reprezint surse strine care provin din exterior, iar provizioanele reprezint o categorie intermediar ntre sursele proprii i cele strine.

Structura fondurilor la instituii publice este format din urmtoarele elemente: fondul activelor fixe necorporale fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului; fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului; fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitii administrativ teritoriale; fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitii administrativ teritoriale;

Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului i al unitilor administrativ-teritoriale cuprinde bunuri asupra crora entitile publice menionate exercit posesia, folosina i dispoziia, n limitele i n condiiile legii i ntre ale cror caracteristici se identific: (i)imposibilitatea de a fi nstrinate; (ii)sunt absolvite de supunerea spre executare silit i constituirea de garanii reale; (iii)absena posibilitii de dobndire prin uzucapiune[1] sau efectul posesiei de bun credin asupra bunurilor mobile.
[1] Uzucapiunea reprezint dobndirea dreptului de proprietate asupra unui bun prin posedarea lui o anumit vreme (Academia Romn, Institutul de lingvistic Iorgu Iordan, Dicionarul explicativ al limbii romne, Editura Univers Enciclopedic. Bucureti, 1998, p. 1143).

Pentru trecerea unui bun din domeniul public al statului n domeniul public al unei unitii administrativ-teritoriale i invers este necesar formularea unei cereri n acest sens de ctre instituia solicitant (Guvern, Consiliul Judeean, Consiliul Local), suplinit de hotrrea instituiei care va disponibiliza bunul respectiv. Potrivit legii nr. 213/1998 privind proprietatea public i regimul juridic al acesteia, ntre bunurile care alctuiesc domeniul public al statului regsim bogiile de orice natur ale subsolului, n stare de zcmnt; spaiul aerian; parcurile naionale; rezervaiile naturale i monumentele naturii; reelele de transport al energiei electrice, muzeele, coleciile de art declarate de interes public naional; terenurile destinate exclusiv instruciei militare etc.

La nivelul unitilor administrativ teritoriale se identific domeniul public judeean i domeniul public local al comunelor, oraelor i municipiilor. n cadrul domeniului public judeean regsim bunuri cum ar fi: terenurile i cldirile n care i desfoar activitatea consiliul judeean i aparatul propriu al acestuia, instituiile publice de interes judeean, cum sunt: biblioteci, muzee, spitale judeene i alte asemenea bunuri, dac nu au fost declarate de uz sau interes public naional sau local. La nivel de comun, ora, municipiu - domeniul public este format din bunuri cum ar fi: pieele publice, comerciale, trgurile, oboarele i parcurile publice, precum i zonele de agrement; reelele de alimentare cu ap, canalizare, termoficare, staiile de tratare i epurare a apelor uzate, cu instalaiile, construciile i terenurile aferente; locuinele sociale; cimitirele oreneti i comunale etc.

La rndul lor, bunurile care fac obiectul includerii n cadrul domeniului public pot fi structurate pe sub-domenii, astfel: -bunuri care aparin domeniului public maritim; - bunuri care aparin domeniul public fluvial; - bunuri care aparin domeniul public aerian; - bunuri care aparin domeniului public terestru; - bunuri care aparin domeniul public cultural; - bunuri care aparin domeniul public militar.

Domeniul privat al statului sau al unitilor administrativteritoriale este alctuit din bunuri aflate n proprietatea lor i care nu fac parte din domeniul public. Asupra acestor bunuri statul sau unitile administrativ-teritoriale au drept de proprietate privat (pot face obiectul unei exploatri pur financiare din partea colectivitilor publice). Ele pot fi nstrinate, administrate sau nchiriate. Exist anumite bunuri afectate folosinei publice, dar care fac parte din domeniul privat, cum ar fi: drumuri rurale neafectate circulaiei publice, faleze publice neamenajate, iazuri nenavigabile, patrimoniile serviciilor publice care nu posed o adaptare special pentru a fi utilizate exclusiv n interes public, cum ar fi caii i cruele de munc.

Rezervele din reevaluare se obin n urma reevalurii bunurilor de natura activelor fixe corporale. Reevaluarea se efectueaz la valoarea just, determinat de ctre evaluatori autorizai, membrii ai unui organism profesional n domeniu. Reevaluarea reprezint operaiunea de actualizare a valorii contabile a activelor fixe corporale aflate n patrimoniul instituiilor publice. Ea trebuie efectuat cu suficient regularitate, astfel nct s nu existe diferene substaniale ntre valoarea contabil i cea care ar fi determinat prin folosirea valorii juste ia data bilanului.

n ipoteza n care rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz ca o cretere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut drept cheltuial aferent acelui activ sau ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acel activ. Descreterea valorii contabile nete n urma reevalurii, determin tratarea sa fie ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii (atunci cnd n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ - surplus din reevaluare) sau ca o diminuare a rezervei din reevaluare, la nivelul minimului dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, eventuala diferen rmas neacoperit fiind nregistreaz ca o cheltuial.

Rezultatul exerciiului se stabilete anual prin nchiderea conturilor de cheltuieli i a conturilor de venituri i finanri. Rezultatul obinut este un rezultat patrimonial, deoarece include drepturi constatate i obligaii neachitate n cursul exerciiului financiar. n perioada contabil urmtoare acesta se transfer asupra rezultatului reportat.

Rezultatul reportat exprim rezultatul patrimonial al exerciiilor financiare anterioare. La nivelul instituiilor publice se identific i fonduri cu destinaie special. Tipologia i caracteristicile acestor fonduri se prezint astfel: fondul de rulment - se constituie din excedentul anual al bugetului local, iar disponibilitile sale pot fi utilizate temporar pentru acoperirea golurilor de cas sau pentru acoperirea definitiv a eventualului deficit bugetar. Alte destinaii ale acestui fond se refer la: finanarea unor investiii din competena autoritilor administraiei publice locale, dezvoltarea serviciilor publice locale n interesul comunitii;

fondul de rezerv al bugetului asigurrilor sociale de stat are ca surs de constituire o cot de pn la 3% din veniturile bugetului asigurrilor sociale de stat. Utilizrile sale privesc acoperirea prestaiilor de asigurri sociale n situaii temeinic motivate sau a altor cheltuieli ale sistemului public, aprobate prin legea bugetului asigurrilor sociale de stat. Fondul de rezerv se reporteaz n anul urmtor i se completeaz potrivit legii. Deficitul curent al bugetului asigurrilor sociale de stat se acoper din disponibilitile din anii precedeni i apoi din fondul de rezerv; fondul de rezerv pentru sntate - reprezint 1% din sumele constituite la nivelul Casei Naionale de Asigurri de Sntate. Modul su de utilizare se stabilete prin legi bugetare anuale, iar fondul de rezerv rmas neutilizat la finele anului se reporteaz n anul urmtor cu aceeai destinaie;

sume reprezentnd amortizarea activelor fixe deinute de serviciile publice de interes local - care desfoar activiti de natur economic se utilizeaz pentru realizarea de investiii n domeniul respectiv i se evideniaz distinct n programul de investiii, ca surse de finanare; fondul de risc - se constituie distinct pentru garanii locale la mprumuturi interne i externe. Are ca scop acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de ctre autoritile administraiei publice locale a mprumuturilor contractate de agenii economici i serviciile publice de subordonare local. Sursele de provenin ale acestui fond sunt: sumele ncasate sub form de comisioane de la beneficiarii mprumuturilor garantate, dobnzile acordate de unitile trezoreriei statului la disponibilitile fondului, dobnzi i penaliti de ntrziere pentru neplata n termen de ctre beneficiarii mprumuturilor i n completare de la bugetul local; depozite speciale constituite pentru construcii de locuine;

taxe speciale - sunt aprobate de ctre consiliile locale, judeene i Consiliul General al Municipiului Bucureti pentru funcionarea unor servicii publice locale, create n interesul persoanelor fizice i juridice. Cuantumul taxelor speciale se stabilete anual, iar veniturile obinute se utilizeaz n totalitate pentru acoperirea cheltuielilor efectuate pentru nfiinarea, ntreinerea i funcionarea serviciilor publice locale; fondul de dezvoltare a spitalului - se constituie la nivelul spitalelor i este utilizat pentru procurarea de echipamente i aparatur medical i de laborator. Sursele de constituire ale acestui fond sunt urmtoarele: cota parte din amortizarea calculat lunar i cuprins n buget, sume rezultate din valorificarea bunurilor disponibile i din cele casate, sponsorizri cu destinaia dezvoltare, o cot de 20% din excedentul bugetului nregistrat la finele exerciiului.

Provizioanele sunt impuse de necesitatea aplicrii principiului prudenei i reprezint o datorie cu exigibilitate sau valoare incert. Scopul constituirii lor este acoperirea unor pierderi viitoare (posibile, sigure dar nedeterminate), ca urmare a unor fenomene trecute sau n curs de desfurare. Litigiile, amenzile i penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii incerte, activitatea de service i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor constituie elemente pentru care norma legal permite constituirea provizioanelor.

Recunoaterea provizioanelor presupune ndeplinirea unor condiii, astfel: existena unei obligaii curente generate de un eveniment anterior, probabilitatea efecturii unor pli pentru onorarea obligaiei respective, posibilitatea estimrii credibile a dimensiunilor valorice ale obligaiei. La finele fiecrui exerciiu financiar provizioanele trebuie revizuite, pentru a reflecta cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii obligaiei curente. Reluarea lor la venituri este impus fie de producerea ieirii de resurse, fie de dispariia unei asemenea posibiliti.

mprumuturi i datorii asimilate. Datoria public cuprinde totalitatea obligaiilor financiare interne i externe contractate la un moment dat, n numele statului romn, de ctre Guvern - prin intermediul Ministerului Economiei i Finanelor. ntre scopurile pentru care Guvernul este autorizat s contracteze mprumuturi de stat, se regsesc: finanarea deficitului bugetului de stat, a proiectelor de investiii pentru dezvoltarea unor sectoare prioritare ale economiei naionale, refinanarea sau diminuarea datoriei publice, ndeplinirea obligaiilor referitoare la garaniile de stat pentru mprumuturi, obinerea resurselor financiare necesare pentru lichidarea consecinelor dezastrelor naturale, precum i ale unor calamiti etc.

Rezult astfel, c, Ministerul Economiei i Finanelor are autoritatea de a stabili balana zilnic a contului general al Trezoreriei Statului, viitoarele niveluri ale cerinei de lichiditate, scadena datoriei publice, costurile cu dobnda corespunztoare .a. Proveniena constituie criteriul dup care datoria public poate fi intern sau extern. n primul caz, sursele de finanare provin de la persoane fizice i juridice rezidente n Romnia. Tot n categoria datoriei publice interne se includ i sumele utilizate din disponibilitile aflate temporar n contul curent general al Trezoreriei Statului. Obligaiile financiare la a cror provenien se ataeaz nerezidena finanatorilor reprezint datoria public guvernamental extern.

Trebuie remarcat autorizarea Guvernului (prin Ministerul Economiei i Finanelor) de a contracta i garanta datoria public guvernamental, mprumuturile contractate direct pot fi submprumutate ulterior beneficiarilor finali, pe baza unor acorduri de mprumut subsidiar. De asemenea, aceeai instituie poate acorda garanii pentru mprumuturi a cror rambursare se efectueaz exclusiv din resurse proprii, respectiv din bugetele locale, n cazul autoritilor administraiei publice locale. Garania de stat pentru mprumuturi reprezint obligaia indirect a statului, care se exercit atunci cnd beneficiarul nu are capacitatea s achite, n ntregime sau parial, mprumutul, dobnda i alte costuri stabilite n conformitate cu clauzele contractului privind mprumutul respectiv.

mprumuturile contractate de autoritile administraiei publice locale fac parte din datoria public a Romniei, dar nu reprezint datorii sau rspunderi ale Guvernului, iar plata serviciului aferent acestor mprumuturi se va efectua exclusiv din veniturile prin care s-au garantat mprumuturile respective de ctre autoritile administraiei publice. Datoria public intern a statului reprezint obligaia necondiionat i irevocabil de rambursare a mprumuturilor contractate n lei, de plat a dobnzilor i a altor costuri aferente.

Instrumentele datoriei publice a statului includ, printre altele: -titlurile de stat emise pe piaa intern sau extern, -mprumuturile de stat de la bnci, instituii de credit, persoane juridice romne sau strine, - mprumuturi de stat de la guverne i agenii guvernamentale strine, instituii financiare/ organizaii internaionale, - mprumuturi temporare din disponibilitile aflate n contul curent general al Trezoreriei Statului, garanii de stat. Titlurile de stat pot fi emise pe termen scurt (bonurile de tezaur i certificatele de trezorerie), mediu sau lung (obligaiunile de stat cu o scaden cuprins ntre 1 i 5 ani de la emisiune, respectiv de peste 5 ani).

Datoria public extern constituie o obligaie necondiionat i irevocabil de rambursare a mprumuturilor contractate de pe piaa extern, de plat a dobnzilor i a altor costuri aferente. Sursele din care vor fi dispensate fonduri pentru plata datoriei publice externe includ, ntre altele: - prevederile exprese n bugetul de stat, - fondul de rezerv la dispoziia Guvernului, - sume rezultate din recuperarea creanelor statului romn (acestea provin din activitatea de comer exterior, i cooperare economic derulat nainte de anul 1989), - fondul de risc, n situaiile n care sunt executate garaniile emise de Ministerul Economiei i Finanelor pentru mprumuturile externe contractate de agenii economici.

ntre instrumentele datoriei publice externe regsim titlurile de stat n valut emise pe pieele financiare externe, mprumuturile de la guverne strine, agenii guvernamentale i de la alte organizaii internaionale, mprumuturi directe de la investitori privai, alte mprumuturi etc. Necesitatea examinrii oportunitii - i necesitii contractrii de mprumuturi externe, emiterea de garanii de stat pentru acestea constituie atribuii ale Ministerului Economiei i Finanelor alturi de cele care vizeaz contractarea direct sau prin lansarea de emisiuni de obligaiuni pe pieele externe de capital a mprumuturilor de stat externe, administrarea i rambursarea acestora mpreun cu costurile aferente etc.

Datoria extern n sine reprezint, iniial, un efect al unui alt fenomen economic internaional de mare amploare creditarea internaional. Creditarea internaional nu este un fenomen nou. nc din Evul Mediu, factorii de dezvoltare a comerului internaional i a investiiilor externe au produs o diversitate a instituiilor bancare, ale cror obiective, practici de creditare, piee, modaliti de organizare i structurare, nu erau fundamental diferite de cele promovate de bncile de anvergur internaional fondate n anii 1960-1970. Ca dovad apare situaia Suediei, unde, datorit dimensiunilor mprumuturilor externe ale Casei Regale, nc din secolul al XVIII-lea s-a nfiinat un oficiu de administrare a datoriei astfel rezultate.

De fapt, cu secolul al XVIII-lea ncepe istoria creditrii internaionale, cnd bncile din Marea Britanie au trecut aproape linear de la negustorie i cmtrie la creditare. ncepnd cu rzboaiele napoleoniene, parcurgnd secolul al XIX-lea i pn la nceputul secolului nostru, bncile comerciale creditau guverne strine i finanau comerul internaional prin intermediul acceptelor(precursoare ale acreditivelor i ale altor documente comerciale de astzi).

Puterea lirei sterline i a Marii Britanii au permis fondarea unei piee a efectelor de comer n Londra, pia care finana tranzaciile comerciale ale metropolei cu teritoriile de peste mri. n plus, ncepnd cu 1830 s-au fondat primele bnci britanice n colonii, destinate furnizrii de faciliti bancare locale i finanrii comerului colonial. Aceste bnci s-au extins curnd n zone de interes major pentru ntreaga Europ, zone cum ar fi Egiptul, Turcia, America Latin, sud-estul Asiei.

Alte ri care peau pe calea dezvoltrii capitaliste au urmat exemplul Marii Britanii, astfel nct fenomenul apariiei de instituii bancare n teritoriile de peste mri ale statelor europene, a cptat imaginea unei adevrate lupte pentru mprirea sferelor de influen economic n lume. Cea mai rapid cretere n volumul creditrii internaionale s-a nregistrat pe fluxul dinspre Europa spre diferite state din componena S.U.A., pentru finanarea investiiilor i comerului.

Multe bnci comerciale din Regatul Unit sau aflate pe teritoriul american, ns n proprietate britanic, au fost fondate doar pentru susinerea acestui flux. Dei, nc din 1860, n California existau deja cinci bnci comerciale(n proprietate britanic), totui oraul New York a fost primul centru financiar american care a contat ca prezen n operaiile internaionale, acionnd ca plac turnant pentru fluxul menionat. Practic, Londra i New York-ul erau emitorul i respectiv, receptorul fluxului de capital britanic, flux care atingea nainte de primul rzboi mondial, circa 10% din PNB-ul Marii Britanii i al imperiului su colonial.

Aceast situaie a durat pn la sfritul primului rzboi mondial, cnd New York-ul ca exportator de capital ctre o Europ distrus, amenina pentru prima oar dominaia Londrei asupra economiei mondiale. Al doilea rzboi mondial a accelerat declinul lirei sterline i ascensiunea dolarului american ca valut de circulaie internaional. Puterea financiar a City-ului londonez s-a redus, fcnd loc New York-ului pe piaa exportului de capital, S.U.A. dispunnd de bnci cu mare credibilitate n mediile financiare internaionale.

Istoria economic postbelic aduce treptat n scen trei mari actori :S.U.A., Piaa Comun i Japonia(nsoit din anii 70 de tigrii Asiei de sud-est : Hong-Kong, Coreea de Sud, Singapore, Thailanda, Taiwan).

Acetia domin i n prezent pieele internaionale ale creditului, att direct ct i prin intermediul puternicei influene exercitate n interiorul marilor organisme financiare internaionale - FMI, Banca Mondial, BERD, BRI, etc. Aceast dominare este posibil att datorit puterii economice de ansamblu, incontestabile a celor trei, ct i datorit progresului tehnologiei comunicaiilor, care permit ca orice decizie luat ntr-o parte a lumii s fie instantaneu cunoscut pe meridianul opus.

Tot perioada postbelic aduce n prim-plan creditarea oficial, de la guvern la guvern sau de la organismele financiare internaionale ctre guvernele statelor membre. Conferina de la Breton Woods din 1954 st la baza nfiinrii Fondului Monetar Internaional i a Bncii Mondiale, organisme menite s nlesneasc procesul de alocare a resurselor rilor cu surplus de capital ctre cele cu nevoie de capital i s mpiedice, prin sprijinirea dezvoltrii economice globale, ca discrepanele enorme dintre ri s duc la situaii conflictuale militare sau la crize economice mondiale.

Astzi, creditarea internaional este un fenomen care suscit interesul att al analitilor economiei mondiale, ct i al factorilor de decizie din fiecare ar n parte, mai ales dup experiena crizei mondiale a datoriei externe care a zguduit lumea finanelor n anii 80.

Criza datoriei s-a nscut din dou motive : -primul o politic deplorabil de administrare a datoriei externe dus de rile mari debitoare (n special din America Latin cazul Mexic), iar, pe de alt parte, -bncile comerciale cu activitate internaional nu au dat nici ele dovad de prea mare nelepciune n alocarea resurselor proprii, mrite rapid ca volum prin injecia de petrodolari ce a urmat crizei petrolului din anii 70.

Criza datoriei a fost rezolvat printr-un progres cu multiple laturi:s-a modificat, n primul rnd, atitudinea creditorilor(oficiali sau privai), dinspre scopul unic de ai recupera resursele alocate spre controlul utilizrii acestora de ctre debitori. Efectul acestei schimbri de atitudine s-a materializat n msurile convenite prin nelegeri bilaterale ntre rile cu mari datorii i Clubul de la Paris(pentru creditorii oficiali) sau Clubul de la Londra(pentru bncile comerciale), msuri ce au dus la diminuarea poverii datoriei externe asupra economiilor rilor ndatorate i la nlesnirea, pentru acestea, a drumului spre dezvoltare. n al doilea rnd, managementul eficient al datoriei externe a devenit un obiectiv major de politic macroeconomic n toate rile lumii, n special n rile beneficiare de mprumuturi externe.

Definirea datoriei externe Dup cum se tie, n sens larg, datoria este reversul creditului, orice operaiune de creditare genernd, n mod obligatoriu din punct de vedere contabil, o operaiune de debitare. Economia modern nu poate fi conceput fr o dezvoltare corespunztoare a creditului. Practica a dat ns datoriei un sens mai restrns. Pornind de la faptul c orice subiect de drept poate fi, pe o anumit perioad, att debitor ct i creditor, datoriile i mprumuturile acestuia se compenseaz reciproc; n acest sens restrns, numai anumite operaiuni de credit semnific existena unei datorii nete. Datoria extern, att ca definiie, ct i ca mod de calcul, poate avea nelesuri diferite.

n sensul cel mai larg, datoria extern este totalitatea sumelor de bani sau a altor proprieti datorate n exterior de toi rezidenii unei ri. Aceast accepiune, foarte larg, nu este utilizat dect n afirmaii generale i intuitive. Practic este imposibil de calculat i apreciat datoria extern a unei ri n sensul ei cel mai larg, datorit diversitii care exist n domeniul condiiilor de ndatorare, adic a diversitii deosebite care exist n operaiunile financiare pe care le efectueaz o ar. Din acest considerent, n mod curent noiunea de datorie extern se folosete mai ales n sensuri restrnse.

Primul element care poate restrnge sensul n care este definit datoria extern se refer la durata de ndatorare, respectiv durata creditelor sau mprumuturilor externe. De obicei, creditele sau mprumuturile curente sunt excluse din datoria extern, ele fiind considerate operaiuni financiare indispensabile ce nsoesc fluxurile materiale; n cadrul operaiunilor financiare curente intr datoriile uzuale rezultate din rulajul zilnic al activitii economice externe, precum i operaiunile financiare pe termen scurt(o lun, 3 luni, 6 luni sau un an).

5.3.2. Contabilitatea decontrilor cu personalul

Contabilitatea decontrilor cu personalul reflect drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizaiile pentru concediile de odihn, precum i cele pentru incapacitate temporar de munc, pltite din fondul de salarii i alte drepturi n bani i/sau n natur datorate de instituia public personalului pentru munca prestat i care se suport din fondul de salarii. Relaiile de decontare cu personalul implic nregistrarea n conturile de cheltuieli a drepturilor de personal cuvenite angajailor, ct i plata efectiv a acestor sume personalului.

Conform art. 56, alin.(l) din Legea 571/2003, sunt considerate venituri din salarii toate veniturile n bani i/sau n natur obinute de o persoan fizic ce desfoar o activitate n baza unui contract individual de munc sau a unui statut special prevzut de lege, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc. Salariile sunt formate din: salariul de baz cuvenit angajailor, sporurile, adaosurile, indemnizaiile i alte sume acordate (pentru conducere, indexrile de salarii pentru compensarea creterii preurilor, indemnizaiile acordate pentru concediu de odihn etc.

n categoria decontrilor cu personalul se mai cuprind i ajutoarele materiale i de protecie social sub form de: ajutoare de boal, ajutoare pentru incapacitate temporar de munc, ajutoare pentru ngrijirea copilului, ajutoare de deces i alte ajutoare acordate de instituie care se suport din contribuia pentru asigurri sociale, sumele achitate, potrivit legii, pentru omaj etc. precum i sumele care reprezint premii acordate personalului. n instituiile publice personalul angajat poate fi ncadrat: - fie n categoria funcionarilor publici, - fie n categoria personalului contractual. Elementele sistemului de salarizare a funcionarilor publici*(pag. 97)

Personalul contractual din sectorul bugetar reprezint personalul angajat n funcii de conducere sau n funcii de execuie, pe baz de contract individual de munc. Salariile de baz i indemnizaiile de conducere pentru personalul contractual se stabilesc astfel nct, mpreun cu celelalte elemente ale sistemului de salarizare, s se ncadreze n fondurile alocate de la bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele locale i bugetele fondurilor speciale pentru cheltuielile cu salariile, n vederea realizrii obiectivelor stabilite.

Conform OMF nr. 86 din 28/01/2005 pentru reglementarea datei plii salariilor la instituiile publice, ncepnd cu drepturile salariale aferente lunii ianuarie 2005, ordonatorii principali de credite i instituiile publice i serviciile publice din subordinea acestora achit salariile ntr-o singur tran lunar, n perioada 5-15 a lunii curente pentru luna precedent. Calculul venitului impozabil - baz de calcul a impozitului pe salarii - se realizeaz pe baza urmtoarelor relaii (pag. 99):

5.3.3. Contabilitatea contribuiilor la asigurri sociale, protecia social i asimilate

Pentru utilizarea muncii salariate instituiile publice mai nregistreaz datorii legate de asigurrile i protecia social, datorii care constituie pentru instituii cheltuieli curente. I. Contribuia de asigurri sociale Legea nr. 19 din 27 martie 2000 privind sistemul public de pensii i alte drepturi de asigurri sociale, cu modificrile i completrile ulterioare prevede c n sistemul public sunt contribuabili: a) asiguraii care datoreaz contribuii individuale de asigurri sociale; b) angajatorii; c) Agenia Naional de Ocupare i Formare Profesional care administreaz bugetul Fondului pentru plata ajutorului de omaj.

Sunt asigurate obligatoriu, prin efectul legii: persoanele care desfoar activiti pe baz de contract individual de munc; persoanele care i desfoar activitatea n funcii elective sau care sunt numite n cadrul autoritii executive, legislative ori judectoreti, pe durata mandatului; persoanele care beneficiaz de ajutor de omaj, ajutor de integrare profesional sau alocaie de sprijin, ce se suport din bugetul Fondului pentru plata ajutorului de omaj (omeri); persoanele care desfoar activiti exclusiv pe baz de contracte de prestri de servicii i care realizeaz un venit brut pe an calendaristic echivalent cu cel puin 3 salarii medii brute pe economie.

Baza lunar de calcul a contribuiei individuale de asigurri sociale n cazul asigurailor o constituie: a) salariile individuale brute, realizate lunar, inclusiv sporurile i adaosurile, reglementate prin lege sau prin contractul colectiv de munc, i/sau veniturile asigurailor. b) venitul lunar asigurat, prevzut n declaraia sau contractul de asigurare, care nu poate fi mai mic de o ptrime din salariul mediu brut lunar pe economie.

Baza lunar de calcul, la care instituia public datoreaz contribuia de asigurri sociale, o constituie fondul total de salarii brute lunare realizate i/sau veniturile brute lunare realizate de angajai. Aceeai lege stipuleaz c nu se datoreaz contribuia de asigurri sociale asupra unor sume care nu se iau n considerare la stabilirea cuantumului prestaiilor de asigurri sociale, reprezentnd, de exemplu: a) prestaii de asigurri sociale care se suport din fondurile asigurrilor sociale sau din fondurile angajatorului i care se pltesc direct de acesta; b) drepturile pltite n cazul desfacerii contractelor individuale de munc; Salariaii, ca asigurai ai sistemului public, mai au n afar de pensie, dreptul la: a) indemnizaie pentru incapacitate temporar de munc, cauzat de boli obinuite sau de accidente n afara muncii, boli profesionale i accidente de munc; b) prestaii pentru prevenirea mbolnvirilor i recuperarea capacitii de munc; c) indemnizaie pentru maternitate (indemnizaia de maternitate se suport integral din bugetul asigurrilor sociale de stat); d) indemnizaie pentru creterea copilului sau ngrijirea copilului bolnav; e) ajutor de deces.

a. Indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc, cauzat de boli obinuite sau de accidente n afara muncii, boli profesionale i accidente de munc Angajaii beneficiaz de concediu medical i de indemnizaie dac dovedesc incapacitatea temporar de munc printr-un certificat medical, eliberat conform reglementrilor n vigoare.
Indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc se suport astfel: A. de ctre angajator, n funcie de numrul de angajai avut la data ivirii incapacitii temporare de munc: a) pn la 20 de angajai, din a 4-a pn n a 10-a zi de incapacitate temporar de munc; b) ntre 21-100 de angajai, din a 4-a pn n a 15-a zi de incapacitate temporar de munc; c) peste 100 de angajai, din a 4-a pn n a 20-a zi de incapacitate temporar de munc; B. de bugetul asigurrilor sociale de stat, ncepnd cu: - prima zi de incapacitate temporar de munc, n cazul omerilor i a persoanelor asigurate prin declaraie sau contract de asigurare social; - ziua urmtoare celor suportate de angajator i pn la data ncetrii incapacitii temporare de munc sau pensionrii.

Durata de acordare a concediului medical i a indemnizaiei pentru incapacitate temporar de munc este de cel mult 180 de zile n interval de un an, socotite din prima zi de mbolnvire.

ncepnd cu a 90-a zi, concediul medical se poate prelungi pn la 180 de zile, cu avizul medicului expert al asigurrilor sociale.
Cuantumul indemnizaiei pentru incapacitate temporar de munc se determin prin aplicarea unui procent de 75% la baza de calcul (media veniturilor lunare din ultimele 6 luni anterioare primei zile de concediu medical nscrise n certificatul de concediu medical, pe baza crora s-a datorat sau, dup caz, s-a achitat contribuia individual de asigurri sociale n lunile respective, conform legii i/sau perioadele asimilate, dup caz, din cele 12 luni din care s-a constituit stagiul de cotizare). Cuantumul indemnizaiei pentru incapacitate temporar de munc, determinat de boal profesional, accident de munc sau cazuri asimilate acestuia, tuberculoz, SIDA, cancer de orice tip, precum i de boal infecto-contagioas din grupa A i urgene medico-chirurgicale, este de 100% din baza de calcul a indemnizaiei de asigurri sociale.

b. Prestaii pentru prevenirea mbolnvirilor i recuperarea capacitii de munc


Indemnizaia pentru reducerea timpului de munc cu o ptrime din durata normal de munc sau indemnizaia pentru trecerea temporar n alt munc, din cauza bolii sau a accidentului, se acord, pe o durat de cel mult 90 de zile calendaristice ntr-un an calendaristic, n una sau mai multe etape. Cuantumul lunar al acestor indemnizaii este egal cu diferena dintre baza de calcul a indemnizaiei de asigurri sociale i venitul salarial brut realizat de asigurat la noul loc de munc sau prin reducerea timpului normal de munc, fr a depi 25% din baza de calcul. Indemnizaia pentru carantin se acord asigurailor crora li se interzice continuarea activitilor din cauza unor boli contagioase, pe durata stabilit n certificatul eliberat de inspectoratul teritorial de sntate public.

Cuantumul lunar al indemnizaiei pentru carantin reprezint 75% din baza de calcul (determinat ca medie a veniturilor lunare din ultimele 6 luni, pe baza crora s-a datorat sau, dup caz, s-a achitat contribuia individual de asigurri sociale n lunile respective). Asiguraii aflai n incapacitate temporar de munc pe o perioad mai mare de 90 de zile, precum i pensionarii de invaliditate pot beneficia de tratament balnear i reabilitare profesional, n conformitate cu prevederile programului individual de recuperare stabilit de medicul expert al asigurrilor sociale. Durata tratamentului balnear este de 15-21 de zile i se stabilete de medicul expert al asigurrilor sociale, n funcie de tipul afeciunii i de natura tratamentului. Contravaloarea biletelor pentru tratament balnear se suport integral din bugetul asigurrilor sociale de stat.

c. Indemnizaia de maternitate Asiguratele au dreptul, pe o perioad de 126 de zile calendaristice, la concediu pentru sarcin i luzie, perioad n care beneficiaz de indemnizaie de maternitate. Condiia principal de acordare o reprezint stagiul de cotizare de cel puin 6 luni n ultimele 12 luni anterioare primei zile de concediu medical nscris n certificatul medical. Concediul pentru sarcin se acord pe o perioad de 63 de zile nainte de natere, iar concediul pentru luzie pe o perioad de 63 de zile dup natere.

Concediile pentru sarcin i luzie se pot compensa ntre ele, n funcie de recomandarea medicului i de opiunea persoanei beneficiare. Persoanele cu handicap, asigurate, beneficiaz, la cerere, de concediu pentru sarcin, ncepnd cu luna a 6-a de sarcin, dac prezint certificatul de persoan cu handicap. Cuantumul lunar al indemnizaiei de maternitate este de 85% din baza de calcul a indemnizaiei (media veniturilor lunare din ultimele 6 luni anterioare primei zile de concediu medical nscrise n certificatul de concediu medical, pe baza crora s-a datorat sau, dup caz, s-a achitat contribuia individual de asigurri sociale n lunile respective i/sau perioadele asimilate, dup caz, din cele 12 luni din care s-a constituit stagiul de cotizare).

d. Indemnizaia pentru creterea copilului sau ngrijirea copilului bolnav Indemnizaia pentru creterea copilului Asiguraii au dreptul la concediu i indemnizaie pentru creterea copilului pn la mplinirea vrstei de doi ani i, n cazul copilului cu handicap, pn la mplinirea vrstei de trei ani. Pentru acordarea acestei indemnizaii stagiul de cotizare trebuie s fie de cel puin 10 luni n ultimele 12 luni anterioare datei naterii copilului. Indemnizaia pentru creterea copilului se acord la cerere, opional, unuia dintre prini. De aceleai drepturi beneficiaz i asiguratul care, n condiiile legii, a adoptat, a fost numit tutore, cruia i s-au ncredinat copii spre cretere i educare sau n plasament familial.

Indemnizaia pentru ngrijirea copilului bolnav se acord pentru ngrijirea copilului bolnav n vrst de pn la 7 ani, iar n cazul copilului cu handicap, pentru afeciunile intercurente, pn la mplinirea vrstei de 18 ani. Stagiul de cotizare trebuie s fie de cel puin 6 luni de plat a contribuiei de asigurri sociale, n ultimele 12 luni anterioare primei zile de concediu medical nscris n certificatul medical.

Indemnizaia pentru ngrijirea copilului bolnav se acord la cerere, opional, unuia dintre prini sau tutorelui cruia i s-au ncredinat copiii spre cretere i educare sau n plasament familial. Durata de acordare a indemnizaiei pentru ngrijirea copilului bolnav este de 14 zile calendaristice pe an pentru un copil, cu excepia situaiilor n care copilul contracteaz boli contagioase, este imobilizat n aparat ghipsat sau este supus unor intervenii chirurgicale; durata concediului medical n aceste cazuri va fi stabilit de medicul de familie. Cuantumul lunar al acestei indemnizaii este de 85% din baza de calcul (media veniturilor lunare din ultimele 6 luni anterioare primei zile de concediu medical nscris n certificatul de concediu medical, pe baza crora s-a datorat, sau dup caz, s-a achitat contribuia individual de asigurri sociale n lunile respective, conform legii i/sau drepturile aferente perioadelor asimilate, dup caz, din cele 12 luni din care s-a constituit stagiul de cotizare).

e. Ajutorul de deces n cazul decesului asiguratului sau al pensionarului, beneficiaz de ajutor de deces o singur persoan, care poate fi, dup caz, soul supravieuitor, copilul, printele, tutorele, curatorul, motenitorul, n condiiile dreptului comun sau, n lipsa acestuia, oricare persoan care dovedete c a suportat cheltuielile ocazionate de deces. Cuantumul ajutorului de deces se stabilete anual prin legea bugetului asigurrilor sociale de stat i nu poate fi mai mic dect valoarea salariului mediu brut pe economie prognozat i fcut public de ctre CNPAS. Dreptul asigurailor la ajutorul de deces nu este condiionat de ndeplinirea stagiului de cotizare.

II. Contribuia pentru asigurri sociale de sntate Asigurrile sociale de sntate reprezint principalul sistem de ocrotire a sntii populaiei. Constituirea fondurilor de asigurri sociale de sntate se face din contribuia asigurailor, din contribuia persoanelor fizice i juridice care angajeaz personal salariat, din subvenii de la bugetul de stat, precum i din alte surse. Administrarea fondului de asigurri sociale de sntate se face prin Casa Naional de Asigurri de Sntate i prin casele de asigurri de sntate judeene i a municipiului Bucureti. Calitatea de asigurat a salariailor se dobndete din ziua ncheierii contractului individual de munc al salariatului i se pstreaz pe toat durata acestuia. Obligaia virrii contribuiei pentru asigurrile sociale de sntate revine celui care angajeaz persoane salariate.

Pe de alt parte, legea prevede c are calitatea de asigurat, dar fr plata contribuiei pentru asigurrile sociale de sntate, persoana aflat n una dintre urmtoarele situaii, pe durata acesteia: a) satisface serviciul militar n termen; b) se afl n concediu medical, n concediu pentru sarcin i luzie sau n concediu medical pentru ngrijirea copilului bolnav n vrst de pn la 6 ani; c) execut o pedeaps privativ de libertate sau arest preventiv; d) face parte dintr-o familie care beneficiaz de ajutor social.

Cuantumul contribuiei bneti lunare a persoanei asigurate se stabilete sub forma unei cote de 6,5 % i se aplic la venitul brut. Persoanele juridice sau fizice care angajeaz personal salariat au obligaia s rein i s vireze casei de asigurri de sntate teritoriale contribuia pentru sntate datorat pentru asigurarea sntii personalului din unitatea respectiv.

Acestea au obligaia s anune casei de asigurri de sntate orice schimbare care are loc n nivelul veniturilor. Instituiile publice care angajeaz personal salariat au obligaia pltii contribuiei pentru asigurrile sociale de sntate de 6%, raportat la fondul de salarii.

III. Contribuiile de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale Asigurarea pentru accidente de munc i boli profesionale face parte din sistemul de asigurri sociale, este garantat de stat i cuprinde raporturi specifice prin care se asigur protecia social mpotriva pierderii, diminurii capacitii de munc i decesului ca urmare a accidentelor de munc i a bolilor profesionale. Organizarea sistemului de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale se realizeaz de ctre Fondul Naional constituit ca instituie public de interes naional, cu personalitate juridic, n subordinea Guvernului, n virtutea Legii nr. 346 din 5 iunie 2002 privind asigurarea pentru accidente de munca i boli profesionale, modificat prin OUG 107/24.10.2003. Contribuiile se colecteaz de fondurile teritoriale i se vireaz ctre Fondul Naional. Baza de calcul pentru contribuia datorat de instituie o reprezint fondul brut anual de salarii realizat.

Cotele de contribuie datorate de angajatori n funcie de clasa de risc se situeaz n limita unui procent minim de 0,5% i a unui procent maxim de 4% aplicat asupra fondului brut de salarii. Contribuia de asigurri pentru accidente de munc i boli profesionale, conform legii, nu se aplic asupra sumelor care reprezint:

a) prestaii de asigurri sociale care se suport din fondurile asigurrilor sociale sau din fondurile angajatorului i care se pltesc direct de ctre acesta; b) drepturile pltite potrivit dispoziiilor legale n cazul desfacerii contractelor individuale de munc, al ncetrii calitii de funcionar public sau de membru cooperator; c) diurnele de deplasare, detaare i indemnizaiile de transfer i drepturile de autor; d) sumele obinute n baza unei convenii de prestri de servicii sau executri de lucrri de ctre persoanele care au ncheiat contracte individuale de munc; e) premii i alte drepturi exceptate prin legi speciale.

Termenele de plat a contribuiilor de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale sunt reprezentate de:

a) data stabilit pentru plata drepturilor salariale pentru luna n curs, n cazul instituiilor care efectueaz plata drepturilor salariale lunar; b) pn la sfritul lunii pentru luna n curs, n cazul altor categorii de asigurai.

IV. Contribuia la fondul de omaj In conformitate cu legea nr. 76/16 ianuarie 2002 privind sistemul asigurrilor pentru omaj i stimularea ocuprii forei de munc, cu completrile i modificrile ulterioare, n sistemul asigurrilor pentru omaj sunt asigurate prin efectul legii: a) persoanele care desfoar activiti pe baz de contract individual de munc sau pe baz de contract de munc temporar, n condiiile legii, cu excepia persoanelor care au calitatea de pensionari; b) funcionarii publici i alte persoane care desfoar activiti pe baza actului de numire; c) persoanele care i desfoar activitatea n funcii elective sau care sunt numite n cadrul autoritii executive, legislative ori judectoreti, pe durata mandatului; d) militarii angajai pe baz de contract; e) persoanele care au raport de munc n calitate de membru cooperator;

5.3.4. Creane i datorii fiscale

Sunt scutite de taxa pe valoarea adugat instituiile publice a cror cifr de afaceri anual, declarat sau realizat, este inferioar plafonului de 2 miliarde lei. Conform art. 2 alin. (4) din Legea 571/2003 Codul fiscal, operaiunile impozabile pot fi: a) operaiuni taxabile pentru care se aplica cotele de TVA; b) operaiuni scutite cu drept de deducere, pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat, dar este permis deducerea taxei pe valoarea adugat datorat sau pltit pentru bunurile sau serviciile achiziionate (pentru exporturi sau alte operaiuni similare i pentru transportul internaional sau pentru traficul internaional de bunuri, conform art. 19 i art 20 din Codul fiscal); c) operaiuni scutite fr drept de deducere, pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat i nu este permis deducerea taxei pe valoarea adugat datorat sau pltit pentru bunurile sau serviciile achiziionate:
1) spitalizarea, ngrijirile medicale, inclusiv veterinare, i operaiunile strns legate de acestea, desfurate de spitale, sanatorii, centre de sntate rurale sau urbane, dispensare, cabinete i laboratoare medicale, centre de ngrijire medical i de diagnostic, staii de salvare i alte uniti autorizate s desfoare astfel de activiti, cantinele organizate pe lng aceste uniti, serviciile funerare prestate de unitile sanitare; 2) activitatea de nvmnt prevzut prin Legea nvmntului nr. 84/1995, republicat, cu modificrile ulterioare, desfurat de unitile autorizate, inclusiv activitatea cminelor i cantinelor organizate pe lng aceste uniti, formarea profesional a adulilor, precum i prestrile de servicii i livrrile de bunuri strns legate de acestea, efectuate de ctre instituiile publice sau de ctre alte entiti recunoscute, care au aceste obiective; etc

Operaiunile impozabile, aa cum sunt prezentate n Legea 571/2003 Codul fiscal, sunt: 1. Livrarea de bunuri -. Prin livrare de bunuri se nelege orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor (energia electric, enereia termic, gazele naturale, agentul frigorific i altele de aceeai natur sunt considerate bunuri mobile corporale) de la proprietar ctre o alt .persoan, direct sau prin persoane care acioneaz n numele acestora. 2. Prestarea de servicii - Se consider prestare de servicii orice operaiune care nu constituie livrare de bunuri (de exemplu, nchirierea de bunuri sau transmiterea folosinei bunurilor n cadrul unui contract de leasing, transferul i/sau transmiterea folosinei drepturilor de autor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i a altor drepturi similare, prestrile de servicii efectuate n baza unui ordin emis de/sau n numele unei autoriti publice sau potrivit legii, intermedierea efectuat de comisionari care acioneaz n numele i n contul comitentului atunci cnd intervin ntr-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii). 3. Schimburi de bunuri sau servicii - Reprezint operaiuni care implic o livrare de bunuri i/sau o prestare de servicii n schimbul unei livrri de bunuri i/sau prestri de servicii.

Faptul prin care sunt realizate condiiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei reprezint faptul generator al taxei. Faptul generator al taxei intervine i taxa devine exigibil la data livrrii de bunuri sau la data prestrii de servicii. Taxa pe valoarea adugat devine exigibil atunci cnd autoritatea fiscal devine ndreptit n baza legii, la un moment dat, s solicite taxa pe valoarea adugat de la pltitorii taxei. Taxa pe valoarea adugat devine exigibil la fiecare din datele specificate n contract pentru plata ratelor, respectiv a chiriei, redevenei sau arendei n cazul livrrii de bunuri cu plata n rate ntre persoane stabilite n ar, a operaiunilor de leasing intern, de nchiriere, de concesionare sau de arendare de bunuri. De asemenea, n cazul ncasrii de avansuri fa de data prevzut n contract, taxa pe valoarea adugat devine exigibil la data ncasrii avansului.

Baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat o reprezint: a) tot ceea ce constituie contrapartid obinut sau care urmeaz a fi obinut de furnizor ori prestator din partea cumprtorului, beneficiarului sau a unui ter, inclusiv subveniile direct legate de preul acestor operaiuni n cazul livrrii de bunuri i prestrilor de servicii; b) preurile de achiziie sau, n lipsa acestora, preul de cost, determinat la momentul livrrii pentru bunurile constatate lips, precum i bunurile degradate calitativ care nu mai pot fi valorificate, cu excepia celor prevzute de lege (bunurile distruse ca urmare a unor calamiti
naturale sau a altor cauze de for major, perisabilitile n limitele prevzute prin lege, bunurile acordate gratuit din rezerva de stat ca ajutoare umanitare externe sau interne etc),

preluarea de ctre persoane impozabile a bunurilor achiziionate sau fabricate de ctre acestea pentru a fi utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea economic desfurat sau pentru a fi puse la dispoziie altor persoane n mod gratuit.

c) suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabil pentru executarea prestrilor de servicii pentru utilizarea temporar a bunurilor care fac parte din activele persoanei impozabile, n scopuri ce nu au legtur cu activitatea sa economic, sau pentru a fi puse la dispoziie, n vederea utilizrii n mod gratuit, altor persoane, sau prestrile de servicii efectuate n mod gratuit de ctre persoana impozabil n scopuri care nu au legtur cu activitatea sa economic, pentru uzul personal al angajailor si sau al altor persoane.

Se cuprind n baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat: a) impozitele, taxele, dac prin lege nu se prevede altfel, exclusiv taxa pe valoarea adugat; b) cheltuielile accesorii cum ar fi: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport i asigurare, decontate cumprtorului sau clientului; c) sumele ncasate pentru acoperirea prejudiciilor provocate de distrugerea, deteriorarea, nerestituirea n termen a bunurilor nchiriate sau altele similare, care, de fapt, reprezint contravaloarea bunurilor livrate sau serviciilor prestate.

In baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat nu se cuprind urmtoarele: a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile i alte reduceri de pre acordate de furnizori direct clienilor; b) penalizrile solicitate pentru nendeplinirea total sau parial a obligaiilor contractuale, precum i sumele reprezentnd dauneinterese stabilite prin hotrre judectoreasc definitiv dac sunt percepute peste preurile i/sau tarifele negociate. c) dobnzile percepute pentru: pli cu ntrziere, livrri cu plata n rate, operaiuni de leasing; d) valoarea ambalajelor care circul ntre furnizorii de mrfuri i clieni prin schimb, fr facturare; e) sumele achitate de furnizor sau prestator n contul clientului i care apoi se deconteaz acestuia.

Cota standard a taxei pe valoarea adugat este de 19% i se aplic asupra bazei de impozitare pentru orice operaiune impozabil care nu este scutit de taxa pe valoarea adugat sau care nu este supus cotei reduse a taxei pe valoarea adugat de 9%. In situaia n care taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor i serviciilor achiziionate de o instituie public, care este dedus ntr-o perioad fiscal, este mai mare dect taxa pe valoarea adugat colectat aferent operaiunilor taxabile rezult un excedent n perioada de raportare (suma negativ a taxei pe valoarea adugat) se aplic urmtoarele reguli: a) se reporteaz n urmtoarea perioad fiscal ca tax de dedus; sau b) se solicit rambursarea acesteia.

Ca pltitoare de tax pe valoarea adugat, instituia public are obligaia s emit factur fiscal pentru livrrile de bunuri sau prestrile de servicii efectuate, ctre fiecare beneficiar. Pentru livrri de bunuri factura fiscal se emite la data livrrii de bunuri, iar pentru prestri de servicii cel mai trziu la sfritul lunii n care prestarea serviciului a fost finalizat.

Pentru bunurile livrate cu aviz de nsoire, factura fiscala trebuie emis n termen de 5 zile, inclusiv, de la data livrrii, fr s se depeasc sfritul lunii n care a avut loc livrarea. Pentru livrrile de bunuri i prestrile de servicii care se efectueaz continuu, cum sunt energia electric, energia termic, gazele naturale, apa, serviciile telefonice i altele asemenea, factura fiscal trebuie emis la data la care intervine exigibilitatea taxei pe valoarea adugat.

Instituiile publice nregistrate ca pltitoare de tax pe valoarea adugat trebuie s ntocmeasc i s depun la autoritatea fiscal competent pentru fiecare perioad fiscal, pn la data de 25 a lunii urmtoare perioadei fiscale inclusiv, decontul de taxa pe valoarea adugat. Contabilitatea operaiunilor economice generatoare de TVA se realizeaz cu ajutorul urmtoarelor conturi:
- 4423 TVA de plat - cont care are funcie contabil de datorii i care reflect datoria agentului economic fa de bugetul de stat; - 4424 TVA de recuperat - cont care are funcie contabil de activ i care reflect creana agentului economic asupra bugetului de stat; - 4426 TVA deductibil - cont care are funcie contabil de activ i care reflect TVA nscris n facturi i alte documente fiscale primite de la furnizori; - 4427 TVA colectat - cont care are funcie contabil de datorii i care reflect TVA nscris n facturi i alte documente fiscale emise de ctre instituia public pentru bunurile vndute, serviciile i lucrrile prestate ctre teri; - 4428 TVA neexigibil - cont care poate avea fie funcie contabil de activ, fie de datorii, n funcie de caz; evideniaz TVA neexigibil rezultat din vnzrile i cumprrile de bunuri cu plata n rate, TVA aferent cumprrilor i vnzrilor de bunuri n baza avizului de nsoire a mrfii i care devine deductibil, respectiv colectat la primirea sau la emiterea facturii fiscale etc.

IMPOZITUL PE VENIT

Impozitul lunar se determin dup cum urmeaz: a) la locul unde se afl funcia de baz, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferen ntre venitul net din salarii, calculat prin deducerea din venitul brut a contribuiilor obligatorii aferente unei luni, i urmtoarele: deducerea personal acordat pentru luna respectiv; cotizaia sindical pltit n luna respectiv; contribuiile la schemele facultative de pensii ocupaionale, astfel nct la nivelul anului s nu se depeasc echivalentul n lei a 200 euro; b) pentru veniturile obinute n celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferen ntre venitul brut i contribuiile obligatorii pe fiecare loc de realizare a acestora.

Instituiile publice au obligaia de a calcula i de a reine impozitul aferent veniturilor fiecrei luni la data efecturii plii acestor venituri, precum i de a-1 vira la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se pltesc aceste venituri.

Evidena impozitului pe veniturile din salarii datorate bugetului statului se realizeaz cu ajutorul contului 444 Impozitul pe venit de natur salariat, cont cu funcie contabil de pasiv.

5.3.5. Decontri-fonduri de la Comunitatea European (PHARE, ISPA, SAPARD)

Fondurile de pre-aderare (PHARE, ISPA, SAPARD) sunt un ansamblu de resurse financiare alocate de Uniunea European pentru sprijinirea rilor din Europa Central i de Est candidate la aderarea la UE. ncepnd cu anul 2000, ntreaga asisten comunitar nerambursabil destinat pregtirii aderrii acestor state este concentrat n trei mari fonduri: PHARE, ISPA i SAPARD.

PHARE (Polone et Hongrie - Aide la Restructuration Economique) este un program lansat de Comunitatea European n 1990, avnd ca destinaie cele dou ri menionate. Ulterior el s-a extins i la celelalte state din Europa Central i de Est candidate la aderarea la UE, devenind principalul instrument de asisten financiar i tehnic oferit de UE pentru restructurarea economiilor acestor ri i crearea infrastructurii necesare aderrii la Uniunea European. ISPA (Instrument Structural de Pre-Aderare) este un program intrat n vigoare ncepnd cu anul 2000. El s-a adresat celor 10 ri candidate din Europa Central i de Est, printre care i Romnia. Este echivalentul Fondului de coeziune ce acioneaz la nivelul a patru state din UE, iar obiectivul su l constituie dezvoltarea infrastructurii de transporturi i protecia mediului n rile candidate la aderare. ncepnd cu anul 2000, timp de apte ani, Romnia va primi anual, n cadrul acestui program, fonduri nerambursabile de 200-260 milioane Euro.

SAPARD este un program operaional din anul 2000 care are drept scop sprijinirea agriculturii i dezvoltarea rural n rile candidate din Europa Central i de Est. Contribuia financiar a Comunitii Europene este reprezentat de sumele care se transfer Guvernului Romniei de ctre Comisia Comunitilor Europene, cu titlu de asisten financiar nerambursabil acordat Romniei de ctre Comunitatea European, potrivit prevederilor: Memorandumului de nelegere privind nfiinarea Fondului Naional pentru PHARE; Memorandumului de nelegere privind utilizarea Fondului Naional pentru ISPA; Acordului multianual de finanare SAPARD i prevederilor memorandumurilor de finanare i acordurilor anuale de finanare ncheiate ntre Comisia Comunitii Europene i Guvernul Romniei, n baza acordului-cadru i a Acordului multianual de finanare SAPARD.

Structurile de implementare sunt agenii de implementare, precum i alte entiti cu atribuii de gestionare a contribuiei financiare a Comunitii Europene. Gestionarea contribuiei financiare a Comunitii Europene se realizeaz de ctre Ministerul Finanelor Publice prin conturi deschise la Banca Naional a Romniei, trezoreria statului sau, dup caz, la bnci comerciale. Sumele primite din contribuia financiar nerambursabil a Comunitii Europene (PHARE, ISPA, SAPARD) se nregistreaz la instituiile publice implicate n derularea acestor fonduri (Fondul Naional i Ageniile de Implementare) ca i creane - sume de primit - i datorii - sume de plat - n conturile din grupa 45, din planul de conturi pentru instituii publice.

5.3.6. Contabilitatea decontrilor

Pentru finanarea instituiilor subordonate, adic a ordonatorilor secundari i teriari, n contabilitatea instituiilor publice se utilizeaz conturile de decontri. ntre instituia superioar i instituiile subordonate intervin relaii legate de finanarea cheltuielilor aprobate prin bugetele de venituri i cheltuieli. Contabilitatea decontrilor ntre instituiile publice se refer la operaiunile care se nregistreaz reciproc i n aceeai perioad de gestiune, att n contabilitatea instituiei debitoare, ct i a celei creditoare aparinnd aceluiai ordonator principal de credite. Pentru evidena relaiilor de decontare dintre cele trei categorii de ordonatori de credite, se utilizeaz conturile din grupa 48 DECONTRI.

CAPITOLUL 6 CONTABILITATEA TREZORERIEI INSTITUIILOR PUBLICE


6.1. Prezentarea general i structura trezoreriei 6.2. Contabilitatea ncasrilor i plilor efectuate prin conturi la trezoreria statului i bnci 6.3. Contabilitatea mijloacelor bneti n numerar 6.4. Contabilitatea altor valori de trezorerie 6.5. Contabilitatea acreditivelor i avansurilor de trezorerie 6.6. Contabilitatea operaiunilor de ncasri i pli din venituri proprii

6.1. Prezentarea general i structura trezoreriei

Instituiile publice au nevoie de trezorerie pentru a-i conduce activitatea i a-i achita obligaiile. Dei IPSAS 2 Declaraia fluxului de numerar nu a definit conceptul de trezorerie, se consider c este vorba despre ansamblul lichiditilor i echivalenelor de lichiditi. Obiectivul acestui standard este de a solicita furnizarea de informaii n legtur cu schimbrile referitoare la numerar i echivalenele de numerar ale unui entiti cu ajutorul unei declaraii de flux de numerar, care clasific fluxul de numerar din activiti de exploatare, de investiie i de finanare pe parcursul perioadei. Activitatea de trezorerie cuprinde toate operaiunile privind ncasrile i plile curente.

n structura trezoreriei, respectiv a operaiilor de trezorerie se cuprind: disponibilitile bneti aflate n conturi curente la bnci, n lei i valut, cecurile i efectele comerciale depuse spre ncasare sau scontare la bnci; mijloace bneti din mprumuturi externe i interne contractate sau garantate; mijloace bneti ale bugetelor; investiiile financiare, cum sunt obligaiunile emise i rscumprate; acreditivele n lei i valut i avansurile de trezorerie; disponibiliti din fonduri speciale; mprumuturi; pe termen scurt;

Operaiunile de ncasare i plti au la baz relaiile de drepturi i obligaii cu terii. Deci, contabilitatea trezoreriei asigur reflectarea existenei i micrii titlurilor de plasament, a disponibilitilor existente n conturi la trezoreria statului, Banca Naional a Romniei, bnci comerciale i n casierie. Pentru asigurarea unei discipline bugetare ferme, instituiile bugetare efectueaz operaiile de ncasri i pli prin unitile teritoriale ale trezoreriei statului n raza crora i au sediul i unde au deschise conturile de disponibiliti, de venituri i cheltuieli. n vederea efecturii cheltuielilor, instituiile publice au obligaia de a prezenta trezoreriei statului la care au conturile deschise, bugetul de venituri i cheltuieli. Contabilitatea instituiilor publice asigur nregistrarea plilor de cas i a cheltuielilor efective pe subdiviziunile clasificaiei bugetare, potrivit bugetului aprobat. Obligaiile bneti ntre instituiile publice sau ntre acestea i alte persoane fizice sau juridice se pot efectua dup caz, fie n numerar, fie fr numerar, pe baza documentelor de decontare.

Documentele de ncasri i pli n numerar Operaiunile de ncasri i pli n numerar se efectueaz direct prin micarea sumelor de bani pe baza urmtoarelor documente:
a) Chitana - servete ca document justificativ pentru ncasarea n numerar n casieria instituiei publice i la efectuarea nregistrrilor n registrul de cas i n contabilitate; b) mputernicirea - este document justificativ prin care se autorizeaz o persoan ncadrat n aceeai unitate sau membr a familiei pentru a ncasa drepturile bneti de la casieria unitii cnd titularul nu se poate prezenta personal, mputernicirea trebuie aprobat de conductorul compartimentului financiar-contabil; c) Registrul de cas - n lei sau valut, este un document de eviden operativ i servete ca document centralizator de nregistrare a ncasrilor i plilor efectuate prin casieria unitii pe baza actelor justificative. Pe baza lui, se stabilete soldul de cas la sfritul fiecrei zile; d) Dispoziia de plat - ncasare ctre casierie este documentul justificativ de nregistrare n registrul de cas i n contabilitate a operaiunilor privind achitarea avansurilor aprobate pentru cheltuieli de deplasare i a diferenei de pltit ctre titularul de avans, n cazul justificrii unor sume mai mari dect avansul primit, precum i a ncasrii n numerar a diferenelor rmase neachitate din avansurile de deplasare aprobate i a altor sume, conform reglementrilor legale.

Documentele de ncasri i pli fr numerar Operaiunile de ncasri i pli fr numerar constau n decontarea drepturilor bneti prin folosirea unor instrumente de plat, fr micarea efectiv a banilor. Din categoria acestor instrumente fac parte: a) Ordinul de plat - este o dispoziie necondiionat, dat de emitentul unei bnci de a pune la dispoziia unui beneficiar o anumit sum de bani la o anumit dat; b) Cecul - este un instrument de plat folosit de titularii de conturi bancare, cu disponibiliti corespunztoare n aceste conturi.

6.2. Contabilitatea ncasrilor i plilor efectuate prin conturi la trezoreria statului i bnci

Prin intermediul conturilor la trezoreria statului i bncii (grupa 51) se evideniaz valorile de ncasat cum sunt: cecurile i efectele comerciale primite de la clieni, disponibilitile n lei i n valut, a dobnzilor i a mprumuturilor pe termen scurt primite.

Contul 512 Conturi la bnci este un cont bifuncional ce se debiteaz cu sumele ncasate de instituie i se crediteaz cu plile efectuate. Soldul debitor prezint disponibilitile n lei i n valut, iar soldul creditor, creditele primite.

Contabilitatea analitic a ncasrilor i plilor se ine pe titluri, articole i aliniate n cadrul fiecrui subcapitol sau capitol de cheltuieli.

6.3. Contabilitatea mijloacelor bneti n numerar

Instituiile publice pot efectua o serie de operaiuni de ncasri i pli n numerar n lei i n valut. Sumele n numerar, n lei i n valut, de care dispune o instituie public sunt pstrate n casieria acesteia, cu gestionarea lor distinct (separat lei de valut). Operaiunile de ncasri i pli n lei au o pondere redus n totalul decontrilor instituiei publice. Toate operaiunile de cas se nscriu de ctre casier n registrul de cas, care constituie evidena operativ pentru asemenea operaiuni. Contabilitatea operaiunilor de ncasri i pli n numerar se realizeaz cu ajutorul contului 531 Cas care este un cont de activ i care se debiteaz cu sumele ncasate n numerar sau virate n contul de disponibil al instituiei publice, se crediteaz cu sumele pltite n numerar sau virate n contul de disponibil al instituiei publice, se crediteaz cu sumele pltite n numerar sau virate n contul de disponibil al instituiei. Soldul contului este debitor i semnific numerarul existent n casieria instituiei.

6.4. Contabilitatea altor valori de trezorerie

In casieriile instituiilor publice se pstreaz i alte valori, cum sunt: timbre potale i fiscale, bilete de tratament i odihn, tichete i bilete de cltorie, bonuri valorice pentru carburani auto, bilete cu valoare nominal, tichete de mas, alte valori care sunt evideniate cu ajutorul contului 532 Alte valori.

6.5. Contabilitatea acreditivelor i avansurilor de trezorerie 15_05_2007

Acreditivul este o form de decontare care a luat o amploare destul de mare n cadrul relaiilor de decontare interne, tiut fiind faptul c este utilizat cu prioritate n relaiile internaionale. Acreditivele reprezint disponibilitile bneti ale unei entiti, virate ntr-un cont distinct, la dispoziia unui furnizor n vederea achitrii obligaiei fa de acesta, pe msura livrrii bunurilor, executrii lucrrilor i prestrii serviciilor, dup caz, reprezentnd o garantare a plii obligaiilor. Contul de acreditive se deschide de beneficiar la momentul prevzut n contract (legat de prestarea, livrarea, executarea de servicii) prin virarea mijloacelor bneti din contul de disponibil sau din cel de finanare bugetar. Din momentul deschiderii contului de acreditive, instituia nu mai poate efectua pli sau ncasri ctre o alt persoan juridic sau fizic dect ctre persoana juridic pentru care a fost deschis contul. Din momentul efecturii recepiei bunurilor sau lucrrilor pentru care a fost ncheiat contractul de acreditiv, dup un numr de zile, de asemenea, stabilit n contracte.

6.6. Contabilitatea operaiunilor de ncasri i pli din venituri proprii

Instituiile publice pot desfura i activiti finanate integral sau parial din venituri proprii. Asemenea activiti se ntlnesc la instituiile de spectacole, muzee, cantinele de elevi i studeni, instituiile de cercetri, etc. Sumele ncasate din veniturile proprii se nregistreaz n conturile din grupa 56 Disponibil al instituiilor publice i activitilor finanate integral sau parial din venituri proprii. Evidena analitic a ncasrilor i plilor se ine pe articole i aliniate n cadrul fiecrui capitol i subcapitol.

6.7. Contabilitatea ajustrilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie

nregistrarea constituirii ajustrilor pentru deprecierea obligaiunilor emise i rscumprate reprezint o cheltuial financiar, iar anularea sau diminuarea ajustrilor, deja constituite, reprezint un venit financiar. Evidena ajustrilor pentru deprecierea obligaiunilor emise i rscumprate se realizeaz cu ajutorul contului 595 Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise i rscumprate.

CAPITOLUL 7 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR I VENITURILOR INSTITUIILOR PUBLICE 7.1. Contabilitatea cheltuielilor instituiilor publice

Organizarea contabilitii de angajamente n instituiile publice determin ca ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale, alte autoriti publice, instituiile publice autonome i instituiile din subordinea acestora, ai cror conductori au calitatea de ordonatori de credite, precum i unitile administrativ-teritoriale, instituiile i serviciile publice de subordonare local care au personalitate juridic, s organizeze i s conduc contabilitatea drepturilor constatate i a veniturilor ncasate, precum i a angajamentelor i a plilor efectuate, potrivit bugetului aprobat. Aceeai cerin se aplic i instituiilor publice finanate din bugetul asigurrilor sociale de stat, ai cror conductori au calitatea de ordonatori de credit. Punerea n aplicare a principiilor contabilitii de angajamente, precum i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public impune gruparea cheltuielilor i veniturilor n contabilitate dup natura activitii n cheltuieli i venituri ordinare (operaionale) i cheltuieli i venituri extraordinare.

Activitile ordinare sunt orice activiti care sunt angajate de o entitate, ca parte a serviciilor sau activitilor sale comerciale. Activitile ordinare includ orice activiti conexe n care entitatea se angajeaz n promovarea inciden sau care deriv din aceste activiti. n urma nregistrrii veniturilor i cheltuielilor din activiti ordinare rezult surplusul sau deficitul din activiti ordinare, care reprezint valoarea rezidual ce rmne dup ce cheltuielile ce deriv din activitile ordinare au fost deduse din veniturile ce deriv din activiti ordinare.

Activitile ordinare sau cum mai sunt cunoscute - activiti de exploatare, n contextul situaiilor financiare, se refer la acele activiti pe care entitatea le desfoar pentru a-i atinge obiectivele fundamentale. De aceea, trebuie fcut distincie ntre veniturile curente, respectiv cheltuielile generate din activitile de exploatare, de cele ce apar din deinerea activelor sau de cele legate de finanarea operaiunilor entitii. Cu toate acestea, cele din urm nu pot fi incluse nici n categoria activi tailor extraordinare.

7.1. Contabilitatea cheltuielilor instituiilor publice 7.1.1. Delimitri privind cheltuielile instituiilor publice
IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare definete cheltuielile ca fiind descreteri ale beneficiilor economice sau ale potenialului de servicii n timpul perioadei de raportare sub form de ieiri sau de consum de active sau apariii de datorii care au ca rezultat descreteri n activele nete/capitaluri proprii, altele dect cele legate de distribuirile ctre proprietari.

In situaiile financiare cheltuielile trebuie prezentate utiliznd una din metodele de mai jos: metoda clasificrii dup natura cheltuielilor; metoda funcional, care clasific cheltuielile dup programul sau scopul pentru care sunt fcute. In situaia n care se alege pentru prezentarea performanei financiare cea de-a doua metod, obligatoriu vor prezenta informaii suplimentare despre natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu amortizrile i deprecierile, cu beneficiile angajailor i costurile de finanare.

n cazul contabilitii de angajamente, potrivit principiilor contabile general acceptate prevzute n Sistemul European de Conturi 95, cheltuielile reflect suma bunurilor i serviciilor consumate de ctre instituie n decursul unui exerciiu financiar, chiar dac acestea au fost pltite sau nu n perioada respectiv. Cheltuielile efectuate de instituiile publice mai pot fi numite i cheltuieli bugetare, deoarece efectuarea acestora are la baz un buget ce nu trebuie depit.

Cheltuielile bugetare sunt definite ca fiind cheltuieli aprobate i efectuate din bugetul de stat, bugetele locale, bugetele instituiilor publice i a serviciilor publice de interes local i din bugetele activitilor finanate integral din venituri extrabugetare, n limita i cu destinaiile prevzute n bugetele respective. Aceste cheltuieli sunt grupate conform clasificaiei bugetare stabilite prin lege, clasificaie care determin gruparea ntr-o ordine obligatorie i dup criterii unitare, precis determinate, a cheltuielilor cuprinse n bugete.

Cheltuielile bugetare au destinaie precis i limitat i sunt determinate de autorizrile coninute n legi specifice i n legile bugetare anuale (art.14 - Legea 500/2002).

Ca i n cazul agenilor economici, i instituiile publice au trecut la contabilitatea de angajamente. Potrivit Cadrului general elaborat de IASC (Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate), contabilitatea de angajamente se refer la modul cum trebuie ntocmite situaiile financiare, pentru ca acestea s-i ndeplineasc obiectivele. Conform acestui concept, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd evenimentele i tranzaciile se produc (i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit) i sunt nregistrate n evidenele contabile i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente.

Conform contabilitii de angajamente, cheltuielile se vor recunoate n contabilitate astfel: pentru bunurile achiziionate, cheltuielile se vor recunoate n contabilitate n momentul transferului dreptului de proprietate; pentru serviciile primite, cheltuielile se vor recunoate n momentul ncheierii prestaiei; pentru consumul propriu, cheltuiala se recunoate n momentul n care se desfoar efectiv producia; salariile i indemnizaiile brute se recunosc n contabilitate n cursul perioadei pentru care s-a prestat activitatea; primele i alte pli excepionale se recunosc drept cheltuieli n momentul n care trebuie pltite; cotizaiile sociale efective din sarcina angajatorilor sunt recunoscute drept cheltuieli n momentul n care sunt recunoscute i salariile angajailor; consumul propriu se recunoate n contabilitate atunci cnd producia are loc; costurile cu dobnzile se recunosc n perioada n care sunt datorate conform contractului i nu n perioada cnd sunt pltite; cheltuielile cu transferurile neconsolidabile se recunosc la instituia care transfer fondurile; costurile de capital - amortizrile se recunosc lunar, pe parcursul duratei de via utile a activului fix.

7.1.2. Clasificarea cheltuielilor instituiilor publice

A. Din interpretarea Standardelor Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, respectiv IPSAS 1 Prezentarea Situaiilor financiare, IPSAS 9 Venituri, IPSAS 12 Stocuri, reiese faptul c, cheltuielile se mpart n dou categorii, i anume: Cheltuieli (costuri) ale perioadei sunt cheltuielile care se nregistreaz n contabilitate indiferent dac instituia desfoar o activitate consumatoare de resurse i productoare de rezultate. Aceste cheltuieli sunt recunoscute n contabilitate n momentul n care se efectueaz. Cheltuieli (costuri) de prelucrare, care cuprind cheltuielile directe, precum i cheltuieli de producie indirecte, fixe i variabile, care sunt angajate n transformarea materiei prime n producie finit. Aceste cheltuieli se recunosc n contabilitate n momentul efecturii activitii de producie.

B. n general, cheltuielile pot fi recunoscute n contabilitate n urmtoarele momente:

n momentul efecturii tranzaciei legate de achiziia bunurilor, lucrrilor sau serviciilor; n momentul consumului efectiv; n momentul efecturii tranzaciilor legate de vnzarea bunurilor, lucrrilor sau serviciilor efectuate n scopul vnzrii; n momentul plii. a) Momentul efecturii tranzaciei legate de achiziia bunurilor, lucrrilor sau serviciilor presupune recunoaterea cheltuielilor atunci cnd acestea sunt achiziionate. Spre deosebire de contabilitatea ntreprinderilor, unde cheltuielile se nregistreaz n momentul n care se fac efectiv sau n momentul n care se vinde producia finit pentru care s-au efectuat cheltuielile respective, n contabilitatea instituiilor publice, cheltuielile legate de achiziia bunurilor se nregistreaz n momentul n care are loc transferul dreptului de proprietate.

b) Momentul consumului efectiv presupune ca n contabilitatea instituiei s se nregistreze cheltuielile atunci cnd acestea se fac efectiv. Deoarece instituiile publice au rolul de a furniza servicii gratuite pentru colectivitate, servicii ce sunt evaluate la preul factorilor, atunci cheltuielile sale sunt preponderent cheltuieli ale perioadei i deci, se vor nregistra n contabilitate n primele dou momente, cel de-al treilea moment fiind specific agenilor economici. La fel ca i consumurile de stocuri, sunt nregistrate n momentul consumului efectiv i cheltuielile cu munca vie, respectiv salarii, asigurri sociale etc. Aa cum se tie, cheltuielile cu salariile se reflect n contabilitatea angajatorilor la valoarea lor brut, urmnd ca din aceasta s se retin datoriile sociale i fiscale ale angajailor, ns care se rein la surs. n momentul determinrii i nregistrrii datoriei fa de salariai, instituia trebuie s nregistreze i datoriile fa de societate, legate de utilizarea muncii salariate, precum asigurri sociale, asigurri sociale de sntate, fond de omaj etc.

c) Momentul plii presupune ca cheltuiala s se nregistreze n contabilitate concomitent cu efectuarea plii. Acest moment este specific contabilitii de cas, ns uneori se poate utiliza i n contabilitatea de angajamente. Spre exemplu, primele i alte pli excepionale acordate angajailor instituiei se nregistreaz drept cheltuieli n momentul n care se face efectiv plata; de asemenea, cheltuielile cu dobnzile aferente unor credite se nregistreaz n contabilitate n momentul n care acestea apar n extrasul de cont, adic atunci cnd banii sunt retrai efectiv din contul de disponibil al instituiei.

C. Dup natura activitii i destinaia cheltuielilor, acestea sunt grupate astfel: Cheltuieli operaionale; Cheltuieli financiare; Cheltuieli extraordinare; Alte cheltuieli finanate din buget.

Cheltuielile operaionale cuprind: cheltuieli privind stocurile; cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri; cheltuieli cu alte lucrri i servicii executate de teri; cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate; cheltuieli cu personalul; alte cheltuieli operaionale;

Cheltuielile financiare ale instituiei publice sunt legate de activitatea financiar a acesteia i se refer la: pierderi din creane legate de participaii, determinate de plata garaniilor ctre alte societi - gaze, telefon, energie - i care au devenit nerecuperabile; cheltuieli cu diferenele de curs valutar, determinate de reevaluarea disponibilitilor bneti i a mprumuturilor n valut, operaie efectuat la finele fiecrei luni, precum i n urma ncasrii creanelor i plii datoriilor exprimate n valut; cheltuielile cu dobnzile pltite pentru mprumuturile contractate de instituie; cheltuielile determinate de diferenele din reevaluare i diferenele de curs aferente dobnzilor ncasate (diferene nefavorabile); dobnzi de transferat Comunitii Europene, n cadrul programului SAPARD, precum i sume transferate bugetului de stat reprezentnd ctiguri din schimb valutar n cadrul programului SAPARD i alte pierderi legate de acest program; alte cheltuieli financiare care nu se regsesc n structurile de mai sus; cheltuieli financiare privind amortizrile i provizioanele;

Alte cheltuieli finanate de la buget se refer la cheltuielile efectuate din resurse bugetare provenite din subvenii de la buget, transferuri consolidabile, transferuri neconsolidabile etc. n aceasta categorie de cheltuieli sunt incluse: cheltuielile privind subveniile de la buget, care se refer la cheltuielile efectuate din subveniile provenite de la bugetul de stat; cheltuielile privind sumele alocate, care cuprind cheltuielile determinate de sumele alocate de ordonator principal de credite, conform bugetului aprobat; cheltuieli privind transferurile consolidabile, care se refer la cheltuielile legate de sumele alocate de la buget, considerate transferuri consolidabile; cheltuieli privind transferurile neconsolidabile, care sunt cheltuielile determinate de transferurile neconsolidabile; cheltuielile privind dobnzile i comisioanele aferente datoriei publice externe i interne; cheltuielile privind mprumuturile acordate; cheltuielile privind rambursrile de credite;

Cheltuielile extraordinare sunt cheltuieli ce apar n instituie ca urmare a fenomenelor naturale care determin pierderi pe care instituia nu le-a prevzut, precum i cheltuieli legate de valoarea neamortizat a activelor fixe scoase din funciune nainte de expirarea duratei normale de utilizare. D. innd seama de clasificaia economic, cheltuielile bugetare se clasific n: A. Cheltuieli curente B. Cheltuieli de capital C. Operaiuni financiare D. Rezerve, excedent/deficit

A. Cheltuielile curente se grupeaz la rndul lor pe titluri, astfel: titlul I - Cheltuieli salariate, care cuprinde cheltuielile cu salariile, defalcate pe salarii n bani i n natur, iar la rndul lor, n salarii de baz, salarii de merit, indemnizaii de conducere, spor de vechime etc, contribuiile aferente salariilor, sume destinate deplasrilor, tichetele de mas; titlul II - Bunuri i servicii, care cuprinde cheltuielile cu rechizitele, cu hrana animalelor i a oamenilor, cu medicamentele, cu furniturile de birou, cu obiectele de inventar, cu lucrrile i serviciile executate de teri; titlul III - Dobnzi, care se refer la dobnzile i comisioanele aferente datoriei publice interne i externe; titlul IV - Subvenii care cuprinde alocaiile de la buget acordate instituiilor publice, precum i subveniile acordate pentru acoperirea diferenelor de pre i tarif; titlul V - Fonduri de rezerv, care cuprinde fondurile aflate la dispoziia guvernului i a administraiei publice locale n vederea utilizrii lor conform dispoziiilor legale; titlul VI i VII - Transferuri, care cuprinde transferurile dintre diversele bugete i reprezint transferuri consolidabile i transferurile neconsolidabile, care cuprind burse, ajutoare sociale, contribuii i pli la diverse programe etc. i transferurile curente; titlul VIII - Asistena social, care se refer la cheltuieli legate de asigurri i de asisten social;

B. Cheltuieli de capital, n care apar titlurile: titlul IX unde se reflect cheltuielile cu investiiile instituiilor publice, ale regiilor autonome, ale companiilor i societilor cu capital de stat, precum i ale activitilor autofinanate, precum i cheltuielile cu reparaiile capitale aferente activelor fixe corporale i necorporale; pentru efectuarea cheltuielilor de capital, instituiile publice prezint unitilor de trezorerie programul de investiii aprobat titlul X - Stocuri, care cuprinde fondurile de rezerve de stat i de mobilizare, precum i fondul seminelor de rezerv.

C. Operaiuni financiare, n care apar urmtoarele cheltuieli: titlul XI - mprumuturi acordate, care reflect cheltuielile cu mprumuturile acordate pentru nfiinarea unor instituii sau acordate de diverse agenii guvernamentale prin agenii de credit; titlul XII - Rambursri de credite, pli de dobnzi i comisioane la credite. D. Rezerve, excedent / deficit.

7.1.3. Fazele efecturii cheltuielilor

Cheltuielile bugetare, pentru a fi angajate i efectuate, trebuie s fie stipulate ntr-o baz legal. Pentru efectuarea cheltuielilor, instituiile publice prezint unitilor de trezorerie i contabilitate public la care au deschise conturile, bugetul de venituri i cheltuieli aprobat i repartizat pe trimestre. Legile bugetare anuale cuprind creditele bugetare pentru fiecare exerciiu bugetar, precum i structura economic a acestora. Sumele aprobate prin buget la partea de cheltuieli, n cadrul crora se angajeaz, se ordonaneaz i se efectueaz pli, reprezint limite maxime care nu pot fi depite.

I. Angajarea este prima faz a execuiei bugetare n care se urmrete ca sumele prevzute n buget pe partea de cheltuieli s nu fie depite. Angajarea cheltuielilor mbrac dou forme, i anume: Angajament bugetar care reprezint actul prin care o autoritate competent afecteaz fonduri publice unei destinaii, n limita creditelor bugetare aprobate. Tot angajament bugetar este i actul administrativ prin care rezerv creditul bugetar pentru plata unei obligaii ce rezult din execuia ulterioar a angajamentului legal. Angajamentul bugetar precede angajamentului legal. Angajamentul legal este o faz n cadrul execuiei bugetare care se refer la actele juridice din care rezult sau ar putea rezulta o obligaie pe seama fondurilor publice sau actul juridic prin care se creeaz sau se constat obligaii de plat pe seama fondurilor publice. Pentru aciuni ce se desfoar pe mai multe exerciii bugetare, n buget se nscriu separat creditele de angajament i creditele bugetare, iar ordonatorii de credite vor ncheia angajamente legale n limita creditelor de angajament aprobate pentru exerciiul bugetar respectiv.

II. Lichidarea cheltuielilor este faza n procesul execuiei bugetare n care se verific existena angajamentelor i realitatea sumei datorate, se verific condiiile de exigibilitate ale angajamentului, pe baza documentelor justificative ce stau la baza operaiei respective. Verificarea existenei obligaiei de plat vizeaz pe de-o parte verificarea documentelor justificative ce au stat la efectuarea operaiei i, pe de alt parte, verificarea realitii operaiei, adic dac bunurile au fost livrate, lucrrile executate i serviciile prestate sau, dup caz, existena unui titlu care s justifice plata. Cele dou faze de mai sus - angajarea i ordonanarea - se efectueaz numai cu acordarea vizei de control financiar preventiv propriu.

III- Ordonanarea cheltuielilor este faza execuiei bugetare prin care se confirm c operaia a avut loc i plata poate fi realizat. Primele trei faze - angajarea, lichidarea, ordonanarea - sunt de competena ordonatorului de credite i se efectueaz pe baza avizelor date de compartimentele de specialitate ale instituiei publice. IV. Plata cheltuielilor este faza n cadrul execuiei bugetare n care instituia public i achit efectiv obligaiile fa de teri. In cadrul exerciiului bugetar pot aprea venituri nencasate sau cheltuieli nepltite pn la 31 decembrie. Acestea se vor ncasa sau se vor plti n anul urmtor, iar creditele bugetare neutilizate pn la nchiderea exerciiului bugetar se anuleaz de drept.

7.1.4. Coninutul economic al conturilor de cheltuieli

Contabilitatea analitic a cheltuielilor, n instituiile publice, se ine pe structura clasificaiei bugetare. Astfel, structura unui cont de cheltuieli va cuprinde: 1. simbolul contului din planul de conturi; 2. capitolul; 3. sursa de finanare a cheltuielilor, respectiv: bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat etc, venituri proprii i subvenii, alte surse etc. 4. subcapitolul; 5. titlul; 6. articolul; 7. alineatul; 8. paragraful.

Pentru programele aprobate prin buget, contul va include i un cod al programului. Spre exemplu, contul 641.51.01.01.1.10.01 reflect: 641 - simbolul contului cheltuieli cu salariile; 51 - reprezint codul capitolului Autoriti publice, conform clasificaiei bugetare; 01 - arat bugetul finanator, n cazul de fa, bugetul de stat; 01 - reflect instituia finanat, n cazul de fa, .Administraia prezidenial; I - reflect titlul de cheltuieli conform clasificaiei bugetare, respectiv Cheltuieli de personal, titlul I; 10.01 - arat codul articolului din clasificaia bugetar, n cazul de fa Cheltuieli cu salariile, respectiv Salarii de baz.

CAPITOLUL 7. CONTABILITATEA TREZORERIEI INSTITUIILOR PUBLICE 7.1. Delimitri i structuri privind trezoreria 7.2. Analiza i funcionarea conturilor de trezorerie 7.3. Evaluarea elementelor de trezorerie 7.4. Documente contabile 7.5. Contabilitatea trezoreriei

Capitolul trateaz problemele ce prezint particulariti specifice n contabilitatea instituiilor publice referitoare la trezorerie: astfel, dup o succint prezentare i evaluare a elementelor de trezorerie, materialul abordeaz contabilitatea operaiilor privind trezoreria fr a se insista asupra elementelor deja tratate de contabilitatea general cum ar fi contabilitatea investiiilor financiare pe termen scurt; contabilitatea valorilor de ncasat; ncasrile i plile prin conturi la bnci, n lei i valut; contabilitatea mijloacelor bneti n numerar i a altor valori; contabilitatea acreditivelor i a avansurilor de trezorerie; viramentele interne, etc.

7.1. Delimitri i structuri privind trezoreria

Instituiile publice au nevoie de trezorerie pentru a-i conduce activitatea i ai achita obligaiile. Activitatea de trezorerie cuprinde toate operaiunile privind ncasrile i plile curente, asigurnd reflectarea existenei i micrii titlurilor de plasament, a disponibilitilor existente n conturi la trezoreria statului, Banca Naional a Romniei i n casierie.

n scopul ntririi rolului finanelor publice i al asigurrii unei discipline bugetare ferme, instituiile publice indiferent de sistemul de finanare i de subordonare, inclusiv activitile de pe lng unele instituii publice, finanate integral din venituri proprii, efectueaz operaiunile de ncasri i pli prin unitile teritoriale ale trezoreriei statului n raza crora i au sediul i unde au deschise conturile de venituri, cheltuieli i disponibiliti, n condiii de siguran. n vederea efecturii cheltuielilor prevzute n buget, instituiile publice au obligaia de a prezenta trezoreriei statului la care au conturile deschise, bugetul de venituri i cheltuieli aprobat n condiiile legii.

Contabilitatea instituiilor publice asigur nregistrarea plilor de cas i a cheltuielilor efective pe subdiviziunile clasificaiei bugetare, potrivit bugetului aprobat. n structura trezoreriei se cuprind urmtoarele: - investiiile financiare, cum sunt obligaiunile emise i rscumprate; - disponibilitile bneti aflate n conturi curente la trezoreria statului i la bnci, n lei i valut, cecurile i efectele comerciale depuse spre ncasare; - mijloace bneti din mprumuturi externe i interne contractate sau garantate; - mprumuturi pe termen scurt; - mijloace bneti ale bugetelor; - numerarul din casierie i alte valori; - acreditivele n lei i valut i avansurile de trezorerie; - disponibiliti din fonduri speciale, venituri proprii, etc.

La instituiile publice, investiiile financiare constau n obligaiuni emise de ctre stat/unitile administrativ-teritoriale - primrii n vederea asigurrii surselor de finanare, acestea fiind rscumprate nainte de scaden i anulate.

Prin intermediul conturilor de la trezoreria statului i bnci se evideniaz valorile de ncasat cum sunt cecurile i efectele comerciale primite de la clieni, disponibilitile n lei i valut, dobnzile i mprumuturile pe termen scurt primite. Pentru reflectarea n contabilitatea instituiilor publice a veniturilor ncasate potrivit legii, ordonatorii de credite folosesc conturile de mijloace bneti - disponibiliti ale bugetelor.

Contabilitatea mijloacelor bneti aflate n casieria entitii se ine distinct n lei i n valut, ponderea acestora n totalul decontrilor instituiei fiind redus. Acreditivele reprezint disponibilitile bneti ale unei instituii, virate ntr-un cont distinct, la dispoziia unui furnizor n vederea achitrii obligaiei instituiei. Avansurile de trezorerie reprezint sume puse la dispoziia unor persoane mputernicite de instituie, n vederea efecturii de pli n favoarea acesteia.

Se disting, ca o structur bine definit n componena trezoreriei unei instituii publice, disponibilitile din fonduri cu destinaie special. Entitile publice pot desfura i activiti finanate integral sau parial din venituri proprii (precum activitile din instituii de spectacole, muzee, cantine de elevi i studeni) reflectate n conturi speciale de disponibil din venituri proprii.

De asemenea, se evideniaz distinct disponibilul din veniturile fondurilor speciale - este vorba despre veniturile bugetului asigurrilor pentru omaj, respectiv fondului naional unic de asigurri sociale de sntate, etc. Viramentele interne reflect operaiunile de transferuri de disponibiliti bneti ntre conturile de la trezorerie statului i casieria instituiei publice.

7.2. Analiza i funcionarea conturilor de trezorerie

Instituiile publice folosesc pentru evidenierea operaiunilor de ncasri i pli conturile din clasa 5 Conturi la trezoreria statului i bnci comerciale.

Conturile de trezorerie sunt conturi de activ cu excepia vrsmintelor de efectuat, mprumuturilor pe termen scurt, dobnzilor de plat i contului de ajustare de valoare pentru deprecierea obligaiunilor care au funcie contabil de pasiv. Se remarc i prezena unor conturi bifuncionale, cum sunt cele de disponibil al bugetelor (local, asigurri sociale de stat), disponibil al fondurilor speciale (fondul bugetului asigurrilor pentru omaj, etc.).

Conturile de activ se debiteaz cu ncasrile efectuate sau cu titlurile emise i se crediteaz cu plile efectuate sau cu anularea titlurilor. Soldul debitor reprezint disponibilitile existente sau titlurile deinute n cadrul instituiei publice. Conturile de pasiv se crediteaz n momentul contractrii datoriei - cu mprumuturile contractate, dobnzile de plat, vrsminte de efectuat pentru titluri, etc. i se debiteaz cu stingerea acestor datorii.

7.3. Evaluarea elementelor de trezorerie

Evaluarea elementelor de trezorerie se refer la evaluarea investiiilor financiare pe termen scurt respectiv a disponibilitilor i operaiilor n valut. Investiiile financiare pe termen scurt de natura obligaiunilor emise i rscumprate de primrii se evalueaz la patru momente sau reguli generale stabilite n acest sens: -la intrarea n patrimoniu; -cu ocazia inventarierii; -la bilan i, respectiv -la ieirea din patrimoniu.

La intrarea n patrimoniul instituiei investiiile financiare se evalueaz la costul de achiziie, sau la valoarea stabilit potrivit contractelor. La bilan, investiiile pe termen scurt trebuie prezentate la valoarea de intrare mai puin ajustrile cumulate pentru pierderea de valoare. Pentru deprecierea investiiilor pe termen scurt, la sfritul exerciiului bugetar, cu ocazia inventarierii, dac se constat c valoarea contabil o devanseaz pe cea realizabil net - de inventar se constituie o ajustare ce poate fi ulterior majorat, respectiv diminuat sau anulat.

La ieirea din instituie a investiiilor pe termen scurt, eventualele ajustri pentru pierderea de valoare se anuleaz. Evaluarea disponibilitilor i a operaiilor n valut, implic tratamentele contabile: - operaiile privind ncasrile i plile n valut se nregistreaz n contabilitate la cursul zilei, comunicat de BNR; -la finele perioadei diferenele de curs valutar rezultate din evaluarea disponibilitilor n valut i a altor valori de trezorerie cum sunt: acreditive, depozite pe termen scurt n valut, la cursul de schimb comunicat de BNR, valabil pentru aceast dat, se nregistreaz n conturile de venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz.

7.4. Documente contabile

n vederea efecturii operaiunilor specifice contabilitii trezoreriei - ncasri i pli, instituiile publice utilizeaz documente contabile de ncasri i pli cu i fr numerar. Operaiunile de ncasri i pli n numerar se efectueaz direct prin micarea sumelor de bani n baza urmtoarelor documente:

chitana - document justificativ pentru ncasarea n numerar n casieria instituiei publice i la efectuarea nregistrrilor (registrul de cas / contabilitate); registrul de cas n lei sau valut - document de eviden operativ ce servete ca document centralizator de nregistrare a ncasrilor i plilor efectuate prin casieria unitii n baza actelor justificative. n baza registrului de cas se stabilete soldul de cas la sfritul fiecrei zile;

dispoziia de plat-ncasare ctre casierie - document justificativ de nregistrare n registrul de cas i n contabilitate a operaiunilor privind achitarea avansurilor aprobate pentru cheltuieli de deplasare i a diferenei de pltit ctre titularul de avans, n cazul justificrii unor sume mai mari dect avansul primit, precum i a ncasrii n numerar a diferenelor rmase neachitate din avansurile de deplasare aprobate i a altor sume, conform reglementrilor legale; mputernicirea, delegarea - document justificativ prin care se autorizeaz o persoan ncadrat n aceeai unitate sau membr a familiei pentru a ncasa drepturile bneti de la casieria unitii cnd titularul nu se poate prezenta personal.

Operaiunile de ncasri i pli fr numerar constau n decontarea drepturilor bneti prin folosirea unor instrumente de plat, fr micarea efectiv a banilor. Se pot meniona n aceast categorie: ordinul de plat - este o dispoziie necondiionat, dat de emitent unei bnci de a pune la dispoziia unui beneficiar o sum de bani la o anumit dat; cecul - instrument de plat folosit de titularii de conturi bancare, cu disponibiliti corespunztoare n aceste conturi, prin care trgtorul d ordin trasului s achite o sum de bani unei tere persoane, numite beneficiar. Cecul prezentat este pltit numai la vedere (depunere de ctre beneficiar).

Pentru organizarea contabilitii mijloacelor i operaiilor bneti prin conturile de la trezoreria statului sau bnci o importan deosebit prezint circularea i coninutul extraselor de cont, mpreun cu documentele justificative ale operaiilor din aceste conturi, anexate.

7.5. Contabilitatea trezoreriei 7.5.1. Contabilitatea ncasrilor i plilor efectuate prin conturi la trezoreria statului i la bnci 7.5.2. Contabilitatea disponibilitilor bugetelor 7.5.3. Contabilitatea disponibilitilor din fonduri cu destinaie special 7.5.4. Contabilitatea disponibilitilor instituiilor publice i activitilor finanate din venituri proprii 7.5.5. Contabilitatea disponibilului din veniturile fondurilor speciale 7.5.6. Contabilitatea ajustrilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie

7.5.1. Contabilitatea ncasrilor i plilor efectuate prin conturi la trezoreria statului i la bnci

Conturile la trezoreria statului i la bnci evideniate de grupa 51 grupeaz: -disponibilitile din mprumuturi pe termen scurt primite de la trezoreria statului, -valorile de ncasat, -ncasrile i plile prin conturile la bnci n lei i valut, -disponibilitile din mprumuturi i, - mprumuturile primite.

7.5.2. Contabilitatea disponibilitilor bugetelor

Operaiunile privind ncasarea veniturilor de ctre ordonatorii de credite se reflect n conturi specifice de disponibil, pe categoriile admise, potrivit legii cu ajutorul conturilor din grupa 52 Disponibilul bugetelor"

7.5.3. Contabilitatea disponibilitilor din fonduri cu destinaie special

n acord cu reglementrile n vigoare, disponibilitile din fonduri cu destinaie special se delimiteaz n: 550 Disponibil din fonduri cu destinaie special", 551 Disponibil din alocaii bugetare cu destinaie special", 552 Disponibil pentru sume de mandat i sume n depozite", 553 Disponibil din taxe speciale", 554 Disponibil din amortizarea activelor fixe deinute de serviciile publice de interes local", 555 Disponibil al fondului de risc", 556 Disponibil din depozite speciale constituite pentru construirea de locuine", 557 Disponibil din valorificarea bunurilor intrate n proprietatea privat a statului".

7.5.4. Contabilitatea disponibilitilor instituiilor publice i activitilor finanate din venituri proprii

Se impune distincia ntre instituiile finanate integral din venituri proprii ce funcioneaz ca instituii publice autonome (servicii publice) cum este cazul Corpului Gardienilor Publici i respectiv activitile finanate din venituri proprii - este cazul activitilor din structura Consiliilor Locale precum punatul sau administraia pieelor sau oboarelor. De asemenea, exist activiti ce pot fi finanate parial sau integral din venituri proprii cum ar fi activitatea de microproducie desfurat la atelierele coal, cantinele de elevi i studeni, instituiile de cercetri etc.

n acord cu delimitarea realizat i conturile de disponibil se structureaz astfel: -560 Disponibil al instituiilor publice finanate integral din venituri proprii", -561 Disponibil al instituiilor publice finanate din venituri proprii i subvenii", -562 Disponibil al activitilor finanate din venituri proprii."

7.5.5. Contabilitatea disponibilului din veniturile fondurilor speciale

Se cuprind n aceast structur conturile de disponibil din: -veniturile Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate - 571 i, respectiv - disponibilul din veniturile bugetului asigurrilor pentru omaj - 574, fiecare detaliate n: -conturi de disponibil din venituri curente, -cont de rezultat al execuiei bugetare curente (cont bifuncional) ct i al execuiei bugetare din anii precedeni i - cont de depozite.

7.5.6. Contabilitatea ajustrilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie

Pentru ajustarea deprecierii obligaiunilor emise i rscumprate se utilizeaz contul 595 Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise i rscumprate" care evideniaz pe credit constituirea sau majorarea ajustrilor iar pe debit diminuarea, respectiv anularea respectivelor structuri.

CAP. 8 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR I VENITURILOR LA INSTITUIILE PUBLICE 8.1. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR 8.2. CONTABILITATEA VENITURILOR I FINANRILOR

Capitolul abordeaz problematica cheltuielilor i veniturilor la o instituie public, ncepnd cu definirea, respectiv delimitarea structurilor mai sus menionate, continund mai apoi cu o prezentare a principalelor momente n care sunt ocazionate cheltuielile i se creeaz veniturile, acordndu-se importana cuvenit i operaiunilor contabile specifice cheltuielilor i veniturilor.

OBIECTIVE OPERAIONALE Dup ce vei parcurge acest capitol, vei putea: s definii veniturile i cheltuielile; s delimitai cheltuielile bugetare de cheltuielile publice; s cunoatei fazele efecturii cheltuielilor; s contabilizai principalele opeaii privind cheltuielile i veniturile.

8.1. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR 8.1.1. Delimitri i structuri privind cheltuielile instituiilor publice; fazele efecturii cheltuielilor 8.1.2. Analiza i funcionarea conturilor de cheltuieli

8.1.1. Delimitri i structuri privind cheltuielile instituiilor publice; fazele efecturii cheltuielilor

Potrivit IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare" cheltuielile reprezint descreteri ale beneficiilor economice sau ale potenialului de servicii n timpul perioadei de raportare sub form de ieiri sau de consum de active sau apariii de datorii care au ca rezultat descreteri n activele nete/capitaluri proprii, altele dect cele legate de distribuirile ctre proprietari."

Recunoaterea cheltuielilor respect convenia contabilitii de angajamente care consider c efectele evenimentelor i tranzaciilor sunt considerate atunci cnd acestea se produc i nu pe msura ncasrii sau plii numerarului; astfel legislaia romneasc n vigoare, prin OMFP nr. 1917/2005 admite urmtoarele momente de recunoatere privind cheltuielile:

pentru bunurile achiziionate, cheltuielile se recunosc la transferul dreptului de proprietate; pentru servicii, cheltuiala se recunoate cnd serviciile au fost prestate i lucrrile executate; cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci cnd acestea au fost consumate, mai puin n cazul obiectelor de inventar pentru care cheltuiala se recunoate la scoaterea acestora din folosin; pentru consumul propriu cheltuiala se nregistreaz cnd are loc producia; cheltuielile de personal se recunosc n perioada n care munca a fost prestat;

cheltuielile de personal se recunosc n perioada n care munca a fost prestat; cheltuielile cu dobnzile se recunosc n perioada n care sunt datorate i nu atunci cnd sunt pltite; cheltuielile de capital se recunosc lunar, sub forma amortizrii, pe durata de via util a activelor fixe; cheltuielile cu transferurile ntre uniti, fie ele curente sau de capital, se recunosc numai la beneficiarii finali ai fondurilor.

n delimitarea cheltuielilor se impune distincia ntre - cheltuielile bugetare i cele - publice.

Astfel, dac cheltuielile bugetare se refer numai la acele cheltuieli care se acoper de la bugetul de stat, din bugetele locale, din bugetul asigurrilor sociale de stat, din bugetele fondurilor speciale, cheltuielile publice se refer la totalitatea cheltuielilor efectuate prin intermediul instituiilor publice (aparat se stat, instituiile social-culturale, armat, ordine intern i siguran naional, etc.) care se acoper fie de la buget (pe plan central sau local), fie din bugetele proprii ale instituiilor, pe seama veniturilor obinute de acestea i lsate la dispoziia lor potrivit legii.

Necesitatea cunoaterii structurii cheltuielilor publice deriv din faptul c aceasta ilustreaz modul n care sunt orientate resursele bneti spre anumite destinaii. De aici i cele dou modaliti de clasificare a cheltuielilor: -dup natura activitii i respectiv - dup destinaie.

Dup natura i efectul lor cheltuielile se grupeaz n cheltuieli curente (de funcionare) i cheltuieli de capital (cu caracter de investiie), pentru ca dup destinaie cheltuielile s se identifice pe domeniile, ramurile i sectoarele spre care sunt dirijate resursele financiare publice. Potrivit celor dou criterii mai sus menionate n situaiile financiare ale unei instituii publice cheltuielile se structureaz n: a)cheltuieli operaionale; b)cheltuieli financiare; c)cheltuieli extraordinare.

Cheltuielile operaionale cuprind:


cheltuieli privind stocurile; cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri; cheltuieli cu alte lucrri i servicii executate de teri; cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate; cheltuieli cu personalul; alte cheltuieli finanate de la buget (se refer la cheltuielile efectuate din resurse bugetare provenite din subvenii de la buget, transferuri consolidabile i neconsolidabile, etc.), - respectiv alte cheltuieli operaionale (cheltuieli legate de cedarea sau dezmembrarea activelor fixe amortizabile, pierderi din creane i debitori diveri, alte cheltuieli operaionale).

Cheltuielile financiare ale instituiei publice se refer la: -pierderi din creane legate de participaii, -cheltuieli cu diferenele de curs valutar, -cheltuieli cu dobnzile pltite pentru mprumuturile contractate, -dobnzi de transferat Comunitii Europene n cadrul programelor SAPARD, PHARE, etc.

Cheltuielile extraordinare sunt acele cheltuieli ce apar la instituiile publice urmare a fenomenelor naturale genernd pierderi pe care instituia nu le-a prevzut precum i cheltuielile legate de valoarea neamortizat a activelor fixe scoase din funciune nainte de expirarea duratei lor de via economic.

Efectuarea propriu-zis a cheltuielilor necesit parcurgerea urmtoarelor faze: 1. angajarea cheltuielilor reprezint decizia care genereaz obligaia unei instituii publice de a plti o sum ctre furnizorii diferitelor bunuri i servicii, fiind faza cea mai important a execuiei bugetare, de care depinde ncadrarea n limitele creditelor aprobate n buget.

Angajarea cheltuielilor mbrac dou forme, i anume: -angajament bugetar - actul prin care o autoritate competent afecteaz fonduri publice unei destinaii, n limita creditelor aprobate, i, respectiv -angajament legal - actul juridic din care rezult sau ar putea rezulta o obligaie pe seama fondurilor publice. Angajamentul bugetar precede angajamentul legal, iar valoarea angajamentelor legale nu poate depi valoarea angajamentelor bugetare.

2. lichidarea cheltuielilor este faza n care se verific existena angajamentelor i realitatea sumei datorate, se constat i se recepioneaz furnizarea bunurilor i/sau serviciilor contractate (angajate anterior), se verific condiiile de exigibilitate ale angajamentului, n baza documentelor justificative ale operaiei;

3. ordonanarea cheltuielilor este faza prin care se confirm c operaia a avut loc i plata poate fi realizat; este momentul n care instituia ntocmete un ordin de plat al sumei datorate n favoarea terului furnizor;

4. plata cheltuielilor implic achitarea efectiv de ctre instituia public a sumei datorate. De remarcat c att angajarea ct i lichidarea se efectueaz numai cu acordarea vizei de control financiar preventiv propriu, dup cum operaiunile specifice primelor trei faze sunt de competena ordonatorului de credite, se efectueaz n cadrul instituiei publice, pentru ca cea de-a patra faz s se realizeze prin trezoreria statului, fiind urmrit n contabilitatea execuiei instituiei.

8.1.2. Analiza i funcionarea conturilor de cheltuieli

Evidena contabil a cheltuielilor se realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa 6 Conturi de cheltuieli".

Conturile din clasa 6 asigur evidena sintetic a conturilor de cheltuieli - au funcie contabil de activ i coninut economic de utilizri (diminuri de resurse). La sfritul perioadei de gestiune (1 lun), aceste conturi nu prezint sold fiind preluate n contul de rezultat patrimonial. Sunt conturi de procese nebilaniere.

Analitic, conform clasificaiei funcionale cheltuielile sunt dezvoltate pe capitole i subcapitole, respectiv pe titluri, articole i alineate conform clasificaiei economice. Astfel, structura unui cont de cheltuieli va cuprinde: a) simbolul contului din planul de conturi; b) capitolul; c) sursa de finanare a cheltuielilor, respectiv: bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat etc., venituri proprii i subvenii; d) subcapitolul; e) titlul; f) articolul; g) alineatul; h) paragraful.

Considerm ca exemplu cheltuielile cu salariile la o primrie ce se vor nregistra n debitul contului 641.51.02.01.I.10.01.01 641 - simbolul contului cheltuieli cu salariile; 51 - Autoriti publice i aciuni externe, codul capitolului; 02 - arat bugetul finanator, n cazul de fa bugetul local; 01 - Autoriti executive, codul subcapitolului; I - reflect titlul de cheltuieli conform clasificaiei economice, respectiv Cheltuieli de personal", titlul I, 10.01 - reflect articolul din clasificaia economic i anume Cheltuieli cu salariile n bani"; 01 - reflect alineatul din clasificaia economic, respectiv n cazul de fa Salarii de baz".

8.2. CONTABILITATEA VENITURILOR I FINANRILOR 8.2.1. Delimitri i structuri privind veniturile instituiilor publice 8.2.2. Analiza i funcionarea conturilor de venituri

8.2.1. Delimitri i structuri privind veniturile instituiilor publice

n acord cu reglementrile romneti n vigoare, veniturile reprezint sume realizate pe parcursul unui exerciiu bugetar, chiar dac acestea au fost ncasate sau nu i constau n impozite, taxe, contribuii i alte sume de ncasat potrivit legii, precum i preul bunurilor vndute i serviciilor prestate, dup caz, aferente unei perioade de timp.

Recunoaterea veniturilor se realizeaz n baza documentelor care atest crearea dreptului de crean (declaraia fiscal sau decizia emis de organul fiscal), avize de expediie, facturi, alte documente legal ntocmite sau n momentul ncasrii efective a acestora, n situaia n care nu exist documente anterioare ncasrii pentru nregistrarea creanei.

Pentru veniturile din activiti economice momentul recunoaterii este predarea bunurilor ctre cumprtori, livrarea lor pe baza facturii sau n alte condiii prevzute n contract, facturarea lucrrilor executate i serviciilor prestate, moment care atest transferul de proprietate ctre clieni.

Veniturile care apar altfel dect n cursul activitilor curente ale instituiei publice trebuie prezentate la venituri extraordinare. Acestea rezult din desfurarea unor tranzacii sau evenimente ce sunt clar diferite de activitile curente ale instituiei i care, prin urmare, nu se ateapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat. Prin activiti curente se neleg activitile desfurate de o instituie public, pentru realizarea obiectului sau de activitate, stabilit conform regulamentelor de organizare i funcionare.

Pentru a stabili dac un eveniment sau o tranzacie se delimiteaz clar de activitile curente ale instituiei, se are n vedere, mai degrab, natura elementului sau tranzaciei aferente activitii desfurate n mod curent de instituie, dect frecvena cu care se ateapt ca aceste evenimente s aib loc.

Pornind de la prevederile de mai sus, n contabilitatea instituiilor publice romneti veniturile se delimiteaz, dup natura lor, n urmtoarele categorii: a)venituri operaionale; b)venituri financiare; c) venituri extraordinare.

Veniturile operaionale ale unei instituii publice provin din venituri economice; venituri din alte activiti operaionale; venituri din producia de active fixe; alte venituri. O categorie distinct, specific instituiilor publice, o constituie veniturile bugetelor denumite i venituri bugetare - resurse ale bugetelor, reprezentate de impozite i taxe, contribuii de asigurri, etc. Se adaug acestei structuri veniturile din finanri, subvenii, transferuri, alocaii bugetare cu destinaie special, precum i veniturile din provizioane i ajustri de valoare.

Veniturile financiare provin din ctiguri din creane legate de participaii, diferene de curs valutar rezultate n urma reevalurii disponibilitilor, datoriilor i creanelor n valut, venituri privind dobnzile. Veniturile extraordinare se refer la despgubirile din asigurri dar i la veniturile obinute de instituie din valorificarea unor bunuri ale statului.

8.2.2. Analiza i funcionarea conturilor de venituri

Evidena contabil a veniturilor se realizeaz prin conturile din clasa 7 Conturi de venituri i finanri".

Conturile de venituri sunt redate sintetic n contabilitate cu ajutorul clasei 7 -au funcie contabil de pasiv (excepie fcnd contul 709 "Variaia stocurilor"), cu coninut economic de surse. La sfritul exerciiului aceste conturi nu prezint sold fiind preluate prin contul de rezultat al exerciiului. Nu sunt conturi bilaniere. Dezvoltarea analitic este asigurat cu ajutorul Clasificaiei indicatorilor privind bugetele pe capitole, subcapitole, paragrafe.

Se consider la consiliul local X, nregistrarea de venituri din impozitul pe cldiri de la persoanele juridice, n baza declaraiilor, astfel: 734.07.02.01.02 734 - simbolul contului de venituri; 07.02 - simbolul capitolului din clasificaie Impozite i taxe pe proprietate; 01 - semnific simbolul subcapitolului Impozit pe cldiri"; 02 - arat simbolul paragrafului Persoane juridice.

CAPITOLUL 9. LUCRRI PERIODICE DE SINTEZ CONTABIL 9.1. Situaiile financiare la instituiile publice componen i rol 9.2. Metodologia elaborrii situaiilor financiare n vederea ncheierii exerciiului financiar

9.1. Situaiile financiare la instituiile publice componen i rol


9.1.1. Bilanul contabil 9.1.2. Contul de rezultat patrimonial 9.1.3. Situaia fluxurilor de trezorerie 9.1.4.Situaia modificrilor n structura activelor/capitalurilor 9.1.5.Anexe la situaiile financiare 9.1.6.Contul de execuie bugetar

9.1. Situaiile financiare la instituiile publice componen i rol

Sectorul public este foarte diversificat, fiind reprezentat de instituiile prin care se asigur serviciile publice generale: organe ale puterii i administraiei de stat, organe legislative, judectoreti, ale puterii executive centrale i locale, etc. Toate entitile de drept public sunt, ca orice persoane juridice, titulare de patrimoniu: posed un ansamblu de bunuri corporale i necorporale necesare desfurrii activitii lor social-economice, bunuri din a cror utilizare i gestionare rezult drepturi i obligaii cu valoare economic.

Situaia patrimoniului aflat n administrarea statului i al unitilor administrativ-teritoriale, precum i execuia bugetului de venituri i cheltuieli se asigur cu ajutorul situaiilor financiare trimestriale i anuale, n a cror componen se identific:

bilan; contul de rezultat patrimonial; situaia fluxurilor de trezorerie; situaia modificrilor n structura activelor/capitalurilor; anexe la situaiile financiare, ce includ politici contabile i note explicative; contul de execuie bugetar.

Instituiile publice i persoanele juridice ai cror conductori au calitatea de ordonatori de credite trimit un exemplar din situaiile financiare trimestriale i anuale organului ierarhic superior la termenele stabilite de acesta. Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale, alte autoriti publice, instituii autonome i unitile administrativ-teritoriale ai cror conductori au calitatea de ordonatori principali de credite depun, potrivit normelor i la termenele stabilite, un exemplar din situaiile financiare trimestriale i anuale Ministerului Finanelor Publice sau DGFP judeene i a municipiului Bucureti.

9.1.1. Bilanul contabil

Din punct de vedere etimologic cuvntul bilan" provine din italianul bilancio", cu originea n limba latin, unde nseamn balan cu dou talere. Bilanul contabil este un document de sintez, cu ajutorul cruia se prezint bunurile economice, ca elemente de activ i drepturile i obligaiile, ca elemente de pasiv, att la finele trimestrului ct i la sfritul exerciiului bugetar. Bilanul evideniaz n etalon monetar echilibrul dintre bunurile economice i sursele lor de finanare, precum i beneficiile sau pierderile obinute ca urmare a investirii, folosirii i reproduciei capitalului.

n bilan, elementele de natura activelor sunt prezentate in funcie de gradul cresctor al lichiditii, de la cele mai puin lichide, cum sunt imobilizrile necorporale, ctre disponibilitile bneti, care mbrac deja forma de bani. Ct privete ordinea de succesiune a poziiilor de pasiv, ea este in funcie de gradul cresctor al exigibilitii, de la datoriile pe termen lung necurente, la cele mai mici de un an.

Un activ reprezint o resurs controlat de ctre instituia public ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru instituie i al crui cost poate fi evaluat n mod credibil.

O datorie reprezint o obligaie actual a instituiei publice ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice.

Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al statului sau unitilor administrativ-teritoriale, n calitate de proprietari ai activelor unei instituii publice dup deducerea tuturor datoriilor. Capitalurile proprii se mai numesc i active nete i se determin ca diferen ntre active i datorii.

9.1.2. Contul de rezultat patrimonial

Contul de rezultat patrimonial prezint situaia veniturilor, finanrilor i cheltuielilor din cursul exerciiului curent. Veniturile i finanrile sunt prezentate dup natura sau sursa lor, indiferent dac au fost ncasate sau nu.

Categoria de venituri se difereniaz pe feluri de activiti - operaional, financiar, extraordinar i n funcie de natura rezultatelor. Astfel, veniturile operaionale sunt cele provenite din vnzrile de produse, vnzrile de mrfuri, producia de imobilizri, venituri din impozite i taxe, contribuii de asigurri, finanri, subvenii, transferuri, alocaii bugetare cu destinaie special, alte venituri operaionale etc.

Veniturile financiare se difereniaz pe urmtoarele elemente: -venituri din participaii sub forma dobnzilor cuvenite din creanele imobilizate, -diferenele pozitive de curs valutar, -ctigurile nete din cesiunea valorilor mobiliare de plasament, -dobnzile de ncasat pentru activele curente, -sume de primit de la bugetul de stat n vederea acoperirii pierderilor fie din operaiuni de schimb valutar, -fie alte pierderi, alte venituri financiare etc.

Veniturile extraordinare cuprind venituri din valorificarea bunurilor proprietatea statului, respectiv venituri din despgubiri de asigurri.

Cheltuielile sunt prezentate pe feluri de cheltuieli, dup natura sau destinaia lor, indiferent dac au fost pltite sau nu. n raport de natura lor, cheltuielile sunt grupate pe feluri de activiti - operaional, financiar, i extraordinar -, iar n cadrul lor, pe elemente primare n raport de felul resurselor utilizate.

Astfel, cheltuielile operaionale cuprind n principal, urmtoarele feluri de cheltuieli: -cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile, -cheltuieli privind mrfurile, -cheltuieli cu lucrrile i serviciile primite de la teri, -cheltuieli cu personalul, -cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate, -subvenii i transferuri, -cheltuieli cu amortizrile i provizioanele, alte cheltuieli operaionale.

Cheltuielile financiare cuprind: - pierderile din creane legate de participaii, -cheltuieli nete din cesiunea valorilor mobiliare de plasament (diferena dintre preul de vnzare mai mic i preul de cumprare mai mare), -cheltuielile din diferenele nefavorabile de curs valutar, -cheltuielile privind dobnzile acordate i alte cheltuieli financiare.

Cheltuielile extraordinare sunt generate de pierderile determinate de calamiti i alte evenimente similare, respectiv cheltuielile din cedarea de active fixe corporale. De asemenea n structura contului de rezultat patrimonial se prezint veniturile calculate (ex. venituri din reluarea provizioanelor i ajustrilor de valoare) care nu implic o ncasare a acestora precum i cheltuielile calculate (ex. cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustrile de valoare) care nu implic o plat a acestora.

Rezultatul patrimonial este un rezultat economic care exprim performana financiar a instituiei publice, respectiv excedent sau deficit patrimonial. Acest rezultat se determin pe fiecare surs de finanare n parte, precum i pe total, ca diferen ntre veniturile realizate i cheltuielile efectuate n exerciiul financiar curent.

9.1.3. Situaia fluxurilor de trezorerie

Situaia fluxurilor de trezorerie stabilete cerine privind prezentarea situaiei fluxurilor de numerar i informaiile pe care trebuie s le conin. Informaiile privind fluxurile de trezorerie sunt folositoare utilizatorilor de situaii financiare, oferind o baz de evaluare a capacitii instituiei de a genera numerar i nevoilor sale pentru utilizarea fluxurilor de numerar respective.

n cadrul tabloului, operaiile de numerar sunt grupate pe trei activiti: operaional, investiie i finanare. Pentru fiecare funcie pornind de la analiza comparativ ncasri i pli, se determin fluxurile de trezorerie ce intr sau ies , i echivalentele de trezorerie.

Fluxurile provenite din activitile operaionale sunt generate de principala activitate productoare de venituri ale instituiei, precum i din alte activiti care nu sunt activiti de finanare sau de investiie, indicatorul-analiz calculat fiind fluxul net de trezorerie privind activitatea operaional. Formula de principiu de calcul a acestui indicator este: venituri ncasate - cheltuieli pltite.

Activitile de investiii constau n achiziionarea i cedarea de active fixe i alte investiii, care nu sunt incluse n echivalentele de numerar precum: plile n numerar pentru achiziionarea de active fixe, inclusiv titlurile financiare imobilizate; ncasrile n numerar din vnzarea de active fixe, inclusiv titlurile financiare imobilizate; avansurile n numerar i mprumuturile efectuate ctre pri; ncasrile n numerar din rambursarea avansurilor i mprumuturilor efectuate ctre alte pri.

Activitile de finanare vizeaz constituirea i rambursarea resurselor de finanare pe termen lung. Fluxurile de trezorerie i echivalente pot avea ca obiect: -ncasrile n numerar din mprumuturile primite; -rambursrile n numerar ale mprumuturilor.

9.1.4. Situaia modificrilor n structura activelor/capitalurilor

Situaia modificrilor n structura activelor/capitalurilor ofer informaii referitoare la: - structura capitalurilor proprii; - influenele rezultate din schimbarea politicilor contabile; - influenele rezultate n urma reevalurii activelor, calculul i nregistrrii amortizrii sau din corectarea erorilor contabile. Situaia prezint n detaliu, pentru fiecare element de capital, creterile i diminurile din timpul anului.

9.1.5.

Anexe la situaiile financiare

Anexele sunt parte integrant a situaiilor financiare i conin: politici contabile i note explicative. Pe lng informaiile legate de structurile patrimoniale prezentate n bilan, pentru a rspunde nevoilor de informare ale utilizatorilor de informaii contabile, acestea sunt detaliate n note, dup cum urmeaz:

Nota 1 - Active fixe Nota 2 - Active circulante - stocuri Nota 3 - Situaia creanelor i datoriilor Nota 4 - Venituri n avans Nota 5 - Principii, politici i metode contabile Nota 6 - Aciuni i obligaiuni Nota 7 - Informaii privind salariaii Nota 8 - Exemple de calcul a principalilor indicatori economico-financiari Nota 9 - Alte informaii

9.1.6.

Contul de execuie bugetar

Caracteristica de baz a contului de execuie este aceea c oglindete ceea ce s-a realizat, dimensiunea efectiv a activitii economice i sociale consumatoare de resurse i productoare de rezultate.

Dac bugetul de venituri i cheltuieli este un document previzional, care estimeaz mrimea indicatorilor, contul de execuie prezint gradul de ndeplinire a ceea ce instituia i-a propus i cuprinde toate operaiile efectuate de instituie n anul bugetar n legtur cu ncasrile i plile efectuate, n structura n care a fost aprobat bugetul.

Structura contului de execuie este urmtoarea: pentru venituri: prevederi bugetare iniiale/definitive, drepturi constatate; ncasri realizate; drepturi constatate de realizat; pentru cheltuieli: credite bugetare iniiale/definitive; angajamente bugetare; angajamente legale; pli efectuate; angajamente legale de pltit; cheltuieli efective; informaii privind rezultatul execuiei bugetare (ncasri realizate minus pli efectuate).

Dac, spre exemplu instituia este o unitate administrativ-teritorial, veniturile ncasate se regsesc n contul 5211 Disponibil al bugetului local la trezoreria statului" - rulaj debitor, iar cheltuielile pltite se preiau din rulajul creditor al contului 770 Finanare de la bugetul local".

9.2. Metodologia elaborrii situaiilor financiare n vederea ncheierii exerciiului financiar

Pentru instituiile publice, documentul oficial de prezentare a situaiei patrimoniului aflat n administrarea statului i a unitilor administrativ-teritoriale i a execuiei bugetului de venituri i cheltuieli, l reprezint situaiile financiare. Acestea se ntocmesc conform normelor elaborate de Ministerul Finanelor Publice trimestrial i anual.

Raportrile trimestriale nu presupun realizarea tuturor lucrrilor de nchidere - vor lipsi cele privind inventarierea patrimoniului, regularizarea operaiilor privind diferenele de inventar, delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor. ntocmirea situaiilor financiare se concretizeaz ntr-o serie de lucrri, dintre care o categorie cu caracter preliminar, urmat de redactarea propriu-zis a documentelor de sintez i de o a doua categorie, ce se constituie n ndeplinirea unor proceduri ulterioare.

Pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale, n conformitate cu Legea Contabilitii 82/1991 revizuit i republicat, se au n vedere urmtoarele reguli: posturile nscrise n bilan s corespund cu datele nregistrate n contabilitate, puse de acord cu situaia real a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului; nu se admit compensri ntre conturile care se nscriu n bilan i, respectiv, ntre veniturile i cheltuielile din contul de execuie al bugetului.

Pentru a fi respectate aceste reguli, trebuie asigurate mai nti nregistrarea n conturi a tuturor operaiunilor economico-financiare aferente activitii desfurate i stabilirea rulajelor i soldurilor. Ministerul Finanelor elaboreaz n fiecare an Norme metodologice de ncheiere a exerciiului bugetar", care aduc precizri suplimentare n legtur cu modalitile i termenele referitoare la executarea operaiunilor i evidenierea lor n contabilitate.

Astfel, ordonatorii de credite vor dispune msuri privind angajarea fondurilor pn la sfritul anului, n limita creditelor bugetare aprobate i deschise i numai pentru cheltuieli strict necesare funcionrii instituiilor. Aceste msuri presupun, printre altele, verificarea zilnic a operaiunilor de deschidere i repartizare a creditelor bugetare, precum i a plilor nregistrate n extrasele de cont, iar n cazul n care unele dintre ele nu aparin instituiei, corectarea erorilor n mod operativ.

Avansurile acordate pe baza contractelor ncheiate cu furnizorii se regularizeaz n luna decembrie, astfel nct la sfritul anului s se reflecte n bunuri achiziionate, lucrri executate i servicii prestate; sumele rmase neutilizate trebuie restituite ordonatorilor de credite, reconstituindu-se plile de cas. De asemenea, este necesar ca instituiile publice s urmreasc lichidarea imobilizrilor de fonduri n debitori, clieni sau alte creane; sumele ncasate refac plile de cas sau sunt virate la buget, dac provin din finanarea bugetar a anilor precedeni.

Instituiile publice care ncaseaz venituri pentru bugetul de stat sau bugetele locale, dup caz, prin conturi colectoare au obligaia s verse la bugetul respectiv, pe capitole i subcapitole ale clasificaiei bugetare, soldurile aflate n conturile colectoare aferente, care nu pot s apar cu sold n bilanul de nchidere.

Odat aceast etap ncheiat, se ntocmete balana de verificare nainte de inventarierea patrimoniului. Balana pregtete datele de referin necesare comparrii soldurilor din inventarul contabil cu cele din inventarul faptic, putnd fi considerat ea nsi un inventar contabil. Relaiile de control proprii balanei sunt cele dintre debitul i creditul conturilor, dintre evidena sintetic i cea analitic. Dintre acestea cea care ofer informaia privind nregistrarea n conturi a tuturor documentelor justificative este aceea c totalul rulajului debitor sau creditor trebuie s fie egal cu totalul rulajului calculat n registrul jurnal general.

Urmeaz inventarierea patrimoniului, a crei obligativitate este prevzut n Legea nr. 82/1991 i care este reglementat de normele aprobate prin Ordinul 1.753/2004. Inventarierea are ca obiectiv constatarea faptic a existenei cantitative i calitative a elementelor de activ i pasiv ale unei instituii, a modului de executare a sarcinilor de ctre gestionari, precum i stabilirea eventualelor diferene fa de evidena scriptic.

Procedeele folosite sunt observarea direct (prin numrare, cntrire, msurare, dup caz) pentru bunurile corporale i compararea pe baz de registre sau documente justificative confirmate de teri pentru cele nemateriale. Evaluarea elementelor patrimoniale inventariate se face la nivelul valorii actuale, denumit valoare de inventar.

Rezultatele inventarierii i modul lor de regularizare se consemneaz ntr-un proces verbal de inventariere, n care se nscriu: -perioada de gestiune inventariat; -persoanele care au fcut inventarierea; -diferenele constatate; -compensrile efectuate; bunurile depreciate; -creanele i datoriile incerte i n litigiu; -creanele, datoriile i lichiditile n devize; -alte elemente specifice inventarierii.

nainte de balana de verificare definitiv n vederea corectei determinri a rezultatului exerciiului se efectueaz operaiuni de delimitare n timp a veniturilor i cheltuielilor: -drepturile de personal se pltesc, majorndu-se cheltuielile, pn la o dat limit stabilit de Ministerul Finanelor prin norme metodologice anuale. n cazul n care rmn drepturi nepltite, ele se achit din fondurile prevzute cu aceast destinaie n anul urmtor;

- operaiunile de mandat primite de la alte instituii sau de la ageni economici trebuie lichidate, iar partea neutilizat se restituie. n contul 552 Disponibil pentru sume de mandat i sume n depozit" nu se menine sold dect n cazurile prevzute expres prin norme; - dac n cursul anului s-au rezervat la bnci, n conturi distincte, sume de la buget, din mijloace extrabugetare sau din fonduri speciale pentru procurarea de valut prin licitaie, instituiile vor dispune pn la finele exerciiului restituirea disponibilitilor nefolosite pentru rentregirea plilor de cas;

- soldul contului 560 Disponibil al instituiilor publice finanate integral din venituri proprii" rmas la IP finanate integral din astfel de venituri se reporteaz; - dac prin acte normative sunt prevzute operaiuni financiare care se refer la bugetul public naional, cu destinaie prestabilit a disponibilitilor la sfritul anului, operaiunile de nchidere se vor efectua conform reglementrilor respective.

Pentru a pregti informaia necesar nchiderii conturilor de bilan i a celor de venituri i cheltuieli se ntocmete balana de verificare dup inventariere. Ultimul stadiu pregtitor al redactrii bilanului l constituie stabilirea rezultatului execuiei bugetare, prin nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri.

Excedentele rezultate din execuia bugetelor instituiilor publice se regularizeaz la sfritul anului, n limita sumelor cu care au fost finanate de la bugetul public naional. Cu sumele regularizate, ordonatorii de credite reconstituie plile de cas. Pe baza informaiilor nregistrate n aceste lucrri premergtoare se procedeaz la ntocmirea propriu-zis a bilanului contabil, prin completarea formularului tipizat la toate rubricile pe care le cuprinde, att la activ ct i la pasiv i a anexelor situaiilor financiare, conform metodologiei Ministerului Finanelor Publice.

Situaiile financiare anuale se supun verificrii de ctre persoane autorizate n condiiile stabilite de Ministerul de Finane. Controlul acestora se numete audit intern i urmrete concordana dintre posturile de bilan, coninutul contului de rezultate/execuie i al celorlalte anexe cu nregistrrile din conturi, cu rulajele i soldurile lor. n cadrul acestei aciuni se stabilete dac situaiile anuale exprim, conform legii, imaginea fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute.

n acest scop se ntocmete un raport din care s rezulte: dac registrele de contabilitate sunt inute n conformitate cu reglementrile n vigoare; dac se respect cu bun credin regulile de evaluare a patrimoniului i celelalte norme i principii contabile. Pentru a-i putea ndeplini misiunea, auditorul are obligaia s urmreasc modul de organizare a instituiei, procedurile acesteia referitoare la controlul intern, sistemul su informaional i decizional. n final, bilanul contabil se certific fr rezerve, cu rezerve sau se refuz certificarea.

Motivele certificrii cu rezerve sau ale refuzului de certificare se menioneaz n raport. n pleiada de documente ce compun situaiile financiare bilanul - fotografie a ansamblului elementelor patrimoniale la un moment dat, respectiv contul de execuie - red filmul evoluiei financiare n decursul exerciiului, mpreun se constituie n cel mai important instrument de analiz a activitii instituiei publice, n urma creia se individualizeaz punctele tari i slabe ale modului de conducere a acesteia.