No solo de Impuestos vive el Contador Pblico

(un anlisis del Boletn D-4 Tratamiento Contable del Impuesto sobre la Renta, del Impuesto al Activo y de la Participacin de los Trabajadores en la Utilidad C.P. Luis Pablo Corts Vzquez.)

En los primeros das de mayo de 1999, despus de atender algunos asuntos en la Ciudad de Mxico, se me ocurri preguntar en una librera sobre la publicacin de la ltima edicin de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA), el empleado despus de pensarlo un poco, me dijo: s, creo que nos acaba de llegar, y de esta manera tuve en mis manos uno de los primeros ejemplares de esta edicin. Ese da, a mi regreso a la Ciudad de Monterrey, me dirig al Instituto de Contadores Pblicos de Nuevo Len, a dar una pltica sobre Consolidacin Financiera. Tambin pregunte en la librera del Instituto sobre la nueva edicin de los PCGA, y me informaron que no la tenan, que llegara en dos semanas. De esta manera se me ocurri hacer una pequea encuesta. A la pltica acudieron unos cincuenta colegas, procedentes de diferentes ciudades del Pas, que ejercan la carrera de Contador Pblico, en diferentes reas, en despachos y empresas, de manera que era oportuno hacer esta encuesta. El propsito era satisfacer mi curiosidad respecto al porcentaje de Contadores Pblicos, en ese grupo, que estaba interesado en los PCGA y enterado de la nueva publicacin. Despus de presentarnos cada uno de los asistentes, les indiqu que antes de iniciar la pltica, les peda su apoyo para llevar a cabo una breve encuesta, que nos llevara solo unos minutos. A pesar de que el grupo tena varias horas de estar atendiendo otras plticas previas, y la mayora de ellos tena deseos de regresar a sus casas, todos aceptaron con muy buena disposicin. Les pregunt, quienes haban estado pendientes de la publicacin del Diario Oficial de las Reformas Fiscales para 1999, y casi todos aceptaron que de alguna manera haban estado al pendiente de su publicacin, y la mayora hizo lo posible por tenerla en sus manos el mismo 31 de diciembre de 1998, o durante la primera semana de 1999. Les pregunt si alguno saba sobre la publicacin de la nueva edicin de los PCGA. La respuesta fue unnime: ninguno saba. Uno de los asistentes sealaba un ejemplar que luca como nuevo, pero su dueo aclar que no era la publicacin reciente. Les entregu mi libro, y les ped que lo hojearan tratando de encontrar algo interesante. Tal vez en ese momento, ellos pensaban que yo estaba haciendo propaganda para que compraran el libro, pues no pas mas all de la mitad de los asistentes y no caus mayor inters. Finalmente, les ped que me dieran su punto de vista sobre cual crean que era la razn de que en general, existe un gran inters por la reforma fiscal de cada ao y, muy poco inters por la publicacin de los cambios en los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. En ese momento creci el inters del grupo y, aunque pocos se atrevieron a dar su punto de vista, creo que de alguna manera la mayora de los participantes apoy la opinin de uno de ellos que tomo la palabra para

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comentar: Cualquier cambio en la poltica econmica del Pas tiene una trascendencia en la poltica fiscal y, estos cambios, inciden no solo en las empresas sino que de alguna manera tambin en lo personal nos afectan, por lo que debemos estar actualizados en el preciso momento en que se dan estos cambios. No sucede lo mismo con los cambios en los PCGA, ya que la contabilidad registra hechos consumados y que los PCGA simplemente nos guan para darle el registro adecuado a las operaciones de las empresas, concluy. Dicho en otras palabras, los cambios fiscales son trascendentales, y los contables son meros ajustes tcnicos, poco importantes. Una vez que termin su intervencin, retom la palabra para aclarar, que uno de los cambios ms importantes en la publicacin de la nueva edicin de PCGA, era la inclusin del nuevo Boletn D-4, Tratamiento Contable del Impuesto sobre la Renta y de la Participacin de los Trabajadores en la Utilidad, tema al que se le conoce como Impuestos Diferidos. Pregunt si alguno de los asistentes tena conocimiento de este Boletn. Solo tres de los asistentes tenan conocimiento que ese boletn estaba en estudio. Les expliqu que este Boletn haba estado tratando de ponerse en vigor desde haca dos aos, y que debido a la importancia de los cambios incluidos en este boletn, la estructura financiera prcticamente de todas las empresas en Mxico, se vera afectada, y brevemente hice un anlisis de estos efectos, por lo que finalmente, todos coincidieron en que realmente tan importante es atender los cambios fiscales como estar al da respecto de los contables. Despus de esto, continu con la pltica de Consolidacin Financiera, para la cual fui invitado. Creo que esta pequea encuesta es un reflejo de lo que pasa en todo el Pas, con el debido respecto a las honrosas excepciones. Cuando se anuncian cursos, plticas o seminarios fiscales, dependiendo del o de los expositores, pero en general tienen una gran audiencia, a pesar de que el costo de los mismos sea alto. Sin embargo, cuando se anuncia algn curso, pltica o seminario de aspectos contables, no solo no tiene la misma audiencia sino inclusive muchos de ellos tienen que ser cancelados, por falta de participantes, a pesar de que muchos de estos ltimos sean gratuitos, como es el caso de las sesiones de auscultacin. Efectivamente, desde el mes de mayo de 1999 apareci la publicacin de PCGA, en la cual se incluye el nuevo Boletn D-4, tambin apareci publicado en la revista Contadura Pblica de ese mes. En octubre de 2000 se public una nueva edicin, la cual algunas circulares relacionadas con este boletn. nueva el cual mismo incluye

El Boletn D-4 nos invita a reflexionar sobre la verdadera naturaleza de la profesin del Contador Pblico. Ser Contador Pblico implica saber Contabilidad, y la Contabilidad es regida por Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, por lo que el Contador Pblico debe si no dominar los PCGA, por lo menos saber que existen y en el momento preciso, utilizarlos.

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Una gran parte de los alumnos que actualmente estudian la carrera de Contador Pblico en todas las Universidades, estn influenciados por los temas fiscales que de hecho estudian CP con la idea de ser fiscalistas. Sin embargo, no solo de fiscal vive el Contador Pblico. Por supuesto que los temas fiscales tambin son muy importantes para el Contador Pblico, pero tambin lo son temas como: Costos, Auditoria, Control Interno, Presupuestos, Flujo de Efectivo, Evaluacin de Proyectos, etc. Aunque el nombre del Boletn D-4 nos lleva a pensar que estamos ante un Boletn Fiscal, no es as. Este Boletn requiere de ambos conocimientos, Contables y Fiscales. Hablar de aspectos fiscales por cierto, es un concepto tan amplio, que debemos ser mas concretos y especificar, que en este caso, tan solo estamos hablando de los relacionados con la Ley del Impuesto sobre la Renta, la Ley del Impuesto al Activo y la Ley Federal de Trabajo, en lo relativo a la resolucin sobre la Participacin de los Trabajadores en la Utilidad. Los aspectos fiscales tienen una influencia tal, que algunos colegas a veces se olvidan de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, o no los aplican correctamente, tal pareciera, que para ellos, la contabilidad estuviera regulada por la ley del Impuesto sobre la Renta. La idea de este artculo, es analizar el nuevo Boletn D-4, sin embargo, antes de esto, vale la pena dedicar nuestra atencin a algunos aspectos relacionados y que de alguna manera nos ayudarn a interpretarlo adecuadamente. Tmese un momento para contestar el siguiente cuestionario, sobre si las afirmaciones son verdaderas o falsas. No le pediremos que nos enve sus respuestas, pero consrvelas y al final encontrar las respuestas correctas y una evaluacin de resultados. Cuestionario 1. El monto original de la inversin en activos fijos, para efectos del Impuesto sobre la Renta, siempre debe ser exactamente igual al saldo histrico de los activos fijos en la contabilidad. Todas las erogaciones que no renen requisitos fiscales para su deducibilidad, deben registrarse en una cuenta que los identifique como gastos no deducibles, en el estado de resultados. La depreciacin de activos fijos debe calcularse y registrarse en la contabilidad, con base en las tasas establecidas por la ley del Impuesto sobre la Renta. La depreciacin de activos fijos debe contabilizarse siempre en cuentas de resultados. Todas las ventas de las empresas deben registrarse en el estado de resultados. El saldo de la cuenta Gastos Preoperativos deber amortizarse contablemente de acuerdo con el porcentaje establecido por la ley del Impuesto sobre la Renta.

2.

3.

4. 5. 6.

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7. 8.

La cuenta de Gastos Preoperativos no debe incluir sueldos ni mano de obra.

Los intereses devengados, deben contabilizarse y presentarse siempre en el estado de resultados formando parte del costo integral de financiamiento. 9. De acuerdo con la ley del Impuesto sobre la Renta, se consideran cuentas incobrables, para su deduccin, solo cuando se han efectuado todos los medios legales para su recuperacin, por tanto, no se deben crear en la contabilidad, reservas para crditos incobrables. 10. Cuando una empresa es duea del 100% de las acciones de otra, y recibe dividendos de esta, estos pueden ser ingresos acumulables o ingresos no acumulables para efectos del ISR. Contablemente estos dividendos deben registrarse en el estado de resultados de la empresa que los recibe.

La respuesta correcta a todas las preguntas del cuestionario es FALSA. Evaluacin Cero errores. Excelente! Felicidades! Seguramente usted no tiene problema alguno para calcular los impuestos diferidos. Menos de 3 errores. Usted tiene un buen conocimiento tanto de los aspectos contables como de los fiscales, sin embargo, vale la pena que d un repaso a los Boletines de PCGA, de las respuestas equivocadas, para implementar adecuadamente el Boletn D-4. 3 errores o ms. Lo mas seguro es que usted est influenciado por la ley del Impuesto sobre la Renta y en base a esta, lleve la contabilidad. chele un vistazo a su biblioteca y seguramente o no tiene la ltima versin de los PCGA, o si la tiene no la ha ledo; en cambio, seguramente tiene usted la ltima versin del Sumario Fiscal con todas sus actualizaciones. Es recomendable que analice cada uno de los Boletines de PCGA, para revisar sus errores y estar en posibilidad de darle una aplicacin correcta al Boletn D-4.

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RESPUESTAS AL CUESTIONARIO 1. El monto original de la inversin en activos fijos, para efectos del Impuesto sobre la Renta, siempre debe ser exactamente igual al saldo histrico de los activos fijos en la contabilidad. FALSO No SIEMPRE el MOI fiscal debe ser exactamente igual al MOI contable. Supongamos que una empresa adquiere maquinaria en Estados Unidos e incurre en las siguientes erogaciones:
MOI Contable 50,000,000 250,000 50,000 1,500,000 250,000 100,000 5,000,000 200,000 1,000,000 2,000,000 1,250,000 61,600,000 MOI Fiscal 50,000,000 250,000 50,000 1,500,000 250,000 100,000 Deducciones fiscales

Pago al proveedor en Chicago Flete de Chicago a Laredo Seguro de Transporte Derechos y gastos de importacin Flete de Laredo a Monterrey Maniobras de descarga Honorarios por asesora de instalacin Mano de obra de operarios en instalacin Sueldo de empleados en instalacin Materiales y gastos para pruebas Intereses sobre prstamo Totales

52,150,000

5,000,000 200,000 1,000,000 2,000,000 1,250,000 9,450,000

Boletn C-6 Inmuebles, maquinaria y equipo: El costo de adquisicin incluye el precio neto pagado por los bienes, sobre la base de efectivo o su equivalente, ms todos los gastos necesarios para tener el activo en lugar y condiciones que permitan su funcionamiento, tales como los derechos y gastos de importacin, fletes, seguros, gastos de instalacin, etc. La capitalizacin de los intereses es permitida en virtud de que el activo no produce ningn beneficio durante el perodo de construccin e instalacin, para cubrir los mimos. Desde luego que en el caso de la capitalizacin de intereses, estos se deben capitalizar con el repomo que le es relativo, para capitalizar solo el inters real. Artculo 41 LISR.- Deduccin de inversiones: El monto original de la inversin comprende adems del precio del bien, los impuestos efectivamente pagados con motivo de la adquisicin o importacin del mismo a excepcin del IVA, as como las erogaciones por concepto de derechos, fletes, transportes, acarreos, seguros contra riesgos en la transportacin, manejo, comisiones sobre compras y honorarios a agentes aduanales. La Ley del ISR no nos obliga a considerar como parte del MOI las erogaciones relacionadas con la instalacin del activo fijo, por lo que se consideran deducciones del ejercicio en el que se erogan cumpliendo, desde luego, con los requisitos para su deducibilidad. 2. Todas las erogaciones que no renen requisitos fiscales para su deducibilidad, deben registrarse en una cuenta que los identifique como gastos no deducibles, en el estado de resultados. FALSO. Imaginemos por un momento, los diversos conceptos que pueden ser

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considerados Gastos no Deducibles: Sueldos, mano de obra, tiempo extra, cuotas al IMSS, honorarios, intereses, activo fijo, activo diferido, gastos de viaje, telfonos, multas y recargos. Las erogaciones no deducibles, pueden encontrarse formando parte de activos fijos, inventarios, gastos preoperativos, costo de ventas, gastos de operacin, costo integral de financiamiento, otros gastos, etc. Cuando alguna empresa utiliza la cuenta de Gastos no Deducibles, sta prcticamente se convierte en una caja negra, que cuando se analiza, se encuentran con la sorpresa de que fueron llevadas a resultados partidas que se debieron contabilizar como activo fijo. El trmino Gastos no Deducibles, fue adoptado para identificar las erogaciones que no renen requisitos fiscales y facilitar el clculo de la base gravable para efectos del ISR y la PTU, pero por mas que busquemos en los Boletines de PCGA, en ningn momento hacen mencin a una cuenta de Gastos no Deducibles, es decir, en la Contabilidad no debe existir la cuenta de Gastos no Deducibles. Una erogacin de activo fijo contablemente es activo fijo aunque no cumpla con todos los requisitos para su deduccin fiscal. Para la determinacin del MOI fiscal, esta partida simplemente no debe ser incluida para calcular la depreciacin fiscal. Qu se puede hacer entonces para identificar los Gastos no Deducibles? Para facilitarnos la tarea de identificar las partidas no deducibles, y considerando que en la actualidad hasta las empresas mas pequeas utilizan paquetes de contabilidad operados por computadora, podemos identificar todas estas partidas, incluyendo las iniciales ND en el concepto de la pliza contable, o bien utilizar el departamento, la subcuenta o sub-subcuenta 99, de manera que sea fcil su identificacin. De esta sencilla manera, logramos los dos objetivos: cumplir contablemente con los Boletines de PCGA contabilizando adecuadamente todas las operaciones, y con base en PCGA, y por otro lado contar con los elementos necesarios para identificar los gastos no deducibles, y calcular el resultado fiscal. En el catlogo de cuentas de su empresa existe la cuenta de Gastos no Deducibles?, dle una revisada. 3. La depreciacin de activos fijos debe calcularse y registrarse en la contabilidad, con base en las tasas establecidas por la ley del Impuesto sobre la Renta. FALSO. Boletn C-6.- Inmuebles, maquinaria y equipo. La depreciacin es un procedimiento de contabilidad que tiene como fin distribuir de una manera sistemtica y razonable el costo de los activos fijos tangibles, menos su valor de desecho, si lo tienen, entre la vida til estimada de la unidad. Artculo 41.- Las inversiones nicamente se podrn deducir mediante la aplicacin en cada ejercicio, de los por cientos mximos autorizados por esta Ley al monto original de la inversin, con las limitaciones en

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deducciones, que en su caso, establezca esta Ley. Artculo 44.- Los por cientos mximos autorizados, tratndose de activos fijos por tipo de bien son los siguientes: I.- Tratndose de construcciones:... II.- Tratndose de ferrocarriles:... III.- 10% para mobiliario y equipo de oficina.... IV.- 6% para embarcaciones.... V.- Tratndose de aviones:... VI.- 25% para automviles, autobuses, camiones de carga, tractocamiones y remolques... VII.- 30% para equipo de cmputo electrnico... VIII.- 35% para los siguientes bienes:... IX.- 50% para maquinaria y equipo destinados a la manufactura, ensamble, transformacin o pruebas, de componentes magnticos para discos duros...... X.- 100% para los siguientes bienes: a) Para semovientes, vegetales, mquinas registradoras de comprobacin fiscal y equipos electrnicos de registro fiscal. b) Equipo destinado a la conversin a consumo de gas natural. c) Equipo destinado a prevenir y controlar la contaminacin ambiental en cumplimiento de las disposiciones legales respectivas. XI.- Tratndose de comunicaciones telefnicas... XII.- Tratndose de comunicaciones satelitales... Artculo 45.- Los por cientos mximos autorizados para maquinaria y equipo distintos de los sealados en el artculo anterior, son los siguientes: I.- 10% para transportes elctricos. II.- 5% para molienda de granos... III.- 6% para produccin de metal... IV.- 7% para fabricacin de pulpa, papel y productos similares; petrleo y gas natural. V.- 8% para fabricacin de vehculos de motor y sus partes... VI.- 9% para curtido de piel y fabricacin de artculos de piel... VII.- 11% para la fabricacin de ropa; fabricacin de productos textiles... VIII.- 12% para la industria minera, para construccin de aeronaves... IX.- 16% para compaas de transporte areo... X.- 25% para la industria de la construccin, incluyendo automviles... XI.- 25% para actividades de agricultura, ganadera, de pesca o silvicultura... XII.- 10% para otras actividades no especificadas en este artculo... XIII.- 20% para el destinado a restaurantes... XIV.- 25% para equipo de blindaje instalado en automviles.... XV.- 5% para activos destinados a la generacin... En caso de que el contribuyente se dedique a dos o ms actividades de las sealadas, aplicar el por ciento que le corresponda a la actividad en la que hubiera obtenido ms ingresos en el ejercicio inmediato anterior. Como podemos ver, la Ley del ISR establece tasas de depreciacin para cada actividad, por lo que es posible que en una empresa existan activos fuera de uso, totalmente depreciados, pero que fiscalmente se continen depreciando. Tambin vemos como fiscalmente se da un tratamiento preferencial a

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las empresas que se dedican a actividades prioritarias (Art. 44 fraccin X) estimulndolas con una deduccin por depreciacin del 100%, y que bueno que as sea, despus de todo, las empresas buscan tener mas deducciones que ingresos acumulables; sin embargo, seria absurdo que la contabilidad diera efectos a este tratamiento preferencial. El Boletn C-6 seala que la depreciacin de activos fijos debe calcularse con base en la vida til de los mismos, por lo que en una empresa independientemente de su actividad, puede tener maquinaria con diferentes tasas de depreciacin, en funcin precisamente de su vida til probable. 4. La depreciacin de activos fijos debe contabilizarse siempre en cuentas de resultados. FALSO. Boletn C-9.- Intangibles: Los gastos que hace una empresa durante la etapa preoperatoria tienen por objeto, y hacen posible, llegar a obtener ingresos en el futuro al alcanzarse la etapa operatoria. Consecuentemente, los ingresos que se obtengan en el futuro se asocian con los gastos preoperatorios que fueron necesarios para obtenerlos. En el caso de empresas que se encuentran en perodo preoperativo, adquieren mobiliario, equipo de transporte, equipo de cmputo que son utilizados antes de iniciar operaciones, y por tanto, su depreciacin debe registrarse como parte de Gastos Preoperativos, y no en resultados. Una vez que termina la etapa preoperativa, la cuenta de Intangibles, deber amortizarse en un plazo razonable, con base en los aos que se estima, sern beneficiados por dichos Intangibles. Artculo 24.- Las deducciones autorizadas en este Ttulo debern reunir los siguientes requisitos: II.- Que cuando esta Ley permita la deduccin de inversiones se proceda en los trminos de la Seccin III de este Captulo. Para efectos fiscales, la depreciacin siempre ser una deduccin.

5.

Todas las ventas de las empresas deben registrarse en el estado de resultados. FALSO, Las ventas de desperdicio y de cascajo en la etapa de construccin del edificio, por ejemplo, contablemente deben registrarse como un crdito al costo del Edificio.

6.

El saldo de la cuenta Gastos Preoperativos deber amortizarse contablemente de acuerdo con el porcentaje establecido por la ley del Impuesto sobre la Renta. FALSO. Boletn C-9.- Intangibles: La amortizacin debe iniciarse inmediatamente que la empresa deja la etapa preoperatoria. El perodo de amortizacin por lo general ser corto, pues se estima que son los primeros aos los que se beneficiarn de los gastos properaotrios incurridos.

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LISR Artculo 43.- Los por cientos mximos autorizados tratndose de gastos y cargos diferidos, as como para las erogaciones realizadas en perodos preoperativos son los siguientes: II.- 10% para erogaciones realizadas en perodos preoperativos. 7. La cuenta de Gastos Preoperativos no debe incluir sueldos ni mano de obra. FALSO. Todos los gastos incurridos por la empresa antes de iniciar operaciones, debern contabilizarse en una cuenta de activo diferido, incluyendo por supuesto, los sueldos y salarios pagados a su personal. Fiscalmente los sueldos y la mano de obra deben considerarse como deducciones del ejercicio en el que se erogan. 8. Los intereses devengados, deben contabilizarse y presentarse siempre en el estado de resultados formando parte del costo integral de financiamiento. FALSO. Como ya vimos en el punto nmero 1, cuando alguna empresa tiene que financiarse para la adquisicin de maquinaria los intereses devengados sobre estos crditos, pueden formar parte del costo de adquisicin de la maquinaria. Fiscalmente, los intereses devengados menos su componente inflacionario, son deducciones. 9. De acuerdo con la ley del Impuesto sobre la Renta, se consideran cuentas incobrables, para su deduccin, solo cuando se han efectuado todos los medios legales para su recuperacin, por tanto, no se deben crear en la contabilidad, reservas para crditos incobrables. FALSO. Boletn B3.- Cuentas por Cobrar: Atendiendo al principio de realizacin, el valor pactado deber modificarse para reflejar lo que en forma razonable se espera obtener en efectivo, especie, crdito o servicios, de cada una de las partidas que lo integran; esto requiere que se le de efecto a descuentos y bonificaciones pactadas, as como estimaciones por irrecuperabilidad o difcil cobro. LISR Artculo 24.- Las deducciones autorizadas en este Ttulo debern reunir los siguientes requisitos: XVII.- Que tratndose de prdidas por crditos incobrables, se consideren realizadas cuando se consuma el plazo de prescripcin que corresponda, o antes, si fuera notoria la imposibilidad prctica de cobro. RISR Artculo 25. Las prdidas por crditos incobrables sealadas en la fraccin XVII del artculo 24 de la Ley, se deducirn en el ejercicio en que se consuma la prescripcin en los trminos de las leyes aplicables o se de la notoria imposibilidad prctica de cobro. Se considera que existe notoria imposibilidad prctica de cobro de un crdito, entre otros, en los siguientes casos: I.- Cuando el deudor no tenga bienes embargables.

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II.- Cuando el deudor haya fallecido o desaparecido sin dejar bienes a su nombre. III.- Cuando se trate de crdito cuya suerte principal al da de su vencimiento no exceda del equivalente a 60 veces el salario mnimo general del rea geogrfica correspondiente al Distrito Federal y no se hubiera logrado el cobro dentro de los dos aos siguientes a su vencimiento. IV.- Cuando se compruebe que el deudor ha sido declarado en quiebra, concurso o en suspensin de pagos. En el primer supuesto, debe existir sentencia que declare concluida la quiebra por pago concursal o por falta de activo. En el caso sealado en la fraccin III, la deduccin proceder en el ejercicio en el que se cumpla el plazo a que la misma se refiere. En todos los casos, el saldo de cada cuenta considerada como crdito incobrable deber quedar registrado en contabilidad con "importe de un peso", por un plazo mnimo de cinco aos y conservarse la documentacin que demuestre el origen del crdito. 10. Cuando una empresa es duea del 100% de las acciones de otra, y recibe dividendos de esta, estos pueden ser ingresos acumulables o ingresos no acumulables para efectos del ISR. Contablemente estos dividendos deben registrarse en el estado de resultados de la empresa que los recibe. FALSO. El concepto de dividendos tiene un significativamente diferente al tratamiento fiscal. tratamiento contable

Mientras que fiscalmente los dividendos son Ingresos (acumulables o no acumulables), contablemente representan una disminucin de Inversiones en Acciones, es decir, son una disminucin de los activos de la empresa que los recibe, con base en el Boletn B8 de PCGA "Estados financieros consolidados y combinados y valuacin de inversiones permanentes en acciones". Esta disminucin se entiende claramente, si consideramos que, cuando la Subsidiaria genera utilidades, la Holding registra la parte proporcional que le corresponde de estas utilidades como un incremento de sus Inversiones en Acciones, en el activo, y el reconocimiento de un ingreso en la cuenta de resultados que se conoce como Participacin en los Resultados de las Subsidiarias. Cuando la Subsidiaria decreta Dividendos sobre utilidades previamente generadas, estas utilidades ya fueron contabilizadas en la cuenta de Inversiones en Acciones en la de la Holding, y por tanto, en esta cuenta es de donde se deben tomar, con lo cual esta cuenta disminuye, incrementndose el Efectivo, o Cuentas por Cobrar, si se cobraran posteriormente. Como ha quedado claro en el cuestionario anterior, vemos que existen grandes diferencias entre los procedimientos contables y las disposiciones fiscales establecidas por la ley del Impuesto sobre la Renta. Ser posible que no existan diferencias. Por supuesto que es deseable que el Resultado Contable sea si no igual, muy parecido al Resultado Fiscal, pues de lo contrario, vemos como se dan casos de empresas que pierden contablemente, pero que fiscalmente pierden y viceversa, empresas que no pagan ISR, a pesar de sus utilidades

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contables. Desde hace algunos aos se habla de una Reforma Tributaria Integral, y de hecho existen varias propuestas de diferentes organizaciones, y se espera que la presente Administracin Hacendaria promueva su presentacin a la Comisin de la Cmara de Diputados correspondiente. En lo personal, considero que lo ms importante para que una Reforma de esta naturaleza pueda tener xito, debera incluir por lo menos las siguientes bases: Que la terminologa y procedimientos sean sencillos y claros para que todos los contribuyentes calculen personalmente sus impuestos. Que los procedimientos para la determinacin de bases fiscales de activos, pasivos, capital y sobre todo resultados, sean obtenidos de la Contabilidad.

Tan sencillo como esto, pero tan difcil de lograr. Diferencias Temporales y Permanentes. De acuerdo con los ejemplos analizados, vemos que existen diferencias entre los procedimientos contables y fiscales. Algunas de estas diferencias se revertirn con el tiempo, es decir, partidas que son gatos contables en un ejercicio, sern deducciones fiscales en otro o viceversa. Como ejemplo de estas partidas, tenemos las provisiones de gastos que se llevan a resultados en un ejercicio, y se consideran deducciones hasta que se pagan o se tienen los comprobantes que renen requisitos fiscales. A estas diferencias se les conoce como Diferencias Temporales. Existen tambin diferencias que nunca se revertirn con el tiempo, por ejemplo, los gastos que no renen requisitos fiscales, son gastos contables, pero nunca sern deducciones fiscales. A estas diferencias se les conoce cono Diferencias Permanentes. Algunas Diferencias Temporales permiten que se difiera el pago del ISR y de ah que se conozca con el nombre de Impuestos Diferidos a este tema. Principio del Perodo Contable. De acuerdo con este principio, debemos enfrentar a los ingresos, los costos y gastos que le son relativos. Pongamos un ejemplo:
Incorrecto De 100 tvs De 110 tvs ? Feb, Mar y Abr ? Ene, Feb y Mar ? ? ?

+ = = = =

Ventas Costo de Ventas Utilidad Bruta Gastos de Operacin Utilidad de Operacin o UAIR Costo Integral de Financiamiento Utilidad antes de Impuestos ISR y PTU Utilidad Neta

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No sera aceptable un estado de resultados en el que incluyamos ventas de 100 televisiones que fueron las facturadas y un costo de ventas de 110 televisiones, y menos an si en el rubro de gastos de operacin incluyamos gastos de perodos diferentes al actual. Lo que nos dice el Principio del Perodo Contable es que si vendemos 100 televisiones, debemos enfrentarle el costo de estas 100 televisiones. De la misma manera, los gastos de operacin y los costos de financiamiento debern ser exclusivamente los que correspondan al perodo correspondiente
Correcto De 100 tvs De 100 tvs De 100 tvs Marzo Marzo Marzo Marzo Marzo Marzo

+ = = = =

Ventas Costo de Ventas Utilidad Bruta Gastos de Operacin Utilidad de Operacin o UAIR Costo Integral de Financiamiento Utilidad antes de Impuestos ISR y PTU Utilidad Neta

De esta forma, el rubro de ISR y PTU es un gasto que debemos enfrentar a los ingresos que le corresponden, es decir, deber ser el gasto que corresponda al perodo de que se trate, independientemente de que se pague o no. Veamos el ejemplo siguiente:
Ao 1 500,000 0 480,000 320,000 160,000 340,000 20,000 320,000 Ao 2 500,000 320,000 0 160,000 160,000 340,000 20,000 320,000 Ao 3 500,000 160,000 0 0 160,000 340,000 20,000 320,000

+ Ventas Costo de Ventas + Inventario Inicial + Compras - Inventario Final - = Costo de Ventas = Utilidad Bruta - Gastos de Operacin = Utilidad antes de Impuestos Clculo del ISR / PTU + Costo de Ventas - Compras = Base gravable - ISR y PTU 45% = Utilidad Neta

160,000 480,000 0 0 320,000

160,000 0 480,000 216,000 104,000

160,000 0 480,000 216,000 104,000

Este es un caso nada usual, pero que nos ayudar a entender los impuestos diferidos. Se trata de una empresa que en el ao 1 compra todos los productos que vender durante sus tres aos de operacin. Vemos como en el ao 1, precisamente por haber efectuado la compra de sus productos, estas compras son deducciones fiscales, y aunque tiene una Utilidad antes de Impuestos (UAIR) de $320,000, vemos que no paga impuestos, porque su Resultado Fiscal es cero, y por tanto, su Utilidad Neta es de $320,000. Sin embargo, en el ao 2, como ya no tuvo necesidad de comprar, vemos

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que aunque tiene un UAIR de $320,000, su Resultado Fiscal es de $480,000 y en consecuencia paga ISR y PTU de $211,200, y su Utilidad Neta es de $108,000. De igual manera, en el ao 3, ya no realiz compra alguna, por lo que tambin tuvo un UAIR de $320,000 y un Resultado Fiscal de $480,000, con lo que paga ISR y PTU de $211,200, y su Utilidad Neta es de $108,000. Si hacemos un resumen comparativo de estos resultados, tenemos lo siguiente:
Ao 1 500,000 160,000 340,000 20,000 320,000 0 320,000 Ao 2 500,000 160,000 340,000 20,000 320,000 216,000 104,000 Ao 3 500,000 160,000 340,000 20,000 320,000 216,000 104,000

+ Ventas - Costo de Ventas = Utilidad Bruta - Gastos de Operacin = Utilidad antes de Impuestos - ISR y PTU = Utilidad Neta

Como Contadores de esta empresa, podramos asegurar, sin temor a equivocarnos, que todo es correcto. Sin embargo, como inversionistas, los resultados no son nada congruentes, simplemente pensando que si en los tres aos se tuvieron las mismas ventas, los mismos costos y gastos, como es posible que haya diferentes utilidades netas. Acaso ser lo que esta pasando en algunas empresas? Analizando la informacin anterior, tenemos que aceptar que no es posible que un UAIR de $320,000, no pague impuestos, por supuesto que debe pagar impuestos. Estaremos de acuerdo, entonces, que lo que esta pasando es precisamente, que con las compras anticipadas, estamos difiriendo el pago del ISR del primer ao, y lo estamos pagando hasta los aos 2 y 3, en los que ya no compramos nada. Que debemos hacer entonces? Esta es precisamente la utilidad de los impuestos diferidos, veamos como se vera el mismo estado de resultados del ejemplo, contabilizando impuestos diferidos:
Ao 1 500,000 0 480,000 320,000 160,000 340,000 20,000 320,000 Ao 2 500,000 320,000 0 160,000 160,000 340,000 20,000 320,000 Ao 3 500,000 160,000 0 0 160,000 340,000 20,000 320,000

+ Ventas Costo de Ventas + Inventario Inicial + Compras - Inventario Final - = Costo de Ventas = Utilidad Bruta - Gastos de Operacin = Utilidad antes de Impuestos Clculo del ISR / PTU + Costo de Ventas - Compras = Base gravable + ISR y PTU causados 45%

160,000 480,000 0 0

160,000 0 480,000 216,000

160,000 0 480,000 216,000

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Clculo de Impuestos Diferidos Partidas Temporales: + Costo de Ventas - Compras = Diferencias temporales netas - ISR y PTU diferidos 45% - = ISR y PTU causados y diferidos = Utilidad Neta

160,000 480,000 -320,000 -144,000 144,000 176,000

160,000 160,000 72,000 144,000 176,000

160,000 160,000 72,000 144,000 104,000

Ahora si podemos confirmar que la informacin reportada es totalmente correcta, pues en igualdad de ingresos, costos y gastos, obtenemos exactamente la misma utilidad neta. La Utilidad Neta de este negocio, no era ni $320,000, ni $108,800, sino $129,200, en cada uno de los tres aos. Acaso ser lo que esta pasando en algunas empresas? Por supuesto que esta pasando, pues hasta ahora, el procedimiento para el registro de impuestos diferidos, establecido por Boletn D-4 anterior, nos llevaba a un registro parcial de los mismos, y solo en muy contados casos. El nuevo Boletn D-4, ahora nos exige registrar Impuestos Diferidos de manera integral, es decir, por todas las Diferencias Temporales, tanto de cuentas de Balance como de Resultados. Diferencias en el Balance. Por lo que se refiere a la estructura financiera de las empresas resumida en su Balance, tambin las Diferencias Temporales entre los procedimientos fiscales y contables, provocan que no se cumpla adecuadamente con los PCGA. Simplemente consideremos que las Diferencias Temporales que afectan al Estado de Resultados, finalmente llegan al Capital Contable en el Balance. Por otro lado, si no damos efecto a los Impuestos Diferidos, no reconocemos, por lo tanto, ni activos ni pasivos por estos conceptos, lo que implica que no mostremos adecuadamente la situacin financiera de las empresas. Procedimiento para el registro de Impuestos Diferidos El procedimiento para registrar los impuestos diferidos, aparece resumido en los prrafos 19 a 22 del Boletn D-4: El ISR causado debe cargarse a resultados y representa el pasivo exigible a plazo menor de un ao. Para todas las diferencias temporales deben reconocerse impuestos diferidos, ya sea pasivos (cuentas por pagar) o activos (cuentas por cobrar). Un pasivo por impuesto diferido debe reconocerse por todas las diferencias temporales gravables. Un activo por impuestos diferidos debe reconocerse para todas las diferencias temporales deducibles, por las prdidas fiscales por amortizar y los crditos fiscales no usados.

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Procedimiento Sugerido En el momento en que hagamos el registro inicial de Impuestos Diferidos, tendremos que hacer dos clculos, el primero con base en los saldos del balance al cierre del ejercicio inmediato anterior, con lo cual obtendremos el efecto acumulado hasta el cierre del ejercicio anterior, y el otro clculo, con los saldos del balance al cierre del ejercicio actual. Estos clculos se hacen obteniendo la diferencia entre el saldo contable de cada cuenta y su saldo fiscal, para efectos del Impuesto sobre la Renta, y a esa diferencia se le aplica la tasa vigente del 35%. Cuando el valor contable de los activos sea mayor que su valor fiscal, tendremos un pasivo de Impuestos Diferidos, y en caso contrario, tendremos un activo diferido. La diferencia entre el clculo de los impuestos diferidos, sobre saldos iniciales y finales, ser el efecto de Impuestos Diferidos del ejercicio actual, mismo que se debe verificar precisamente haciendo un tercer clculo: el de las Diferencias Temporales originadas en el ejercicio actual, en las cuentas del Estado de Resultados. Este ltimo clculo se facilitar si analizamos las Diferencias Temporales, en la conciliacin entre la Utilidad Contable y el Resultado Fiscal. A continuacin presentamos los estados financieros de una empresa, para efectuar el clculo de Impuestos Diferidos. En el ejemplo anterior vimos el clculo de los impuestos diferidos en el Estado de Resultados, veamos ahora el clculo de impuestos diferidos del balance: Ao 1
Valores Contables 100,000 320,000 420,000 Valores Fiscales 100,000 0 Diferencias Temporales 0 0 320,000

Efectivo Cuentas por Cobrar Inventarios Total Activo Proveedores Capital Social Resultado del ejercicio Total Pasivo y Capital Diferencias temporales totales Impuestos diferidos 45% Saldo de Impuestos Diferidos ao anterior Efecto de Impuestos Diferidos ao actual Asiento Contable Impuestos Diferidos (Resultados) (*) Impuestos Diferidos (Pasivo)

100,000 320,000 420,000 320,000 144,000 0 144,000 Debe 144,000 Haber 144,000

(*) este es el cargo que aparece en el estado de resultados

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Ao 2
Valores Contables 100,000 264,000 160,000 524,000 Valores Fiscales 100,000 264,000 0 Diferencias Temporales 0 0 160,000

Efectivo Cuentas por Cobrar Inventarios Total Activo Proveedores Capital Social Resultados de ejercicios anteriores Resultado del ejercicio Total Pasivo y Capital Diferencias temporales totales Impuestos diferidos 45% Saldo de Impuestos Diferidos ao anterior Efecto de Impuestos Diferidos ao actual Asiento Contable Impuestos Diferidos (Pasivo) Impuestos Diferidos (Resultados) (*)

100,000 320,000 104,000 524,000 160,000 72,000 144,000 -72,000 Debe 72,000 Haber 72,000

(*) este es el crdito que aparece en el estado de resultados.

Ao 3
Valores Contables 100,000 528,000 0 628,000 Valores Fiscales 100,000 528,000 0 Diferencias Temporales 0 0 0

Efectivo Cuentas por Cobrar Inventarios Total Activo Proveedores Capital Social Resultados de ejercicios anteriores Resultado del ejercicio Total Pasivo y Capital Diferencias temporales totales Impuestos diferidos 45% Saldo de Impuestos Diferidos ao anterior Efecto de Impuestos Diferidos ao actual Asiento Contable Impuestos Diferidos (Pasivo) Impuestos Diferidos (Resultados) (*)

100,000 424,000 104,000 628,000

72,000 -72,000 Debe 72,000 Haber 72,000

(*) este es el crdito que aparece en el estado de resultados.

Por supuesto que las empresas no solo tienen diferencias temporales en el inventario, sino en muchas cuentas del balance y de resultados, como ejemplo podramos mencionar que las partidas mas comunes que originan diferencias temporales son: reserva para cuentas incobrables, inventarios, anticipos a proveedores, pagos anticipados, activo fijo, activo diferido, fondos de tecnologa, anticipos de clientes, provisiones para pensiones y jubilaciones. Adicionalmente tambin generan diferencias temporales las prdidas fiscales, aunque en este caso, debido a que dan origen a un activo diferido, con base en el mismo Boletn D4, las empresas deben registrar estos

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activos solo cuando tengan la certeza de que lograran generar utilidades fiscales para absorber dichas prdidas dentro del plazo que da la LISR. Por otro lado, aun cuando las inversiones en acciones tienen un valor contable que puede ser diferente a su valor fiscal, de acuerdo con la circular nmero 55 el Boletn, no se deben crear impuestos diferidos por estas diferencias, con siguiente excepcin: Cuando existe una diferencia entre el valor contable de las acciones y su valor de compra, contablemente esta diferencia se registra como un cargo o un crdito diferido y se amortiza contra resultados. Con base en la mencionada circular, la amortizacin de esta partida s genera impuestos diferidos. Tratamiento Contable de la PTU Aun cuando en el ejemplo analizado se hace el registro de la PTU diferida de la misma forma que el ISR diferido, con base en el Boletn D4, el clculo del ISR diferido es el resultado de la comparacin de los valores contables de los activos y pasivos y sus valores fiscales. Sin embargo, tratndose de la PTU diferida, el propio Boletn D4 establece que debido a las diferencia en la determinacin de ambos gravmenes, el procedimiento para el clculo de esta ltima debe hacerse exclusivamente comparando los valores contables y fiscales del estado de resultados. Tratamiento Contable del Impuesto al Activo De acuerdo con la legislacin fiscal vigente, las empresas estn obligadas al pago del impuesto que sea mayor entre ISR e IMPAC, con lo cual el Fisco asegura una recaudacin mnima del IMPAC, de aquellas empresas que tienen prdidas fiscales y no generan ISR. Y segn las autoridades para determinar la tasa del IMPAC sobre el valor de los activos de las empresas, partieron de la base de que el rendimiento promedio sobre los activos es del 6%, que multiplicado por la tasa del ISR, que en esa poca era del 34%, as determinaron el 2% de IMPAC y que actualmente es del 1.8%. Sin embargo las empresas que pagan IMPAC, tienen la posibilidad de recuperar estos pagos, si en los siguientes 10 aos tienen utilidades y pagan ISR superior al IMPAC pagado. Sobre esta base, el IMPC pagado por las empresas y que no tiene una antigedad de 10 aos, debe actualizarse por ndices y reconocerse como un anticipo del ISR, en el activo. El saldo de esta cuenta debe considerarse como una partida no monetaria, para efectos del clculo del B10 y cada ao debe revisarse para cancelar en su caso, las cantidades que vayan perdiendo su recuperabilidad. Calculo inicial El nuevo Boletn D4 esta vigente desde el 1 de enero de 2001, por lo que para estas fechas todas las empresas del Pas deben estar contabilizando impuestos diferidos, y si revisamos, por ejemplo, los estados financieros de las empresas que cotizan en la Bolsa de Valores, efectivamente lo estn haciendo, y si revisamos las notas a sus estados financieros al 31 de diciembre de 2000, podemos ver el efecto inicial que implic poner en prctica el cambio de este Boletn D4. La puesta en prctica de este Boletn, nos lleva a la necesidad de calcular el efecto inicial de impuestos diferidos, sobre las diferencias temporales entre

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los valores contables y fiscales del balance al 31 de diciembre de 2000. El saldo del ISR diferido, activo o pasivo debe registrarse como un incremento o una disminucin, respectivamente, al capital contable de las empresas. Este saldo, no deber ser modificado en el futuro, y representa una partida de capital sujeta a actualizacin para efectos del B10 como el resto de las partidas de. Capital Contable.

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