DT - SCTPI - Aula 6 - 2012.04.11 - LO

PS-GRADUAO 2012 SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTRIO: PRINCPIOS E IMUNIDADES
LEITURA OBRIGATRIA AULA 6
EDUARDO DE MORAES SABBAG
Publicao: Abril de 2012.
DIREITOS RESERVADOS
Proibida a reproduo total ou parcial desta publicao sem o prvio consentimento, por escrito, pelos autores.
Direito Tributrio
Cursos de Ps-Graduao Lato Sensu Televirtuais | 2012
Universidade Anhanguera-Uniderp
PS-GRADUAO
10. Imunidade dos Templos Religiosos
1. Consideraes Iniciais
Unidade de Transmisso
A imunidade dos templos religiosos demarca uma norma constitucional de no incidncia de impostos sobre os templos de ual uer culto! "o se trata de um bene#$cio
isencional% mas de uma e&onera'o de ordem constitucional% ( ual se pode atribuir o r)tulo de imunidade religiosa! *st+% assim% pre,ista na al$nea -b. do inciso /0 do art! 123 da 4arta 5agna6 Art! 123! Sem pre7u$8o de outras garantias asseguradas ao contribuinte% 9 ,edado ( Unio% aos *stados% ao Distrito :ederal e aos 5unic$pios6 ;!!!< /0 - instituir impostos sobre6 b< templos de ual uer culto= ;!!!< "o plano >ist)rico% 9 importante #risar% de in$cio% ue o ?rasil 9 um pa$s
ma7oritariamente cat)lico% por9m laico ;ou leigo<% isto 9% um *stado ue no pro#essa uma dada -religio de *stado.% dita -religio o#icial.! O #ato de sermos em *stado laico no signi#ica ue dei&amos de ser -te$stas.! 4omo 9 sabido% o ?rasil 9 laico e te$sta! @ ue o pr)prio -preAmbulo. do te&to constitucional #a8
men'o ( -prote'o de Deus. sobre os representantes do po,o brasileiro% nossos legisladores constituintes% indicando ue estes partiram da premissa de ue um Ser Supremo e&iste% sem ue isso signi#icasse uma reapro&ima'o do *stado com a 0gre7a% nem mesmo com uma espec$#ica religio% por uanto no decorrer de todo o te&to #undamental o constituinte -se mantm absolutamente equidistante, seguindo o princpio da neutralidade e garantindo o pluralismo religioso. 1! "o >+% portanto% conteBdo sect+rio na e&presso% constante do
-preAmbulo.! Ali+s% 9 bom #risar% em tempo% ue o *stado brasileiro% no obstante te$sta ;ou de$sta<% de,er+ respeitar tanto o te$smo% como o ate$smo C op'Des personal$ssimas do indi,$duo de$sta% ateu ou agn)stico! 4uriosamente% at9 a proclama'o da RepBblica% o catolicismo era a religio o#icial no ?rasil% com total restri'o ( laicidade% consoante o art! 2E da 4arta 5agna de 1FGH% aponta,a a religio -4at>olica Apostolica Romana. como a -Religio do 0mp9rio.! ue
IORR*S% Ricardo Jobo! Iratado de direito constitucional% #inanceiro% tribut+rio6 Os direitos >umanos e a tributa'o! 0munidades e 0sonomia! /! 000% Rio de Kaneiro6 Reno,ar% 1LLL% p! GH3!
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M 9poca% tolera,am-se outras liturgias% desde
ue o culto #osse dom9stico ou
particular% em casas especialmente a isso destinadas% sem 7amais ser e&ercido o culto em locais e&ternos! Portanto% no ?rasil 0mperial% prestigia,a-se uma religio% a cat)lica% com a concesso de direitos especiais% em detrimento das demais! *ra uma esp9cie de c9saropapismo% em ue a escol>a de sacerdotes ou bispos dependia do a,al do 0mperador% o ue demonstra,a a simbiose entre a 0gre7a e o *stado! "o ?rasil Republicano% a religio de *stado cedeu passo a um *stado -de religiDes.% ou se7a% a um *stado no-con#essional% ( semel>an'a da maioria dos pa$ses espal>ados pelo mundo! *ntretanto% ( guisa de curiosidade% sabe-se ue% at9 os dias atuais% muitos *stados mantm-se confessionais C pa$ses em ue uma Bnica con#isso religiosa 9 recon>ecida
o#icialmente pelo *stado% recebendo% em certos casos% os pri,il9gios decorrentes dessa condi'o! Assim% adotam como religio o#icial o Islamismo ;a Ar+bia Saudita% o A#eganisto% o *gito% o 0r% o 0ra ue% a KordAnia e outros<= o Catolicismo ;o /aticano% a Argentina% a 4osta Rica% o Peru e outros<= o Budismo ;a IailAndia<= o Hindusmo ;o "epal<= o rotestantismo
Anglicano ;o Reino Unido<= e o rotestantismo !uterano ;a Dinamarca e a "oruega<! "o plano do Direito 4omparadoG% insta registrar ue os pa$ses tendem a proteger e a estimular a #9 dos cidados% a#astando a tributa'o das igre7as e% de modo re#le&o% incenti,ando sua proli#era'o! "os *stados Unidos% >+ desonera'o por meio de legisla'o ordin+ria% por meio de isen'o% >a7a ,ista no se ter desen,ol,ido a teoria da imunidades= na Aleman>a% as entidades religiosas so consideradas -corpora'Des de direito pBblico. ;4onstitui'o% art! 1H3<% entretanto subsiste o -imposto eclesi+stico. ;"irchensteuer<% mas o *stado sub,enciona as igre7as= no Uruguai ;4onstitui'oN1LLO% art! 2P<% >+ regra desonerati,a para todos os impostos= no 4>ile ;4onstitui'oN1LF1% art! 1L% QOP<% os templos #icam li,res de toda classe de contribui'Des! /oltando ao ?rasil p)s-imp9rio% com a proclama'o da RepBblica% passamos a ser um *stado laico% dei&ando de dispensar maior prote'o e #a,oritismos ao catolicismo C ainda ue religio ma7orit+ria C% com o prop)sito de todas tolerar% em clima >armRnico de pluralidade de religiDes! Durante o per$odo republicano at9 a 4arta 5agna de 1LST% a intributabilidade das religiDes se deu por meio de legisla'o ordin+ria e% somente ap)s a 4onstitui'o :ederal de 1LHO% a no-incidncia gan>ou a estatura constitucional S!
4#! IORR*S% Ricardo Jobo! Iratado de direito constitucional% #inanceiro% tribut+rio6 Os direitos >umanos e a tributa'o! 0munidades e 0sonomia! /! 000% RK6 Reno,ar% 1LLL% p! GSF!
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2. O Laicismo no Brasil
*sse modo de pensar%
ue pode ser intitulado de laicismo ou secularismo% ,eio dar ue mantendo total independncia em
espa'o (s institui'Des pBblicas e a sociedade ci,il%
rela'o aos dogmas religiosos% tende a rec>a'ar% ao menos teoricamente% a ingerncia direta de ual uer organi8a'o religiosa nos assuntos de *stado! Ial pluralismo religioso% na seara das religiDes% corrobora o *stado de Direito% ue
prima pela necess+ria e uidistAncia entre o *stado e as 0gre7as% ser,indo como -um dos pilares do liberalismo e do #stado de $ireito. H! A laicidade implica ue% >a,endo pri,il9gio% todos os templos de,em dele usu#ruir! Ad argumentandum% a laicidade no se mostra como um comando de#initi,o% incidindo em termos absolutos ( semel>an'a de uma -regra.% na l)gica do -tudo ou nada.% mas% consoante a tril>a conceitual de Robert Ale&U% como um mandado de otimi%a&'o% a ser e#eti,ado% diante do caso concreto% no limite de sua possibilidade #+tica e 7ur$dica% le,andose em conta a pondera'o de princ$pios constitucionais! "esse passo% >+ a'Des estatais ue do suporte ( religio% mantendo-se o limite da
neutralidade do *stado% sendo consideradas leg$timas% e outras% ue tendem a sobrepu7ar a tutela constitucional da laicidade! "o primeiro caso% temos a conser,a'o de igre7as barrocas e de monumentos sacros% distribui'o de cestas b+sicas a pessoas carentes% programa de al#abeti8a'o de adultos% al9m da >ip)tese de #eriados nacionais religiosos ;"atal e P+scoa<! "o segundo caso% muito se tem dito sobre a presen'a ostensi,a dos cruci#i&os em tribunais e )rgos pBblicos! Os uestionamentos tm sido recorrentes! At9 ue ponto a
legitimidade de atua'o imparcial do Poder Kudici+rio seria negati,amente a#etada% uando os tribunais se associam a s$mbolos religiosos% identi#icando-se a um credo espec$#icoV 2! O tema% aberto para ,alora'o% comporta opiniDes ,ariadas% #icando a ui o con,ite ( re#le&o! /oltando ( tem+tica da desonera'o da imunidade% di8-se ue esta pre, a
intributabilidade das religiDes% como um direito e garantia #undamental da pessoa% a#astando

4#! IORR*S% Ricardo Jobo! Iratado de direito constitucional% #inanceiro% tribut+rio6 Os direitos >umanos e a tributa'o! 0munidades e 0sonomia! /! 000% RK6 Reno,ar% 1LLL% p! GSF! H IORR*S% Ricardo Jobo! Iratado de direito constitucional% #inanceiro% tribut+rio6 Os direitos >umanos e a tributa'o! 0munidades e 0sonomia! /! 000% Rio de Kaneiro6 Reno,ar% 1LLL% p! GSL! 2 4#! SAR5*"IO% Daniel! -O 4ruci#i&o nos Iribunais e a Jaicidade do *stado.% in JOR*A% Roberto Arriada ;Org!<! *m De#esa das Jiberdades Jaicas% Porto Alegre6 Ji,raria do Ad,ogado *ditora% G33F% pp! 1FL-G31!
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dos templos os impostos% independentemente da e(tens'o da igre)a ou do seu n*mero de adeptos! Por derradeiro% #rise-se ue o elemento teleol)gico ue 7usti#ica a norma em comento atrela-se ( liberdade religiosa ;art! 2E% /0 ao /000% 4:< e ( postura de -neutralidade ou n'oidentifica&'o do #stado com qualquer religi'o+ ;art! 1L% 0% 4:< O! A liberdade religiosa signi#ica ue o cidado poder+ pro#essar a #9% no culto e templo ue l>e aprou,erem% ou% ainda% no de,otar preces a nen>uma religio% em li,re escol>a T! Para demonstrar a dimenso da liberdade religiosa no ?rasil% ten>o me ,alido de uma m+&ima% em par+#rase% com certo tom 7ocoso6 -#ntre n,s, brasileiros- crer ou n'o crer...eis a /op&'o01. @ nesse conte&to ue e&surge a regra imunit)ria% constante do art! 123% /0% b% 4:% ( lu8 da laicidade% cu7o teor pre, a desonera'o de impostos dos templos de ual uer culto!
3.
imunidade religiosa e os impos!os
"o 9 demasiado relembrar ue a imunidade para os templos de ual uer culto trata da desonera'o de impostos% ue possam recair sobre a propriedade da ueles bens im),eis! "essa medida% no esto e&onerados os demais tributos% di,ersos dos impostos% ue
tero a normal incidncia% pois% -uma ve% que o te(to constitucional fala em /impostos0, relaciona-se ao fato de tal imunidade 2...3 n'o se aplicar /4s ta(as, 4 contribui&'o de melhoria, 4s contribui&5es sociais ou parafiscais e aos emprstimos compuls,rios0. F! Obser,e a ementa abai&o% col>ida do R* nP 1GL!LS3NSP% de relatoria do 5inistro 4arlos /elloso% com 7ulgamento em 3T-32-1LL1% a#eto ( a'o a7ui8ada pela Igre)a rimitiva de 6esus do Brasil contra o 7indicado dos Hospitais, Clnicas, Casas de 7a*de, !aborat,rio de esquisas e An8lises Clnicas e Institui&5es Beneficentes, 9eligiosas e :ilantr,picas do #stado de 7'o aulo% ,isando ao a#astamento da incidncia de contribui'o sindical% institu$da no interesse de categoria pro#issional ;art! 1HL da 4:<!
IORR*S% Ricardo Jobo! Iratado de direito constitucional% #inanceiro% tribut+rio6 Os direitos >umanos e a tributa'o! 0munidades e 0sonomia! /! 000% RK6 Reno,ar% 1LLL% p! GH3! T 4#! IORR*S% Ricardo Jobo! Iratado de direito constitucional% #inanceiro% tribut+rio6 Os direitos >umanos e a tributa'o! 0munidades e 0sonomia! /! 000% RK6 Reno,ar% 1LLL% p! GSL! F 04W0WARA% Xos>iaYi! Direitos Iribut+rios% TZ ed!% So Paulo6 Atlas% 1LLF% p! GH3!
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*5*"IA6 4O"SI0IU40O"AJ! IR0?UI[R0O! 4O"IR0?U0O S0"D04AJ! 05U"0DAD*! 4:% 1LOT% ARI! G1% QGP% 0% ARI!1L% 000% \b\% 4:% 1LFF% ARI! 1HL% ARI!123% /0% \b\! 0! A imunidade do art! 1L% 000% da 4:NOT% ;4:NFF% ARI! 123% /0< di8 respeito apenas a impostos! A contribui'o 9 esp9cie tributaria distinta% ue no se con#unde com o
imposto! @ o caso da contribui'o sindical% institu$da no interesse de categoria pro#issional ;4:NOT% art! G1% QGP% 0= 4:NFF% art! 1HL<% assim no abrangida pela imunidade do art! 1L% 000% 4:NOT% ou art! 123% /0% 4:NFF! 00! Recurso *&traordin+rio no con>ecido! ;R*1GL!LS3NSP% GZ I!% rel! 5in! 4arlos /elloso% 7! em 3T-32-1LL1< Posto isso% a e&onera'o em tela ,isa a#astar os impostos dos templos de culto% ue se mantm suscet$,eis ( tributa'o de outros gra,ames tribut+rios !
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ual uer
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imunidade religiosa e os concei!os de culto e templo
Para a compreenso e&ata do alcance da imunidade religiosa% de,e-se o estudioso% preliminarmente% perpassar pelos conceitos de culto e templo! *m bre,e incurso conceitual% seria poss$,el a#irmar ue cul!o a manifesta&'o
religiosa, cu)a liturgia adstringe-se a valores consonantes com o arcabou&o valorativo que se estipula, program8tica e teleologicamente, no te(to constitucional! Assim% o culto de,e prestigiar a #9 e os ,alores transcedentais ue a circundam% sem colocar em risco a dignidade das pessoas e a igualdade entre elas% al9m de outros pilares de nosso *stado! 4om e#eito% 9 imprescind$,el ( seita a obedincia aos ,alores morais e religiosos% no plano litBrgico% conectando-se a a'Des calcadas em bons costumes ;arts! 1E% 000= SE% 0 e 0/= HE% 00 e /000% todos da 4:<% sob pena do no-recon>ecimento da ualidade de imune! Portanto% no se protegem seitas com inspira'Des at$picas% demon$acas e satAnicas13% ue incitem a ,iolncia% o racismo% os sacri#$cios >umanos ou o #anatismo de,aneador ou ,ision+rio! /ale di8er% nesse passo% ue -cabem no campo de sua irradia'o semAntica todas as #ormas racionalmente poss$,eis de mani#esta'o organi8ada de religiosidade% por mais estramb)ticas% e&tra,agantes ou e&)ticas ue se7am.
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De outra banda% o conceito de !emplo ;do latim -templu.< det9m larga amplitude semAntica! A doutrina tem en#rentado di#iculdades em redu8i-lo a planos cartesianos% e a
L
4#! IORR*S% Ricardo Jobo! Iratado de direito constitucional% #inanceiro% tribut+rio6 Os direitos >umanos e a tributa'o! 0munidades e 0sonomia! /! 000% RK6 Reno,ar% 1LLL% p! GHH! 13 /! SARA0/A :0JWO% Os]aldo Ot>on de Pontes! A imunidade religiosa! RDDI% n! H% RO4WA% /aldir de Oli,eira ;4oord!<% 7an! de 1LLO% p! O1! 11 4AR/AJWO% Paulo de ?arros! Curso de direito tribut8rio, 1O! *d!% p! 1FT!
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pr+tica tem mostrado uma inaudita e&panso das igre7as% pelo mundo% #rustrando a tentati,a de precisa de#ini'o do papel >odierna! *m resumo% pode-se a#irmar ue 3 #!r$s% !eorias tentam de#inir o conceito de templo! /amos denomin+-las% para #ins did+ticos6 #I% cl8ssico-restritiva% #II% cl8ssico-liberal e #III% moderna! #I% Teoria Cl&ssico'res!ri!i(a #Concep)o do Templo-coisa%* conceitua o templo como o local destinado ( celebra'o do culto! Pauta-se na coisifica&'o do templo religioso ;universitas rerum% ou se7a% o con7unto de coisas<% ue se prende% e&clusi,amente% ao local do culto! *&emplo6 no de,e >a,er a incidncia de 0PIU sobre o im),el C ou parte dele% se o culto% v.g.% ocorre no uintal ou terreiro da casa C dedicado ( celebra'o religiosa= no de,e >a,er a incidncia de 0P/A sobre o c>amado templo-m,vel ;barca'as% camin>Des% ,agonetes% Rnibus etc!<= entre outras situa'Des! 4omo de#ensores dessa concep'o% apro&imam-se Pontes de 5iranda% Paulo de ?arros 4ar,al>o e Sac>a 4almon "a,arro 4ol>o 1G= #II% Teoria Cl&ssico'li+eral #Concep)o do Templo-atividade%* conceitua o templo como tudo a uilo ue% direta ou indiretamente% ,iabili8a o culto! "essa medida% desonera-se de impostos o local destinado ao culto e os ane,os deste ;universitas )uris% ou se7a% o con7unto de rela'Des 7ur$dicas% a#etas a direitos e de,eres< 1S! 4omo de#ensores dessa concep'o% apro&imam-se Aliomar ?aleeiro% Ro ue Antonio 4arra88a e Wugo de ?rito 5ac>ado 1H! "ote alguns did+ticos e&emplos% na lin>a de de#esa dessa concep'o6 a< no de,e >a,er a incidncia de 0PIU sobre a residncia do religioso% sobre a casa ou salo paro uial% sobre o centro social% sobre todos os ane&os ao templo% como n$tidas perten'as do templo= b< no de,e >a,er a incidncia de 0PIU sobre o local destinado ( aprendi8agem da liturgia ;con,entos ou outras >abita'Des de comunidades religiosas<= ue tais entidades ,em ocupando% de #ato% na realidade
4#! 4A5POS% :l+,io! 0munidade Iribut+ria na Presta'o de Ser,i'os por Iemplos de ûal uer 4ulto! In Re,ista Dial9tica de Direito Iribut+rio nP 2H% RO4WA% /aldir de Oli,eira ;4oord!<% mar'o de G333% pp! HH-2S ;p! HT<! 1S "esse sentido6 c#! 4ARRA__A% Ro ue Antonio! 4urso de Direito 4onstitucional Iribut+rio% 11Z ed!% So Paulo6 5al>eiros% 1LLF% p! HSS= c#! ?AJ**0RO% Aliomar! Jimita'Des 4onstitucionais ao Poder de Iributar.% TZ ed!% Rio de Kaneiro6 :orense% 1LLF% p! S11= c#! 5A4WADO% Wugo de ?rito! 4urso de Direito Iribut+rio% 1SZ ed!% So Paulo6 5al>eiros% 1LLF% p! 1LO! 1H 4#! 4A5POS% :l+,io! 0munidade Iribut+ria na Presta'o de Ser,i'os por Iemplos de ûal uer 4ulto! In Re,ista Dial9tica de Direito Iribut+rio nP 2H% RO4WA% /aldir de Oli,eira ;4oord!<% mar'o de G333% pp! HH-2S ;p! HT<!
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c< no de,e >a,er a incidncia de 0P/A sobre o ,e$culo ;carro% a,io% barco< ulili8ado pelo religioso para a reali8a'o do trabal>o eclesi+stico= Para Aliomar ?aleeiro 12% no se de,e considerar templo -apenas a igre)a, sinagoga ou edifcio principal, onde se celebra a cerim;nia p*blica, mas tambm a depend<ncia acaso contgua, o convento, os ane(os por for&a de compreens'o, inclusive a casa ou resid<ncia do p8roco ou pastor, desde que n'o empregados em fins econ;micos.! @ poss$,el notar ue as duas correntes at9 a ui apresentadas C a do templo-coisa e a do templo-atividade C apresentam uma caracter$stica comum6 limitam a imunidade ao local do culto e ao con7unto de bens e ati,idades ,inculadas a ele! O SI:% ali+s% sob a 9gide da 4arta 5agna de 1LHO% assim se posiciona,a6 *5*"IA6 a imunidade estatu$da no art! S1% ,% -b. da 4onstitui'o ;1LHO<% 9 limitada% restrita% sendo ,edado ( entidade tributante lan'ar impostos sobre templos de ual uer culto% assim entendidos a igre7a% o seu edi#$cio% e dependncias! Um lote de terreno% isolado% no se pode considerar o solo do edi#$cio do templo! ;R* G1!FGOND:% GZ I!% rel! 5in! Ribeiro da 4osta% 7! em 3G-3T-1L2S< Passemos% agora% ( concep'o do templo-entidade! #III% Teoria -oderna #Concep)o do Templo-entidade%* conceitua o templo como en!idade% na acep'o de institui'o% organi8a'o ou associa'o% mantenedoras do templo religioso% encaradas independentemente das coisas e pessoas ob7eti,amente consideradas "o sentido 7ur$dico% possui acep'o mais ampla -estado de ser.% a -e&istncia.% ,ista em si mesma! "essa medida% o templo-entidade e&trapola% no plano conceitual% o #ormato da universitas rerum% destacado na teoria cl+ssico-restriti,a% e a estrutura da universitas )uris% pr)pria da concep'o cl+ssico-liberal% apro&imando-se da concep'o de organi%a&'o religiosa% em todas as suas mani#esta'Des% na dimenso correspondente ao culto! 4uriosamente% segundo :l+,io 4ampos1T% o te&to constitucional registra o ,oc+bulo en!idade -e(atas cinq=enta e duas ve%es e, em todas elas, emprega-o com este sentido de /institui&'o0, /associa&'o0, /organi%a&'o0.! 4omo de#ensores dessa concep'o% apro&imam-se Kos9 *duardo Soares de 5elo% 5arco Aur9lio Greco% 4elso Ribeiro ?astos% entre outros 1F!
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ue pessoa 7ur$dica% indicando o pr)prio
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?AJ**0RO% Aliomar! Jimita'Des 4onstitucionais ao Poder de Iributar.% :orense% RK% 1LTT% p! 1TO! 4#! S0J/A% De Pl+cido e! /ocabul+rio Kur$dico% GTZ ed!% Rio de Kaneiro6 :orense% G33O% p! 2SS! 1T 4A5POS% :l+,io! 0munidade Iribut+ria na Presta'o de Ser,i'os por Iemplos de ûal uer 4ulto! In Re,ista Dial9tica de Direito Iribut+rio nP 2H% RO4WA% /aldir de Oli,eira ;4oord!<% mar'o de G333% pp! HH-2S ;p! HF<!
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A nosso sentir% a concep'o moderna tem-se mostrado a mais ade uada ( satis#a'o da problem+tica ue circunda a tributa'o dos templos religiosos% ue% em ,irtude do
dinamismo ue tem orientado a ati,idade% com uestDes 7ur$dicas as mais ,ariadas poss$,eis% re uerem do e&egeta um certo desprendimento das estruturas #ormais% a #im de atingir a -ratio legis. e propor a 7usti'a #iscal aos casos concretos!
..
imunidade religiosa e o ar!. 1.0/ 0 "1/ C2
Para uma ade uada compreenso da imunidade religiosa ;al$nea -b.<% bem como da imunidade ue cerca as pessoas 7ur$dicas da al$nea -c.% >+ de >a,er total compreenso do art! 123% Q HE% 4:! Obser,e-o6 Art! 123! Sem pre7u$8o de outras garantias asseguradas ao contribuinte% 9 ,edado ( Unio% aos *stados% ao Distrito :ederal e aos 5unic$pios6 Q HE - As ,eda'Des e&pressas no inciso /0% al$neas \b\ e \c\% compreendem somente o patrim;nio, a renda e os servi&os, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. ;gri#o nosso< O gri#o no dispositi,o prenuncia a nossa preocupa'o com os detal>es nesse insertos! O precepti,o% de #ato% re uer an+lise detida! *m >omenagem ( mel>or did+tica% sugerimos di,idir a e&plica'o em duas partes% assim organi8adas6 ' O ar!. 1.0/ 0 "1/ par!e inicial/ da C2* a desonera)o para impos!os so+re o pa!rim3nio/ a renda e os ser(ios4 ' O ar!. 1.0/ 0 "1/ par!e 5inal/ da C2* a rela)o com as 5inalidades essenciais da en!idade imune. Passemos ( di,iso te&tual sugerida6
..1 O ar!. 1.0/ 0 "1/ par!e inicial/ da C2* a desonera)o para impos!os so+re o pa!rim3nio/ a renda e os ser(ios
O artigo 123% Q HE da 4: registra te&tualmente o rol classi#icat)rio -patrimRnio% renda e ser,i'os.% ( semel>an'a da al$nea -a. do inciso /0 ;imunidade rec$proca< e do Q GE
1F
4#! 4A5POS% :l+,io! 0munidade Iribut+ria na Presta'o de Ser,i'os por Iemplos de ûal uer 4ulto! In Re,ista Dial9tica de Direito Iribut+rio nP 2H% RO4WA% /aldir de Oli,eira ;4oord!<% mar'o de G333% pp! HH-2S ;p! 23<!
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;imunidade para as autar uias e #unda'Des pBblicas<% do mesmo artigo% a#astando-se os impostos ue tendem a incidir sobre tais elementos #undantes do #ato 7ur$dico-tribut+rio
cone&o ao templo religioso! O precepti,o ue desonera alcan'a o patrimRnio mobili+rio e imobili+rio dos templos% as rendas ;decorrentes da pr+tica do culto< e os ser,i'os% religiosas! M guisa de e&empli#ica'o% le,ando-se em conta os signos -patrimRnio.% -renda. e -ser,i'os.% #+cil 9 perceber ue no de,e >a,er a incidncia dos seguintes impostos sobre o templo6 0PIU sobre o pr9dio utili8ado para o culto% ou sobre o con,ento= 0P/A sobre o ,e$culo do religioso utili8ado no trabal>o eclesi+stico% ou sobre o c>amado templo-m,vel= 0I?0 sobre a a uisi'o de pr9dio destinado ao templo= 0R sobre as doa'Des% d$8imos ou esp)rtulas dos #i9is% ou sobre as rendas oriundas de aplica'Des #inanceiras do templo= 0SS sobre o ser,i'o religioso ;batismos e con,ersDes<= etc! ûanto ( e&tenso da imunidade religiosa e suas implica'Des patrimoniais% perante inadimplncia da entidade imune% a 2Z Iurma do SIK% em de8embro de G33H% en#rentou curiosa situa'o6 uma empresa propRs a'o de despe7o por #alta de pagamento de aluguel% de,ido por certa igre7a! 4omo esta possu$a apenas um im),el apto para a pen>ora C e o ,alor dele era menor do ue a d$,ida C% a empresa credora pediu a pen>ora de parte do uita'o da d$,ida! "o caso% a igre7a se mani#estou uando ,inculados a #inalidades
#aturamento di+rio da igre7a% at9 a
a#irmando ue a arrecada'o do templo ;a renda< 9 impen>or+,el! O SIK% de acordo com o ,oto do relator% o ministro Kos9 Arnaldo da :onseca% por sua ,e8% entendeu ue \ainda que os templos de qualquer culto go%em da isen&'o tribut8ria e(pressa por disposi&'o constitucional, esta imunidade restringe-se aos tributos que recairiam sobre seus templos. As demais obriga&5es, como os encargos assumidos em contrato de loca&'o, n'o est'o abrangidas pelas normas constitucionais\! Obser,e a ementa6 *5*"IA6 *`*4UO! 4UJIO R*J0G0OSO! AUSa"40A D* ?*"S Û* GARA"IA5 A *`*4UO! P*"WORA DA R*4*0IA D0[R0A! *`4*P40O"AJ POSS0?0J0DAD*! As doa'Des dos seguidores e simpati8antes do culto religioso constituem em receita da pessoa 7ur$dica e esta de,e suportar as suas obriga'Des% dentre elas o cr9dito da agra,ante! Ante a ausncia de bens ue garantam a e&ecu'o% e&cepcionalmente% l$cito 9 ue a sua
receita di+ria se7a pen>orada% em percentual ue no a in,iabili8e% at9 a satis#a'o do cr9dito da e&e bente% procedendo-se na #orma pre,ista no art! OTF% par+gra#o Bnico% do 4P4% nomeando-se administrador para a sua e#eti,a'o% obser,ado o disposto no art! TGF do 4P4!\ Recurso no con>ecido! ;R*sp OLG!LTGNSP% 2Z I!% rel! 5in! Kos9 Arnaldo da :onseca% 7! 1O-1G-G33H<
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..2 O ar!. 1.0/ 0 "1/ par!e 5inal/ da C2* a rela)o com as 5inalidades essenciais da en!idade imune.
O artigo 123% Q HE% da 4:%
ue de,e ser lido em con7unto com a al$nea -b. ora ue >a,er+ desonera'o sobre -2...3
estudada% em uma interpreta'o sistem+tica% dispDe
patrim;nio, renda e os servi&os relacionados com as finalidades essenciais das entidades 2...3.! De in$cio% insta #risar ue a dic'o do comando tem ser,ido para corroborar a id9ia de ue o legislador constituinte tendeu a prestigiar a >eoria ?oderna% na esteira de uma in!erpre!a)o amplia!i(a% pelos seguintes moti,os6 #a% por tratar% te&tualmente% do ,oc+bulo entidade% c>ancelando a ado'o da concep'o do templo-entidade= #+% por se re#erir a -rendas e ser,i'os.% e% como 9 sabido% o templo% em si% no os possui% mas a -entidade. ue o mant9m= #c% por mencionar algo relacionado com a #inalidade essencial C e no esta em si C% o ue ,ai ao encontro da concep'o menos restriti,a do conceito de -templo.! *ssa e&egese% dita -ampliati,a. C pre,alecente na doutrina brasileira C% ue tende a desconsiderar a origem do patrimRnio% renda e ser,i'o% ,em prestigiar a atua'o das entidades em a'Des correlatas com as -ati,idades essenciais.% desde ue se re,ertam a tais pessoas 7ur$dicas os recursos >auridos nas citadas ati,idades cone&as e ue no se pro,o ue pre7u$8o ( li,re concorrncia! *sse entendimento tem sido esposado por autores respeit+,eis% Ribeiro ?astos% 0,es Gandra da Sil,a 5artins e outros 1L! Dessarte% como bem asse,era Regina Welena 4osta
G3
uais se7am6 Regina
Welena 4osta% Juciano Amaro% Wugo de ?rito 5ac>ado% Kos9 *duardo Soares de 5elo% 4elso
% -se os recursos obtidos com tais
atividades s'o vertidos ao implemento das finalidades essenciais do templo parece difcil sustentar o n'o-reconhecimento da e(onera&'o tribut8ria, )8 que e(iste rela&'o entre a renda obtida e seus ob)etivos institucionais, como quer a norma contida no @ AB do art. CDE.! * prossegue a estimada e did+tica pro#essora de Direito Iribut+rioG1% a#irmando ue - a
destina&'o dos recursos obtidos pela entidade o fator determinante do alcance da e(onera&'o constitucional.!
1L
4#! 4A5POS% :l+,io! 0munidade Iribut+ria na Presta'o de Ser,i'os por Iemplos de ûal uer 4ulto! In Re,ista Dial9tica de Direito Iribut+rio nP 2H% RO4WA% /aldir de Oli,eira ;4oord!<% mar'o de G333% pp! HH-2S ;p! 21 - nota<! G3 4OSIA% Welena Regina! Imunidades >ribut8rias! So Paulo6 5al>eiros% G331% p! 12L! G1 4OSIA% Welena Regina! Imunidades >ribut8rias! So Paulo6 5al>eiros% G331% p! 1O3!
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*m senten'a elogi+,el% o magistrado Jui8 Sergio :ernandes de Sou8aGG% decidindo com bril>antismo um caso a#eto ( entidade religiosa% ue pleiteou a imunidade tribut+ria para
0PIU% relati,amente ( propriedade de LH im),eis locali8ados em uma mesma cidade do interior paulista% ,ersou sobre o conceito de -ati,idade-#im. da entidade religiosa6 -;!!!< mesmo que se admita o emprego da metonmia 2utili%a&'o do sinal, templo, no lugar da coisa significada, religi'o, prega&'o, difus'o do evangelho etc.3, h8 de se ter em conta a atividade-fim da corpora&'o religiosa e n'o a atividade-meio, como o s'o os diversos neg,cios mobili8rios e imobili8rios, ou mesmo o patrim;nio n'o consagrado, imediatamente, 4 finalidade religiosa. 2...3 F claro que, para cumprir seus ob)etivos religiosos, a Igre)a depende de meios. G'o importa quais se)am 2investimentos no mercado de capitais, concess'o de r8dio e televis'o, investimento em im,veis, ind*stria, comrcio etc.3, certo que, em rela&'o a estes, n'o se aplica a imunidade constitucional.! A prop)sito% analisando-se o QGE do art! 123 da 4:% ligado ( imunidade rec$proca ;autar uias e #unda'Des pBblicas< e a parte #inal do QHE% do mesmo artigo% pode-se estabelecer ue a imunidade tribut+ria% no g<nero% comporta duas espcies% uais se7am6 #a% a imunidade vinculada= e #+% a imunidade relacionada! #a% A imunidade vinculada est+ pre,ista no art! 123% /0% -a.% e Q GE% 4:% atrelando-se% assim% aos casos pr)prios da imunidade recproca% uer a ueles pre,istos na al$nea
-a.% uer a ueles pr)prios das autar uias e #unda'Des pBblicas! *sta imunidade% dita -,inculada.% sendo mais restrita% re#ere-se aos impostos incidentes sobre o patrimRnio% a renda e o ser,i'o% diretamente e(plorados! #+% A imunidade relacionada est+ pre,ista no art! 123% /0% -b. e -c.% e Q HE% do te&to constitucional% a#inando-se com a imunidade religiosa e com a imunidade condicionada ;al$nea -c.<! *sta imunidade% dita -relacionada.% sendo mais ampla% re#ere-se aos impostos incidentes sobre o patrimRnio% a renda e o ser,i'o% direta ou indiretamente e(plorados! A imunidade ,inculada% e&igindo apro,eitamento direto do patrimRnio% da renda e do ser,i'o% abrange apenas os bens necess+rios para poder #uncionar! *&emplo6 o pr9dio de instala'o% os bens m),eis etc! A imunidade relacionada% por sua ,e8% abrange tamb9m os bens de apro,eitamento indireto! *&emplo6 o pr9dio alugado a terceiros= o im),el dedicado ao la8er etc! Sendo assim%
GG
SOU_A% Jui8 Sergio :ernandes de! Senten'a! 0munidade Iribut+ria! Iemplos de ûal uer "ature8a ;!!!<% in 4adernos Kur$dicos da *scola Paulista da 5agistratura% So Paulo% ,! S% n! T% 7an!N#e,! G33G% pp! O1-OO ;p! O2<!
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se >+ um im),el% de propriedade de entidade assistencial% locado a terceiras pessoas% com os alugu9is sendo usados como #onte de custeio para cumprir as #inalidades essenciais% no se tem um ,inculadamente imune% mas relacionadamente imune! *m ra8o da abrangncia desonerati,a preconi8ada pela Ieoria 5oderna% plasmada na concep'o do -templo-entidade.% a re#erida e&presso C -relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. C impDe os seguintes desdobramentos interpretati,os% como re6uisi!os elemen!ares6 11 Re6uisi!o elemen!ar* 9 #undamental o rein,estimento integral do montante pecuni+rio% oriundo das ati,idades cone&as ou correlatas% na consecu'o dos ob7eti,os institucionais da 0gre7a% em prol de uma correspond<ncia f8tica% ue utili8e a
destina&'o dos recursos como o #ator determinante! *&emplo6 renda de alugueres de pr9dio locado% de propriedade do templo% aplicada nos ob7eti,os institucionais da 0gre7a= renda da comerciali8a'o de ob7etos sacros% ,ertida para os prop)sitos religiosos etc! O rein,estimento no 9 s) re uisito necess+rio para #ins de imunidade% mas tamb9m o 9 para a pr)pria manuten'o de muitos templos! "o 9 incomum ue tais entidades religiosas ,en>am a se manter com a a7uda caritati,a ou mesmo com a renda de loca'Des% ou se7a% com o montante de ue necessitam para a promo'o do regular
e&erc$cio do culto religioso e% ainda% da manuten'o de obras assistenciais= 2 1 Re6uisi!o elemen!ar* 9 ,ital a ine&istncia de pre7u$8o ( li,re concorrncia% ,edando-se o cun>o empresarial na ati,idade econRmica desempen>ada! Irata-se de um crit9rio decisi,o% na a#eri'o das situa'Des de imunidade tribut+ria% posto ue um tanto sub7eti,o% principalmente na precisa demarca'o dos tra'os empresariais da ati,idade em an+lise% e,itando o ue o direito americano denomina -business
purposes.! A esse prop)sito% ciUos>i Warada ad,erte6 -Os atos de mercancia% praticados por algumas seitas% ainda ue dis#ar'adamente% e ue contribuem para erguer rios e montan>as de din>eiro com a inocncia de seus #i9is% no podem continuar ( margem da tributa'o% sob pena de o#ensa ao princ$pio da isonomia tribut+ria!.GS "ote os e,emplos% por n)s #ormulados% ue podem o#ertar o sentido de burla ( li,re concorrncia6 7,emplo 1* 0gre7a Alfa% propriet+ria de de8enas de bens im),eis% locados a terceiros% uestiona se de,e >a,er a imunidade de 0PIU% sobre os bens a estes alugados!
GS
Warada% ciUos>i! $ireito financeiro e tribut8rio% T! ed!% p! GLS
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A resposta tende a ser negati,a% pois >+ ue se estender a imunidade aos tais bens im),eis da 0gre7a Alfa% desde ue se pro,e tratar-se a ati,idade correlata de uma a'o
ocasional% e no de uma ati,idade principal! @ ra8o+,el a loca'o de uma% duas ou mais% sem a #inalidade econRmica ;-lucri #aciendi causa.< e uma concorrncia desleal= toda,ia% locandose de8enas de bens% temos dito% em tom 7ocoso% ue este templo assumiria a #ei'o de uma ,erdadeira -imobili+ria celestial.% no se #a8endo 7usti'a ao l>e estender a benesse constitucional% ue agride a isonomia e os princ$pios basilares da livre concorr<ncia ;Art! 1T3% 0/ cNc Art! 1TS% Q HP% 4:<! O SI: analisou caso an+logo! Obser,e a 7urisprudncia6 *5*"IA6 Recurso e&traordin+rio! G! 0munidade tribut+ria de templos de ual uer
culto! /eda'o de institui'o de impostos sobre o patrimRnio% renda e ser,i'os relacionados com as #inalidades essenciais das entidades! Artigo 123% /0% \b\ e Q HE% da 4onstitui'o! S! 0nstitui'o religiosa! 0PIU sobre im),eis de sua propriedade ue se
encontram alugados! H! A imunidade pre,ista no art! 123% /0% \b\% 4:% de,e abranger no somente os pr9dios destinados ao culto% mas% tamb9m% o patrimRnio% a renda e os ser,i'os \relacionados com as #inalidades essenciais das entidades nelas mencionadas\! 2! O Q HE do dispositi,o constitucional ser,e de ,etor interpretati,o das al$neas \b\ e \c\ do inciso /0 do art! 123 da 4onstitui'o :ederal! * uipara'o entre as >ip)teses das al$neas re#eridas! O! Recurso e&traordin+rio pro,ido ;R* SG2!FGGNSP% Pleno% rel! 5in! 0lmar Gal,o% 7! em 1F-1G-G33G< ;gri#o nosso< O ac)rdo em ep$gra#e re#ere-se a uma emblem+tica situa'o% em ue se discutiu a imunidade tribut+ria dos bens im),eis da Diocese de Kales% em #ace da correspecti,a 5unicipalidade% uma ,e8 ue esta #i8era o lan'amento do 0PIU contra esses bens im),eis%
e&cetuando os templos para o sagrado culto! *ntendeu a maioria dos 5inistros do SI: ue os bens pertencentes ( Diocese% uando destinados (s suas #inalidades essenciais% no so#rem a cobran'a dos impostos% em #ace da prote'o constitucional disposta no art! 123% /0% -b. combinada com a leitura do disposto no Q HE do art! 123% da 4onstitui'o :ederal! O SI:% ainda% 7+ se ,aleu do crit9rio ora estudado% em situa'o an+loga ;no R* nP FT!FL3NSP% GZ Iurma% rel! 5in! D9cio 5iranda% 7! em GH-3F-1LTL<% decidindo ue no poderia incidir o 0SS sobre estacionamento e&plorado pelo KocYeU 4lub de So Paulo% aberto somente aos seus membros% portanto% no aberto ao pBblico% com e&plora'o pela pr)pria entidade! O 5inistro Relator entendeu% no caso% ue no remanescia a finalidade econ;mica, na presta'o de ser,i'o ( comunidade dos membros da associa'o% comparecimento deles ( sede social! ue se relaciona,a ( #acilita'o do
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O princ$pio da li,re concorrncia% como limite ( imunidade religiosa% #oi analisado pelo Pleno do SI:% em 12-1G-1LLS% no 7ulgamento da AD0" nP LSLND:% de relatoria do 5inistro SidneU Sanc>es% no ual se a#astou o 0P5: das aplica'Des #inanceiras das entidades religiosas! Obser,e a ementa6 *5*"IA6 - Direito 4onstitucional e Iribut+rio! A'o Direta de 0nconstitucionalidade de *menda 4onstitucional e de Jei 4omplementar! 0P5: ;!!!< G! A *4 nP S% de 1T!3S!1LLS% ue% no art! GP% autori8ou a Unio a instituir o 0P5:% incidiu em ,$cio de inconstitucionalidade% ao dispor% no QGP desse dispositi,o% ue% uanto a tal tributo% no se aplica \o art! 123% 000% \b\ e /0\% da 4onstitui'o% por ue% desse modo% ,iolou os seguintes princ$pios e normas imut+,eis ;somente eles% no outros<6 ;!!< G! - o
princ$pio da imunidade tribut+ria rec$proca ; ue ,eda a Unio% aos *stados% ao Distrito :ederal e aos 5unic$pios a institui'o de impostos sobre o patrimRnio% rendas ou ser,i'os uns dos outros< e ue e garantia da :edera'o ;art! O3% QHP% inciso 0% e art! 123% /0% \a\% da 4:<= ;!!!< De uma maneira ou de outra% os abusos de,ero ser contidos% ressal,ado o caso de correspondncia #+tica com os ob7eti,os institucionais do templo! Assim% continua presente e aplic+,el a ad,ertncia de Pontes de 5iranda
GH
6 -;!!!< n'o criemos, com interpreta&5es
criminosas, problemas graves, que, em ve% de servirem 4 espiritualidade, a por'o em (eque e risco00. 7,emplo 2* 0gre7a Beta% ,eri#icando o mercado de roupas% decidiu abrir uma #+brica% >a7a ,ista o &ito alcan'ado pelas empresas locais na mencionada ati,idade! Assim sendo% uestiona se de,e >a,er a imunidade de 045S% sobre a sa$da de mercadorias do estabelecimento comercial! A resposta tende a ser negati,a% pois >+ ue se estender a imunidade (s mercadorias comerciali8adas pela 0gre7a Beta% desde ue se pro,e tratar-se a ati,idade cone&a de uma
a'o ocasional% a t$tulo prec+rio% sem o cun>o empresarial! "o presente caso% a re#erida ati,idade comercial ou econRmica% se preponderante% poder+ trans#ormar o templo religioso em um ,erdadeiro -templo-empresa.% pro,ocando uma mutila'o da concorrncia% mediante a -blindagem. dos seus lucros com o manto da norma imuni8ante! 4om e#eito% a imunidade de,e cessar a partir do momento em ue o templo passa a e&ercer ati,idade econRmica em car+ter empresarial% ou se7a% uma ati,idade ue colo ue em risco o regime de li,re concorrncia!
50RA"DA% :rancisco 4a,alcanti Pontes de! Coment8rios 4 Constitui&'o de CHIJ% Iomo 00% SZ ed!% Rio de Kaneiro6 :orense% 1LFT% p! HG2!
GH
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7,emplo 3* 0gre7a Kama arrendou um terreno% locali8ado ao lado do templo% para uma empresa particular% a #im de ue esta ,iesse a e&plorar a ati,idade econRmica de estacionamento de ,e$culos! Assim sendo% uestiona se de,e >a,er a imunidade uanto ao 0R% relati,amente ( renda au#erida da ati,idade! A resposta depender+ da constata'o% no caso concreto% da caracteri8a'o de o#ensa ao princ$pio da li,re concorrncia e do necess+rio emprego da receita correlata no custeio das ati,idades-#im do templo! "o problema% no #icou claro se os im9(eis s)o u!ili8ados como es!acionamen!o/ com o in!ui!o de au5erir recursos para serem u!ili8ados no o+:e!o social dessas en!idades. ;esse caso/ n)o remanesce d<(ida de 6ue de(e su+sis!ir a imunidade. "essa medida% o e&emplo dado% da #orma como #oi apresentado% tem despertado inBmeras dB,idas entre os doutrinadores% ue di,ergem uanto ao deslinde da uesto! De nossa parte% entendemos ue somente o caso concreto o#ertar+ todos os dados
necess+rios ao bom des#ec>o da situa'o% por uanto no se sabe acerca da abrangncia da ati,idade econRmica C se preponderante ou no C% e% ainda% se o estacionamento 9 aberto ao pBblico em geral ou se 9 utili8ado to somente pelos #i9is! Sem o e uacionamento dessas dB,idas% torna-se di#$cil situar o problema no campo da incidncia ou na seara da imunidade tribut+ria! Diante da situa'o apresentado% bastante capciosa% podemos assegurar% com e&pressi,a seguran'a% ue este estacionamento% sendo utili8ado apenas pelos #i9is% pagando ou no pela utili8a'o do recinto% ser+ palco de um caso de ine u$,oca imunidade% por uanto a renda 9 pro,eniente dos seguidores do templo% como pessoas integrantes da entidade G2! Por outro lado% sendo aberto ao pBblico% para uso coleti,o% a manuten'o dos e#eitos da norma imunit)ria 7+ se torna du,idosa!
=. Imunidade religiosa* !emas rele(an!es
*ntre ,+rios temas rele,antes no estudo da imunidade religiosa% escol>emos trs a serem analisados% na ordem adiante sugerida6 ' ' '
G2
imunidade religiosa e os !ri+u!os indire!os imunidade religiosa e os cemi!>rios imunidade religiosa e as lo:as ma3nicas
4#! P*R*_% :ernando Augusto 5onteiro! *&tenso e Alcance da 0munidade dos Iemplos de ûal uer 4ulto! 0n RIK*% ,ol! 1TF% setNout G333% pp! OH-TF ;pp! TG-TS<!
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PS-GRADUAO
Passemos ( an+lise6
=.1
imunidade religiosa e os !ri+u!os indire!os
De in$cio% impende registrar ue todo o racioc$nio e&pendido% no estudo da al$nea -a.% a#eta ( imunidade rec$proca% em cote7o com os tributos indiretos% pode ser a ui aplicado% sem altera'Des! 4on#orme se estudou na al$nea precedente ;,er item H!1!S<% desde G33S% uando o
Pleno do SI: apreciou os *mbargos de Di,ergncia no Recurso *&traordin+rio nE G13!G21-SP% de relatoria da eminente 5inistra *llen Gracie% com 7ulgamento em GO de #e,ereiro da uele ano% entendeu-se ue a imunidade pre,ista no art! 123% /0% -c.% da 4arta 5agna aplica,a-se (s opera'Des de ,endas de mercadorias #abricadas por entidades imunes% impedindo a incidncia de 045S% com a condi'o de #inalidade prec$pua da entidade! Sabe-se ue a orienta'o adotada acima #oi reiterada em G33O% pelo Pleno do SI:% nos *mbargos de Di,ergncia nos *mbargos Declarat)rios no Recurso *&traordin+rio nE 1FO!1T2-SP% de relatoria da eminente 5inistra *llen Gracie% com 7ulgamento em GS de agosto da uele ano% con#orme se nota da ementa6 *5*"IA6 O Plen+rio do Supremo Iribunal :ederal% ao apreciar o R* G13!G21 - *D,NSP% #i&ou entendimento segundo o ual as entidades de assistncia social so imunes em rela'o ao 045S incidente sobre a comerciali8a'o de bens por elas produ8idos% nos termos do art! 123% /0% \c\ da 4onstitui'o! *mbargos de di,ergncia con>ecidos% mas impro,idos! A bem da ,erdade% a discusso% ue 9 bem antiga% #oi paci#icada com a pre,alncia do entendimento do ento 5inistro do SI:% ?ilac Pinto% ue relatou c9lebre ac)rdo ;R* nP ue o lucro obtido #osse ,ertido ( consecu'o da
OF!TH1-SP% em 1LT3<% entendendo ue a #igura do contribuinte de #ato era estran>a ( rela'o tribut+ria% no podendo alegar% a seu #a,or% a imunidade tribut+ria! Assim% passou-se a no se poder opor ( #orma 7ur$dica a realidade econRmica C como dese7a,a Aliomar ?aleeiro% no bo7o da interpreta'o econRmica da repercusso tribut+ria C% al9m de #irmar a id9ia de ue a rela'o tribut+ria se estabelecia unicamente entre o poder tributante e o contribuinte ou respons+,el% nos termos da lei% prescindindo-se do binRmio conceitual -contribuinte de direito d,ersuse contribuinte de #ato.!
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PS-GRADUAO
4omo 9 sabido% o entendimento de ?ilac Pinto mudou a 7urisprudncia do SI:%
ue
come'ou% desde ento% a adotar tal postura% ou se7a% admitindo a incidncia dos impostos indiretos nas compras de bens por entidades pol$ticas imunes! *m outras pala,ras% corroborando-se a interpreta'o de cun>o #ormal% plasmada na an+lise da repercusso tribut+ria em uma pespecti,a estritamente 7ur$dica% e no econRmica! *m s$ntese% seguindo a lin>a de entendimento do SI:% podemos assegurar6 #I% n)o incide o 045S nas opera'Des de (endas de mercadorias #abricadas pelos templos ;ob7etos sacros<% com a condi'o de ue o lucro obtido se7a ,ertido na consecu'o da #inalidade prec$pua da entidade religiosa= #II% incide o 045S nas opera'Des de compras de mercadorias% uma ,e8 ue na compra no se est+ pagando o tributo% mas o pre'o do bem!
=.2
imunidade religiosa e os cemi!>rios
*m tempos recentes% >ou,e rele,ante discusso no SI:% acerca da imunidade de 0PIU% relati,amente ( propriedade particular de um terreno% no ual se locali8a,a um cemit9rio
pri,ado ;4emit9rio Santo Andr9 SN4 Jtda!<% na cidade de Santo Andr9% em So Paulo! A propriet+ria do terreno interpRs o recurso e&traordin+rio ;R* nP 2HH!F12<% contestando a deciso do e&tinto Iribunal de Al'ada 4i,il do *stado de So Paulo% ue decidiu pela incidncia do 0mposto sobre Propriedade Predial e Ierritorial Urbana ;0PIU< sobre o bem im),el! A autora% em resumo% alegou ue o cemit9rio 9 imune ( tributa'o% em ra8o do
disposto no art! 123% /0% -b.% da 4onstitui'o :ederal% ue dispDe sobre imunidade tribut+ria aos templos de ual uer culto! Alegou ue o terreno pri,ado% no ual se locali8a um
cemit9rio% igualmente pri,ado% de,e ser considerado como -templo de ual uer culto.% para #ins de imunidade tribut+ria% por uanto% em ,irtude do passamento de pessoas ueridas% so reali8adas >omenagens e ritos diante dos seus tBmulos% o ue d+ ao ato a #orma de -culto.% pre,isto na norma constitucional! O 5inistro relator Koa uim ?arbosa% analisando a rele,o6 #1% a propriedade im),el pertence a uma pessoa natural e laica= #2% o im),el esta,a alugado a uma empresa pri,ada sem #inalidades institucionais t$picas de entidade eclesi+stica= ual uer ,$nculo com as uesto% #risou alguns pontos de
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#3% o im),el 9 empregado em ati,idade econRmico-lucrati,a% cu7o produto no 9 destinado ( manuten'o de ati,idades institucionais essenciais a ual uer entidade
religiosa! Para o $nclito 7ulgador% - inequvoco que o produto arrecadado com o pagamento dos alugueres da propriedade im,vel ou mesmo com o produto da venda ou cess'o dos )a%igos n'o se destina precipuamente 4 manuten&'o de atividades essenciais de entidade religiosa. elo contr8rio, o produto da e(plora&'o do im,vel visa ao acrscimo patrimonial do propriet8rio do terreno e de quem mais o e(plore economicamente.! "esse $nterim% o $nclito ministro% e,itando pri,ilegiar a e&plora'o econRmica particular% em detrimento da prote'o da liberdade religiosa% re7eitou a condi'o de templo de ual uer culto ao terreno em an+lise e concluiu ue no 9 coerente ue -terrenos
e(plorados comercialmente por entidade n'o eclesi8stica para fins que n'o s'o necessariamente pr,prios 4 e(press'o da cren&a se)am considerados como templos.! Ademais% dei&ou claro ue -servi&o funer8rio atividade de interesse p*blico,
especificamente de sa*de p*blica e de saneamento, n'o se tratando ontologicamente de quest'o de ndole religiosa, pois possvel conceber a e(ist<ncia de doutrina mstica que ignore por completo esta quest'o.! *m sentido contr+rio% na lin>a de de#esa da necessidade de pre,alncia da imunidade tribut+ria% posicionou-se o ministro 4arlos AUres ?ritto% argumentando ue os cemit9rios esto re,estidos de religiosidade e de um sentimento puro% no se de,endo tributar sobre um nobre -de,er. C ue 9 o de enterrar os mortos C% nem ser complacente com -a f*ria arrecadadora, com essa sanha fiscal do poder p*blico que n'o respeita sequer a *ltima morada do indivduo.! Ainda adu8iu o eminente 7ulgador ue -o local do culto vale por si mesmo, nada tem a ver com a entidade que eventualmente vitali%e, at economicamente, este espa&o.! :rise-se ue% ap)s o ,oto do ministro Koa uim ?arbosa% ue despro,eu o recurso
;sendo seguido pelos ministros6 Ricardo Je]ando]sYi% 4e8ar Peluso% 5arco Aur9lio e 4+rmen JBcia<% e o ,oto do ministro 4arlos ?ritto% ue l>e deu pro,imento% >ou,e pedido de ,ista dos autos pelo ministro 4elso de 5ello! De nossa parte% este 9 mais um caso em ue nos mantemos ( espreita da deciso
de#initi,a do SI:% sem embargo de e&ternar% desde 7+% nossa opinio! A nosso ,er% acreditamos ue a deciso se mostrou 7udiciosa% >a7a ,ista no se ter o preenc>imento de ual uer um dos re uisitos necess+rios ao recon>ecimento da imunidade! Adiante% seguem os elementos #undantes para a concesso da benesse constitucional% os uais no se mostraram presentes no caso contreto6
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#a% a propriedade do terreno por entidade eclesi8stica6 no caso a propriedade do bem im),el 9 de particular% ue% locando-o a terceiro ;empresa de gesto de cemit9rio<% au#ere renda com a ati,idade espec$#ica= #+% a utili%a&'o do terreno Lpor+ entidade eclesi8stica M e Lem+ atividade inerente 4 atividade eclesi8stica6 no caso% o terreno 9 utili8ado por entidade pri,ada ;4emit9rio Santo Andr9 SN4 Jtda!<% em ati,idade di,orciada dos #ins eclesi+sticos% mas% sim% estritamente econRmicos= #c% a aus<ncia de capacidade contributiva de quem e(plora economicamente o bem im,vel6 como se trata de propriedade particular% a capacidade econRmica e&surge sem )bices% podendo-se #alar em ausncia de capacidade contributi,a% se >ou,esse a presen'a de uma pessoa pol$tica% como propriet+ria do bem em discusso= #d% o eventual risco, com a tributa&'o, 4 livre iniciativa e 4 isonomia6 a tributa'o no promo,er+ ual uer desigualamento desarra8oado% uma ,e8 ue o discrime utili8ado C ser propriet+rio de bem im),el C 9 #ato presunti,o de ri ue8a tribut+,el ue rima com a isonomia tribut+ria% com a capacidade econRmica e com a cl+usula latina% segundo a ual o tributo -non olet.!
=.3
imunidade religiosa e as lo:as ma3nicas
O tema da imunidade religiosa para as lo7as ma'Rnicas 9 de escasso tratamento na doutrina e na 7urisprudncia! *m pes uisa a ue procedemos% ,eri#icamos um pontual tratamento da situa'o em
uesto le,ada% em G33S% ao Iribunal de Kusti'a do Distrito :ederal ;Proc! nP G33S!31!2!33LS2G-2<% ue considerou as lo7as ma'Rnicas -templos.% para #ins de imunidade tribut+ria% a#astando-se a incidncia do 0PIU! De outra banda% para a :a8enda PBblica do Distrito :ederal% a lo7a ma'Rnica no pode ser considerada uma entidade imune% e as suas salas de reuniDes no so -templos.% entendendo-se ue a ma'onaria no 9 uma religio! A bem da ,erdade% trata-se de uesto de alta indaga'o% cu7a comple&idade emerge da pr)pria nature8a semi-secreta da ma'onaria% o ue di#iculta o iter a ser tril>ado% na
identi#ica'o segura da e&istncia do car+ter religioso nas lo7as ma'Rnicas! O tema come'a% assim% incipientemente% a ser debatido nos Iribunais% no tendo a Suprema 4orte ainda se mani#estado acerca da discusso!
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A nosso sentir% a ma'onaria de,e ser considerada uma ,erdadeira religio% ( semel>an'a de tantas outras ue >armonicamente coe&istem em nosso *stado laico! Seu rito est+ inserido em sistema sacramental e% como tal% apresenta-se pelo aspecto e(terno ;a liturgia cerimonial% a doutrina e os s$mbolos< e pelo aspecto interno ;a liturgia espiritual ou mental% acess$,el com e&clusi,idade ao ma'om% imagina'o espiritual<! Ademais% o par+gra#o Bnico do artigo FE da Jei 4omplementar nE GTT% de 1S de 7aneiro de G333% acrescido pela Jei 4omplementar nE SOS% de 1L de 7aneiro de G331% ambas do Distrito :ederal% pre, a isen'o de 0PIU% para im),eis constru$dos e ocupados por -templos ma'Rnicos.! @ curioso obser,ar ue o legislador distrital% ao dispor sobre a isen'o de 0PIU para as lo7as ma'Rnicas% re#eriu-se te&tualmente a estas como -templos religiosos.! "ote o artigo mencionado6 -:icam isentos do pagamento do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana C 0PIU os im),eis constru$dos e ocupados por templos ma'onicos e religiosos% de ual uer culto% #icando remidos os respecti,os d9bitos inscritos e no inscritos na d$,ida ati,a% a7ui8ados e por a7ui8ar.! ;gri#o nosso< "o se pode perder de ,ista ue o conceito de religio 9 aberto% ine&istindo uma ue ten>a e,olu$do na utili8a'o da
regramento legal ou constitucional! /ale di8er ue a conceitua'o de religio% longe de ser substancial C em ue se perscruta aleatoriamente o elemento conteud$stico C% de,er+ ser uais uer agrupamentos litBrgicos em ue os participantes se
funcional% abrindo-se para
coobriguem moralmente a agir sob certos princ$pios! "essa medida% o int9rprete de,e buscar o sentido mais abrangente% sob pena de colocar em risco as cren'as de grupos minorit+riosGO! Desse modo% temos a#irmado% ( semel>an'a do entendimento do egr9gio Iribunal de Kusti'a do Distrito :ederalGT% ue a ma'onaria 9% sim% uma sociedade de cun>o religioso% e suas lo7as guardam a conota'o de templo% contida no te&to constitucional% de,endo% portanto% #icar imunes aos impostos% em prol da liberdade religiosa ue marca o ordenamento constitucional dom9stico! @ importante destacar ue o SI:% em recente 7ulgamento ;R* 2OG!S21N RS= abril de G313<% em ,oto do 5inistro Relator Ricardo Je]ando]sYi% entendeu constitucional a,ocaria interpreta'o restriti,a% uma ,e8 ue o dispositi,o
ue a e&presso -templos de
ual uer culto. estaria circunscrita aos cultos religiosos! Assim% a#astou a imunidade (s lo7as
GO
4#! IORR*S% Ricardo Jobo! Iratado de direito constitucional% #inanceiro% tribut+rio6 Os direitos >umanos e a tributa'o! 0munidades e 0sonomia! /! 000% RK6 Reno,ar% 1LLL% p! GH1! GT /er% nesse sentido% no IKND:6 AP4 e R5O nP G333!31!2!33G1GG-F% SZ I! 4$,el= e% ainda6 AP4 nP 21!TO2N1LLL% 1Z I! 4$,el!
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ma'Rnicas! "o caso% acompan>aram o relator os 5inistros Dias Io##oli% 4+rmen JBcia e AUres ?ritto% en uanto >ou,e pedido de ,ista do 5inistro 5arco Aur9lio
? Imunidade religiosa* uma an&lise cr@!ica
"um cen+rio de proli#era'o de templos% o
ual estamos presenciando no mundo%
somos instados a re#letir criticamente sobre a e&tenso do #enRmeno e sua conse bncias! De in$cio% temos dito ue 9 lament+,el ue tal e&panso traga a rebo ue% em certos casos% o cen+rio #raudulento em ue se inserem% sob a capa da #9% algumas -pseudoigre7as.! Di#usoras de uma religiosidade >ip)crita% c>egam a mascarar ati,idades il$citas sob a #un'o de -representantes do bem.! "a ,erdade% 9 corri ueira a di,ulga'o na 0mprensa de casos retumbantes% em ue
certas entidades religiosas reali8am neg)cios il$citos% ,alendo-se da imagem puritana ue a ati,idade naturalmente impinge! Perguntar-se-+6 ser8 que o legislador constituinte, ao pretender garantir a liberdade religiosa, imaginou tamanha deturpa&'o de sua inten&'oV Diante desse e&pressi,o crescimento das igre7as% nos tempos >odiernos% 9 importante tecermos alguns coment+rios #inais% ainda ue o dito popular nos ensine ue -religio 9 tema ue no se discute.% uma ,e8 ue o consenso neste assunto 9 praticamente in,i+,el! A imunidade religiosa 9 norma sublime ue permite garantir a intributalidade das uando se tra8em ( baila
religiDes% entretanto% a nosso sentir% es,a8ia-se% na essncia% uestDes lim$tro#es% de con>ecimento geral% ligadas6
#a% ( ri ue8a dos templos diante da #alta de recursos dos #i9is=
#+% ( e&istncia de mil>ares de brasileiros ue no pro#essam ual uer religio e ue% de #orma indireta% custeiam as ati,idades dos cultos% em #ace da desonera'o de impostos a estes a#eta e do princ$pio da generalidade da tributa'o ue a todos atrela= #c% ( conduta discriminat)ria de muitos cultos religiosos% colocando em &e ue a isonomia preconi8ada no te&to constitucional ;v.g.% condena'o do >omosse&ualismo< e a pol$tica de saBde pBblica ;e.g.% boicote a uso de preser,ati,os e ( doa'o de )rgos<= #d% a #alta de controle sobre a arrecada'o de recursos% #acilitando a e,aso de di,isas e outros il$citos!
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@ importante en#ati8ar ue 7+ tramitou no 4ongresso "acional um Pro7eto de *menda 4onstitucional ;P*4 nP 1TO-AN1LLS<% de autoria do Deputado *duardo Korge% propondo a supresso da imunidade tribut+ria aos cultos religiosos! *m apertada s$ntese% o pro7eto so'obrou% sob dois argumentos6 #a% a e&tin'o do bene#$cio ,iolaria o princ$pio da liberdade religiosa ;4:% art! 2E% /0<= #+% a #iscali8a'o estatal poderia esbarrar-se no poss$,el #anatismo religioso de alguns ser,idores ue tenderiam a pre7udicar determinadas religiDes! A nosso ,er% a uesto 9 demasiado comple&a% indicando ponto de con,ergncia de
inBmeros interesses e ,isDes particulares C tendenciosos ou no! Ao mesmo tempo% os pontos cr$ticos acima apresentados nos con,idam a uma re#le&o detida sobre o real cumprimento do desiderato dessa e&onera'o tribut+ria% ue uer prestigiar to-s) a liberdade religiosa% e no -liberalidades religiosas.= "esse passo% no cremos ue a supresso da norma imunit)ra ,en>a a ser a mel>or solu'o! Ioda,ia% uma regula'o da #rui'o da benesse constitucional% ( semel>an'a do ue ocorre com as entidades imunes da al$nea -c. do mesmo inciso /0 do art! 123 da 4:% ue se atm ao cumprimento dos re uisitos impostos pelo art! 1H do 4I"% pode ,ir a se tradu8ir em uma saud+,el e&igncia% inibit)ria de e,entuais abusos cometidos por certos condutores inescrupulosos de templos!
11. Imunidades n)o au!oaplic&(eis
A al$nea -c. do inciso /0 do art! 123 da 4arta 5agna% atrela-se (s desonera'Des de impostos sobre 6ua!ro pessoas 7ur$dicas% uais se7am6 ;1< os partidos pol$ticos= ;G< os
sindicatos de empregados= ;S< as institui'Des de educa'o= e ;H< as entidades de assistncia social! Irata-se de dispositi,o ue >ospeda imunidades% intituladas -no auto-aplic+,eis.% em ra8o do incremento normati,o a ue #a8 men'o a parte #inal da al$nea -c.% atrelando a
#rui'o da benesse constitucional ao cumprimento de requisitos de legitima&'o% constantes do art! 1H do 4I"% con#orme se e&plicar+% em detal>es% neste t)pico! Ademais% de,endo ser lido em con7unto com a al$nea -c.% ora estudada% em uma interpreta'o sistem+tica% o art! 123% Q HE% da 4arta 5agna dispDe ue >a,er+ desonera'o sobre L2...3 patrim;nio, renda e os servi&os /relacionados0 com as finalidades essenciais das entidades 2...3.! "ote-o6 Art! 123! Sem pre7u$8o de outras garantias asseguradas ao contribuinte% 9 ,edado ( Unio% aos *stados% ao Distrito :ederal e aos 5unic$pios6
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;!!!<
Q HE - As ,eda'Des e&pressas no inciso /0% al$neas \b\ e \c\% compreendem somente o patrim;nio, a renda e os servi&os, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. 2grifo nosso3 @ #+cil perceber ue o presente dispositi,o repete te&tualmente o rol classi#icat)rio -patrim;nio, renda e servi&os.% ( semel>an'a da al$nea -a. do inciso /0 ;imunidade rec$proca< e do Q GE ;imunidade para as autar uias e #unda'Des pBblicas<% do mesmo artigo% a#astando-se os impostos ue tendem a incidir sobre tais elementos #undantes do #ato
tribut+,el% cone&o (s pessoas pol$ticas ue constam da al$nea -c.! "esse passo% o comando desonerati,o em apre'o ;art!123% QHE< alcan'a os servi&os% o patrim;nio ;mobili+rio e imobili+rio< e as rendas ;v.g.% nos partidos polticos% a uelas recebidas a t$tulo de contribui'o dos #iliados<% uando ,inculados a #inalidades prec$puas da pessoa 7ur$dica imune! "o 9 demasiado relembrar ue% segundo o art! 1GS do 4I"% o patrimRnio% a renda ou o ser,i'o% como grande8as dimensionais ligadas ao #ato gerador% sero protegidos uando a entidade imune reali8ar o pr)prio #ato impon$,el% ou se7a% -#or propriet+ria.% -au#erir renda. ou -prestar o ser,i'o.! Desse modo% por e&emplo% sendo locat+rias a igre7a% o partido pol$tico ou a entidade bene#icente% >a,er+ normal incidncia sobre o propriet+rio% pois as cl+usulas contratuais ue deslocam o Rnus para terceiras pessoas no tm o condo de alterar a
su7ei'o passi,a! Obser,e o comando6 Art! 1GS! Sal,o disposi'Des de lei em contr+rio% as con,en'Des particulares% relati,as ( responsabilidade pelo pagamento de tributos% no podem ser opostas ( :a8enda PBblica% para modi#icar a de#ini'o legal do su7eito passi,o das obriga'Des tribut+rias correspondentes! Obser,e um importante e&emplo% col>ido de pro,a de concurso pBblico% em ue se
uestiona a incid$ncia de IATB so+re um +em im9(el/ o+:e!o de con!ra!o de comoda!o! -*m 7un>o de 1LLT% Konas #irmou contrato de comodato com certo partido pol$tico% tendo como ob7eto um bem im),el de sua propriedade% para ue a entidade pudesse instalar sua sede pelo pra8o de 13 anos! *m outubro de G33O% Konas #oi surpreendido com mandado de e&ecu'o #iscal% ,isando ( cobran'a de 0PIU% uanto ao im),el
ob7eto do contrato de comodato% pois o partido pol$tico no >a,ia e#etuado o pagamento do re#erido tributo desde o in$cio de suas ati,idades! O partido pol$tico% comodat+rio% no 9 contribuinte do 0PIU incidente sobre o im),el ue ocupa.!
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*ssa e&egese% dita -ampliati,a. C e pre,alecente na doutrina brasileira C% tendendo a desconsiderar a origem do patrimRnio% renda e ser,i'o% ,em prestigiar a atua'o das entidades em a'Des correlatas com as -ati,idades essenciais.% desde ue #I% se re,ertam a tais pessoas 7ur$dicas os recursos >auridos das citadas ati,idades cone&as e ue #II% no se
pro,o ue pre7u$8o ( li,re concorrncia% -passando a atuar no mercado em condi&5es privilegiadas frente aos seus competidores.GF! Iais re uisitos tamb9m sero ulteriormente detal>ados neste item! 4omo se pode notar% o legislador constituinte no imuni8ou apenas as ati,idades essenciais% mas tamb9m o patrimRnio% a renda e os ser,i'os com elas relacionados! *&emplos6 a< imunidade de 0PIU sobre o im),el% pertencente a sindicato de trabal>adores% sendo dedicado ( colRnia de #9rias dos empregados! b< imunidade de 0PIU sobre o im),el% pertencente a partido pol$tico% sendo dedicado ( #inalidade partid+ria correla!a! Antes de detal>armos as imunidades (s pessoas 7ur$dicas constantes da al$nea -c.% ,ale a pena con>ecermos outros bons e&emplos% acompan>ados das respecti,as ementas 7urisprudenciais% ligados% por sua ,e8% ( aplica'o da teoria ampliativa% no bo7o do QHE do art!123 da 4:6 I. Imunidade de IATB so+re o im9(el/ per!encen!e C ins!i!ui)o de assis!$ncia social/ sendo u!ili8ado para es!acionamen!o de (e@culos* *5*"IA6 05U"0DAD* * *`PJORAO D* *SIA40O"A5*"IO! *ntendendo ue a
imunidade tribut+ria con#erida a institui'Des de assistncia social sem #ins lucrati,os ;4:NFF% art! 123% /0% c< abrange inclusi,e os ser,i'os ue no se en uadrem em suas #inalidades essenciais% a Iurma mante,e ac)rdo do IKN5G ue recon>ecera (
institui'o de assistncia social mantenedora de or#anato a imunidade relati,amente ao pagamento do 0PIU cobrado de im),el utili8ado para estacionamento de ,e$culos! ;R* G2T!T33N5G% 1Z I!% rel! 5in! 0lmar Gal,o% 7! em 1S-3O-G333<=
II. Imunidade de IR so+re a renda da loca)o de &rea in!erna/ per!encen!e C ins!i!ui)o de assis!$ncia social/ des!inada a es!acionamen!o de (e@culos*
GF
IORR*S% Ricardo Jobo! Iratado de direito constitucional% #inanceiro% tribut+rio6 Os direitos >umanos e a tributa'o! 0munidades e 0sonomia! /! 000% RK6 Reno,ar% 1LLL% p! GT2!
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*5*"IA6 05U"0DAD* IR0?UI[R0A! ARI! 123% /0% -4.% DA 4O"SI0IU0O! 0"SI0IU0O D* ASS0SIa"40A SO40AJ! *`0Ga"40A D* 0SS 4AJ4UJADO SO?R* O PR*O 4O?RADO *5 *SIA40O"A5*"IO D* /*f4UJOS "O P[I0O 0"I*R"O DA *"I0DAD*! 0legitimidade! *,entual renda obtida pela institui'o de assistncia social% mediante cobran'a de estacionamento de ,e$culos em +rea interna da entidade% destinada ao custeio das ati,idades desta% est+ abrangida pela imunidade pre,ista no dispositi,o sob desta ue! Precedente da 4orte6 R* 11O!1FF-H! Recurso con>ecido e pro,ido! ;R* 1HH!L33NSP% 1Z I!% rel! 5in! 0lmar Gal,o% 7! em GG-3H-1LLT< #Der/ ainda/ 6uan!o C imunidade do IEE e,ig@(el so+re o preo co+rado no es!acionamen!o* R7 21F..03/ 1G T./ rel. -in. -oreira l(es/ :. em 21'0H'1HHH%.
III. Imunidade de IATB so+re o im9(el/ per!encen!e C ins!i!ui)o de assis!$ncia social/ sendo locado a par!icular* *5*"IA6 05U"0DAD* IR0?UI[R0A DO PAIR05g"0O DAS 0"SI0IU0h*S ASS0SI*"40A0S ;4:% ARI! 123% /0% 4<! Sua aplicabilidade de modo a a#astar a incidncia do 0PIU sobre im),el de propriedade da entidade imune% ainda uando alugado a terceiro% sempre ue a renda dos alugu9is se7a aplicada em suas #inalidades institucionais6 precedentes! ;R*-AgR SL3!H21N5G% 1Z I!% rel! 5in! SepBl,eda Pertence% 7! em GS-11-G33H< #Der/ ainda/ no mesmo sen!ido* R7/ 1G T./ rel. -in. -oreira l(es/ :. em 21'0H'1HHH4 R7 2"?.F0H/ 1G T./ rel. -in. Ilmar Ial()o/ :. em 1.'0.'2001%4
ID. Imunidade de IATB so+re o im9(el/ per!encen!e C ins!i!ui)o de assis!$ncia social/ sendo u!ili8ado como escri!9rio e resid$ncia de mem+ros da en!idade +ene5icen!e* *5*"IA6 05U"0DAD*! 0"SI0IU0h*S D* *DU4AO * ASS0SIa"40A SO40AJ S*5 :0"S JU4RAI0/OS! 05/*0S! *S4R0IR0O * R*S0Da"40A D* 5*5?ROS! O #ato de os im),eis estarem sendo utili8ados como escrit)rio e residncia de membros da entidade no a#asta a imunidade pre,ista no artigo 123% inciso /0% -c.% Q HE% da 4onstitui'o :ederal! ;R* GG1!SL2NSP%GZ I!% rel! 5in! 5arco Aur9lio% 7! 3F-3G-G333<=
D. Imunidade de IC-E so+re a (enda de mercadorias reali8ada por en!idade +ene5icen!e de assis!$ncia social* O Pleno do SI:% nos *mbargos de Di,ergncia nos *mbargos Declarat)rios no Recurso *&traordin+rio nE 1FO!1T2-SP% de relatoria da ministra *llen Gracie% com 7ulgamento
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em GS-3F-G33O% rati#icando o entendimento adotado nos *mbargos de Di,ergncia no Recurso *&traordin+rio nE G13!G21-SP% de relatoria da mesma 5inistra% com 7ulgamento em GO-3G-G33S% assim dispRs6 *5*"IA6 O Plen+rio do Supremo Iribunal :ederal% ao apreciar o R* G13!G21;*D,NSP<% #i&ou entendimento segundo o ual as entidades de assistncia social so imunes em rela'o ao 045S incidente sobre a comerciali8a'o de bens por elas produ8idos% nos termos do art! 123% /0% \c\ da 4onstitui'o! *mbargos de di,ergncia con>ecidos% mas impro,idos! ;*Di,*D-R* 1FO!1T2-SP% Pleno% rel! 5in! *llen Gracie% 7! em GS-3F-G33O<!
4omo asse,era Juciano AmaroGL% -uma entidade assistencial pode% por e&emplo% e&plorar um ba8ar% ,endendo mercadorias% e nem por isso #icar+ su7eita ao imposto de renda.! "o ue tange a este Bltimo e&emplo% insta mencionar uma importante situa'o%
solicitada em um item de concurso pBblico% cu7a transcri'o segue adiante6 lguns moradores de cer!a cidade decidiram cons!i!uir uma associa)o sem 5ins lucra!i(os para/ em +ene5@cio do p<+lico/ organi8ar e man!er cursos nas &reas espor!i(a/ social/ cul!ural e de sa<de4 promo(er inicia!i(as 5ilan!r9picas e gra!ui!as de pro!e)o e aprimoramen!o da assis!$ncia C comunidade e do amparo cari!a!i(o4 e produ8ir e comerciali8ar produ!os Jor!i5ru!@colas. K lu8 da :urisprud$ncia do ET2/ n)o de(e incidir o IC-E so+re as operaes de produ)o e comerciali8a)o dos produ!os Jor!i5ru!@colas le(adas a e5ei!o pela mencionada associa)o/ desde 6ue o produ!o das (endas se:a des!inado Cs 5inalidades da mencionada en!idade. Dessa #orma% 9 #+cil ,eri#icar ue a 4onstitui'o :ederal a,oca a interpreta&'o
ampliativa uanto (s ati,idades desempen>adas pelas entidades da al$nea -c.% sob pena de e ui,ocada e&egese% salientando-se ue% como -conditio sine ua non.% de,e >a,er o cumprimento de dois re uisitos elementares6 ;0< a pro,a da inser'o do montante pecuni+rio% arrecad+,el da ati,idade correlata% nos ob7eti,os institucionais da entidade e ;00< a pro,a da inocorrncia de pre7u$8o ( li,re concorrncia! Dessa #orma% #alar com simplismo ue n)o > imune ao IATB o im9(el per!encen!e C en!idade 6ue go8a de imunidade !ri+u!&ria no parece ser a ,iso mais ade uada! O tema tem sido e&austi,amente solicitado em pro,as de concursos pBblicos% como se pode notar nas asserti,as a seguir re,eladas6
GL
A5ARO% Juciano. $ireito tribut8rio brasileiro, 1H! ed!% p! 12H
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a< Aermanece imune ao IATB o im9(el alugado a !erceiro/ per!encen!e C en!idade 6ue go8a de imunidade !ri+u!&ria/ desde 6ue o (alor dos alugu>is se:a aplicado nas a!i(idades essenciais de !ais en!idades. b< L inde(ida a e,ig$ncia do IATB em rela)o aos im9(eis alugados a !erceiros/ per!encen!es Cs en!idades 6ue go8am de imunidade !ri+u!&ria/ re5eridas no ar!. 1.0/ DI/ c/ da Cons!i!ui)o 2ederal/ desde 6ue a renda dos alugu>is se:a aplicada nas 5inalidades essenciais de !ais en!idades. c< ;)o perde a imunidade/ em rela)o ao IATB/ o im9(el alugado a !erceiro/ per!encen!e C en!idade 6ue go8a de imunidade !ri+u!&ria/ se o (alor dos alugu>is 5or aplicado nas a!i(idades essenciais de !ais en!idades. d< ;)o permanece imune ao IATB o im9(el alugado a !erceiro/ per!encen!e C en!idade 6ue go8a de imunidade !ri+u!&ria/ 6ual6uer 6ue se:a a des!ina)o do (alor dos alugu>is arrecadados. "esse sentido% ali+s% seguiu o SI:% ao prolatar a E<mula ?2"6 -Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao I >U o im,vel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. CDE, NI, c, da Constitui&'o, desde que o valor dos aluguis se)a aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.! Por derradeiro% repise-se ue a imunidade tribut+ria em estudo protege as institui'Des descritas na al$nea -c. apenas da incidncia tribut+ria dos impostos% no as dei&ando inc)lumes diante da incidncia das demais e&a'Des tribut+rias! Sendo assim% >a,er+ normal e&igibilidade% sobre os partidos pol$ticos% sindicatos de trabal>adores e ins!i!uies de educa)o% de ta&as% contribui'Des de mel>oria% contribui'Des social-pre,idenci+rias% entre outros tributos! *ntretanto% tal entendimento 9 aplic+,el a todas as pessoas 7ur$dicas da al$nea -c.% menos (s entidades bene#icentes de assistncia social% por uanto estas% al9m da imunidade uanto aos impostos% pre,ista nesta al$nea% des#rutam da imunidade das contribui'Des socialpre,idenci+rias% pre,ista no Q TP do art! 1L2 da 4arta 5agna! Iemos en#ati8ado ue a en!idade +ene5icen!e de assis!$ncia social/ sem 5ins
lucra!i(os/ e 6ue preencJa os re6uisi!os para a 5rui)o de imunidade !ri+u!&ria es!& su:ei!a Cs !a,as/ C con!ri+ui)o de melJoria/ mas es!& li(re da con!ri+ui)o de seguridade social. 4om e#eito% as en!idades +ene5icen!es de assis!$ncia social 6ue a!endam Cs e,ig$ncias es!a+elecidas em lei/ con5orme a Cons!i!ui)o 2ederal s)o imunes de
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con!ri+ui)o para a seguridade social e impos!o inciden!e so+re pa!rim3nio/ renda e ser(ios relacionados com as 5inalidades essenciais. Portanto% memori8e o uadro mnemRnico de incidncias e no incidncias dos
tributos% em geral% perante as imunes pessoas 7ur$dicas da al$nea -c.6
:eita a an+lise do art!123% QHE% da 4arta 5agna% urge analisarmos% uma a uma% as pessoas 7ur$dicas imunes% ue constam da al$nea -c. do inciso /0 do art! 123 da 4arta 5agna! "o presente item% intitulado -H!S! 0munidades no auto-aplic+,eis.% teremos a seguinte distribui'o de subitens6
2 7s!udo das imunidades cons!an!es da al@nea c
O estudo das imunidades constantes da al$nea -c. indica a desonera'o de impostos de certas pessoas 7ur$dicas% abai&o discriminadas! Da$ se a#irmar ue tal al$nea% ( semel>an'a das anteriores ;al$neas -a. e -b.<% >ospeda as c>amadas imunidades su+:e!i(as! "ote-as6 C 0munidade dos partidos pol$ticos= C 0munidade dos sindicatos de empregados= C 0munidade das institui'Des de educa'o= C 0munidade das entidades de assistncia social!
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Passemos% agora% ao detal>amento da al$nea -c.6
2.1 Imunidade dos par!idos pol@!icos
Irata-se de imunidade #iscal ue consta de nossa ret)rica constitucional desde a 4arta 5agna de 1LHO ;art! S1% /% -b.<% mantendo-se presente nos te&tos constitucionais ue a
sucederam C 4arta de 1LOTNOL ;art! 1L% 000% -c.< e na 4onstitui'o atual ;art! 123% /0% -c.<! O elemento teleol)gico ue sustenta tal imunidade 9 a liberdade poltica ;Art! 1E% /% 4:<! 4om e#eito% o partido pol$tico 9 criatura constitucional
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ue d+ sustenta'o e
autenticidade ao regime democr+tico e ao liberalismo % situando-se entre as dimensDes estatal e no-estatal% em um campo intermedi+rio de -quase-estatalidade.S1% por9m com #ins marcadamente pBblicos! A imunidade con#erida aos partidos pol$ticos des#ruta de not+,el importAncia no *stado Democr+tico% c>egando a se con#undir com a nature8a deste! Da$ se #alar% no plano doutrin+rioSG% ue o precepti,o imunit)rio mostra-se como ine u$,oca cl+usula p9trea%
en uanto o partido pol$tico mistura-se com a pr)pria id9ia de soberania estatal! "esse conte&to% o dispositi,o constitucional mencionado sinali8a% como um dos #undamentos de nossa RepBblica% o pluralismo poltico% rati#icando a desonera'o% uanto aos impostos% de tais entidades! 4om ,ista ( di,ulga'o da ideologia partid+ria% muitos partidos pol$ticos costumam criar #unda'Des! :rise-se ue a indigitada imunidade alcan'a as funda&5es atreladas aos
partidos polticos ;*&emplo6 :unda'o Pedroso Worta% cone&a ao P5D?<! *sta disposi'o ,eio incrementar a imunidade para os partidos pol$ticos% a partir do te&to constitucional de 1LFF! Desse modo% J& imunidade para as 5undaes dos par!idos pol@!icos/ em rela)o a impos!os inciden!es so+re o seu pa!rim3nio/ sua renda ou seus ser(ios. Ademais% o partido pol$tico de,er+ obter o registro no Iribunal Superior *leitoral% como condi'o para a #rui'o da imunidade ;Art! 1T% Q GE% 4:<! "essa medida% os partidos no
S3
4#! IORR*S% Ricardo Jobo! Iratado de direito constitucional% #inanceiro% tribut+rio6 Os direitos >umanos e a tributa'o! 0munidades e 0sonomia! /! 000% RK6 Reno,ar% 1LLL% p! GHO! S1 IORR*S% Ricardo Jobo! Iratado de direito constitucional% #inanceiro% tribut+rio6 Os direitos >umanos e a tributa'o! 0munidades e 0sonomia! /! 000% RK6 Reno,ar% 1LLL% p! GHF! SG 4#! 5A4WADO% Wugo de ?rito% 4urso de Direito Iribut+rio% GGa ed!% 5al>eiros% So Paulo% G33S% p! G21!
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registrados% estrangeiros ou clandestinosOO% ue apregoem #inalidades dissonantes do regime democr+tico% no tero a guarida da norma imuni8adora ;*&emplo6 grupos ue pretendem
de#ender% ideologicamente% o neona8ismo% a persegui'o de minorias% a ,iolncia e intolerAncia sect+rias etc!<! Por #im% repise-se ue% ( lu8 da SBmula TGH do SI:% ainda 6uando alugado a
!erceiros/ permanece imune ao IATB o im9(el per!encen!e a par!ido pol@!ico/ desde 6ue o (alor dos alugu>is se:a aplicado nas a!i(idades essenciais de !al en!idade.
2.2 Imunidade dos sindica!os de empregados
De in$cio% impende registrar
ue a presente imunidade protege to-somente os
sindicatos dos empregados% isto 9% as ditas -entidades obreiras.! Sendo assim% os demais entes C os sindicatos patronais ou dos empregadores C sero al,os de uma normal tributa'o! Diga-se% em tempo% ue esta disposi'o passou a incrementar a al$nea -c.% a par da pre,iso endere'ada (s #unda'Des ligadas a partidos pol$ticos% a partir do te&to constitucional de 1LFF! O elemento teleol)gico ue 7usti#ica este comando imunit)rio e&surge da prote'o% na rela'o laboral% do p)lo considerado >ipossu#iciente% isto 9% a uele ocupado pelo empregado! Ademais% tal prote'o ,em ao encontro dos direitos sociais pre,istos na 4arta 5agna ;art! FE% 4:<! "o perca de ,ista ue os e#eitos proteti,os do preceito imunit)rio alcan'ar+%
naturalmente% as associa'Des sindicais estaduais e nacionais% a saber% as :edera&5es ;con7unto de% pelo menos% cinco sindicatos% con#orme o art! 2SH da 4JI< e as Confedera&5es ;con7unto de% pelo menos% trs :edera'Des% consoante o art! 2S2 da 4JI<! Da mesma #orma% a regra estender-se-+ (s Centrais 7indicais!
SS
4#! IORR*S% Ricardo Jobo! Iratado de direito constitucional% #inanceiro% tribut+rio6 Os direitos >umanos e a tributa'o! 0munidades e 0sonomia! /! 000% RK6 Reno,ar% 1LLL% p! GHF!
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2.3 Imunidade das ins!i!uies de educa)o
sucederam C 4arta de 1LOTNOL ;art! 1L% 000% -c.< e na 4onstitui'o atual ;art! 123% /0% -c.<! *m outras na'Des C v.g.% Aleman>a% 0t+lia% *stados Unidos e outros pa$ses C% em ra8o da ine&istncia da teoria das imunidades% o bene#$cio tem se mostrado por meio das isen'Des% com um signi#icado idntico ( uele por a ui empregadoSH! O elemento teleol)gico ue 7usti#ica este comando imuni8ador e&surge da prote'o ( educa'o e ao ensino ;arts! G32% G3F e G1H% 4:<! *m outras pala,ras% 9 inaceit+,el ue se cobre o imposto sobre uma ati,idade ue% na essncia% e uipara-se ( pr)pria a'o do *stado% substituindo-a no mister ue l>e 9 pr)prio e genu$no! * uipole a uma cobran'a de um imposto sobre a seara tribut+,el por outro imposto! Segundo Jeopoldo ?ragaS2% a intributabilidade se 7usti#ica por uanto a entidade imune e&erce -uma a&'o por bem di%er /paralela0 4 do #stado, uma obra qualitativamente equipar8vel 4 que ao pr,prio oder *blico impende e(ercer no provimento das necessidades coletivas.! O ensino 9 a transmisso de con>ecimento ou de in#orma'Des Bteis ( educa)o! *sta de,e ser compreendida de modo lato% incluindo% de um lado% a prote'o ( educa'o formal ou curricular% por meio da entidades ue tm um ob7eti,o estritamente did+tico% com
curr$culos apro,ados pelo Go,erno ;v.g.% escolas% #aculdades% uni,ersidades etc!< e% de outro% a guarida ( educa'o informal ou e(tracurricular% abrangendo institui'Des culturais ue no se propDem precipuamente a #ornecer instru'o ;bibliotecas% associa'Des culturais% centros de pes uisa% museus% teatros% centros de estudos etc!<SO! Segundo Ricardo Jobo IorresST% de,e >a,er% toda,ia% a e&cluso da prote'o imuni8ante de entidades ue no cumprem% em si% o desiderato educacional% a saber% -os
clubes esportivos e recreativos, as sociedades carnavalescas e outras entidades dedicadas ao la%er.! Para tais entidades% pode >a,er a concesso de bene#$cio legal% por meio de isen'Des!
4#! IORR*S% Ricardo Jobo! Iratado de direito constitucional% #inanceiro% tribut+rio6 Os direitos >umanos e a tributa'o! 0munidades e 0sonomia! /! 000% RK6 Reno,ar% 1LLL% pp! G2S-G2H! S2 ?RAGA% Jeopoldo! Do 4onceito Kur$dico de 0nstitui'Des de *duca'o ou de Assistncia Social! Rio de Kaneiro6 sNed!% 1LT1% p! FL! SO 4#! IORR*S% Ricardo Jobo! Iratado de direito constitucional% #inanceiro% tribut+rio6 Os direitos >umanos e a tributa'o! 0munidades e 0sonomia! /! 000% RK6 Reno,ar% 1LLL% p! G2T! ST IORR*S% Ricardo Jobo! Iratado de direito constitucional% #inanceiro% tribut+rio6 Os direitos >umanos e a tributa'o! 0munidades e 0sonomia! /! 000% Rio de Kaneiro6 Reno,ar% 1LLL% p! G2F!
SH
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M semel>an'a das entidades bene#icentes de assistncia social% estudadas% as institui'Des de educa'o so imunes a impostos% uma ,e8 *stado no atendimento do -interesse pBblico prim+rio.!
ue sero adiante ue secundam o
4omo 9 cedi'o% o art! 123% QHE% da 4onstitui'o :ederal alcan'a o patrimRnio mobili+rio e imobili+rio das entidades educacionais% as rendas e os ser,i'os% uando
,inculados a #inalidades prec$puas da institui'o! Ademais% de,endo ser lido em con7unto com a al$nea -c. ora estudada% em uma interpreta'o sistem+tica% o indigitado dispositi,o dispDe ue >a,er+ desonera'o sobre L2...3 patrim;nio, renda e os servi&os relacionados com as finalidades essenciais das entidades 2...3.% em plena corrobora'o da teoria -ampliati,a.! Obser,e a interessante ementa 7urisprudencial6 *5*"IA6 05U"0DAD* C 0"SI0IU0O D* *DU4AO 0":OR5AJ6 -4oncedida a isen'o do imposto de importa'o ;art! GE% 0% da Jei nE F!3SGNL3< a #a,or da :unda&'o Amigos do >heatro pela compra de um piano de cauda% na ualidade de entidade cultural% uma ,e8 ue inserida na e&presso dentidade educacionale! Outrossim% no se pode
dissociar cultura de educa'o!. ;R*sp GOG!2L3N4*% Rel! 5in! *liana 4almon% G1!S!G33G<! Por #im% repise-se ue% ( lu8 da SBmula TGH do SI:% segundo orien!a)o dominan!e do ET2/ o im9(el de ins!i!uies educacionais permanece imune ao IATB/ ainda 6ue alugado a !erceiros/ desde 6ue o (alor dos alugu>is se:a aplicado nas a!i(idades essenciais dessas en!idades.
2." Imunidade das en!idades de assis!$ncia social
sucederam C 4arta de 1LOTNOL ;art! 1L% 000% -c.< e na 4onstitui'o atual ;art! 123% /0% -c.<! *m outras na'Des C v.g.% Aleman>a% 0t+lia% *stados Unidos e outros pa$ses C% em ra8o da ine&istncia da teoria das imunidades% o bene#$cio tem se mostrado por meio das isen'Des% com um signi#icado idntico ( uele por a ui empregadoSF! O elemento teleol)gico ue 7usti#ica este comando imuni8ante e&surge da prote'o ( assistncia social ;arts! G3S e G3H% 4:<% ue se corpori#ica% em sua e&presso m$nima% em
SF
4#! IORR*S% Ricardo Jobo! Iratado de direito constitucional% #inanceiro% tribut+rio6 Os direitos >umanos e a tributa'o! 0munidades e 0sonomia! /! 000% RK6 Reno,ar% 1LLL% pp! G2S-G2H!
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direitos >umanos inalien+,eis e imprescrit$,eis% tendentes ( preser,a'o do m$nimo e&istencialSL! As institui&5es de assist<ncia social so a uelas ue au&iliam o *stado ;art! G3H% 00% 4:< no atendimento dos direitos sociais ;art! OE% 4:<% tais como% a saBde% a seguran'a% a maternidade% o trabal>o% a moradia% a assistncia aos desamparados etc! Iais entidades atuam% desinteressada e altruisticamente% como colaboradoras do *stado% na prote'o das camadas despri,ilegiadas da sociedade% compostas por mil>ares de pobres e desassistidos! A realidade brasileira atual% marcada por e&pressi,os $ndices de desigualdade social% tem aberto um #9rtil campo (s entidades do c>amado terceiro setor% ou se7a% a uelas institui'Des preocupadas com a pr+tica social da benemerncia% sem #ins lucrati,os% gerando bens e ser,i'os de car+ter pBblicoH3% v.g.% entidades bene#icentes% organi8a'Des de ,oluntariado% as Organi8a'Des "o-go,ernamentais ;O"Gs<% as Organi8a'Des Sociais ;OS<% as Organi8a'Des da Sociedade 4i,il de 0nteresse PBblico ;OS40Ps<% entre outras! Irata-se de entidades pri,adas da sociedade ci,il% na #orma de entes paraestatais% ue prestando ati,idade de interesse pBblico% por iniciati,a pri,ada% no alme7am o lucro% mas a pr+tica de pol$tica assistencialista% ao lado do c>amado -primeiro setor.% *stado% e do -segundo setor.% ue 9 o mercado! O art! 123% /0% -c.% da 4: pre,% desse modo% o a#astamento dos impostos das en!idades +ene5icen!es de assis!$ncia social! "o 9 demasiado relembrar ue a en!idade +ene5icen!e de assis!$ncia social/ sem 5ins lucra!i(os/ e 6ue preencJa os re6uisi!os para a 5rui)o de imunidade !ri+u!&ria es!& su:ei!a Cs !a,as e C con!ri+ui)o de melJoria. *m tempo% repise-se ue% ( lu8 da SBmula TGH do SI:% a imunidade pre(is!a so+re a !ri+u!a)o do pa!rim3nio/ renda ou ser(ios das ins!i!uies de assis!$ncia social inclui as rendas rece+idas dos im9(eis alugados/ 6uando aplicadas em suas 5inalidades essenciais. Por #im% #rise-se ue a entidade de assistncia social ;e no as entidades ue 9 o pr)prio
educacionaisi< 9% concomitantemente% imune a impostos ;art! 123% /0% -c.% 4:< e a con!ri+uies social'pre(idenci&rias ;art! 1L2% QTE% 4:<!
2.".1
assis!$ncia social e as en!idades 5ecJadas de pre(id$ncia social pri(ada
SL
4#! IORR*S% Ricardo Jobo! Iratado de direito constitucional% #inanceiro% tribut+rio6 Os direitos >umanos e a tributa'o! 0munidades e 0sonomia! /! 000% RK6 Reno,ar% 1LLL% p! G2S! H3 4#! 4ARDOSO% Ja$s /ieira! 0munidade e o Ierceiro Setor% 0n P*0ÒIO% 5arcelo 5agal>es e 4AR/AJWO% 4ristiano ;coord!<% 0munidade Iribut+ria% So Paulo6 *ditora 5PNAP*I% G332% p! G1O!
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4uriosamente% tem despontado a discusso sobre a imunidade para as entidades #ec>adas de pre,idncia social pri,ada ou #undos de penso% em ue os bene#ici+rios so%
geralmente% empregados de uma empresa ou de grupo de empresas! Iais entidades% igualmente% no tm #ins lucrati,os e ,isam complementar os pro,entos da aposentadoria ue o regime geral pagar+ aos bene#ici+rios! Depois de muita >esita'o doutrin+ria e 7urisprudencial% o SI:% partindo de uma interpreta'o magnAnima e ampliati,a ;R* nP 112!LT3% em 1LFF< e% #eli8mente% c>egando a um posicionamento mais restriti,o ;R* nP 1SO!SSG% em 1LLG< C% entendeu ue de,e subsistir a benesse% desde ue% no cen+rio de ausncia de contrapresta'o dos bene#ici+rios% manten>ase o car+ter de universalidade e generalidade da assistncia social! @ ue% neste caso% e uipararam-se as entidades de pre,idncia pri,ada (s entidades de assistncia social% merecedoras da imunidade% desde ue a uelas no e&igissem dos
associados contribui'Des para o custeio do pr)prio bene#$cio! "ote a paradigm+tica ementa6 *5*"IA6 *"I0DAD* D* PR*/0Da"40A PR0/ADA! Sendo mantida por e&pressi,a contribui'o dos empregados% ao lado da satis#eita pelos patrocinadores% no l>e assiste o direito ao recon>ecimento da imunidade tribut+ria% pre,ista no art! 1L% 000% \c\% da 4onstitui'o de 1LOT% ,isto no se caracteri8ar% ento% como institui'o de assistncia social! Recurso e&traordin+rio de ue% por maioria% no se con>ece!
;R* 1SO!SSGNRK% 1Z I!% rel! 5in! Octa,io Gallotti% 7! em GH-11-1LLG< *m G331% o SI: reiterou o posicionamento no R* nP G2L!T2O% cu7o teor deu ense7o ( edi'o da E<mula ?30! "ote a ementa e a sBmula6
*5*"IA6 05U"0DAD*! *"I0DAD* :*4WADA D* PR*/0Da"40A PR0/ADA! ;!!!< o fato de mostrar-se onerosa a participa'o dos bene#ici+rios do plano de pre,idncia pri,ada afasta a imunidade pre,ista na al$nea -c. do inciso /0 do artigo 123 da 4onstitui'o :ederal! 0ncide o dispositi,o constitucional% uando os bene#ici+rios no contribuem e a mantenedora arca com todos os Rnus! ;!!!< ;R* G2L!T2ONRK% Pleno% rel! 5in! 5arco Aur9lio% 7! GF-11-G331< ;gri#os nossos<
SBmula TS36 -A imunidade tribut+ria con#erida a institui'Des de assistncia social sem #ins lucrati,os pelo art! 123% /0% -c.% da 4onstitui'o% somente alcan'a as entidades #ec>adas de pre,idncia social pri,ada se no >ou,er contribui'o dos bene#ici+rios.!
Da mesma #orma% tem sido reiterado o entendimento do SI:% no sentido de se comparar as entidades #ec>adas de pre,idncia pri,ada (s institui'Des de assistncia social% desde ue no e&i7am dos associados contribui'Des para o custeio do pr)prio bene#$cio6
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*5*"IA6 R*4URSO *ÌRAORD0"[R0O! 4O"SI0IU40O"AJ!
PR*/0Da"40A PR0/ADA!
05U"0DAD* IR0?UI[R0A! 0"*`0SIa"40A! ;!!!< G! As institui&5es de assist<ncia social, que tra%em nsito em suas finalidades a observPncia ao princpio da universalidade, da generalidade e concede benefcios a toda coletividade, independentemente de
contrapresta&'o, n'o se confundem e n'o podem ser comparadas com as entidades fechadas de previd<ncia privada que, em decorr<ncia da rela&'o contratual firmada, apenas contempla uma categoria especfica, ficando o go%o dos benefcios previstos em seu estatuto social dependente do recolhimento das contribui&5es aven&adas, conditio sine qua non para a respectiva integra&'o no sistema. 9ecurso e(traordin8rio conhecido e provido.
;R* G3G!T33ND:% Pleno% rel! 5in! 5aur$cio 4orra% 7! em 3F-11-G331< ;/er% ainda% nesse sentido6 R* G2L!T2ONRK% Pleno% rel! 5in! 5arco Aur9lio% 7! em GF-11-G331= e R* GS2!33S-SP% 1Z I!% rel! 5in! 5oreira Al,es% 7! em GO-3G-G33G< ;gri#o nosso< A bem da ,erdade% 9 bastante escassa a e&empli#ica'o de situa'o de imunidade% para tais entidades de pre,idncia pri,ada% pois depende de o empregador ou patrocinador #inanciar as contribui'Des no lugar do empregado! Um raro e&emplo ocorreu com a CQ?7H#!! ;Sociedade de Pre,idncia Pri,ada% #undo de penso dos empregados da S>ell ?rasil< e da ICQ!UB ;a #+brica de lubri#icantes da empresa citada<! A imunidade tribut+ria con#erida a institui'Des de assistncia social sem #ins lucrati,os pelo art! 123% /0% -c.% da 4onstitui'o :ederal% n)o alcana !odas as en!idades de pre(id$ncia social pri(ada/ sem dis!in)o. Posto isso% o #ato de mostrar-se onerosa a participa'o dos bene#ici+rios do plano de pre,idncia pri,ada a#asta a imunidade pre,ista na al$nea \c\ do inciso /0 do artigo 123 da 4onstitui'o :ederal! De outra banda% incide o dispositi,o constitucional% bene#ici+rios no contribuem% e a mantenedora arca com todos os Rnus! uando os
2.".2 !ra+alJo
assis!$ncia social e as en!idades promo!oras da in!egra)o no mercado de
As entidades
ue promo,em a integra'o no mercado de trabal>o%
uer como
institui'Des de assistncia social%
uer como entidades educacionais% cumprem um dos
ob7eti,os poss$,eis da assistncia social ;art! G3S% 000% 4I"< e% ipso facto% a,ocam a imunidade! @ o caso das entidades ue compDem o intitulado 7istema L7+% tais como% S*S0% S*"A0% S*"A4% S*?RA*% entre outras! Iais institui'Des% intituladas -ser,i'os sociais autRnomos.% detm nature8a pBblica% no em ra8o da generalidade dos participantes e bene#ici+rios% mas em ,irtude dos #ins sociais a ue ,isam alcan'ar!
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Da$ se #alar% por e&emplo% na imunidade de 0P/A sobre a propriedade de ,e$culos pertencentes ( #rota do S*S4 ;IKD:% Iurma 4$,el% R*O e Ac HH!TGFN1LLT<= e na imunidade de 0SS sobre os ser,i'os de >otelaria e&ecutados pelos ->ot9is-escola.% ligados a tais entidades ;v.g.% o -Hotel-#scola 7enac de Rguas de 7'o edro.<= entre outras situa'Des de imunidade! "o plano 7urisprudencial% insta citar duas ementas% col>idas do SI:% apresentando as entidades do Sistema -S. como institui'Des imunes% na #ei'o educacional ou assistencial6
1. Imunidade para ITBI ao E7; C #ins!i!ui)o de educa)o%* *5*"IA6 Recurso e&traordin+rio! S*"A4! 0nstitui'o de educa'o sem #inalidade lucrati,a! 0I?0! ;!!!< a mesma #undamenta'o em ue se baseou esse precedente ;R* GST!T1F< se aplica a institui'Des de educa'o% como a presente% sem #ins lucrati,os% para ,er recon>ecida% em seu #a,or% a imunidade relati,amente ao 0I?0 re#erente ( a uisi'o por ela de im),el locado a terceiro% destinando-se os alugu9is a ser aplicados em suas #inalidades institucionais! Recurso e&traordin+rio no con>ecido!
;R* GS2!TSTNSP% 1Z I!% rel! 5in! 5oreira Al,es% 7! em 1S-11-G331<
2. Imunidade para IEE ao E7EC #ins!i!ui)o de assis!$ncia social%* 0SS - S*S4 - 40"*5A! 05U"0DAD* IR0?UI[R0A ;ARI! 1L% 000% -4.% DA *4 "P 1NOL<!
4D0GO IR0?UI[R0O "A40O"AJ ;ARI! 1H<! Sendo o S*S4 institui'o de assistncia social% ue atende aos re uisitos do art! 1H do 4I" C o ue no se pRs em du,ida nos autos C% go8a da imunidade tribut+ria pre,ista no art! 1L% 000% -c.% da *4 nP 1NOL% mesmo na opera'o de presta'o de ser,i'os de di,erso pBblica ;cinema<% mediante cobran'a de ingressos aos comerci+rios ;seus #iliados< e ao pBblico em geral! ;R* 11O!1FFNSP% 1Z I!% rel! 5in! Octa,io Gallotti% 7! em G3-3G-1LL3<
Posto isso% >+
ue se estender a imunidade aos ser,i'os sociais autRnomos%
ue
cumprem o sublime mister de integrar os trabal>adores no mercado de trabal>o!
3 7s!udo complemen!ar da al@nea c.
:eita a apresenta'o detal>ada das pessoas 7ur$dicas imunes% ue constam da al$nea -c.% 9 necess+rio ue se proceda a uma observa&'o complementar% no estudo deste t)pico% a#eta ao con#ronto entre o art! 123% /0% -c.% parte #inal% 4: e o art! 1H do 4I"!
37
PS-GRADUAO
A presente an+lise permitir+ identi#icar o moti,o por ue intitulamos o presente item H!S desta obra de -0munidades no auto-aplic+,eis.% al9m de o#ertar ao leitor o detal>amento dos incisos do importante art! 1H do 4I"6
3.1 Con5ron!o en!re o ar!. 1.0/ DI/ c/ par!e 5inal/ C2 e o ar!. 1" do CT;*
O art! 123% /0% -c.% parte #inal% 4: tra8 duas e&pressDes cuidadosamente interpretadas! Obser,e-as% no pr)prio comando6
ue de,em ser
Art! 123! Sem pre7u$8o de outras garantias asseguradas ao contribuinte% 9 ,edado ( Unio% aos *stados% ao Distrito :ederal e aos 5unic$pios6 ;!!!< /0 - instituir impostos sobre6 ;!!!< c< patrimRnio% renda ou ser,i'os dos partidos pol$ticos% inclusi,e suas #unda'Des% das entidades sindicais dos trabal>adores% das institui'Des de educa'o e de assistncia social% #II% sem #ins lucrati,os% #I% atendidos os re uisitos da lei= ;!!!< ;gri#os nossos< 4omo se pode notar nos gri#os em ep$gra#e% 9 necess+rio ue analisemos as duas
e,presses% na ordem in,ertidamente sugerida6 #I% Atendidos os requisitos da lei e ;00< 7em fins lucrativos6 #I% !endidos os re6uisi!os da lei* a al$nea -c. 9 dispositi,o no auto-aplic+,el% no
autom+tico% carecendo de acr9scimo normati,o! Para#raseando Pontes de 5iranda% trata-se de -norma no bastante em si.! *ntre as imunidades do inciso /0% dir-se-ia ue a al$nea -c. 9 a Bnica ue contempla imunidade
condicionada% dependendo de lei ue l>e traga operatividade! A prop)sito% tal situa'o nos le,ou a situar o estudo da al$nea -c.% no presente item H!S desta obra% com o t$tulo de -0munidades no auto-aplic+,eis.! Passemos% ento% a certas indaga'Des pontuais% com respostas didaticamente se uenciais% ue #acilitaro a compreenso do tema6 11. Mue lei > es!aN @ a lei complementar% uma ,e8 ue a imunidade% assumindo a
#ei'o de limita&'o constitucional ao poder de tributar% a,oca% ipso facto% no bo7o do art! 1HO% 00% 4:% a indigitada lei complementar ;Art! 1HO% 00% da 4:6 LCabe 4 !ei Complementar regular as limita&5es constitucionais ao poder de tributar.+3= 21. Mue lei complemen!ar > es!aN @ o pr)prio 4)digo Iribut+rio "acional ;4I"<!Sabese ue este surgiu como lei ordin+ria ;Jei nE 2!1TGNOO<% toda,ia% em ra8o das mat9rias
38
PS-GRADUAO
nele tratadas% logo passou a ter status de lei complementar% a,ocando-se uais uer modi#ica'Des ulteriores por instrumento normati,o de idntica estatura= 31. Mual ar!igo do CT; con5ere opera!i(idade C al@nea cN @ o art! 1H% 0% 00 e 000% do 4I"% ue enumera os -requisitos de legitima&'o.H1 para a #rui'o da benesse
constitucional! "ote-o6 Art! 1H! O disposto na al$nea c do inciso 0/ do artigo LE 9 subordinado ( obser,Ancia dos seguintes re uisitos pelas entidades nele re#eridas6 0 - no distribu$rem ual uer parcela de seu patrimRnio ou de suas rendas% a ual uer t$tulo= 00 - aplicarem integralmente% no Pa$s% os seus recursos na manuten'o dos seus ob7eti,os institucionais= 000 - manterem escritura'o de suas receitas e despesas em li,ros re,estidos de #ormalidades capa8es de assegurar sua e&atido! "essa medida% a pessoa 7ur$dica ue consta da al$nea -c.% cumprindo os re uisitos
e&plicitantes% pre,istos no art! 1H do 4I"% ter+ direito ( imunidade! 4om e#eito% as normas ,eiculadas nos incisos do art! 1H so meramente e&plicitati,as% com o intuito de con#erir operatividade ( al$nea -c. do inciso /0 do art! 123 da 4: C e ao QTP do art! 1L2 da 4:% a ser estudado em cap$tulo ulterior! Sendo denominadas -normas de conduta.% uma ,e8 dirigidas aos bene#iciados da imunidade% ,isam regular o iter procedimental a ser percorrido pelos interessados em usu#ruir as benesses da imunidade! "o ser,em% portanto% para -complementar. o ar u9tipo da norma imuni8ante% modi#icando-l>e a essncia! "o podem restringir% deturpar% limitar ou anular o mandamento constitucional! S) disciplinam a #rui'o ou #orma de go8o do bene#$cio! Seria atentat)rio ao princ$pio da >ierar uia das leis permitir condicionar% com restri'Des% o te&to constitucional! :rise-se entidade% o ue -em caso de no preenc>imento desses re uisitos por esta ou a uela ue decorre a
HG
ue uma lei complementar ,iesse
ue se d+ 9 a no reali8a'o da >ip)tese de imunidade% do
submisso da entidade ao tributo. !
41
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional, financeiro, tributrio: Os direitos humanos e a tributao. Imunidades e Isonomia. V. III, RJ: Renovar, 1999, p. 261.
42
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro, 14. ed., p. 158
39
PS-GRADUAO
"esse momento% urge detal>armos os trs incisos do artigo 1H do 4I"% cu7a e&plica'o ser+ #eita em ordem in,ertidamente sugerida6 0nciso 0006 manuten'o da escritura'o cont+bil em dia= 0nciso 006 proibi'o de remessa de ,alores ao e&terior= 0nciso 06 proibi'o da distribui'o do lucro com os mantenedores da institui'o! Obser,emos% ento% os incisos do art! 1H do 4I"6 r!. 1"/ III/ CT;* o !erceiro inciso do art! 1H do 4I"% impondo ue as entidades
imunes de,am manter a escritura'o de suas receitas e despesas em li,ros re,estidos de #ormalidades capa8es de assegurar sua e&atido% est+ a e&igir o cumprimento dos deveres instrumentais do su7eito passi,o! "ote6 Art! 1H! O disposto na al$nea c do inciso 0/ do artigo LE 9 subordinado ( obser,Ancia dos seguintes re uisitos pelas entidades nele re#eridas6 ;!!!< 000 - manterem escritura'o de suas receitas e despesas em li,ros re,estidos de #ormalidades capa8es de assegurar sua e&atido! *ste% con uanto desonerado das obriga'Des tribut+rias principais% em ,irtude da e&onera'o irradiada pela imunidade% no se de,e #urtar do cumprimento das obriga'Des tribut+rias acess)rias! O pr)prio 4)digo Iribut+rio% no Q1P do art! 1H do 4I"% pre, a suspenso da imunidade% caso as entidades obrigadas no cumpram suas obriga'Des de manter a contabilidade #ormal a#eta ( presta'o de contas% al9m dos demais de,eres impostos nos incisos 0 e 00 do dispositi,o% a serem adiante apresentados! Pode-se di8er ue% at9 1LLO% o mencionado par+gra#o no o#erecia resultados pr+ticos por ue #alta,a apro,ar por meio de lei os procedimentos a serem e#eti,amente adotados! 0sso #oi #eito com a Jei nP L!HS3N1LLO% em cu7o art! SG se nota a men'o ( suspenso da imunidade! "ote-o6 Art! SG! A suspenso da imunidade tribut+ria% em ,irtude de #alta de obser,Ancia de re uisitos legais% de,e ser procedida de con#ormidade com o disposto neste artigo! Q 1E! 4onstatado ue entidade bene#ici+ria de imunidade de tributos #ederais de ue trata a al$nea -c. do inciso /0 do art! 123 da 4onstitui'o :ederal no est+ obser,ando re uisito ou condi'o ;!!!<% a #iscali8a'o tribut+ria e&pedir+ noti#ica'o #iscal% na ual
40
PS-GRADUAO
relatar+ os #atos ue determinam a suspenso do bene#$cio% indicando inclusi,e a data da ocorrncia da in#ra'o! ;!!!< Q 2E! A suspens'o da imunidade ter+ como termo inicial a data da pr+tica da in#ra'o! ;gri#o nosso< Desde ento% a suspenso da imunidade 7+ #oi aplicada inBmeras ,e8es para ,+rias entidades imunes% sobretudo as bene#icentes de assistncia social! 4uriosamente% no temos presenciado a mesma aplicabilidade no campo dos partidos pol$ticos% ue% como 9 cedi'o% pelo #ato de receberem inBmeros recursos em 9pocas
eleitorais% so potenciais -candidatos. ( utili8a'o de contabilidade #raudulenta C o c>amado -cai&a dois. C% nos meandros de suas inating$,eis tesourarias! r!. 1"/ II/ CT;* como se pode notar% o segundo inciso do art! 1H do 4I" impDe% como condi'o ( #rui'o da norma imuni8ante% a aplica'o integral no ?rasil dos recursos #inanceiros ad uiridos pela pessoa 7ur$dica% os uais de,em ser aplicados na manuten'o dos seus ob7eti,os institucionais! "ote6 Art! 1H! O disposto na al$nea c do inciso 0/ do artigo LE 9 subordinado ( obser,Ancia dos seguintes re uisitos pelas entidades nele re#eridas6 ;!!!< 00 - aplicarem integralmente% no Pa$s% os seus recursos na manuten'o dos seus ob7eti,os institucionais= A disposi'o proibiti,a >+ de ser analisada -cum grano salis.% pois de,em pre,alecer os #ins% e no os meios utili8ados% sob pena de se considerar como #raudulenta remessa de ,alores ao e&terior! Os e&emplos podem ilustrar mel>or6 a< se uma entidade bene#icente importa medicamentos para uso e&clusi,o no ?rasil% e o pre'o% correspondente ao produto importado% #or de,idamente pago ( entidade estrangeira% no ocorrer+ a burla ( imunidade= b< se uma entidade educacional en,ia seus pro#essores para um pa$s estrangeiro% onde de,ero cursar o mestrado e% ap)s% retornarem ( ati,idade docente no ?rasil% no ocorrer+ a burla ( imunidade% ainda correspondente (s despesas do curso% educacional! ue se ten>a ue remeter o ,alor pecuni+rio% ual uer
( conta banc+ria da estrangeira institui'o
41
PS-GRADUAO
Passemos% agora% ao inciso 0 do art! 1H% ue nos permitir+ encerrar a compreenso da primeira e&presso j#I% Atendidos os requisitos da leik e ingressar% com #acilidade% na outra e&presso j#II% 7em fins lucrativosk% ambas compondo o art! 123% /0% -c.% parte #inal% 4:6 r!. 1"/ I/ CT;* o primeiro inciso do art! 1H do 4I" pro$be a distribui'o de ual uer parcela do patrimRnio ou renda da pessoa 7ur$dica! "ote6 Art! 1H! O disposto na al$nea c do inciso 0/ do artigo LE 9 subordinado ( obser,Ancia dos seguintes re uisitos pelas entidades nele re#eridas6 0 - no distribu$rem ual uer parcela de seu patrimRnio ou de suas rendas% a ual uer t$tulo= ;!!!< De in$cio% impende ressaltar ue tal dispositi,o so#reu altera'o te&tual% com a J4 n! 13HNG331 ;art! 1P<% sucedendo ao comando ue possu$a a seguinte reda'o6 Art! 1H! ;!!!< 0 C n)o dis!ri+u@rem 6ual6uer parcela de seu pa!rim3nio ou de suas rendas/ a !@!ulo de lucro ou par!icipa)o no seu resul!ado! "este conceito% est+ imbricada a id9ia da -proibi'o do lucro.% o ue a,oca a an+lise da outra e&presso% constante da parte #inal da al$nea -c. do inciso /0 do art! 123 da 4:% isto 9% L2...3 sem fins lucrativos.! /amos a ela6 #II% Eem 5ins lucra!i(os* a suposta -impossibilidade de lucro.% e&igida na parte #inal da al$nea -c.% de,e ser bem tradu8ida% em consonAncia com o art! 1H% 0% 4I"! A primeira e e ui,ocada impresso 9 a de ue o precepti,o ,eda o lucro% toda,ia no de,e ser esta a mel>or e&egese! /eda-se% sim% a apropria'o particular do lucro% a lucrati,idade em si% ou% em outras pala,ras% o animus distribuendi! Permitem-se% pois% o resultado positi,o% a sobra #inanceira% o super+,it ou% em linguagem t9cnica% o ingresso financeiro lquido positivo! Ali+s% proibir-se o lucro ;animus lucrandi< 9 algo ue se tradu8 em completo desatino! O ue se uer% em ,erdade% 9 ue todo o resultado re,erta em in,estimento para ue a
entidade cumpra seu desiderato institucional! A prop)sito% no se pode con#undir a apropria&'o particular do lucro C o ue se pro$be C com a permitida e natural remunera&'o dos diretores e administradores da entidade imune% como contrapresta'o pela e&ecu'o de seus trabal>os! Iemos de#endido ue a remunera'o no pode ser obstada% desde ue ela represente com #idelidade e coerncia a contrapresta'o dos ser,i'os pro#issionais e&ecutados% por meio de pagamento ra8o+,el ao diretor ou administrador da entidade% sem dar a8o a uma
42
PS-GRADUAO
distribui'o dis#ar'ada de lucros! Portanto% admite-se o sal+rio -a pre&o de mercado e sem benefcios indiretos.HS! "esse sentido% entendemos ue carece de legitimidade o art! 1G% QGE% -a.% da Jei nE L!2SGNLT% ue% acintosamente% ,eda tal remunera'o% pretendendo introdu8ir preceitos
pr)prios no Ambito da imunidade e% com isso% ,indo a #erir as disposi'Des do 4)digo Iribut+rio "acional e da 4arta 5agna! Obser,e o precepti,o6 Art! 1G! Para e#eito do disposto no art! 123% /0% -c.% da 4onstitui'o% considera-se imune a institui'o de educa'o ou de assistncia social ue preste os ser,i'os para os uais >ou,er sido institu$da e os colo ue ( disposi'o da popula'o em geral% em car+ter complementar (s ati,idades do *stado% sem #ins lucrati,os! Q GE! Para o go8o da imunidade% as institui'Des a obrigadas a atender aos seguintes re uisitos6 a< n'o remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos servi&os prestados= ;!!!< ;gri#o nosso< Al9m disso% ainda analisando a mencionada Jei nE L!2SGNLT% insta registrar ue% no art! 1G% QSP% o legislador ordin+rio se mostrou de,eras audacioso% arrogando-se a #aculdade de estipular os contornos semAnticos da e&presso -sem #ins lucrati,os.% o #a8er! "ote6 Art! 1G! ;!!!< Q SP! 4onsidera-se entidade sem fins lucrativos a que n'o apresente super8vit em suas contas ou% caso o apresente em determinado e&erc$cio% destine referido resultado, integralmente, 4 manuten&'o e ao desenvolvimento dos seus ob)etivos sociais! ;gri#os nossos< :rise-se ue% em 1LLF% >ou,e por bem o Pleno do SI:% apreciando a AD0-54 nP 1!F3GSND:% decretar a suspenso do art! 1G% QQ GE e SE% e do art! 1S% par+gra#o Bnico% ambos da Jei nE L!2SGNLT! 4on#orme precedente no SI: ;R* nP LS!TT3<% e na lin>a da mel>or doutrina% o ue a 4onstitui'o remete ( lei ordin+ria% no tocante ( imunidade tribut+ria% 9 apenas a #i&a'o de normas sobre a constitui'o e o #uncionamento da pessoa 7ur$dica imune% e no a uilo ue diga respeito aos lindes da imunidade% como campo reser,ado ( lei complementar! ue no l>e cabe ue se re#ere este artigo% esto
43
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional, financeiro, tributrio: Os direitos humanos e a tributao. Imunidades e Isonomia. V. III, RJ: Renovar, 1999, p. 262.
43
PS-GRADUAO
M lu8 do e&posto% parece no #icarem inc)lumes ( ei,a da inconstitucionalidade #ormal os artigos mencionados% ue se mostram imediatamente ilegais e mediatamente
inconstitucionais! 4elso Ribeiro ?astosHH escre,e ue se ao legislador ordin+rio #osse outorgado o direito de estabelecer condi'Des ( imunidade constitucional% poderia in,iabili8+-la dpro domo suo0! or esta ra%'o, a lei complementar, que lei nacional e da :edera&'o, a *nica capa% de impor limita&5es, de resto, )8 plasmadas no art. CA do C,digo >ribut8rio Gacional! Para Sac>a 4almon "a,arro 4oel>oH2% -ser8 impertinente, dessarte, toda legisla&'o ordin8ria ou regulamentar de qualquer das pessoas polticas que acrescente mais antepostos aos requisitos da lei complementar tribut8ria 2C>G3 concernentes 4 imunidade. ode o :isco, esta outra quest'o, investigar e fiscali%ar a pessoa imune, suas atividades, no escopo de verificar se os pressupostos est'o sendo rigorosamente observados. G'o se tratar8 a dos pressupostos, mas do respectivo cumprimento e sem os quais n'o haver8 imunidade.!
7OB ROO O7 -OR 7E E BB I Ad,ogado= Doutorando em Direito Iribut+rio% na PU4NSP= Doutorando em J$ngua Portuguesa% na PU4NSP= 5estre em Direito PBblico e *,olu'o Social% pela U"*SANRK= Pro#essor de Direito Iribut+rio e de J$ngua Portuguesa% na Rede de *nsino J:GNA"WA"GU*RA= 4oordenador e Pro#essor do 4urso de P)s-gradua'o% em Direito Iribut+rio% na Rede de *nsino J:GNA"WA"GU*RA! Autor do ?anual de $ireito >ribut8rio% HZ edi'o% pela *ditora Sarai,a= $ireito >ribut8rio% 1SZ edi'o% pela *ditora Impetus= 9eda&'o :orense e #lementos da Kram8tica% 2Z edi'o% pela *ditora RI= e di,ersas outras obras! /isite a p+gina ]]]!pro#essorsabbag!com!br. ]]]!#acebooY!comNeduardosabbag
Como ci!ar es!e !e,!o* SA??AG% *duardo! -anual de direi!o !ri+u!&rio! H! *d C So Paulo6 Sarai,a% G31G! 5aterial da OZ aula da Disciplina Sistema 4onstitucional Iribut+rio6 princ$pios e imunidades% ministrada no 4urso de P)s-Gradua'o Jato Sensu Iele/irtual em Direito Iribut+rio - Uni,ersidade An>anguera-Uniderp l R*D* J:G!
HH
?ASIOS% 4elso Ribeiro! 4oment+rios ( 4onstitui'o do ?rasil% So Paulo6 Sarai,a% /olume O% 1LLS% p!1F2! H2 4O*JWO% Sac>a 4almon "a,arro! 4oment+rios ( 4onstitui'o de 1LFF6 sistema tribut+rio! TZ ed!% RK6 :orense% 1LLF% p! S2G! "o mesmo sentido6 c#! 4AR/AJWO% Paulo de ?arros% 4urso de Direito Iribut+rio! TZ ed! atual!% So Paulo6 Sarai,a% 1LL2! pp! 1GS-1GH!
44

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PS-GRADUAO 2012 SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTRIO: PRINCPIOS E IMUNIDADES

LEITURA OBRIGATRIA AULA 6

EDUARDO DE MORAES SABBAG

Publicao: Abril de 2012.

ue o culto #osse dom9stico ou

*sse modo de pensar%

espa'o (s institui'Des pBblicas e a sociedade ci,il%

intributabilidade das religiDes% como um direito e garantia #undamental da pessoa% a#astando

imunidade religiosa e os impos!os

imunidade religiosa e os concei!os de culto e templo

ue pessoa 7ur$dica% indicando o pr)prio

imunidade religiosa e o ar!. 1.0/ 0 "1/ C2

#aturamento di+rio da igre7a% at9 a

O artigo 123% Q HE% da 4:%

estudada% em uma interpreta'o sistem+tica% dispDe

uais se7am6 Regina

% -se os recursos obtidos com tais

Warada% ciUos>i! $ireito financeiro e tribut8rio% T! ed!% p! GLS

6 -;!!!< n'o criemos, com interpreta&5es

=. Imunidade religiosa* !emas rele(an!es

imunidade religiosa e os !ri+u!os indire!os

4omo 9 sabido% o entendimento de ?ilac Pinto mudou a 7urisprudncia do SI:%

imunidade religiosa e os cemi!>rios

imunidade religiosa e as lo:as ma3nicas

funcional% abrindo-se para

? Imunidade religiosa* uma an&lise cr@!ica

"um cen+rio de proli#era'o de templos% o

ual estamos presenciando no mundo%

#a% ( ri ue8a dos templos diante da #alta de recursos dos #i9is=

11. Imunidades n)o au!oaplic&(eis

A5ARO% Juciano. $ireito tribut8rio brasileiro, 1H! ed!% p! 12H

tributos% em geral% perante as imunes pessoas 7ur$dicas da al$nea -c.6

2 7s!udo das imunidades cons!an!es da al@nea c

2.1 Imunidade dos par!idos pol@!icos

2.2 Imunidade dos sindica!os de empregados

De in$cio% impende registrar

ue a presente imunidade protege to-somente os

2.3 Imunidade das ins!i!uies de educa)o

ue sero adiante ue secundam o

2." Imunidade das en!idades de assis!$ncia social

assis!$ncia social e as en!idades 5ecJadas de pre(id$ncia social pri(ada

assis!$ncia social e as en!idades promo!oras da in!egra)o no mercado de

ue promo,em a integra'o no mercado de trabal>o%

institui'Des de assistncia social%

uer como entidades educacionais% cumprem um dos

;R* GS2!TSTNSP% 1Z I!% rel! 5in! 5oreira Al,es% 7! em 1S-11-G331<

Posto isso% >+

ue se estender a imunidade aos ser,i'os sociais autRnomos%

cumprem o sublime mister de integrar os trabal>adores no mercado de trabal>o!

3 7s!udo complemen!ar da al@nea c.

ue uma lei complementar ,iesse

ue se d+ 9 a no reali8a'o da >ip)tese de imunidade% do

submisso da entidade ao tributo. !

AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro, 14. ed., p. 158

( conta banc+ria da estrangeira institui'o

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