Debates Tributrios

Tema: Aspectos controvertidos do CTN

Cadernos de

www.lumenjuris.com.br Editores Joo de Almeida Joo Luiz da Silva Almeida Conselho Editorial Adriano Pilatti Alexandre Freitas Cmara Alexandre Morais da Rosa Aury Lopes Jr. Cezar Roberto Bitencourt Cristiano Chaves de Farias Carlos Eduardo Adriano Japiass Cludio Carneiro Cristiano Rodrigues Daniel Sarmento Elpdio Donizetti Emerson Garcia Fauzi Hassan Choukr Felippe Borring Rocha Firly Nascimento Filho Frederico Price Grechi Geraldo L. M. Prado Gustavo Snchal de Goffredo Helena Elias Pinto Jean Carlos Fernandes Joo Carlos Souto Joo Marcelo de Lima Assafim Jos dos Santos Carvalho Filho Lcio Antnio Chamon Junior Luigi Bonizzato Luis Carlos Alcoforado Manoel Messias Peixinho Marcellus Polastri Lima Conselho Consultivo lvaro Mayrink da Costa Amilton Bueno de Carvalho Andreya Mendes de Almeida Scherer Navarro Antonio Carlos Martins Soares Artur de Brito Gueiros Souza Caio de Oliveira Lima Cesar Flores Firly Nascimento Filho Flvia Lages de Castro Francisco de Assis M. Tavares Gisele Cittadino Humberto Dalla Bernardina de Pinho Joo Theotonio Mendes de Almeida Jr. Ricardo Mximo Gomes Ferraz Sergio Demoro Hamilton Trsis Nametala Sarlo Jorge Victor Gameiro Drummond Marco Aurlio Bezerra de Melo Marcos Chut Marcos Juruena Villela Souto Mnica Gusmo Nelson Rosenvald Nilo Batista Paulo de Bessa Antunes Paulo Rangel Ricardo Lodi Rodrigo Klippel Salo de Carvalho Srgio Andr Rocha Sidney Guerra

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Breno Ladeira Kingma Orlando Carlos Guilherme Francovich Lugones Daniel Mariz Gudio Ernesto Johannes Trouw Fbio Fraga Gonalves Gustavo Brechbhler Heleno Taveira Torres Igor Muniz Janssen Murayama Jos Marcos Domingues Marcus Lvio Gomes Sergio Andr Rocha
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Debates Tributrios
Tema: Aspectos controvertidos do CTN

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Editora Lumen Juris Rio de Janeiro 2010

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Todos os direitos desta edio reservados Livraria e Editora Lumen Juris Ltda.

Reviso Formas Consultoria & Editorao Ltda.

Impresso no Brasil Printed in Brazil

Sumrio

Apresentao Seo Internacional

Creatividad en la Investigacin Jurdica: Un Modelo Aplicado al Derecho Financiero y Tributario Pedro M. Herrera

Seo Acadmica
Posibilidades y Lmites de las Tasas Ambientales Especial Referencia a las Tasas por la Prestacin de Servicios en las Normativas Espaola y Brasilea Marcus Lvio Gomes

Seo Profissional
Reorganizao Societria Internacional luz dos novos modelos de Business Combination e suas repercusses tributrias Heleno Taveira Torres

Seo Temtica
O Cdigo Tributrio Nacional, a Constituio e as Contribuies Parafiscais Jos Marcos Domingues Anlise da Constitucionalidade do Artigo 98 do CTN Aps a Deciso do RE n 229.096-0 Sergio Andr Rocha O Locatrio como Contribuinte do IPTU: Crtica ao Entendimento Tradicional do STJ Andr Antonio Arajo de Medeiros A Violao ao CTN com a Cobrana de Dbitos Fiscais Apurados sem Prvia Confirmao da Autoridade Fiscal. Anlise Tcnica da Jurisprudncia do STJ Gustavo Brechbhler

A Inconstitucionalidade do Artigo 166 do CTN Rodrigo de Carvalho Vieira A Limitao de Responsabilidade do Scio, o Sistema Jurdico e os Tribunais Gilberto Baptista Martins A Reteno na Fonte Aplicada ao Imposto Sobre a Renda Fernando A. Werneck Ramos Anistia, Remisso e os Princpios da Moralidade, da Igualdade e da Proteo da Confiana. Uma Sugesto de Alterao do CTN Daniel Hora do Pao O art. 164 do Cdigo Tributrio Nacional e o Pagamento por Consignao de Tributos Mutuamente Excludentes Carlos Adolfo T. Duarte Marcelo Valena Ramos Transao em Matria Tributria Luiz Andr Nunes de Oliveira Aplicabilidade do Art. 14 do CTN s Contribuies Sociais para a Seguridade Social Eduardo da Rocha Schmidt Os Impostos no Cdigo Tributrio Nacional Ives Gandra da Silva Martins O Cdigo Tributrio Nacional e a Tributao dos Consrcios Fernando Osorio Da Tributao dos Lucros Apurados por Empresas Controladas ou Coligadas Situadas no Exterior a Inconstitucionalidade do Art. 43, 2, do CTN, Acrescentado pela LC n 104/01 e do Art. 74 da Medida Provisria n 2.158/2001 Gustavo Amaral Lyvia de Moura Amaral O Contedo Patrimonial da Obrigao Acessria e o Equvoco de Classific-la como Dever Instrumental Leonardo Mussi da Silva. Sujeio Passiva: Principais Aspectos da Responsabilidade Tributria e da Substituio Tributria Andr Luiz Andrade dos Santos O Cdigo Tributrio Nacional em uma Perspectiva Crtica Renato Lopes Becho O CTN e a Mudana na Interpretao da Lei Tributria Gabriel Lacerda Troianelli

Em Busca de um Sentido para os Artigos 107 A 112 do CTN no Ps-Positivismo Daniel Mariz Gudio O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, suas Decises e a Relao com o Artigo 100 do Cdigo Tributrio Nacional Emmanuel Biar de Souza

Apresentao
Prezado Leitor, O Grupo de Debates Tributrios do Rio de Janeiro GDT Rio, a Comisso de Direito Tributrio da Escola da Magistratura do Tribunal Regional da 2 Regio EMARF e o Ncleo de Estudos em Finanas Pblicas, Tributao e Desenvolvimento da Faculdade de Direito da UERJ tm a honra de apresentar o primeiro volume dos Cadernos de Debates Tributrios, peridico coordenado pelas instituies subscritoras desta apresentao. A obra ter edio semestral e sua finalidade primeira agregar os principais operadores do Direito Tributrio no Brasil. Por isto, houve a preocupao de integrar articulistas que representam todos os seguimentos do Direito Tributrio nacional, como magistrados, advogados e procuradores da Fazenda Nacional, Estadual e Municipal, de forma que a revista represente um pensamento dialtico. A revista foi dividida em quatro sees: internacional, temtica, acadmica e profissional. A primeira seo internacional ser destinada a artigos sobre o direito tributrio internacional, escritos por autores nacionais e estrangeiros. A seo temtica ser dedicada exclusivamente a determinado assunto definido a cada volume pelo Conselho Editorial. J a seo acadmica conter resumos de monografias de concluso de cursos de graduao, dissertaes de mestrado e teses de doutorado que tiverem destaque em suas avaliaes e forem recomendadas pelos integrantes da respectiva banca examinadora. Por fim, na seo profissional sero publicados pareceres e decises judiciais com relevncia na temtica tributria. A obra ter uma tiragem semestral aproximada de 2.000 exemplares e ter a Lumen Jris como editora. As instituies coordenadoras daro todo o apoio administrativo ao projeto, por meio dos emails gdt-rio@gdt-rio.com.br ou diretoriagdt@yahoo.com.br. O Conselho Editorial ficar a cargo de Breno Ladeira Kingma Orlando, Carlos Guilherme Francovich Lugones, Daniel Mariz Gudio, Ernesto Johannes Trouw , Fbio Fraga Gonalves, Gustavo Brechbhler, Heleno Taveira Torres, Igor Muniz, Janssen Murayama, Jos Marcos Domingues, Marcus Lvio Gomes e Sergio Andr Rocha. A obra ter um Conselho de Articulistas Permanentes, integrado por destacados operadores do Direito Tributrio. Foram convidados a participar os seguintes juristas: Agostinho Tavolaro, Alberto Nogueira, Aldemario de Arajo Castro, Alejandro Altamirano, Ana Cludia Akie Utumi, Andr Martins de

Andrade, Andr de Souza Carvalho, Andr Gomes de Oliveira, Andrea Veloso, Antnio Henrique Correa da Silva, Antonio Reinaldo Rabello Filho, Aurlio Pitanga Seixas Filho, Brbara Goiat Lucariny, Bianca Xavier, Bruno Fonti, Bruno Macedo Curi, Bruno Moreira Ferreira, Bruno Sanseverino Lyra, Carlos Adolfo Teixeira Duarte, Carlos Henrique Tranjan Bechara, Condorcet Rezende, Dali Bouzoraa, David Rosenbloom, Diogo Santesso, Eduardo Maneira, Eduardo Schmidt, Eduardo Telles, Elizabete Rosa de Melo, Elo Alves Ferreira, rico Teixeira Vinhosa Pinto, Fbio Martins de Andrade, Fernanda Berendt, Fernanda Duarte, Fernando Cesar Baptista de Mattos, Fernando Osorio, Fernando Serrano Antn, Fernando Werneck, Frana Elizabeth Mendes, Gabriel Francisco Leonardos, Gabriel Lacerda Troianelli, Gilberto Fraga, Guilherme Doin Braga, Gustavo do Amaral Martins, Gustavo Goiabeira, Gustavo Schmidt, Hugo de Brito Machado, Humberto vila, Ives Gandra da Silva Martins, Jayme Freitas, Jos Casalta Nabais, Jose Jayme de Macdo Oliveira, Jos Souto Maior Borges, Leonardo Alfradique Martins, Leonardo Mussi da Silva, Lourdes Helena Pinheiro, Lus Felipe Krieger de M. Bueno, Luis Incio Adams, Luiz Emydio F. Da Rosa Jr., Marcelo Leonardo Cristiano, Mrcio vila, Mrcio Branco de Oliveira, Marco Antonio Ferreira Macedo, Marco Aurlio Greco, Marcos Vinicius Neder, Maria Luza Jansen S Freire de Souza, Maria Teresa Martinez Lpez, Marina Marangoni, Mary Elbe G. Queiroz Maia, Mauro Lus Rocha Lopes, Misabel de Abreu Machado Derzi, Ned Shelton, Paulo Antnio Caliendo Velloso, Pedro M. Herrera Molina, Petruccio Malafaia Vicente, Poul Eryk Dyrlund, Regina Helena Costa, Renato Lopes Becho, Ricardo Almeida Ribeiro da Silva, Ricardo Lodi, Richard Dotoli, Roberto Bekierman, Roberto Duque Estrada, Rodrigo Jacobina, Rodrigo Lourega, Ronaldo Redenschi, Sacha Calmon Navarro Coelho, Sergio Pyrrho, Silvania Conceio Tognetti, Silvio Ribeiro Teles, Tasa Maciel e Washington Juarez de Brito Filho. O Cdigo Tributrio Nacional CTN foi o tema escolhido para a primeira revista. Em outubro de 2006, este diploma legal (Lei n 5172, de 25 de outubro de 1966) completou 40 anos. Elaborado pelos juristas Rubens Gomes de Sousa, Gilberto de Ulha Canto, Tito Rezende, Carlos da Rocha Guimares, Amlcar de Arajo Falco, Gerson Augusto da Silva e Aliomar Baleeiro, o diploma legislativo foi, sem sombra de dvidas, o grande impulsionador do estudo do Direito Tributrio no Brasil. Todavia, passados mais de 40 anos, chegada a hora de ns, estudiosos da matria, fazermos um balano dos avanos trazidos pelo Cdigo, bem como das necessrias modificaes em seu texto. Nesse sentido, vislumbra-se no lanamento da CDT uma oportunidade mpar de a comunidade jurdica fluminense prestar uma contribuio crtica a esse diploma fundamental, com a apresentao, inclusive, de sugestes que possam subsidiar alteraes em seu texto pelo legislador. Em vista desses propsitos, os juristas convidados ao Conselho de Articulistas Permanentes foram instados a participar do peridico com artigos

sobre algum tema vinculado ao CTN, tanto no que concerne aos aspectos infraconstitucionais, quanto sob a tica constitucional, ou em relao a propostas de alterao do Cdigo. Desta forma, esperamos que os Cadernos de Direito Tributrio possam colaborar com o engrandecimento da dialtica tributria no Brasil e, em especial, no Estado do Rio de Janeiro.

Cordialmente, Cadernos de Debates Tributrios Conselho Editorial

Seo Internacional

Creatividad en la Investigacin Jurdica: Un Modelo Aplicado al Derecho Financiero y Tributario

Pedro M. Herrera1

Sumario: 1. Luchar por ser creativo; 2. Aprender a asimilar las fuentes; 3. Trazar un mapa personal; 4. Plantear las preguntas adecuadas y resolverlas partiendo de principios slidos; 5. Disear un buen esquema; 6. Contrastar nuestras opiniones; 7. Patologas de la creatividad

1. Luchar por ser creativo

A. La necesidad de ser creativo
Cuando el jurista estudia una materia con el fin de desentraar sus problemas y plasmar los resultados por escrito debe afrontar como cualquier escritor el reto de ser creativo. Ha de elaborar una aportacin original, que tenga un fundamento slido en la realidad y que no haya sido presentada ya por otros colegas desde la misma perspectiva. Creatividad no supone creacin ex nihilo ni ruptura radical con las construcciones anteriores. La elaboracin jurdica se apoya en un saber cultivado lentamente y cada nueva construccin en su afn de explicar mejor la realidad y de modificarla se apoya en logros parciales de la jurisprudencia, las normas y la doctrina. Ahora bien, es posible que determinado problema no se haya enfocado correctamente, que se hayan seguido caminos equivocados, que no se hayan planteado las preguntas correctas o que la realidad se haya modificado y no sirvan ya en su totalidad los viejos dogmas jurdicos que la explicaban tradicionalmente. El jurista ser incapaz de afrontar estos retos si no adopta un planteamiento creativo. La falta de imaginacin le conducir a hilvanar viejos planteamientos en una madeja cada vez ms enmaraada, vaca de contenido y alejada de la realidad. La creatividad en la investigacin jurdica es un logro personal que puede seguirse a travs de muchos senderos y nunca termina de alcanzarse. Cada
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El autor agradece las valiosas observaciones de Francisco Clavijo Hernndez, Pablo Chico de la Cmara, Juan Ignacio Gorospe Oviedo, Vctor Snchez Blzquez, Cristina Garca-Herrera, Carlos Tamarit y Beln Garca Carretero.

investigador ha de descubrir las flaquezas que le impiden avanzar hacia esta meta y las virtudes en que puede apoyarse para aspirar a ella. En efecto, nadie puede aprender a nadar zambullndose tan solo en los libros. Ningn jurista puede aprender a ser creativo si no se enfrenta con los problemas nucleares del ordenamiento, estudindolos a fondo, discutiendo sobre ellos con personas expertas y plasmando sus conclusiones de palabra y por escrito. Adems, al igual que un idioma extranjero, la creatividad se oxida con pasmosa rapidez si no se ejercita. Por tanto, ningn investigador que se precie puede abandonarse en la desidia por muy altas que sean las metas alcanzadas. Pensar que no es necesario ya batirse en la palestra del debate o desentraar nuevos problemas jurdicos es firmar la propia partida de defuncin cientfica o al menos no seamos melodramticos querer vivir de las rentas en un perodo de galopante inflacin.

B. Un modelo de creatividad
La creatividad no puede ensearse mediante reglas y consejos as sucede tambin con la delicadeza o la generosidad pero s puede adquirirse con ayuda de modelos adecuados, siempre que da a da, con xitos y fracasos se persevere en la lucha por ejercitarla. Pues bien, los tributaristas de nuestro tiempo tienen la fortuna de encontrar un modelo excepcional en el profesor Klaus Tipke. Son muchos juristas los que han disfrutado ya de su orientacin en el Institut fr Steuerrecht de la Universidad de Colonia, pero aun sin ese trato directo - podemos conocerle bien a travs de sus obras, traducidas a diversas lenguas. En esta nota me centrar en ejemplos tomados de dos trabajos fundamentales: Die Steuerrechtsondung2 y Bestuerungsmoral und Steuermoral.3 En ellas no solo se refleja su pensamiento, sino su fascinante personalidad.

2. Aprender a asimilar las fuentes

Para elaborar una construccin jurdica as me lo mostr desde el inicio el profesor Tipke necesitamos materiales slidos. Estos se adquieren, en primer trmino, a travs del estudio. Segn me contaba el profesor Tipke, un colega de dudoso prestigio le haba recomendado en una ocasin: no pierda usted el tiempo estudiando: escriba. Desde luego, el maestro de Colonia pese a seguir escribiendo a sus ochenta aos no se ha animado nunca a seguir la primera parte del consejo.
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K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Volumen primero, 2 ed. Colonia: Otto Schmidt, 2000; Volumen segundo, 2 ed. Kln: Otto Schmidt, 2003; Volumen tercero, 1 ed. Colonia: Otto Schmidt, 1993. Existe traduccin al espaol (Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes, Marcial Pons, Madrid, 2003). K. Tipke, Besteurunsmoral und Steuermoral. Bisbaden: Westdeutscher Verlag, 2000.

La creatividad jurdica es un proceso de destilacin: hemos de conocer las aportaciones de los dems sobre el tema que nos ocupa y sobre otros que aporten luz para resolverlo y asimilarlas en el sentido de conocer su verdadera esencia y adaptarlas a nuestro punto de vista. Constituye un buen ejemplo la evolucin del pensamiento del profesor Klaus Tipke sobre la compatibilidad de los incentivos fiscales con el principio de igualdad. Mientras el profesor Tipke supervisaba mi investigacin, lleg a sus manos la tesis doctoral de Stefan Huster Rechte und Ziele.4 Soy testigo de cmo el profesor Tipke analiz la obra del entonces joven constitucionalista, adaptndola a su propio pensamiento. As se pone de relieve en la segunda edicin del Steuerrechtsordnung: Segn Stefan Huster, los beneficios fiscales no se justifican por el mero hecho de perseguir objetivos razonables en el mbito de la economa, el urbanismo o la poltica laboral. Antes bien, el legislador est obligado a ponderar hasta que punto dichos fines justifican apartarse del principio de igualdad en el sostenimiento de las cargas pblicas. Si la prosecucin de fines externos permitiera quebrantar la igualdad tributaria sin realizar dicha ponderacin, el principio de igualdad en materia tributaria quedara vaco de contenido.5 Claro est que asimilar las ideas de los dems no equivale a atribuirse su mrito y utilizarlas como si fueran propias (de lo que no faltan ejemplos en Espaa y, tal vez tambin en Alemania o Italia). Recuerdo que en una ocasin un colega me envi un breve artculo para su publicacin. Para mi sorpresa el artculo reproduca literalmente unas notas inditas que yo mismo haba redactado y le haba facilitado aos atrs. Pues es verdad! me dijo cuando le hice notar esta circunstancia Pensaba que era mo. Hay que ver cmo interiorizamos las cosas!. Aos despus un amigo psiclogo me coment que este tipo de fallos de la memoria se denomina criptoamnesia se recuerdan las ideas y los textos, pero se atribuyen por error al propio mrito, olvidndose quin sea el verdadero autor. Al parecer, se trata de una enfermedad particularmente extendida en mbitos acadmicos. Pues bien, la autntica interiorizacin consiste en situar las ideas ajenas reconociendo el mrito a su autor en nuestro propio sistema de pensamiento, en ese mapa de la materia que aun incompleto y lleno de zonas inexploradas vamos trazando a lo largo de los aos, fijando el norte y las referencias que han de servirnos para orientarnos.
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S. Huster, Rechte und Ziele. Zur Dogmatik des allgemeinen Gleichssatzes. Berln: Duncker & Humblot, 1993. K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Volumen primero, 2 ed., p. 339.

El profesor Tipke siempre ha querido reconocer las aportaciones de los dems y as lo demuestra la larga lista de agradecimientos en sus prlogos a las diversas ediciones del Steuerrechtsordung. Como contrapunto, recuerdo la ancdota que me cont un amigo de la recensin de un libro espaol, que criticaba determinada obra por el extenso nmero de personas que el autor mencionaba en su presentacin. Segn la recensin, tantos agradecimientos hacan difcil saber qu parte del mrito de la obra era atribuible al propio autor del libro. Pues bien, en el caso del profesor Tipke, no slo cabe sealar el mrito de su humildad intelectual, sino el saber perfeccionar, elevar e integrar en su propio sistema las aportaciones de otros autores, cuyas contribuciones siempre reconoce en sus libros y trabajos. Asimilar una idea de otra persona exige descubrir su esencia despojndola de detalles accesorios examinarla crticamente hasta adherirnos con plena conviccin a todo su contenido o alguno de sus elementos (o bien decidirnos a utilizarla como hiptesis), situarla en las coordenadas jurdicas de nuestro sistema de pensamiento, y en las del problema que deseamos analizar, y deducir sus consecuencias directas y analgicas. El paso de los aos si va unido a un trabajo intenso va completando el mapa mental del investigador universitario donde ste puede situar los nuevos conocimientos de forma sistemtica, descubriendo sus conexiones y posibilidades. Ahora bien, el transcurso de los das hace surgir nuevas obligaciones que restringen el tiempo disponible. Por este motivo, y porque las obras torpemente escritas as deca el humorista espaol Wenceslao Fernndez Flrez dejan siempre un grumo de tontera que se pega, es necesario seleccionar las fuentes. Nuestra propia experiencia y una rpida labor de cata son, sin duda, elementos que ayudan a realizar la seleccin, pero en muchos casos resultar indispensable el consejo de una persona experta en la materia. Durante mis sesiones del trabajo con el profesor Tipke pudo ver cmo realizaba magistralmente esta seleccin, buscando siempre lo ms valioso en las nuevas aportaciones y distinguiendo el grano de la paja. Entre las fuentes escritas, hay algunas peculiares del mbito jurdico que merecen una especial consideracin: la Jurisprudencia en el sentido ms amplio de la palabra y el Derecho comparado. Se trata de una consideracin aplicable a cualquier rama jurdica, pero el profesor Tipke sabe aplicarla de modo sin igual al Derecho tributario. Desde luego, se encuentra especialmente dotado para ello, pues cuenta con su experiencia como juez que le da un especial sentido prctico y ha mantenido siempre contacto con los investigadores y con la literatura jurdica de pases muy diversos. La jurisprudencia adems de la importancia inherente a su valor jurdico constituye un excelente observatorio para descubrir problemas reales: nos aporta indicios sobre el grado de aplicacin de un precepto, sus dificultades de aplicacin prctica y las soluciones aportadas. Debe reconocerse que esta fuente de conocimiento presenta ciertas limitaciones. Por un lado, slo nos

permite contemplar los problemas con retraso. Adems, no va a mostrarnos algunas situaciones difciles que no han llegado a los tribunales. Sin embargo, el anlisis de la jurisprudencia constituir siempre una paleta indispensable para los pinceles de la creatividad jurdica, pues muestra la autntica situacin del derecho. En palabras de Tipke, las Sentencias del Tribunal Financiero Federal constituyen, junto con las instrucciones administrativas el estado de la cuestin del Derecho tributario. Paradjicamente, no es infrecuente que el mal uso de la jurisprudencia acabe con el rigor y la creatividad jurdica: pues existen comentarios de jurisprudencia que se limitan a relaborarla de modo acrtico.6 En cambio, quien escribe con un planteamiento cientfico, acostumbrado a la sistematizacin y al uso de la metodologa jurdica, siempre tiene la posibilidad de influir en la jurisprudencia del Tribunal Financiero Federal.7 Desde luego aunque las resoluciones procedan de los ms altos tribunales constitucionales o internacionales - habr que contemplarlas siempre con sentido crtico y con ese continuo afn de situarla en nuestras personales coordenadas jurdicas. Por ello resulta censurable que en algunos casos los tributaristas invoquen la jurisprudencia favorable al contribuyente, sin tener en cuenta sus posibles incongruencias y puntos dbiles. As sucede especialmente con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y del Tribunal Europeo de Derechos Humanos. Con su habitual sentido del humor, el profesor Tipke nos ofrece un buen ejemplo de crtica a la jurisprudencia, que muestra tambin sus conocimientos de Derecho comparado: En Austria, los trabajadores que reciben trece o catorce pagas, slo deben pagar el 6 por 100 del importe correspondiente a estas pagas extraordinarias ( 67 de la Ley austraca del Impuesto sobre la Renta). Un profesional solicit dividir los rendimientos de la actividad en catorce partes y tributar por las dos ltimas al 6 por 100. El Tribunal Constitucional austraco decidi que los supuestos no eran comparables, puesto que el recurrente en amparo no era un trabajador dependiente. Naturalmente no era esto lo que el alegaba, sino que un trabajador y un profesional que obtengan idntica renta poseen la misma capacidad econmica y que la desigualdad de trato con que sta se gravaba lesionaba el principio de igualdad. El Tribunal Constitucional alemn ha advertido cierta desigualdad, pero no ha mencionado ninguna medida de la igualdad. Ante un caso de este tipo, es probable que el Tribunal Constitucional alemn hubiese pretendido negar que se cometiera una arbitrariedad. Al menos ha declarado inconstitucional la no sujecin de los diputados al Impuesto sobre la Renta.8 No sabemos si los jueces austracos que tambin disfrutan del beneficio fiscal
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K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Volumen tercero, 1 ed., p. 1181. K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Volumen tercero, 1 ed., p. 1181. BVerfGE 40, 296.

- fueron incapaces de cubrirse con el veil of ignorance de que habla John Rawl, o si no supieron cmo aplicar el principio de igualdad.9 Aos ms tarde, la Corte Constitucional colombiana tuvo que enfrentarse con un caso semejante: un contribuyente plante la inconstitucionalidad de la exencin otorgada a los salarios de los Jueces Constitucionales. El ordenamiento jurdico de aqul pas, ms perfeccionado en este punto que el austriaco, prev la actuacin de jueces substitutos abogados de prestigio designados por la Corte cuando los jueces ordinarios estn impedidos por tener inters en el asunto. Pues bien, la Corte Constitucional, constituida para el caso con jueces sustitutos declar inconstitucional la exencin... aunque los jueces constitucionales decidieron no renovar el nombramiento a la juez sustituta que haba actuado como ponente de la sentencia. Precisamente, el Derecho comparado constituye un elemento valiossimo para espolear la creatividad. No se trata de acumular materiales con un afn erudito, ni de trasplantar construcciones forneas a la explicacin de nuestro ordenamiento. El principal objetivo est en descubrir cmo han sido tratados en otros pases problemas similares a los que encontramos en nuestro Derecho, en descubrir antecedentes y paralelismos que nos permitan comprender mejor nuestras instituciones, y en poder intuir la evolucin fctica y jurdica de nuestro ordenamiento a la luz de lo que ha sucedido en otros pases ms avanzados, o que plantean problemas similares. Es bien conocida la crtica de Tipke a la teora de Wacke seguida por el Tribunal Constitucional alemn que impide examinar si los impuestos mencionados o aludidos en los arts. 105 y 106 son incompatibles con los derechos fundamentales.10 El profesor Tipke se apoya entre otros argumentos en la experiencia del Derecho comparado para criticar esta peculiar interpretacin. Pues bien, quiz el nico modelo constitucional que parece respaldar la tesis de Wacke y del Tribunal Constitucional alemn es el brasileo, que en este punto no constituye un buen modelo a seguir. La obra del profesor Klaus Tipke es un buen ejemplo de las posibilidades que ofrece el Derecho comparado para que la creatividad jurdica sea rigurosa y no incurra en ciertos excesos. As, por ejemplo, es posible que el BVerfG no hubiera desarrollado su teora sobre el denominado principio de tributacin al 50 por 100 si hubiera contemplado con ms profundidad las constituciones de otros pases. P. KIRCHHOF pretende haber encontrado el fundamento constitucional de los lmites de la tributacin en el mencionado art. 14.2.2, segn el cual el uso de la propiedad debe servir por igual al bien comn. De aqu deduce P. KIRCHHOF que aquello que la proporcin entre la parte de la renta que conserve
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K. Tipke, Besteurunsmoral und Steuermoral, Bisbaden: Westdeutscher Verlag, 2000, p. 74. K. Tipke, Besteurunsmoral..., p. 29.

el contribuyente y aquella otra que haya pagado por sus impuestos debe ser aproximadamente la que corresponda a un reparto por partes iguales.11 Como seala Tipke, nada hace pensar que el trmino por igual del artculo 14.2 deba interpretarse en el sentido de por partes iguales.12 En mi opinin, el Derecho Constitucional comparado demuestra que la frmula alemana no es sino un modo peculiar de referirse a lo que en otras constituciones se denomina funcin social de la propiedad. En palabras de Tipke: Si miramos ms alla del art. 14 a otras constituciones constatamos lo siguiente: algunas constituciones slo sealan que es posible la expropiacin mediante indemnizacin (art. 16 de la Constitucin belga, art. 14 de la Constitucin holandesa, art. 12 de la Constitucin finlandesa, art. 62.2 de la Constitucin portuguesa, captulo 2, 18 de la Constitucin sueca, as como el art. 17de la Declaracin francesa de los Derechos del Hombre y el Ciudadano de 1789). Es evidente que de aqu no cabe deducir ningn principio tributario. Segn otras constituciones, los derechos de propiedad no pueden ejercitarse en contra del inters general (art. 17.1 de la Constitucin griega), o bien se dice que el ejercicio de los derechos de propiedad debe compaginarse con las exigencias del bien comn (art. 43.2.2 de la Constitucin irlandesa). Segn el art. 42.2 de la Constitucin italiana, la ley puede limitar el derecho de propiedad privada para asegurar su funcin social y hacerla accesible a todos. El art. 33.2 de la Constitucin espaola seala que la funcin social del derecho a la propiedad privada y a la herencia delimitar su contenido, de acuerdo con las leyes. Tambin el art. 5.XXIII de la Constitucin brasilea sita en primer plano la funcin social de la propiedad. De estos preceptos no se deduce ningn derecho del estado a imponer tributos. Las constituciones prevn de modo especial la posibilidad de establecer impuestos mediante ley. Ninguna constitucin menciona el trmino por igual de modo que no ha podido extraerse ninguna conclusin sobre la existencia de lmites de la carga tributaria.13 Claro que no es fcil realizar este tipo de anlisis. Como afirma Victor Thuronyi, in order to study comparative tax law, it is necessary to pay attention to the general legal tradition as well as to the tax tradition in addition to knowing something of general comparative law. This makes it doubly difficult for tax academics to approach comparative tax law: to do so it is necessary not only to study other countries tax systems but also their general legal systems. It seems that few people with a strong background in tax had the inclination to do this.14 Klaus Tipke es uno de esos pocos citado expresamente por Thuronyi y su obra muestra como el anlisis del Derecho comparado resulta indispensable para conseguir el rigor y la creatividad en la investigacin del Steuerrecht.
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K. Tipke, Besteurunsmoral..., p. 40. K. Tipke, Besteurunsmoral..., p. 42. K. Tipke, Besteurunsmoral..., p. 43. V. Thuronyi, Comparative Tax Law. The Hague: Kluwer Law International, 2003, S. 7.

3. Trazar un mapa personal

Quisiera detenerme algo ms en la importancia de ir trazando un mapa personal del conocimiento, tarea que abarcar toda nuestra vida cientfica. Al estudiar la carrera universitaria, adquirimos una visin de conjunto de todo el Derecho. Algunas asignaturas que nos explicaron de forma menos atractiva o a las que dedicamos menos esfuerzo constituyen zonas poco conocidas, en las que no sabramos manejarnos con soltura; otras las hemos estudiado a fondo, descubriendo sus cumbres y hondonadas y paseando por ellas a travs de los libros y meditando sus bellezas. Despus, al especializarnos en una materia, descubrimos las conexiones entre sus propios conceptos y los de otras disciplinas o de la Teora general del Derecho: se trata de ros que fluyen a lo largo de todo el ordenamiento, de vas que unen grandes poblaciones o de vericuetos menos conocidos que conducen a parajes sorprendentes. Dentro de nuestra propia disciplina descubrimos tambin extensiones inexploradas, ciudades abandonadas, lugares de moda siempre mencionados en las revistas o paisajes sugerentes que estimulan la imaginacin. Todo esto es algo ms que una metfora: al igual que vamos interiorizando las calles de nuestra ciudad con sus parques, restaurantes y comercios e interiorizamos su aspecto y disposicin vamos tambin asimilando las distintas lecturas e ideas sobre nuestra disciplina. En la medida en que hayamos reflexionado y trabajado ms sobre determinado sector que hayamos caminado ms por l interiorizaremos sus detalles y lo situaremos en el contexto. Adems, iremos desarrollando puntos de referencia una brjula mental, el musgo de los rboles, el viento, las estrellas que nos ayudarn a orientarnos por zonas desconocidas. En el Instituto de Derecho Tributario de la Universidad de Colonia, junto al despacho del Profesor Lang, poda contemplarse hasta hace algunos aos una Karte der Steuerland: un simblico mapa en la que aparecan montaosas barreras impositivas, parasos fiscales y lagunas tributarias. Era una forma grfica de representar esa cartografa personal que debemos ir diseando. El programa de la asignatura con sus fluidas relaciones entre la parte general y la especial y los principios jurdicos constituyen un buen punto de partida, pero no se trata de memorizar la estructura y los epgrafes del programa, como si se tratara de los rgidos pilares de un edificio, sino de disear un plano flexible que al igual que los atlas de geografa poltica y social evoluciona constantemente sin perder el norte. En 1966, cuando el Profesor Tipke fue llamado a ocupar la Ctedra de Derecho tributario de la Universidad de Colonia como sucesor del Profesor Spitaler, el joven catedrtico se crey en la obligacin de preguntar al Decano qu aspectos del programa convena destacar en las explicaciones. Todos

fue la respuesta, ms propia de un personaje de P. G. Wodehouse.15 El profesor Tipke fue dcil a tal indicacin, pero pronto descubri la necesidad de centrarse en los principios y de reconducir a un sistema el conglomerado del Derecho tributario alemn. Sus clases, inicialmente poco frecuentadas, fueron llenndose ms y ms con un xito inusitado porque mostraba claramente a los estudiantes un atractivo mapa de la asignatura. El personal esfuerzo por ir elaborando esta cartografa jurdica nunca completa y siempre cambiante pero con puntos de referencia muy slidos nos ayudar a ir elaborando una obra creativa. As, el profesor Tipke comentaba que al analizar un concreto problema jurdico sus paseos por la parte especial de la asignatura espoleaban su imaginacin para enriquecer despus los conceptos abstractos y los enfoques propios de la parte general con ejemplos clarificadores. El ndice del Steuerrechtsordnung del Profesor Tipke muestra su mapa personal de la disciplina: un mapa que introduce orden en el caos en la peligrosa jungla del Derecho tributario. Este ndice presenta cierta semejanza con lo que sera el esquema habitual de un Manual de Derecho Tributario. Sin embargo, va mucho ms all. El volumen primero analiza los principios materiales y formales del Derecho tributario centrndose en el principio esencial de justicia que permitir organizar toda la materia: el principio de capacidad econmica. El volumen segundo aplica este principio a la sistematizacin y anlisis crtico del sistema fiscal. Por fin, el volumen tercero examina la el reparto federal del poder tributario, la aplicacin del derecho, tutela jurisdiccional y con un planteamiento sumamente original y creativo los agentes del derecho tributario. Podra pensarse, como se hace tradicionalmente, que el estudio de los medios de interpretacin y aplicacin del derecho deben preceder al estudio de los impuestos en particular. Sin embargo, la experiencia demuestra que no es posible analizar en profundidad los mtodos de interpretacin sin conocer la realidad sobre la que operan. Cuando Klaus Tipke comenz a trabajar como juez, se preocup de estudiar a fondo diversas monografas sobre mtodos interpretativos. En seguida descubri, con sorpresa, que muchos de los colegas actuaban de otro modo: primero llegaban a una solucin, de modo ms o menos intuitivo, y despus buscaban la teora interpretativa ms adecuada para defender su tesis. Pues bien, slo el conocimiento profundo de los principios de justicia tributaria (Volumen primero) y las consecuencias de su proyeccin sobre los diversos impuestos (Volumen segundo) hacen posible la elaboracin de un mtodo interpretativo slido y no basado en argumentos oportunistas (Volumen tercero). En otra ocasin me coment el Profesor Tipke que un colega suyo, juez de lo penal, redactaba siempre las sentencias antes del juicio oral. Cuando Tipke le pregunt con sorpresa cmo era posible, su interlocutor le contest: Hay dos posibilidades, si lo que dice el acusado coincide con lo que he redactado en la
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Recordemos, por ejemplo, al Mayor-General Sir Aylmer Bastable, en Eggs, Beans and Crumpets, 1940.

sentencia, he ganado tiempo; y si dice lo contrario, es que miente. El profesor Tipke, lejos de aplicar estos planteamientos al Derecho tributario, ha insistido siempre en no dejarse llevar por prejuicios ni ideolgicos ni dogmticos y en la necesidad de estudiar a fondo los problemas, partiendo de principios slidos, pero analizando todas las consecuencias y puntos de vista, antes de adoptar una solucin.

4.  Plantear las preguntas adecuadas y resolverlas partiendo de principios slidos

La creatividad jurdica no consiste en elaborar construcciones ingeniosas ni en plasmar en la interpretacin de los preceptos la propia ideologa (Hineinlegen en expresin de Tipke, en lugar de Auslegen), sino en resolver problemas reales con cierto grado de abstraccin (no se trata de resolver un caso concreto planteado por un cliente, sino de redactar un artculo cientfico sobre una materia de carcter general). Para ello resulta indispensable plantear las preguntas adecuadas. Es posible que una cuestin no se encuentre bien resuelta porque se ha afrontado tradicionalmente desde un punto de vista equivocado o porque con exceso de imaginacin se est intentando resolver un problema irrelevante o bien un falso problema. Ahora bien, cmo plantear correctamente las preguntas? No existe un mtodo infalible para conseguirlo, pero s pueden ofrecerse algunas pistas. El estudio previo de la materia nos ayuda a determinar qu cuestiones se han planteado y nos permiten valorar si las respuestas parciales que se han ofrecido discurren por buen camino o si conducen a un callejn sin salida. Si estudiamos un tema a fondo -analizando diversas opiniones - nos situamos, en cierto modo, en la cima de una colina, desde donde podemos atisbar el panorama para descubrir dnde se encuentran los autnticos problemas y por qu va podran resolverse. Para conseguir esta amplia perspectiva resultan de especial inters ya se ha dicho - el Derecho comparado y las opiniones de los profesionales que defendiendo un inters u otro - se enfrentan a diario con el aspecto prctico de la cuestin. Adems es necesario llegar al fondo de la cuestin; es decir, preguntarnos por el fundamento, la razn de ser, la finalidad ltima de las cuestiones que analizamos. Por tanto, deben descartarse los planteamientos positivistas. Afirmar que la respuesta est en el texto de la ley, en un pronunciamiento judicial, o en la opinin comn sobre determinada categora jurdica por ejemplo, que la prescripcin se interrumpe y la caducidad se suspende eludiendo los porqus es matar la creatividad jurdica y la posibilidad de plantear las preguntas adecuadas.

Para formular preguntas acertadas resulta tambin conveniente situar el problema en su contexto y estudiar sus implicaciones sobre otras ramas del Derecho e incluso aunque sea limitadamente sobre el entorno histrico, econmico y social en que opera el ordenamiento. Desde luego, un tributarista no puede conocer a fondo todas las cuestiones colaterales que inciden sobre su materia, pero s ha de tener una somera visin de conjunto sobre las opiniones ms seguras y para conocerlas habr de buscar la orientacin de otros colegas y dedicarles algunas horas de estudio. Esta preocupacin intelectual por conocer la verdad se encuentra en la raz del pensamiento de Klaus Tipke. De ah su inters por aspectos de las ciencias sociales aparentemente ajenas a la problemtica del Derecho Tributario. Recordemos las quinientas pginas de su impresionante, Innere Sicherheit und Gewaltkriminalitt16 (Seguridad interior y Criminalidad violenta), redactado a la edad de 73 aos. Algn autor considera que el pensamiento de Tipke en esta obra responde a un pensamiento utilitarista basado en el principio de que el fin justifica los medios.17 Sin embargo, no es as. La obra de Tipke est redactada en un tono vehemente porque trata cuestiones muy graves (conociendo mi modo de pensar me advirti de que al leerla podra encontrar algn pelo en la sopa), pero no pretende quebrantar las libertades de los ciudadanos ni responde a un planteamiento meramente pragmtico. Los trgicos atentados de Nueva York, Madrid y Londres hacen que su estudio con sus posibles aciertos y errores cobre una dramtica actualidad. El modo de razonar del profesor Tipke nunca ha sido utilitarista ni se ha basado en argumentos oportunistas (argumentos que utilizara un leguleyo o Winkeladvokat). Procede recordar aqu el excelente anlisis de la argumentacin jurdica que realiza James Boyd White en su obra Heracles Bow.18 White parte de la pieza teatral de Sfocles Filoctetes. Durante la travesa del ejrcito griego hacia Troya, Filoctetes sufre una herida en un pie que produce un hedor insoportable. Por ello Ulises le abandona en una isla desierta. Filoctetes sobrevive gracias al legendario arco heredado de Hrcules. Ante la resistencia de Troya, los griegos reciben la profeca de que la ciudad slo caera si llegaran a recuperar el arco de Hrcules. Ulises parte con el joven Neoptlemo y pese a su resistencia le corrompe para que engae a Filoctetes, ganndose su confianza y robando el arco. Neoptlemo lo consigue, pero presa de remordimientos y a pesar de las amenazas de Ulises devuelve el arco a
K. Tipke, Innere Sicherheit und Gewaltkriminalitt, Munich, 1998. B. Haffke, Vom Rechtsstaat zum Sicherheitsstaat?, 29. Strafverteidigertag, 4. Marzo 2005, Aquisgrn. 18 J. B. White, Heracles Bow: Essays on the Retoric and Poetics of the Law. University of Wisconsin Press, 1985. Hay traduccin espaola de R. Alonso Garca, que es la que hemos utilizado en la elaboracin de este trabajo: El arco de Hrcules. Persuasin y Comunidad en Filoctetes de Sfocles. Madrid: ThompsonCivitas, 2004.
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Filoctetes e intenta persuadirle francamente de que navegue con ellos a Troya para luchar a su lado. Filoctetes, rota ya la confianza en Neoptlemo, se niega, pero Hrcules aparece milagrosamente y le convence. White aplica esta metfora a la persuasin jurdica propia de la abogaca, pero su tesis es trasladable a la argumentacin terica del profesor universitario: en apariencia un razonamiento basado en la verdad y la franqueza est condenado al fracaso: Filoctetes se niega a entregar el arco cuando Neoptlemo le habla con lealtad. En cambio, el engao urdido por Ulises le haba permitido el xito de hacerse con el arco. Ahora bien, White interpreta la obra de Sfocles ms all de las apariencias: la lealtad de Neoptlemo fracasa porque haba sido precedida del engao tramado por Ulises y haba minado la confianza de Filoctetes. Es ms, la estratagema de Ulises, de haberse llevado hasta el final, hubiera conducido al ms completo de los fracasos: la profeca recibida por los griegos, rectamente entendida, no basaba la victoria en el arco de Hrcules, sino en el regreso del arquero Filoctetes junto a sus antiguos compaeros. Algunos juristas pretenden formar a sus colaboradores como Ulises hizo con Neoptlemo: con planteamientos utilitaristas, manejando a las personas como medios para conseguir ciertos fines. En apariencia este camino conduce al xito seguro: la posesin del arco de Hrcules la persuasin, el dinero o la tribuna pblica - sin embargo, se destruye la confianza, se aniquila la verdad y se impide el autntico avance del pensamiento. Ulises escribe White defiende la desintegracin no slo en sus mtodos de persuasin a travs de los cuales desintegra (corrompe) a Neoptlemo momentneamente y ste, a su vez, amenaza con desintegrar a Filoctetes , sino aplicndola tambin a s mismo: termina siendo una nulidad desintegrada. Con el profesor Tipke he visto siempre todo lo contrario: un luchador por la verdad y la sinceridad como las bases ms slidas sobre las que construir el Derecho y las relaciones humanas. Aunque nunca se lo haya escuchado expresamente, creo que el profesor Tipke suscribe el lema de San Pablo, veritas liberabit vos. El profesor Tipke es un autntico amante de la libertad. Por ello ha creado una excelente escuela de profesores que confan en su criterio, desarrollando sus propias ideas con libertad: Joachim Lang, Roman Seer, Johanna Hey y tantos otros juristas alemanes, adems de un apreciable nmero de investigadores de diversos pases.

5. Disear un buen esquema

Plantear las preguntas adecuadas supone, en buena medida, intuir las respuestas. Nos permite, por tanto, disear un plan de ataque que nos conduzca adecuadamente a la meta. De igual modo que el guin es esencial en una buena pelcula, un buen esquema es imprescindible para un trabajo de investigacin jurdica. Claro est que lo importante no es ser original,

sino resolver un problema an pendiente. Retomando el ejemplo de Ulises y Filoctetes: no se trata de elaborar una argumentacin ingeniosa y persuasiva (falta creatividad), sino de encontrar el camino que conduzca a la verdad (creatividad autntica). O si se prefiere utilizar una metfora arquitectnica no basta con disponer de buenos materiales los que ofrece la legislacin, la jurisprudencia y la doctrina sino que hay que utilizarlos de modo estructurado para levantar un edificio. Por ello, en general, no es buena tcnica organizar el esquema en torno a las reformas de la ley, a la evolucin de la jurisprudencia o a las opiniones de los autores, sino que hay que intentar centrarlo en los problemas, utilizando de modo integrado la legislacin, jurisprudencia y doctrina para resolverlos. Ser muy difcil que lo consigamos si nuestro esquema se limita a seguir las rbricas de la ley o bien la senda trazada por otros autores. Un buen esquema as lo he aprendido del profesor Tipke debe disearse a medida una vez que se han plantado correctamente las principales preguntas. Un esquema adecuado no se basa en recetas prefabricadas ni en piezas sueltas, sino que ha de poseer un hilo conductor la respuesta esencial a nuestro problema jurdico que da unidad a toda la investigacin y permite aportar luz desde una perspectiva unitaria a la problemtica jurdica de cierta materia. Recuerdo la crtica de Tipke al esquema general de Otmar Bhler19 por haberse basado en esquemas propios del Derecho civil sin examinar a fondo su adecuacin a los problemas del Derecho tributario. Un buen esquema no constituye una estructura rgida, sino un plan de trabajo que ha de ir adaptndose y modificndose segn avanza la investigacin. Al ir progresando la redaccin, nos plantearemos nuevas preguntas y encontraremos nuevas respuestas sin perder de vista el norte que nos hemos marcado en un proceso creativo que nos conducir hasta la meta. A diferencia de lo que sucede en la tradicin latina, en los pases anglosajones, la enseanza jurdica descansa, en buena medida, en el llamado socratic method, es decir, en la mayutica. El formular preguntas y el planterselas a nuestros colegas y colaboradores nos ayudar y les ayudar a encontrar las mejores respuestas y a asumirlas como propias situndolas en las coordenadas de nuestros planteamientos jurdicos. No estoy muy seguro de que este sea el modelo alemn, pero desde luego este es el camino que me ha enseado siempre el profesor Tipke. Cuando he tenido ocasin de plantearle algn problema jurdico sobre el ordenamiento espaol, me ha respondido siempre con nuevas preguntas, obligndome a elevar el punto de mira, y a formular argumentaciones slidas. De esta manera fomentaba la libertad cientfica al servicio de la verdad.

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O. Bhler, Lehrbuch des Steuerrechts. Berln: Verlag von Franz Vahlen, 1927.

6. Contrastar nuestras opiniones

Se afirma ciertamente que nadie es buen juez en causa propia y as cabe afirmarlo tambin del profesor universitario. Es cierto que el investigador jurdico no trata de defender un inters particular y, en este sentido es imparcial; pero tambin lo es que a lo largo de su trabajo puede verse deslumbrado por ciertas ideas y que su bagaje personal y jurdico imprescindible para avanzar puede llevarle en ocasiones a planteamientos engaosos. En efecto, segn avanza nuestra investigacin nos encontraremos con intuiciones y lneas de trabajo puede ser que algunas nos hayan supuesto un gran esfuerzo que quiz sean errneas o incompletas y, en ocasiones, puede resultar difcil que lo advirtamos. Por ello parte del proceso creativo puede desarrollarse dejando leer nuestros borradores a otras personas que no han de ser necesariamente expertos en la materia y comentando con ellas nuestros avances. Este control de calidad resulta indispensable no slo para el joven doctorando, sino tambin para el investigador consagrado. Adems, acta como motor auxiliar de nuestro trabajo. El Profesor Tipke, comenta a las personas de su entorno los proyectos en marcha, contrastando as sus lneas de trabajo, y consulta la opinin de otros colegas antes de dar el resultado a la imprenta. De ello dan fe los prlogos de sus obras. Aun as, su juventud y humildad intelectual es un buen modelo a seguir- hacen que nunca quede completamente satisfecho: Siempre sucede lo mismo tras la lectura de las pruebas de imprenta: desearamos haber expresado con mayor claridad y precisin algunos pasajes y haber desarrollado ms otras cuestiones. Quien no escapas de tener continuamente nuevas ideas, quien no descubre continuamente ocasiones de mejorar es probablemente un viejo. Quien cree haber encontrado ya hace tiempo la ltima verdad envejeci probablemente en ese instante.20 Estas palabras son un bonito canto a la creatividad jurdica y a la perenne juventud intelectual del maestro de Colonia. Al mismo tiempo, constituyen una serie advertencia para que ningn investigador se considere ya suficientemente formado. Cuando resulte posible, ser deseable contar con las opiniones de personas expertas, pero es conveniente tambin acudir a otras personas con una buena formacin jurdica que contemplen nuestro trabajo y atiendan a nuestras preguntas desde una perspectiva ms general. As se evita el peligro de que una excesiva especializacin les lleve a centrarse en los problemas conocidos y les impida remontarse a un plano ms general desde el que, tal vez, se adviertan
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K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung..., Volumen segundo, 2 ed., p. X.

mejor las principales preguntas y respuestas. Creo haber aprendido este consejo en mis conversaciones con el Profesor Tipke.

7. Patologas de la creatividad
El trabajo jurdico creativo se enfrenta a diversos obstculos. El primero de ellos ofrece un fcil diagnstico y tratamiento, al menos sobre el papel: es la falta de trabajo. Por muy buenas que sean las condiciones intelectuales del investigador, le resultar imposible obtener resultados sin muchas horas de esfuerzo diario a lo largo de muchos aos. Podra pensarse que este requisito no es necesario en el caso de investigadores con cualidades excepcionales. Pues bien, he tenido la fortuna de conocer muchas personas con una inteligencia extraordinaria, pero an no he encontrado a nadie que haya elaborado una obra jurdica apreciable no estoy hablando de meros escarceos o de obras de juventud sin una dedicacin muy exigente. Sin un trabajo intenso y constante no pueden adquirirse los cimientos de la creatividad: ser imposible trazar ese mapa jurdico, esas coordenadas personales donde poder orientarnos para la resolucin de los problemas y ser imposible asimilar las fuentes de un problema para resolverlo de forma creativa. El profesor Tipke ha mostrado siempre unas cualidades intelectuales fuera de lo comn y, sin embargo, no ha confiado nunca en el mero ingenio o en la improvisacin, sino en el trabajo. Esto no quiere decir de ninguna manera que el profesor Tipke sea un work alcoholic preocupado tan solo del Derecho Tributario. Precisamente es un ejemplo que cmo unos amplios intereses culturales son el mejor terreno para cultivar la creatividad en una concreta disciplina jurdica. Tambin nos muestra como una persona especialmente ocupada encuentra siempre tiempo para formar a sus colaboradores o a quienes acuden a su orientacin. Desde luego, el Profesor Tipke no ha aceptado nunca la poca experiencia o los limitados de un joven investigador como excusa para renunciar a la creatividad en el trabajo jurdico. Al contrario, nos espoleaba desde el primer instante a trabajar ms y con mayor constancia e intensidad y lanzarnos desde el primer momento a la palestra de la creatividad. A continuacin, sealar algunas patologas del investigador universitario que contrastan con el ejemplo del Profesor Tipke. Todos estamos expuestos a sufrirlas y muy probablemente todos las suframos en cierto grado. Lo importante es detectar los sntomas y aplicar el oportuno tratamiento sabiendo que la ciencia no ha descubierto an una vacuna que preserve de la infeccin. Comencemos con dos dolencias particularmente malignas: la dispersin y el miedo. Ambas son compatibles con excelentes condiciones intelectuales y ambas son difciles de detectar por el enfermo. En cierto sentido, constituyen los dos abismos entre los que se alza la cima de la creatividad. En una persona poco

diligente, la superficialidad y la pusilanimidad conducen a idntico resultado: la mera reproduccin de lo que ya se ha dicho por otros autores. Hemos visto que la creatividad se basa en una cierta curiosidad intelectual, ese stnding etwas Neues einfllen, stnding Verbesserungsmglichkeiten entdecken que menciona Tipke. Sin una labor de estudio y recopilacin de materiales es imposible ser creativo. Ahora bien, la curiosidad intelectual puede llevar a la dispersin y la dispersin a la superficialidad. No basta con disponer de la informacin, sino que es necesario asimilarla. No es suficiente hacerse muchas preguntas sin formular respuestas; por el contrario, hemos de encontrar la clave del problema para estar en condiciones de solucionarlo. La imaginacin, la iniciativa y la curiosidad intelectual constituyen excelentes dotes para un investigador universitario, pero pueden conducir a la superficialidad si no se cultivan adecuadamente. Esto puede suceder por muchos motivos: por faltar una orientacin adecuada que nos permita distinguir el grano de la paja; por falta de tiempo para reflexionar y digerir los materiales que alimentan nuestro proceso intelectual; por improvisacin, al no habernos trazado un plan de trabajo adecuado; por no saber a dnde queremos llegar; o por no habernos planteado tan siquiera si queremos llegar a alguna parte. Como puede apreciarse en una persona trabajadora la dispersin es fruto, en ltimo trmino, de un activismo mal orientado. El investigador aquejado de superficialidad puede ser una persona muy inteligente: en este caso ser capaz de poner de manifiesto interesantes conexiones entre los mltiples materiales que maneja y ser capaz de formular intuiciones brillantes. En cambio, ser difcil que vaya trazando ese mapa personal del que hemos hablado demasiadas anotaciones dispersas sobre el plano y que realice una autntica labor creativa. Esta clase de dispersin puede convertirse en crnica, pues es difcil que quien la padece sea consciente de su debilidad si alguien no le advierte de ella. Al tratarse de personas con mucha iniciativa y curiosidad intelectual corren el riesgo de confundir estas cualidades con la autntica creatividad. La solucin est en enfocar su potencial sobre las cuestiones claves de la disciplina, para ir trazando ese mapa de que hemos hablado, y profundizar as en algunas cuestiones plantendose las preguntas adecuadas. En definitiva, para superar este mal se requiere una buena orientacin que habrn de prestar otras personas con suficiente experiencia y un adecuado plan de trabajo con metas concretas. El poder contar con un maestro, como el profesor Tipke, y ser dcil a sus indicaciones sin prescindir de la iniciativa es la mejor medicina. Veamos ahora lo que sucede con la persona atenazada por el miedo. Tambin puede tratarse de un investigador inteligente, pero le paraliza el temor a asumir riesgos y equivocarse. Prefiere recorrer caminos seguros y evitar incomodidades y esta actitud le impide plantarse nuevas preguntas o aventurar respuestas tal vez equivocadas que haran avanzar notablemente su investigacin. Si el mal de la dispersin conduce a trazar un mapa personal muy extenso, pero lleno de lagunas y detalles anecdticos, el miedo lleva dibujar un plano

reducido con caminos muy seguros, pero sin indicaciones que permitan avanzar ms all de donde alcanza la vista. El miedo puede encontrar una excusa en la falta de conocimientos y alentar la esperanza de que ms adelante cuando se disponga de ms tiempo o mayor experiencia podr superarse con facilidad. Sin embargo, es una esperanza engaosa. Si el investigador no se atreve a saltar la barrera de su comodidad no encontrar un verdadero estmulo para estudiar a fondo los problemas con iniciativa y valenta ni aprender nunca a formular las preguntas clave y a responderlas por s mismo. Si no se trata a tiempo, el miedo puede conducir a una suerte de erudicin reiterativa en personas muy trabajadoras o bien a un lento deslizamiento hacia la desidia intelectual. El remedio est en renunciar a la comodidad y superar el temor a quedar mal, supliendo con mayor tiempo de estudio la falta de experiencia. El plantearse una y otra vez nuevas preguntas, buscar la opinin de otras personas y seleccionar algunos temas en los que profundizar sin perder la visin de conjunto pueden constituir medios muy adecuados para ir venciendo el temor sin dar pasos en el vaco. Sin embargo, si se desea tener siempre una completa seguridad de que no aventurar nunca una respuesta menos acertada ser difcil avanzar por el camino de la creatividad en la investigacin jurdica. Es preferible arriesgarse y cometer un error que aunque sea doloroso nos reforzar interiormente y nos permitir aprender que quedar parapetados toda la vida tras aparentes seguridades. Dos buenos aliados para superar el miedo que he contemplado en accin junto al profesor Tipke son el rigor y el sentido del humor. El rigor lleva a comprobar las cuestiones, a pedir consejo, sin fiarse exclusivamente de la propia opinin y a no conformarse con respuestas fciles. El sentido del humor Tipke es un maestro evita tomarse demasiado en serio y a levantarse con agilidad cuando se ha cometido un error. A la vez, permite ver con claridad la inconsistencia de algunos argumentos que quiz se presentan con gran aparato y solemnidad por parte de sus defensores. As puede superarse el miedo que da apartarse de la opinin comn. Recordemos, como ejemplo, la defensa que realiz G. Felix en 1983 del denominado principio de tributacin por mitades y la crtica de Tipke: el anlisis tico del lmite a la tributacin se orienta a la medida moral del trmino medio. La medida del trmino medio procede de los antiguos griegos. Esta medida viene disfrutando hasta nuestros das un reconocimiento general. Adems, este principio moral tiene perspectivas de eternidad.Quin se atrevera a apartarse de la filosofa griega, de las supuestas exigencias ticas y de las pretendidas perspectivas de eternidad? El Profesor Tipke nos ensea a hacerlo con una receta basada en el rigor y la irona: es probable que G. FELIX pensara en ARISTTELES, debe elegirse el trmino medio y no el exceso o el defecto, ya que el trmino medio se determina mediante la recta razn (tica a Nicmaco, libro VI, 1). Por su parte ESQUILO consideraba que el trmino medio

corona siempre a los seres celestiales (Eumnides, 504). De haberse aplicado esta idea a los impuestos los diezmos bblicos hubiesen resultado muy escasos.21 Aun cuando se superen los escollos de la pereza, la dispersin y el temor, la senda hacia la creatividad presenta otros dos obstculos que, de algn modo, tambin constituyen extremos opuestos: la parcialidad y la falta de realismo. El anlisis parcial es aquel que se centra tan solo en un aspecto del problema. De algn modo es lo que sucede con la tarea de un abogado o un asesor fiscal que ha de buscar todos los argumentos en favor de su cliente y slo contempla las dems perspectivas del problema en cuanto posibles obstculos a superar para conseguir su objetivo. Desde luego, el anlisis parcial puede ser muy imaginativo y buscar siempre nuevos argumentos, pero no resultar verdaderamente creativo, al no encajar las nuevas piezas en una verdadera visin de conjunto (de ah su carcter parcial). El Profesor Tipke nos muestra con irona un par de ejemplos que nos hacen sonrer: Uno de los mayores triunfos de Suiza como centro financiero segn Hans-Dieter Vontobel consiste en la discrecin que se ofrece a quienes buscan asilo financiero. Debe protegerse el patrimonio de los extranjeros fiscalmente perseguidos por las autoridades fiscales de sus pases. Quien se ve obligado a pagar ms del 50 por 100 de los ingresos que ha obtenido legalmente, se encuentra esclavizado de hecho por el Estado y necesita especial proteccin y ayuda. Suiza puede prestar una importante contribucin para disciplinar a los polticos que han cado en un afn recaudatorio sin medida y la absurda maquinaria redistributiva que han creado.22 Segn J. Sauerwald, la elusin legal debe vaciar el tesoro pblico y evitar que los polticos contemplen codiciosamente los recursos preexistentes. Las personas acostumbradas a pensar en trminos econmicos saben que incluso los ms simples pueden conseguir algo con dinero. Las personas perspicaces trabajan con ideas: (...) Si los asesores fiscales ejercitamos la elusin legal y logramos recortar as este ao todas las posibilidades de que se realicen importantes transferencias monetarias habremos prestado al estado el mayor servicio que est a nuestro alcance.23 Pese a los anteriores ejemplos, es evidente que un abogado o asesor fiscal puede ser un excelente investigador. Es ms, cuenta con importantes ventajas para conseguirlo, pues ver facilitada su labor creativa por la rica experiencia que le aporta su profesin. Sin embargo, para lograrlo, ha de elevar el punto de
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K. Tipke, Besteurungsmoral..., p. 41, nota. 101. Apud K. Tipke, Bestuerungsmoral..., p. 48. J. Sauerwald, StB 1998, 80, 81. Apud K. Tipke, Besteurungsmoral..., p. 85, nota. 226.

mira, distanciarse intelectualmente de la solucin que resultara ms conveniente para sus clientes y contemplarla desde la perspectiva que ofrece el conjunto del ordenamiento. As Tipke critica duramente el argumentar para conseguir resultados interesado sobrevalorando los argumentos favorables y desdibujando los contrarios y tambin el arrogante menosprecio de las sentencias judiciales como pre-juicios (Vor-Urteile) sin fundamento cientfico.24 Si el investigador universitario adopta una perspectiva unilateral est renunciando a la autntica creatividad jurdica. Podr aportar soluciones novedosas y originales, pero a largo plazo estas resultarn fragmentarias e incoherentes con una visin de conjunto. Esto puede suceder cuando slo se busquen las respuestas favorables al contribuyente o a la Administracin pero tambin cuando se produzca una especializacin en un campo muy concreto, que no venga acompaada de una curiosidad intelectual por el conjunto del sistema. Es evidente que un investigador no puede abarcar el conjunto de las disciplinas jurdicas, ni siquiera poseer un conocimiento profundo sobre todos los aspectos que integran determinada rama del Derecho -pensemos en el Derecho financiero y tributario. Sin embargo, ha de esforzarse por trazar su cartografa mental insisto en esta idea y tener una visin de conjunto; de otro modo su aparente especializacin le llevar al empobrecimiento y terminar utilizando categoras generales del Derecho en un sentido enrarecido que slo utilizan los especialistas de su sector (quiz por que slo se leen unos a otros). En definitiva, terminar por convertirse en lo que los alemanes llaman un idiota especializado (Fachidiot). En el otro extremo est la fabulacin -o el exceso de fantasa que lleva a fiarse de meras intuiciones o prejuicios ajenos a la realidad. Se trata de una actitud alentada por una excesiva confianza en las propias opiniones o posturas ideolgicas. Tambin Tipke critica con dureza algunas interpretaciones tradas por los pelos.25 El remedio est en desarrollar un trabajo y una reflexin ms profundos, renunciando a las meras fantasas en aras de la autntica creatividad, ms modesta, pero tambin ms veraz. Por ltimo mencionar una autntica epidemia del mbito acadmico, cuyo maligno virus se incuba tambin en las clulas de la creatividad. Me refiero a la soberbia intelectual. Para contraerla, no es necesario ser un maestro de dotes extraordinarios o haber redactado el Digesto: basta con descender de Adn y Eva. La soberbia intelectual es embriagante. Envuelta en sus vapores, la persona ms brillante es capaz de caer en las contradicciones ms flagrantes o de proclamar con solemnidad autnticas simplezas. La irona y el sentido del humor que encontramos en las pginas de Klaus Tipke nos ayudarn, sin duda, a superar este peligro.
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K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Volumen tercero, 1 ed., p. 1181, nota 188. K. Tipke, Besteuerungsmoral, p. 75.

Seo Acadmica

Especial Referencia a las Tasas por la Prestacin de Servicios en las Normativas Espaola y Brasilea
Juez Federal. Doctor en Derecho Tributario por la Universidad Complutense de Madrid. Coordinador de la Comisso de Direito Tributrio da EMARF. Profesor de la FGV. Sumrio: 1. Introduccin. 2. Tributacin medioambiental. Principios constitucionales aplicables. Tributos medioambientales. Concepto, naturaleza y fundamentos. Tasas medioambientales por la prestacin de servicios. La normativa espaola. 3. Anlisis de supuestos concretos en la normativa espaola. STC 168/2004 gravamen Cataln sobre instalaciones de riesgo. Ley 14/99, de 4 de mayo tasas por servicios prestados por el Consejo de Seguridad Nacional. Ley 22/93, de 29 de diciembre - tasas por supervisin, inspeccin, investigacin, comprobacin o reconocimiento de la Comisin Nacional de Mercado de Valores. 4. Marco constitucional medioambiental y tributario brasileo: principios constitucionales medioambientales y tributarios: A. mbito competencial; B. Las tasas en la normativa brasilea; C. La tasa de control y fiscalizacin ambiental TCFA; D. Anlisis por el marco del Modelo de Cdigo Tributario Ambiental para Amrica Latina (MCTAAL). Anlisis por el marco del principio de equivalencia. Anlisis por el marco del principio de capacidad econmica. Anlisis por el marco del principio de proporcionalidad. 5. Conclusin. 6. Bibliografa

Posibilidades y Lmites de las Tasas Ambientales

Marcus Lvio Gomes

1. Introduccin

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Al entrar en materia de las Posibilidades y Lmites de las Tasas Ambientales. Especial referencia a las Tasas por la Prestacin de Servicios de Vigilancia en las normativas espaola y brasilea, es preciso referirnos al marco de la fiscalidad internacional del medio ambiente,27 cuyo fundamento radica en el principio de quien contamina paga.28 La incursin del principio quien contamina paga en el mbito internacional se encuentra en el principio 22 de la Declaracin de Estocolmo,29 que establece que: Los Estados deben cooperar para continuar desarrollando el derecho internacional en lo que se refiere a la responsabilidad y a la indemnizacin
Agradecemos a Pedro M. Herrera Molina, profesor del Departamento de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense de Madrid, por las importantes aportaciones hechas al presente trabajo. Monografa presentada en el Doctorado de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense de Madrid. Tributacin Ambiental. 2005 (actualizada y revisada). 27 A nivel mundial se comienza a legislar en materia ambiental en ciertos pases desarrollados en 1964. 28 Principio que fue acuado por los Japoneses en 1970 y adoptado por la Unin Europea en 1975. 29 Informe de la Conferencia de las Naciones Unidas sobre el Medio Ambiente 1972.
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de las vctimas de la contaminacin y otros daos ambientales que las actividades realizadas dentro de la jurisdiccin o bajo control de tales Estados causen a zonas situadas fuera de su jurisdiccin Asimismo, en el principio preceptuado en la Declaracin de Ro de Janeiro30 con el numeral 13 el afirma que: Los Estados debern desarrollar la legislacin nacional relativa a la responsabilidad y la indemnizacin respecto de las vctimas de la contaminacin y otros daos ambientales. Los Estados debern cooperar asimismo de manera expedita y ms decidida en la elaboracin de nuevas leyes internacionales sobre responsabilidad e indemnizacin por los efectos adversos de los daos ambientales causados por actividades realizadas dentro de su jurisdiccin o bajo su control, en zonas situadas fuera de su jurisdiccin. La lectura de los mismos nos infiere la atribucin que es concedida a cada pas en el mbito del cuidado, preservacin, control, proteccin, desarrollo y restauracin ambiental, bajo un contexto legal soslayado a instituciones jurdicas establecidas que doten de prevenciones y soluciones a las injerencias ambientales. Aprovechando el contexto internacional en el que nos encontramos, cabe resaltar que el medio ambiente se concibe de manera global, como un bien jurdico colectivo protegido/tutelado, ntimamente relacionado al derecho de goce. As, el derecho ambiental se encuna en un rea del derecho administrativo y el estado contemporneo revestido tambin como un deber a efecto de procurar la conservacin del medio ambiente, previniendo los daos ambientales, mejorando el medio y restaurando el dao ocasionado. Al ser obligacin de toda nacin el procurar un medio ambiente adecuado y hacer frente al deterioro del mismo. Bajo tal perspectiva, el presente trabajo, dados los diferentes alcances con que los pases dotan a una misma contribucin (tasa o derecho), as como el compromiso pactado en la Carta de las Naciones Unidas y con los principios del derecho internacional, en donde los Estados tienen la obligacin de preservar, proteger y restaurar el ambiente, a travs de los instrumentos polticos y econmicos que cada nacin estipule, y con apoyo de los organismos internacionales cuando as se prevea, resulta interesante contrastar las caractersticas y alcances de uno de los tributos ambientales por excelencia, que en la normativa espaola se denomina Tasa por la Prestacin de Servicios de Vigilancia.

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Informe de la Conferencia de las Naciones Unidas 1992.

2.  Tributacin medioambiental. Principios constitucionales aplicables. Tributos medioambientales. Concepto, naturaleza y fundamentos. Tasas medioambientales por la prestacin de servicios. La normativa espaola
Utilizndose la premisa de que el tributo es un medio eficiente para la preservacin ambiental, aumentan el nmero de sistemas tributarios que adoptan la figura tributaria con fin directo o indirecto de promocin del medio. En este marco, los pases, entre ellos, Espaa, vienen procurando estructurar sus tributos con la finalidad de prevenir e incentivar conductas no contaminantes. Se destaca como primordial el principio ambiental quien contamina paga,31 es decir, priorizar las medidas que eviten el nacimiento de daos al medio ambiente, reduciendo o eliminando los riesgos y las causas de las acciones contaminantes. Hacia esta primera aproximacin, se puede definir el concepto de Tributacin medioambiental, como el empleo del concepto de tributo a travs de sus diversas categoras, para generar recursos pblicos con el fin de prevencin, preservacin y recuperacin del medio ambiente servicios pblicos medioambientales , bien como para incentivar un comportamiento no contaminante y desincentivar los comportamientos contaminantes.32 En una segunda aproximacin se puede analizar el principio fundamental citado anteriormente, lo cual tendr aplicacin matizada en funcin de la categora tributaria utilizada con el fin medioambiental. La estructura del hecho imponible utilizada tendr efecto directo en la clasificacin o naturaleza jurdica del instituto preceptuado por el legislador. Es decir, tributo medioambiental autntico estructura del hecho imponible y base imponible o tributo con fines ambientales tipos reducidos, incentivos fiscales y subvenciones , conceptos que sern profundizados ms adelante. El principio quien contamina paga visa imputar al agente los costos sociales de la actividad contaminante, es decir, una responsabilidad ecolgica en su conducta. As, el agente contaminante tendr que soportar los costos de prevencin, control, preservacin y recuperacin del medio ambiente expuesto a la actividad desarrollada. Por tanto, los tributos medioambientales son una manera adecuada de tornar efectivo el principio estudiado.
Este principio sufre una denominacin distinta en los diversos sistemas jurdicos en que est inserido. En Espaa se denomina como Principio quin contamina paga y, en Brasil, Principio del Poluidor Pagador. 32 DOMINGUES DE OLIVEIRA, J. M.: Direito Tributrio. Capacidade contributiva: contedo e eficcia do principio, 2 ed., Renovar, Rio de Janeiro, 1998. p. 77.
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Con apoyo en la doctrina alemana, PEDRO M. HERRERA MOLINA asevera que la naturaleza del principio quien contamina paga est ms vinculada a criterios de justicia social, sendas proyecciones del principio de solidariedad uso de bienes ambientales vulnerables y escasos que las generaciones futuras tienen derecho a disfrutar , lo que nos lleva a hacer una primera matizacin. En el campo de las tasas, objeto de nuestro estudio, en el sentido clsico de esta categora tributaria, el criterio vector es la justicia conmutativa, el cual visa, por general, la compensacin de un gasto administrativo.33 Por lo tanto, el tributo es orientado por un criterio distinto. El autor enmarca que la anlisis del Derecho Tributario Ambiental debe partir de la distincin entre tributos ambientales en sentido estricto y elementos tributarios ambientales, estos beneficios fiscales, modulacin de los elementos cuantitativos, aspectos contables que se introduzcan en otros tributos que no sean autnticamente ambientales.34 Por tanto, la premisa inicial debe ser la perfecta categorizacin de los institutos jurdicos que estudiamos, de forma que podamos procurar caractersticas comunes que nos permitan indicar cual rgimen jurdico se les va a aplicar. En este hilo, lo ms importante es poner el acento en la estructura y en los elementos constitutivos del tributo en cuestin, con independencia de la nomenclatura que se utilice. Sin embargo, son la estructura y los elementos constitutivos los que determinarn la verdadera finalidad del tributo, adems de su naturaleza jurdica. Siguiendo al autor, los autnticos tributos ambientales en sentido estricto , cuya estructura se difiere de las dems, son aquellos que constituyen un incentivo al cuidado del medio ambiente, configurndose como tributos de ordenamiento finalidad extrafiscal. Ya los tributos ambientales no autnticos tendrn elementos tributarios ambientales, como los beneficios fiscales, modulacin de los elementos cuantitativos y aspectos contables que se introducen, sea forzando su lgica interna v. g. amortizaciones especiales en la imposicin sobre la renta sea reforzndola en una direccin ambiental v. g. tipos reducidos para productos menos contaminantes en el impuesto sobre hidrocarburos.35 Ponemos de relieve los elementos cuantitativos de los tributos medioambientales, por lo que respecta a la cuantificacin de los costes que han de
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HERRERA MOLINA, P. H.: Derecho Tributario Ambiental, Marcial Pons, Madrid, 2000, p. 43. Ibid., p. 55. Ibid., p. 58. Algn otro autor distingue entre fines extrafiscales y efectos extrafiscales de los tributos, el primer orientndose de forma primordial y especfica a un fin distinto del recaudatorio, y el segundo porque su finalidad primordial es la recaudacin, pero algunos de los elementos que lo integran tienen trascendencia extrafiscal. Ya otros, de la doctrina alemana, dan un sentido ms amplio al concepto de tributo ambiental, para abarcar todos los tributos relacionados con la proteccin ambiental, con independencia de que tal conexin derive de la exigencia de una contraprestacin de los gastos destinados a protegerlo, como incentivo jurdico ambiental, o como mero recurso financiero afectado a fines ambientales.

recaer sobre el agente contaminante y especificar la naturaleza jurdica del tributo que se pretende instituir. La doctrina del derecho tributario ambiental admite, con matizaciones, tres parmetros de cuantificacin: los daos producidos, la utilidad del uso de los bienes ambientales y el coste de evitar la contaminacin.36 Pero estos parmetros se aplican a las tasas con la misma intensidad que a los impuestos? Este es uno de los puntos que debemos aclarar, es decir, con cual intensidad el principio quien contamina paga se aplica a las tasas medioambientales. En el marco de las categoras y elementos tributarios ambientales, nos interesa el rgimen jurdico de las tasas medioambientales. Primero, analizaremos el concepto general de las tasas para despus analizar el rgimen tributario medioambiental. Siguiendo la doctrina espaola, el concepto de tasa es uno de los ms atormentados del Derecho Tributario. La nueva Ley General Tributaria ofrece un concepto detallado de este tipo tributario en su artculo 2.2.a.37 Segn CALVO ORTEGA, la definicin de la nueva LGT supone un retorno al concepto clsico de tasa y se apoya en dos ideas. La primera tcnico-jurdica, al exigir que la actividad administrativa concesin de dominio pblico o servicio pblico afecte de manera singular al sujeto pasivo, permitiendo una diferenciacin individualizada en su utilizacin. La segunda conecta con la no obligatoriedad del tributo cuando las actividades administrativas se presten por el sector privado.38 Sin embargo, las mayores dudas ofrecen la especificacin de la base imponible y del tipo de gravamen como elementos de cuantificacin del tributo. As, la cuanta de la tasa ser limitada por el coste del servicio, siendo una peculiaridad de esta categora tributaria. Este parmetro viene formulado en diversas normativas - Ley 8/89, de 13 de abril, que regula el rgimen jurdico de las Tasas y Precios pblicos, artculo 19.2;39 Ley Orgnica 8/1980, de 22 de septiembre, que regula la Financiacin de las Comunidades Autnomas,
Ibid., p. 48. Artculo 2. Concepto, fines y clases de los tributos 2. Los tributos, cualquiera que sea su denominacin, se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos: a) Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilizacin privativa o el aprovechamiento especial del dominio pblico, la prestacin de servicios o la realizacin de actividades en rgimen de Derecho pblico que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepcin voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado. Se entender que los servicios se prestan o las actividades se realizan en rgimen de Derecho Pblico cuando se lleven a cabo mediante cualquiera de las formas previstas en la legislacin administrativa para la gestin del servicio pblico y su titularidad corresponda a un ente pblico. 38 CALVO ORTEGA, R.: Curso de Derecho Financiero. I. Derecho Tributario, 8 ed., Civitas, Madrid, 2004, p. 122. 39 Artculo 19.2. Elementos cuantitativos de las tasas 2. En general y con arreglo a lo previsto en el prrafo siguiente, el importe de las tasas por la prestacin de un servicio o por la realizacin de una actividad no podr exceder, en su conjunto, del coste
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artculo 7.3;40 Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, que aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, artculo 24.2.41 As, podemos formular dos conceptos de tasas ambientales. Las tasas por prestacin de servicios pblicos medioambientales y las tasas por el uso de bienes pblicos ambientales. Para el mbito de nuestro estudio, nos interesan las tasas por prestacin de servicios pblicos medioambientales. Las tasas por la prestacin de servicios pblicos medioambientales, cuyo hecho imponible est vinculado a una actividad administrativa, se caracterizan por el elemento ambiental presente, es decir, el carcter ecolgico del servicio. Todava, la finalidad desincentivadora cambio de conducta , a travs de los criterios de cuantificacin, es matizada en esto tributo, pues se limitara a las actividades, y tambin a los costes de prevencin, control, preservacin y recuperacin, los dos ltimos aspectos muy cuestionables en las diversas normativas aqu analizadas.42 As, este efecto desincentivador ser ms tenue en las tasas, por cuenta de las limitaciones legales impuestas al coste del servicio y de las interrelaciones entre los principios quien contamina paga, de equivalencia y capacidad econmica. En lo que toca al principio de capacidad contributiva, este guarda particularidades con relacin a las tasas. Las tasas responden a un criterio de justicia conmutativa principio de equivalencia , por lo que el principio de capacidad contributiva se les aplica de forma limitada y matizada. En este sentido, el art. 7.4 LOFCA,43 el cual expresa que para la fijacin de las tarifas de las tasas podrn tenerse en cuenta criterios genricos de capacidad contributiva siempre que la naturaleza de aquella se los permita. Tambin el
real o previsible del servicio o actividad de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestacin recibida. 3. Para la determinacin de dicho importe se tomarn en consideracin los costes directos e indirectos, inclusive los de carcter financiero, amortizacin del inmovilizado y, en su caso, los necesarios para garantizar el mantenimiento y un desarrollo razonable del servicio o actividad por cuya prestacin o realizacin se exige la tasa, todo ello con independencia del presupuesto con cargo al cual se satisfagan en una cantidad fija sealada al efecto, determinarse en funcin de un tipo de gravamen aplicable sobre elementos cuantitativos que sirvan de base imponible o establecerse conjuntamente por ambos procedimientos. Artculo 7.3. El rendimiento previsto para cada tasa por la prestacin de servicios o realizacin de actividades no podr sobrepasas el coste de dichos servicios o actividades. Artculo 24.2. En general, y con arreglo a lo previsto en el prrafo siguiente, el importe de las tasas por la prestacin de un servicio o por la realizacin de una actividad no podr exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestacin recibida. Para la determinacin de dicho importe se tomarn en consideracin los costes directos e indirectos, inclusive los de carcter financiero, amortizacin del inmovilizado y, en su caso, los necesarios para garantizar el mantenimiento y un desarrollo razonable del servicio o actividad por cuya prestacin o realizacin se exige la tasa, todo ello con independencia del presupuesto u organismo que lo satisfaga. El mantenimiento y desarrollo razonable del servicio o actividad de que se trate se calcular con arreglo al presupuesto y proyecto aprobados por el rgano competente. HERRERA MOLINA, P. M.: Derecho Tributario Ambiental, cit., p. 55. Artculo 7.4. Para la fijacin de las tarifas de las tasas podrn tenerse en cuenta criterios genricos de capacidad econmica, siempre que la naturaleza de aquella se lo permita.

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nuevo art. 24.4 LHL44 seala que para la determinacin de la cuanta de las tasas podrn tenerse en cuenta criterios genricos de capacidad contributiva de los sujetos obligados a satisfacerlas. El Tribunal Constitucional ha seguido esta corriente en la STC 289/2000, FJ 4, al sealar que la capacidad econmica no opera como elemento configurador en las tasas o, s lo hace, es de manera muy indirecta y remota. La doctrina no discrepa de estos entendimientos.45 En este tributo, el principio de capacidad econmica sede al principio del beneficio. Es lo que ha decidido el Tribunal Constitucional en la STC 233/1999, al sealar el carcter de contraprestacin de las tasas y aadir que en ellas se evidencia de modo directo y inmediato un carcter sinalagmtico que no se aprecia en otras figuras impositivas (FJ 9). En este contexto, sera lcito reducir o no exigir la tasa cuando el deudor no dispone de medios para pagarla, por cuenta de la aplicacin sistemtica de otro principio constitucional, es decir, el principio del mnimo exento personal y familiar. Concluye con maestra PEDRO HERRERA afirmando que tales tributos no entran en conflicto con el principio de capacidad econmica siempre que concurran dos requisitos: que su importe no supere el coste del servicio ni el dao ambiental, o el coste medio de evitar la contaminacin, y que no se lesione el mnimo exento personal o familiar ni la prohibicin de confiscatoriedad.46 No obstante, se pueden analizar estas cuestiones por el prisma de la metodologa del Derecho Financiero y Tributario. El fenmeno del deslizamiento entre las categoras tributarias es estudiado en Espaa por diversos doctrinadores. Releva citar las ponderaciones hechas por PEDRO HERRERA, en importante obra sobre el tema, en el sentido de que la clasificacin tripartita de los tributos ha perdido solidez por mimetismos, metamorfosis e hibridismos entre las diversas categoras tributarias. Cita el autor una tendencia histrica a la transformacin de tasas en impuestos y, ms recientemente, una tendencia a cuantificar las tasas segn criterios de capacidad econmica, que en realidad tienden a convertir las tasas en impuestos contrahecho que no se ajustan con claridad al principio de capacidad econmica ni al de equivalencia.47
Artculo 24.4. Para la determinacin de la cuanta de las tasas podrn tenerse en cuenta criterios genricos de capacidad econmica de los sujetos obligados a satisfacerlas. 45 hay un sinalagma claro entre el pago de la tasa y la utilizacin del dominio pblico, la recepcin de un servicio pblico o la realizacin de una actividad administrativa, que beneficia o afecta a quien paga la tasa. En el hecho imponible de la tasa aparece como elemento esencial la contraprestacin: el pago de la tasa comporta una contraprestacin administrativa, al punto que s esta no se da, surge el derecho a la devolucin de lo ingresado. J. MARTN QUERALT, J. LOZANO SERRANO, C. CASADO OLLERA, G. TEJERIZO LPEZ, J. M.: Curso de Derecho Financiero y Tributario, 7 ed., Tecnos, Madrid, 1996, p. 104. 46 HERRERA MOLINA, P. M.: Derecho Tributario Ambiental, cit., p. 176. 47 HERRERA MOLINA, P. M.: Metodologa del Derecho Financiero y Tributario, Ed. Porra, Mxico - DF, 2005, p. 214.
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El autor concluye afirmando que la transformacin de impuestos en tasas y viceversa slo resulta aceptable cuando la impongan exigencias de practicidad fiscal, pues convertir una tasa en un impuesto supone quebrar el principio de equivalencia sin que el impuesto se justifique en una manifestacin de capacidad econmica, y convertir un impuesto en una tasa supone distorsionar injustificadamente las exigencias de la capacidad econmica. Adems, no se puede dejar de citar las cuestiones de flexibilizacin de las categoras en presencia de fines extrafiscales. Segn el citado autor, cuando los fines extrafiscales de los impuestos responden a criterios de equivalencia v. g. internalizar costes externos de actividades contaminantes se produce una aproximacin constitucional a las tasas, al menos desde la perspectiva de los principios materiales que rigen la carga tributaria. Prosigue el autor afirmando que en aquellos impuestos extrafiscales dirigidos a desincentivar conductas o cambiar comportamientos indeseados principio quien contamina paga internalizando los costes externos ocasionados por las actividades contaminantes responden precisamente a la citada idea de equivalencia o causalidad. As, las tasas constituyen el cauce natural para el desarrollo de ciertos tributos extrafiscales.48 Por supuesto, la creacin de figuras mixtas o hbridas por el legislador puede producir incoherencias cuando el fundamento del tributo responde en parte al principio de equivalencia y en parte al principio de capacidad econmica, v. g. hecho imponible propio de una tasa prestacin de servicio y un criterio de cuantificacin ms semejante al de un impuesto porcentaje del facturacin. Sin embargo, hay que frisar que delante autnticos tributos extrafiscales el principio de capacidad econmica puede ser matizado frente al principio de equivalencia, por lo que pueden justificarse mezclas entre los impuestos y las tasas para conseguir una aplicacin ms sencilla y practicable del tributo.49 Por supuesto, la proyeccin del principio quien contamina paga sobre el Derecho Tributario, en especial sobre las tasas de servicio medioambiental, coincide con el principio de equivalencia, con la peculiaridad de que han de tenerse en cuenta no slo los costes inmediatos para la administracin, sino que los costes externos ocasionados por la actividad contaminante. Calculada bajo este criterio, las tasas pueden desempear una finalidad de incentivo. Por fin, hay que resaltar que la autntica tasa medioambiental debe respetar una progresividad ambiental, en el sentido de que puede resultar ms econmico reducir la contaminacin, admitida la posibilidad de gradacin de la cuanta del tributo.50
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Ibid., p. 224. Ibid., p. 225. HERRERA MOLINA, P. M. Elementos cuantitativos de los Tributos medioambientales, en la obra colectiva dirigida por YBAR STERLING, A.: Fiscalidad y medio ambiente, Lex Nova, Valladolid, 1999, p. 270.

3.  Anlisis de supuestos concretos en la normativa espaola. STC 168/2004 gravamen Cataln sobre instalaciones de riesgo. Ley 14/99, de 4 de mayo tasas por servicios prestados por el Consejo de Seguridad Nacional. Ley 22/93, de 29 de diciembre tasas por supervisin, inspeccin, investigacin, comprobacin o reconocimiento de la Comisin Nacional de Mercado de Valores
El primer supuesto es la STC 168/2004, la cual analiz el gravamen Cataln sobre instalaciones de riesgo. La Comunidad de Catalua cre un gravamen sobre los titulares de actividades a las que estuvieran afectas instalaciones peligrosas susceptibles de generar actuaciones de proteccin civil Ley 4/1997, de 20 de mayo. El tributo quedaba afectado integralmente a las actividades de previsin, prevencin, planificacin, informacin y formacin, definidas en la ley catalana, incluyendo la eventual constitucin de un fondo de seguridad. Lo relevante es que el tribunal fijo una doctrina en el sentido de que el gravamen es un tributo de carcter retributivo y finalista, en que pese el objeto imponible estar constituido por el riesgo potencial de las actividades e instalaciones mencionadas en la ley, medidos a travs de elementos cuantitativos que supongan un indicio del riesgo potencial.51 Sin embargo, a pesar de la sentencia afirmar que en la fijacin del tipo aplicable o de la tarifa el legislador autonmico ha empleado criterios no estrictamente vinculados con los ingresos de las empresas explotadoras de las instalaciones o que realizan las actividades sino con su produccin, utilizndose el volumen de facturacin nicamente para establecer las escalas de cantidades mximas a ingresar por este concepto art. 59.2 FJ 10, el concreto es que se mezclan hechos imponibles y criterios de cuantificacin de impuestos y tasas o quiz contribuciones especiales. Lo antes dicho se queda patente en el siguiente pasaje, FJ 10, en el cual el tribunal afirma que el gravamen no es un tributo de carcter contributivo, sino que prima su vertiente retributiva, pues su exaccin no depende del valor del bien o de la renta que potencialmente produzca, sino del riesgo que encierra, de su peligrosidad, medidos en trminos de proteccin civil, y ms en el presente caso no cabe hablar de una figura tributaria con finalidad exclusivamente recaudatoria, tanto por la definicin legal de sus elementos determinantes, cuanto por el establecimiento de un fondo de seguridad.
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La terminologa riesgo potencial fue utilizada por Pedro M. Herrera Molina, en sus comentarios a la referida sentencia.

No es por otra razn que el tribunal no ha calificado la figura como impuesto, pero como tributo, evitando pronunciarse sobre la naturaleza jurdica de la figura. El tribunal usa la palabra gravamen desprovedo de un contenido tcnico preciso, configurando el tributo como un impuesto el hecho imponible no guarda relacin con la prestacin de un servicio, aunque su fundamento material radique en un gasto pblico imputable a las entidades sujetas al que resulta afecta la recaudacin. Adems, pese la afirmacin de la sentencia, no se puede considerar que se trata de un autntico tributo extrafiscal, pues no existe una finalidad desincentivadora en la normativa.52 El anlisis anterior fijo dos puntos fundamentales, la existencia de una figura tributaria hbrida, con caractersticas de tasa carcter retributivo , y base imponible de impuesto volumen de facturacin. Y otra, la tributacin de un riesgo potencial, lo que configurara un supuesto de una tasa por la prestacin de servicios de vigilancia. El segundo supuesto trata de una normativa que todava no ha sido impugnada judicialmente. Analizamos la Ley 14/99, de 4 de mayo, la cual ha instituido las tasas por servicios prestados por el Consejo de Seguridad Nacional. En especial, nos interesa el artculo 10, el cual crea la tasa por inspeccin y control de funcionamiento de las instalaciones nucleares, tpica tasa de servicio de vigilancia. Su hecho imponible son los servicios de inspeccin y control que sean necesarios realizar a juicio del Consejo de Seguridad Nuclear en orden a garantizar al mximo la explotacin y funcionamiento adecuados, as como la seguridad de las instalaciones nucleares. Cuanto a la cuantificacin, el importe de la tasa incluye los servicios prestados por el Consejo de Seguridad Nacional de evaluacin e inspeccin y control relacionados con las autorizaciones de modificacin durante la operacin de dichas instalaciones. Cogemos como ejemplo el prrafo 2 del artculo 10 de la ley, el cual clasifica las instalaciones nucleares para fines de cuantificacin.53 Lo que percibimos es que la normativa cuantifica la cuota en funcin de la potencia autorizada de las centrales elctricas. A pesar de establecer cuantas mucho ms elevadas para los residuos de alta actividad, olvidase del coste de servicio, es decir, del principio de equivalencia y, principalmente, del carcter desincentivador
52 Comentarios a la STC 168/2004. Disponible en: www.ief.es/publicaciones/jurisprudencia cons-

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titucional. 2. Clasificacin de las instalaciones nucleares a efectos de la base imponible. A) Centrales nucleares. A.1 Cuota. En funcin de la potencia autorizada de las centrales nucleares y en consideracin al agrupamiento de tareas en la prestacin que supone la existencia de dos unidades en un mismo emplazamiento, se establecen las siguientes cuotas: A.1.1 Centrales nucleares de potencia bruta inferior a 250 megavatios elctricos: 101.000.000 de pesetas cada ao.

de cualquier conducta contaminante, alejando el tributo de una autntica tasa medioambiental, es decir, de un autntico tributo de ordenamiento extrafiscal.54 Lo ltimo supuesto trata de las tasas cobradas por la Comisin Nacional de Mercado de Valores (CNMV), Ley 22/93, de 29 de diciembre, sobre medidas fiscales, reforma del rgimen jurdico de la funcin pblica y la proteccin por desempleo.55 El artculo 13 de la ley, en su apartado cuarto, define la base imponible de las tasas en funcin de los parmetros: valor nominal, valor efectivo o valoracin segn parmetros objetivos como el de cotizacin en un mercado secundario, de las operaciones que sean objeto de verificacin, inscripcin o autorizacin por parte de la Comisin Nacional del Mercado de Valores; capital social, patrimonio, activo o recursos propios de las personas, Entidades o Instituciones que sean objeto de inscripcin en los Registros a cargo de la Comisin Nacional del Mercado de Valores, o de supervisin o inspeccin por parte de la misma; el
54 Herrera Molina, P. M. Carbajo Vasco, D. Marco general jurdico de la tributacin medioam-

biental: concepto, marco constitucional y marco comunitario en la obra colectiva dirigida por Buuel Gonzalez, M. Tributacin Medioambiental: teora. Prctica y propuestas, Calvo Ortega, R. (Dir.) - Tejerizo Lpez, J. M. (Coord.). La Nueva Ley General Tributaria. Madrid, Cvitas, 2004, Madrid, 2004, p. 94. 55 Artculo 13 Uno. El Gobierno podr acordar la aplicacin y desarrollar la regulacin de las Tasas aplicables por la realizacin de actividades o prestacin de servicios por parte de la Comisin Nacional del Mercado de Valores, de acuerdo con lo establecido en el presente artculo. Dos. Los hechos imponibles de las tasas a que se refiere este artculo podrn consistir en: a) Registros de folletos informativos en sus distintas modalidades. b) Inscripciones en los Registros Oficiales de la Comisin Nacional del Mercado de Valores de Entidades o Instituciones, incluidas las de los actos posteriores a la inscripcin final. c) Tramitacin de las solicitudes de autorizacin de ofertas pblicas de adquisicin de valores. d) Supervisin, inspeccin, investigacin, comprobacin o reconocimiento de determinados sujetos, Entidades o Instituciones. e) La expedicin de certificados o documentos a instancia de parte. Tres. Sern sujetos pasivos de las tasas, las personas a quienes afecte o beneficie la realizacin de actividades o prestacin de servicios por parte de la Comisin Nacional del Mercado de Valores. Cuatro. La base imponible de las tasas podr establecerse en funcin de alguno de los siguientes parmetros: a) Valor nominal, valor efectivo o valoracin segn parmetros objetivos como el de cotizacin en un mercado secundario, de las operaciones que sean objeto de verificacin, inscripcin o autorizacin por parte de la Comisin Nacional del Mercado de Valores. b) Capital social, patrimonio, activo o recursos propios de las personas, Entidades o Instituciones que sean objeto de inscripcin en los Registros a cargo de la Comisin Nacional del Mercado de Valores, o de supervisin o inspeccin por parte de la misma. c) El importe efectivo o nominal de las operaciones de transmisin de la propiedad de valores negociables realizada en mercados secundarios. d) El nmero de contratos de futuros u opciones negociados en el correspondiente mercado. e) Los saldos de valores por cuenta propia o de terceros en Entidades que lleven o participen en la llevanza de Registros contables representados por medio de anotaciones en cuenta. Cinco. Los tipos o, en su caso, las cuotas de cuanta fija podrn ser establecidos por el Gobierno teniendo en cuenta lo dispuesto en los artculos 19 y 20 de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Pblicos.

importe efectivo o nominal de las operaciones de transmisin de la propiedad de valores negociables realizadas en mercados secundarios; el nmero de contratos de futuros u opciones negociados en el correspondiente mercado; los saldos de valores por cuenta propia o de terceros en Entidades que lleven o participen en la llevanza de Registros contables representados por medio de anotaciones en cuenta. La tasa estudiada no tiene trascendencia medioambiental, pero toca al aspecto de cuantificacin, lo que nos interesa. La normativa viola directamente el principio de equivalencia pues est alejada de cualquier criterio conectado con el coste del servicio de vigilancia prestado por la institucin. Adems, es mensurada de acuerdo con parmetros conectados a la actividad econmica de los sujetos pasivos - valor nominal, valor efectivo o valoracin segn parmetros objetivos como el de cotizacin en un mercado secundario, de las operaciones que sean objeto de verificacin, inscripcin o autorizacin por parte de la Comisin Nacional del Mercado de Valores; capital social, patrimonio, activo o recursos propios de las personas, Entidades o Instituciones que sean objeto de inscripcin en los Registros a cargo de la Comisin Nacional del Mercado de Valores, o de supervisin o inspeccin por parte de la misma; el importe efectivo o nominal de las operaciones de transmisin de la propiedad de valores negociables realizadas en mercados secundarios; lo que pudra transformarla en un impuesto disfrazado. Por tanto, las tasas de servicio de vigilancia, si adecuadamente instituidas y utilizadas, pueden desarrollar efectivamente un control de gran calidad, pero de elevado coste. Por supuesto, deben estar legitimadas por el principio de equivalencia, lo que no impide la aplicacin del principio de capacidad econmica, el cual matizado permite hasta los criterios de progresividad medioambiental para la determinacin de la cuota individual sin superar en su conjunto el coste del servicio, directo e indirecto. Aplicados todos los matices citados, las tasas de servicio de vigilancia funcionan como autnticos tributos de ordenamiento.

4.  Marco constitucional medioambiental y tributario brasileo: principios constitucionales medioambientales y tributarios

La Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988, en adelante CF/88, dedica un captulo entero al medio ambiente en el Ttulo VIII, Captulo VI, artculo 22556. La Carta Constitucional ha reservado otro captulo al Sistema Tributario Nacional, el Ttulo VI, Captulo I, donde sistematiza todo el
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Art. 225. Todos tm direito ao meio ambiente ecologicamente equilibrado, bem de uso comum do povo e essencial sadia qualidade de vida, impondo-se ao Poder Pblico e coletividade o dever de defend-lo e preserv-lo para as presentes e futuras geraes.

Sistema Constitucional Tributario, en especial los principios constitucionales tributarios y las competencias de los entes de la Federacin, y estn rgidas y exhaustivamente compartidas entre la Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal entes federativos.57 Se observa que en el marco constitucional tributario no existen principios constitucionales tributarios medioambientales expresos, por lo que todas las conclusiones a que llegaremos tendrn que estar basadas en esta premisa. Adems de los captulos citados, existen otros en la CF/88 de especial relevancia en materia ambiental. Citamos el artculo 170, VI,58 lo cual establece la defensa del medio ambiente como uno de los principios generales de la actividad econmica. Y, conectado a este, el artculo 177, prrafo 4, II, b, recientemente introducido por la Enmienda Constitucional n 33, de 11/12/2002, lo cual afecta parte de la receta de un tributo de Interveno de Domnio Econmico CIDE59 relativo a los hidrocarburos y a la financiacin de proyectos ambientales.

A. mbito competencial
En lo que toca a la competencia, hay que hacer algunas matizaciones. Brasil es un Estado Federal, donde las competencias materiales o administrativas, tributarias y legislativas son compartidas por la constitucin entre los entes federativos Unio, Estados, Municpios y Distrito Federal. Esta distribucin de competencias es llamada por la doctrina brasilea como Principio Federativo, por lo cual se confiere autonoma material o administrativa, tributaria y legislativa a cada uno de ellos. La Carta Constitucional fija criterios de reparticin de competencias administrativas o materiales con fundamento en el predominio del inters. A la Unio compete legislar sobre materias de inters nacional, a los Estados legislar sobre materias de inters regional, a los Municipios legislar sobre materias de inters local y, por fin, al Distrito Federal legislar sobre materias de competencia de los Estados y de los Municipios. Sin embargo, en el tema del Derecho Ambiental, la solucin no es tan sencilla, pues existen problemas que afectan el inters nacional, regional y local al mismo tiempo, tales como aquellos relacionados con la Foresta Amaznica, el Polgono de las sequas,60 entre otros. Siendo Brasil un pas continental, sus problemas
En Espaa, los niveles de gobierno son el Estado, las Comunidades Autnomas y los entes locales. Art. 170. A ordem econmica, fundada na valorizao do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existncia digna, conforme os ditames da justia social, observados os seguintes princpios: VI - defesa do meio ambiente, inclusive mediante tratamento diferenciado conforme o impacto ambiental dos produtos e servios e de seus processos de elaborao e prestao; (Redao dada pela Emenda Constitucional n. 42, de 19.12.2003) 59 La Contribuio en Brasil es un tributo afectado. Tiene semejanza con los impuestos especiales en Espaa, pero con afectacin vinculada por la Constitucin. 60 Rincn el en Nordeste del pas, lo cual abarca parte de seis estados brasileos.
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tienen las mismas dimensiones, demandando soluciones complejas por cuenta de su organizacin federal y la existencia de ms de 5.000 municipalidades. As, la competencia administrativa o material es compartida de la siguiente forma: Exclusiva: reservada a la Unio, con exclusin de los dems. Art. 21, CF/88. Comn: atribuida a todos los entes de la Federacin, que la ejercen en igualdad, sin excluir la del otro, siendo por lo tanto acumulativa. Esta competencia confiere deberes a los entes. Art. 23, VI, VII y prrafo nico, CF/88.61 Residual: compete a los Estados. Art. 25, prrafo 1, CF/88.

El problema es discernir cual norma administrativa es ms adecuada a una determinada situacin especfica y concreta. La solucin es la utilizacin del criterio de la preponderancia del inters y de la colaboracin. Por el primero, se debe privilegiar la norma que atienda de forma ms efectiva el interese comn. Por el segundo, con fundamento en el artculo 23, prrafo nico, se debe primar por la cooperacin entre los entes federales. Es decir, todos los criterios visan cumplir los designios de la proteccin medioambiental ms efectiva. Derivando de la competencia administrativa o material, la constitucin atribuye las respectivas competencias legislativas: Exclusivas: competen a los municipios y son indelegables. Art. 30, I y II, CF/88.62 Privativas: propias de la Unio, pero delegables a los Estados. Art. 22 e nico, CF/88. Concurrentes: Todos los entes estatales pueden disponer sobre el tema o materia. Las normas generales son de competencia de la Unio y las normas suplementarias de competencia de los Estados Art. 24, 1, 2, 3 y 4, CF/88.63

Art. 23. competncia comum da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios: ...VI - proteger o meio ambiente e combater a poluio em qualquer de suas formas; VII - preservar as florestas, a fauna e a flora. Pargrafo nico. Lei complementar fixar normas para a cooperao entre a Unio e os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, tendo em vista o equilbrio do desenvolvimento e do bem-estar em mbito nacional. 62 Art. 30. Compete aos Municpios: I - legislar sobre assuntos de interesse local; II - suplementar a legislao federal e a estadual no que couber; 63 Art. 24. Compete Unio, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre: I - direito tributrio, financeiro, penitencirio, econmico e urbanstico;... VI - florestas, caa, pesca, fauna, conservao da natureza, defesa do solo e dos recursos naturais, proteo do meio ambiente e controle da poluio; VII - proteo ao patrimnio histrico, cultural, artstico, turstico e paisagstico;
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En el tema de las normas generales, la Unio legislar sobre los niveles mnimos de proteccin ambiental, al paso que los Estados y Municipios legislarn sobre los niveles mximos de proteccin ambiental. Esto porque Estados y Municpios estn ms prximos y ms atentos a los problemas, intereses y peculiaridades de sus rincones, teniendo el medio ambiente por lo menos el nivel mnimo que la Unio confiere. Por supuesto, el sistema constitucional visa la mxima proteccin y preservacin del medio ambiente. Las categoras constitucionales tributarias son compartidas en la forma del art. 145,64 CF/88. Este artculo establece tres tributos, impuestos, tasas y contribuciones especiales. Sin embargo, la mayora de los doctrinarios, as como la doctrina de Supremo Tribunal Federal Corte Constitucional brasilea, han adoptado una clasificacin distinta, pues adicionan los emprstimos compulsrios65 y las contribuciones sociales.66 El Cdigo Tributrio Nacional, en adelante CTN, reglamenta las categoras tributarias en el artculo 5.67 Nos interesa el estudio de las tasas, en especial las ambientales, por lo que nos concentraremos en los artculos 77, 78, 79 y 80 del CTN.68

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VIII - responsabilidade por dano ao meio ambiente, ao consumidor, a bens e direitos de valor artstico, esttico, histrico, turstico e paisagstico;... 1 - No mbito da legislao concorrente, a competncia da Unio limitar-se- a estabelecer normas gerais. 2 - A competncia da Unio para legislar sobre normas gerais no exclui a competncia suplementar dos Estados. 3 - Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercero a competncia legislativa plena, para atender a suas peculiaridades. 4 - A supervenincia de lei federal sobre normas gerais suspende a eficcia da lei estadual, no que lhe for contrrio. Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos: I - impostos; II - taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio; III - contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas. 1 - Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte. 2 - As taxas no podero ter base de clculo prpria de impostos. Categora de tributo que se restituye. Categora de tributo semejante a un impuesto afectado en Espaa. Art. 5 Os tributos so impostos, taxas e contribuies de melhoria. Art. 77. As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, tm como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio. Pargrafo nico. A taxa no pode ter base de clculo ou fato gerador idnticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada em funo do capital das empresas. (Vide Ato Complementar n. 34, de 30.1.1967) Art. 78. Considera-se poder de polcia atividade da administrao pblica que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prtica de ato ou absteno de fato, em razo de interesse pblico concernente segurana, higiene, ordem, aos costumes, disciplina da produo e do mercado, ao exerccio de atividades econmicas dependentes de concesso ou autorizao do Poder Pblico, tranqilidade pblica ou

La constitucin atribuye la competencia tributaria comn, de forma genrica e innominada, a todos los entes de la federacin para la imposicin de las tasas. Sin embargo, en lo que toca a los impuestos la competencia es privativa y discriminada a los entes federativos. As, la competencia para la imposicin de las tasas, en especial aquellas que tengan trascendencia medioambiental y tributaria, decorrer de aquello ente que tenga competencia administrativa o material para arreglar el tema. Deja de ser competencia comn para ser privativa en funcin de la competencia administrativa o material.

B. Las tasas en la normativa brasilea

En la normativa brasilea, las tasas se caracterizan por el principio de equivalencia, siendo tributos vinculados a actividad del Estado, sea la prestacin de servicios, sea el ejercicio del poder de polica por el Estado. El hecho imponible de las tasas es una ocurrencia relacionada con la utilizacin, provocacin o disposicin del servicio o actividad por el contribuyente. As, existen dos categoras de tasas, las de servicio y las de polica. En el tema de las tasas de servicio, la doctrina y la jurisprudencia requieren que el servicio deba existir para que se pueda instituir y cobrar la tasa. Sin embargo, la utilizacin por el contribuyente puede ser efectiva o potencial, debiendo el servicio estar disponible para utilizacin. Tratndose de tasas de polica, la actividad debe existir, materializndose por el efectivo ejercicio por el ente estatal cargado. Es una limitacin objetiva, es decir, la efectiva contraprestacin. Adems, para ambas, existen requisitos especficos, como la divisibilidad y especificidad (art. 79, II y III, CTN). Nos concentraremos en el estudio del aspecto cuantitativo de las tasas, por cuenta de su trascendencia en materia tributaria medioambiental. Utilizando la terminologa de la doctrina tributaria espaola, en la normativa brasilea el
ao respeito propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. (Redao dada pelo Ato Complementar n. 31, de 28.12.1966) Pargrafo nico. Considera-se regular o exerccio do poder de polcia quando desempenhado pelo rgo competente nos limites da lei aplicvel, com observncia do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionria, sem abuso ou desvio de poder. Art. 79. Os servios pblicos a que se refere o artigo 77 consideram-se: I - utilizados pelo contribuinte: a) efetivamente, quando por ele usufrudos a qualquer ttulo; b) potencialmente, quando, sendo de utilizao compulsria, sejam postos sua disposio mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento. II - especficos, quando possam ser destacados em unidades autnomas de interveno, de unidade, ou de necessidades pblicas; III - divisveis, quando suscetveis de utilizao, separadamente, por parte de cada um dos seus usurios. Art. 80. Para efeito de instituio e cobrana de taxas, consideram-se compreendidas no mbito das atribuies da Unio, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios, aquelas que, segundo a Constituio Federal, as Constituies dos Estados, as Leis Orgnicas do Distrito Federal e dos Municpios e a legislao com elas compatvel, competem a cada uma dessas pessoas de direito pblico.

aspecto cuantitativo del elemento objetivo del hecho imponible de las tasas no podr contener identidad con los dos impuestos. Este elemento tiene mucha relevancia pues es uno de los criterios para la distincin de las categoras tributarias.69 La jurisprudencia de la Corte Constitucional brasilea Supremo Tribunal Federal en adelante STF, ha evolucionado cuanto al tema:70 STF > hasta 1999: Declaraba la inconstitucionalidad de cualquier tasa que hiciera referencia, en la determinacin del aspecto cuantitativo del elemento objetivo del hecho imponible, a algn aspecto cuantitativo del elemento objetivo del hecho imponible de algn impuesto. Esta interpretacin ha originado la smula de jurisprudencia dominante n 595.71 STF > despus de 1999: A travs de los Recursos Extraordinrios RREE72 220.316 y 232.393, pas a considerar que la tasa que lleva en consideracin alguna de las caractersticas que tambin integran el aspecto cuantitativo del elemento objetivo del hecho imponible de algn impuesto no configura vulneracin del prrafo 2, artculo 145, CF/88. RE 220316 / MG EMENTA: MUNICPIO DE BELO HORIZONTE. TAXA DE FISCALIZAO, LOCALIZAO E FUNCIONAMENTO. ALEGADA OFENSA AO ART. 145, 2, DA CONSTITUIO. Exao fiscal cobrada como contrapartida ao exerccio do poder de polcia, sendo calculada em razo da rea fiscalizada, dado adequadamente utilizado como critrio de aferio da intensidade e da extenso do servio prestado, no podendo ser confundido com qualquer dos fatores que entram na composio da base de clculo do IPTU, razo pela qual no se pode ter por ofensivo ao dispositivo constitucional em referncia, que veda a bitributao. Servio que, no caso, justamente em razo do mencionado critrio pode ser referido a cada contribuinte em particular, e de modo divisvel, porque em ordem a permitir uma medida tanto quanto possvel justa, em termos de contraprestao. Recurso no conhecido.73 STF. Posicin actual: Anlisis de la Tasa de Fiscalizacin de la Comisin de Valores Mobiliarios (CVM).

PREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte General, 14, Civitas, Madrid, 2004, p. 140. SEABRA DE GODOY, M. (Coord.): Sistema tributrio Nacional na Jurisprudncia do STF, Dialtica, So Paulo, 2002, p. 334 y ss. 71 inconstitucional a taxa municipal de conservao de estradas de rodagem cuja base de clculo seja idntica a do imposto territorial rural. 72 Recurso Extraordinrio 220316 / MG - Relator (a): Min. ILMAR GALVO Julgamento: 12/08/1999 rgo Julgador: TRIBUNAL PLENO Publicao: DJ DATA-29-06-2001. 73 Recurso Extraordinrio 232393 / SP - Relator (a): Min. CARLOS VELLOSO Julgamento: 12/08/1999 rgo Julgador: Tribunal Pleno Publicao: DJ DATA-05-04-2002.
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(...) se discute a constitucionalidade da taxa de fiscalizao do mercado de ttulos e valores mobilirios, instituda pela Lei 7.940/89 (v. Informativos 82, 112 e 119). O Tribunal (...) entendeu constitucional a referida taxa. Considerou-se: 1) que o fato de a taxa variar em funo do patrimnio lquido da empresa no significa que esse patrimnio lquido constitua sua base de clculo - serve, apenas, de elemento informativo do montante a ser pago, quando da aplicao da tabela prevista na lei; 2) que o critrio adotado para a cobrana de taxa observa o princpio da capacidade contributiva, que tambm pode ser aplicado a essa espcie de tributo, principalmente quando se tem como fato gerador o poder de polcia (...)74 La Corte Constitucional entendi que i) el hecho de que la tasa puede variar en funcin del patrimonio neto de la empresa no significa que este patrimonio neto constituya el aspecto cuantitativo del elemento objetivo del hecho imponible. Segn la Corte, sirve solamente de elemento informativo del montante a ser pago, cuando de la aplicacin de la tabla prevista en la ley; ii) el criterio adoptado para la cobranza de la tasa observa el principio de la capacidad contributiva o econmica, que tambin puede ser aplicado a esta categora de tributo, principalmente cuando se tiene como hecho imponible el poder de polica. Dos conclusiones iniciales se pueden sacar de la decisin. La primera es que el patrimonio neto de la empresa no podra configurar como aspecto cuantitativo del elemento objetivo del hecho imponible, pues no representa ninguna equivalencia o contraprestacin del Estado a favor del contribuyente. La segunda es que la capacidad contributiva, tanto en la normativa brasilea, como en la espaola, en las tasas es analizada de otra forma. Profundizaremos estas cuestiones, pues este entendimiento tambin ha sido adoptado en otra categora de tasa, la Tasa de Control y Fiscalizacin Ambiental, adelante TCFA, con una fundamentacin ms doctrinaria por la Corte Constitucional. C. La tasa de control y fiscalizacin ambiental TCFA75 Primero releva analizar el concepto de Poder de Polica. El CTN lo define como: Art. 78. Considera-se poder de polcia atividade da administrao pblica que, limitando ou disciplinando direito, intersse ou liberdade, regula a prtica de ato ou absteno de fato, em razo de intresse pblico concernente segurana, higiene, ordem, aos costumes, disciplina da produo e do mercado, ao exerccio de
Recurso Extraordinrio 177835 / PE - Relator (a): Min. CARLOS VELLOSO Julgamento: 22/04/1999 rgo Julgador: TRIBUNAL PLENO Publicao: DJ DATA-25-05-2001. ADInMC 1.910-DF, rel. Min. Seplveda Pertence, 22.4.99. (www.stf.gov.br/Informativo de jurisprudncia n. 146). 75 Esta figura es una Taxa de Polcia en Brasil, anloga a la Tasa de Servicio de Vigilancia en Espaa.
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atividades econmicas dependentes de concesso ou autorizao do Poder Pblico, tranqilidade pblica ou ao respeito propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. (Redao dada pelo Ato Complementar n 31, de 28.12.1966) Pargrafo nico. Considera-se regular o exerccio do poder de polcia quando desempenhado pelo rgo competente nos limites da lei aplicvel, com observncia do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionria, sem abuso ou desvio de poder. En el Derecho Administrativo, el Poder de Polica es descrito en cuatro dimensiones: reglamentar, material, fiscal y sancionadora. La normativa tributaria est vinculada o conectada al concepto del poder de polica material y fiscal, es decir, la concrecin de actividad material a travs del Derecho Tributario. Fueron varias las tentativas de instituir una tasa ambiental en Brasil. Primer la Portaria n 113, de 25/09/97, do IBAMA, instituy el Cadastro Tcnico Federal de Atividades Potencialmente Poluidoras ou Utilizadores de Recursos Ambientais. El STF declar inconstitucional este catastro, bajo el fundamento de que violaba el Principio de Legalidad Tributaria. AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. ARTIGOS 005, 008 , 009, 010, 013, 00l , E 014 DA PORTARIA N 113, DE 25.09.97, DO IBAMA. Normas por meio das quais a autarquia, sem lei que o autorizasse, instituiu taxa para registro de pessoas fsicas e jurdicas no Cadastro Tcnico Federal de Atividades Potencialmente Poluidoras ou Utilizadoras de Recursos Ambientais, e estabeleceu sanes para a hiptese de inobservncia de requisitos impostos aos contribuintes, com ofensa ao princpio da legalidade estrita que disciplina, no apenas o direito de exigir tributo, mas tambm o direito de punir. Plausibilidade dos fundamentos do pedido, aliada convenincia de pronta suspenso da eficcia dos dispositivos impugnados. Cautelar deferida.76 A continuacin, fue instituida la Tasa de Fiscalizacin Ambiental (TFA), por la ley n 9.960/2000. La Corte Constitucional declar la inconstitucionalidad del tributo por incompatibilidad con los artculos 145, II, 167, IV, 154, I y 150, III, b, CF/88. Los fundamentos siguen la jurisprudencia. Dispositivos insuscetveis de instituir, validamente, o novel tributo, por haverem definido, como fato gerador, no o servio prestado ou posto disposio do contribuinte, pelo ente pblico, no exerccio do poder de polcia, como previsto no art. 145, II, da Carta Magna, mas a atividade por esses exercida; e como contribuintes pessoas fsicas ou jurdicas que exercem atividades potencialmente poluidoras ou utilizadoras de recursos ambientais, no especificadas em lei. E,
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ADI 1823 MC / DF - DISTRITO FEDERAL MEDIDA CAUTELAR NA AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE Relator (a): Min. ILMAR GALVO Julgamento: 30/04/1998 rgo Julgador: Tribunal Pleno Publicao: DJ DATA-16-10-1998.

ainda, por no haver indicado as respectivas alquotas ou o critrio a ser utilizado para o clculo do valor devido, tendo-se limitado a estipular, a forfait, valores uniformes por classe de contribuintes, com flagrante desobedincia ao princpio da isonomia, consistente, no caso, na dispensa do mesmo tratamento tributrio a contribuintes de expresso econmica extremamente variada. Plausibilidade da tese da inconstitucionalidade, aliada convenincia de pronta suspenso da eficcia dos dispositivos instituidores da TFA.77 Por fin, fue publicada la ley n 10.165, de 27/12/2000, la cual ha cambiado la ley n 6.938, de 31/08/1981,78 la cual busc sanar todos los vicios apuntados por el STF. La doctrina ha suscitado varios argumentos por la inconstitucionalidad de la tasa, de los cuales debatiremos los principales. Antes, transcribimos los principales aspectos del nuevo tributo. Art. 17-B. Fica instituda a Taxa de Controle e Fiscalizao Ambiental TCFA, cujo fato gerador o exerccio regular do poder de polcia conferido ao Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais Renovveis Ibama para controle e fiscalizao das atividades potencialmente poluidoras e utilizadoras de recursos naturais.(NR) Art. 17-C. sujeito passivo da TCFA todo aquele que exera as atividades constantes do Anexo VIII desta Lei. (NR) Art. 17-D. A TCFA devida por estabelecimento e os seus valores so os fixados no Anexo IX desta Lei. (NR) Es evidente que no se puede determinar con precisin absoluta el coste de la actividad fiscalizadora del Estado, dado su complejidad y extensin, lo que impone al legislador adoptar criterios razonables y proporcionales para la definicin de la suma del tributo devengado. En el caso concreto, se debe cuestionar si los criterios utilizados en la normativa demuestran proporcionalidad y objetividad para la cuantificacin de la tasa. El principal parmetro utilizado fue la variacin del valor del tributo en funcin del potencial de contaminacin y del volumen de facturacin de la empresa. Este ltimo podra ser un parmetro vlido? Cul es la verdadera base imponible del tributo? Para la defensa de la constitucionalidad del tributo, el Estado aleg que la variacin de la TCFA en funcin del volumen de facturacin de la empresa no significa que tal criterio constituya la misma base imponible de un impuesto,
ADInMC 2.178-DF, rel. Min. Ilmar Galvo, 29.3.2000. www.stf.gov.br/informativo de jurisprudncia n 183. 78 Dispe sobre a Poltica Nacional do Meio Ambiente, seus fins e mecanismos de formulao e aplicao, e d outras providncias.
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sino que un factor de optimizacin del principio constitucional de la capacidad econmica. Dijo que existe una correlacin lgica entre el volumen de facturacin del contribuyente y el riesgo ambiental causado y sometido a fiscalizacin del Estado. As, en principio, es razonable presumir que cunto ms grande la expresin econmica de la empresa, ms grande el potencial de contaminacin. En verdad, tal lnea ya haba sido puesta firme por el STF en el RE 177.835,79 donde si cuestionaba la constitucionalidad de la Tasa de Fiscalizacin de la Comisin de Valores Mobilirios (TFCVM), que variaba en funcin del patrimonio lquido de la empresa. En aquella ocasin, entendi el Ministro Carlos Velloso, ponente relator del fallo que o que a lei procura realizar, com a variao do valor da taxa, em funo do patrimnio lquido da empresa, o princpio da capacidade contributiva C.F., arte. 145. 1. Para el Ministro, no h impedimento, entretanto, na tentativa de aplic-lo relativamente s taxas, principalmente quando se tem taxa de polcia, isto , taxa que tem como fato gerador o poder de polcia. A la luz del decidido en el fallo de la ADI-MC 2.178, se ha preparado una nueva normativa, la ley n 10.165/2000, la cual ha definido el elemento objetivo del hecho imponible de la tasa en funcin del porte de la empresa, del potencial de contaminacin y del grado de utilizacin de los recursos naturales de cada una de las actividades sujetas a la fiscalizacin, conforme anexo del propio acto normativo. En el fallo del RE 416.601, el STF, ponente relator Ministro Carlos Velloso, seccin 10/08/2005, ha decidido por la constitucionalidad de la TCFA instituida por la ley n 10.165/2000. Cuestionamos, por lo tanto, el criterio cuantificador adoptado por el legislador y acepto por la Corte Constitucional. Adoptamos como parmetro el Modelo de Cdigo Tributario Ambiental para Amrica Latina, lo cual pasamos a analizar, contextualizado con el caso concreto.

D.  Anlisis por el marco del Modelo de Cdigo Tributario Ambiental para Amrica Latina (MCTAAL). Anlisis por el marco del principio de equivalencia. Anlisis por el marco del principio de capacidad econmica. Anlisis por el marco del principio de proporcionalidad
El Modelo de Cdigo Tributario ambiental,80 dirigido pelos Profesores PEDRO HERRERA y MIGUEL BUUEL GONZLEZ, tiene por finalidad aportar conceptos claros para los pases latinos como marco general de
Recurso Extraordinrio 177.835 / PE - Relator (a): Min. CARLOS VELLOSO Julgamento: 22/04/1999 rgo Julgador: TRIBUNAL PLENO Publicao: DJ DATA-25-05-2001. 80 BUUEL GONZALEZ, M. - HERRERA MOLINA, P. M. (dir.): Modelo de Cdigo Tributario Ambiental para Amrica Latina, Documentos de trabajo, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid. p. 9.
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sus sistemas tributarios sobre la figura de los tributos medioambientales, estableciendo sus caractersticas bsicas y elementos comunes a los legisladores. En lneas generales, el Proyecto propone integrar en el Cdigo Tributario el concepto de tributo medioambiental, como centro de atribucin de un rgimen jurdico especial adecuado a las peculiaridades de cada figura tributaria que lo integran. El modelo propone un concepto positivo de tributo medioambiental, su cuantificacin y los criterios de distribucin de competencias, conforme el texto base. 1. Tributos medioambientales son aquellos impuestos, tasas y contribuciones especiales cuyo objeto imponible est constituido por actos o hechos que inciden negativamente sobre el medio ambiente o que provocan una actuacin pblica de tutela medioambiental. Tambin tendrn la consideracin de tributos medioambientales aquellas prestaciones pecuniarias coactivas de carcter pblico que presenten rasgos comunes a varias de las categoras tributarias definidas en el artculo 26, prrafo primero, de esta Ley. 2. El hecho imponible de los tributos medioambientales deber tipificar los actos o hechos que inciden negativamente sobre el medio ambiente o que provocan la actuacin pblica de tutela medioambiental. No podrn gravarse conductas daosas para el medio ambiente que se encuentren radicalmente prohibidas, sin perjuicio del deber del infractor de indemnizar los daos causados con arreglo a lo que establezca la correspondiente normativa. La legislacin de cada figura tributaria prever como supuestos de no sujecin los casos en que los actos o hechos que inciden negativamente sobre el medio ambiente o que provocan la actuacin pblica de tutela medioambiental se produzcan de manera fortuita o en caso de fuerza mayor. 3. Toda propuesta de establecimiento de un nuevo tributo medioambiental o de modificacin especfica de las cuantas de uno preexistente deber incluir, entre los antecedentes y estudios previos para su elaboracin, una memoria econmico medioambiental que justifique los criterios de cuantificacin utilizados. Salvo precepto legal en contrario, la falta de este requisito determinar la nulidad de pleno derecho de las disposiciones reglamentarias que, en su caso, concurran a precisar la cuanta del tributo medioambiental. 4. La determinacin de la cuota tributaria deber atender a la intensidad de la incidencia medioambiental objeto de gravamen y estar basada en las conclusiones de la memoria econmico-medioambiental prevista en el punto anterior. En general, la recaudacin del tributo medioambiental no deber exceder, en su conjunto, de la mayor delas cantidades siguientes, que sern calculadas en la memoria econmico medioambiental en la medida en que ello sea posible: el dao causado, el coste que hubiera supuesto para el conjunto de los contribuyentes evitar el dao causado, o

el coste de las actividades pblicas de tutela medioambiental. Cualquier desviacin de este criterio o la imposibilidad de aplicarlo deber ser justificada en la memoria econmico-medioambiental. La cuantificacin individual del tributo deber atender a la incidencia individual de la contaminacin, si bien podrn utilizarse criterios de progresividad medioambiental. 5. El establecimiento del tributo medioambiental deber acompaarse de medidas que garanticen el mnimo existencial individual y familiar de las personas fsicas afectadas directa o indirectamente por la carga tributaria, cuando ste se pueda ver comprometido. Nos fijaremos en los nmeros 3 y 4 por la importancia que tienen en el anlisis que iniciamos de las tasas medioambientales. Todava, debemos frisar que el modelo tenido como parmetro es meramente indicativo de conductas, no siendo vinculante para los juristas, legisladores o magistrados. Su valor acadmico es que permite utilizarlo como estndar, en la medida en que es dotado de neutralidad cientfica y grande carga de racionalidad, permitiendo la verificacin de compatibilidad de los institutos jurdicos con las tendencias ms abalizadas, racionales y actualizadas del Derecho Tributario Ambiental. En el caso brasileo, la TCFA no ha venido acompaada de una memoria econmica medioambiental que justificara los criterios de cuantificacin utilizados en el tributo. En verdad esta prctica no es comn en Brasil, ni tampoco una exigencia legal, lo que dificulta la verificacin de compatibilidad de todas las tasas brasileas cuanto al aspecto cuantitativo utilizado en el modelo. Adems, en cuanto a la cuota tributaria, esta debera atender a la intensidad de la incidencia medioambiental objeto de gravamen y debera estar basada en las conclusiones de la memoria econmico-medioambiental prevista anteriormente. Abstrayendo la existencia de la memoria econmica medioambiental, nos fijamos en los parmetros indicados por el modelo, todos directamente conectados con el tributo analizado, en especial el aspecto cuantitativo. Son ellos: el dao causado, el coste que hubiera supuesto para el conjunto de los contribuyentes evitaren el dao causado, o el coste de las actividades pblicas de tutela medioambiental. La cuantificacin del dao causado es muy complicada, pues sus reflejos pueden perdurar por varias generaciones. Adems, los efectos indirectos seran de difcil cuantificacin. En efecto, las pesquisas ambientales ms recientes vienen comprobando a casi imposibilidad de reestructurar el medio ambiente afectado, o que lleva a afirmar la imposibilidad de indemnizar un dao irreparable. El coste que hubiera supuesto para el conjunto de los contribuyentes evitar el dao causado sera un criterio ms objetivo que el anterior, pero implicara en la

necesidad de gradacin individual del tributo en funcin de cada contribuyente, criterio de difcil instrumentalizacin y practicidad. Por fin, el criterio de cuantificar los costes de las actividades pblicas de tutela medioambiental prevencin, vigilancia y control, el cual guarda identidad con la definicin de la tasa de polica en Brasil, el que hubiera tenido aplicado a la TCFA, pero no lo fue. El legislador brasileo se ha alejado de todos los razonables criterios indicados por el modelo, utilizndose de un criterio mixto, es decir: i) el tipo de actividad potencialmente contaminante, ii) el grado de utilizacin de recursos ambientales ANEXO VIII, iii) el volumen de facturacin de la empresa ANEXO IX. La normativa brasilea se ha distanciado de la buena tcnica, creando un tributo hbrido, es decir, una tasa de servicio de vigilancia por las actividades de prevencin, vigilancia y control con base imponible de impuesto, es decir, el volumen de facturacin de la empresa para la determinacin de la cota tributaria. A continuacin, hacemos la verificacin de compatibilidad del tributo bajo el prisma de los principios de equivalencia, capacidad econmica y proporcionalidad. Segundo la doctrina brasilea, las tasas deben ser graduadas bajo la intensidad de la utilizacin del servicio por el contribuyente o de los gastos provocados.81 Primordialmente, el principio de capacidad econmica se aplica a los impuestos. A las tasas, primordialmente, se aplica el principio del coste/beneficio,82 tambin denominado principio de equivalencia. Sin embargo, analizando la doctrina, se puede afirmar que en las tasas el principio de capacidad econmica se realiza negativamente por la incapacidad contributiva, hecho que genera reducciones subjetivas del tributo al sujeto pasivo sin capacidad econmica real,83 lo que no difiere, al final, de la doctrina espaola. Por el prisma del principio de capacidad econmica, la doctrina brasilea no sustenta la constitucionalidad de la TCFA con el sentido que le ha dado la corte constitucional. De la sentencia se destaca el seguinte excerto o que a lei procura realizar, com a variao do valor da taxa, em funo do patrimnio lquido da empresa, o princpio da capacidade contributiva C.F., arte. 145. 1. Para el Ministro Carlos Velloso,84 no h impedimento, entretanto, na tentativa de aplic-lo relativamente s taxas, principalmente quando se tem taxa de polcia, isto , taxa que tem como fato gerador o poder de polcia. El fallo est equivocado pues la capacidad econmica en las tasas se aplica de forma inversa, es
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MACHADO DERZI, M. A. in: (notas) BALEEIRO, A. Direito Tributrio Brasileiro, 11 ed., Forense, Rio de janeiro, 2001, p. 551. 82 LOBO TORRES, R.: Tratado de Direito Constitucional Financiero e Tributario. V. 2, Valores e Principios Constitucionais Tributrios, Renovar, Rio de Janeiro, p. 309. 83 NAVARRO COLHO, S. C.: Curso de Direito Tributario Brasileiro, 7 ed, Forense, Rio de Janeiro, p. 78. 84 Recurso Extraordinrio 177.835 / PE - Relator (a): Min. CARLOS VELLOSO Julgamento: 22/04/1999 rgo Julgador: TRIBUNAL PLENO Publicao: DJ DATA-25-05-2001.

decir, negativamente, como ndice de incapacidad real o efectiva, generando reducciones subjetivas del tributo al sujeto pasivo. No obstante, podemos ir ms all en el anlisis pues en determinadas ocasiones este principio puede ser matizado ante otros valores constitucionales. Es lo que ocurre en los tributos ecolgicos, en especial las tasas medioambientales por servicios de vigilancia. Necesitamos comprobar se la excepcin est justificada, poniendo de relieve la naturaleza de las tasas medioambientales, con todas las matizaciones doctrinarias que a ellas se aplica cuando hablamos del principio de capacidad econmica. As, una doble matizacin: i) la primera por ser una tasa y no un impuesto; ii) la segunda por ser un tributo medioambiental. Para realizar dicho control es necesario determinar las relaciones entre los bienes en conflicto, es decir, el principio de equivalencia, el principio de capacidad econmica y el principio quien contamina paga. Lo que se cuestiona es como analizar los principios de capacidad econmica y el principio quien contamina paga, sendas proyecciones del principio de solidaridad, con el principio de equivalencia, proyeccin del principio de justicia conmutativa. Para resolver esto problema es preciso un triple control: el control de idoneidad, el control de necesidad o lesin mnima y el control de proporcionalidad en sentido estricto. Sin embargo, antes de profundizarnos estos parmetros, tenemos que fijar cuales aspectos de los principios citados se plantean en conflicto. Por el principio de equivalencia, los servicios pblicos mensurables y divisibles deben ser pagos por quien utilizarlos en la medida del coste causado al Estado.85 El derecho de contribuir con arreglo a la capacidad econmica est jerarquizado en funcin de la mayor o menor discrecionalidad de que dispone el legislador para configurar el reparto de la carga tributaria. Estos elementos se comparten en cinco crculos. El externo, constituido por el principio de progresividad. A continuacin el principio de tributacin de capacidad econmica efectiva. Un tercer ncleo constituido por el principio de rendimiento neto objetivo. La cuarta esfera radicada en la prohibicin de confiscatoriedad y, por fin, el quinto nivel correspondiente al principio del neto subjetivo.86 El principio quien contamina paga slo justifica una restriccin de las tres primeras esferas, o excepcionalmente a la cuarta. En cambio, la garanta del mnimo existencial no puede ceder frente a otras exigencias de solidaridad, ni siquiera ante la defensa del medio ambiente.87 Por el control de idoneidad, los tributos o elementos tributarios medioambientales deben ser ptimos para alcanzar su objetivo, es decir, la proteccin medioambiental inters pblico. Como el principio de capacidad
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LOBO TORRES, R.: Tratado de Derecho Constitucional Financiero y Tributario, cit., p. 344. HERRERA MOLINA, P. M.: Capacidad Econmica y Sistema Fiscal, Marcial Pons, Madrid, 1998, p. 180. HERRERA MOLINA, P. M.: Derecho Tributario Ambiental, cit, p. 164.

econmica sufre matizaciones en las tasas, este anlisis se queda perjudicado, pero no se puede decir que deba ser desconsiderado, pues la TCFA sera idnea si obedeciese al principio de equivalencia, su vector de ordenacin. Sin embargo, la tasa creada no obedeci al citado principio, pues su cuantificacin vara en funcin del volumen de facturacin y no del coste del servicio prestado por el Estado. El control de necesidad o lesin mnima implica que no existan otras medidas igualmente eficaces que permitan alcanzar los mismos objetivos de proteccin ambiental con una menor incidencia sobre los derechos de los interesados y una menor desviacin de otros principios constitucionales. Este requisito estara cumplido si la cuantificacin hubiera tenido como parmetro el coste del servicio, lo que no ocurri. Por fin, por el control de proporcionalidad en sentido estricto, se exige ponderar los beneficios ambientales y la lesin sufrida por el principio de equivalencia. La verificacin debe realizarse en cada supuesto concreto. En la medida en que las tasas medioambientales encuentran su justificacin en el principio de equivalencia, la cuantificacin del tributo utilizada tambin viola este parmetro.

5. Conclusin
La continua y acelerada evolucin de la industria y de la tecnologa no es equiparable al desarrollo de las tcnicas y mtodos para graduar y adecuar la imposicin de una TCFA efectiva a las exigencias ambientales a las que nos enfrentamos en el siglo XXI, y ni hablar de las dificultades tcnicas para determinar la cuanta de dichas tasas, para cumplir con su objeto extrafiscal de resarcir o compensar el dao, as como para efectuar las acciones precautorias y de ordenamiento. Ante estas disyuntivas, el Estado se ve ante la necesidad de disear instrumentos, tributos medioambientales, que efectivamente incidan en un cambio de conducta del sujeto pasivo. Lo cierto es que las mayores limitantes de las tasas medioambientales son: Falta de concertacin de los principios tributarios a las tasas; equivalencia, capacidad econmica y quien contamina paga; Omisin de criterios especficos para la graduacin de las tasas; Falta de instrumentos para valorar la totalidad del servicio prestado por el Estado por concepto de servicios de vigilancia (coste de prevencin, control y fiscalizacin versus coste del dao ambiental y restauracin y tratamiento del dao).88
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Se encuentran inmersos impactos ambientales que tienen una probabilidad de ocurrencia en el tiempo incierto.

Ante esta situacin se requiere implementar el uso de tcnicas de evaluacin de impacto ambiental y la evaluacin de riesgo ambiental. Sin una adecuada cuantificacin de la tasa, el objetivo extrafiscal de la misma cada vez estar ms alejado de corregir la distorsin. Es necesario refrendar que el principio quien contamina paga se ha interpretado a nivel internacional como el derecho a contaminar, debe ser transformado por una nueva vertiente que sin duda se adecue mas a la realidad, imponiendo a quien contamine, no solo el pago por la accin de polucin sino se le imponga la obligacin de descontaminar y cargar con todos los gastos que ello implique. Estudios sobre el impacto, repercusiones, riesgos, coste del dao, restauracin y tratamiento ambiental son necesarios para establecer una cuota adecuada a la TCFA. En este hilo viene la jurisprudencia comunitaria, apoyando las tesis sustentadas. Traemos a colacin la sentencia TJCE 2002/170, del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas Luxemburgo (Sala Segunda), de 30 mayo 2002. El fallo trata de los niveles de la tasa que se deber percibir por las inspecciones y controles sanitarios de carnes frescas, de conformidad con la Directiva 85/73 y Decisin 88/408. La Directiva 85/73 (LCEur 1985, 109) establece, en el artculo 1, apartado 1, primer guin, que los Estados miembros velarn por que, a partir del 1 de enero de 1986, se perciba una tasa, en el momento del sacrificio de los animales contemplados en el apartado 2, por razn de los gastos ocasionados por las inspecciones y controles sanitarios, tpica tasa de servicio de vigilancia. Segn el artculo 2, apartado 2, de la misma Directiva, se autoriza a los Estados miembros para que perciban un importe superior a los niveles contemplados en el apartado 1, siempre que la tasa total percibida por cada Estado miembro siga siendo inferior o igual al coste real de los gastos de inspeccin. En virtud del artculo 2, de la Decisin 88/408 (LCEur 1988, 904), los estados miembros cuyos costes salariales, estructura de los establecimientos y relacin entre veterinarios e inspectores se desven de la media comunitaria utilizada para el clculo de las cantidades a tanto alzado fijadas en el apartado 1 podran establecer excepciones a la alta y a la baja hasta el total de los costes reales de inspeccin. Confirmando lo anterior, la Directiva 85/73 fue modificada por la Directiva 93/118, la cual autoriza a los Estados miembros para que perciban un importe superior a los niveles de las tasas comunitarias, siempre que la tasa total percibida por cada Estado miembro no sea superior al coste real de los gastos de inspeccin. Lo que se percibe es que incluso en el mbito comunitario el criterio de cuantificacin de las tasas est vinculado al coste real y efectivo del servicio, no permitiendo la utilizacin de criterio que viole el principio de equivalencia, vector de ordenacin de las tasas, incluso las medioambientales.

6. Bibliografa
CALVO ORTEGA, R.: Curso de Derecho Financiero. I. Derecho Tributario, 8 ed., Civitas, Madrid, 2004. DOMINGUES DE OLIVEIRA, J. M.: Direito Tributrio. Capacidade contributiva: contedo e eficcia do principio, 2 ed., Renovar, Rio de Janeiro, 1998. HERRERA MOLINA, P. H.: Metodologa del Derecho Financiero y Tributario, Ed. Porra, Mxico - DF, 2005. ______. Derecho Tributario Ambiental, Marcial Pons, Madrid, 2000. ______. Elementos cuantitativos de los Tributos medioambientales, en la obra colectiva dirigida por YBAR STERLING, A.: Fiscalidad y medio ambiente, Lex Nova, Valladolid, 1999. ______. Capacidad Econmica y sistema Fiscal. Anlisis del ordenamiento espaol a la luz del Derecho alemn, Marcial Pons, Madrid, 1998. HERRERA MOLINA, P. M. CARBAJO VASCO, D.: Marco general jurdico de la tributacin medioambiental: concepto, marco constitucional y marco comunitario en la obra colectiva dirigida por BUUEL GONZALEZ, M.: Tributacin Medioambiental: teora. Prctica y propuestas, 2005. J. MARTN QUERALT, J. LOZANO SERRANO, C. CASADO OLLERA, G. TEJERIZO LPEZ, J. M.: Curso de Derecho Financiero y Tributario, 7 ed., Tecnos, Madrid, 1996. LOBO TORRES, R.: Tratado de Direito Constitucional Financiero e Tributario. V. 2, Valores e Principios Constitucionais Tributrios, Renovar, Rio de Janeiro. MACHADO DERZI, M. A. in: (notas) BALEEIRO, A.: Direito Tributrio Brasileiro, 11 ed., Forense, Rio de janeiro, 2001. NAVARRO COLHO, S. C.: Curso de Direito Tributario Brasileiro, 7 ed, Forense, Rio de Janeiro. PREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte General, 14, Civitas, Madrid, 2004. SEABRA DE GODOY, M. (Coord.): Sistema Tributrio Nacional na Jurisprudncia do STF, Dialtica, So Paulo, 2002. ______. Questes atuais do Direito Tributrio na jurisprudncia do STF, Dialtica, So Paulo, 2006.

Seo Profissional

Reorganizao Societria Internacional Luz dos Novos Modelos de Business Combination e suas Repercusses Tributrias
Professor e Livre Docente de Direito Tributrio da Faculdade de Direito da Universidade de So Paulo - USP. Membro do Comit Executivo da International Fiscal Association IFA e da Direo Executiva do ILADT. Diretor da ABDF e da ABRADT. Conselheiro Jurdico da FIESP e da FECOMERCIO. Advogado.

Heleno Taveira Torres

Sumrio: 1. Aquisio de sociedade e reorganizaes societrias em business combination: subsidiria integral entre direito e economia. O princpio de no discriminao em matria de sujeio passiva. 2. Aquisio de empresa e a noo de patrimnio. Os princpios contbeis de entidade e continuidade. 3. O gio fundamentado por rentabilidade futura. 3.1 Contabilizao do gio na legislao societria e nas regras contbeis Alteraes previstas na Lei n 11.942/2009. 3.2 A antiga amortizao contbil do gio baseado na rentabilidade futura. 3.3 Conceito constitucional de renda e o regime jurdico das despesas dedutveis. 4. Tratamento do imposto sobre a renda do gio amortizado e nos casos de fuso e incorporao realizadas antes da Lei n 11.491/2009. 5. O gio apurado em sociedade adquirida no exterior Em face do princpio da renda mundial e a territorialidade para perdas e prejuzos: algumas distines necessrias. 6. Reorganizaes societrias e aquisio de empresas. 6.1 Formas de reorganizao societria internacional operaes de concentrao transnacional?. 6.2 Reorganizao societria internacional - atos tpicos de compra e venda de ativos. 6.3 O efeito de neutralidade tributria na reorganizao. 6.4 Aspectos comuns das operaes de concentrao e desconcentrao empresarial. 7. Concluses.

1.  Aquisio de Sociedade e Reorganizaes Societrias em Business Combination: A Subsidiria Integral entre Direito e Economia. O Princpio de no Discriminao em Matria de Sujeio Passiva
Os anos 90 inauguraram diversas formas de organizao societria e de estruturao de negcios dantes desconhecidas ou pouco praticadas. O fenmeno da globalizao exigia que as empresas passassem a atuar de forma mais complexa e competitiva no mercado, com severo estmulo s chamadas operaes de business combination,89 particularmente evidenciada nas formas de reorganizao ou de concentrao de empresas. No Brasil, os regimes societrios das modalidades de reorganizao tm sido tratados pela legislao tributria
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H um anteprojeto de reviso da Lei n 6.404/76, divulgado no site da Comisso de Valores Mobilirios CVM, que reconhece a necessidade de que as leis brasileiras e as normas contbeis quanto combinao de empresas (business combination) sejam adequadas s prticas internacionais.

de modo autnomo queles de aquisio de empresa e de subsidiria integral, para deduo de gio fundados em rentabilidade futura, em uma assimetria com as regras mais atuais da contabilidade internacional, do princpio de prevalncia da substance over form90 e de uma teoria da empresa rigorosa, em termos jurdicos e econmicos. O presente caso emblemtico de como questes tributrias, assentadas em regras perenes e sem contestao durante longos perodos, com a mudana das relaes comerciais, do instituto jurdico de regulao do domnio econmico ou mesmo de cambiamentos de outras regras de tributao, podem suscitar revises do padro aplicativo ou do prprio regime como um todo. Esse o caso da discriminao que existe no art. 7 da Lei n 9.532/97: (i) que permite deduo para os efeitos fiscais do gio unicamente em operaes de aquisio de empresa seguida de operaes de fuso ou incorporao; no entanto, (ii) quando aplicada s aquisies de empresas no residentes no Pas, em virtude das dificuldades surgidas, em geral, da legislao do pas de residncia ou nacionalidade da adquirida, mediante restries impostas perda ou mudana de nacionalidade, o direito a tal amortizao fica prejudicado, mesmo quando se trata de empresa que participa da mesma atividade econmica, v-se qualificada como subsidiria integral e o gio fundado em expectativas de lucros futuros. Atualmente, sob a gide da Lei n 11.941/2009, de acordo com as normas da CVM e os Pronunciamentos Tcnicos do Comit de Pronunciamentos Contbeis - CPC, o gio com fundamento na rentabilidade futura no poder mais ser amortizado para fins contbeis. Entretanto, o tratamento do gio gerado em operaes passadas permanece sujeito ao regime anterior, como estabelece o art. 229-A da Lei n 6.404/76. O gio com fundamento em rentabilidade futura deve ser submetido ao teste da recuperabilidade. Essas normas se assemelham s recomendaes do International Financial Reporting Standards IFRS. No obstante, a legislao tributria, em especial o art. 7, da Lei n 9.532/97, que permite a amortizao do gio para fins fiscais exclusivamente na hiptese de incorporao de empresas residentes no Brasil, est em franco descompasso com as prticas internacionais, na medida em que foi redigida em um tempo em que no era comum a atuao transacional das empresas brasileiras, em que as operaes de business combination no eram praticadas por empresas brasileiras no exterior e em que o Cdigo Civil no concebia a noo de empresa como um tpico conceito de organizao da atividade econmica. Recentemente, em 31 de julho de 2009, a Comisso de Valores Mobilirios CVM editou a Deliberao 580, que tem como objetivo (...) aumentar a relevncia, a confiabilidade e a comparabilidade das informaes que a entidade fornece em suas demonstraes contbeis acerca de combinao de negcios e sobre seus efeitos.
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TORRES, Ricardo Lobo. Form and Substance in Tax Law. In: International Fiscal Association. Cahiers de Droit Fiscal International. Volume LXXXVIIa, The Hague: Kluwer, 2002, p. 184.

Essa deliberao definiu que combinao de negcios uma operao ou outro evento por meio do qual um adquirente obtm o controle de um ou mais negcios, independentemente da forma jurdica da operao. (...) o termo abrange tambm as fuses que se do entre partes independentes (inclusive as conhecidas por true mergers ou merger of equals) e prescreveu princpios e normas para reconhecimento e quantificao (a) dos ativos identificveis adquiridos, os passivos assumidos e as participaes societrias de no controladores na adquirida; (b) do gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) da combinao de negcios ou o ganho proveniente de compra vantajosa. No obstante a CVM ter regulamentado a contabilizao de combinao de negcios mediante a imposio de regras para o reconhecimento e a quantificao dos ativos e passivos adquiridos, do gio e sua amortizao contbil, condicionada ao teste da recuperabilidade, para fins fiscais no h distino entre a aquisio de uma participao societria minoritria, na qual o adquirente no obtm o controle nem exerce influncia relevante, e a aquisio do negcios, como o business combination ou a constituio de uma subsidiria integral. Tambm no h normas que tratem da fuso e da incorporao internacional. Nesse caso, para operaes internacionais anteriores Lei n 11.941/2009, pela proximidade inequvoca entre aquisio de empresa e casos de incorporao, com exceo dos efeitos subjetivos e a sucesso universal sobre o patrimnio, v-se prevalecer uma equiparao relevante com a aquisio da empresa no exterior, quando os requisitos econmicos que autorizavam o reconhecimento do gio para os fins de dedutibilidade fiscal, nas hipteses do art. 7, da Lei n 9.532/97, amparados na lucratividade futura. Ora, o sistema tributrio no pode gerar externalidades incongruentes para a empresa, como exigir modos de organizao ou de reorganizao para reconhecer direitos, quando situaes equivalentes recomendam outro tratamento. A organizao de atividades na forma de empresas um instrumento de reduo de custos de transao, como percebeu Coase, que se prestam atuao dos atores econmicos no mercado de forma eficiente, organizada e estvel. Como evidente, diferenas de tratamento e legislao lacunosa ou desatualizada geram insegurana e imprevisibilidade representativos de custos de transao, os quais confluem para uma tenso entre os sistemas sociais jurdico e econmico que somente poder ser resolvida mediante uma necessria abertura cognitiva do direito para a economia. a reflexo do sistema jurdico de que falava Luhmann.91
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LUHMANN, Niklas. Social Systems. Stanford: Stanford University Press, 1995, p. 117 e ss.; FEBBRAJO, Alberto; TEUBNER, Gunther. Autonomy and regulation in the autopoietic perspective and introduction. In: TEUBNER, Gunther; FEBBRAJO, Alberto. State, law, and economy as autopoietic systems: regulation and autonomy in a new perspective. Milano: Dott. A. Giuffr, 1992,p. 390-415; LUHMANN, Niklas. The coding of the legal system. In: TEUBNER, Gunther; FEBBRAJO, Alberto. State, law, and economy as autopoietic systems: regulation and autonomy in a new perspective. Milano: Dott. A. Giuffr, 1992, p. 145-185.

Nesse particular, os estudos de Law and Economics tm evidenciado que as normas jurdicas so preos (i) e que o direito deve ser aplicado sob a perspectiva da eficincia (ii).92 O primeiro aspecto revelador das repercusses da lei na vida dos negcios que, em princpio, deveria ser neutro ou do menor impacto possvel; e o segundo, de que a aplicao do direito no pode gerar custos de transao adicionais, como aquelas decorrentes de leis desatualizadas, descompassadas com a realidade, insuficientes, lacunosas, ambguas ou mesmo intencionalmente estimuladoras do surgimento de conflitos. O Teorema de Coase sintetiza essa compreenso, ao afirmar, aqui resumido, que quando os direitos de propriedade so determinados adequadamente na lei e os custos de transao so nulos ou mnimos, qualquer externalidade no ser motivo para afastar acordo de interesses, e os afetados buscaro um processo eficiente de soluo dos conflitos decorrentes. A dinmica da economia no pode ser vivenciada sem a juridicidade. Na economia, as pessoas interagem com o propsito de distribuir ou acumular riquezas. Por isso, a empresa, alm de ser um fenmeno econmico, constitui-se tambm como um instituto jurdico que a faz centro de imputao de direitos e obrigaes. A vida das empresas concretiza-se no contnuo dinmico da economia conformada por regras jurdicas e valores sociais. Como alude Jorge de Abreu, as estruturas e processos econmicos so enquadrados por dados jurdiconormativos.93 Por esse motivo, na infindvel capacidade de mutabilidade da vida econmica, requer-se a fora normativa do direito para conferir s mltiplas relaes decorrentes da insero da empresa no mercado um elevado grau de previsibilidade de condutas e segurana jurdica.94 Eis porque se exige do direito congruncia com a atualidade e uma necessria coordenao com a realidade empresarial, sob pena de ter-se o surgimento de desigualdades e desequilbrio das foras econmicas em competitividade. A empresa , indiscutivelmente, um fato econmico, decorre da busca de organizar a atividade humana na economia, ou, como bem observou a Professora Rachel Sztajn, da Faculdade de Direito da USP:95
Cf. COASE, R. H. The Nature of the Firm. Economica. V. 4. London: London School of Economics and Political Science, 1937, p. 386-405; Ver ainda COOTER, Robert. ULEN, Thomas. Law & Economics. Boston: Pearson Addison Wesley, 2008,p. 16 e ss.; CALIENDO, Paulo. Direito tributrio e anlise econmica do direito. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009,p. 70 e ss.; POSNER, Richard A. Economic analysis of law. 7. ed. New York: Aspen Law & Business, 2007, p. 511 e ss. 93 ABREU, Jorge Manuel Coutinho de. Da empresarialidade as empresas no direito. Coimbra: Almedina, 1996, p. 16; Cf. KRAUSE MURGUIONDO, Gustavo A. Rgimen impositivo de las reorganizaciones empresariales. Buenos Aires: Lexis Nexis, 2005, p. 335. 94 Para um estudo aprofundado do princpio de segurana jurdica, veja-se: Carvalho, Paulo de Barros. O princpio da segurana jurdica em matria tributria. Revista de Direito Tributrio. SP: Malheiros, n. 61, p. 74-90. 95 SZTAJN, Rachel. Notas sobre o conceito de empresrio e empresa no Cdigo Civil Brasileiro. Pensar. Fortaleza: 2006, v. 11, p. 199.
92

Atividades empresariais caracterizam-se por serem econmicas, organizadas para a produo de bens e servios para mercados; so exercidas profissionalmente, e o escopo de lucro, que tanto pode ser representado pela partilha de excedentes financeiros quanto pela partilha de utilidades econmicas patrimoniais, outro elemento presente na definio da empresa. evidente que a legislao de tributao sobre a renda necessita acompanhar as novas nuanas da vida econmica, o que supe respeitar a noo de empresa, que no se reduz quela de sociedade, mas que, paradoxalmente, faz desta sua substncia e, ao mesmo tempo, presta-se como instrumento (forma) para viabilizar os propsitos do empresrio na concretizao de atividades econmicas organizadas. A tributao da renda, ao no reconhecer as repercusses da distino entre empresa e sociedade, invariavelmente, cede prevalncia da forma sobre a substncia, em franca contradio. , portanto, dever do intrprete das leis tributrias atualizar o sentido dos institutos de direito privado. De fato, o novo Cdigo Civil, nos arts. 966 e 982, faz preponderar a atividade econmica organizada para a produo ou a circulao de bens ou de servios sobre a forma, i.e., o conceito jurdico e os tipos de sociedades empresrias. o mais claro reconhecimento de que a empresa, antes de ser uma noo puramente jurdica, uma expresso de atividade econmica organizada. Diante disso, porque a substncia h de prevalecer sobre a forma, cumpre ao legislativo o dever de equacionar situaes de desequilbrios em qualquer das suas circunstncias de emprego de capital, estgios da vida empresarial, formas de reorganizao e competitividade. Essa breve introduo tem um propsito, que o de demonstrar que uma aquisio de empresa no se diferencia substancialmente de uma incorporao quando a finalidade econmica coincidir uma atividade econmica organizada em proveito do aumento da capacidade de lucratividade da adquirente. Tampouco pode-se confundir aquisio de empresa com simples controle, a partir da aquisio de participaes societrias. A aquisio de empresas fica a meio caminho entre a aquisio de participao societria com controle (minus) e a incorporao, pela extino da pessoa jurdica e a assuno patrimonial (prius), mediante sucesso a ttulo universal, verificando-se um aumento de capital, em contrapartida do acervo lquido recebido. Vale assinalar ainda que, enquanto na aquisio de controle acionrio de uma empresa o mximo que se pode alcanar a transferncia dos direitos de voto e participao nos seus resultados na proporo das aes ou outros ttulos comprados, mantendo-se a empresa na esfera jurdica da sociedade, diversamente, na aquisio do empreendimento, o objeto do negcio a prpria empresa, e d-se em virtude da passagem da titularidade dos ativos e passivos do patrimnio de uma entidade para outra (adquirente), geralmente acompanhada do controle acionrio, mas no necessariamente.

O regime de oferta pblica de aes e a transmissibilidade e livre circulao de aes permitem falar-se em um mercado de controle, pela venda e compra de participaes acionrias.96 Os mtodos podem ser compra de aes, disputas de procuraes (grupo de acionistas tentam conseguir maioria dos assentos no conselho de administrao), oferta pblica de aes ou fechamento de capitais (aquisio de todas as aes por um grupo restrito de adquirentes). um tpico caso de combinao de negcios.97 O controle sempre considerado como uma relao de dominao, um poder que transcende, inclusive, as prerrogativas da prpria assembleia, rgo mximo de deliberaes. Como diz Ferri,98 o controle exprime uma particular posio por meio da qual um sujeito capaz de fazer prevalecer a prpria vontade sobre a atividade econmica de uma outra sociedade.99 Esse controle pode ser praticado por diversas causas,100 como a doutrina faz distinguir, em contraposio: um controle interno (que se perfaz atravs da participao social, de participao majoritria no capital social, ou mesmo de uma participao minoritria) a um controle externo (com base em relaes contratuais que assegurem ao sujeito a direo administrativa da sociedade); um controle de direito (conseguido por participao acionria ou por meio de contrato) a um controle de fato (que aperfeioado por uma relao de dominao factual, pelas circunstncias que envolvem as empresas),101 entre os tipos possveis da relao de controle,102 na medida em que tais relaes se fundam na posse do pacotes de aes.103 Conforme o art. 1.098 do atual Cdigo Civil, o controle define-se pela prevalncia substancial das decises da empresa, por maioria de votos ou posse de aes ou quotas, ao prescrever que se considera como controlada:
96 97 98 99 100 101

102 103

Cf. LUCHINSKY, Rodrigo S. El sistema de gobierno societario. Buenos Aires: Lexis Nexis, 2006, p. 207 e ss. Passim, ROSS, Stephen; WESTERFIELD, Randolph; JAFFE, Jeffrey. Administrao financeira. SP: Atlas, 2002, p. 655. FERRI, Giuseppe. Manuale di diritto commerciale, 9 ed. Torino: UTET, 1993, p. 320. Como se pronuncia REQUIO, o acionista, detendo suas aes, graas a elas adquire o poder de deliberar pela sociedade, e assegura, com isso, um sobrevalor mensurvel em termos econmicos, do qual se apropria. REQUIO, Rubens. Curso de Direito Comercial, 15 ed., SP: Saraiva, 1985, v. 2, p. 123. Uma sociedade pode exercer controle sobre outras sociedades por diversos motivos, de ordem financeira ou creditcia, exclusividade, fornecimento de matria-prima, poltico ou por acordo mtuo, tecnolgica, dentre outros; mas estas so formas de controle ftico; no jurdico. mister, no entanto, ressaltar que o controle, enquanto elemento unificador do grupo econmico de subordinao, no precisa manifestar-se, necessariamente, sob a forma de participao acionria em todas as sociedades controladas. H casos de aguda dependncia externa, no suprimento de matria-prima ou no escoamento de produo, por exemplo, os quais provocam a integrao de uma sociedade em um grupo, sem participao de capital COMPARATO, Fbio Konder. O poder de controle na sociedade annima. 3 ed., RJ: Forense, 1983, p. 30. BAPTISTA, Luiz Olavo. Concentrao de empresas. Revista de direito civil - direito empresarial, So Paulo: RT, 1979, n 9, I, p. 193. Conforme a Lei n 6.404/76, art. 265, 1 : a sociedade controladora, ou de comando do grupo, deve ser brasileira ou exercer, direta ou indiretamente, e de modo permanente, o controle das sociedades filiadas, como titular de direitos de scios ou acionista, ou mediante acordo com outros scios ou acionistas.

I - a sociedade de cujo capital outra sociedade possua a maioria dos votos nas deliberaes dos quotistas ou da assemblia geral e o poder de eleger a maioria dos administradores; II - a sociedade cujo controle, referido no inciso antecedente, esteja em poder de outra, mediante aes ou quotas possudas por sociedades ou sociedades por esta j controladas. Para a Lei n 6.404/76, conforme o seu art. 116, considera-se acionista controlador a pessoa, natural ou jurdica, ou Grupo de pessoas vinculados por acordo de voto, ou sob controle comum, que titular de direitos de scio que lhe assegurem, de modo permanente, a maioria de votos nas deliberaes da Assembleia Geral e o poder de eleger a maioria dos administradores da companhia; e usa efetivamente seu poder para dirigir as atividades sociais ou orientar o funcionamento dos rgos da companhia. Recentemente, a Lei n 11.941/2009 alterou o art. 243 da Lei n 6.404/76 e introduziu o conceito de influncia significativa, para definio de sociedades coligadas, que tambm so consideradas investimento relevante sujeito ao regime da equivalncia patrimonial, in verbis: Artigo 243. O relatrio anual da administrao deve relacionar os investimentos da companhia em sociedades coligadas e controladas e mencionar as modificaes ocorridas durante o exerccio. 1 So coligadas as sociedades nas quais a investidora tenha influncia significativa. (...) 4 Considera-se que h influncia significativa quando a investidora detm ou exerce o poder de participar nas decises das polticas financeira ou operacional da investida, sem control-la. 5 presumida influncia significativa quando a investidora for titular de 20% (vinte por cento) ou mais do capital votante da investida, sem control-la. No direito americano,104 no se confundem a aquisio de aes ou de ativos com as incorporaes e fuses, mesmo que conheamos figuras hbridas entre um e outro. Basta lembrar do regime de asset acquisition quando uma empresa permuta suas aes votantes por bens de outra companhia, ou do regime de stock purchase, que se verifica quando uma companhia permuta suas aes votantes por todas ou quase todas as aes de outra companhia, e passa a deter o controle logo aps a transao. verdade que h formas hbridas em diversos outros pases tambm, acolhidas sob o manto do impreciso termo takeovers, no qual coincidem as
104 Sobre as formas de incorporaes no direito americano, com um interessante estudo comparativo:

LIMA, Osmar Brina Corra. Incorporao de empresas. Belo Horizonte: Del Rey, 1993, 77 p.

ofertas de aquisio de controles acionrios e de ativos, conjuntamente, mediante retribuio em dinheiro, ttulos de crdito ou outras aes. Outrossim, a aquisio da totalidade de aes, em muitos casos, aproxima-se muito da aquisio da empresa na sua totalidade. Neste, pode-se falar de um caso de aquisio indireta da empresa.105 Em qualquer uma dessas modalidades de combinao de negcios, a adquirente assumir o controle da adquirida como poder de governana da sociedade, por deter a prevalncia das decises em virtude da aquisio de aes ou de capitais. Questo relevante ainda o chamado contrato de trespasse, para aquisio de estabelecimento e seu fundo de comrcio. Uma das novidades no novo Cdigo Civil foi a introduo do conceito de estabelecimento, no art. 1.142, segundo o qual considera-se estabelecimento todo complexo de bens organizado, para exerccio da empresa, por empresrio, ou por sociedade empresria. E o art. 1.144 admite a existncia de contrato de alienao de estabelecimento, que o trespasse mencionado, ou seja, a transferncia da totalidade do estabelecimento. Esta pode ser uma alternativa interessante para aquisio de parte das atividades de uma sociedade, exercidas por uma filial, por exemplo, mediante a compra delimitada de ativos, fundo de comrcio e intangveis a este vinculados, apenas. til, pois, que se demonstre a relao entre a aquisio de empresas (e ainda mais quando se trata de subsidiria integral) os efeitos decorrentes da reorganizao societria, de modo a esclarecer o mbito exato da ausncia de justificativas para tratamentos divergentes entre estes e, igualmente, a necessidade de superao objetiva de regimes discriminatrios, em especial quanto apurao, amortizao e deduo do gio, que um custo adicional assumido para aquisio de uma entidade ou ativo. Afigura-se injustificvel distino no tratamento fiscal entre incorporaes ou fuses de empresas anteriormente adquiridas e aquele aplicado aquisio de empresa que atua no mesmo setor de atividades (aquisio horizontal106), quanto ao regime do gio pago pela adquirente, em ambos os casos, v-se justificado pelo valor de rentabilidade futura.107 No caso de aquisies de sociedades,
105 Cf. ABREU, Jorge Manuel Coutinho de. Da empresarialidade as empresas no direito. Coimbra: 106 Quanto ao mbito de influncia econmica, a aquisio de empresa, esta pode ser do tipo horizontal,

Almedina, 1996, p. 346-358.

quando a adquirida pertence ao mesmo setor de atividade econmica da adquirente; vertical, quando a aquisio envolve empresas em estgios distintos do mesmo processo produtivo; ou conglomerado, as empresas adquirida e adquirente atuam em campos de atividades que no se vinculam de nenhum modo. Cf. ROSS, Stephen; WESTERFIELD, Randolph; JAFFE, Jeffrey. Administrao financeira. SP: Atlas, 2002, p. 655. 107 Sobre a dedutibilidade do gio pago pela perspectiva de rentabilidade futura, veja Instruo CVM 319/99, com a redao dada pela Instruo CVM 349/2001 e os recentes Pronunciamentos tcnicos do Comit de Pronunciamentos Contbeis.

amortiza-se o seu valor ao longo dos perodos projetados de obteno do lucro. E se a estes perodos no corresponderem uma certa uniformidade de projeo de lucratividade, a deduo poder ser feita em acompanhamento daquela variao, proporcionalmente. Em qualquer caso, a amortizao deve acompanhar necessariamente o lucro antecipadamente adquirido (na forma de gio). Numa aquisio de empresas, quando adquirente e adquirida atuam no mesmo campo de atividade, presente o nimo de continuidade (justificativa econmica), especialmente quando se trata de subsidiria integral, induvidoso que a no h um simples investimento (conta do ativo permanente), como ocorre na compra de participaes societrias, que serviro de fontes de rendimentos financeiros ou de capital, mas no se integram atividade da sociedade para realizao do seu objetivo. Existe, sim, o intuito de constituir uma unidade de produo que supera qualquer outro conceito, como controle ou influncia significativa,108 para ser unidade de uma mesma entidade econmica, mesmo que distintas juridicamente. Manter tal ordem de afetao s relaes entre contribuintes que se encontram em situao equivalente implica inequvoco prejuzo ao princpio de no discriminao, no caso em que incorporao e aquisio de empresas, em operaes tpicas de business combination, so tratados de modo divergente, sem qualquer razo material que possa justificar alguma exigncia formal de a empresa ter que realizar operao de fuso ou de incorporao para obter o mesmo direito. Liberdade legislativa para dispor sobre o tratamento tributrio aplicvel no significa poder para discriminar, in specie, quando contribuintes (empresas) estejam em situao equivalente, e com maior razo no mbito tributrio, no qual s o princpio da capacidade contributiva confere autorizao democrtica para diferenar o regime tributrio aplicvel a cada contribuinte, segundo a demonstrao efetiva de capacidade econmica. Por ser o princpio da capacidade contributiva (art. 145, 1, da CF) o nico critrio admitido pela Constituio para distines de tratamentos entre contribuintes, quando estes se encontrem em condies anlogas, o recurso a regimes de organizao ou de reorganizao societria para fundamentar tratamentos divergentes somente poder ser validamente admitido quando adstrito ao cumprimento eficiente do princpio de capacidade contributiva. Encontram-se na Constituio brasileira disposies que garantem um princpio de uniformidade de tratamento tributrio como meio de evitar
108 Influncia significativa o poder de participar nas decises financeiras e operacionais da entidade,

mesmo no tendo o controle sobre essas polticas. Influncia significativa pode ser obtida por meio de participao acionria, disposies estatutrias ou acordo de acionistas. H influncia significativa no caso de sociedades nas quais a entidade exera influncia sobre as decises da administrao, embora no tenha participao direta ou indireta, mas dela usufrui benefcios ou assume riscos, tais como sociedade de propsito especfico (SPE). Deliberao CVM n 560, de 11 de dezembro de 2008.

discriminaes injustificadas, em vista de situaes anlogas. E o principal desses dispositivos encontra-se no art. 150, II, ao prescrever o impedimento, para qualquer uma das pessoas polticas, de instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos. A interdio ao tratamento discriminatrio, presente no art. 150, II, da Constituio decorrncia da adoo do princpio da capacidade contributiva, presente no seio constitucional como nico critrio para marcar a diferena de tratamento entre contribuintes. No plano legislativo, presta-se como limite escolha da matria factual para compor a hiptese de incidncia de normas tributrias, porquanto o fato escolhido dever ser revelador, com certa preciso, da capacidade econmica do sujeito passivo.109 Na aplicao do Direito Tributrio, contudo, sua importncia ainda maior, por servir como o nico critrio de atendimento tipicidade, inclusive quanto determinao do sujeito passivo da obrigao tributria, como critrio de graduao individual do quanto um contribuinte possa suportar, em termos de carga fiscal.

2.  Aquisio de Empresa e a Noo de Patrimnio. Os Princpios Contbeis de Entidade e Continuidade

Quando se verifica a venda e a compra de ativos e passivos de uma empresa, no se adquire um patrimnio, mas o valor atribudo a cada um dos elementos dos conjuntos de direitos e obrigaes que lhes correspondem. E o valor negociado, no seu montante total, deve envolver aquilo que se possa atrelar ao patrimnio da empresa ou que surja como fruto do desempenho das atividades desta, apurados no momento da alienao e avaliados isoladamente. Como ressalta Von Tuhr, o patrimnio resulta de um conjunto de direitos cuja unidade deriva da correspondncia a um mesmo sujeito.110 Constituem-se e so adquiridos, esses direitos, na circulao jurdica (por negcio jurdico) e o integram tambm certas expectativas de direitos, como so os direitos a prazo e os atos futuros, desde que autorizados. De outra banda, adquirir uma
109 Corroborando essa opinio, afirma Roque Carrazza: O princpio da igualdade exige que a lei, tanto

ao ser editada, quanto ao ser aplicada: a) no discrimine os contribuintes que se encontrem em situao jurdica equivalente; b) discriminem, na medida de suas desigualdades, os contribuintes que no se encontrem em situao jurdica equivalente. No caso dos impostos, estes objetivos so alcanados levando-se em conta a capacidade contributiva das pessoas (fsicas ou jurdicas). CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio, 16 ed., SP: Malheiros, 2001, p. 77; Sobre a relao entre capacidade contributiva e extrafiscalidade, cfr. o importante estudo: COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributrio brasileiro. 2 ed., RJ: Forense, 1999, p. 77-84. 110 VON TUHR, A. Derecho Civil. Teora general del derecho civil alemn los derechos subjetivos y el patrimonio. Madrid: Marcial Pons, 1998, p. 319 e 333.

empresa , passe o trusmo, adquirir o seu patrimnio, mesmo que se possam eventualmente excluir determinados ativos ou contas do passivo. O patrimnio de uma empresa a consolidao dos seus haveres, na forma de direitos e obrigaes, resultantes dos fatos econmicos, financeiros e negociais que se sucedem ao longo da sua continuidade e existncia.111 Na unidade do patrimnio, fundem-se direitos patrimoniais, na forma de crditos, direitos reais e outros, como parte de um todo incindvel e que tem como referncia comum o sujeito de direito que o constitui.112 Como j resta claro, o patrimnio (financeiro) da sociedade ser sempre algo dinmico, mutvel durante a existncia da entidade, por acrscimos e decrscimos de direitos e obrigaes, que se implicam mutuamente. Esttica h de ser apenas a titularidade do patrimnio e que a referncia comum para todo e qualquer tipo de direito ou de obrigao que lhe corresponda. De fato, patrimnio uma entidade jurdica que serve a designar o conjunto de direitos e obrigaes de uma pessoa determinada. No se aperfeioa como entidade abstrata ou desprovida de inerncia a algum sujeito. A natureza jurdica dos direitos, individualmente considerados, no mbito do patrimnio no se confunde com este, tampouco a forma de escriturao contbil destes pode alterar-lhes a substncia ou os seus efeitos. Por conseguinte, quando se fala de compra de empresa, isso nem sempre equivale propriamente alienao do seu patrimnio, mesmo que, de regra, o seja. Observara Bulhes Pedreira113 que, nesses casos, a referncia genrica aquisio de empresa carregada de certa ambiguidade, na medida em que essa forma de expresso quer simplesmente designar a vontade das partes sobre a transmisso abrangente dos direitos e obrigaes da empresa adquirida. A aquisio de uma empresa poder ser total, e assim justificar toda a transferncia dos seus direitos, ativos, bens corpreos ou incorpreos, contas e obrigaes. Diante do exposto, resta evidenciado que, ao mesmo tempo em que
111 A posio patrimonial e financeira da entidade afetada pelos recursos econmicos que ela controla, sua es-

trutura financeira, sua liquidez e solvncia, e sua capacidade de adaptao s mudanas no ambiente em que opera. As informaes sobre os recursos econmicos controlados pela entidade e a sua capacidade, no passado, de modificar esses recursos so teis para prever a capacidade que a entidade tem de gerar caixa e equivalentes de caixa no futuro. Informaes sobre a estrutura financeira so teis para prever as futuras necessidades de financiamento e como os lucros futuros e os fluxos de caixa sero distribudos entre aqueles que tm participao na entidade; so tambm teis para ajudar a avaliar a probabilidade de que a entidade seja bem-sucedida no levantamento de financiamentos adicionais. As informaes sobre liquidez e solvncia so teis para prever a capacidade que a entidade tem de cumprir com seus compromissos financeiros nos respectivos vencimentos. Liquidez se refere disponibilidade de caixa no futuro prximo, aps considerar os compromissos financeiros do respectivo perodo. Solvncia se refere disponibilidade de caixa no longo prazo para cumprir os compromissos financeiros nos respectivos vencimentos. Deliberao CVM n 539, de 14 de maro de 2008. 112 PEDREIRA, Jos Luiz Bulhes. Finanas e demonstraes financeiras da companhia conceitos fundamentais, RJ: Forense, 1989, p. 131. 113 PEDREIRA, Jos Luiz Bulhes. Finanas e demonstraes financeiras da companhia conceitos fundamentais, RJ: Forense, 1989, p. 135.

o patrimnio serve a constituir uma entidade, ele mesmo s assim considerado por ter cada direito ou obrigao relacionados com a referida entidade. Nessa unidade de fatos financeiros, como dito, o patrimnio adquirido desvela-se como uma necessria coincidncia entre os conjuntos de contas dos direitos (ativo) e das obrigaes (passivo) de uma dada empresa. E justamente para obter uma adequada representao desses conjuntos tem-se o balano, alm de outras formas de demonstrao financeira da empresa. Certo que a necessidade de se ter uma clara e precisa demonstrao das contas da pessoa jurdica requer a afirmao do princpio da entidade. Para demonstrar a assertiva dessa compreenso, o art. 4, da Resoluo CFC n 750/93, que dispe sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade, prescreve: Art. 4 - O Princpio da ENTIDADE reconhece o Patrimnio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciao de um Patrimnio particular no universo dos patrimnios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituio de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqncia, nesta acepo, o Patrimnio no se confunde com aqueles dos seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou instituio. nico O PATRIMNIO pertence ENTIDADE, mas a recproca no verdadeira. A soma ou agregao contbil de patrimnios autnomos no resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econmico-contbil. Essa disposio afirma a teoria da empresa como realidade jurdica. A polmica sobre qual seria o critrio mais apropriado para uma definio de pessoa jurdica no direito nunca foi de fcil deslinde. Basicamente, formaramse quatro correntes a disputar qual deveria prevalecer: a teoria da fico (a), a teoria da equiparao (b), a teoria orgnica ou da realidade objetiva (c) e aquela da realidade das instituies jurdicas.114 A primeira, definida como teoria da fico, que tem origem no direito cannico e desenvolveu-se no pandectismo alemo (Savigny e Jhering), parte da concepo de que s a pessoa humana poderia ser centro de imputao jurdica de direitos e obrigaes, ao que o direito poderia criar figuras jurdicas, que seriam seres fictcios, exclusivamente para lhes atribuir efeitos similares queles. A pessoa jurdica seria algo irreal, portanto, imaginria, desprovida de objetividade existencial. Diversos autores teceram severas crticas a essa
114 Para uma exposio sinttica, mas rica em informaes: GOMES, Orlando. Introduo ao direito civil.

10 ed., RJ: Forense, 1990, p. 191-204; PONTES DE MIRANDA, F. Cavalcanti. Tratado de direito privado. SP: RT, 1974, t. I, p. 345 e ss.; MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil. 34 ed., SP: Saraiva, 1996, v. 1, p. 100 e ss.

orientao, como Giorgio del Vecchio.115 No explicar claramente por que s as pessoas jurdicas seriam fices, manter o preceito rudimentar e individualista segundo o qual somente pessoas fsicas teriam direitos e obrigaes e estabelecer o preconceito de que o direito no possa criar suas prprias realidades, como faz com o Estado e outras tantas categorias, foram sempre as suas principais falhas apontadas. A teoria da equiparao no destoava tanto da anterior. Defendida por Windscheid, essa corrente, como o diz Giorgio del Vecchio, nega qualquer personalidade jurdica como substncia e admite que s h certas massas de bens, certos patrimnios equiparados, no seu tratamento jurdico, s pessoas naturais. Da fico, parte-se, aqui, para uma personalizao dos bens que compem o patrimnio, sem qualquer fundamento plausvel de defesa. A teoria orgnica, ou da realidade objetiva (Otto Gierke, Von Tuhr e Zitelmann), funda-se num critrio mais racional, considerando que pode haver, sim, em paralelo s pessoas fsicas, sujeitos que, apesar de no serem constitudos pelo direito, so reconhecidos por este, declarando-os como existentes, para os fins de atribuir-lhes personalidade jurdica, porquanto reconhea que estas possam fazer emanar vontade prpria. Ser pessoa e ser capaz de direitos e obrigaes, mas desde que recepcionado pelo ordenamento. Por fim, tem-se a teoria da realidade das instituies jurdicas, que supera a anterior por admitir que o direito crie suas prprias instituies e entes personificados. Essa a corrente qual nos filiamos, que concebe a pessoa jurdica como realidade criada pelo direito, com existncia jurdica no ordenamento. Tanto a personalidade jurdica atribuda s pessoas naturais como a personalidade atribuda s pessoas jurdicas so criaes do direito, como centros de imputaes de direitos e obrigaes.116 Como diz Pontes de Miranda, As teorias sobre a pessoa jurdica a se situam; so perspectivas do mundo ftico, que apanham parte do mundo jurdico, mas somente porque o conceito de pessoa jurdica conceito do mundo jurdico.117 Este relato til apenas para marcar nossa posio a respeito do conceito de pessoa jurdica, de modo a garantir a respectiva coerncia com as tomadas de opinies seguintes, a respeito do princpio da entidade, naquilo que concerne ao existir autnomo da sociedade e sob o papel da contabilidade na apurao dos seus direitos e obrigaes inerentes, sob o princpio da continuidade.
115 DEL VECCHIO, Giorgio. Lies de Filosofia do Direito, 5 ed., Coimbra: A. Amado, 1979, p. 445 e ss. 116 Como afirma Pietro Boria, Il problema della soggettivitt delle societ e degli enti collettivi in ge-

nere sta tutto qui, nella opzione tra i due termine di una alternativa; si tratta cio di individuarei il centro di riferibilit delle fattispecie giuridiche verificando se sia stato accolto un mecanismo di imputazione agli individui (vale a dire ai soci) oppure un meccanismo di imputazione allorganizzazione (ovverossia alla societ). BORIA, Pietro. Il principio di trasparenza nella societ di persone. Milano: Giuffr, 1996, p. 5. 117 MIRANDA, Pontes. Tratado de direito privado parte geral. SP: Bookseller, 1999, t I, p. 65; MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil. 34 ed., SP: Saraiva, 1996, v. 1, p. 102.

Existente a sociedade, sua continuidade corolrio necessrio, como bem o descreve o art. 5, da Resoluo CFC n 750/93: Art. 5 - A CONTINUIDADE ou no da ENTIDADE, bem como sua vida definida ou provvel, devem ser consideradas quando da classificao e avaliao das mutaes patrimoniais, quantitativas e qualitativas. (...) 2 - A observncia do Princpio da CONTINUIDADE indispensvel correta aplicao do Princpio da COMPETNCIA, por efeito de se relacionar diretamente quantificao dos componentes patrimoniais e formao do resultado, e de constituir dado importante para aferir a capacidade futura de gerao de resultado. No mesmo sentido a Deliberao CVM n 539, de 14 de maro de 2008, que consagra tanto o princpio da continuidade quanto a primazia da essncia sobre a forma, ao tratar das demonstraes contbeis das empresas: Continuidade As demonstraes contbeis so normalmente preparadas no pressuposto de que a entidade continuar em operao no futuro previsvel. Dessa forma, presume-se que a entidade no tem a inteno nem a necessidade de entrar em liquidao, nem reduzir materialmente a escala das suas operaes; se tal inteno ou necessidade existir, as demonstraes contbeis tero que ser preparadas numa base diferente e, nesse caso, tal base dever ser divulgada. Primazia da Essncia sobre a Forma Para que a informao represente adequadamente as transaes e outros eventos que ela se prope a representar, necessrio que essas transaes e eventos sejam contabilizados e apresentados de acordo com a sua substncia e realidade econmica, e no meramente sua forma legal. A essncia das transaes ou outros eventos nem sempre consistente com o que aparenta ser com base na sua forma legal ou artificialmente produzida. Por exemplo, uma entidade pode vender um ativo a um terceiro de tal maneira que a documentao indique a transferncia legal da propriedade a esse terceiro; entretanto, podero existir acordos que assegurem que a entidade continuar a usufruir os futuros benefcios econmicos gerados pelo ativo e o recomprar depois de um certo tempo por um montante que se aproxima do valor original de venda acrescido de juros de mercado durante esse perodo. Em tais circunstncias, reportar a venda no representaria adequadamente a transao formalizada. To relevante a continuidade da entidade que a Instruo da CVM que trata do mtodo de equivalncia patrimonial distingue o tratamento das (i) controladas e coligadas que demonstrem evidncias de perda de continuidade

de suas atividades e; (ii) as controladas ou coligadas que permanecero em atividade, realizando suas operaes, ainda que estejam na iminncia de ser alienadas, in verbis: Art. 6 Dever deixar de ser avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial, sem prejuzo do disposto no artigo 12, o investimento em sociedades coligadas e controladas com efetiva e clara evidncia de perda de continuidade de suas operaes ou no caso em que estas estejam operando sob severas restries a longo prazo que prejudiquem significativamente a sua capacidade de transferir recursos para a investidora. Art. 7 O investimento em sociedade coligada e controlada cuja venda por parte da investidora, em futuro prximo, tenha efetiva e clara evidncia de realizao, continuar sendo avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial at a data-base considerada para a venda.118 A continuidade da entidade supe uma dinmica patrimonial da sociedade, cujo resultado realizado somente poder ser conhecido ao seu trmino, mediante liquidao e extino. Como a vida da empresa exige apuraes peridicas de resultado, esse princpio mitigado. E nessa continuidade da entidade, deve preponderar o registro pelo custo histrico de aquisio, a ser mantido at a realizao do bem, inclusive no caso de alienao, confirme o art. 7, da Resoluo CFC n 750/93: Art. 7 - Os componentes do patrimnio devem ser registrados pelos valores originais das transaes com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do Pas, que sero mantidos na avaliao das variaes patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregaes ou decomposies no interior da ENTIDADE. nico Do Princpio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta: I a avaliao dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposio destes; II uma vez integrado no patrimnio, o bem, direito ou obrigao no podero ter alterados seus valores intrnsecos, admitindo-se, to-somente, sua decomposio em elementos e/ou sua agregao, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais; III o valor original ser mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimnio, inclusive quando da sada deste.

118 Instruo CVM n 247, de 27 de maro de 1996, com as alteraes introduzidas pelas instrues CVM

n 269/97, 285/98, 464/08 e 469/08.

Nesse particular, a aquisio de uma empresa pelo seu custo histrico adicionado de algum valor faz gerar, de um lado, um desdobramento necessrio do custo de aquisio: 1) aquilo que corresponde ao montante do valor registrado na contabilidade da empresa adquirida, a ttulo de equivalncia patrimonial;119 e 2) a diferena paga, entre o patrimnio adquirido e o preo efetivamente pago, na forma de gio. Segundo explicita o art. 178, da Lei n 6.404/76, os grupos das contas do ativo sero repartidas em ativo circulante e ativo no circulante, composto por ativo realizvel a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangvel, os quais, segundo o art. 179, devem se reportar ao seguinte: III - em investimentos: as participaes permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, no classificveis no ativo circulante, e que no se destinem manuteno da atividade da companhia ou da empresa; IV no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpreos destinados manuteno das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operaes que transfiram companhia os benefcios, riscos e controle desses bens; VI no intangvel: os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comrcio adquirido. No caso de aquisio de sociedade com atuao no mesmo campo de atividade, forja-se uma unidade econmica em tudo indissocivel, mormente quando se trata de subsidiria integral, de tal modo que os bens do ativo imobilizado e do intangvel, no conjunto, serviro ao mesmo propsito econmico, em favor da formao de uma lucratividade unitria e consolidada, pelos objetivos comuns que alberga. As empresas brasileiras que tenham investimentos relevantes em controlada, coligada, ou outras sociedades que faam parte de um mesmo grupo devero avaliar seu investimento pelo mtodo da equivalncia patrimonial, nos termos dos art. 248,120 e quando tais investimentos representem mais de 30%
119 Art. 1 O investimento permanente de companhia aberta em coligadas, suas equiparadas e em con-

troladas, localizadas no pas e no exterior, deve ser avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial, observadas as disposies desta Instruo. Pargrafo nico. Equivalncia patrimonial corresponde ao valor do investimento determinado mediante a aplicao da percentagem de participao no capital social sobre o patrimnio lquido de cada coligada, sua equiparada e controlada. (Instruo CVM n 247, de 27 de maro de 1996, com as alteraes introduzidas pelas instrues CVM n 269/97, 285/98, 464/08 e 469/08) 120 Com a redao da Lei n 11.941/2009: Artigo 248. No balano patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que faam parte de um mesmo grupo

(trinta por cento) do valor do seu patrimnio lquido, elas so obrigadas a elaborar e divulgar, juntamente com suas demonstraes financeiras, demonstraes consolidadas nos termos dos arts. 249 e 250, da Lei n 6.404/76.121 O custo de aquisio122 suportado para adquirir outra empresa ser sempre um valor para a entidade adquirente, e o preo pago na compra, a proporo do capital empregado, como expresso do sacrifcio financeiro da entidade adquirente para a referida obteno de outra entidade. Certo que o patrimnio da empresa adquirida no se transfere e se assoma ao conjunto de bens do ativo, destinados manuteno da atividade empresarial da entidade adquirente, na sua unidade, como se poderia verificar na fuso ou na incorporao; mas, quando a empresa adquirida cumpre exatamente a mesma atividade e visa a atingir a mesma finalidade, essa distino j no possui a mesma fora, como se far demonstrar logo mais.

ou estejam sob controle comum sero avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial, de acordo com as seguintes normas: I - o valor do patrimnio lquido da coligada ou da controlada ser determinado com base em balano patrimonial ou balancete de verificao levantado, com observncia das normas desta Lei, na mesma data, ou at 60 (sessenta) dias, no mximo, antes da data do balano da companhia; no valor de patrimnio lquido no sero computados os resultados no realizados decorrentes de negcios com a companhia, ou com outras sociedades coligadas companhia, ou por ela controladas; II - o valor do investimento ser determinado mediante a aplicao, sobre o valor de patrimnio lquido referido no nmero anterior, da porcentagem de participao no capital da coligada ou controlada; III - a diferena entre o valor do investimento, de acordo com o nmero II, e o custo de aquisio corrigido monetariamente; somente ser registrada como resultado do exerccio: a) se decorrer de lucro ou prejuzo apurado na coligada ou controlada; b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos; c) no caso de companhia aberta, com observncia das normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios. 1 Para efeito de determinar a relevncia do investimento, nos casos deste artigo, sero computados como parte do custo de aquisio os saldos de crditos da companhia contra as coligadas e controladas. 2 A sociedade coligada, sempre que solicitada pela companhia, dever elaborar e fornecer o balano ou balancete de verificao previsto no nmero I. 121 Art. 22. Demonstraes contbeis consolidadas compreendem o balano patrimonial consolidado, a demonstrao consolidada do resultado do exerccio e a demonstrao consolidada das origens e aplicaes de recursos, complementadas por notas explicativas e outros quadros analticos necessrios para esclarecimento da situao patrimonial e dos resultados consolidados. (Instruo CVM n 247, de 27 de maro de 1996, com as alteraes introduzidas pelas instrues CVM n 269/97, 285/98, 464/08 e 469/08) 122 Art. 13. Para efeito de contabilizao, o custo de aquisio de investimento em coligada e controlada dever ser desdobrado e os valores resultantes desse desdobramento contabilizados em sub-contas separadas: I - equivalncia patrimonial baseada em demonstraes contbeis elaboradas nos termos do artigo 10; e II - gio ou desgio na aquisio ou na subscrio, representado pela diferena para mais ou para menos, respectivamente, entre o custo de aquisio do investimento e a equivalncia patrimonial. (Instruo CVM n 247, de 27 de maro de 1996, com as alteraes introduzidas pelas instrues CVM n 269/97, 285/98, 464/08 e 469/08)

3. O gio Fundamentado por Rentabilidade Futura

A disponibilidade sobre o financiamento da empresa e, igualmente, sobre a realizao do gio encontra-se no espao da liberdade societria dos acionistas, desde que atendidos aos requisitos legais (i), e que isso repercuta, pelo mtodo do patrimnio lquido, mediante equivalncia patrimonial, na conta investimento da acionista (ii). Essa decorrncia do uso do gio e da equivalncia patrimonial no se destaca do exerccio de liberdade de recurso melhor forma na gesto do patrimonial social da empresa. O estudo das implicaes entre Direito Tributrio e Direito Privado est s no seu limiar. Urge ao nosso Direito Tributrio empreender ainda maiores esforos para descortinar a hermenutica interativa desse dilogo das fontes que se deve concretizar entre esses dois domnios materiais de normas jurdicas, em favor de uma aplicabilidade do Direito Tributrio mais consistente e rigorosamente compatvel com o princpio de certeza do direito, na adequao ao princpio da verdade material, fundamento de todo o agir administrativo. O Cdigo Tributrio Nacional reservou dispositivos exclusivos para esse fim. Trata-se do art. 109, do CTN, segundo o qual: Os princpios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definio, do contedo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas no para definio dos respectivos efeitos tributrios. Descrevendo esse art. 109, do CTN, Aliomar Baleeiro atesta a pretenso do legislador em garantir o primado do direito privado em detrimento das regras de direito tributrio, mas limitadamente ao universo das relaes entre particulares, naquilo que o direito tributrio no dispusesse de modo diverso. Ou seja, quando o direito tributrio regular uma determinada seara que tenha implicaes com institutos, conceitos ou formas do direito privado, prevaleceriam suas caractersticas naquilo que a lei tributria no houvesse excetuado. Nas suas palavras: o Direito Tributrio, reconhecendo tais conceitos e formas, pode atribuir-lhes expressamente efeitos diversos do ponto de vista tributrio.123 Desse modo, urge respeitar amide os princpios gerais de direito privado que devemos utilizar para pesquisa da definio, do contedo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mesmo que os efeitos tributrios possam ser de todo peculiares s necessidades da tcnica de tributao, em conjunto com a contabilidade.124 A
123 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio brasileiro (Anotado por Misabel de Abreu Machado Derzi). RJ: 124 Veja-se: GARCIA NOVOA, Csar. Las normas internacionales de contabilidad y su influencia en la

Forense, 11 ed., 1999, p. 685.

imposicion de la empresa. Mundo fiscal. Bogot, 2007, n 3, p. 7-35; cf. FALSITTA, Gaspare. Il bilancio di esercizio delle emprese interrelazioni tra diritto civile e tributrio. Milano: Giuffr, 1985, 316 p.

pesquisa da natureza dos institutos e da sua qualificao das normas de Direito Privado afasta qualquer concesso para que o Direito Tributrio possa inovar na espcie, mas que poder, unicamente, dispor sobre os respectivos efeitos tributrios. E nessa tarefa de identificao dos efeitos dos elementos fundamentais do tratamento jurdico aplicado a algum fato ou instituto jurdico que se impe analisar a causa do ato ou do negcio jurdico, como medida adequada de identificao, qualificao e interpretao do contedo juridicizado. A causa um dos elementos essenciais (gerais) do ato ou negcio jurdico, nas palavras de Antonio Junqueira de Azevedo, uma das circunstncias negociais, que, juntamente com o objeto e a forma, constituem a existncia do negcio.125 A importncia e a utilidade do conceito de causa126 perfeita. Como j se dessome, a causa oferece individualidade ao negcio jurdico. Nas palavras de Antonio Junqueira de Azevedo,127 com nfase: indispensvel o exame da causa. Por isso, ao conferir tal individualidade ao ato ou negcio jurdico, revela-se como um importante e inafastvel elemento para o procedimento de interpretao, especialmente para os fins de aplicao de normas de direito tributrio, que tomam o negcio jurdico como fato, para fins de subsuno deste hiptese normativa de um dado imposto. Vejamos qual exatamente a causa do gio128 nas operaes de aquisio de investimentos e, em particular, de sociedades, na sua integralidade. Dentre outras hipteses, surge o gio, como preo adicional, quando participaes societrias ou ativos de uma empresa so adquiridos por um custo de aquisio superior ao valor contbil.129 O preo do custo adicional a sua causa jurdica, pois o gio s surge porque houve disposio de pagar um maior preo, a ttulo de custo de aquisio, superior ao valor contbil do empreendimento. Essa disposio de pagamento superior ao preo contbil deve ser motivada em fundamentos econmicos que possam ser demonstrados pela adquirente: sua causa.
125 Cf. AZEVEDO, Antnio Junqueira de. Negcio jurdico existncia, validade e eficcia. 4 ed., SP: Saraiva, 126 No Grande e Novssimo Dicionrio da Lngua Portuguesa, de Laudelino Freire: Causa, o que faz

2002, p. 156.

que uma cousa exista; 2. O que determina um acontecimento; 3. O que produz; 4. Motivo, razo; 5. Origem, princpio. No Diccionario Contemporaneo da Lingua Portugueza, de Caldas Aulete, Causa, aquillo que faz com que uma coisa seja, exista ou acontea: No ha effeito sem causa; Razo, motivo: bem conhecida a causa do meu ressentimento; O que produz, occasiona; origem. 127 AZEVEDO, Antnio Junqueira de. Negcio jurdico existncia, validade e eficcia. 4 ed., SP: Saraiva, 2002, p. 156; E assim tambm Castro y Bravo: (...) cuando ella falta, no merece la calificacin de jurdico. Castro y Bravo, Federico. El negocio jurdico. Madrid, Civitas, 1999, p. 167. 128 Art. 14. O gio ou desgio computado na ocasio da aquisio ou subscrio do investimento dever ser contabilizado com indicao do fundamento econmico que o determinou. (Instruo CVM n 247) 129 Para Rubens Gomes de Sousa, (...) o fundamento do gio compensar os antigos acionistas pelo fato de que os novos acionistas adquirem iguais direitos sobre o ativo social. SOUSA, Rubens Gomes de.Pareceres - 2: imposto de renda. So Paulo: Resenha Tributria, 1975,p. 142.

Em geral, a aquisio de empresas dever levar em conta o mtodo de avaliao do investimento, como o caso do custo de aquisio, no Brasil, ou daquele denominado mtodo de compra (purchase method), que o atualmente empregado pela contabilidade internacional. O mtodo de compra ( 17, do IAS 22, atual IFRS 3) impe que o registro da combinao de negcios seja registrada como se fosse uma aquisio de ativos, mas pelo custo de aquisio, aps avaliao pelo valor justo. O Purchase Method aplicado pela norma SFAS 141 considera que os ativos e passivos devero ser registrados pelo seu valor justo e a diferena entre este e o valor pago assume a condio de goodwill130 do negcio. E essa uma formulao nica para qualquer tipo de combinao de negcios, como gnero, que envolve fuso, incorporao, ciso, compra de aes, compra de todo o patrimnio lquido, assuno de passivos, compra de parte dos ativos lquidos ou mesmo a aquisio de controle acionrio.131 a praxe atual das regras americanas e internacionais.132 O goodwill do direito americano quase se assemelha noo de gio do direito brasileiro, mesmo que persista uma diferena especfica que os distingue, porquanto o goodwill corresponde ao valor adicional pago pela aquisio que supera o valor justo (fair value) pago pelos ativos e passivos adquiridos,133 como se verifica atualmente nos Estados Unidos. Carvalho, Lemes e Costa descrevem, com preciso, o regime do goodwill, a partir da IRFS 3: Em outras palavras, o goodwill adquirido o excesso do custo de aquisio sobre o valor justo dos itens adquiridos e representa um pagamento antecipado feito pela adquirente pelos benefcios econmicos futuros dos ativos que no foram individualmente identificados e separadamente reconhecidos na combinao. Seu reconhecimento ser como um ativo, na data da aquisio.134 Comumente, fala-se do gio como parcela do preo dos ativos acrescido ao justo preo. Nesse caso, so levados em conta para determinao do preo do
130 Goodwill a diferena positive entre o preo de compra e a soma dos valores justos de mercado dos ativos

131 132

133 134

adquiridos. ROSS, Stephen; WESTERFIELD, Randolph; JAFFE, Jeffrey. Administrao financeira. SP: Atlas, 2002, p. 657; Cf. BREALEY, Richard A.; STEWART, C. Myers. Princpios de finanas empresariais. 5 ed., Lisboa: McGraw-Hill, 1998. Cf. CARVALHO, L. Nelson; LEMES, Sirlei; COSTA, Fabio Moraes da. Contabilidade internacional. SP: Atlas, 2006, p. 59 e ss. No plano internacional, a IAS 22/1993 (alterada em 1998), trata das Combinaes empresariais (Business Combinations), ora regulada pelo International Accounting Standards Board (IASB). Alm desta, tem-se ainda, no mbito internacional: SIC-9, SIC-22 e IRF-3 - Business Combination; nos Estados Unidos: APB 16, SFAS 38, SFAS 72, SFAS 79, SFAS 106, SFAS 109 e SFAS 141. Cf. SCHMIDT, Paulo; SANTOS, Jos Luiz dos; FERNANDES, Luciane Alves. Contabilidade internacional avanada. SP: Atlas, 2007, p. 165 e ss. CARVALHO, L. Nelson; LEMES, Sirlei; COSTA, Fabio Moraes da. Contabilidade internacional. SP: Atlas, 2006, p. 72.

negcio intangveis como clientela, relaes comerciais, marca e outros aspectos que afetam o valor do negcio de modo vantajoso. Mas tambm h no direito americano o goodwill como valor presente das expectativas de lucros futuros, como fundamento econmico equivalente ao gio baseado em projees de lucratividade futura. E esse o sentido que nos importa. No Brasil, entre outras significaes, o termo gio utilizado como representativo do valor adicional de preo pago pela aquisio de ativos em relao ao valor patrimonial das aes ou dos ativos adquiridos.135 Imperioso reconhecer que o custo de aquisio no poderia ser o valor histrico do ativo adquirido, tampouco apenas o valor contbil atual. Nada impede que a aquisio de investimento faa-se com preo majorado, na oferta para a negociao, tendo em vista expectativas de lucratividade. E, assim, o efetivo sacrifcio econmico suportado ser aquele coincidente dessas duas parcelas, o contbil e aquele adicionado. Porm, como se deve preservar o valor contbil, pelo patrimnio lquido da investida, ou adquirida, o gio ser a parte adicional, mensurada como a diferena positiva entre o valor contbil e o custo de aquisio. Por isso, define Bulhes Pedreira, o gio na aquisio de participao societria pode ser entendido como: Parte do custo de aquisio do investimento que corresponde ao direito de participar em valores que no se acham registrados na escriturao da controlada ou coligada.136 Quer dizer, o gio propriamente uma parcela do custo de aquisio, quando esta v-se avaliada pelo patrimnio lquido, um adicional que, a ttulo de custo, no sentido jurdico de despesa para a investidora, causa reduo do patrimnio lquido da sociedade adquirente, mas que agora se deve somar ao valor do patrimnio lquido adquirido. , portanto, o gio, uma despesa relativa ao preo adicionado ao valor contbil do investimento adquirido, razo pela qual se justifica sua deduo, mormente necessria expanso das atividades e da capacidade lucrativa da empresa.

companhia aberta que vier a incorporar sua controladora ser contabilizado, na incorporadora, da seguinte forma: I - nas contas representativas dos bens que lhes deram origem quando o fundamento econmico tiver sido a diferena entre o valor de mercado dos bens e o seu valor contbil (Instruo CVM n 247/96, art. 14, 1); II - em conta especfica do ativo imobilizado (gio) quando o fundamento econmico tiver sido a aquisio do direito de explorao, concesso ou permisso delegadas pelo Poder Pblico (Instruo CVM n 247/96, art. 14, 2, alnea b); e III - em conta especfica do ativo diferido (gio) ou em conta especfica de resultado de exerccio futuro (desgio) quando o fundamento econmico tiver sido a expectativa de resultado futuro (Instruo CVM n 247/96, art. 14, 2, alnea a). (Instruo CVM n 319/99, consolidada) 136 PEDREIRA, Jos Luiz Bulhes. Finanas e demonstraes financeiras da companhia conceitos fundamentais, RJ: Forense, 1989, p. 704.

135 Art. 6 O montante do gio ou do desgio, conforme o caso, resultante da aquisio do controle da

3.1.  Contabilizao do gio na legislao societria e nas regras contbeis Alteraes previstas na Lei n 11.941/2009
A Lei n 6.404/76 limita-se a dispor sobre a equivalncia patrimonial, sem qualquer aluso direta ao tratamento do gio. Simplesmente prescreve que no caso de investimentos em controladas e em outras sociedades que faam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum, estes sero avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial, sujeitos ainda aos seguintes requisitos, entre outros: Art. 248. No balano patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que faam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum sero avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial, de acordo com as seguintes normas: I - o valor do patrimnio lquido da coligada ou da controlada ser determinado com base em balano patrimonial ou balancete de verificao levantado, com observncia das normas desta Lei, na mesma data, ou at 60 (sessenta) dias, no mximo, antes da data do balano da companhia; no valor de patrimnio lquido no sero computados os resultados no realizados decorrentes de negcios com a companhia, ou com outras sociedades coligadas companhia, ou por ela controladas; II - o valor do investimento ser determinado mediante a aplicao, sobre o valor de patrimnio lquido referido no nmero anterior, da porcentagem de participao no capital da coligada ou controlada; III - a diferena entre o valor do investimento, de acordo com o nmero II, e o custo de aquisio corrigido monetariamente; somente ser registrada como resultado do exerccio: a) se decorrer de lucro ou prejuzo apurado na coligada ou controlada; b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos; c) no caso de companhia aberta, com observncia das normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios. (...) verdade que a avaliao de instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e ttulos de crditos, classificados no ativo circulante ou no realizvel a longo prazo deve ser feita: (i) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicaes destinadas negociao ou disponveis para venda; ou (ii) pelo valor de custo de aquisio ou valor de emisso, atualizado conforme disposies legais ou contratuais, ajustado ao valor provvel de realizao, quando este for inferior, no caso das demais aplicaes e os direitos e ttulos de crdito; conforme dispe o inciso I, do art. 183, da Lei n 6.404/76. De outra banda, investimentos relativos a participao no capital social de outras sociedades, coligadas ou controladas, devem ser registrados pelo valor do patrimnio lquido (equivalncia patrimonial)

nos termos do art. 248, ambos da Lei n 6.404/76. Isso, contudo, no pode ilidir o direito dedutibilidade do gio, que consiste no sacrifcio econmico para a consolidao dos ativos, com vistas ampliao das atividades da sociedade empresria, sob a forma de subsidiria integral. A soma do valor da equivalncia patrimonial do investimento e do valor do gio ou desgio, registrados em contas distintas, deve ter como resultado o valor do custo de aquisio do investimento. Assim, o custo de aquisio de uma sociedade deve desdobrar-se em duas subcontas (art. 20, do Decreto-Lei n 1.598 de 26/12/1977 e Instruo CVM n 247/96): a) uma que contemple o valor do patrimnio lquido do investimento; e outra b) que indique a diferena entre esse valor e o custo de aquisio atual, o efetivo valor pago pela adquirente, que se for superior, receber a designao de gio. A equivalncia patrimonial tem a funo de identificar os investimentos relevantes em empresas controladas ou coligadas conforme os resultados forem sendo apurados nessas entidades, independentemente de distribuio dos lucros. E para investimentos que no se qualificarem como relevantes, empregase o mtodo ordinrio de custo de aquisio para sua avaliao (art. 183, III, da Lei n 6.404/76), como explicitado acima. E, assim, a contabilizao de tais investimentos sofrer o desdobramento em duas contas: na conta investimento, na qual o patrimnio lquido da investida ser aferido por equivalncia patrimonial, na proporo do capital investido; e na conta gio ou desgio, hbil a identificar a diferena entre o custo de aquisio e a conta investimento. Em dois casos, o regramento jurdico do art. 7, da Lei n 9.532, de 10 dedezembro de 1997, determina o registro em contrapartida conta do ativo diferido do passivo do balano, o da rentabilidade futura da coligada ou controlada (i) e o caso da aquisio de fundo de comrcio ou outras razes econmicas (ii). A Instruo Normativa SRF n 11, de 10 de fevereiro de 1999, porm, admitiu que, alternativamente, poder registrar o gio ou desgio a que se referem os incisos II e III em conta do patrimnio lquido.137 A conta do ativo diferido foi extinta com a edio da Lei n 11.941/2009, no entanto, essa modificao ainda no foi refletida nas normas tributrias. O art. 229-A da Lei n 6.404/76 determina que O saldo existente em 31 de dezembro de 2008 no ativo diferido que, pela sua natureza, no puder ser alocado a outro grupo de contas, poder permanecer no ativo sob essa classificao at sua completa amortizao, sujeito anlise sobre a recuperao de que trata o 3 do art. 183 desta Lei.
137 Art. 1 (...)

II. Valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previso dos resultados nos exerccios futuros, em contrapartida a conta do ativo diferido, se gio, ou do passivo, como receita diferida, se desgio; Pargrafo 1 - Alternativamente, a pessoa jurdica poder registrar o gio ou desgio a que se referem os incisos II e III em conta do patrimnio lquido.

Com a extino da conta de ativo diferido, o gio pago pela perspectiva de rentabilidade futura138 dever ser alocado em contas especficas de acordo com o ativo que os originou, como determinam os Pronunciamentos tcnicos do Comit de Pronunciamentos Contbeis CPC. Confira-se: 78. O gio pago, decorrente de expectativa de rentabilidade futura em uma aquisio de entidades (goodwill), representa um desembolso realizado por um adquirente na expectativa de benefcios econmicos futuros de ativos, para os quais a administrao no conseguiu individualmente identific-los e separadamente reconhec-los. Esse gio no gera fluxos de caixa independentemente de outros ativos ou grupos de ativos,e freqentemente contribui para os fluxos de caixa de diversas unidades geradoras de caixa. s vezes, esse gio no pode ser alocado de forma no-arbitrria para unidades geradoras de caixa individuais, mas apenas a grupos de unidades geradoras de caixa. Assim, o nvel mais baixo dentro da entidade, no qual o gio por expectativa de resultado futuro monitorado para fins administrativos internos, s vezes inclui algumas unidades geradoras de caixa s quais o gio se relaciona, mas s quais no pode ser alocado. As referncias nos itens 80-95 a uma unidade geradora de caixa 22 qual o gio deve ser alocado devem ser lidas como referncias tambm a um grupo de unidades geradoras de caixa s quais o gio deve ser alocado. (Pronunciamento Tcnico n 1) 34. Portanto, o adquirente deve reconhecer na data da aquisio, separadamente do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) apurado em uma combinao de negcios, um ativo intangvel da adquirida, independentemente de o ativo ter sido reconhecido pela adquirida antes da aquisio da empresa. Isso significa que a adquirente reconhece como ativo, separadamente do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill), um projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento da adquirida se o projeto atender definio de ativo intangvel. Um projeto de pesquisa e desenvolvimento e mandamento da adquirida atende definio de ativo intangvel quando: (a) corresponder definio de ativo; e (b) for identificvel, ou seja, separvel ou resulta de direitos contratuais ou outros direitos legais. (Pronunciamento Tcnico n 4) 20. (...) No caso de gio anteriormente registrado nesse grupo (ativo diferido), anlise meticulosa deve ser feita quanto sua destinao: para o ativo intangvel se relativo a valor pago a terceiros, independentes, por expectativa de rentabilidade futura (goodwill); para investimentos, se pago por diferena entre valor contbil e valor justo dos ativos e
138 Instruo CVM 247/1996 e Deliberao CVM n 580/2009 sobre combinao de negcios.

passivos adquiridos; e para o resultado, como perda, se sem substncia econmica. (...) 50. luz da necessidade de equalizao mencionada no item anterior, determina este Pronunciamento que o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) passe a deixar de ser sistematicamente amortizado a partir do exerccio social que se iniciar em 1 de janeiro de 2009 ou aps. Ressalta-se, todavia, que esse gio est submetido ao teste de recuperabilidade a que se refere o Pronunciamento Tcnico CPC 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos. (Pronunciamento Tcnico n 13) B31. O adquirente deve reconhecer, separadamente do gio por rentabilidade futura (goodwill), os ativos intangveis identificveis em combinao de negcios. O ativo intangvel identificvel se ele atender ao critrio de separao ou o critrio legal-contratual. B32. Um ativo intangvel que atende ao critrio legal-contratual identificvel mesmo se ele no puder ser transferido ou separado da adquirida ou de outros direitos e obrigaes. Por exemplo: (a) A adquirida arrenda instalaes fabris por meio de contrato de arrendamento cujos termos e condies so favorveis em relao ao mercado. As condies do arrendamento explicitamente probem a transferncia do arrendamento (por meio da venda ou sublocao). O montante pelo qual as condies de arrendamento so favorveis em relao s condies das operaes correntes de mercado para itens iguais ou similares constitui ativo intangvel que atende ao critrio contratuallegal para ser reconhecido separadamente do gio por rentabilidade futura (goodwill), embora o adquirente no possa vender ou transferir o contrato de arrendamento. (b) A adquirida possui e opera uma unidade geradora de energia nuclear. A licena para operar essa unidade um ativo intangvel que atende ao critrio contratual-legal para seu reconhecimento separado do gio por rentabilidade futura (goodwill), mesmo que o adquirente no possa vender ou transferir essa licena separadamente da unidade de gerao de energia adquirida. O adquirente pode reconhecer o valor justo da licena de operao e o valor justo da unidade de gerao de energia como nico ativo para fins de demonstraes contbeis, caso a vida til econmica de ambos os ativos sejam similares. (c) A adquirida possui a patente de determinada tecnologia que foi licenciada para terceiros exclusivamente para uso fora do mercado domstico. Em contrapartida, a adquirida recebe percentagem especfica das receitas desses terceiros. Nesse caso, a patente e a licena atendem ao critrio contratual-legal para o reconhecimento como ativo, separadamente do gio por rentabilidade futura (goodwill), mesmo no sendo possvel vender ou trocar a patente separadamente da licena. (Pronunciamento Tcnico n 15)

O artigo 226 da Lei n 6.404/76, com as alteraes das Leis n 11.638/2008 e n 11.941/2009, determina que os ativos e passivos de empresa adquirida mediante transformao, incorporao, fuso ou ciso em que ocorra uma combinao de negcios, com efetiva transferncia de controle, observaro normas especiais de avaliao e contabilizao a serem emitidas pela CVM. E a CVM referendou o Pronunciamento tcnico CPC n 15 citado, que estabelece que o valor do gio passar a ser a diferena maior entre o custo de aquisio e o valor justo lquido dos ativos e passivos identificveis adquiridos (antes era a diferena entre o custo de aquisio e o patrimnio lquido da adquirida). O gio no poder mais ser amortizado contabilmente no prazo estimado pelas projees, mas deve se adequar ao teste da recuperabilidade, como determina o Pronunciamento tcnico CPC n 04. Esses critrios contbeis para mensurao e amortizao do gio entraro em vigor em 2010. No entanto, foram mantidos os critrios de amortizao para fins fiscais, previstos no Decreto-Lei n 1.598 e na Lei n 9.532/97. A partir da vigncia das novas normas contbeis, o gio com fundamento na rentabilidade futura no poder mais ser amortizado para fins contbeis no prazo estimado pelas projees econmicas, dever, contudo, se adequar ao teste da recuperabilidade.139 Com a extino da conta do ativo diferido, o gio aqui tratado dever ser registrado na conta de investimento ou ativo intangvel, ficando atrelado ao bem que lhe originou. Entretanto, o tratamento tributrio do gio permanece inalterado, como estabelece o art. 229-A da Lei n 6.404/76, cabendo aos contribuintes realizar a amortizao para fins fiscais e os ajustes no Controle Fiscal Contbil de Transio (FCONT) institudo pela Instruo Normativa RFB n 949/2009.
139 84 Quando, conforme descrito no item 78, segundo pargrafo, o gio (goodwill) se relaciona com

uma unidade geradora de caixa, mas no foi alocado naquela unidade, esta dever ser testada para reduo ao valor recupervel sempre que houver uma indicao de que a unidade possa estar desvalorizada, ao comparar o valor contbil da unidade, excluindo qualquer gio (goodwill), com seu valor recupervel. Qualquer perda por desvalorizao dever ser reconhecida de acordo com o item 99. 85 Se uma unidade geradora de caixa descrita no item 84 incluir em seu valor contbil um ativo intangvel que tem uma vida til indefinida, ou que ainda no est disponvel para ser usado, e esse ativo somente pode ser testado para reduo ao valor recupervel apenas como parte da unidade geradora de caixa, o item 9 exige que a unidade tambm seja testada, anualmente, para reduo ao valor recupervel. 86 Uma unidade geradora de caixa qual houve alocao de gio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) dever ser anualmente testada para verificar a necessidade de reduo ao valor recupervel e sempre que houver uma indicao de que a unidade poder estar desvalorizada, comparando-se seu valor contbil, incluindo o gio (goodwill), com o valor recupervel da unidade. Se o valor recupervel da unidade ultrapassar seu valor contbil, a unidade e o gio (goodwill) alocado quela unidade devero ser considerados como no estando desvalorizados. Se o valor contbil de uma unidade ultrapassar seu valor recupervel, a entidade dever reconhecer a perda por desvalorizao de acordo com o item 99. (Pronunciamento tcnico n 1)

Antes da Lei n 11.941/2009, o gio pago e registrado sob o fundamento econmico de rentabilidade futura140 era registrado na subconta do ativo diferido (art. 179, V, da Lei n 6.404/76), pois passaria a fazer parte do ativo permanente da adquirente, na medida em que se trata de despesa inerente formao do resultado operacional da empresa, em virtude da razovel segurana que se tem quanto sua realizao futura desses saldos diferidos, sujeitos amortizao no perodo. A Lei n 9.249/95 permite que a pessoa jurdica que tiver seu patrimnio, parcial ou totalmente, absorvido em virtude de incorporao, fuso ou ciso levante balano especfico para esse fim, no qual os bens e direitos sero avaliados pelo valor contbil ou de mercado. Nos processos de incorporao, fuso e ciso no havia a necessidade da avaliao a mercado dos ativos e passivos. O usual era a manuteno do seu valor histrico contbil e o tratamento do gio, pago e fundamentado com base em detalhados estudos que estimavam sua rentabilidade futura, classificado contabilmente como ativo diferido a partir da incorporao da entidade legal adquirida. O gio representa uma parcela de custo de aquisio sem contrapartida de ativo e, por isso mesmo, equivale a uma reduo patrimonial. Em vista disso, no surpreende que era classificvel no ativo diferido quando justificado por aproveitamento de exerccios futuros, aos fins de amortizao.

3.2.  A antiga amortizao contbil do gio baseado na expectativa de rentabilidade futura

O patrimnio de uma empresa eventualmente alienado dever, de certo, reportar-se a um momento destacado no tempo, como o final do exerccio anual, o timo da alienao, da extino ou de alguma forma de reorganizao, para que se possa aferir o valor ajustado como objeto do negcio jurdico. Ser nessa ocasio que se confirmar o valor negociado e a ser suportado por cada uma das partes, bem como dos direitos a reclamar por um e outro, relativamente aos bens e direitos assumidos ou ao preo a pagar, e bem assim o gio a ser apurado na contabilidade da adquirente. Antes da edio da Lei n 11.941/2009, as normas societrias e contbeis permitiam a amortizao do gio, total ou parcial, a depender da situao dos bens e dos fundamentos econmicos. A amortizao do gio significava a reduo do valor registrado ao longo de perodo de tempo determinado por lei, mediante baixas sucessivas, na proporo autorizada.
140 A Instruo CVM n 285, de 31 de julho de 1998, que altera a Instruo CVM n 247, de 1996, estabe-

lece que o gio por rentabilidade futura somente aquele que ultrapassar o valor de mercado dos ativos e passivos.

No direito americano, porm, a amortizao sequer cogitada na contabilidade do goodwill, a partir da IRFS 3. Carvalho, Lemes e Costa observam que o goodwill adquirido na combinao estar sujeito ao teste de impairment (reduo ao valor recupervel) e, uma vez superado esse teste, no ser amortizado, pois sua vida til econmica foi considerada, a partir de 2004, indefinida pelo IASB.141 O desgio no ser reconhecido. Atualmente, a Lei n 11.941/2009, as normas editadas pela CVM e os pronunciamentos tcnicos do CPC aproximam-se das normas contbeis internacionais do International Financial Reporting Standards IFRS e, nesse sentido, exigem o teste de reduo do valor recupervel e impedem a amortizao contbil do gio pago com fundamento em rentabilidade futura no prazo estimado nas projees econmicas. Certo que nunca se cogitou de amortizao quando houver alienao do ativo adquirido ou seu perecimento. Nesses casos, a baixa do investimento deve ser acompanhada da baixa do gio, integralmente ou no seu valor remanescente, inclusive para os efeitos de dedutibilidade tributria. Esclarecem Srgio de Iudicibus, Eliseu Martins e Ernesto Gelbcke:142 Logicamente, o saldo da conta de gio ser integralmente baixado se houver baixa do investimento por venda a terceiros, dentro desse perodo de amortizao, ou ainda baixa por perecimento, que seria o caso de a coligada ou controlada adquirida paralisar ou reduzir suas atividades; ou ainda se outras razes que indiquem que realmente tal gio no tem substncia econmica efetiva e no recupervel. No passado, o regime de amortizao do gio era disciplinado por normas contbeis que permitiam que, a cada exerccio social, ocorresse a amortizao proporcional do gio, em razo do custo suportado pela adquirente para obteno da entidade controlada. Alm disso, o titular do gio, ao efetuar o seu lanamento, para os fins de amortizao, deveria indicar seu fundamento econmico, como aduz o 2, do art. 20, do Decreto-Lei n 1.598/77: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previso dos resultados nos exerccios futuros; c) fundo de comrcio, intangveis e outras razes econmicas.

141 CARVALHO, L. Nelson; LEMES, Sirlei; COSTA, Fabio Moraes da. Contabilidade internacional. SP: 142 IUDICIBUS, Srgio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de contabilidade das

Atlas, 2006, p. 72.

sociedades por aes, 4 ed., So Paulo: Atlas, 1995, p. 271.

Era fundamental para o Fisco, credores em geral e acionistas, saber a razo do gio eventualmente pago. E isso porque, enquanto a fundamentao da equivalncia patrimonial o patrimnio lquido da entidade investida, apurado em conformidade com as regras mais rigorosas de demonstrao financeira, o gio v-se apurado segundo a simples justificativa de um preo pago a maior, no total do custo de aquisio. Impe-se, assim, a necessria determinao da razo econmica do seu surgimento, mediante provas documentais (laudos). Essa eleio do fundamento econmico, como se pode dessumir, no uma faculdade do investidor, uma liberalidade. Trata-se de uma evidente obrigao imputada ao titular do gio, pelo 2, do art. 20, do Decreto-Lei n 1.598/77. No basta, porm, indicar o fundamento econmico que motivou o surgimento do gio. Imperioso ser a sua demonstrao por provas cabais da sua verificao. Necessrio demonstrar, mediante provas coerentes e adequadas, a justificativa daquele que fora indicado. E a importncia dessa opo inequvoca, pois, como bem observa Edmar Oliveira, determinar o regime contbil e tributrio a que aquela parcela (o gio) ser submetida, entre os diversos regimes existentes.143 A aquisio de empresa com valor de mercado de bens do ativo superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade exige a definio do que se entenda por valor de mercado, que ser sempre o valor praticado entre partes independentes, dentre de condies justas. Nesta, a prova ser o Laudo de Avaliao elaborado por peritos e que dever indicar, entre outros aspectos, o valor do ativo registrado, a apurao de reavaliao e as razes que motivaram a apurao do custo de aquisio. Interessa-nos, porm, o fundamento da rentabilidade futura. A alnea b, do 2, do art. 20, do Decreto-Lei n 1.598/77, dispe sobre o valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previso dos resultados nos exerccios futuros. Essa disposio exige duas premissas bem definidas: i) rentabilidade da investida e ii) que essa rentabilidade seja apurada com base em previso dos resultados em exerccios futuros. No basta, pois, a alegao de futura rentabilidade, faz-se necessrio que esta seja apurada em considerao a exerccios futuros, a partir de previses de resultados. A expectativa de rentabilidade futura da companhia um fundamento sobremodo relevante para a incorporao do gio. Poderia ser entendido como sendo uma referncia possvel alienao futura do ativo, no fosse o complemento exigir que essa rentabilidade faa-se apurada a partir da previso dos resultados em exerccios futuros. A expectativa de lucratividade com o desempenho das atividades da investida, portanto, mediante incremento
143 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. gio e desgio nas reorganizaes societrias. In: Estudos e pare-

ceres sobre Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas. SP: MP, 2007, p. 14; de modo equivalente: COLHO, Sacha Calmon Navarro. Direito Tributrio Temas atuais. SP: Quartier Latin, 2006, p. 9 a 53.

econmico decorrente da juno de esforos e das vantagens competitivas que se ampliaram, o fundamento econmico determinado. A significao jurdica da rentabilidade futura para justificao do gio, mormente pela relao com a equivalncia patrimonial aplicada ao valor contbil, no somatrio do custo de aquisio, s poderia ser vinculada aos resultados a ttulo de lucros, e no de outro modo, compreendendo o valor agregado de riqueza na empresa investida. A projeo da lucratividade, na diferena proporcional entre o custo de aquisio e o valor contbil do patrimnio lquido da investida144 confere a segurana jurdica necessria sobre a exata determinao do fundamento do gio baseado no valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previso dos resultados nos exerccios futuros. Atualmente, exige-se tambm que seja feito o teste da recuperabilidade, para adequar o valor do gio calculado com base em estimativas de rentabilidade futura ao valor que ser recuperado, que houver uma indicao de que a unidade possa estar desvalorizada. certo que tal projeo pode no se materializar, na medida em que os riscos e as incertezas prprias do futuro podem inibir a concretizao daquilo que fora projetado. Uma projeo de lucros pode converter-se em uma apurao de prejuzos, como pode tambm ser surpreendida por um aumento inesperado da lucratividade. Em vista disso, no caso de projees de lucratividade, o abatimento do gio parece no se justificar quando tais lucros no se materializam, como o caso do prprio art. 7, da Lei n 9.532/97. Contudo, a aleatoriedade do lucro no se pode opor ao contribuinte, pois, como bem observa Edmar Andrade, mudanas no cenrio econmico so supervenincias inesperadas e no conflitam com a exigncia de projeo de lucratividade.145 Lembre-se, ainda, que houve um efetivo desembolso de numerrio da investidora, ao qual o gio corresponde, pela diferena a maior em relao ao valor contbil da investida. O direito rentabilidade futura , portanto, o mesmo que dizer sobre a previso do direito de participar dos lucros auferidos em perodos subsequentes. Pode ocorrer que a previso de resultados futuros indique algum perodo de perdas ou prejuzos, mas valer o plano na sua completude, pelo qual se poder verificar a rentabilidade a partir do encontro de lucros e prejuzos apurados. Antes da Lei n 11.941/2009, o inciso V, do art. 179, da Lei n 6.404/76, com a redao dada pela Lei n 11.638/2007, determinava que deveriam ser registrados no diferido os gastos de reestruturao que contribuiro, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um exerccio social e que no configurem to somente uma reduo de custos ou acrscimo na eficincia operacional. O gio justificado por previso de resultados em exerccios futuros era contabilizado no ativo diferido, por
144 Cf. PEDREIRA, Jos Luiz Bulhes. Finanas e demonstraes financeiras da companhia conceitos funda145 Cf. ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. gio e desgio nas reorganizaes societrias. In: Estudos e

mentais, RJ: Forense, 1989, p. 536 e 698.

pareceres sobre Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas. SP: MP, 2007, p. 45.

ser efetivamente um tipo de despesa baseada em aumento de resultado projetado para mais de um exerccio e que no configurava simples reduo de custo ou eficincia operacional, mas um investimento no incremento das atividades na sua expanso internacional. Como observam Srgio de Iudicibus, Eliseu Martins e Ernesto Gelbcke: O gio pago por expectativa de lucros futuros da coligada ou controlada dever ser amortizado dentro do perodo pelo qual se pagou por tais futuros lucros, ou seja, contra os resultados dos exerccios considerados na projeo dos lucros estimados e que justifiquem o gio. O fundamento aqui o de que, na verdade, as receitas equivalentes aos lucros da coligada ou controlada no representam um lucro efetivo, j que a investidora pagou por eles antecipadamente, devendo, portanto, baixar o gio contra essas receitas.146 A Instruo CVM n 247, de 27 de maro de 1996, com a redao modificada pela Instruo CVM n 285, estabelecia, no 2, do art. 14, que o gio computado na ocasio da aquisio do investimento com base em expectativa de resultado futuro, deveria ser amortizado no prazo, extenso e proporo dos resultados projetados, ou pela baixa por alienao ou perecimento do investimento, devendo os resultados projetados serem objeto de verificao anual, a fim de que sejam revisados os critrios utilizados para amortizao ou registrada a baixa integral do gio. Essa orientao era muito relevante porque determina a necessidade de verificao anual para reviso dos critrios de amortizao. Era livre a opo do critrio de demonstrao adotado. A prova dos elementos de apurao da rentabilidade futura deve, porm, seguir uma coerncia com a realidade atual da empresa e suas possibilidades futuras.147 E caso no fosse justificado com base nesse fundamento, deveria ser considerado como perda, no resultado do exerccio, esclarecendo-se em nota explicativa as razes da sua existncia, ex vi o 5, do art. 14, da Instruo CVM n 247/96. At a Lei n 11.941/2009, o gio deveria ser amortizado conforme a apurao dos resultados previstos como fundamento baseado na rentabilidade futura, com a amortizao a acompanhar idntico prazo, conforme os resultados projetados. Essa advertncia oportuna porque fundamental compreender que a objetividade da escriturao contbil requer evidncia substantiva (adequate disclosure), de modo a permitir a prevalncia da substncia sobre a forma, que, na contabilidade, um princpio basilar, como reconhece a Deliberao CVM n 539/2008. Cumpre passarmos a consideraes sobre a relao entre o custo suportado pela empresa para aquisio de outra entidade no exterior e o conceito de renda no Brasil, que deve tomar em conta a realidade da empresa e assumir uma
146 IUDICIBUS, Srgio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de contabilidade das 147 Deliberao CVM n 580/2009 sobre combinao de negcios.

sociedades por aes, 4 ed., So Paulo: Atlas, 1995, p. 270.

coerncia com as mesmas formulaes a respeito das despesas suportadas para permitir a rentabilidade futura da sociedade.

3.3.  Conceito constitucional de renda e o regime jurdico das despesas dedutveis

Sobre o conceito de renda existem basicamente trs correntes predominantes:148 a teoria da fonte, a teoria legalista do conceito de renda e a teoria do acrscimo patrimonial. Para a primeira, renda o produto de uma fonte estvel, suscetvel de preservar sua reproduo peridica. Nessa acepo, exige-se que haja uma riqueza nova (produto) derivada de uma fonte produtiva durvel, devendo esta subsistir ao ato de produo. A outra a denominada corrente legalista de renda, segundo a qual renda um conceito normativo, a ser estipulado pela lei (renda aquilo que a lei estabelecer que renda). No somente Rubens Gomes de Sousa, mas vrios outros juristas de grande reputao terica defendem essa posio, com mitigaes. Quanto terceira, a teoria do acrscimo patrimonial, renda todo ingresso lquido que importe um incremento lquido do patrimnio de um sujeito, em um perodo determinado de tempo. Essa, para a maioria dos estudiosos brasileiros, teria sido a corrente admitida pelo art. 43, do CTN.149 Prevalece no direito brasileiro a teoria segundo a qual o que interessa o aumento do patrimnio e no o aumento do resultado da explorao da fonte produtora, considerando-se, assim, no caso de pessoas jurdicas, como lucro tributvel, todo acrscimo lquido (bens materiais, imateriais ou servios avaliveis em dinheiro) verificado num certo perodo, independentemente da origem das diferentes parcelas, cujo total constitua esse acrscimo, o lucro lquido, base para a determinao do lucro real (teoria do acrscimo patrimonial). Conforme essa corrente, o critrio material da hiptese de incidncia da norma de tributao da renda consistir na aquisio de aumento patrimonial, verificvel pela variao de entradas e sadas em um dado perodo de tempo.
148 Belsunce, Horcio Garca. El concepto de rdito en la doctrina y en el direito tributrio. Buenos Aires: 149 Cf. COSTA, Alcides Jorge. Conceito de renda tributvel. MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.).

Depalma, 1967, p. 186-88.

Imposto de renda: conceitos, princpios, comentrios. 2 ed., SP: Atlas, 1996, p. 27; CANTO, Gilberto de Ulha. A aquisio de disponibilidade e o acrscimo patrimonial no imposto sobre a renda. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Imposto de renda: conceitos, princpios, comentrios. 2 ed., SP: Atlas, 1996, p. 34-40; DERZI, Misabel de Abreu Machado. Os conceitos de renda e de patrimnio (efeitos da correo monetria insuficiente no imposto de renda), Belo Horizonte: Del Rey, 1992, p. 21; MACHADO, Brando. Breve exame crtico do art. 43 do CTN. MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Imposto de renda: conceitos, princpios, comentrios. 2 ed., SP: Atlas, 1996, p. 101; AMARO, Luciano da Silva. Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. SP: Resenha tributria, 1986; DRIA, R. Sampaio. Distribuio disfarada de lucros e imposto de renda, 2 ed., SP: Resenha Tributria, 1977; MARIZ, Ricardo. Imposto sobre a renda, SP: IOB, 2001. TILBERY, Henry. Imposto de renda pessoas jurdicas, SP: Atlas/IBDT, 1985, 187 p.

Como regra quase que universal, os pases permitem as dedues de toda e qualquer despesa praticada no intuito de produzir resultados150 e desautorizam a dedutibilidade de qualquer gasto para consumo pessoal, alheio quela finalidade, salvo expressa vedao e/ou permisso legal em contrrio. Esse entendimento aplica-se s mais variadas relaes com a atividade produtiva, at mesmo quando se trata de acordos de no concorrncia.151 Mesmo aceitando que a legislao possa afastar despesas da possibilidade de dedutibilidade, no basta o princpio da legalidade, preciso que este se encontre justificado pelo fundamento tpico do conceito de renda tributvel, como acrscimo patrimonial, e no como conceito legalista. Exemplo marcante disso nos oferece o art. 13, da Lei n 9.249, de 26 de dezembro de 1995, que cuida especificamente de autorizaes e vedaes dedutibilidade de determinadas despesas. No seu inciso III, porm, destaca a excluso de despesas de depreciao, amortizao, manuteno, reparo, conservao, impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens mveis ou imveis, exceto se intrinsecamente relacionados com a produo ou comercializao dos bens e servios. A inerncia,152 portanto, da despesa com o desempenho da atividade da empresa perfaz-se como um critrio de determinao de prevalncia da substncia sobre a forma. Como dizia Rubens Gomes de Sousa: o fato gerador do imposto de renda ser sempre, com efeito, o aparecimento de uma relao de propriedade ou de posse entre um rendimento e o contribuinte, seja este de fato ou de direito, isto , quer esteja o contribuinte em relao pessoal com a matria tributvel, quer se trate simplesmente de um contribuinte por fora de designao legal.153 O conceito de renda, assim, no se oferece ao arbtrio do legislador ou do doutrinador. conceito bem demarcado constitucionalmente. Renda no pode ser nem patrimnio, nem capital, nem lucro, nem faturamento, nem expectativa
150 Sobre esse assunto, vide o importante relatrio geral de: ARNOLD, Brian J. Deductibility of inte-

rest and other financing charges in computing income. Cahiers de droit fiscal international. Rotterdam: Kluwer/IFA, 1995, v. LXXIXa, Toronto 1994, p. 489-541. 151 Desembolsos para acessar a clientela de outra empresa Dedutibilidade so dedutveis, como custos ou despesas operacionais, as importncias comprovadamente pagas a outra empresa, em razo de contrato, por critrios racional e plausivelmente demonstrado, em troca de direito de acessar, ampla e livremente, a clientela cativa dessa outra pessoa jurdica, no interior de seus estabelecimentos, merc de cujos contratos, a recorrente realizou todos os seus negcios. (Ac. n 105-7.121, DOU de 17-10-96, p. 21154, Rel. Cons. Luiz Alberto Cava Maceira). No mesmo sentido, Ac. n 105-8.272, DOU de 22-11-1996, p. 24612. 152 Sobre o princpio de inerncia da despesa, uma anlise crtica das legislaes, cf. MARELO, Enrico. Involuzione del princpio di inerenza? Rivista di Diritto Finanziario e scienza delle Finanze. Milano: Giuffr, 2002, t. LXI, 3, I, p. 480-512. 153 SOUSA, Rubens Gomes de. O fato gerador do imposto de renda. In: ____. Estudos de Direito Tributrio. SP: Saraiva, 1950, p. 174.

de lucro, porque, nada obstante existirem divergncias doutrinrias quanto conceituao do fato gerador do Imposto sobre a Renda, um ponto inequvoco: a renda sempre ser representada por um acrscimo no patrimnio da pessoa, sem o qual inexistir o fato gerador da obrigao tributria, e consequentemente, o pagamento do imposto. Corroborando tudo o que foi assinalado, para que se considere realizado o fato gerador do imposto sobre a renda, faz-se mister que concorram os seguintes elementos: a) realizao do ncleo: adquirir renda ou provento, como produto do emprego do capital, do trabalho ou da combinao de ambos ou outra modalidade que implique acrscimo patrimonial; b) que se caracterize tal produto como riqueza nova, isto , como tpico acrscimo ao patrimnio preexistente; c) e que se configure sua disponibilidade para o beneficirio de modo certo e determinado. O critrio do lucro real, como expresso da base de clculo do IRPJ, a regra do regime brasileiro de tributao sobre pessoa jurdica e constitui uma evoluo legislativa no sentido de operar a tributao da empresa fundada no balano desta, a partir da determinao comercial (lucro lquido), com os ajustes da lei fiscal: a consagrao da tributao a partir da definio comercial e contbil dos lucros empresariais. Sendo o lucro lquido determinado conforme os ditames da lei comercial, o lucro real, calculado a partir da base fornecida por aquele, passa a ser, ento, a resultante ativa da prvia determinao puramente contbil, depurada, filtrada, em seguida, atravs de uma srie de variaes puramente fiscais, considerando as despesas dedutveis e as no dedutveis, quando do ajuste do lucro lquido para definir os elementos que entraro na base de clculo do imposto (lucro real), ou que condicionaro a sua aplicabilidade. Quer dizer, como o lucro real legalmente o lucro lquido do perodo-base ajustado pelas adies, excluses ou compensaes prescritas e autorizadas por lei, a passagem do lucro lquido ao lucro real tributvel exige a deduo das despesas inerentes ao desempenho das atividades da empresa. Desse modo, na composio dessa base de clculo, certas grandezas negativas so subtradas base de clculo, para efeito da formao do lucro real. So as despesas operacionais, no computadas nos custos, necessrias atividade da empresa e manuteno da respectiva fonte produtora. E tudo de acordo com os critrios inerentes ao entendimento do conceito de renda como acrscimo patrimonial. sabido que o gio no uma despesa qualquer. Trata-se de um custo constitutivo de inverses de capital e que, por esse motivo, deve ser ativado, aplicando-se, quando cabvel, o regime de amortizao. De qualquer modo, da noo de despesa necessria podemos extrair algumas lies que justificam uma indissocivel coerncia do regime tributrio do Imposto sobre a Renda no que tange ao gio decorrente de aquisies de empresas no exterior. No plano da contabilidade juridicizada pelo direito, o resultado do exerccio social (lquido) sempre a diferena entre as receitas e todos os custos incorridos,

o que no significa admitir que todo custo pode ser considerado como despesa. Sobre esses dois conceitos, vale a importante distino feita por Bulhes Pedreira entre custo e despesa: Custo sacrifcio, privao ou perda de valor financeiro sofrido pela pessoa como meio ou requisito para alcanar objetivo. Esse conceito amplo de custo, referido relao entre meio e fim, abrange o custo na relao de troca (a perda daquilo que transferido em contrapartida do que recebido) e na relao de transformao (o que sacrificado, perdido ou modificado como requisito para criar algo com nova forma). Na classificao dos custos das entradas encontramos, tambm, as despesas, definidas pelo mesmo autor como custo que no corresponde a acrscimo de valor ao ativo e, portanto, que causa diminuio do patrimnio lquido.154 A definio de despesa corresponde, portanto, quilo que suportado pela empresa, para que ela possa desempenhar suas atividades e alcanar suas finalidades sem que haja correspondente aumento do ativo, reduzindo, assim, o patrimnio lquido existente. A recordar Sampaio Dria, (...) dada a continuidade temporal das empresas, caracterizadas modernamente como verdadeiras instituies, destacadas das pessoas que lhes detm a propriedade do capital, pareceria irrisrio definir como lucro, num dado ano, um valor positivo que desconhecesse os valores negativos de perodos anteriores, sendo que o escopo primeiro amortizar ou compensar estes.155 Por isso, como regra quase universal, os pases permitem as dedues de toda e qualquer despesa praticada no intuito de produzir lucros156 e geralmente desautorizam a dedutibilidade de gastos para consumo pessoal, alheios quela finalidade, salvo expressa vedao ou permisso legal em contrrio. E nessa mesma linha prevalece no direito tributrio brasileiro ( 1, do art. 299, do RIR157) o entendimento de que, sendo a despesa necessria atividade da empresa e manuteno da respectiva fonte produtora, ela dedutvel, desde que documentada, com causa justificada e beneficirio identificado. O critrio de deduo de despesas prescrito pelo art. 299, do RIR fundamenta-se na teoria
154 PEDREIRA, Jos Luiz Bulhes. Finanas e demonstraes financeiras da companhia conceitos fundamen155 DORIA, Antnio Roberto Sampaio. A incidncia da contribuio social e compensao de prejuzos

tais, RJ: Forense, 1989, p. 560-6.

and other financing charges in computing income. Cahiers de droit fiscal international. Rotterdam: Kluwer/IFA, 1995, v. LXXIXa, Toronto 1994, p. 489-541. 157 Art. 299. So operacionais as despesas no computadas nos custos, necessrias atividade da empresa e manuteno da respectiva fonte produtora (Lei n 4.506/64, art. 47). 1 So necessrias as despesas pagas ou incorridas para a realizao das transaes ou operaes exigidas pela atividade da empresa (Lei n 4.506/64, art. 47, 1). 2 As despesas operacionais admitidas so as usuais ou normais no tipo de transaes, operaes ou atividades da empresa (Lei n 4.506/64, art. 47, 2).

156 Sobre esse assunto, vide o importante relatrio geral de: ARNOLD, Brian J. Deductibility of interest

acumulados. Revista de direito tributrio. RT: SP, 1990, a. 14, n. 53, jul.-set., p. 88.

econmica Preservation of Source,158 introduzida por Hermann, na Alemanha, em 1932. Por essa teoria, s h produo de renda quando h manuteno do capital original e, nesse sentido, imprescindvel a deduo das despesas incorridas para tanto. Contudo, no tem sido pacfico o entendimento sobre como se deva qualificar, adequadamente, uma despesa como necessria, em face da carncia de critrios objetivos para demarcar, com preciso, essa qualidade. Ainda creditamos ao Parecer Normativo n 32, de 17/08/81, a melhor assertiva: O gasto necessrio quando essencial a qualquer transao ou operao exigida pela explorao das atividades, principais ou acessrias, que estejam vinculadas com as fontes produtoras de rendimentos. Essa opinio conforma-se com a inerncia necessria entre a despesa e a teoria da renda como acrscimo patrimonial, mensurado aps a confrontao de todas as receitas e despesas (efetivas e pertinentes ao processo de formao dos lucros). E isso porque no pode ser considerada indedutvel despesa necessria para compor a realizao efetiva de lucros, sem a qual estes no surgiriam, como dito acima. Por todas essas razes, o legislador est claramente submetido a limites em sua pretenso de impedir, limitar ou condicionar a dedutibilidade de despesas qualificadas como operacionais, quais sejam aquelas necessrias realizao do objetivo empresarial e que, lhe sendo pertinentes, guardem consonncia com a realidade de atuao da empresa. Presentes os requisitos bsicos, vale repetir, sendo inerente s atividades predispostas produo de rendimentos, ou dela decorrente, ou com ela relacionada, como nos casos de contingncias do exerccio das atividades, alm de efetiva (documentada, com partes identificadas etc.) e no sendo produto de simulaes, fraudes ou demais prticas evasivas, ser, a despesa, sempre, qualificvel como necessria e, desse modo, dedutvel para efeitos fiscais.159

4.  Tratamento do Imposto Sobre a Renda do gio Amortizado e nos Casos de Fuso e Incorporao e sua Dedutibilidade para Fins Fiscais
Lembramos que, a partir da Lei n 11.941/2009, de acordo com as normas da CVM e os Pronunciamentos Tcnicos do Comit de Pronunciamentos Contbeis - CPC, o gio com fundamento na rentabilidade futura no poder mais ser amortizado para fins contbeis no prazo das projees econmicas,
158 HOLMES, Kevin. The concept of income: a multidisciplinary analysis. Netherlands: IBFD, 2000.p. 86. 159 Como diz Ricardo Mariz de Oliveira, os conceitos de necessidade e de liberalidade, alm de serem

objetivos e no subjetivos: a) No se envolvem com o aspecto espontaneidade; b) So conceitos qualitativos e apenas excepcionalmente quantitativos. OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Guia IOB Imposto de Renda de Pessoa Jurdica, SP: IOB, 1998 (atualizvel), v. 3.

mas sujeita-se ao teste da recuperabilidade. Todavia, o tratamento fiscal do gio gerado permanece inalterado e a conta do ativo diferido poder ser mantida at a completa amortizao, como estabelece o art. 229-A da Lei n 6.404/76, cabendo aos contribuintes realizar os ajustes no Controle Fiscal Contbil de Transio (FCONT) institudo pela Instruo Normativa RFB n 949/2009. Consideramos que o gio como valor adicional ao preo do patrimnio, na aquisio de sociedade, modalidade de despesa, e tanto mais quando fundamentado pelo valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previso dos resultados nos exerccios futuros. Torna-se, o gio, nessa medida, o valor de uma despesa necessria obteno dessa lucratividade, pois, sem este, no se operaria o negcio jurdico de aquisio, alm de quedar-se vinculada diretamente realizao das atividades da empresa.160 Os efeitos fiscais da amortizao do gio fundamentado na rentabilidade futura esto previstos nos termos da Lei n 9.532/97, que reflete um modo especial de dedutibilidade, mesmo que no se trate de um intangvel passvel de depreciao ao longo de um perodo certo de tempo, que o objeto mais adequado para configurar a amortizao.161 Consciente da necessria equiparao de tratamento, a legislao italiana possui exatamente esse regime para os casos em discusso. Conforme o art. 103, 3, do Texto nico do Imposto sobre a Renda (Decreto del Presidente della Repubblica n. 917, de 22 de dezembro de 1986),162 nos casos de reorganizao ou de concentrao, as quotas de amortizao do valor do gio registrado no balano so dedutveis na proporo da amortizao, desde que estas mantenham-se at o limite de 1/18 avos do valor correspondente, o que vale inclusive para aquisio de empresas. No Brasil, diversamente, prev o art. 25, do Decreto-Lei n 1.598/77 que as contrapartidas da amortizao do gio ou desgio de que trata o artigo 20 no sero computadas na determinao do lucro real. Isso implica a impossibilidade de equivalncia entre a amortizao do gio e sua dedutibilidade para os fins da tributao sobre a renda, mantendo-o como uma despesa no dedutvel. Por isso, a ttulo de controle, o gio amortizado escriturado na Parte B do Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR), para controles extracontbeis, unicamente com vistas sua eventual dedutibilidade fiscal, mediante adio ao
160 Cf. ALFONSO H., Luz Clemencia. Procedencia de la amortizacin del crdito mercantil en las ope-

raciones de adquisicin de acciones diferentes posiciones sobre el tema. in: Jornadas Colombianas de Derecho Tributario Memorias. Bogot: ICDT, 2008, p. 756; RODRIGUEZ V., Cludia. Deducibilidad de la amortizacin del crdito mercantil. in: Jornadas Colombianas de Derecho Tributario Memorias. Bogot: ICDT, 2008, p. 757-765. 161 NOVOA, Cesar Garcia. Las amortizaciones en el impuesto sobre sociedades: tratamiento jurdico-tributario. Madrid: Marcial Pons, 1994, p. 39 e ss. 162 3. Le quote di ammortamento del valore di avviamento iscritto nellattivo del bilancio sono deducibili in misura non superiore a un decimo del valore stesso.

valor da participao, quando da alienao ou baixa do ativo a qualquer ttulo, para os fins de determinao de ganho de capital ou perda decorrente. Como regra, o gio amortizado no balano societrio era adicionado ao lucro lquido do perodo para ser oferecido tributao, a concorrer para formao do lucro real da entidade, pois, segundo o art. 391, do RIR, as contrapartidas da amortizao do gio ou desgio no sero computadas na determinao do lucro real. O gio pago pela perspectiva de rentabilidade futura pode ser deduzido, para fins fiscais, quando ocorre a baixa ou a respectiva alienao do investimento ou, por antecipao, nos casos de fuso, ciso ou de incorporao de sociedades. Essa a regra ordinria. Nas hipteses de fuso, ciso ou incorporao, de modo imediato, havia o reconhecimento das amortizaes para fins de dedutibilidade do gio do investimento, como autorizado pelos arts. 7 e 8, da Lei n 9.532/97. Com a edio da Lei n 11.941/2009, que alterou significativamente a Lei n 6.404/76, foi introduzido o regime tributrio de transio. Os arts. 15, pargrafo 1 e 16 da precitada Lei determinam que as alteraes na legislao societria e contbil no devero surtir efeitos tributrios, enquanto no editada lei tributria para disciplin-los, in verbis: Art. 15. Fica institudo o Regime Tributrio de Transio - RTT de apurao do lucro real, que trata dos ajustes tributrios decorrentes dos novos mtodos e critrios contbeis introduzidos pela Lei n 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei. 1 O RTT viger at a entrada em vigor de lei que discipline os efeitos tributrios dos novos mtodos e critrios contbeis, buscando a neutralidade tributria. Art. 16. As alteraes introduzidas pela Lei n 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei que modifiquem o critrio de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apurao do lucro lquido do exerccio definido no art. 191 da Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976, no tero efeitos para fins de apurao do lucro real da pessoa jurdica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributrios, os mtodos e critrios contbeis vigentes em 31 de dezembro de 2007. O artigo 17 da Lei n 11.941/09 esclarece que, na hiptese de conflito entre as normas contbeis ali introduzidas e as leis tributrias, as empresas sujeitas ao RTT devero (i) apurar o resultado do exerccio de acordo com a Lei n 6.404/76 e as alteraes prescritas pela Lei n 11.638/07 e pela Lei n 11.941/09, observando as normas da CVM quando aplicveis; (ii) realizar os ajustes especficos no lucro lquido do perodo, no LALUR, revertendo o efeito da utilizao de mtodos e critrios contbeis diferentes daqueles vigentes em 31.12.2007; e (iii) realizar os demais ajustes no LALUR para a adio, excluso e compensao dos valores prescritos ou autorizados pela legislao tributria, para apurao da base

de clculo do imposto. E a Instruo Normativa RFB n 949/20009, instituiu o Controle Fiscal Contbil de Transio (FCONT) para fins de registros auxiliares previstos no inciso II do 2 do art. 8 do Decreto-Lei n 1.598, de 1977, obrigatrio para as pessoas jurdicas sujeitas cumulativamente ao lucro real e ao RTT. Com efeito, em relao s sociedades incorporadas, fusionadas ou cindidas, seus atos constitutivos acarretam consequncias tributrias importantssimas: alm dos efeitos sucessrios, determinam o encerramento do perodo de apurao (perodo-base) dessas sociedades (Lei n 9.430/96, art. 1, 1; Lei n 9.249/95, art. 21, 1 e 4)163 e definem tratamento prprio para participaes societrias adquiridas por valores no coincidentes com aqueles escriturados contabilmente, com gerao de gio ou desgio (arts. 7 e 8, da Lei n 9.532/97),164 entre outras, razo pela qual devem as empresas envolvidas praticar um balano especial e apresentar uma declarao de ajuste. Conforme o art. 7, da Lei n 9.532, de10 dedezembro de 1997, a pessoa jurdica que absorver patrimnio de outra, em virtude de incorporao, fuso ou ciso, na qual detenha participao societria adquirida com gio ou desgio, apurado por equivalncia patrimonial dever registrar do seguinte modo o valor do gio ou desgio cujo fundamento econmico seja: a) o valor de mercado de bens do ativo superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade em contrapartida conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; e esse valor registrado integrar o custo do bem ou direito para efeito de apurao de ganho ou perda de capital e de depreciao, amortizao ou exausto; b) valor de rentabilidade com base em previso dos resultados nos exerccios futuros - nos balanos correspondentes apurao de lucro real, levantados posteriormente incorporao, fuso ou ciso, razo de um sessenta avos, no mximo, para cada ms do perodo de apurao; c) fundo de comrcio, intangveis e outras razes econmicas - em contrapartida conta de ativo permanente, no sujeita amortizao. Nesse caso, o valor registrado: i) ser considerado custo de aquisio, para efeito de apurao de ganho ou perda de capital na alienao do direito que lhe deu causa ou na sua transferncia para scio ou acionista, na hiptese
163 Art. 21 A pessoa jurdica que tiver parte ou todo o seu patrimnio absorvido em virtude de incor-

porao, fuso ou ciso dever levantar balano especfico para esse fim, no qual os bens e direitos sero avaliados pelo valor contbil ou de mercado. 1 O balano a que se refere este artigo dever ser levantado at trinta dias antes do evento. (...) 4 A pessoa jurdica incorporada, fusionada ou cindida dever apresentar declarao de rendimentos correspondente ao perodo transcorrido durante o ano-calendrio, em seu prprio nome, at o ltimo dia til do ms subseqente ao do evento. 164 Cf. OLIVEIRA, Ricardo Mariz; BIANCO, Joo Francisco. Extino de participao societria em fuso, incorporao ou ciso tratamento ao gio e desgio pela Lei n 9.532. Imposto de Renda alteraes fundamentais. SP: Dialtica, 1998, p. 179-99.

de devoluo de capital; e ii) poder ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistncia do fundo de comrcio ou do intangvel que lhe deu causa. A partir dessa normativa, para os fins de tratamento fiscal, os fundamentos econmicos do gio passaram a ter relevncia, medida que, at ento, no geravam qualquer influncia ou repercusso sobre o lucro tributvel ou mesmo sobre a dedutibilidade integral do gio. Com a Lei n 9.532/97, a comprovao do fundamento econmico, nos casos de incorporao, fuso ou ciso, tornou-se relevante e passou a determinar consequncias distintas, conforme a espcie. Como se sabe, a liquidez a capacidade que um ativo possui para ser realizado, ou seja, para converter-se efetivamente em moeda. A questo saber qual o papel do gio na continuidade da empresa adquirente de outra por um valor superior quele contabilizado, com relao aos efeitos fiscais, e, ao mesmo tempo, se assiste alguma razo manter-se tratamento diferenciado entre incorporao e aquisio de empresas, quanto sua dedutibilidade. Quando a despesa realizada correspondia a capital empregado para a obteno do resultado de exerccios futuros, ela deveria ser registrada no ativo diferido. E, como tal, segundo dispe o inciso II, do art. 325, do RIR, essas despesas poderiam ser amortizadas, desde que contribussem para a formao do resultado de mais de um perodo de apurao. A lista ali apresentada meramente exemplificativa. O que vale que custos, encargos ou despesas concorram para a obteno de resultados futuros. AIN SRF n 11/99, no 3, do art. 1,165 permite a amortizao do gio com fundamento no valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previso dos resultados nos exerccios futuros: 1. poder ser amortizado nos balanos correspondentes apurao do lucro real levantados posteriormente incorporao, fuso ou ciso, razo de 1/60 (um sessenta avos), no mximo, para cada ms do perodo a que corresponder o balano, no caso de gio; dever ser amortizado nos balanos correspondentes apurao do lucro real levantados posteriormente incorporao, fuso ou ciso, razo de 1/60 (um sessenta avos), no mnimo, para cada ms do perodo a que corresponder o balano, no caso de desgio.

2.

No caso de a empresa ter a sua sede no Brasil, a regra geral a de que os lucros auferidos no exterior, disponibilizados e ainda no tributados no Brasil, sero adicionados ao lucro lquido na apurao do lucro real da empresa sediada
165 No mesmo sentido a Instruo Normativa SRF n 390/2004.

no Brasil, que absorver o patrimnio lquido, parcial ou total, daquelas no balano levantado em 31 de dezembro do ano-calendrio do evento.166 Por isso, como os ativos ou as aes adquiridos so representativos do patrimnio lquido, na medida em que a aquisio faz-se com nimo de continuidade e como meio de aumento das atividades econmicas e lucrativas da empresa no mesmo campo de atividade, no assiste razo manter-se tal separao de regimes quando a nica razo que justifica a ausncia da fuso ou a incorporao da empresa domiciliada em terceiro pas decorre das resistncias de um ou outro pas para a mudana de nacionalidade da adquirida ou assuno dos ativos na sucesso patrimonial, no pas da adquirente. indiscutvel que o gio, na aquisio total de uma entidade que atua no mesmo ramo de atividade, preservada a avaliao da novel participao pelo patrimnio lquido, v-se assumido como tpica despesa da sociedade adquirente, e tanto mais quando a incorporao no se perfaz porque de quase impossvel realizao e o objetivo da aquisio confunde-se com a continuidade das operaes, na forma de uma subsidiria integral, demonstradas por balanos consolidados. Como empresa, h uma unidade econmica que no se empana, na conduo da sua atividade econmica.

5.  O gio Apurado em Sociedade Adquirida no Exterior em Face do Princpio da Renda Mundial e a Territorialidade para Perdas e Prejuzos: Algumas Distines Necessrias
Conforme vimos acima, o contribuinte tem o dever de efetuar a avaliao do investimento pela equivalncia patrimonial, em cada balano, conforme o art. 248, da Lei n 6.404, de 1976. E, nesses termos, a partir da avaliao, dever ser efetuado o ajuste de equivalncia patrimonial nas empresas resultantes de fuso ou na incorporadora. Para as operaes de fuso e incorporao realizadas entre empresas residentes no Brasil, o gio fundado em rentabilidade futura, que antes da Lei n 11.941/2009 era registrado no ativo diferido, passvel de amortizao para fins fiscais, procedida nos balanos correspondentes apurao de lucro real, levantados posteriormente incorporao ou fuso, razo de um sessenta avos, no mximo, para cada ms do perodo de apurao. Assim, na data do balano, o valor do investimento dever ser ajustado ao valor de patrimnio lquido, como determinado pela equivalncia patrimonial, mediante lanamento da diferena a crdito da conta de investimento, nos termos do art. 22, do Decreto-Lei n 1.598, de 1977. Nesse caso, a contrapartida
166 RIR/99, art. 517, 3, a pessoa jurdica incorporada, fusionada ou cindida dever determinar o lucro

real com base no balano que serviu para a realizao das operaes de incorporao, fuso ou ciso (Lei n 8.541/92, art. 25, 3).

do referido ajuste no ser computada na determinao do lucro real, como j explicitado em pginas anteriores, porquanto o referido ajuste no significa mais do que uma atualizao do valor do patrimnio lquido da investida refletido na contabilidade da investidora. nesse contexto que se apresenta o 1, do art.389, do RIR, in verbis: No sero computadas na determinao do lucro real as contrapartidas de ajuste do valor do investimento ou da amortizao do gio ou desgio na aquisio de investimentos em sociedades estrangeiras coligadas ou controladas que no funcionem no Pas. Essa regra apareceu pela primeira vez no inciso IV, do art. 1, do DecretoLei n 1.648, de 18 de dezembro de 1978, que modificou o pargrafo nico do art. 23, do Decreto-Lei n 1.598/77. Trata-se de disposio desprovida de justificativa plausvel nos dias atuais e que, no nosso entender, perdeu eficcia com a entrada em vigor do art. 25, da Lei n 9.249/95, que instituiu a tributao em bases mundiais, e mormente a partir da vigncia do art. 74 da Medida Provisria n 2.158-34/01, pois s tem sentido que os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior sejam considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balano no qual tiverem sido apurados, se estes forem objeto de ajuste por equivalncia patrimonial. Enquanto vigorava o princpio da territorialidade pura na tributao das rendas das empresas, no interessava qualquer ajuste do investimento realizado no exterior, em sociedades estrangeiras coligadas ou controladas que no funcionem no Pas. A coerncia do pargrafo nico do art. 23, do Decreto-Lei n 1.598/77 com a sistemtica de tributao da renda, portanto, era induvidosa. Contudo, perde sentido a interpretao de tal regra no ordenamento que no se faa coincidente com a regra geral segundo a qual a contrapartida do referido ajuste no ser computada na determinao do lucro real, mas descambe para qualquer hiptese de proibio de aproveitamento de gio na aquisio de sociedades estrangeiras que no funcionem no Pas. Seria contrariar toda a sistemtica de tributao de bases mundiais vigente, inclusive contra os interesses do prprio Fisco (aos efeitos do art. 74, da MP n 2.158/01). Definitivamente, o pargrafo nico do art. 23, do Decreto-Lei n 1.598/77 no cria qualquer obstculo apurao do gio em sociedades estrangeiras que no funcionem no Pas, aos fins de aplicao do art. 7, da Lei n 9.532/97 e, igualmente, por equiparao, aquisio de empresas. A confirmao desse entendimento pode ser vista na redao da Instruo Normativa SRF n 213, de 7 deoutubro de 2002, cujo art. 7 reconhece o dever de ajuste pelo mtodo da equivalncia patrimonial, como decorrncia do art. 74, da MP n 2.158/01, a saber:

Art. 7 A contrapartida do ajuste do valor do investimento no exterior em filial, sucursal, controlada ou coligada, avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial, conforme estabelece a legislao comercial e fiscal brasileira, dever ser registrada para apurao do lucro contbil da pessoa jurdica no Brasil. 1 Os valores relativos ao resultado positivo da equivalncia patrimonial, no tributados no transcorrer do ano-calendrio, devero ser considerados no balano levantado em 31 de dezembro do ano-calendrio para fins de determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL. Nesses termos, v-se superado qualquer justificativa para no se admitir o reconhecimento do gio no desdobramento do custo de aquisio de sociedades estrangeiras que no funcionem no Pas. Como ressaltado, o Brasil adotou o regime de universalidade ou princpio da renda mundial a partir da edio do art. 25, da Lei n 9.249, de 26/12/1995, in verbis: Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior sero computados na determinao do lucro real das pessoas jurdicas correspondente ao balano levantado em 31 de dezembro de cada ano. A insero desse preceito no direito interno, na prtica, representou uma alterao do critrio de conexo aplicvel ao princpio da universalidade j previsto na Constituio Federal (art. 153, 2, II),167 que passou a alcanar aos rendimentos e ganhos de capital onde quer que eles tenham sido produzidos, dentro ou fora do territrio, com base no critrio da conexo pessoal. Ao se reportar aos lucros, o art. 25 da Lei n 9.249/95, prescreve o alcance subjetivo da norma s atividades exercidas diretamente, mediante filiais ou estabelecimentos permanentes, ou indiretamente, por controladas ou coligadas. E assim, no modelo de universalidade adotado pelo Brasil, cumpre distinguir as classes das distintas de rendas, cada uma dotada de tratamento especfico, exclusivamente para dois efeitos: i) determinar o critrio temporal da incidncia tributria e ii) aplicar o crdito de imposto, como medida de direito interno para evitar a dupla tributao (salvo os casos de tratados para evitar a dupla tributao), a saber: 1) rendimentos e ganhos de capital obtidos por atos isolados; 2) lucros auferidos no exterior, por intermdio de filiais ou sucursais; 3) lucros auferidos no exterior, mediante controladas ou coligadas.

167 Art. 153, 2: O imposto previsto no inciso III:

I - ser informado pelos critrios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei.

Interessa-nos aqui apenas as duas ltimas situaes: i) a tributao dos lucros provenientes de atuaes no exterior mediante filiais, sucursais ou agncias; e ii) a tributao dos lucros provenientes de atuaes no exterior por sociedades controladas ou coligadas. E, nesses casos, quanto ao elemento temporal, os lucros auferidos no exterior devem vir computados na apurao do lucro real das pessoas jurdicas domiciliadas no Brasil, demonstrados em cada um dos exerccios fiscais, segundo as leis locais. Para a considerao dos lucros auferidos no exterior, o Brasil usa de um mtodo analtico tomando-os de forma individualizada, por filial, sucursal, controlada ou coligada.168 Dessa compartimentalizao das rendas em categorias ou subgrupos, o principal efeito, a ttulo de procedimento, implica calcular a deduo mxima que se pode utilizar em relao a cada uma das unidades, at o limite do crdito de imposto ordinrio, i.e., no limite de imputao do imposto forneo (art. 26, da Lei n 9.249/95), conforme o critrio temporal da incidncia cabvel a cada modalidade. Demonstraremos que as regras de limitao para compensao de perdas e prejuzos apurados no exterior no se confundem com aquelas de apurao do gio, por serem, estas regras, relativas a despesas realizadas com a finalidade de lucratividade futura, antes registradas no ativo diferido da empresa brasileira, o que no significa um prejuzo ou perda da controlada no exterior. Destarte, o 5, do art. 25, da Lei n 9.249/95, no se aplica ao gio apurado. Quanto ao exerccio do direito de compensao de perda ou prejuzo apurado, o 5, do art. 25, da Lei n 9.249/95, consagra a aplicao do princpio da territorialidade (limitado aos rendimentos produzidos internamente), ao prever que os prejuzos e perdas decorrentes das operaes referidas neste artigo no sero compensados com lucros auferidos no Brasil. Assim, a regra proibitiva a designada impede que prejuzos e perdas apurados no exterior sejam compensados com lucros auferidos no Brasil. Desse modo, confirma-se a territorialidade do direito de compensao de prejuzos, nos limites anuais de trinta por cento do referido lucro lquido ajustado, como autorizado nos termos do art. 15, da Lei n 9.065/95, in verbis: Art. 15. O prejuzo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendrio de 1995, poder ser compensado, cumulativamente com os prejuzos fiscais apurados at 31 de dezembro de 1994, com o lucro lquido ajustado pelas adies e excluses previstas na legislao do imposto de renda, observado o limite mximo, para a compensao, de trinta por cento do referido lucro lquido ajustado. Em vista da combinao dos dispositivos legais acima, identifica-se ao menos trs regras, que se distinguem entre uma de proibio e duas de permisso, haja
168 Lei n 9.430/96, art. 16.

vista os elementos de estraneidade envolvidos (atuao de residentes no exterior e prejuzos apurados no exterior), aqui denominadas de compensao interna e compensao externa dos prejuzos. Excetua-se a regra de compensao de prejuzos fiscais internos com lucros internos pela ausncia de elementos de estraneidade (residncia ou fonte). Pela primeira, temos a proibio expressa no 5, do art. 25 da Lei n 9.249/95, segundo a qual o fato jurdico tributrio (negativo) de identificao dos prejuzos (critrio material) apurados no exterior (critrio espacial), em dado exerccio fiscal (critrio temporal), implica a consequncia de proibio de sua compensao com lucros auferidos no Brasil, como objeto da relao jurdica entre a Unio e o contribuinte. Quanto s demais regras, na compensao interna, tem-se norma permissiva segundo a qual os prejuzos (critrio material) apurados territorialmente (critrio espacial) em um dado exerccio fiscal (critrio temporal), podem ser compensados tanto com lucros auferidos no Brasil quanto com lucros auferidos no exterior e oferecidos tributao no Brasil (objeto da relao jurdica permissiva, entre Fisco e contribuintes). E pela compensao externa, a norma permissiva restringe-se aos prejuzos (critrio material) apurados no exterior (critrio espacial) em um dado exerccio fiscal (critrio temporal), que somente podero ser compensados com lucros auferidos no exterior, objeto da relao jurdica permissiva, entre Fisco e contribuintes, atendidas as condies previstas na legislao tributria vigente. Na sntese das trs normas jurdicas, construdas a partir das disposies legais citadas ( 5, do art. 25, da Lei n 9.249/95, e o art. 15, da Lei n 9.065/95), uma concluso pacfica: a territorialidade prevalece na determinao dos efeitos pertinentes ao exerccio do direito de compensao de prejuzos, de tal modo que aqueles prejuzos apurados no exterior somente podero ser compensados com lucros auferidos no exterior, segundo a legislao local, ou seja, apurados com base na escriturao contbil da filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, segundo as normas legais do pas de seu domiclio. Coisa muito diversa de tudo o que se viu acima a apurao do gio na empresa adquirente brasileira, que no perda ou prejuzo da adquirida, mas uma despesa realizada pela adquirente para obteno da empresa no exterior. Nesse caso, no h que se falar na aplicao das regras de limitao aqui estipuladas, porquanto o custo de aquisio inteiramente da empresa nacional. Por todas essas motivaes, impe-se compor as mltiplas lacunas e contradies que se apresentam em matria de tributao do gio decorrente de aquisies internacionais, tanto mais quando seguida da consolidao de balanos e da constituio de subsidiria integral, com franca demonstrao do intuito de continuidade, na esteira das tendncias internacionais e, principalmente, para evitar custos de transao para as empresas brasileiras que se encaminham para a internacionalizao e passam a competir no mercado de outros pases.

6.  Reorganizaes Societrias e Aquisio de Empresas

Feitas essas digresses a respeito do tratamento do gio na legislao societria e tributria, vejamos sobre a natureza das operaes de fuso e incorporao em relao s aquisies de empresas, para demonstrar o descabimento do tratamento discriminatrio de entidades que se encontram em situao equivalente, mormente pela quase impossibilidade tcnica de se realizar operaes de reorganizaes internacionais no Brasil, para os fins de dedutibilidade do gio apurado em aquisio de empresa no exterior e apurado com fundamento em rentabilidade futura. A reorganizao das empresas, no mbito internacional, possui trs modelos bsicos: a concentrao, a desconcentrao e a integrao de empresas. A concentrao caracteriza-se pela diminuio do nmero de empresas, seja por fuses ou incorporaes; a desconcentrao, pelo aumento, atravs da ciso, como forma de diviso de sociedades.169 E a integrao, diversamente, corresponde a uma potencializao da capacidade operativa de uma empresa, mediante expanso do seu campo de ao, sob a tomada de participao no capital de outras sociedades com a consequente aquisio de controle acionrio destas, ou no. A reorganizao empresarial implica, pois, uma alterao das estruturas empresariais, substanciais ou formais existentes, que podem tender concentrao, diviso ou perseguir algum outro objetivo empresarial,170 como o caso das integraes, que diz respeito aos grupos transnacionais de sociedades, na medida em que se mantm a existncia e individualidade das empresas envolvidas (de nacionalidades diferentes), sem transferncia patrimonial a ttulo universal.171
169 O mito de que o aumento da dimenso empresarial configurava sua melhor eficincia caiu, tendo 170 ASOREY, Rubn O. Reorganizaciones empresariales libres de impuestos. Buenos Aires: La Ley, 1984, p. 3. 171 FANTOZZI, Augusto; LUPI, Raffaello. Le societ per azioni nella disciplina tributria. COLOMBO,

que a poltica fiscal estimula tambm as hipteses de desconcentrao, pelas operaes de ciso.

G. E.; PORTALE, G. B. (coord.). Trattato della societ per azioni, Torino: UTET, 1993, v. 9, t. 2, p. 154-5, ao tentarem estabelecer a diferena que existe entre os atos de reorganizao societria perpetrados por transferncia de ativos, como operaes sobre bens do patrimnio social (cujo objeto equivale aos bens da sociedade), e as formas de concentrao (fuso e incorporao) ou desconcentrao (ciso), como operaes incidentes sobre a configurao subjetiva da sociedade que efetua a cesso ou transferncia de bens, afirmam, com grande preciso: Nei conferimenti e nelle cessioni di azienda resta infatti ben ferma dualit tra le societ partecipanti alloperazione; nella generalit di tali casi possiamo sempre riconoscere un tradens e un accipiens, un cedente e un cessionario, un conferente e un conferitario; dopo loperazione continueranno a sussistere, quandanche allinterno di uno stesso gruppo di societ, due soggetti formalmente autonomi e non ci sono quindi dubbi che, dopo il conferimento, la societ conferitaria sia altra rispetto alla conferente, mentre tale alterit della societ risultante dalla fusione rispetto alle societ fuse o incorporate deve quantomeno, come si vedr subito, essere seriamente messa in dubbio. Para uma verticalizao nesse tema, ver: LUPI, Raffaello. Profilli tributari della fusione di societ, Padova: CEDAM, 1989, 372 p.

O problema da distino entre concentrao e integrao se resume em uma questo de objetivos. E como corolrio desses aspectos surgem duas diferenas especficas. A primeira diz respeito ao aspecto subjetivo, na medida em que as relaes intersubjetivas na aquisio de empresas (total ou parcial) ou na constituio ou ampliao de um grupo transnacional de sociedades, os sujeitos envolvidos, atravs da cesso ou aquisio de cotas inerentes participao, mantm a personalidade jurdica inalterada, ficando muito clara a autonomia entre as sociedades que realizam as operaes, o que no subsiste nas hipteses de fuso ou incorporao de empresas.172 A situao alcanada por meio do controle de sociedades, mesmo quando esse controle corresponde a uma posio de dependncia absoluta, ante uma posio de domnio, no pode ser confundida e posta em vinculao com as situaes nas quais surge uma nova empresa, derivada de operaes de fuso,173 nem com aquelas nas quais se verifica um aumento patrimonial numa empresa, com o desaparecimento de outra, como na incorporao174 de sociedades ou mesmo quando se d a constituio de duas novas unidades, pela ciso de uma sociedade, porque a nova configurao altera justamente o aspecto subjetivo (de pelo menos uma) das sociedades envolvidas. O cdigo dessas distines no forte, como se v, pois nas operaes societrias de aquisio de empresas ou de formao de grupos de empresas so considerados, primordialmente, variando conforme o caso, os ativos das sociedades, ou a especfica estrutura do ente societrio,175 juridicamente configura-se uma sucesso objetiva, exclusivamente de cunho patrimonial; enquanto que na fuso e na incorporao a sucesso basicamente subjetiva, passando, a situao do patrimnio acionrio, a ser uma resultante da circunstncia pessoal dos sujeitos,176 com uma transmisso patrimonial dos bens a ttulo de sucesso universal.177 Em termos objetivos, portanto, se aproximam.
172 Como salienta LUPI: In sostanza fusioni, transformazioni e scissioni operanno sui soggetti, men-

173 174 175 176 177

tre conferimenti e cessioni dazienda comportano una sostituzione di beni nel patrimonio di tali societ, che rimangono ben distinte luna dallaltra ed integre nelle dimensioni quantitative del suo patrimnio. Ver, FANTOZZI; LUPI (1993, p. 155). Lei n 6.404/76, art. 228, a fuso a operao pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes suceder em todos os direitos e obrigaes. Lei n 6.404/76, art. 227, a incorporao a operao pela qual uma ou mais sociedades so absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigaes. Sobre essa precisa distino ver: FANTOZZI; LUPI (1993, p. 154-80). Na fuso, por exemplo, as aes so emitidas pela sociedade resultante para substituir as aes anuladas no patrimnio dos scios das sociedades fundidas, tornando-se acionistas desta. O primeiro e mais fundamental efeito jurdico da fuso, da incorporao e da ciso total a sucesso opes legis, a ttulo universal, de todos os direitos, obrigaes e responsabilidades anteriormente assumidos pelas sociedades que se extinguem (art. 219, II, 231, 232 e 233). CARVALHOSA, Modesto; LATORRACA, Nilton. Comentrios lei de sociedades annimas: Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976, 2 ed., SP: Saraiva, 1998, 4, T. I, p. 217; GONALVES NETO, Alfredo de Assis. A fuso, a incorporao e a ciso na lei de sociedade por aes. Revista de direito mercantil, industrial, econmico e financeiro. SP: RT, 1977, n 23, p. 72-82; Da afirmar Alberto Xavier: esta sucesso

A reorganizao societria internacional, atravs da concentrao (statutory mergers), no pode ser confundida com a integrao (amalgamation techniques), caso em que tambm h unio de empresas, mas sem implicar mutaes no contrato social ou mesmo a extino societria de uma ou mais das empresas envolvidas, bastando-se com as operaes de compra e venda de capital ou aes ou com a constituio de uma empresa como filial.

6.1.  Formas de reorganizao societria internacional operaes de concentrao transnacional?

corrente ouvir-se dizer que a fuso ou a incorporao internacional de empresas tem tomado um impulso muito grande nos ltimos anos, particularmente por conta dos processos de integrao regional de pases e pela crescente expanso transnacional das empresas. No se pode negar que a pretenso de uma empresa em participar no mercado de um outro pas, distinto do seu de residncia, pode ser sobremodo facilitado com a colaborao de outra empresa do mesmo ramo de atividade, ou similar, j constituda e em funcionamento. Isso reduz custos, minimiza a concorrncia, facilita a consolidao, o contato com fornecedores e consumidores, alm das inmeras vantagens jurdicas. Mas, antecipadamente, coloca-se uma questo. Pelo simples fato de haver uma fronteira entre as empresas interessadas, essas operaes podem passar a receber, com legitimidade, a adjetivao de internacionais, nada obstante as duas ou mais sociedades participantes da operao estarem sujeitas legislao de pases distintos? Aparentemente, para os menos avisados, aqui se poria um problema de direito internacional privado para saber qual a legislao aplicvel, na medida em que cada pas regula os efeitos dessas operaes. Destarte, na falta de disciplina interna prpria para fuses, cises e incorporaes internacionais, a mesma legislao interna poderia se aplicar a esses casos,178 de uma forma tal
distinta juridicamente da que ocorre na fuso e incorporao. Na fuso e na incorporao ocorre uma sucesso subjetiva, na medida em que no h mera transmisso patrimonial, antes se verifica a insero de uma sociedade na outra, para usar a expresso feliz de PONTES DE MIRANDA, o efeito extintivo-associativo, como designa W. BULGARELLI, ou uma transferncia continuativa, como outros ainda se lhe referem. Nos demais casos como o de cesso de estabelecimento ocorre uma sucesso objetiva, pois o fenmeno cinge-se transmisso de uma universalidade, independentemente de uma insero subjetiva. XAVIER, Alberto. Incorporao de sociedades e imposto de renda. SP: Editora Resenha Tributria, 1978, p. 15. 178 Assim, mesmo se considerando o ordenamento italiano, para pases extra-UE, VALENTE, Piergiorgio. Regime tributario delle operazioni di riorganizzazione societaria: spunti comparatistici e proposte di coordinamento. UCKMAR, Victor; GARBARINO, Carlo. Aspetti fiscali delle operazioni internazionali. Milano: EGEA/Giuffr/ISDACI, 1995, p. 275-6; Tambm: STEVANATO, Dario. Le riorganizzazioni internazionali di imprese. In: UCKMAR, Victor (Coord.). Corso di diritto tributario internazionale. Padova: CEDAM, 1999, p. 367.

que a fuso ou a incorporao transnacional deveria ser regulada por normas de direito internacional privado decorrentes: das leis aplicveis a cada uma das sociedades, quanto fase preparatria; b) da lei aplicvel sociedade menor, que exija proteo dos acionistas, dos trabalhadores e dos credores desta; c) da lei reguladora da sociedade incorporadora ou resultante da fuso, para os efeitos sucessrios posteriores realizao da fuso; d) cumulativamente, por todas as leis s quais estejam sujeitas as sociedades participantes, para a disciplina dos atos comuns a todas as sociedades. Todavia, segue-se nova interrogao: seria a lei interna do outro pas aplicvel operao (in totum), considerando a diversidade de ordenamentos jurdicos, cada um regulando suas distintas fases? A realidade dos ordenamentos assaz cambiante, mas, em geral, quando se verifica a extino de uma das sociedades em um determinado pas, para concentrao em um outro, ou vice-versa, a resposta costuma ser negativa, porque a legislao de um ordenamento especfico no dispe de poderes para atribuir ao ato os efeitos constitutivo-extintivos, as cautelas e protees aos direitos de terceiros, a transmisso de patrimnio com a conseguinte subscrio de capital em favor dos scios ou acionistas da empresa que se extingue, scios minoritrios e credores, de tal modo que todo esse plexo de relaes jurdicas ficaria por demais fragilizado para compor os pressupostos bsicos dos institutos tpicos em questo. Faltaria ao negcio a eficcia jurdica, essa fora que somente a jurisdio pode resguardar. Se economicamente cabvel falar-se numa suposta fuso internacional, ciso internacional ou incorporao internacional a mais comum do ponto de vista jurdico, no assiste qualquer razo a essa proposio, falseada pelo mais singelo manuseio que se possa fazer da legislao em vigor salvo quando h permissivo legal, como o caso da Unio Europeia, pela diretiva 434/90,179 ento, sim, passa-se a considerar a respectiva existncia, pelo regime jurdico disponvel.180 Mas essa uma circunstncia excepcional.
179 SNCHEZ OLIVN, Jos. Fusin y escisin de sociedades: aportaciones de activos y canje de valores.

a)

Cesin global del activo y del pasivo. 2. ed. Madrid: Ediciones CEF, 2007.p. 305 e ss.; FERNNDEZ DEL POZO, Luiz . El derecho contable de fusiones y escisiones. 2. ed. Barcelona: Marcial PonsBuenos Aires: [s.n.]Madrid: [s.n.], 2008.p. 161 e ss.; ASOREY, Rubn O. Fusin societaria e impositiva. Buenos Aires: La Ley, 2004.p. 57. 180 A propsito, veja-se a Lei n 218/95, do Estado italiano, que dispe no seu art. 25, III, que (...) le fusioni di enti con sedi in Stati diversi hanno efficacia soltanto se poste in essere conformemente alle leggi di detti Stati interessati. Essa regra de direito internacional privado, como se v, determina o mbito de atuao da jurisdio italiana, dispe os critrios para a identificao do direito aplicvel e disciplina a eficcia dos atos jurdicos estrangeiros naquele Pas.

Vendo por essa tica, ento aplicar-se-iam plenamente ao tema as ideias de J. X. Carvalho de Mendona, a respeito da fuso e da incorporao, que entendia serem no mais do que mera compra e venda ou cesso do patrimnio das absorvidas,181 acompanhadas pela dissoluo e liquidao da sociedade. Nesses casos, no teramos mais que o aumento de capital em uma das empresas partcipes da operao, enquanto na outra decretar-se-ia a respectiva dissoluo e nomear-se-ia os liquidantes, porque, estando em jurisdies diversas, os pressupostos objetivos e subjetivos dos institutos no se aperfeioariam, constituindo ato jurdico perfeito e direitos adquiridos.

6.2.  Reorganizao societria internacional - atos tpicos de compra e venda de ativos

Quando se trata de operaes internacionais, nunca se tem uma fuso ou uma incorporao propriamente dita, mas uma aquisio societria, mediante integrao, com base em regime contratual de compra e venda ou de cesso patrimonial. Nesse caso, havendo transferncia de ativos entre jurisdies, como operaes isoladas de entrada ou de sada, apenas, sem simultnea extino-constituio de uma sociedade, transferncia patrimonial a ttulo universal e garantias aos scios minoritrios, debenturistas e credores (pressupostos bsicos da operao), porque a lei de um outro pas no pode decidir pela extino ou pela constituio de uma outra sociedade em jurisdio aliengena, nem dar transmisso patrimonial ou subscrio os efeitos tpicos de sucesso a ttulo universal nova empresa ou aos scios ou acionistas, ou dizer sobre a possibilidade de desconstituio do negcio caso o mesmo prejudique minoritrios, debenturistas ou credores, ento, salvo acordo entre os pases de situao das empresas, com pactos de reciprocidade de tratamento, cada uma das operaes, tanto a entrada como a sada de ativos, sofrer a incidncia tributria como operaes isoladas, em ambas as etapas, no podendo alegar a prtica da operao para beneficiar-se com isenes ou estmulos, na medida em que ela no se d no interesse jurdico do prprio pas (concentrao ou desconcentrao internas). Quanto s nacionalidades das resultantes, nos processos de concentrao ou ciso, isso vai depender da situao das sociedades criadas. Se as duas ou mais sociedades forem brasileiras e se no houver mudana de sede para o estrangeiro, dar-se- a continuidade da nacionalidade. Do contrrio, em face do quanto foi dito acima, havendo a constituio de uma empresa no exterior ou j
181 Mendona, J. X. Carvalho de. Tratado de direito comercial brasileiro, 2 ed., SP: Freitas Bastos, 1934,

v. IV, L. II, p. 196-201 e L. III, p. 67-75.

preexistindo a destinatria no exterior, a transmisso patrimonial no vai alterar em nada a nacionalidade destas, mesmo que a cindida no desaparea. Quando uma empresa aliengena adquire ou faz aumento de capital em uma empresa domiciliada no pas, essa operao pode ensejar, salvo a hiptese de extino, no mximo, a transformao desta, mas no a tipificao de uma fuso ou incorporao. E o mesmo se aplica a uma eventual ciso, no caso de a cindida vir a ser preservada. Para as operaes internacionais, a ideia de fuso e de incorporao no mais do que simples motivo, pretexto para a dissoluo das sociedades domiciliadas no pas; nunca a causa. As sociedades dissolvem-se, com liquidao, como parte do negcio jurdico de compra e venda ou de cesso. Para tanto, devem usar os contratos ordinrios, sem necessidade de disciplina especial, no importando se o preo ser pago em dinheiro ou em aes emitidas pela sociedade incorporadora. Como esclarece Alberto Xavier,182 verifica-se nesse caso a figura da cesso de estabelecimento comercial, atravs da integralizao de ao ou quota subscrita por conferncia de um complexo de bens e direitos (patrimnio lquido), a qual no se confunde com a incorporao (...). Algumas propostas tericas procuram justificar tais operaes de aquisio como sendo de fuso ou de incorporao pelo seguinte procedimento: primeiro a sociedade estrangeira constituiria uma filial no Brasil que, mesmo no sendo a pessoa jurdica, a representa, por ser uma extenso dela; depois, poderia habilitar-se para a incorporao ou fuso de qualquer empresa brasileira. Mas isso delrio. querer impor um custo de transao183 desnecessrio empresa, em funo de planejamento tributrio desprovido de qualquer causa jurdica que no seja o aproveitamento do gio. De fato, no haveria possibilidade para se justificar a existncia de uma incorporao por esse modo, principalmente porque no sendo a filial uma pessoa jurdica constituda segundo as leis brasileiras e com sede no Brasil no se poderia falar de pessoa jurdica brasileira, sendo a filial, portanto, apenas autorizada a funcionar no Brasil, o que no implicaria sua naturalizao ipso facto; e a transmisso do patrimnio no teria como consequncia a subscrio do capital como direito dos scios ou acionistas, com emisso de aes pela empresa estrangeira para os scios brasileiros, devendo a extino da sociedade brasileira ser requisitada em procedimento prprio, seguida de liquidao.
182 XAVIER, Alberto. Incorporao de sociedades e imposto de renda. SP: Editora Resenha Tributria, 1978, p. 183 COASE, R. H. The Nature of the Firm. Economica. V. 4. London: London School of Economics and

13.

Political Science, 1937, p. 386-405.

Tampouco poderia uma sociedade estrangeira constituir uma subsidiria integral184 pela expressa vedao legal, porque somente empresa organizada segundo as leis brasileiras e com sede da administrao no pas que pode ser titular do pacote acionrio inteiro de uma outra empresa, o que qualificaria a esta como subsidiria integral daquela. Mesmo que a sociedade estrangeira funcione no pas com regular autorizao do governo,185 mediante filial, no poderia obter esse desiderato. Noticia Pontes de Miranda uma deciso do Supremo Tribunal Federal, segundo a qual se sociedade estrangeira entra com o seu acervo para se constituir sociedade brasileira, no se trata de incorporao186 (STF, 7 de abril de 1959, D. J., 05/10/59). Se os pressupostos se satisfazem, continua ele, pode haver transformao. Perfeita a concluso. No incorporao, nem fuso, porque falta o efeito extintivo da sociedade, a transferncia de parte do ativo a outra sociedade (2 Cmara Civil do Tribunal de Apelao de So Paulo, 21 de maio de 1946, Revista dos Tribunais, 165, p. 306). Operaes perpetradas por contratos de compra e venda de ativos e passivos, com a manuteno da personalidade jurdica da(s) antecessoras(s), por maior que seja a sua dimenso (fazendo de uma empresa uma subsidiria integral ou uma filial, com a aquisio de todo o capital acionrio, ou manuteno do respectivo controle), no chegar nunca a configurar uma fuso ou incorporao, mesmo se as sociedades cujos ativos e passivos sejam negociados desapaream, com liquidao e extino da personalidade jurdica, pois a transmisso dos bens no se realiza a ttulo universal,187 mas so operados a ttulo singular, pela tipicidade do contrato de fuso ou de incorporao, que determina a simultnea extino das fundidas e constituio da resultante. Isso, alm do fato de os scios das fusionadas passarem a ser consrcios desta. Do contrrio, a fuso seria apenas um meio prtico de extino sem liquidao, o que no o caso.
184 Lei n 6.404/76, art. 251: A companhia pode ser constituda, mediante escritura pblica, tendo como

nico acionista sociedade brasileira. (...) 2 A companhia pode ser convertida em subsidiria integral mediante aquisio, por sociedade brasileira, de todas as suas aes, ou nos termos do artigo 252. Art. 252. A incorporao de todas as aes do capital social ao patrimnio de outra companhia brasileira, para convert-la em subsidiria integral, ser submetida deliberao da assemblia-geral das duas companhias mediante protocolo e justificao, nos termos dos artigos 224 e 225. 185 Compartilha dessa mesma opinio, CRISTIANO, Romano. A subsidiria integral no Brasil, SP: Revista dos Tribunais, 1986, p. 40; Para uma crtica sobre as consequncias do efeito concentracionista atravs de sociedades unipessoais, o excelente estudo: SALOMO FILHO, Calixto. A sociedade unipessoal. SP: Malheiros, 1995, p. 172 e ss. 186 Tomo LI, p. 75; Tambm, FERREIRA, Waldemar. Tratado de direito comercial. SP: Saraiva, 1961, p. 531-54. 187 E mesmo que o ato realizasse a transmisso de uma universalidade, far-se-ia necessrio verificar em que condies essa foi operada. Se no concorrerem todos os elementos que caracterizam o contrato tpico de fuso, de fuso no se tratar, por ser a mesma uma realidade do direito positivo, a qual somente se perfaz quando todos os elementos que a conformam esto presentes.

Tambm no haver incorporao ou fuso quando uma sociedade estrangeira adquire a totalidade das aes de uma empresa brasileira, pagando aos acionistas ou scios desta o preo pactuado com aes da sociedade adquirente, dissolvendo-se a empresa adquirida logo em seguida ao ato. Aqui h uma operao de compra e venda para simples transferncia de ativos ou de aes.188 Ou, de modo semelhante, quando uma sociedade aliengena adquire todo o patrimnio de uma brasileira, recebendo tambm em pagamento aes integrantes do capital do adquirente. Mesmo assim, tambm no h fuso, no se aplicando espcie o regime jurdico tpico e nem tampouco os benefcios fiscais operao disponveis no sistema. E se, ao invs de receberem aes, ou quotas sociais, os scios ou acionistas da sociedade incorporada ou fundida receberem ttulos de crditos (debntures), ou partes beneficirias, tambm no h incorporao ou fuso. No existir fuso ou incorporao, pois, quando no persistirem todos os elementos que o direito positivo interno requisita para a sua conformao.189

6.3. O efeito de neutralidade tributria na reorganizao

Sobre as operaes de reorganizao recaem interesses fiscais de alta complexidade de compatibilizao, que se tornam inclusive sancionadores. Por isso mesmo, desenvolveu-se o princpio da neutralidade tributria, para evitar que tais repercusses possam servir como desestmulo reorganizao das empresas, em favor da funo social e econmica que exercem. No h como negar que muitas das operaes de reorganizao so constitudas exclusivamente com o fim de minimizar os custos tributrios,190 mas isso no pode ser tomado como regra para inibir a importncia daquele princpio. Em vista disso, verifica-se uma disposio dos pases no sentido de implementar uma poltica fiscal de neutralidade s operaes de reorganizao
188 Como diz ASOREY: La compra de acciones de una sociedad annima, con el fin de lograr un con-

trol de sta para la obtencin de ventajas indirectas, pueden originar la situacin de conjunto econmico, pero ello no implica la reorganizacin fiscal a travs de fusin o absorcin. ASOREY, Rubn O. Fusin societaria e impositiva. Buenos Aires: La Ley, 2004,p. 29. 189 Para maiores consideraes, a exaustiva obra do Prof. BULGARELLI, Waldirio. Fuses, incorporaes e cises de sociedades. 3 ed., SP: Atlas, 1998, 287 p. 190 Cf.: NAVARRO EGEA, Mercedes. Fiscalidad de la reestructuracin empresarial: la fusin y la escisin. Madrid: marcial Pons, 1997, 324 p.; VALENTE, Piergiorgio. Riorganizzazioni societarie. Prime riflessioni sulla nuova normativa antielusione. Il Fisco. Roma: EIT, 1997, n 35, p. 10159-73; ____. Il Fisco. Roma: EIT, 1997, n 42, p. 12252-8; ____. Riorganizzazioni societarie ed elusione. Il Fisco. Roma: EIT, 1998, n 6, p. 2051-5; ____. Controlled Foreing Company Legislation. Disposizioni unilaterali per contrastare lelusione fiscale internazionale e rassegna comparatistica. Il Fisco. Roma: EIT, 1998, n 18, p. 5807-13; ____. Lelusione nelle operazioni di riorganizzazioni societaria. Rivista di diritto finanziario e scienza delle finanze. Milano: Giuffr, 1997, a. LVI, p. 115-47; MANERA, Marco. Trasferimento di partecipazioni ed elusione fiscale. Diritto e pratica tributaria. Padova: CEDAM, 1997, I, p. 589-644; Fuso mediante troca de aes e eluso tributria. Deciso da Corte de Justia da UE: 17 de Julho de 1997. Leur-Bloem contra o Gerechtshof, de Amsterd.

empresarial, de modo a evitar que os tributos sirvam como um fator de restrio reestruturao e reorganizao de uma empresa, objetivando maior eficincia econmica. Por neutralidade fiscal s operaes de reorganizao, entenda-se o esforo de fazer valer o princpio da irrelevncia tributria para as diferenas patrimoniais realizadas, de tal modo que tais operaes no possam servir como fontes geradoras de renda tributvel ou de perdas dedutveis, porquanto no se trata de ato normal de gesto da empresa, mas de sua reestruturao, para otimizao das atividades desempenhadas, captao de recursos e expanso dos seus fatores de riqueza. A neutralidade fiscal parte do princpio de que no h realizao de ganho se as aes no se alteram. Isso porque o valor total das aes h de representar o valor subjacente das empresas resultantes, que deve ser o mesmo. Assim, a neutralidade fiscal no processo de reorganizao societria, em regra, oponvel ao Fisco quando a operao praticada sem que haja a realizao de ingressos ou ganhos de capital possveis, quer para as sociedades, quer para os seus acionistas. Por essa razo, os acionistas originais, quando do recebimento das novas aes, tambm no devem ser tributados sobre os lucros ou ganhos de capital eventualmente formados, em qualquer das hipteses de sucesso universal, como fuso, incorporao ou transformao. Exemplo clssico de regime de neutralidade tributria a Diretiva 434/90, da Comunidade Europeia, que possui a funo de neutralizar os obstculos de natureza fiscal opostos s empresas multinacionais para efeito das operaes societrias de reorganizao no mbito comunitrio. A disciplina jurdica brasileira sobre as operaes de concentrao encontra-se na Lei n 6.404/76, com as recentes alteraes perpetradas pela Lei n 9.457/97. Mesmo que aqui a neutralidade no seja um princpio evidenciado, no se pode deixar de reconhecer um contexto normativo que busca reduzir os efeitos fiscais sobre essas operaes. E esse o seu exato sentido. Uma das regras comuns transmisso patrimonial mediante sucesso a ttulo universal que se verifica nas trs operaes sob exame (fuso, incorporao ou transformao) a da necessria verso do patrimnio lquido apurado em laudo especial para a formao do capital social das resultantes, variando as consequncias jurdicas segundo o tipo de operao, quer verificando-se um aumento de capital, em contrapartida do acervo lquido recebido, quer mantendo-se inalterada a conta de capital social. Destarte, como regra geral, na fuso, os patrimnios lquidos das fundidas so congregados para a formao inicial do capital da sociedade que resultar da extino das anteriores; enquanto que na incorporao haver aumento do capital da incorporadora, resultante da verso do patrimnio lquido da incorporada. Nos dois negcios, portanto, haver capital a realizar, mediante transferncias patrimoniais, no podendo aquele ser superior ao patrimnio lquido.

Como diz Carvalhosa, com efeito, o capital social dever refletir exatamente o valor do patrimnio resultante do negcio, para assim terem os credores segura referncia quanto segurana jurdica dos seus crditos.191 Com a verso do patrimnio, que se d a ttulo de pagamento de dvida contrada com a subscrio (obrigao da incorporada que se cumpre com a integralizao em bens e direitos que constituem o seu patrimnio, fazendo-o pelo valor lquido deste),192 criam-se novos vnculos societrios entre os scios ou acionistas da incorporadora e os antigos scios ou acionistas da incorporada, agregando-se estes ao quadro social daquela. No existe, destarte, ato de alienao como compra e venda, mas apenas de alienao como subscrio, para efeito do aumento de capital. Cumpre ressaltar que essas operaes ocorrem entre sociedades, e no entre scios, pelo que a sociedade193 quem subscreve o eventual aumento de capital para a sociedade sucessora, para quem o patrimnio lquido estar sendo vertido, e no aqueles, limitados a deliberarem como membros dos rgos sociais,194 exclusivamente. Com isso, o patrimnio transferido de uma pessoa jurdica a outra, diretamente.195 Desse modo, na estrutura dos negcios jurdicos de reorganizao, as sociedades contratam para que os seus patrimnios lquidos constituam uma nova sociedade, com a transferncia direta dos patrimnios196 in
191 CARVALHOSA, Modesto; LATORRACA, Nilton. Comentrios lei de sociedades annimas: Lei n 6.404, 192 Assim Pontes de Miranda, para quem: O termo subscrito no deve ser tomado no sentido restrito,

de 15 de dezembro de 1976, 2 ed., SP: Saraiva, 1998, 4, T. I, p. 244.

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em que usualmente empregado, para significar a assinatura de aes. Ele compreende no somente a subscrio propriamente dita do capital representado por aes, como a co-participao ao fundo social por meio de prestaes consistentes em bens, coisas ou direitos, segundo se exprime no inc. II do art. 84 (Lei n 6.404/76). E continua mais adiante: O momento em que se conclui o negcio jurdico de subscrio de aes aquele em que, paga a entrada inicial, a pessoa subscreve o boletim, ou remete a carta de que fala o art. 85, pargrafo nico, da Lei n 6.404. No basta o ato de subscrio, nem basta a entrada inicial, porque no sistema jurdico brasileiro a subscrio ato cujo suporte ftico tem duplo elemento (subscrio, no sentido estrito, e entrada inicial). PONTES MIRANDA, F. Cavalcanti. Tratado de direito privado parte geral. SP: Bookseller, 1999, tomo I, p. 416. Confirmando esse entendimento, o art. 227, da Lei n 6.404/76, 1 e 2: Art. 227. (...). 1 A assemblia-geral da companhia incorporadora, se aprovar o protocolo da operao, dever autorizar o aumento de capital a ser subscrito e realizado pela incorporada mediante verso do seu patrimnio lquido, e nomear os peritos que o avaliaro. 2 A sociedade que houver de ser incorporada, se aprovar o protocolo da operao, autorizar seus administradores a praticarem os atos necessrios incorporao, inclusive a subscrio do aumento de capital da incorporadora. Cf.: PEDREIRA, Bulhes; LAMY FILHO, Alfredo. A lei das S.A. 2 ed., RJ: Renovar, 1996, p. 666. Por isso tem razo Ian Muniz, quando afirma que as aes ou quotas recebidas pelo scio ou acionista, em decorrncia do aumento de capital subscrito pela sociedade fundida, incorporada ou cindida, continuam sendo basicamente as mesmas de antes, ainda que qualitativamente tenham sofrido alterao, da mesma forma como se aceitaria indiscutivelmente como inalterada a participao societria dos scios ou acionistas que participavam em uma sociedade que tenha incorporado patrimnio de outra. MUNIZ, Ian. Reorganizaes Societrias. SP: Makron Books, 1996, p. 13-14. Como diz Pontes de Miranda, a pretenso do direito regular tais situaes sem soluo de continuidade entre o ontem e o hoje, seja s mudando a forma, o tipo social; seja havendo continuidade da forma e do vnculo social para uma das sociedades que cresceu, e a extino de outra ou de outras

universitum ius, tornando-se os scios ou acionistas partes sucessoras daquelas, por subscrio particular com patrimnio alheio, i.e., o patrimnio que dantes era das sociedades preexistentes,197 mas que, pela fuso ou incorporao, com a extino daquelas sociedades, transmitiu-se a ttulo universal sociedade resultante ou incorporadora.

6.4.  Aspectos comuns das operaes de concentrao e desconcentrao empresarial

Uma das regras comuns transmisso patrimonial mediante sucesso a ttulo universal que se verifica nas trs operaes sob exame (fuso, incorporao e ciso) a da necessria verso do patrimnio lquido apurado em laudo especial para a formao do capital social das resultantes, variando as consequncias jurdicas segundo o tipo de operao, verificando-se um aumento de capital, em contrapartida do acervo lquido recebido, ou mantendo-se inalterada a conta de capital social. Nos trs negcios, portanto, haver capital a realizar, mediante transferncias patrimoniais, no podendo aquele ser superior ao patrimnio lquido. Como diz Carvalhosa, com efeito, o capital social dever refletir exatamente o valor do patrimnio resultante do negcio, para assim terem os credores segura referncia quanto segurana jurdica dos seus crditos.198 Destarte, como regra geral, na fuso, os patrimnios lquidos das fundidas so congregados para a formao inicial do capital da sociedade que resultar da extino das anteriores; enquanto que na incorporao haver aumento do capital da incorporadora, resultante da verso do patrimnio lquido da incorporada; e na ciso, a transferncia, total ou parcial, do patrimnio lquido da cindida para a sociedade nova ou j existente, havendo, nesse caso, aumento de capital social no valor correspondente ao do patrimnio lquido vertido.
sociedades, seja com a convergncia de vnculos sociais em um vnculo nico, que se inserta na sociedade nova. PONTES DE MIRANDA, F. Cavalcanti. Tratado de direito privado. 3 ed., SP: RT, 1984, tomo I, p. 65. 197 Para CARVALHOSA: a transferncia dos patrimnios das sociedades fundidas d-se a ttulo de pagamento das aes subscritas pelos scios ou acionistas daquelas. (...). A entrega do patrimnio das sociedades fundidas, como forma de pagamento da subscrio feita pelos seus scios ou acionistas na sociedade agora constituda, tem como efeito a transferncia de propriedade sobre tal patrimnio, no valor correspondente ao da subscrio. Temos assim que a transferncia dos patrimnios das sociedades fundidas para a nova sociedade d-se a ttulo de pagamento da dvida contrada pelos seus scios e acionistas com a subscrio do capital inicial da sociedade, em bens (arts. 7, 8 e 9). (CARVALHOSA, Modesto; LATORRACA, Nilton. Comentrios lei de sociedades annimas: Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976, 2 ed., SP: Saraiva, 1998, v. IV, tomo I, p. 275) 198 CARVALHOSA, Modesto; LATORRACA, Nilton. Comentrios lei de sociedades annimas: Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976, 2 ed., SP: Saraiva, 1998, v. IV, tomo I. p. 244.

Com a verso do patrimnio, que se d a ttulo de pagamento de dvida contrada com a subscrio (obrigao da incorporada que se cumpre com a integralizao em bens e direitos que constituem o seu patrimnio, fazendo-o pelo valor lquido deste),199 criam-se novos vnculos societrios entre os scios ou acionistas da incorporadora e os antigos scios ou acionistas da incorporada, agregando-se estes ao quadro social daquela. No existe, destarte, ato de alienao como compra e venda, mas apenas de alienao como subscrio, para efeito do aumento de capital. Cumpre ressaltar que essas operaes ocorrem entre sociedades, e no entre scios, pelo que a sociedade200 quem subscreve o eventual aumento de capital para a sociedade sucessora, para quem o patrimnio lquido estar sendo vertido, e no aqueles, limitados a deliberarem como membros dos rgos sociais, exclusivamente. Com isso, o patrimnio transferido de uma pessoa jurdica a outra, diretamente. Por isso, na estrutura dos negcios jurdicos de reorganizao, as sociedades contratam para que os seus patrimnios lquidos constituam uma nova sociedade, com a transferncia direta dos patrimnios in universitum ius, tornando-se os scios ou acionistas partes sucessoras daquelas, por subscrio particular com patrimnio alheio, i. , o patrimnio que dantes era das sociedades preexistentes, mas que, pela fuso ou incorporao, com a extino daquelas sociedades, transmitiu-se a ttulo universal sociedade resultante ou incorporadora. E somente em um caso o processo de incorporao ou de ciso no acarreta subscrio de capital, no existindo, como consequncia, a respectiva emisso de aes: quando a sucessora j antecipadamente detm a totalidade do capital social da sucedida, ou vice-versa, i.e., quando h um nico acionista (Lei n 6.404/76, art. 206, I, d) ou em se tratando de subsidiria integral (art. 251).201 Com
199 Assim Pontes de Miranda, para quem: O termo subscrito no deve ser tomado no sentido restri-

to, em que usualmente empregado, para significar a assinatura de aes. Ele compreende no somente a subscrio propriamente dita do capital representado por aes, como a co-participao ao fundo social por meio de prestaes consistentes em bens, coisas ou direitos, segundo se exprime no inc. II do art. 84 (Lei n 6.404/76). E continua mais adiante: O momento em que se conclui o negcio jurdico de subscrio de aes aquele em que, paga a entrada inicial, a pessoa subscreve o boletim, ou remete a carta de que fala o art. 85, pargrafo nico, da Lei n 6.404. No basta o ato de subscrio, nem basta a entrada inicial, porque no sistema jurdico brasileiro a subscrio ato cujo suporte ftico tem duplo elemento (subscrio, no sentido estrito, e entrada incial). PONTES DE MIRANDA, F. Cavalcanti. Tratado de direito privado parte geral. SP: Bookseller, 1999, t I, p. 416. 200 Confirmando esse entendimento, o art. 227, da Lei n 6.404/76, 1 e 2: Art. 227. (...). 1 A assemblia-geral da companhia incorporadora, se aprovar o protocolo da operao, dever autorizar o aumento de capital a ser subscrito e realizado pela incorporada mediante verso do seu patrimnio lquido, e nomear os peritos que o avaliaro. 2 A sociedade que houver de ser incorporada, se aprovar o protocolo da operao, autorizar seus administradores a praticarem os atos necessrios incorporao, inclusive a subscrio do aumento de capital da incorporadora. 201 Assim prescreve a Lei n 6.404/76: Art. 226 (...). 1 As aes ou quotas do capital da sociedade a ser incorporada que forem de propriedade da companhia incorporadora podero, conforme dispuser o protocolo de incorporao, ser extintas, ou

isso, uma vez que todas as aes da sociedade sucedida so de propriedade da sucessora, a conta de capital desta permanecer inalterada. Existe incorporao quando uma sociedade (incorporadora) absorve o capital de uma outra, aumentando o seu capital, por subscrio do patrimnio lquido da incorporada, com o consequente desaparecimento da sociedade absorvida, podendo essa operao ser acompanhada, ou no, de uma transformao societria da incorporadora. O ato de incorporao, que se d no plano do contrato social,202 determina, como efeito prprio, a dissoluo das sociedades incorporadas203 e a imediata transferncia do patrimnio,204 tornando-as, pela perda da personalidade jurdica, quando muito, simples filiais da incorporadora. Com a transmisso do patrimnio da incorporada in universitum ius, como deliberado por esta, a incorporadora unificar em si elementos objetivos: o patrimnio das sociedades incorporadas; e elementos subjetivos: os scios das contratantes, os quais, reunidos, iro caracterizar o prprio contrato de incorporao, e cujos efeitos so desencadeados no momento de registro e da publicao do ato de modificao.205 Desse modo, sendo a incorporao a causa da dissoluo206 da entidade incorporada, tambm o motivo da transmisso patrimonial e da sucesso universal entre esta e a incorporadora. Em decorrncia, far-se-o sentir seus efeitos: transmisso dos vnculos sociais, globalmente, sob o ponto de vista interno, e do lado externo, a transmisso do conjunto de relaes jurdicas das incorporadas, concomitantemente sua extino. Em via sucessria, os respectivos patrimnios transmitem-se a ttulo universal diretamente incorporadora, que assume a titularidade da totalidade dos direitos e obrigaes das incorporadas, cujo aumento de capital ser validado com a inscrio no registro pblico do acordo definitivo de incorporao e o contrato ou estatuto da nova sociedade. Com isso, os credores da sociedade absorvida passam a ser credores da sociedade absorvente. Percebe-se, assim,
substitudas por aes em tesouraria da incorporadora, at o limite dos lucros acumulados e reservas, exceto a legal. 2 O disposto no 1 aplicar-se- aos casos de fuso, quando uma das sociedades fundidas for proprietria de aes ou quotas de outra, e de ciso com incorporao, quando a companhia que incorporar parcela do patrimnio da cindida for proprietria de aes ou quotas do capital desta. A sociedade incorporadora, geralmente, sofre modificaes do ato constitutivo lato sensu, haja vista a ampliao do vnculo social, porque os scios ou acionistas da sociedade incorporada passaram a ser scios ou acionistas da incorporadora. Esse ato pode ser seguido de uma transformao societria, mas no necessariamente. PONTES DE MIRANDA, F. Cavalcanti. Tratado de direito privado. 3 ed., SP: RT, 1984, tomo LI, p. 85. O aumento do capital social consequncia da incorporao, mas desde que esse capital no seja possudo pela incorporadora. PONTES DE MIRANDA, F. Cavalcanti. Tratado de direito privado. 3 ed., SP: RT, 1984, tomo LI, p. 85. Contrario sensu, BULGARELLI, Waldirio. Fuses, incorporaes e cises de sociedades. 3 ed., SP: Atlas, 1998, p. 29.

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que no se d uma mera transferncia do fundo de comrcio ou industrial, simplesmente. Efeitos, portanto, associativo-extintivos, transmudando-se os scios, patrimnio e relaes jurdicas externas (com credores e terceiros) para a incorporadora, mas excluindo a continuidade da incorporada na incorporadora pela transmisso a ttulo universal do patrimnio. Com a aprovao da subscrio em bens da incorporada no capital social da incorporadora, d-se a concluso do ato declaratrio de incorporao. Assim, aprovados pela assembleia geral da sociedade incorporadora o laudo da avaliao dos bens do patrimnio lquido e a incorporao, ficar extinta, automaticamente, a incorporada, restando incorporadora encarregada de entregar as suas aes aos acionistas e scios da incorporada, na conformidade do que tiver sido assentado, e promover o arquivamento e a publicao dos atos da incorporao (Lei n 8.934, 18.11.94, art. 47, I, b).

7. Concluses
A legislao tributria brasileira necessita atualizar-se com as modernas regras de contabilidade internacional, quanto ao regime tributrio aplicvel s combinaes de negcios. Em termos societrios e contbeis tivemos avanos significativos, no entanto, as normas tributrias permitem deduo para fins fiscais das parcelas de amortizao do gio fundado em lucratividade futura registrado, antes no ativo diferido, exclusivamente na hiptese de fuses e incorporaes de sociedades residentes no Brasil. A legislao brasileira, porm, no possui regras objetivas para a fuso e a incorporao internacional. Nesse caso, pela proximidade inequvoca entre aquisio de empresa e casos de incorporao, com exceo dos efeitos subjetivos e a sucesso universal sobre o patrimnio, v-se prevalecer uma equiparao relevante com a aquisio da empresa no exterior, quando os requisitos econmicos que autorizavam o reconhecimento do gio para os fins de dedutibilidade nas hipteses do art. 7, da Lei n 9.532/97, amparam-se na lucratividade futura. Com a edio da Lei n 11.941/2009, que extinguiu a conta do ativo diferido, o gio baseado em lucratividade futura passou a ser registrado na conta de ativo intangvel ou investimento; est sujeito a testes para reduo ao valor recupervel como condio para sua amortizao contbil. O gio com fundamento na rentabilidade futura, que estava registrado na conta do ativo diferido antes da Lei n 11.941/2009, poder permanecer no ativo sob essa classificao at sua completa amortizao para fins fiscais, cabendo aos contribuintes proceder aos ajustes no LALUR e no FCONT. Assim, para as operaes de fuso e incorporao realizadas entre empresas residentes no Brasil, o gio fundado em rentabilidade futura, registrado no ativo diferido, passvel de amortizao

para fins fiscais, procedida nos balanos correspondentes apurao de lucro real, levantados posteriormente incorporao ou fuso, razo de um sessenta avos, no mximo, para cada ms do perodo de apurao, com os devidos ajustes no LALUR e no FCONT, diante do evidente conflito entre as novas regras contbeis introduzidas pela Lei n 11.941/2009 e a disciplina da Lei Tributria n 9.532/97. Do ponto de vista da empresa, h uma inequvoca unidade econmica produtiva organizada que justificava a deduo fiscal do gio, mesmo que mantidos distintos centros de imputao de direitos e obrigaes. Est em tempo de a Administrao creditar aos empresrios honrados expectativas de confiana legtima, mormente quando se trata de operaes que atendem a todos os requisitos de governana corporativa e assume o planejamento tributrio responsvel como medida das suas relaes para com o Fisco. O fenmeno da globalizao exige que as empresas possam atuar de forma mais competitiva, dentro e fora do mercado nacional, da o surgimento de regras de flexibilizao das formas tradicionais de reorganizao, chamadas de business combination; bem assim de mtodos de avaliao mais consentneos com a realidade, como aquele do mtodo de compra (purchase method), atualmente empregado pela contabilidade internacional, segundo o qual os ativos e passivos devero ser registrados pelo seu valor justo e a diferena entre este e o valor pago assume a condio de goodwill do negcio. verdade que, com relao deduo do gio, cada legislao adota uma prtica peculiar. As leis brasileiras impem tratamentos distintos para fins contbeis e para fins fiscais. Contudo, no podemos deixar de manifestar nossa inconformidade com as contradies e restries fiscais operadas pela ordem jurdica nacional nessa matria, o que pode ser superado com uma interpretao coerente com a atuao transnacional das empresas. Ainda que seja criticvel a permisso de amortizao do gio para fins fiscais, em descompasso com as normas contbeis, essa deduo no pode se pautar em regimes discriminatrios, desprovidos de fundamento econmico razovel, a impor um custo de transao desnecessrio ao negcio.

Seo Temtica

O Cdigo Tributrio Nacional, a Constituio e as Contribuies Parafiscais

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Professor Titular de Direito Financeiro da UERJ Coordenador do NEFIT - Ncleo de Estudos em Finanas Pblicas, Tributao e Desenvolvimento

Jos Marcos Domingues

Sumrio: Introduo. Origem das Contribuies. O CTN, o Sistema Tributrio Nacional e as Contribuies. Finalidade e Fato Gerador das Contribuies. Finalidade, Tredestinao e Inconstitucionalidade. A Jurisprudncia do STF e as Perspectivas de Combate Fraude Constitucional. Preservao da Supremacia Constitucional. Referncias Bibliogrficas

Introduo
As contribuies parafiscais em geral, e a contribuio de interveno no domnio econmico CIDE, em particular, desde sua origem francesa e italiana, e por desgnio constitucional no Brasil (art. 149 da Carta Federal), so um instituto fadado a desempenhar um papel-dubl reservado aos tributos contemporneos. Trata-se de ordenar as finanas pblicas de forma que a arrecadao dos tributos sirva a um s tempo ao financiamento das atividades dos Poderes Constitucionais e tambm consecuo das polticas pblicas fundadas nos valores consagrados na Carta Magna, sobretudo quando certos tributos esto ali qualificados por uma finalidade especfica. Essa finalidade pode trazer em seu bojo um entrelaamento da fiscalidade com a extrafiscalidade.208
207 Palestra proferida no Ciclo de Palestras em Comemorao aos 40 Anos do Cdigo Tributrio Nacional 208 A extrafiscalidade , pois, instrumento tributrio de realizao da interveno do Estado na ordem

promovido pela Faculdade de Direito da Universidade do Estado do Rio de Janeiro, em 14.11.2006.

econmica, o que a coloca a meio caminho do tributrio com o econmico, ou, mais precisamente, do direito tributrio com o direito econmico ou regulatrio, cunhando-se em Portugal a significativa denominao direito econmico fiscal (Jos Casalta Nabais. Estudos de Direito Fiscal. Coimbra: Almedina, 2005, p. 109). A extrafiscalidade, ainda na lio de Casalta Nabais, se expande por dois grandes domnios, cada um deles traduzindo uma tcnica de interveno ou conformao social por via fiscal: a dos impostos extrafiscais (...) e a dos benefcios fiscais (O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Coimbra: Almedina, 1998, p. 630). Com fundamento na lei, a grande tarefa da tributao extrafiscal a salvaguarda da liberdade (Bezerra Falco. Tributao e Mudana Social, Rio de Janeiro, Forense, 1981, p. 196). A extrafiscalidade permite ao contribuinte alternativa de escolha, de gravame mais ameno ou a de nenhum gravame tributrio, conforme sua atuao se desenvolva neste ou naquele sentido previsto em lei. Fbio Fanucchi. Curso de Direito Tributrio, So Paulo: Ed. Resenha Tributria, 4 ed., 1976, v. 1, pp. 56-58. Nesse sentido a liberdade vista como vetor da ordem econmica, entendendo-se a Economia como a Cincia da Escolha, nas palavras de Denize Flouzat, citadas por Oscar Dias Corra (in O Sistema Poltico-Econmico do Futuro: O Societarismo. Rio de Janeiro: Ed. Forense Universitria, 1994, p. 151). Por isso Keynes, segundo Bezerra Falco, ter visto no intervencionismo extrafiscal a melhor salvaguarda da liberdade pessoal e da multiplicao das

Um exemplo do entrelaamento desses efeitos fiscais e extrafiscais encontrase na CIDE-tecnologia, criada pela Lei n 10.168, de 29.12.2000, destinada a financiar (elemento fiscal) o Programa de Estmulo Interao Universidade-Empresa para o Apoio Inovao, cujo objetivo principal estimular o desenvolvimento tecnolgico brasileiro (elemento extrafiscal), mediante programas de pesquisa cientfica e tecnolgica cooperativa entre universidades, centro de pesquisa e o setor produtivo (art. 1). A CIDE em questo somente devida pelas pessoas jurdicas que pagam royalties a titulares de direitos de propriedade intelectual residentes ou domiciliados no exterior. Com essa CIDE, o Estado brasileiro deseja desestimular esse tipo de pagamento tornando-o mais oneroso, reduzindo assim o gasto de divisas, ao mesmo tempo em que incentiva a demanda por tecnologia domstica com vistas a contribuir para o desenvolvimento autctone; e, enquanto isso no se materializa, a receita gerada com a CIDE, que se projeta declinante em razo do antevisto sucesso do programa, financiar a produo de tecnologia destinada a atender aquela demanda nova por inovaes domsticas.

Origem das Contribuies

A parafiscalidade e a contribuio parafiscal nasceram com a interveno estatal na ordem econmica e social, e com a descentralizao administrativa necessria sua implementao. Da a umbilical, ontolgica e necessria afetao da contribuio como receita prpria das entidades da Administrao Pblica Indireta incumbidas daquela nova tarefa.
alternativas de vida ( remdio para curar a doena ao mesmo tempo em que preserva a eficcia da liberdade - op. cit., p. 198). Em estado puro, a extrafiscalidade , como anota entre ns BEZERRA FALCO, a atividade financeira que o Estado exercita sem o fim precpuo de obter recursos para o seu errio, para o Fisco, mas sim com vistas a ordenar ou re-ordenar a economia e as relaes sociais (op. cit., p. 48). Hoje se reconhece que a extrafiscalidade raramente se v isolada: as polticas pblicas intervencionistas dependem de recursos fiscais para a sua implementao. Efeitos extrafiscais h at mesmo nos denominados tributos fiscais. Para Alonso Gonzles este tipo de tributo extrafiscal, quase quimicamente puro, se d muito isoladamente. Ser mais freqente encontrar fins fiscais e extrafiscais mais entrelaados (Los Impuestos Antonomicos de Caracter Extrafiscal. Madrid: Marcial Pons, 1995, p. 23). Mediatos ou imediatos, eles tm efeitos muitas vezes absolutamente transformadores da vida econmica, social e poltica da nao, so as palavras de Alberto Deodato, que considerou regra obsoleta aquela de Stourm que reconhecia no imposto funo essencialmente fiscal (Manual de Cincia das Finanas. So Paulo: 17 ed., Saraiva, 1980, pp. 63 e 114, respectivamente). No mesmo sentido, Ruy Barbosa Nogueira (Curso de Direito Tributrio. So Paulo: 4 ed., IBDT, 1976, p. 158): o imposto deixa de ser conceituado como exclusivamente destinado a cobrir as despesas financeiras do Estado. Como ALFREDO BECKER asseverou, na construo jurdica de todos e cada tributo nunca mais estar ausente o finalismo extrafiscal nem ser esquecido o fiscal (Teoria Geral do Direito Tributrio. So Paulo: Ed. Saraiva, 1972, p. 545).

Mantemo-nos fiis terminologia parafiscalidade209 por exprimir um fenmeno histrico que no pode ser olvidado no estudo das contribuies, que so apenas a consequncia fiscal (ou parafiscal) da descentralizao administrativa que se verificou no mundo, especialmente a partir dos anos 1930 e intensamente aps a 2 Guerra Mundial. A criao de entidades paraestatais, com personalidade jurdica prpria, gravitando em torno do Estado (Administrao Indireta) e assumindo funes das quais a Administrao Direta no dava conta, fez surgir a necessidade de novas receitas paralelas ao oramento fiscal (da parafiscais) que financiassem (com a finalidade de financiar) as correspectivas despesas, assim, descentralizadas. Afetava-se um patrimnio estatal a um novo ente administrativo; afetavase-lhe uma receita prpria para que com ela se desincumbisse da tarefa a ser descentralizadamente executada. Foram assim referidas no Inventrio Schumann (1947) as receitas parafiscais. Conceituamos contribuio parafiscal como o tributo devido a entidades paraestatais210 em razo de atividades pblicas especiais por elas desenvolvidas e as classificamos em contribuies sociais ou assistenciais, econmicas ou de interveno na ordem econmica, e corporativas ou profissionais. Surgindo na Frana para subsidiar polticas de desenvolvimento, e na Itlia para financiar a poltica sindical, circunstncias que fizeram surgir clebre polmica entre MRIGOT e MORSELLI a respeito da sua singularidade de fundamento em uma nova solidariedade, a afastar delas a irrestrita obedincia legalidade tributria,211 o fato que as contribuies parafiscais chegaram ao Brasil na dcada de 1940, pelas mos do subtipo contribuio previdenciria, financiadora de incipiente sistema de Caixas de Aposentadorias e Penses, para da alcanarem status constitucional em 1969,212 veiculando-se depois expressamente como instrumento de atuao (leia-se, custeio) nas reas de interveno da Unio Federal nos domnios social, corporativo e econmico.213 Ab initio, essa relao umbilical entre as contribuies parafiscais e a interveno do Estado na Ordem Econmica determinou por um lado a autonomizao e personificao de novos servios estatais e de outro a afetao
209 Contribuies parafiscais a terminologia tambm utilizada pela melhor doutrina [por todos, Baleeiro,

210

211 212 213

na sua Introduo Cincia das Finanas, e Ulha Canto, in Contribuies Sociais, Caderno de Pesquisa Tributria (MARTINS, Ives Gandra da Silva, coord., So Paulo: Centro de Extenso Universitria e Resenha Tributria, 1992, pp. 25-67)] e pelo Supremo Tribunal Federal (RE n 138.284-CE, de 1.7.92). No sentido da definio, invoquem-se e enalteam-se as lcidas palavras de MISABEL DERZI: O lgico que, tendo o Estado criado pessoas, como servios descentralizados, evite arrecadar os recursos para depois repass-los pessoa beneficiada, delegando-lhes tal aptido diretamente (Contribuies Sociais, in Cadernos de Pesquisas Tributrias. So Paulo: Ed. Resenha Tributria e Centro de Extenso Universitria, 1992, v. 17, p. 136). Cf. Simone Lemos Fernandes. Contribuies Neocorporativas. Belo Horizonte: Del Rey, 2005, p. 53 e seguintes. Arts. 18 e 21 da Carta de 1967. Art. 149 da Constituio de 1988.

das novas receitas aos cofres das novas entidades paraestatais encarregadas de desempenhar aquele novo tipo de atuao estatal. Nas palavras de CASALTA NABAIS,214 quanto s contribuies, tributos ou receitas parafiscais (...) se caracterizam por serem tributos (...) que so cobrados para a cobertura das despesas de pessoas colectivas pblicas no territoriais (...), tributos objecto de uma verdadeira consignao subjectiva de receitas. Entre ns no foi diferente, pelo menos, como dissemos, no incio: a afetao das contribuies parafiscais s entidades paraestatais ocorreu em relao ao IBC, ao IAA, aos Institutos de Previdncia, Embratur etc. Embora merc de uma jurisprudncia data venia leniente do E. Supremo Tribunal Federal, que, desde o RE 138.824-CE, admite a centralizao da arrecadao das contribuies, o fato que assente no direito brasileiro que as contribuies se distinguem no sistema tributrio ptrio215 como tributos finalsticos, isto , cuja instituio s se pode dar para atender a uma finalidade expressamente admitida na Constituio; por isso mesmo, os respectivos recursos devem ser consumidos na finalidade assinalada. Entre as contribuies em questo avultam as contribuies sociais, sobretudo as de seguridade (contribuio previdenciria, contribuio ao PIS-COFINS) e a CIDE, contribuio de interveno no domnio econmico, ou contribuio econmica: vejam-se, alm do caput do art. 149216 (correspondente ao inciso I do 2 do art. 21 da Carta de 1967-69217), o art. 195 e os novos dispositivos trazidos com a Emenda n 33 ( 4 do art. 177; 2 a 4 do art. 149); isso sem falar nas referncias explcitas nas Disposies Gerais (art. 240) e at no Ato das Disposies Constitucionais Transitrias (critique-se, a propsito, o absurdo jurdico-tributrio que so os sucessivos Fundo Social de Emergncia, Fundo de Estabilizao Fiscal e Desvinculaes de Recursos da Unio DRUs, que, desde a Emenda de Reviso n 1/1994, passando pelas EC 10/96 e 17/97, e pelas ECs 27/2000 e 42/2003, vm tredestinando 20% da arrecadao de contribuies sociais e de interveno ao caixa geral do Tesouro, contrariando no transitrio o projeto do corpo permanente da Constituio,218 quando boa parte do alegado dficit previdencirio vem exatamente dessa violncia Supremacia da Lei Maior).
214 Direito Fiscal. Coimbra: Almedina, 2 edio, 2004, pp. 30-31. 215 Ao lado dos emprstimos compulsrios (art. 148 da CF). 216 Art. 149 Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no dom-

nio econmico e de interesse de categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas.... 217 Art. 21 (...) 2 A Unio pode instituir: I contribuies (...) tendo em vista interveno no domnio econmico e o interesse da previdncia social ou de categorias profissionais. 218 No se perca de vista de vista que tambm a desvinculao das receitas de impostos que tem excepcionado as regras dos artigos 157 e seguintes da Carta Magna configura inconstitucional tredestinao violadora do pacto federativo em desfavor dos Estados e Municpios, reduzindo recursos exigidos para a tutela local e prioritria de inmeros direitos individuais e sociais, como a segurana pblica, acesso a justia rpida, a educao, a moradia, a sade pblica, sem o que no se protege o direito fundamental Vida humana com dignidade.

O CTN, o Sistema Tributrio Nacional e as Contribuies

Quando de sua edio, omitiu-se o CTN quanto s contribuies, talvez devido ento incipiente elaborao doutrinria do Direito Tributrio brasileiro, talvez em funo da disputa que at hoje graa entre os juristas sobre a verdadeira natureza jurdica das contribuies e de sua legitimidade ao influxo da principiologia da legalidade, do fato gerador competente e do federalismo fiscal. Ora, se mesmo aqueles, como SACHA CALMON NAVARRO COLHO,219 que nos secunda no entendimento de que as contribuies so veros impostos ou taxas, conforme as respectivas hipteses de incidncia sejam prprios de uns ou outras, divergem sobre a relevncia justributria do arguido imbricamento da finalidade na gnese do fato gerador das mesmas contribuies, tem-se a o quadro de perplexidade que ainda grassa na Doutrina a respeito do tema. A nica referncia s contribuies, poca da edio do CTN, veio logo depois de sua publicao, quando foi inserido no seu texto o art. 217 exatamente para ressalvar a cobrana de algumas contribuies, como a devida ao Fundo de Garantia do Tempo de Servio e Previdncia Social, aqui e ali ditas incompatveis com algumas normas gerais de direito tributrio baixadas pelo CTN... Com a Constituio de 1967, emendada em 1969, que as contribuies passaram a integrar formalmente o sistema tributrio nacional, citadas textualmente no inciso I do 2 do artigo 21, e no pargrafo nico do art. 163 (redundncia em relao s contribuies interventivas). Diz-se, apenas formalmente, porque desde sempre foram prestaes pecunirias compulsrias, previstas em lei sem carter de sano a ilicitudes, e exigidas em Juzo atravs de executivos fiscais220 depois de cobradas por ato administrativo vinculado (homenageie-se a doutrina do eminente Professor ALBERTO XAVIER221 que bem definiu o lanamento como ato de aplicao do direito tributrio material e exigncia do tributo) e no atividade, como erroneamente dizem os arts. 3 e 142 do CTN. No obstante essa verdade cientfica, constatou-se, margem do CTN, grande dissdio doutrinrio e jurisprudencial sobre a natureza jurdica das contribuies, chegando-se a impor pela Emenda Constitucional n 8, de
219 Cf. Contribuies no Direito Brasileiro, in Grandes Questes Atuais do Direito Tributrio (ROCHA, 220 Cf. Decreto-lei n 960, de 17.12.1938. 221 Do Lanamento no Direito Tributrio Brasileiro. So Paulo: Ed. Resenha Tributria, 1977, p. 17 e seguin-

Valdir de Oliveira, coord.) So Paulo: Ed. Dialtica, 2005, v. 9, p. 463 e seguintes. tes, especialmente a p. 19.

1977,222 integrante do Pacote de Abril do Governo Militar, uma pretensa e casusta natureza no tributria ao instituto, qual veio aquiescer especiosamente o E. Supremo Tribunal Federal, 223 quando decidiu que, na vigncia da citada Emenda, no sendo tributria a contribuio ao PIS, estando, mesmo, fora do ento campo restrito das finanas pblicas, no podia ela ser aumentada por decreto-lei, como excepcionalmente autorizava o art. 55, II, da Carta Poltica. Foi com o artigo 149 da Constituio de 1988 que se positivou a melhor doutrina pela natureza tributria das contribuies, in verbis: Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6, relativamente s contribuies a que alude o dispositivo. Ulteriormente, as Emendas n 33, de 2001, e n 42, de 2003, dispuseram sobre as CIDEs, nos seguintes termos: Art. 149 - (...) 2 As contribuies sociais e de interveno no domnio econmico de que trata o caput deste artigo: (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) I - no incidiro sobre as receitas decorrentes de exportao; (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001); II - incidiro tambm sobre a importao de produtos estrangeiros ou servios; (Redao dada pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003) III - podero ter alquotas: (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operao e, no caso de importao, o valor aduaneiro; (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) b) especfica, tendo por base a unidade de medida adotada. (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) 3 A pessoa natural destinatria das operaes de importao poder ser equiparada a pessoa jurdica, na forma da lei. (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) 4 A lei definir as hipteses em que as contribuies incidiro uma nica vez. (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001)
222 A Emenda n 8/77 deu nova redao ao art. 43, X, da Carta de 1967/Emenda n 1/69. 223 RE 148.754-RJ, julgado em 24.06.1993, Relator para o acrdo Ministro Francisco Rezek.

(...) Art. 177 - (...) 4 A lei que instituir contribuio de interveno no domnio econmico relativa s atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool combustvel dever atender aos seguintes requisitos: (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) I - a alquota da contribuio poder ser: (Includo pela Emenda Consti tucional n 33, de 2001) a) diferenciada por produto ou uso; (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) b)reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, no se lhe aplicando o disposto no art. 150, III, b; (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) II - os recursos arrecadados sero destinados: (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) a) ao pagamento de subsdios a preos ou transporte de lcool combustvel, gs natural e seus derivados e derivados de petrleo; (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indstria do petrleo e do gs; (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) c) ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes. (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) Note-se o expresso atrelamento constitucional das contribuies s finalidades assinaladas, a indicar o destino das respectivas arrecadaes. Das disposies constitucionais em questo exsurge claramente a relevncia jurdico-tributria da finalidade ou destinao especfica das contribuies, como seu requisito de legitimidade a ponto de, a nosso ver, imbricar-se nos respectivos fatos geradores.224 A importncia dessas contribuies na tributao brasileira notria, bastando referir a expressiva complexidade da legislao do PIS-COFINS, sobretudo aps a adoo da no cumulatividade (Lei n 10.637, de 30.12.2002, e Lei n 10.833, de 29.12.2003), de cunho nitidamente arrecadatrio, como as que servem de instrumento de adeso a polticas pblicas de cunho regulatrio (CIDE-tecnologia Lei n 10.168, de 29.12.2000), ou transformador das estruturas (CIDE-combustveis Lei n 10.336, de 19.12.2001) e CIDE-Ataero Lei n 7.920, de 12.12.1989).
224 Ainda aqui no foi o CTN emendado para atualizarem-se as normas gerais de direito tributrio

sobre o tema, cujo artigo 4 dispe ser a destinao da receita irrelevante para a qualificao das obrigaes tributrias.

Finalidade e Fato Gerador das Contribuies

A finalidade ou destinao do produto da arrecadao dos tributos,225 embora irrelevante apenas para a qualificao da espcie tributria, ou melhor, da respectiva natureza jurdica especfica, isto , se imposto, taxa ou contribuio de melhoria (art. 4 do Cdigo Tributrio Nacional), no teria qualquer importncia do ponto de vista jurdico-tributrio, segundo a doutrina tradicional, pois os interesses considerados em um momento dito pr-jurdico de concepo ou idealizao do tributo pertenceriam esfera de avaliao poltica do legislador e o destino dos recursos pblicos se regeria somente pelo Direito Financeiro, ao regular os gastos das verbas pblicas, e no pelo Direito Tributrio, que se limitaria a regrar a instituio e a arrecadao dos tributos. Mas o Cdigo no declara que a finalidade absolutamente irrelevante para qualificar o tributo como tal. E GIANINNI226 ensinou, no particular, que os tributos tm trs caractersticas: devidos a um ente pblico; fundamentados no poder de imprio do Estado; tm a finalidade de prestar os meios para facilitar as necessidades financeiras do mesmo, sendo esta ltima componente referida como princpio da destinao pblica do tributo. A vigente Constituio brasileira timbra em acolher a finalidade como fundamento da instituio de contribuies.227 No mais suficiente a observncia do princpio geral da destinao pblica do tributo;228 exige-se a obedincia finalidade especfica do interesse pblico que justifica a iniciativa legislativa. Parece-nos que o princpio jurdico da proporcionalidade condiciona aquele momento juspoltico de instituio das contribuies; e ele que permite verificar a sua adequao aos interesses e fins constitucionalmente legtimos e suscetveis de serem considerados no momento da criao do tributo,229 a permitir o correspondente controle de constitucionalidade.
225 Cf. do Autor, Espcies de Tributos, in Revista de Direito Administrativo. Rio de Janeiro: FGV-Renovar, 226 In I Concetti Fondamentali del Diritto Tributario, apud Nicola DAmati, Derecho Tributario, Teoria y Critica, 227 Essa peculiaridade da nossa Carta Federal foi percebida por NABAIS. Direito Fiscal e Tutela do 228 Gianinni ensinou, no particular, que os tributos tm trs caractersticas: devidos a um ente pblico;

n 183, p. 42-55, jan./mar. 1991. cit., p. 21.

Ambiente em Portugal, in TORRES, Heleno T. (coord.) Direito Tributrio Ambiental, cit., p. 418 e 429.

fundamentados no poder de imprio do Estado; tm a finalidade de prestar os meios para facilitar as necessidades financeiras do mesmo, sendo esta ltima componente referida como princpio da destinao pblica do tributo. 229 A Jurisprudncia recente do Supremo Tribunal Federal confirma a orientao estabelecida pelo Plenrio num caso isolado, em que se declarou a inconstitucionalidade de acrscimo moratrio do ICM paulista (tido pelo Tribunal como integrante do produto da arrecadao do imposto a ser, na proporo de 20% do todo, encaminhado aos Municpios (art. 23, 8, da Constituio de 1967), por ter sido afetado Santa Casa da Misericrdia; levantada a preliminar de falta de interesse do contribuinte na declarao de inconstitucionalidade porque, mesmo que acolhida, o acrscimo continuaria devido, s que em benefcio dos cofres pblicos, o Tribunal rejeitou a preliminar, forte no voto do

Ademais, pelo fato gerador situao, fato ou conjunto de fatos, tipificados hipottica e genericamente em lei, que, ocorrendo na vida real, sujeita algum ao pagamento de tributo230 diferencia-se o tributo das demais prestaes pecunirias de natureza pblica pelas suas caractersticas de coero e independncia quanto licitude da conduta do sujeito passivo, ensejando, ademais, ontolgica distino entre as diversas espcies tributrias. O fato gerador tem status constitucional, diversamente da base de clculo, pois a ele e no a esta se refere o Constituinte ao estabelecer a partilha tributria: f-lo designando os campos de incidncia possveis, que se traduzem pelos respectivos fatos imponveis ou geradores (arts. 145, 153, 155 e 156). Pelo critrio do fato gerador, tem-se a tricotomia tradicional que classifica os tributos em impostos, taxas e contribuies de melhoria,231
Ministro Moreira Alves: A meu ver, desde que o acrscimo seja criado em lei com destinao especfica, que inconstitucional, a destinao especfica contamina o prprio acrscimo. (...) o estado criou esse acrscimo para atender a uma finalidade que vedada pela Constituio. Assim, no meu entender, se a finalidade inconstitucional, o acrscimo criado para atender a essa finalidade tambm o ser (RE n 97.718 - SP, julgado em 24.03.83, ac. unnime, in Revista Trimestral de Jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, v. 106, pp. 1132-1137, especialmente p. 1135). Essa argumentao reiterada nos julgamentos de diversos recursos extraordinrios nos quais foi declarada a inconstitucionalidade da Lei paulista n 6.556, de 30.11.89, que aumentou em 1% a alquota do ICMS, com destinao especfica da majorao de atender a aumento de capital da Caixa Econmica estadual, para financiamento de programa habitacional [leADIg case: RE n 183.906 (Pleno, 18.9.97), publicado no DJU de 30.04.98, ementrio 1908-03]. 230 Cf. art. 114 do CTN. o fato, conjunto de fatos ou estado de fato, a que o legislador vincula o nascimento da obrigao jurdica de pagar um tributo determinado (Amlcar Falco. Fato Gerador da Obrigao Tributria. So Paulo: Revista dos Tribunais, 4 ed., 1977, p. 26. 231 Para uma anlise crtica das classificaes dos tributos, ver, do Autor, Espcies de Tributos, cit., onde se formulou critrio de classificao com base no princpio da capacidade contributiva, tema da tese de Livre Docncia, publicada, em 2 edio, sob o ttulo Direito Tributrio - Capacidade Contributiva. Rio de Janeiro: Ed. Renovar, 1998. Pode-se, assim, vislumbrar a existncia de duas categorias de tributos: tributos fundados na capacidade contributiva (imposto e contribuio de melhoria) cujos fatos geradores consistem em situaes denotadoras de capacidade contributiva; tributos graduados pela capacidade contributiva (taxas), cujos fatos geradores no se consubstanciam em circunstncia reveladora de capacidade contributiva. Os tributos fundados na capacidade contributiva sofrem a incidncia do princpio j na prpria tipificao dos seus fatos geradores e os integra necessariamente (vender mercadoria, ser proprietrio de imvel, obter valorizao imobiliria etc.). Essa categoria, a mais exuberante do direito tributrio, tambm se gradua por consideraes de capacidade contributiva (alquotas diferenciadas do IPI, progressividade do imposto de renda etc.), em decorrncia mesmo de ser fundada no princpio. Os tributos graduados pela capacidade contributiva tm como fato gerador um fato da administrao pblica o servio pblico, e no uma manifestao de riqueza do contribuinte; sofrem a incidncia do princpio apenas na quantificao da correspondente obrigao (bases de clculo ou alquotas variveis em funo de situaes subjetivas do contribuinte conexas com o custo dos servios pblicos sujeitos s taxas, como a rea de estabelecimento do contribuinte sujeito licena de localizao ou inspeo, o nmero de cmodos de imvel residencial do contribuinte destinatrio de coleta de lixo ou esgoto domiciliar, a natureza das causas judiciais, a sofisticao de equipamentos sujeitos a registro etc.). A classificao proposta compatvel com a tricotomia adotada pela Constituio Federal, parecendo que, na verdade, como se disse, ela esclarecedora ou reveladora das prprias virtudes desta ltima. compatvel tambm com a extrafiscalidade porque a esta se aplica o princpio da capacidade contributiva, conforme demonstrado no livro Direito Tributrio - Capacidade Contributiva, cit., p. 115-121. No mesmo sentido, Garca Belsnce assevera que

adotada no Brasil.232 Pensamos que essa tricotomia ainda o grande norte de classificao dos tributos, pois que baseada em critrio tipicamente jurdico e cientfico, qual seja o da situao cogitada pelo Legislador ao institu-los e que faz surgir o dever fundamental de pag-los. E no se v em Doutrina, at o momento, uma abertura para se considerarem, esta ou aquela contribuio, algo ontologicamente diverso de um imposto ou uma taxa com receita afetada a um fim predeterminado. Como acima exposto, as contribuies parafiscais so verdadeiros impostos ou taxas afetados(as), porque, institudos em lei (com fundamento no poder tributrio primrio, legislativo, consubstancial s pessoas polticas), tm fatos geradores prprios de uns ou de outras, com a peculiaridade de terem destinao especfica, porque afetados finalidade dos respectivos entes arrecadadores (titulares de poder tributrio derivado, isto , de arrecadao e fiscalizao). Se ao fato gerador das contribuies no estiver vinculada uma atuao estatal especfica diretamente referida ao contribuinte,233 teremos uma contribuio com fato gerador de imposto (como o so as contribuies previdencirias patronais e as ao FGTS), isto , um verdadeiro imposto, como o , tambm por exemplo, a CIDE-combustveis; se o fato gerador estiver, porm, vinculado a um servio pblico especfico e divisvel prestado ao contribuinte ou posto sua disposio, ento, teremos uma contribuio com fato gerador de taxa (como o caso da contribuio patronal denominada seguro de acidentes de trabalho e da contribuio previdenciria dos segurados da Previdncia), isto , uma verdadeira taxa. Contemplando-se a jurisprudncia do STF que v nas contribuies algo diferente de imposto ou taxa e que no exige a afetao da respectiva arrecadao
as preferncias tributrias s se legitimam se, alm de adequar-se ao princpio da capacidade contributiva, se fundamentarem na necessidade ou convenincia de atender a propsitos de interesse nacional que conduzam ao bem-estar geral (in Temas de Derecho Tributario, Buenos Aires, Abeledo-Perrot, 1982, p. 99). 232 A Emenda Constitucional n 18, de 1965, e o Cdigo Tributrio Nacional, de 1966, adotaram a classificao tricotmica dos tributos, no que foram acompanhados pela Constituio Federal de 1988 (art. 145): imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica relativa ao contribuinte (art. 16 do CTN); taxa, a espcie tributria cujo fato gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio (art. 77); e contribuio de melhoria, o tributo que tem por fato gerador a valorizao imobiliria decorrente de obra pblica, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acrscimo de valor que da obra resulta para cada imvel beneficiado (art. 81). 233 Alm de cientificamente equivocada, a exigncia de uma referibilidade meramente indireta, via grupo, no atendida necessariamente na prtica legislativa.

a uma determinada entidade paraestatal, ainda assim, e talvez com maior razo, de se perguntar: onde, ento, estar a distino jurdico-tributria das contribuies em face dos impostos e taxas? E qual a eficcia prtica do seu eventual critrio distintivo? A resposta est na finalidade234 das primeiras que , pela sua destinao especfica, vinculada ao fato gerador! No basta para a instituio das contribuies, como no basta para a instituio de emprstimos compulsrios, a simples destinao pblica genrica do tributo a que aludiu A. D. GIANINNI. necessria a destinao especfica desejada pela Constituio ao permitir que eles sejam institudos. interessante notar que nesses dois casos a Constituio positivou a vinculao da justificativa da instituio de emprstimos compulsrios (aplicao vinculada despesa que fundamentou sua instituio - art. 148, pargrafo nico) e de contribuies (como instrumento de ao nas respectivas reas - art. 149). Cabe neste ponto lembrar a opinio de WERTHER BOTELHO,235 para quem os ingressos so a medida dos gastos, e, especificamente em matria de contribuies, a arrecadao no integra livremente o oramento fiscal da Unio, estando diretamente vinculado a oramento autnomo ou ainda a fundos ou despesas especficas. A unicidade do fenmeno financeiro tem sido realada pela recente doutrina espanhola (HERRERA MOLINA236), com invocado apoio na alem, em que pontificam Tipke e Birk, no sentido da necessria coordenao entre ingressos e gastos pblicos. No esclio de TROTABAS E COTTERET237 o estudo da fiscalidade complementar ao do direito oramentrio, na medida em que ela representa o elemento essencial de equilbrio oramentrio. No mesmo sentido a clssica lio de GIULIANI FONROUGE,238 que pregou a autonomia do Direito Financeiro exatamente por ter ele um objeto de estudo multifacetado, mas organicamente indivisvel. E entre ns ALIOMAR BALEEIRO239 considera que as relaes jurdicas especficas que decorrem da tributao e da despesa, a
234 Permitimo-nos divergir, assim, da respeitvel opinio de SACHA CALMON quando procura mini-

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236 237 238 239

mizar a importncia do finalismo fiscal em matria de contribuies, em viso data venia dissociada da histria do instituto e de sua positivao no direito constitucional vigente (Contribuies no Direito Brasileiro, cit., pp. 463-479, especialmente pp. 473-474. Op. cit., pp. 85-88. Botelho traz, depois, as lies de Rodriguez Bereijo, para quem, nas contribuies, o gasto pblico constitui a justificativa imediata e direta do ingresso tributrio e de Miguel Llamas, em cujo magistrio as contribuies constituem um ingresso especialmente obtido para financiar um gasto, influindo este sobre aquele, at o ponto de comunicar-lhe, por exemplo, sua possvel ilegalidade, ou bem dar origem a que sua falta de execuo ou ilegalidade da mesma comporte a devoluo do correspondente ingresso tributrio por faltar os pressupostos legais do mesmo. Capacidad Econmica y Sistema Fiscal. Madrid: Marcial Pons, 1998. Droit Fiscal. Paris: Dalloz, 6 ed., p. 5. Derecho Financiero. Buenos Aires: Depalma, 7 ed., 2001, v. I, p. 42. Uma Introduo Cincia das Finanas. Rio de Janeiro: Forense, 15 ed. atualizada por Dejalma de Campos, 2001, p. 34.

ndole especfica do oramento () definem claramente a autonomia do Direito Financeiro. Ora, essa argumentao enseja, por outro lado, um criterioso controle constitucional de proporcionalidade entre os meios (tributo, seja contribuio parafiscal, seja emprstimo compulsrio) e os fins (destinao especfica), como j tivemos oportunidade de sustentar, em sede de tributao extrafiscal, no nosso Direito Tributrio e Meio Ambiente.240 Pensamos ser correta a classificao das contribuies parafiscais como imposto ou taxa, conforme a doutrina do fato gerador, no transigindo, respeitosamente, com setores do positivismo, ainda que abrandado, que pretendem construir doutrina sobre o texto constitucional ptrio, tantas vezes imperfeito e equivocado, que no caso especial de que nos ocupamos pode induzir em erro o intrprete, levando-o a confundir finalidade especfica (legitimidade concreta) com fundamento de validade (legitimidade abstrata) do tributo in genere e de suas respectivas espcies. Quando existente, a finalidade especfica ou destinao especfica do tributo conexa ou vinculada ao respectivo fato gerador, como um acessrio, na medida em que lhe serve de justificativa de instituio, como no caso das contribuies e emprstimos compulsrios (a despesa correspondente atuao especial art. 149 ou tarefa excepcional art. 148, I e II); j o fundamento de validade do tributo (manifestao de riqueza ou servio pblico) integra o fato gerador como condio de criao do tributo. Ou seja, a finalidade especfica (e s nos referimos a esta, porque a finalidade genrica dos tributos a sua destinao pblica (A. D. GIANINNI), em nada auxiliando, pois, invoc-la para distinguir as figuras tributrias) de certos tributos relevante para o Direito Tributrio, sim, para colorir ou adjetivar o fato gerador tpico, como o faz todo chamado fato gerador acessrio em relao ao respectivo fato gerador principal (ou tpico). H exemplos, como no ICMS, cujas alquotas variam consoante o destinatrio (de destinao, fim visado pela lei) da mercadoria seja ou no contribuinte do imposto, mas no chega a influir substancialmente na natureza jurdica especfica do tributo; o que ocorre quando, contra o mandamento constitucional, no forem diferenciadas as alquotas em funo do destinatrio, uma inconstitucionalidade por violao do art. 155, 2, VII, da Carta Magna, sem dvida, mas o ICMS em questo no ter deixado de ser essencialmente um imposto, um ICMS, exatamente porque deixou de ser observado apenas um requisito finalstico de legitimidade especfica ou concreta. Recorra-se a AMLCAR FALCO:241

240 Rio de Janeiro: Ed. Renovar, 1995, pp. 79-122. 241 Fato Gerador da Obrigao Tributria, op. cit., p. 132.

O fato gerador tpico (fattispecie tipica) d lugar ao nascimento da obrigao tributria; o pressuposto relevante para a produo desse efeito jurdico. Todavia, em algumas hiptese, tal efeito variar ou se modificar, pela presena de um fato auxiliar ou subsidirio (fato aggiuntivo), como pode ser o caso da destinao de bens em matria de imposto de importao ou consumo, do emprego do rendimento em matria de imposto de renda, da destinao de imveis, edificados ou no, em matria de impostos predial e territorial ou do imposto sobre o lucro obtido por pessoas fsicas na alienao de propriedades imobilirias etc.; o que designamos como fato gerador complementar ou acessrio. V-se, assim, que a destinao especfica das contribuies parafiscais242 qualifica juridicamente esses tributos,243 integrando-se aos respectivos fatos geradores principais, como fato gerador acessrio. A finalidade especfica se afigura, assim, verdadeira condio de legitimidade concreta da parafiscalidade; ou seja, a finalidade especfica justificadora da instituio das contribuies parafiscais. A destinao dos tributos pode no ser relevante para definir a sua particular natureza jurdica, mas o , absolutamente, sim, para legitim-los concretamente em certos casos quando a ordem jurdica se socorre deles para perseguir determinado fim (como o caso das contribuies e emprstimos compulsrios). Tal condicionamento parece mais intenso no caso das contribuies porque a Constituio indica o valor (dignidade da pessoa humana, desenvolvimento, igualdade de oportunidade, seriedade do trabalho) por ela especialmente tutelado, a tarefa a ser empreendida (assistncia social, interveno na ordem econmica, fiscalizao de profisses) e a fonte de custeio (contribuio).

Finalidade, Tredestinao e Inconstitucionalidade

A consequncia inarredvel da insero da finalidade na gnese do fato gerador das contribuies a vedao tredestinao, a proibio do desvio de finalidade. MIZABEL DERZI244entende que O contribuinte pode opor-se cobrana de contribuio que no esteja afetada aos fins constitucionalmente admitidos; igualmente poder reclamar
242 E a restituio dos emprstimos compulsrios que, segundo Amlcar Falco, uma forma especial de

destinao especfica (Natureza Jurdica do Emprstimo Compulsrio, Rio de Janeiro: UERJ, ed. mimeografada, 1966). 243 Contra: Heleno Taveira Trres. Das relaes entre competncias constitucionais tributria e ambiental os limites dos chamados tributos ambientais, in Direito Tributrio Ambiental (Trres, Heleno, coord.). So Paulo: Malheiros, 2005, p. 149. 244 Nota de atualizao s Limitaes de BALEEIRO, Rio de Janeiro: Forense, 7 edio, 1997, pp. 598-599.

a repetio do tributo pago, se, apesar da lei, houver desvio quanto aplicao dos recursos arrecadados. que, diferentemente da solidariedade difusa ao pagamento de impostos, a Constituio prev a solidariedade do contribuinte no pagamento de contribuies e emprstimos compulsrios e a conseqente faculdade outorgada Unio de institu-los, de forma direcionada e vinculada a certos gastos. Inexistente o gasto ou desviado o produto arrecadado para outras finalidades no autorizadas na Constituio, cai a competncia do ente tributante para legislar e arrecadar. LOBO TORRES245 subscreve a tese, nos seguintes termos: O princpio da solidariedade, de dimenso constitucional, vincula a cobrana das contribuies sociais, que passam a exibir natureza causal. Se no houver os laos de solidariedade entre os que pagam o ingresso e os que recebem o benefcio estatal e, conseguintemente, se inexistir a contraprestao estatal em favor do grupo, ser inconstitucional a cobrana da contribuio social, exceto naqueles casos previstos na prpria Constituio, em que incide sobre o faturamento, o lucro e a movimentao financeira, adquirindo a natureza de imposto com destinao especial. Embora fundamentalmente de acordo com essas doutas lies, isto , no sentido de que a tredestinao das contribuies inconstitucional e pode provocar o indbito tributrio, penso caberem aqui certos aclaramentos, que representam uma evoluo do pensamento exposto em anterior trabalho.246 que a questo comporta algumas variveis: desde a tredestinao normativa tredestinao administrativa, h que se explorar um leque de alternativas, com solues diversas. A primeira situao a de a lei tributria expressamente determinar o emprego dos recursos provenientes da cobrana de certa contribuio em uma finalidade diversa da constitucionalmente assentada. Nesse caso, parece evidente que a lei ser inconstitucional por dispor em sentido contrrio ao preconizado na fonte hierarquicamente superior, o que dispensa maiores consideraes. O tributo aqui ser claramente indevido por ruptura do fato gerador acessrio. Essa soluo encontrase em simetria com a jurisprudncia do STF,247 que tem invalidado tentativas de afetao de impostos, proibida pela Constituio (art. 167, IV). Se a finalidade inconstitucional, o tributo inconstitucional.
245 Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio. Valores e Princpios Constitucionais Tributrios Rio 246 Cf. o nosso Contribuies Parafiscais, Finalidade e Fato Gerador. Revista Dialtica de Direito Tributrio. 247 RE n 97.718 - SP, julgado em 24.03.83, ac. unnime, in Revista Trimestral de Jurisprudncia do

de Janeiro: Ed. Renovar, 2005, v. II, p. 586.

So Paulo: Ed. Dialtica, 2001, v. 73, pp. 50-65.

Supremo Tribunal Federal, v. 106, pp. 1132-1137, especialmente p. 1135.

A segunda possibilidade a de a lei tributria omitir-se quanto afetao da receita da contribuio. Nesse caso, deve-se considerar que o mandato constitucional permanece intacto, dando-se pela adequao da lei Constituio quer face presuno de legitimidade dos atos do Poder Pblico, quer porque, sendo o ditame constitucional cogente autoaplicvel, incide ele direta e imediatamente sobre o preceito legal; em qualquer caso, a soluo ser a da interpretao conforme que se impor exatamente em funo das citadas presuno e autoaplicabilidade. A terceira hiptese ou sub-hiptese da anterior, a de regulamento, na omisso da lei, determinar o emprego dos recursos provenientes da cobrana da contribuio numa finalidade diversa da constitucionalmente assentada. Exsurge aqui que o ato normativo regulamentar ser inconstitucional, quer por dispor em sentido contrrio ao expressamente preconizado na Constituio, quer por regulamentar contrariamente ao sentido possvel da lei, consoante interpretao conforme, como exposto. Cremos que se verifica, ento, a nulidade do regulamento por infrao ao princpio da hierarquia das fontes e ao princpio da separao de poderes; permanece vlido o tributo, mas o ato administrativo normativo, inconstitucional, deve ser assim declarado judicialmente para recomposio formal da ordem jurdica e para ressalva de procedimento dos agentes do Fisco e dos Contribuintes, j que os primeiros, funcionrios pblicos, no se sujeitam ao cumprimento de ordem inconstitucional, e os sujeitos passivos tributrios no esto jungidos a fonte normativa secundria, expondo-se o expedidor de tal pseudo ato regulamentar responsabilidade poltica (Chefe do Executivo e/ou Ministro de Estado) ou funcional (demais autoridades administrativas), como for o caso. Se a lei houver indicado a destinao correta e o regulamento a contradisser, ter-se- o caso tpico de flagrante ilegalidade do ato regulamentar, a ser proclamada em Juzo, mantida a validade do tributo, com as mesmas consequncias sancionatrias acima. Cremos que, como na hiptese anterior, e sob pena de inverso de valores, h que se dar, tambm aqui, precedncia hierrquica lei (alis, in casu, coerente com o mandato constitucional), a qual, em funo da hierarquia das fontes jurdicas e do princpio da separao dos poderes, no pode ser contrariada por ato administrativo destinado sua fiel execuo. Assim, a soluo no pode ser a nulidade da lei (vlida) em funo de um regulamento nulo ter sido expedido, mas a prevalncia da ordem legtima da lei (pagamento de contribuio) e o concomitante reconhecimento do vcio regulamentar; nulo que , tal regulamento no tem vigncia e muito menos eficcia, menos ainda a eficcia especfica de proceder a uma tredestinao ilegal e, antes, inconstitucional; incide o expedidor do regulamento ilegal nas mesmas sanes poltico-jurdicas antes indicadas. A quarta situao a de a lei oramentria no proceder correta destinao da verba arrecadada, que, consequentemente, estar sendo alocada a despesa diversa daquela compatvel com a Constituio. Para a doutrina majoritria, o

oramento tem natureza jurdica formal de lei (ato expedido pelo Legislativo), embora, no plano material, se classifique como ato administrativo (determinao de organizao do Errio). Considerando que a funo legislativa se d, por definio, no plano normativo e que aquela determinao de execuo do plano de governo no deixa de configurar uma norma de comportamento pela qual h de se pautar a Administrao, sendo certo que na atual Constituio o Legislativo assumiu prerrogativas de ascendncia clara248 sobre a vontade do Executivo em tema de oramento, tem-se que a lei oramentria atua integrada no plano normativo em que est posta a lei tributria que institui a contribuio, devendo observarse o mandato constitucional, isto , a destinao especfica das contribuies. Nessa conformidade, pensamos que a tredestinao oramentria das contribuies rompe com o fato gerador acessrio e provoca o respectivo indbito tributrio. Uma sub-hiptese a considerar a de, malgrado a lei tributria e a lei oramentria acolherem a destinao especfica da contribuio, os regulamentos de execuo oramentria disporem em sentido contrrio finalidade constitucional. Nesse caso, reportamo-nos s situaes antes referidas de ilegalidade e nulidade regulamentar e suas consequncias.

A Jurisprudncia do STF e as Perspectivas de Combate Fraude Constitucional

O STF considerou que a tredestinao das contribuies estaria sujeita a comprovao e apreciao apenas em ao de responsabilidade por desvio de verbas pblicas (RE 138.824-CE, Velloso), o que data venia gerou frustrao no mundo jurdico nacional. Mais recentemente, ao julgar a ADI n 2.925-DF,249 a Suprema Corte estabeleceu interpretao conforme a Constituio em situao de risco de tredestinao normativa pela via da lei oramentria, nos seguintes termos: Lei oramentria Contribuio de interveno no domnio econmico importao e comercializao de petrleo e derivados, gs natural e derivados e lcool combustvel CIDE destinao Artigo 177, 4, da Constituio Federal. inconstitucional interpretao da Lei Oramentria n 10.640, de 14 de janeiro de 2003, que implique abertura de crdito
248 Art. 165, II, e 2. Diverso era o regime constitucional anterior em que o Legislativo, segundo inter-

pretao do Plenrio do STF, no julgamento da Representao n 877-SP, nem teria a prerrogativa de rejeitar a proposta de lei oramentria, a qual, assim, no devolvida para sano, era de ser considerada promulgada como lei (art. 66, parte final, da Constituio de 1967 com a redao da Emenda n 1, de 1969). Cf. Revista Trimestral de Jurisprudncia, v. 63, p. 14 e seguintes). 249 Rel. orig. Ministra Ellen Gracie, rel. p/ o acrdo Min. Marco Aurlio, julgada em 19 de dezembro de 2003.

suplementar em rubrica estranha destinao do que arrecadado a partir do disposto no 4 do artigo 177 da Constituio Federal, ante a natureza exaustiva das alneas a, b e c do inciso II do citado pargrafo. (...) O Tribunal, por maioria de votos, julgou procedente em parte a ao para dar interpretao conforme a Constituio, no sentido de que a abertura de crdito suplementar deve ser destinada s trs finalidades enumeradas no artigo 177, 4, inciso II, alneas a, b e c, da Carta Federal... grifa-se. Quatro Ministros, vencidos, julgavam improcedente o pedido, por entenderem que a limitao decorrente do contingenciamento de recursos imposta na Lei n 10.640/2003 no importou em desvio de finalidade ou ofensa Constituio, inclusive em face da previso expressa nela contida, no sentido da necessidade de observncia do disposto no pargrafo nico do art. 8 da Lei de Responsabilidade Fiscal segundo o qual os recursos vinculados a finalidades especficas sero exclusivamente para atender o objeto de sua vinculao, ainda que em exerccios posteriores. Embora o precedente seja louvvel, vemo-lo ainda como insuficiente para conter a notria250 tredestinao de verbas afetadas das contribuies no Pas, mxime quando vrios Ministros do STF consideraram que o Governo no est obrigado a gastar todo o produto da arrecadao vinculada pela Constituio; somente estaria compelido a no despender o produto da arrecadao mencionada em outras despesas que no as decorrentes da finalidade constitucionalmente assinalada. Parece, pois, insuficiente a interpretao conforme da lei oramentria, levada a efeito pelo STF, pois ela no impede a fraude constitucional na cobrana daquilo que j se sabe tredestinado. A arrecadao continua tredestinada pelo seu contingenciamento no ano subsequente ao em que ele se d por primeiro: ao final da execuo oramentria contingenciada os valores assim represados no so recuperados para gasto vinculado futuro! No h reconduo da verba oramentria no consumida!, como inexiste reconduo oramentria, preliminarmente. No ambiente de imoralidade fiscal que assola o Pas,251 em que por Emendas Constitucionais,252 ditas transitrias, desde 1994, se desviam recursos afetados pela parte permanente da Constituio (como so as do Fundo Social de
250 Como cidado, penso que o Governo deveria, de h muito, estar gastando a CIDE na manuteno

das nossas rodovias, que esto acabando. (do voto do Ministro Carlos Velloso s fls. 175 dos autos da ADI 2.925-DF). 251 Cf. nosso As Contribuies Parafiscais no Sistema Tributrio Nacional e a Moralidade Fiscal, in Estudos Tributrios (Rezende, Condorcet, coord.). Rio de Janeiro: Ed. Renovar, pp. 301-321. 252 Cf. do Autor, A Previdncia Social Pblica e Privada, as suas Inter-relaes e o Custeio. in Revista Internacional de Direito Tributrio. Belo Horizonte: Del Rey / ABRADT, jul/dez, 2004, v. 1, n. 2, pp. 3442; e O Sistema Tributrio Nacional e o Princpio da Capacidade Contributiva. Os Direitos Fundamentais e

Emergncia, do Fundo de Estabilizao Fiscal e da DRU - Desvinculao de Recursos da Unio, inclusive de PIS-COFINS Previdncia), o que se deve procurar um meio legtimo de conter a continuada cobrana espria da contribuio tredestinada em exerccios anteriores, at que se d a comprovao do gasto constitucionalmente preconizado. Por outro lado, critique-se a interpretao corrente no Direito Financeiro brasileiro de trazer o oramento meras autorizaes de despesas, deixando a sua realizao efetiva a uma deciso poltica do Executivo. O oramento seria autorizativo e no impositivo. Ora, alm de esse entendimento representar uma fraude ao princpio do equilbrio oramentrio em conjuno com o princpio da transparncia das contas pblicas, ensejando a caricatura vernacular conhecida como oramentofico, essa funesta praxe exegtica no se pode aplicar ao produto da arrecadao de contribuies. Do contrrio, a supremacia constitucional e o projeto de desenvolvimento decorrente da Carta Magna seriam letra morta e ver-se-iam submetidos vontade poltica circunstancial do Executivo, que, assim, por via transversa, burlaria a determinao de gasto decorrente diretamente da Constituio, empreendendo na prtica uma no vinculao de fato da receita vinculada.253 Essa ltima vertente do problema, de natureza financeiro-oramentria, escapa s lindes deste ensaio, mas parece ser complementar investigao de direito impositivo, haja vista, reitere-se, a unicidade do fenmeno financeiro e a necessidade de se estabelecer um novo balano fiscal, no qual convivam o tributrio e o financeiro em harmonia mutuamente respeitosa: onde o tributrio justo no seja subserviente ao financeiro sem controle.

as Emendas Constitucionais Tributrias, in Revista Direito em Foco. Rio de Janeiro/Niteri: Eds. Justia e Cidadania & Impetus, 2006, pp. 15-29. 253 Recomenda-se a leitura da ntegra do acrdo do STF no julgamento da ao de direta de inconstitucionalidade n 2.925-DF em que aflora a perplexidade dos Senhores Ministros diante do que consideram ser um ato poltico do Executivo a deciso de gastar ou no, integralmente, o produto da arrecadao de tributos vinculados (no caso a CIDE-combustveis): ... precisamos partir, a fim de evitar controvrsias futuras, para a interpretao conforme e proclamar que no pode haver a utilizao, como crdito suplementar, dessa rubrica que tem destinao peremptria, categrica, em texto exaustivo da Carta da Repblica (Min. Marco Aurlio); impressiona-me o argumento quanto possibilidade de negar-se aplicao, e de forma reiterada, a recursos que so obtidos mediante estrita vinculao (Min. Gilmar Mendes); est-me criando uma dvida, ao dizer que no se pode gastar o excesso de arrecadao, salvo com autorizao da Lei Oramentria. V. Exa. estaria sustentando que a Lei Oramentria possa obstar a eficcia da norma constitucional, que prescreve devam os recursos ser aplicados) (Min. Cezar Peluso) Lamentavelmente, porm, o Plenrio se posicionou no sentido de no reconhecer obrigatoriedade quele dispndio, por depender de deliberao oramentria ou de outra natureza legislativa, mesmo quando pr-determinada a finalidade na Constituio (Ele [o Governo] pode no aplicar, mas apenas se por ato poltico no o queira fazer (Min. Cezar Peluso); no estou mandando o Governo gastar. A realizao de despesas depende de polticas pblicas (Min. Carlos Velloso).

Preservao da Supremacia Constitucional

Sem prejuzo da censura que possa fazer timidez da Jurisprudncia financeira do Supremo Tribunal, quanto ao carter no impositivo do gasto pblico, pe-se considerao do jurista a anlise de uma alternativa tributria que enseje o controle jurisdicional da legitimidade do lanamento de contribuies, cuja arrecadao se tredestine na prtica. Trata-se de considerar implcita no mandato constitucional uma condio material de eficcia da lei tributria que cria uma certa contribuio, impedindo sua cobrana tanto que se verifique a tredestinao, isto , ao final do primeiro exerccio em que ela se apresentar. A cobrana s poder ser retomada aps a demonstrao do gasto dos recursos ab initio arrecadados conforme o cnon constitucional. Ora, j se d consequncia tranquila regra constitucional da anterioridade tributria254 (que o STF elevou ao status de direito individual objeto de clusula ptrea), como condio temporal de eficcia da lei que cria ou aumenta tributo. Essa tambm era a soluo preconizada255 no caso de violao do princpio da anualidade tributria na vigncia das Constituies de 1946 e 1967. Entendemos que, em sede de tredestinao, deve-se reconhecer que a lei perde a sua eficcia at que a Constituio, com base na qual ela foi editada, volte a ser respeitada. D-se, assim, efetividade ao princpio da supremacia constitucional, apangio do Estado de Direito. Essa soluo pode ser estendida s demais situaes em que comprovadamente se d a tredestinao: contribuio vigente mas ineficaz, temporariamente. De certa forma a soluo preconizada est simetricamente positivada na Lei n 10.336,256 de 19.12.2001, que trata da CIDE-combustveis, onde se l que: Art. 1-A ... 1 Os recursos sero distribudos pela Unio aos Estados e ao Distrito Federal (...) mediante crdito em conta vinculada aberta para essa finalidade... ... 7. Os Estados e o Distrito Federal devero encaminhar (...) proposta de programa de trabalho para utilizao dos recursos (...)
254 ADI 939-7, julgada em 15.12.1993. 255 Por todos, Flvio Bauer Novelli, O Princpio da Anualidade Tributria, in Revista Forense. Rio de Janeiro:

Forense, v. 267, pp. 75-94, especialmente a p. 89: ...como operam as normas constitucionais em que se traduzem os princpios da anterioridade e da anualidade e quais os seus limites. (...) tais princpios no afetam, propriamente, a vigncia da lei (...) mas de suspenso inicial ou superveniente da eficcia, de que a vigncia e a execuo (ou aplicao) constituem, respectivamente, momento anterior e posterior. 256 Com a redao determinada pela Lei n 10.886, de 4.05.2004.

... 10. Os saques das contas vinculadas referidas no 1 ficam condicionados incluso das receitas e previso de despesas na lei oramentria estadual (...) ... 13. No caso de descumprimento do programa de trabalho a que se refere o 7 deste artigo, o Poder Executivo federal poder determinar instituio financeira (...) a suspenso do saque dos valores da conta vinculada (...) grifa-se. De igual modo, deve-se entender suspenso o saque estatal sobre o contribuinte, inviabilizando-se lanamento tributrio quando se der o descumprimento do programa constitucional, expresso na vinculao da contribuio sua destinao especfica. Suspende-se a eficcia da norma de tributao e consequentemente o exerccio da pretenso estatal ao tributo enquanto perdurar a situao de inadimplncia por fora da tredestinao que frauda a finalidade constitucionalmente assentada. E o nosso aniversariante Cdigo Tributrio Nacional, que nos artigos 83 a 95 tratou originariamente da distribuio da arrecadao de impostos, bem poderia ser aperfeioado para o fim de positivar a sugesto que ora se oferece considerao da Doutrina. Ter-se-ia ento um sinal dos tempos: tempos de colaborao entre o tributrio e o financeiro na determinada busca da Moralidade e do Equilbrio fiscal.

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Anlise da Constitucionalidade do Artigo 98 do CTN Aps a Deciso do RE n 229.096-0

Mestre e Doutor em Direito pela UGF. Professor de Direito Tributrio da Faculdade de Direito da FGV-Rio. Advogado.

Sergio Andr Rocha

Sumrio: 1. Introduo. 2. Do caso objeto do Recurso Extraordinrio n 229.096-0. 3. A questo da desonerao de tributos estaduais, distritais e municipais por intermdio de tratado internacional. 4. As referncias ao artigo 98 do CTN. 5. Comentrios sobre a deciso proferida no Recurso Extraordinrio n 229.096-0. 6. Concluso

1. Introduo
Duas questes relacionadas aos efeitos dos tratados internacionais tributrios foram objeto de manifestao do Supremo Tribunal Federal no ano passado, nos autos do Recurso Extraordinrio n 229.096-0 (publicao no Dirio da Justia em 11 de abril de 2008): (a) a possibilidade jurdica da celebrao de tratado internacional dispensando o pagamento de tributos estaduais, distritais e municipais; e (b) a compatibilidade constitucional do artigo 98 do Cdigo Tributrio Nacional.257 Em relao ao primeiro dos temas mencionados, a referida deciso parece ter posto fim divergncia que ainda polarizava os especialistas, tendo o Plenrio da Suprema Corte manifestado entendimento no sentido de que no direito internacional apenas a Repblica Federativa do Brasil tem competncia para firmar tratados (art. 52, 2, da Constituio da Repblica), dela no dispondo
257 Eis a ementa da deciso: DIREITO TRIBUTRIO. RECEPO PELA CONSTITUIO DA

REPBLICA DE 1988 DO ACORDO GERAL DE TARIFAS E COMRCIO. ISENO DE TRIBUTO ESTADUAL PREVISTA EM TRATADO INTERNACIONAL FIRMADO PELA REPBLICA FEDERATIVA DO BRASIL. ARTIGO 151, INCISO III, DA CONSTITUIO DA REPBLICA. ARTIGO 98 DO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL. NO CARACTERIZAO DE ISENO HETERNOMA. RECURSO EXTRAORDINRIO CONHECIDO E PROVIDO. 1. A iseno de tributos estaduais prevista no Acordo Geral de Tarifas e Comrcio para as mercadorias importadas dos pases signatrios quando o similar nacional tiver o mesmo benefcio foi recepcionada pela Constituio da Repblica de 1988. 2. O artigo 98 do Cdigo Tributrio Nacional possui carter nacional, com eficcia para a Unio, os Estados e os Municpios (voto do eminente Ministro Ilmar Galvo). 3. No direito internacional apenas a Repblica Federativa do Brasil tem competncia para firmar tratados (art. 52, 2, da Constituio da Repblica), dela no dispondo a Unio, os Estadosmembros ou os Municpios. O Presidente da Repblica no subscreve tratados como Chefe de Governo, mas como Chefe de Estado, o que descaracteriza a existncia de uma iseno heternoma, vedada pelo art. 151, inc. III, da Constituio. 4. Recurso extraordinrio conhecido e provido.

a Unio, os Estados-membros ou os Municpios. O Presidente da Repblica no subscreve tratados como Chefe de Governo, mas como Chefe de Estado, o que descaracteriza a existncia de uma iseno heternoma, vedada pelo art. 151, inc. III, da Constituio. 4. Recurso extraordinrio conhecido e provido. No que se refere ao segundo tema, vale a pena examinar os impactos da deciso acima sobre a controvrsia relacionada constitucionalidade do artigo 98 do CTN, j que tal aspecto no era objeto da demanda apresentada ao Poder Judicirio, tendo aparecido como fundamento do voto do Ministro Ilmar Galvo. H que se cogitar aqui dos debates envolvendo os efeitos da ratio decidendi das decises proferidas pelo Supremo Tribunal Federal. O objetivo deste breve artigo, portanto, consiste na anlise da deciso do Recurso Extraordinrio n 229.096-0, buscando esclarecer os seus reflexos sobre os dois temas acima delineados.

2. Do caso objeto do Recurso Extraordinrio n 229.096-0

O caso submetido apreciao do Supremo Tribunal Federal cuidava da validade de iseno do ICMS na importao de mercadoria por empresa brasileira, em decorrncia de o Brasil ser signatrio do GATT (Acordo Geral de Tarifas e Comrcio),258 sempre que isenta similar nacional. Discutia-se, portanto, a possibilidade de tratado internacional estabelecer uma desonerao do imposto estadual.

3.  A questo da desonerao de tributos estaduais, distritais e municipais por intermdio de tratado internacional
Como se sabe, poca em que vigia a Constituio Federal de 1969 havia previso expressa deferindo Unio Federal a atribuio para estabelecer isenes de impostos de competncia de outros entes federativos, por intermdio de lei complementar, com vistas ao atendimento de relevante interesse social ou econmico (artigo 19, 2). A Constituio Federal de 1988 no trouxe norma nesse sentido. Ao contrrio, determinou expressamente, no inciso III de seu artigo 151, ser vedado Unio instituir isenes de tributos da competncia dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios.
258 Sobre o GATT, ver: PIRES, Adilson Rodrigues. Prticas Abusivas no Comrcio Internacional. Rio de

Janeiro: Forense, 2001, p. 33-53.

Assim sendo, tem-se que a Constituio Federal vigente afastou, expressamente, a possibilidade da concesso das chamadas isenes heternomas por parte da Unio Federal. Nada obstante, a despeito da redao do inciso III do artigo 151 da Constituio Federal, h bastante tempo a doutrina majoritria levantouse em defesa da constitucionalidade da concesso, pela Unio Federal, como representante do Estado Brasileiro, de desonerao de tributo estadual, distrital ou municipal por meio de tratado internacional. Nosso entendimento a respeito da presente matria ia na contramo da doutrina dominante,259 sendo no sentido de que a Constituio Federal veda a possibilidade da Unio Federal conceder isenes heternomas, seja por meio de leis internas (leis nacionais), seja por meio de normas de Direito Internacional, devendo-se interpretar o inciso III do artigo 151 da Constituio Federal como regra que estabelece a competncia exclusiva dos Estados, Distrito Federal e Municpios para estabelecerem isenes de tributos de sua competncia. A matria em tela, como visto, era o objeto do julgamento do Recurso Extraordinrio n 229.096-0. O fundamento principal da deciso proferida pelo Supremo Tribunal Federal encontrado no voto do Ministro Ilmar Galvo, relator do acrdo, tendo como ponto de partida uma vinculao entre o artigo 98 do CTN e a possibilidade de concesso de iseno de tributos de todos os entes federativos por meio de tratado internacional. Com efeito, o argumento inaugural do voto em comento a aplicabilidade do artigo 98 a todos os entes tributantes, em razo da sua insero no diploma que encarta as normas gerais sobre Direito Tributrio. Nas palavras de Ilmar Galvo, a regra do art. 98 do CTN, o que fez foi estabelecer, na forma prevista na Constituio, norma geral, para observncia por todos os entes federativos. Constitui, por igual, lei nacional. Da leitura do voto depreende-se que a finalidade do Ministro era sustentar que a regra do artigo 98 do CTN atribua igualmente aos tratados tributrios o carter de norma nacional, o que suportaria o entendimento quanto possibilidade da desonerao, via tratado, de tributos estaduais, distritais e municipais. Nas suas palavras, em verdade, se lei de carter nacional estabeleceu a proeminncia dos tratados de natureza tributria sobre as leis, abstrao feita de sua origem federal, estadual ou municipal, neles reconheceu o carter, por igual, de fonte normativa nacional, alis, em consonncia com o conceito de que
259 Sobre o tema, com referncia aos defensores de ambas correntes doutrinrias sobre a matria, ver:

SILVA, Sergio Andr R. G. da. Possibilidade Jurdica da Concesso de Isenes de Tributos Estaduais e Municipais por Intermdio de Tratado Internacional. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 113, fev. 2005, p. 116-125. Para uma anlise da histria do artigo 98, ver: ROCHA, Sergio Andr. Gnese histrica do artigo 98 do Cdigo Tributrio Nacional. Revista de Direito Tributrio Internacional, So Paulo, n. 12, ago. 2009, p. 215-222.

o Estado Federal, ou a Nao, pessoa soberana de direito pblico internacional, que atua, juntamente com os demais Estados soberanos, no palco do direito das gentes [...]. Seguindo essa linha de raciocnio, conclui o Ministro Ilmar Galvo que a visualizao do fenmeno jurdico dos tratados sobre esse prisma conduz concluso, inafastvel, de que o tratado que dispe sobre iseno tributria, como o de que tratam os autos o Acordo Geral de Tarifas e Comrcio (GATT) no ofende a norma do art. 151, III, da Constituio, segundo a qual vedado Unio: [...] III instituir tributos da competncia dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios. O Ministro Seplveda Pertence, em voto-vista, seguiu parcialmente os argumentos jurdicos apresentados pelo Ministro Ilmar Galvo, deles divergindo apenas para sustentar que a legitimidade da desonerao de tributos de todos os entes tributantes por meio de tratado internacional no seria legtima em decorrncia da feio de lei nacional de tais veculos normativos, conforme sustentado por Galvo, mas porque, em sua viso, seguindo nesse ponto a doutrina de Souto Maior Borges, tal desonerao no configuraria iseno heternoma para fins do artigo 151, III, da Constituio Federal. Outro a se manifestar de forma mais detida sobre a matria foi o Ministro Celso de Mello que, de certa maneira complementando as razes do Ministro Ilmar Galvo, fundamentou seu voto no argumento de que Repblica Federativa do Brasil no aplicvel a supracitada regra constitucional, sendo que a Unio, ao celebrar tratado internacional, seria mera representante daquela ordem total. Segundo o Ministro, se revela possvel, Repblica Federativa do Brasil, em sua qualidade de sujeito de direito internacional pblico, conceder iseno, em matria de ICMS, mediante tratado internacional, sem que, ao assim proceder, incida em transgresso ao que dispe o art. 151, III, da Constituio, pois tal regra constitucional destina-se, em sua eficcia, a vincular, unicamente, a Unio, enquanto entidade estatal de direito pblico interno, rigorosamente parificada, nessa especfica condio institucional, s demais comunidades jurdicas parciais, de dimenso meramente regional e local, como o so os Estados-membros e os Municpios. Diante dos comentrios acima, possvel afirmar que os argumentos que fundamentaram a deciso proferida no Recurso Extraordinrio n 229.096-0, no que se refere possibilidade jurdica da desonerao de tributos estaduais, distritais e municipais por tratado foram os seguintes: (a) os tratados internacionais tributrios veiculam normas de escopo nacional; (b) o Cdigo Tributrio Nacional assegura a prevalncia do tratado sobre as legislaes da Unio, dos Estados e Municpios; e (c) a proibio de iseno heternoma restrio competncia tributria exonerativa da Unio, como ordem jurdica parcial, e no como Pessoa Jurdica de Direito Pblico Externo, onde representa a Repblica Federativa do Brasil.

4. As referncias ao artigo 98 do CTN

De acordo com o disposto no artigo 98 do CTN, os tratados e as convenes internacionais revogam ou modificam a legislao tributria interna, e sero observados pela que lhes sobrevenha. Mais de uma vez nos manifestamos sobre o dispositivo legal em questo, sustentando posio minoritria no sentido da sua incompatibilidade com a Constituio Federal, ao argumento de que seria irrazovel alegar que o Cdigo Tributrio Nacional est complementando a Constituio ao estabelecer uma supremacia dos tratados internacionais sobre o direito interno que no se encontra prevista na Lei Maior.260 Como mencionado, a questo da eficcia do artigo 98 do CTN foi evocada pelo Ministro Ilmar Galvo como ponto de partida do seu argumento de que os tratados internacionais tributrios, em funo do disposto neste artigo, teriam o carter de norma nacional e, portanto, seriam legtimos veculos introdutores de desoneraes de tributos estaduais, distritais e municipais. Para sustentar tal entendimento defendeu o Ministro a constitucionalidade do referido artigo do Cdigo Tributrio. Em suas palavras: Diante de conceitos to ntidos e incontestveis, resulta possvel a afirmao de que o referido art. 98 do CTN, ao proclamar a supremacia dos acordos internacionais, em torno de matria tributria, sobre a lei, indistintamente, outra coisa no fez seno explicitar a realidade jurdica, seja, o carter geral e, pois, nacional dos tratados em matria tributria, assinalando que no expressam eles ato normativo emanado da Unio, como mera ordem central, mas da Unio, ordem total e, como tal, endereado a todos os brasileiros. Somente o Ministro Seplveda Pertence tornou a fazer referncia ao artigo 98. Ao resumir a manifestao de Ilmar Galvo, destacou que o em. Relator, Ministro Ilmar Galvo, aps afirmar que o art. 98 do Cdigo Tributrio Nacional segundo o qual os tratados e as convenes internacionais revogam ou modificam a legislao tributria interna, e sero observados pela que lhes sobrevenha foi recebido pela Constituio com status de lei complementar e com fundamento na doutrina de Geraldo Ataliba, Celso Antnio Bandeira de Mello, Sampaio Dria e Paulo Bonavides tem natureza de lei nacional, concluiu que [...]. Aps esse breve relato, e antes de expor o seu ponto de divergncia, declarou Seplveda Pertence que a fundamentao do voto do em. Ministro
260 Cf. ROCHA, Sergio Andr. Interpretao dos Tratados Internacionais contra a Dupla Tributao da Renda.

Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2008, p. 35-38; ROCHA, Sergio Andr, Treaty override no ordenamento jurdico brasileiro. So Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 76-83. Em ambos os trabalhos fazemos referncia vasta doutrina existente sobre a matria.

Ilmar Galvo irrefutvel e no pretendo ser redundante no meu voto, dando a entender que concordava com a argumentao do Ministro-Relator sobre o artigo 98 do Cdigo Tributrio Nacional.

5.  Comentrios sobre a deciso proferida no Recurso Extraordinrio n 229.096-0

No nosso propsito aqui elencar todos os argumentos pelos quais entendemos que a regra contida no artigo 151, III, da Constituio Federal inibiria a concesso de benefcios fiscais referentes a tributos estaduais, distritais e municipais por meio de tratado internacional. Isso o fizemos em outra oportunidade (nota 3) de forma que remetemos o leitor aos comentrios l apresentados. Tambm no pretendo aqui retomar todos os fundamentos pelos quais sustentamos a incompatibilidade do artigo 98 com a Constituio Federal, matria tambm tratada exaustivamente em outros trabalhos (nota 4). O objetivo de nossos comentrios apenas delinear o alcance da deciso proferida pelo Plenrio do Supremo Tribunal Federal nos autos do Recurso Extraordinrio n 229.096-0. Em relao possibilidade da concesso de desoneraes dos tributos de qualquer dos entes federativos por intermdio de tratado internacional, cremos que a deciso em comento no deixa espao para dvidas, restando claro o posicionamento do Supremo Tribunal Federal no sentido de que o artigo 151, III, da Constituio Federal no alcana situaes em que tal desonerao seja veiculada em tratado internacional, celebrado pela Unio como representante da Repblica Federativa do Brasil na seara internacional. No que se refere ao artigo 98 do CTN, contudo, tendo em vista que a questo no era objeto da demanda posta em juzo, tendo aparecido apenas como fundamento da deciso, parece-nos que a matria deve ser examinada luz dos debates quanto aos efeitos das razes de decidir do Supremo Tribunal Federal. A questo aqui seria definir, primeiramente, se tal matria configura ratio decidendi da deciso proferida no Recurso Extraordinrio n 229.096-0, ou mero obiter dictum, identificando a seguir os seus efeitos, a depender da classificao sustentada. Segundo Patricia Perrone Campos Mello, o holding ou ratio decidendi constitui a norma extrada do caso concreto que vincula os tribunais inferiores. Trata-se de uma das noes mais importantes para a orientao com julgados normativos e, paradoxalmente, uma das mais controvertidas.261 J Jos Rogrio Cruz e Tucci destaca que a ratio decidendi constitui a essncia da tese jurdica suficiente para
261 CAMPOS MELLO, Patrcia Perrone. Precedente: O Desenvolvimento Judicial do Direito no

Constitucionalismo Contemporneo. Rio de Janeiro: Renovar, 2008, p. 118.

decidir o caso concreto (rule of law). essa regra de direito (e, jamais, de fato) que vincula os julgamentos futuros inter alia.262 A seu turno o obiter dictum seria, nas palavras de Patrcia Perrone, qualquer manifestao do Tribunal no necessria soluo do caso concreto, a exemplo de consideraes marginais efetuadas pela corte, argumentos lanados por um dos membros do colegiado e no acolhidos ou apreciados pelo rgo, dissensos constantes de votos divergentes.263 Jos Rogrio Cruz e Tucci, por sua vez, salienta que a ratio decidendi como regra necessria deciso, no se confunde com o obiter dictum, vale dizer, passagem da motivao do julgamento que contm argumentao marginal ou simples opinio, prescindvel para o deslinde da controvrsia. O obiter dictum, assim considerado, no se presta para ser invocado como precedente vinculante em caso anlogo, mas pode perfeitamente ser referido como argumento de persuaso.264 Aplicando esses conceitos deciso proferida no Recurso Extraordinrio n 229.096-0, cremos poder ser afastada de plano a possibilidade de os fundamentos apresentados pelo Ministro Ilmar Galvo serem considerados mero obiter dictum. De fato, considerando que foi o voto de Galvo que serviu de base para o julgamento da Corte, e que a constitucionalidade do artigo 98 foi o principal ponto de apoio desse voto, entendemos que poderia sim ser extrada da deciso em comento posicionamento do Supremo Tribunal Federal nesse sentido. Nessa linha de ideias, a constitucionalidade do artigo 98 do CTN constituiria ratio decidendi da deciso do Supremo Tribunal Federal. No se pode deixar de ponderar, contudo, que mesmo os efeitos da ratio decidendi ainda so objeto de debates na doutrina. Socorrendo-nos uma vez mais em Patrcia Perrone Campos Mello, demonstrados tais pontos, resta responder questo que os suscitou. Afinal, o holding abrange ou no a fundamentao? Ou, em outras palavras, a rationale dotada de eficcia vinculante? Embora o entendimento majoritrio seja no sentido negativo, observa-se que a motivao absolutamente essencial para se formular o comando geral que emergir do precedente e que produzir a aludida eficcia. Isto porque nela que se encontram a identificao dos fatos relevantes, a definio da questo de direito e os debates travados em torno dos dois primeiros elementos. Assim, h uma razovel convergncia dos juristas na adoo da conceituao do holding como: a regra explcita ou implicitamente tratada pelo juiz como um passo necessrio a atingir a deciso, luz das razes por ele adotadas. Pode-se dizer, portanto, que, ainda que
262 CRUZ E TUCCI, Jos Rogrio. Precedente Judicial como Fonte do Direito. So Paulo: Revista dos 263 CAMPOS MELLO, Patrcia Perrone, Precedente: O Desenvolvimento Judicial do Direito no 264 CRUZ E TUCCI, Jos Rogrio, Precedente Judicial como Fonte do Direito, 2004, p. 177.

Tribunais, 2004, p. 175.

Constitucionalismo Contemporneo, 2008, p. 125.

a fundamentao no seja diretamente vinculante dos casos futuros, a partir dela que se determinar a norma que lhes ser aplicada.265 Por outro lado, pela anlise dos votos proferidos no julgamento em tela, percebe-se que a questo da constitucionalidade do artigo 98 do CTN no foi exatamente discutida, tendo sido assumida como premissa pelo Ministro Ilmar Galvo. Como tal tema no era objeto do julgamento no podemos ter certeza de que os demais ministros efetivamente seguem tal entendimento e que o suportariam em eventual julgamento em que o artigo 98 passasse de coadjuvante a ator principal, principalmente se levarmos em conta que Ilmar Galvo no compe mais a Corte.

6. Concluso
Diante das ponderaes anteriores, possvel concluir que na deciso proferida no Recurso Extraordinrio n 229.096-0 o Supremo Tribunal Federal ps fim controvrsia a respeito da compatibilidade constitucional da desonerao de tributo estadual, distrital ou municipal por intermdio de tratado internacional. Embora a constitucionalidade do artigo 98 do CTN possa ser identificada como parte da ratio decidendi do julgamento proferido pela Corte nesse caso, podendo-se, dessa feita, identificar ali um critrio jurdico para a deciso de casos futuros que versem sobre tal matria, importante ter em conta que, de fato, os argumentos pela constitucionalidade ou inconstitucionalidade do artigo 98 no foram ponderados no julgamento, no se podendo desconsiderar completamente a possibilidade de a Corte vir a se posicionar em sentido diverso em julgamento futuro em que a compatibilidade constitucional desse dispositivo seja objeto principal do julgamento.

265 CAMPOS MELLO, Patrcia Perrone, Precedente: O Desenvolvimento Judicial do Direito no Constitucional

istmo Contemporneo, 2008, p. 124.

O Locatrio como Contribuinte do IPTU: Crtica ao Entendimento Tradicional do STJ

Artigo apresentado por Andr Antonio A. de Medeiros, Mestrando em Polticas Sociais e Cidadania pela Universidade Catlica do Salvador UCSAL, Especialista em Direito Tributrio pelo IBET, Professor de Direito Financeiro e Tributrio na Faculdade Maurcio de Nassau e de Direito Empresarial na Fac. 2 de Julho. Scio-fundador de Andr Medeiros Advogados Associados em Salvador/BA e integrante do GDT-RIO.

Andr Antonio Arajo de Medeiros

Sumrio: 1. Introduo. 2. Regulamentao Jurdico-Tributria da Matria: 2.1. Perfil Constitucional do IPTU; 2.2. Propriedade para Fins de IPTU; 2.3 Crtica Tradicional Distino Entre Impostos Reais e Pessoais. 3. O Locatrio Como Possuidor. 4. Posio Jurisprudencial e Doutrinria. 5. Concluses. 6. Referncias Bibliogrficas

1. Introduo
As palavras viajam no tempo! A Cincia do Direito, na tentativa de unificao do discurso jurdico-dogmtico, busca entender e facilitar a aplicao das normas jurdicas por meio do renovado exerccio hermenutico em torno das regras e princpios jurdicos basilares do Ordenamento Jurdico nacional, para tanto, utilizando novos sentidos terminolgicos das referidas normas e adequando, por assim dizer, o discurso oficial realidade hodierna. E, o que pensar, quando o especial exerccio hermenutico confronta dispositivos legais do Cdigo Tributrio Nacional, diploma normativo que em 2006 completou 40 (quarenta) anos de existncia, com o atual Direito Econmico e o vigente Cdigo Civil brasileiro? Assim que o presente estudo procura analisar os efeitos jurdico-tributrios em torno da possibilidade de o locatrio de bens imveis ser contribuinte do Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU), tributo de competncia municipal, partindo-se do legtimo enquadramento constitucional em torno do tema. A escolha deste tema deve-se crescente interao entre o Direito Tributrio e a Economia, dada a premente necessidade do primeiro, ao estabelecer regras de conduta entre os indivduos, de levar em conta os impactos econmicos advindos de suas normas, assim como pela preocupao da chamada Anlise

Econmica do Direito266 em considerar o ambiente normativo no qual os agentes atuam para no correr o risco de chegar a concluses equivocadas ou imprecisas. interessante a aludida abordagem multidisciplinar, em especial porque envolve o Direito Econmico, o Direito Tributrio, regido pelo Princpio da Legalidade Estrita, e a Economia, com enfoque em um tipo de imposto incidente sobre o secular instituto da propriedade, que passa, atualmente, por uma revisitao histrica em seu contedo. Por outro lado, particularmente no plano metodolgico, surge o instigante desafio de tal abordagem, porque, como enfatizado por Rachel Sztajn (2005, p. 77), enquanto o Direito ocupa-se de valores (tica e moral), a Economia tem seus parmetros na maximizao de resultados e na eficincia. O CTN, em sua redao original, mostrou-se tmido quanto interpretao econmica, o que torna um rduo desafio adequar determinadas normas do aludido diploma normativo atual realidade econmica, sem afastar ou violar seus princpios e regras bsicas. Pois bem. O impacto econmico do IPTU notrio. Em um simples exerccio numrico, o aluguel de um imvel gera para o locatrio um nus de at 6% (seis por cento) do valor do imvel, ao ano. Logo, admitir a participao ativa e passiva do locatrio na relao jurdico-tributria, antes de tudo, importa em atribuir uma inegvel funo social propriedade, nos termos do quanto disposto na Constituio Federal, litteris: Art. 182 - A poltica de desenvolvimento urbano, executada pelo Poder Pblico municipal, conforme diretrizes gerais fixadas em lei, tem por objetivo ordenar o pleno desenvolvimento das funes sociais da cidade e garantir o bem-estar de seus habitantes. [...] 2 A propriedade urbana cumpre sua funo social quando atende s exigncias fundamentais de ordenao da cidade expressas no plano diretor. Resta inegvel que o IPTU (e sua progressividade de alquotas) representa um dos principais instrumentos de ordenao social das cidades, mister em razo da recente regulamentao de sua progressividade no tempo por meio da Lei n 10.257/2001, conhecida como Estatuto das Cidades. Analisar, portanto, as reais implicaes tributrias e econmicas do aludido imposto tarefa primordial, principalmente para quem assume, na maior parte das vezes, o seu real encargo financeiro: o locatrio.
266 Ver JANSEN, Letcio. Introduo Economia Jurdica. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2003.

2. Regulamentao Jurdico-Tributria da Matria

2.1. Perfil Constitucional do IPTU
O IPTU nem sempre esteve inserido na competncia tributria dos municpios, tendo em vista que a Constituio de 1891 o situava expressamente na competncia dos Estados (art. 9, item 2), oportunidade em que surgira como tributo municipal a partir do Texto Maior de 1934, mas na modalidade de dois impostos distintos, sendo um o imposto predial, e o outro, o territorial urbano. Apenas com o advento da Constituio de 1946 houve a unificao do referido imposto em um s, passando a chamar-se Imposto Predial e Territorial Urbano, de plena competncia dos Municpios, consoante artigo 29, inciso I, dessa Carta Magna. A atual competncia constitucional para criao do IPTU encontra-se encartada no artigo 156, inciso I, da Constituio Federal: Art. 156 - Compete aos Municpios instituir impostos sobre: I - propriedade predial e territorial urbana. A competncia tributria, assim, corresponde medida de poder concedida aos Municpios pela Constituio, para instituio de seus prprios tributos, valendo dizer, consoante lio de Misabel Derzi (2000), que o aplicador da norma jurdica que reduzir, alterar ou ampliar o Texto Constitucional, significa reduzir, alterar ou ampliar o prprio federalismo. Sob o plio da Constituio de 1946, que no previra a figura da lei complementar, foi editado o Cdigo Tributrio Nacional (Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966), inicialmente denominado Lei do Sistema Tributrio Nacional, editando normas gerais de Direito Tributrio, definindo as limitaes constitucionais ao poder de tributar, alm de dispor sobre conflitos de competncia em matria fiscal. Pelo Princpio da Recepo, as normas infraconstitucionais anteriores Constituio so recepcionadas pela nova ordem constitucional, salvo no que contrariarem as normas do novo ordenamento. Resta bvio ponderar que a lei anterior deve ter nascido formalmente vlida, o que, de fato, ocorreu com o CTN. No dizer de Luciano Amaro (2005), que muito contribuiu para o aprofundamento do estudo sobre o tema: se o Cdigo Tributrio Nacional (lei ordinria) regulava, por exemplo, a matria de normas gerais de direito tributrio, e se a Constituio de 1967 (como continua fazendo a atual) passou a exigir lei complementar para regular essa matria, resulta que o Cdigo Tributrio Nacional s pode ser alterado por lei complementar. (AMARO, 2005, p. 171) Nesse passo, o CTN lei complementar, porque a atual Constituio exige tal lei para disciplinar determinadas matrias tributrias, como, v. g.,

editar normas gerais em matria tributria, status reconhecido, inclusive, pelo STF (RE n 93.850). O artigo 32, do CTN, em matria de IPTU, assim define o fato gerador do aludido imposto: Art. 32 - O imposto, de competncia dos Municpios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domnio til ou a posse de bem imvel por natureza ou por acesso fsica, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Municpio. (grifo nosso) Em seguida, informa o legislador complementar, no artigo 34, do mesmo CTN: Art. 34 - Contribuinte do imposto o proprietrio do imvel, o titular do seu domnio til, ou o seu possuidor a qualquer ttulo. (grifo nosso) No que interessa, inicialmente, cumpre observar que a posse do imvel, retratada pela lei tributria como fato gerador do IPTU, aquela contrada a qualquer ttulo. Tendo em vista que a Constituio Federal no exaure a criao de um tributo, depende-se da legislao infraconstitucional para criar-se, em definitivo, a figura tributria, delineando em todos os aspectos, o fato gerador da obrigao tributria, como assim o fizeram os artigos 32 e 34, do CTN.

2.2. Propriedade para Fins de IPTU

Por incidir, obviamente, sobre a propriedade predial e territorial urbana, deve-se esclarecer o conceito de propriedade para fins de IPTU, principalmente levando-se em conta o mandamento constitucional do imposto. Segundo Caio Mrio da Silva Pereira, citado por Valria Furlan (2000, p. 60): propriedade o direito que uma pessoa fsica ou jurdica tem de, dentro dos limites normativos, usar, gozar e dispor de um bem e de reivindic-lo de quem injustamente o detenha. Nesse passo, se a prpria Constituio determina que o critrio material da hiptese de incidncia do IPTU a propriedade, outra concluso no se pode chegar seno a de que basta deter algum ou alguns dos direitos da propriedade (uso, gozo ou disposio) para ser sujeito passivo do referido tributo, arcando com a obrigao de pagar tal imposto. A questo do animus de ser proprietrio, porm, ser enfrentada mais adiante. Cumpre, nesse particular, apenas concluir que no h conflito entre a Constituio Federal e o Cdigo Tributrio Nacional, quando este dispe que o

IPTU incide no apenas sobre a propriedade, mas tambm sobre o domnio til ou a posse.267

2.3.  Crtica Tradicional Distino Entre Impostos Reais e Pessoais

Outro ponto que merece reflexo em matria de IPTU, em razo de estar intimamente com ele relacionado, a anlise da antiga classificao dos impostos em reais e pessoais, sendo os primeiros incidentes sobre os bens ou patrimnio do contribuinte (coisas), e os segundos incidentes sobre as pessoas. Pessoal seria, v. g., o Imposto sobre a Renda; e real, o Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores (IPVA). Impostos pessoais so os que se instituem em funo da pessoa do obrigado; e, reais, os que se cobram em virtude do patrimnio ou de consideraes objetivas e econmicas independentes da situao do devedor. Muito embora a Constituio Federal no tenha classificado explicitamente todos os impostos, tornam-se importantes para a sua interpretao as classificaes doutrinrias. Tal classificao (entre impostos reais e pessoais), como bem adverte Ricardo Lobo Torres (2005), repercute sobre diversas passagens do Texto Constitucional, entre elas sobre o artigo 145, 1, que, ento, estabelece que sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte (TORRES, 2005, p. 373). A expresso sempre que possvel parece sugerir que a pessoa tributada venha a s-lo por suas caractersticas pessoais (capacidade contributiva), sem a possibilidade de repassar o encargo a terceiros, o que resultaria em uma outra classificao tributria, a que divide os impostos em diretos e indiretos. Cumpre registrar a interessante posio de Paulo de Barros Carvalho (1999) acerca da disposio sempre que possvel: A clusula sempre que possvel est pressuposta em toda e qualquer regulao da conduta, por um motivo muito simples: as normas jurdicas incidem, exclusivamente, no campo dos comportamentos possveis [...]. (CARVALHO, 1999, p. 132). Ives Gandra da Silva Martins (1989, p. 76/78), por seu turno, demonstra a impropriedade redacional do 1, do art. 145, concluindo que tal dispositivo estaria mais bem redigido da seguinte forma: os impostos tero carter pessoal, sempre que possvel, e sero graduados segundo [...]. Ou seja, para esse eminente tributarista, a melhor interpretao da ressalva sempre que possvel deve dizer respeito ao carter pessoal dos impostos, no se aplicando ao princpio da capacidade contributiva, at por dificultar sua aplicao.
267 Nesse mesmo sentido: FURLAN, Valria. IPTU. So Paulo: Malheiros, 2000; e COSTA, Antnio

Jos. Da regra-padro de incidncia do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana. Dissertao de Mestrado apresentada na PUC/SP, sob a orientao de Paulo de Barros Carvalho. 1983.

Entende-se, outrossim, que a primeira classificao aqui exposta intil, em virtude de que os tributos, de quaisquer tipos, so, sempre, pagos por pessoas (fsicas ou jurdicas), motivo pelo qual no polo passivo das obrigaes tributrias s poder figurar uma pessoa, jamais uma coisa. Tal classificao, ora rechaada, encontra fundamento na noo civilista clssica de coisa, com reflexos no Direito Obrigacional, que no mais responde ao sentido que o novo Cdigo Civil imprime atual realidade social, tendo em vista as necessrias transformaes sofridas pelas relaes jurdicas, no mais estanques e limitadas, mas amplas e ligadas aos interesses e comportamentos. Nesse sentido, como bem defendido por Edson Fachin (2003, p. 95), o Direito encontra-se progressivamente se abrindo para uma certa porosidade, apreendendo novas relaes e dando-lhes relevncia jurdica. Objetivando sanar eventuais dvidas, segue o entendimento defendido por Sacha Calmon Navarro Colho, que, pela relevncia do tema, merece ser transcrito integralmente: Em suma, imposto pessoal e direto o que incide sobre o contribuinte sem transferncia. O contribuinte de jure (eleito pela lei) ele prprio tambm contribuinte de fato (o que sofre no mercado o peso do encargo). O ICMS, para exemplificar, tem um contribuinte de jure o industrial, comerciante ou produtor e vrios contribuintes de fato os consumidores finais dos bens e servios gravados. O mesmo ocorre com o Imposto de Venda a Varejo de Combustveis (IVVC), em que os contribuintes de jure so os postos varejistas de venda dos combustveis automotivos. Os contribuintes de fato so os adquirentes, pois no preo de compra est embutido o valor do imposto. A capacidade contributiva a possibilidade econmica de pagar tributos (ability to pay). subjetiva quando leva em conta a pessoa (capacidade econmica real). objetiva quando toma em considerao manifestaes objetivas da pessoa (ter casa, carro do ano, stio numa rea valorizada etc.). (COLHO, 2005, p. 84) Eis a posio defendida por FURLAN: Com efeito, no vemos relevncia jurdica alguma na classificao dos impostos em diretos ou indiretos, uma vez que para o direito tributrio positivo interessa investigar apenas quem realizou o fato imponvel, nada mais. Doutra parte, no existem, juridicamente falando, impostos reais, pois, se entendermos que a relao jurdica s pode acontecer entre duas pessoas, entre dois sujeitos teoria kelseniana -, o imposto tambm, como toda relao jurdica, sempre ser pessoal; at porque o imvel no paga imposto, quem paga imposto o proprietrio do imvel ou o seu possuidor, no caso do IPTU. (FURLAN, op. cit., p. 32)

Ressalte-se que o dono de um imvel alugado, v. g., pode transferir para o inquilino o IPTU incidente sobre o prdio, contratualmente ou no. Por seu turno, assim ensina Alfredo Augusto Becker: A relao jurdica tem dois plos: o positivo e o negativo. A pessoa (fsica ou jurdica) o nico plo admissvel das relaes jurdicas. Por isto, toda e qualquer relao jurdica (inclusive a que atribui direito real ao sujeito ativo) sempre pessoal: entre pessoa e pessoa, nunca entre pessoa e coisa. (BECKER, 1998, p. 307)

3. O Locatrio Como Possuidor

Nesse sentido, cumpre indagar: o locatrio contribuinte do IPTU? Ou, melhor dizendo: o locatrio tem a posse do imvel locado, podendo vir a ser sujeito passivo do IPTU? A resposta a tais indagaes, de significativo impacto econmico-fiscal, passa pela detida anlise da legislao civil atinente matria, sempre sob o plio do artigo 110, do CTN, segundo o qual: Art. 110 - A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias. O Cdigo Civil brasileiro no traz a definio de posse, apenas a de possuidor. De acordo com o artigo 1.196, do Cdigo Civil: Art. 1.196 - Considera-se possuidor todo aquele que tem de fato o exerccio, pleno ou no, de algum dos poderes inerentes propriedade. V-se que o atual Cdigo Civil brasileiro, assim como o anterior (1916), adotou a chamada Teoria Objetiva da Posse de Rudolf von Ihering, citado por Nelson Rosenvald (2004), para quem a posse a simples exteriorizao da propriedade e dos poderes a ela inerentes, o que torna possvel a existncia da posse sem que o possuidor tenha inteno de dono. Assim, no dizer de Nelson Rosenvald: independentemente da condio de proprietrio, possuidor seria quem concedesse destinao econmica coisa, isto , visibilidade ao domnio. A propriedade sem a posse seria um tesouro sem a chave, uma rvore frutfera sem a escada que atingisse os frutos. (ROSENVALD, 2004, p. 225)

Cumpre obtemperar, por relevante ao deslinde do tema, que a Teoria Objetiva explica a distino entre possuidor e detentor, no luz do elemento anmico (inteno de dono), mas de acordo com o ordenamento objetivo. Ademais, para Ihering, corpus no seria o simples poder fsico sobre a coisa, prevalecendo o uso econmico facilmente reconhecido por qualquer indivduo, tenha ou no o possuidor o animus domini. Constata-se, portanto, que o Cdigo Civil, a bem da verdade, rejeita a conceituao da posse baseada no elemento puramente subjetivo animus , tal como encampada pela Teoria Subjetiva (Clssica) de Savigny (1803 apud ROSENVALD, 2004, p. 224), que, por seu turno, apresenta a posse com dois elementos constitutivos: o material (corpus) e o volitivo (animus). Ou seja, para Savigny s haver posse onde houver animus domini - inteno de dono. Mas, o locatrio no seria mero detentor? Afirma-se que no. Isso porque, nos termos do artigo 1.198, do Cdigo Civil: Art. 1.198 - Considera-se detentor aquele que, achando-se em relao de dependncia para com outro, conserva a posse em nome deste e em cumprimento de ordens ou instrues suas. Ora, o locatrio no objetiva conservar a posse em nome de outrem, muito menos em cumprimento de ordens ou instrues, razo pela qual no mero detentor sobre a coisa, nem mero titular de direito pessoal limitado em relao coisa. O Direito Tributrio brasileiro possui natureza jurdica de superposio, ou seja, a lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos e conceitos do Direito Privado, luz do artigo 110, do CTN, supra, sob pena de inaceitvel conflito sistemtico interno.

4. Posio Jurisprudencial e Doutrinria

O Superior Tribunal de Justia nega a faculdade de o locatrio ser contribuinte do IPTU, por entender que o mesmo possuidor por relao de direito pessoal, conforme o seguinte aresto paradigma: TRIBUTRIO - IPTU - CONTRIBUINTE - POSSUIDOR - ART. 34 DO CTN. 1. O IPTU imposto que tem como contribuinte o proprietrio ou o possuidor por direito real que exerce a posse com animus definitivo art. 34 do CTN. 2. O comodatrio possuidor por relao de direito pessoal e, como tal, no contribuinte do IPTU do imvel que ocupa. 3. No sendo contribuinte, no se pode atribuir os benefcios da imunidade do comodatrio ao proprietrio e comodante, este o verdadeiro contribuinte do IPTU. (STJ, REsp 254.471/SP, relatora Min. Eliana Calmon, 2 Turma, v.u., DJU 29.4.2002, 213) O entendimento supra do STJ fundamenta-se na ideia de uma posse precria, que jamais se converteria em propriedade, o que, a nosso ver, no

ocorre, tendo em vista ser bastante comum o fato de o locatrio vir a adquirir o imvel futuramente (direito de preferncia). Ora, a exegese tradicional, encampada pelo STJ, contraria o perfil jurdicotributrio do imposto sob debate, uma vez que o Cdigo Tributrio Nacional elencou, claramente, trs hipteses de incidncia do IPTU. Na primeira, ser contribuinte do imposto o proprietrio do imvel. Na segunda, o titular do domnio til; e, na terceira, finalmente, qualquer possuidor, posto que o CTN elenca a expresso possuidor a qualquer ttulo. Logo, em nada pode alterar a hiptese de incidncia do IPTU o fato de o locatrio ou comodatrio, v. g., serem possuidores por relao de direito pessoal, uma vez que tal distino no altera a natureza jurdica da posse, tal como concebida no Direito Privado, conforme visto alhures. Por outro lado, interessante observar que o prprio STJ, em outra oportunidade, conceituando a posse como o exerccio de fato dos poderes inerentes ao domnio, afirmou que o locatrio, ao assumir efetivamente o imvel e agindo como proprietrio, passa a adquirir a posse (STJ, REsp 28569-MG, 4 T, rel. Min. Slvio de Figueiredo Teixeira, v.u., j. 10.10.1995, DJU 6.11.1995, p. 37572). Ademais, eis o seguinte entendimento do mesmo STJ sobre a incidncia do IPTU sobre o domnio til do imvel, in verbis: TRIBUTRIO IPTU CONTRIBUINTE: ART. 34 DO CTN IMVEL ENFITUTICO. 1. Por fora do disposto no art. 34 do CTN, cabe ao detentor do domnio til, o enfiteuta, o pagamento do IPTU. 2. A imunidade que possa ter o senhorio, detentor do domnio indireto, no se transmite ao enfiteuta. 3. Bem enfitutico dado pela Unio em aforamento. (STJ, REsp 267.099/BA, Rel. Min. Eliana Calmon, 2 T, DJU 27.5.2002, p. 152) Em deciso contrria ao do STJ, assim entendeu o Tribunal de Justia de Alagoas: O locatrio, possuidor direto, possui legitimidade para ingressar em juzo no intuito de questionar o imposto municipal cobrado, inerente ao imvel, nos termos do art. 34, do CTN, uma vez previsto no contrato locatcio seu compromisso em adimplir os tributos municipais respectivos. (RT 728/319) Na doutrina nacional, a questo no pacfica. Para Valria Furlan: a posse que no seja apta para gerar o usucapio, por via de conseqncia, no ser apta para revelar a capacidade econmica do possuidor para fins de IPTU, cujo sujeito passivo seria, nesta hiptese, quem tenha o domnio til do imvel, por ser este muito mais amplo que a mera posse

provisria. (...) Tal interpretao, diga-se de passagem, parece tambm atender ao princpio da funo social da propriedade, uma vez que, exemplificativamente, impede que enfiteutas eximam-se do mencionado encargo tributrio argumentando que o sujeito passivo do IPTU haveria de ser apenas quem detenha o domnio direto do imvel e, neste caso, em face da imunidade recproca dos entes pblicos, deixaria o IPTU de atuar como instrumento eficiente para promover o cumprimento da funo social da propriedade. (FURLAN, op. cit., p. 66) No que diz respeito enfiteuse, vale ressaltar que tal instituto no restou previsto no atual Cdigo Civil, apesar de, como visto acima, o STJ j ter decidido que o titular do domnio til contribuinte do IPTU. Por outro lado, legitimando o locatrio como contribuinte do aludido imposto o que encontra previso legal , tende-se a incrementar a constitucional funo social da propriedade, reconhecendo-se a posse como um inegvel atributo da propriedade, alm do aumento e diversificao da base arrecadatria por parte da Fazenda Pblica. Para Aliomar Baleeiro, um dos elaboradores do CTN, o imposto predial tem como fato gerador a existncia de imvel edificado, pouco importando sua utilizao econmica ou o ttulo jurdico do contribuinte (BALEEIRO, p. 243), o que revela o desprezo do CTN, na sua redao original, pela interpretao econmica do fato gerador. Segundo Luiz Emygdio F. da Rosa Junior: a posse referida no artigo 32, do CTN, deve ser entendida restritivamente, para abranger somente a posse com animus domini, faltando-lhe apenas o ttulo, o que no abrangeria, assim, aquela posse que gera mero direito pessoal, como, v.g., a posse do locatrio ou a do comodatrio, meros titulares de direitos pessoais limitados em relao coisa. (ROSA JUNIOR, 2005, p. 1.064) Interessante, por fim, a posio defendida por Misabel Derzi e Sacha Calmon, para quem, apesar de o Cdigo Civil, independentemente de posies em contrrio, ter tomado partido da Teoria Objetiva da posse (Ihering), somente admite a posse tributvel como aquela que externa o domnio (DERZI e COLHO, 1982, p. 119/120). Alguns cdigos tributrios municipais, dentre eles o do Municpio do Rio de Janeiro (CTMRJ, art. 62, nico), preveem, todavia, que, quando o imvel for de propriedade da Unio, dos Estados, dos Municpios, ou de quaisquer outras pessoas isentas do imposto ou a ele imune, so tambm contribuintes do IPTU os promitentes compradores imitidos na posse, os posseiros, ocupantes ou comodatrios dos mencionados imveis.

5. Concluses
Nesse passo, conclui-se que o locatrio age como proprietrio, exteriorizando pelo menos alguma das faculdades da propriedade (uso, gozo ou disposio do bem), pois procede em relao coisa como se comportaria o proprietrio em relao ao que seu, mesmo que reconhecendo o domnio alheio. Admite-se, portanto, de acordo com a tese aqui sustentada, a coexistncia das posses direta e indireta, na locao, esclarecendo, assim, a possibilidade de o locatrio vir a ser contribuinte do IPTU, o que vai de encontro corrente doutrinria e jurisprudencial tradicional, bem representada pelas decises majoritrias do STJ a respeito. E quais os efeitos jurdico-tributrios decorrentes de tal postura? Em primeiro plano, o locatrio que pagou o IPTU a maior, tem o direito de buscar os valores indevidos, isso porque, na realidade social, ele j assume o nus financeiro do IPTU, muitas vezes por imposio contratual do locador, devendo o Direito, com base nas premissas aqui fixadas, passar a reconhecer tal realidade ftico-social, facilitando a livre circulao de bens. Essa nova conduta consiste em uma contribuio do Direito Tributrio, inclusive com reforo de sua cientificidade, para estimular o desenvolvimento econmico, diante da ampliao e simplificao da base de arrecadao, equalizando os efeitos econmicos com a possvel incidncia tributria direta sobre o possuidor (locatrio). No custa lembrar que o proprietrio elevar o aluguel medida que forem majorados os tributos sobre o imvel. Assim, situaes economicamente idnticas submetem-se a idntico tratamento tributrio, observando-se o Princpio da Legalidade e demais ditames constitucionais-tributrios, ainda mais quando a interpretao econmica no viola os conceitos e formas de Direito Privado (artigos 109 e 110, CTN), mas, antes de tudo, confirmam-nos. Em face de todo o exposto, nada obsta que o locatrio possa impugnar o lanamento tributrio do IPTU porque, sem sombra de dvidas, integra a relao jurdico-tributria desse imposto, no como responsvel, mas como contribuinte legal. No mesmo sentido, tem legitimidade para ajuizar ao de repetio de indbito, em caso de pagamento de IPTU a maior ou indevido, quando assume comprovadamente o encargo de pagar tal imposto. Nesse particular, seria um exemplo de utilizao do tributo objetivando o melhor aproveitamento da propriedade, em nome de sua funo social, consoante determinado pela Constituio Federal (art. 182, 2).

6. Referncias Bibliogrficas
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 11 ed. So Paulo: Saraiva, 2005. BALEEIRO, Aliomar. Uma Introduo Cincia das Finanas. 16 ed., Rev. e atualizada por Dejalma de Campos. Rio de Janeiro: Forense, 2002. ______. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar. 2 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1960. ______. Direito Tributrio Brasileiro. 11 ed., Rev. e atualizada por Misabel Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2000. BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 3 ed. So Paulo: Lejus, 1998. BORGES, Eduardo de Carvalho (Coord.). Impacto Tributrio do Novo Cdigo Civil. So Paulo: Quartier Latin, 2004. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 12 ed. So Paulo: Saraiva, 1999. ______. Direito Tributrio: Fundamentos Jurdicos da Incidncia. 2 ed. So Paulo: Saraiva, 2000. ______. Teoria da Norma Tributria. So Paulo: Max Limonad, 1998. COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 8 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005. COSTA, Antnio Jos. Da regra-padro de incidncia do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana. Dissertao de Mestrado apresentada na Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo, sob a orientao de Paulo de Barros Carvalho, 1983. DERZI, Misabel e COLHO, Sacha Calmon Navarro. Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana. So Paulo: Saraiva, 1982. FACHIN, Luiz Edson. Teoria Crtica do Direito Civil Luz do Novo Cdigo Civil Brasileiro. 2 ed., rev. e atualizada. Rio de Janeiro: Renovar, 2003. FERRARA, Francesco. Interpretao e Aplicao das Leis. 3 ed., traduzido por Manuel A. Domingues de Andrade. Coimbra: Armnio Amado, 1978. FURLAN, Valria Cristina Pereira. IPTU. So Paulo: Malheiros, 2000. GRAU, Eros Roberto. A Ordem Econmica na Constituio de 1998 (Interpretao e crtica). 6 ed., rev. e atualizada. So Paulo: Malheiros, 2001. JANSEN, Letcio. Introduo Economia Jurdica. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2003. MARTINS, Ives Gandra da Silva. Sistema Tributrio na Constituio de 1988. So Paulo: Saraiva, 1989. ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de Direito Financeiro e Tributrio. 18 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. ROSENVALD, Nelson. Direitos Reais. 3 ed. Rio de Janeiro: Impetus, 2004.

TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretao e Integrao do Direito Tributrio. 3 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2000. ______. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 12 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. ______ (Coord.). Temas de Interpretao do Direito Tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 2003. ZYLBERSTAJN, Decio e SZTAJN, Rachel (Org.). Direito e Economia - anlise econmica do direito e das organizaes. Rio de Janeiro: Elsevier Editora, 2005.

A Violao ao CTN com a Cobrana de Dbitos Fiscais Apurados sem Prvia Confirmao da Autoridade Fiscal. Anlise Tcnica da Jurisprudncia do STJ
Especialista em Direito Financeiro e Tributrio pela UFF-RJ Advogado no Rio de Janeiro

Gustavo Brechbhler

Sumrio: 1. Introduo. 2. A Prescritibilidade das Relaes Jurdicas como Regra Fundamental do Direito Ptrio. 3. Da necessidade de ato formal da administrao pblica para a constituio de crdito tributrio. As teorias sobre a natureza jurdica do lanamento e a constatao do equvoco jurisprudencial do STJ sobre a prescindibilidade de constituio do crdito fiscal por procedimento administrativo formal para a propositura de correspondente executivo fiscal. 4. Da Decadncia do Direito de Lanar Aps o Decurso de cinco Anos, Sendo Irrelevante a Apresentao de Defesa pelo Contribuinte: Impossibilidade de Interrupo do Prazo Decadencial. 5. Concluso.

1. Introduo
O presente trabalho se destina a continuar o aprofundamento da anlise do prazo a que dispe a Fazenda Pblica para constituir definitivamente o crdito tributrio que poder vir a ser objeto de cobrana executiva futura. De acordo com nosso entendimento,268 a Fazenda Pblica tem, no mximo, o prazo de cinco anos para constituir definitivamente o crdito tributrio, sob pena de decadncia ou qualquer outro instituto de resoluo de conflitos pelo tempo, a contar do lanamento, isto , um ato de cincia inequvoca, que pode ser uma simples notificao ao contribuinte interessado, sendo irrelevante para a contagem de tal prazo a oposio de recurso administrativo, como se demonstrar. Infelizmente, como j expusemos nesse outro estudo,269 parece-nos lgico que h ntido equvoco quanto forma da contagem do prazo em tela, como, alis, ocorre atualmente, o que vem de longa data, sendo, pois, decorrente de uma m interpretao que o extinto Tribunal Federal de Recursos deu ao art.
268 Anlise da orientao firmada no STF pelo julgamento do Recurso Extraordinrio n 94.462 e suas

consequncias nefastas ao sistema tributrio. Imoralidade ou m aplicao das regras de decadncia e prescrio? Soluo prtica para um erro aparente e amplamente difundido. Repertrio de Jurisprudncia IOB, So Paulo, v. 1, n. 21, pp. 878-869, 1. quin. nov. 2008; Revista de Estudos Tributrios, Porto Alegre, v. 11, n. 66, pp. 196-215, mar./abr. 2009. 269 Idem, ibidem.

151 do CTN, mediante intrincada e deturpada interpretao, em conjunto com o artigo 173 do mesmo diploma, que assim preceitua: Art. 173. O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extingue-se aps 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado; II - da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por vcio formal, o lanamento anteriormente efetuado. Pargrafo nico. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituio do crdito tributrio pela notificao, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatria indispensvel ao lanamento. O equvoco, como j apontado, flagrante at mesmo na considerao de que a Smula editada (Smula 153) impe uma regra legalmente inexistente: no h nenhum diploma, nenhuma ordem legal, nenhuma norma jurdica que dite o que a Smula em questo aduziu, sendo construo pretoriana que se afastou das fontes legais para, talvez, atender a interesses metajurdicos, como j afirmado. Com efeito, ainda mais evidente, que permeado por esse entendimento equivocado, tenha o Eg. STF se deixado influenciar, como se l do julgamento do RE n 94.462 e seus Embargos de Divergncia, relatados pelo Ministro Moreira Alves, julgado em 06/10/1982, pelo Plenrio e publicado no DJ de 17.12.1982, p. 13209, passando a afirmar, repetidamente, que uma vez apresentado o recurso administrativo, no flui qualquer prazo (decadencial ou prescricional). Entretanto, esse entendimento adotado como regra, no sentido de que entre a data de apresentao do recurso/impugnao administrativa e o instante da imutabilidade da deciso administrativa no corre nem decadncia nem prescrio no possui nenhum respaldo legal, como se verificar.

2.  A Prescritibilidade das Relaes Jurdicas como Regra Fundamental do Direito Ptrio

A prescrio , pois, resoluo de conflitos pelo decurso do tempo, e quando confrontada com o combatido entendimento acima exposto, tem a sua imediata e plena aplicabilidade indevidamente obstaculizada, sendo que tal orientao chega a contrariar o prprio Direito. A prevalecer o entendimento vergastado, torna-se, naquele perodo, o direito em discusso, injustificada e ilegalmente, imprescritvel, imune, pois a qualquer fator temporal, o que, a bem da verdade, no se coaduna com o nosso

ordenamento jurdico, que se baseia, fundamentalmente, para a pacificao, harmonizao das relaes e, pois, alcance da paz social, na resoluo, no mnimo, tcita dos conflitos pelo decurso do tempo. Basta, portanto, que tenha sido apresentada uma impugnao do contribuinte ao ato de lanamento, e ento, dispe a Administrao Pblica de todo o tempo do mundo para julgar, para decidir a controvrsia. Em sntese, sem determinao legal expressa, criou-se, neste instante, um instituto jurdico imprescritvel e absolutamente imune decadncia ou prescrio, que viola, inclusive, determinao expressa de Tratado Internacional do qual o Brasil signatrio (Pacto de San Jose da Costa Rica) que prev ser direito do cidado a concluso dos processos de seu interesse em tempo razovel. evidente que o Direito no sobrevive sem regras que confiram algum tipo de tratamento, pelo tempo, inrcia das pessoas. Como nos ensina Bevilqua, a prescrio uma regra de ordem de harmonia e paz, imposta pela necessidade da certeza das relaes jurdicas.270 Assim, constata-se que o prprio Direito avesso imprescritibilidade: o Direito, prima, pois, pela definitividade das relaes jurdicas. Repare-se que o entendimento acima tambm sustentado por Aliomar Baleeiro, como a seguir se confere: Se admitssemos que o art. 151, do CTN, onde no se emprega a palavra prescrio, contudo estabeleceu casos de suspenso da prescrio, semelhana dos arts. 168 e 169 do Cd. Civ., ento teramos, que enquanto durasse a catalepsia do Conselho de Contribuintes ou da autoridade administrativa de primeira instncia, tanto sobreviveria, a engordar hora a hora com juros e correo monetria, o crdito tributrio. Se no prescreve depois de 5 anos e 1 dia, no prescrever tambm em 10 anos, em 30, ou em 50 anos. No haver limite em tal hermenutica que no pode deixar ao arbtrio do intrprete ou aplicado o mximo do prazo ou a inexistncia dele.271 Desse modo, pela leitura dos dispositivos de lei acima transcritos (especialmente o art. 173 do CTN e o seu pargrafo nico), tem-se a inequvoca concluso de que a regra (da prescritibilidade) vem sendo contrariada, apesar de ser bastante clara.
270 BEVILQUA, Clvis. Teoria Geral do Direito Civil. 2 ed. Rio de Janeiro: Livraria Francisco Alves, 271 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 10 ed. Rio de Janeiro: Forense, 19xx, p. 529.

1929, p. 7.

3. D  a necessidade de ato formal da administrao pblica para a constituio de crdito tributrio. As teorias sobre a natureza jurdica do lanamento e a constatao do equvoco jurisprudencial do STJ sobre a prescindibilidade de constituio do crdito fiscal por procedimento administrativo formal para a propositura de correspondente executivo fiscal
A despeito de o art. 150, 4, do CTN, dispor sobre o lanamento por homologao, vejamos o que dispe o artigo 173 do Cdigo Tributrio Nacional, aplicvel ao lanamento de ofcio, como forma de extrair mais elementos comprovao de que no acertada, tecnicamente, a orientao firmada pelo Eg. STJ no sentido da prescindibilidade de procedimento formal para a constituio do crdito tributrio, e, pois, viabilizar, de plano, a propositura de executivo fiscal correspondente. Em seu caput, resta claro que o direito de constituir o crdito extingue-se aps cinco anos, contados a partir de determinado(s) instante(s). Confiram-se os termos: I - do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado; II - da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por vcio formal, o lanamento anteriormente efetuado. Com efeito, se o direito se extingue, logicamente, aps certo termo contado do exerccio em que o lanamento poderia ter sido efetuado, tem-se, portanto, como concluso lgica e inarredvel, que a constituio do crdito no pode se confundir com o prprio lanamento (pelo menos sua notificao, como se ver), j que este anterior sua constituio definitiva, e obviamente o termo a quo dessa contagem o ano seguinte ao do vencimento, pois desde aquele momento j possua a Fazenda o direito de lanar tributo impago.272 Nesses termos, se tambm o direito de constituio (definitiva) se extingue aps deciso definitiva que tenha anulado o lanamento anteriormente efetuado, porque aqui at com mais clareza a constituio (definitiva) do crdito
272 Correto o entendimento de que h vcio lgico em certas premissas da tese que sustenta o prazo

do art. 173, I, iniciar-se em momento absurdo, ao salientar evidncia de que o exerccio em que o lanamento poderia ser efetuado o ano em que se instaura a possibilidade de o Fisco lanar e no o ano em que termina essa possibilidade. (AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, So Paulo, 1997, p. 385) grifos nossos.

tributrio no coincide, nunca, com o prprio lanamento, muito embora, atravs do lanamento tenha-se o primeiro passo para tanto. Ressalte-se, oportunamente, que a aplicao do art. 173 do CTN, apesar de restrita aos demais tributos que no sigam a regra do autolanamento sujeitos homologao (para estes aplica-se o disposto no art. 150, 4 do CTN), para os fins de constatao da necessidade, qui imprescindibilidade, de ato formal de constituio de crdito fiscal lanamento nos traz importante informao, que, infelizmente, vem sendo desprezada pelo Eg. Superior Tribunal de Justia, tendo cedido aos apelos das Fazendas Pblicas, principalmente da Fazenda Nacional, para, nos casos de tributos sujeitos homologao, donde se aplica o disposto no art. 150, 4 do CTN, dispensar-se o ato formal do lanamento, para constituio do crdito tributrio, servindo, para tanto, as informaes constantes das declaraes (obrigaes acessrias) dos contribuintes, que ganharam status de confisso de dvida. E o que o lanamento ento? Seria ato preparatrio para constituio do crdito? Ou, via de consequncia, seria a constituio do crdito um procedimento (com feies processuais) formal, iniciado por ato da fiscalizao? Com efeito, o lanamento, nos dizeres do CTN, art. 142, ato privativo da autoridade fazendria e se destina a constituir o crdito tributrio (pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel). Nesses termos, se poderia corretamente supor, sem cometer qualquer vcio de interpretao, tratar-se o lanamento de um ato complexo, que se desdobra em procedimento administrativo formal que tem por objetivo conferir definitividade e certeza ao ato-lanamento . , portanto, o processo donde se delineiam os contornos destinados constituio do crdito tributrio e, consoante a lio do Prof. Ricardo Lobo Torres, processo este que confere concretude ao lanamento, aproximando-se este, cada vez mais, da figura de um crdito plenamente constitudo.273 Alberto Xavier274 e Ricardo Lobo Torres275 facilmente explicam as diferenas bsicas das correntes sobre a natureza jurdica do lanamento. Pelas lies, tais correntes estavam calcadas, quase sempre, em premissas relativas natureza jurdica da obrigao tributria. Assim, estudando a origem, a definio e o desenvolvimento das diferentes teorias sobre a natureza jurdica do lanamento j que calcadas em premissas semelhantes possvel realizar e compreender
273 TORRES, Ricardo Lobo Torres. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 5 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 274 XAVIER, Alberto, Do Lanamento: Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo Tributrio. 2 ed. Rio 275 TORRES, Ricardo Lobo Torres. Ob. cit., pp. 201, 233/234.

1998, pp. 201 e 233/234.

de Janeiro: Forense, 1997, pp. 7, 228-235, 484-569.

a precisa definio e conceituao de lanamento; bem com compreender de que forma se concretiza um ato de lanamento. Para Alberto Xavier, lanamento ato jurdico, administrativo, de aplicao da norma tributria material ou ato tributrio, como prefere, do qual o lanamento seria uma espcie relevante.276 Em igual medida, para Ricardo Lobo Torres, ato de aplicao da lei ao caso emergente, segundo o princpio da tipicidade, ou seja, da exata adequao entre a realidade e a norma.277-278 Todavia, h quem diga que lanamento seja um procedimento.279 Todavia, para o objeto do presente estudo, as correntes sobre a eficcia do lanamento, bem como sua definio, no modificaro o resultado alcanado.280-281 A bem da verdade, o presente estudo, fulcrado, precisamente, mais em aspectos prticos do que tericos, demonstrar que a dicotomia apresentada, para os fins almejados de certa forma irrelevante.282 Por tal motivo que se poderia encarar e compreender certa passagem da obra do Prof. Ricardo Lobo Torres, de forma ligeiramente distinta. Entende o mestre que o crdito tributrio se constitui juntamente com a obrigao tributria, pois assim preceitua o art. 139 do CTN, que dispe que o crdito tributrio tem a mesma natureza da obrigao principal e ao mesmo tempo desta decorre. Pelo fato de o CTN afirmar que o crdito tem a mesma natureza da obrigao que compreendeu o Professor Lobo Torres no sentido de o crdito se constituir
276 Ob. cit., pp. 64/65. 277 Ob. cit., p. 234. 278 Devemos por isso, aperfeioar a noo de lanamento por ns inicialmente formulada, definindo-o

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como o ato administrativo de aplicao da norma tributria material que se traduz na declarao da existncia e quantitativo da prestao tributria e na sua conseqente exigncia. (XAVIER, Alberto. Ob. cit., p. 66). NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Teoria e Prtica do Direito Tributrio, So Paulo, 1975, p. 24; BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do Direito Tributrio, So Paulo, 1963, p. 325; MACHADO, Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributrio, 3 ed., Rio de Janeiro, 1985, p. 87; BRITO, Edvaldo. Lanamento. RDT n 42, 1987, p. 192; BORGES, J. Souto Maior. Lanamento Tributrio, So Paulo, 1970, p. 103; GRECO, Marco Aurlio. Do lanamento. Cadernos de Pesquisas Tributrias, n 12, 1988, pp. 154-155. Por outro lado, a polmica que h anos se vem travando sobre a eficcia do lanamento quanto obrigao tributria deu origem, nos vrios pases, a tal profuso de argumentos extrados das respectivas ordens jurdicas, a tantas e to heterogneas tentativas de explicao terica, que todos os que mais de perto enfrentam o problema no podem deixar de reconhecer a dificuldade de distinguir com serenidade e bom senso aquilo que exprime uma divergncia de fundo do que no passa de matiz subjetivo ou de controvrsia terminolgica. (XAVIER, Alberto, ob. cit., p. 17). O jurista que se disponha ao estudo do lanamento tributrio se v diante de uma verdadeira babel de conceitos e opinies, muitas vezes conflitantes; Persistem na definio do fenmeno noes inseguras e cientificamente insatisfatrias, denunciando o precrio estgio de desenvolvimento em que se encontra a construo da teoria jurdica do lanamento. (BORGES, J. Souto Maior, Lei Complementar tributria, So Paulo, 1970, p. 108). certo que uma das mais controvertidas questes tericas que de h muito se vem suscitando no Direito dos Tributos a do momento de nascimento ou da fonte da obrigao tributria encontra-se estreitamente relacionada com a eficcia do lanamento, fato que desde logo devia sugerir no ter a distino entre Direito material e formal ao menos na sua formulao corrente - o alcance de fundo que se pretendeu emprestar. (XAVIER, Alberto, Do Lanamento: Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo Tributrio. 2 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 6).

juntamente com a obrigao, que por sua vez, nasce com a subsuno de uma atividade do contribuinte com o fato gerador previsto em lei, independente do lanamento. Mas a surge uma ligeira contradio: em se considerando o lanamento como requisito essencial, e, por isso, prvio constituio do crdito tributrio, como que se teria um crdito constitudo juntamente com a obrigao, e no depois, se o lanamento sempre posterior subsuno ao fato gerador da obrigao tributria? Se o lanamento uma espcie de pr-requisito de crdito tributrio constitudo, como explicar que o lanamento contemporneo daquilo que lhe naturalmente anterior no tempo? O CTN assevera ter o crdito tributrio a mesma natureza da obrigao, muito embora sua constituio se d atravs do lanamento e dos demais atos subsequentes ou mesmo preparatrios, o que consubstancia coisa diversa. De fato, entre crdito tributrio e obrigao tributria, a rigor, no h diferena alguma, mas a constituio desse crdito, isto , a sua afeio, sua construo, sua concretude, concretizao, seus contornos mais precisos s se iniciam com o lanamento e demais atos subsequentes. Quer nos parecer que a comparao entre os momentos da constituio do crdito com o nascimento da obrigao tributria no corresponde lgica que o prprio CTN implementou, em que pese ter afirmado que estes detm a mesma natureza jurdica. Entretanto, ainda que no se esteja a tratar ou tomar partido por uma das teorias da natureza jurdica da obrigao tributria, como j dito, face sua irrelevncia material aos propsitos deste estudo, que a bem da verdade acolhemos como premissa bsica a corrente manifestada pelo entendimento majoritrio da Teoria Obrigacional da Relao Jurdica, no sentido de que o lanamento declaratrio da obrigao, porm constitutivo do crdito, em que pesem severas crticas a essa Teoria.283 Todavia, questionar-se-iam os leitores: se a obrigao tributria no lanamento tem natureza declaratria, e o art. 139 do CTN diz que o crdito tem a mesma natureza da obrigao, no haveria uma contradio manifesta? Digamos que seja apenas aparente. Isso porque o crdito tributrio tem natureza jurdica igual da obrigao tributria, todavia, a sua constituio, e no o nascimento conceitos distintos , que depende do lanamento. Com efeito, simplesmente por se tratar de matria de Direito Pblico, no se afigura correto querer afastar da obrigao tributria algumas noes
283 GIANNINI, Achille Donato. Istituzioni di Ditritto Tributrio. 8 ed., Milo: Giuffr, 1960; GIANNINI,

Achille Donato. I Concetti Fondamentalli del Diritto Tributrio. Turim: UTET, 1956; BERLIRI, Antonio. Princpios de Derecho Tributrio. (trad.), Madrid: Ed. Derecho Financiero, 1974; HENSEL, Albert. Ditritto Tributrio. (trad.), 3 ed., Milano: Giuffr, 1950; NAWIASKY, Hans. Cuestiones Fundamentales de Derecho Tributrio. Madrid: Instituto de Estdios Fiscales, 1982; FALCO, Amlcar de Arajo. Fato Gerador da Obrigao Tributria. So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1971; SOUZA, Rubens Gomes de. Compndio de Legislao Tributria. Rio de Janeiro: Ed. Financeiras, s/d.

bsicas do Direito das Obrigaes, originariamente aplicveis ao Direito Civil, direito privado por excelncia, muito embora, na sua essncia conceitual metajurdica, tenha sido aproveitada para fins de determinao da obrigao jurdico-tributria. No mundo das coisas, ocorrido um fato que se subsume a uma hiptese de incidncia da regra tributria, o ordenamento jurdico contorna, sublinha o fato com uma aura de juridicidade, fazendo nascer dali, daquele exato instante, a obrigao tributria, qual seja, a de em determinado prazo, recolher aos cofres pblicos um valor correspondente a uma certa soma em pecnia, sendo certo que esse valor o que se pode chamar de crdito tributrio, que nasceu juntamente com a obrigao de recolher o tributo, muito embora ainda no esteja plenamente constitudo para efeitos fiscais e fazendrios. Nesse momento, convm distinguir para uma correta compreenso da matria que a constituio plena no o mesmo que constituio definitiva. A constituio do crdito, conforme o trato do mestre Ricardo Lobo Torres, ganha contornos de concretude medida que os atos-gnero administrativos sobre esse crdito comeam a se verificar, mas isso no significa dizer que a sua constituio se d desde o momento de ocorrncia do fato gerador. A lio acima em exame, e por ns rechaada, informa que devamos ler o termo constituio quando da interpretao das prprias normas previstas no CTN com ressalvas, querendo significar coisa diversa da que efetivamente se disse no aludido cdigo; como se o primeiro grau de concreo do crdito fosse igual obrigao surgida com o fato gerador, que, portanto, se constitui nesse instante e no por ocasio do lanamento. Como j dito, a tese aqui defendida em nada discrepa do entendimento externado pelo Professor Ricardo Lobo Torres, muito menos daquele que alude e defende o Professor Alberto Xavier. Entretanto, fazemos uma leitura, uma interpretao distinta do termo, em um sentido que apenas compreende o termo constituio dentro de um contexto especfico, qual seja, a sua aplicao a um processo de reconhecimento pelo Poder Pblico Fazendrio de evidncias inequvocas da dvida do particular para com a Fazenda, inaugurado por um documento oficial ato administrativo da Fiscalizao. Tal processo, portanto, se iniciaria com o lanamento propriamente dito ato da fiscalizao de modo que esse procedimento de concretizao (para conferir concretude e certeza) estabeleceria relativamente obrigao tributria e ao crdito j nascido porm no plenamente constitudo a situao na qual, a partir de ento, passa a Fazenda Pblica a ter o poder-dever de tomar diversas medidas para transformar esse crdito nascido em uma dvida ativa com as presunes que lhe so inerentes tais contornos que o consagram como sendo uma dvida inexorvel e inquestionvel do particular para com o ente pblico, ganhando, pois, novos atributos desde a existncia (certeza), passando pela validade e exigibilidade (liquidez), culminando, pois, pela plena exequibilidade.

Isso no quer dizer que o crdito no possa existir por ainda no estar constitudo ou mesmo constitudo plenamente. Essa terminologia, constitudo, por exemplo, tem uma leve conotao formal de indicao desses referidos graus de concretude, j aludidos. medida do tempo e da atuao da Fiscalizao, esse crdito vai ganhando tais contornos, mais precisos, atingindo graus de concretizao e, pois, qualificaes, que vo desde a sua validade, passando pela sua exigibilidade, culminando com a sua plena exequibilidade ou seja, um natural procedimento de concretizao e materializao de uma dvida pblica, isto , de crdito em favor do Ente Pblico. Com efeito, justamente em funo dessa atividade estatal sobre o crdito ainda no constitudo definitivamente conferindo-lhe certeza, liquidez e exigibilidade que ele pode ser cobrado do contribuinte por meio de rito especialssimo, e no mediante ordinria ao de cobrana. Conforme se abordar mais adiante, a Certido de Dvida Ativa (CDA), tal como os demais ttulos executivos (extrajudiciais), precisa passar por procedimento estatal prvio, tendendo ao seu reconhecimento como ttulo executivo apto a satisfazer-se mediante procedimento especial, diferindo, portanto, do modo de ressarcimento dos demais crditos. Essa , pois, em breves linhas, a essncia da CDA, da a importncia inescondvel da necessidade de atuao comissiva da Fazenda no sentido de avalizar o crdito fiscal ainda no plena e definitivamente constitudo. Dando sequncia, a constituio, pois, no quer dizer sinnimo de validade ou existncia. A afirmao de que um crdito no constitudo no existe tecnicamente equivocada. Ele existe em um plano de estratificao formal, j que nascido conjuntamente com a obrigao tributria, e ganha materialidade, consistncia e robustez com o processo inaugurado pelo lanamento, qual seja, o de sua constituio formal para viabilizar o aparelhamento de uma ao executiva, por meio de um ttulo executivo.284 Por isso que o ttulo, a CDA, tem a importncia que tem, e a presuno de certeza, liquidez e exigibilidade exatamente porque sobre aquele valor debruouse a Administrao Fazendria, analisando o crdito tributrio correspondente e, sobre ele, ao longo do tempo, foi atribuindo graus de certeza e concretude at a sua constituio definitiva. De se ver, ento, que no estamos aqui, em absoluto, contrariando as lies do Professor Ricardo Lobo Torres, mas, to somente, tentando depur-las, de modo a, corretamente, extrair os comandos, perfeitamente delineados, sobre o modo, mtodo e frmula de constituio do crdito tributrio, tambm conforme os ditames do CTN.

284 Engrossa a tese de que a constituio do crdito uma reao da Administrao Pblica, isto ,

visa a formao de um ttulo, para a reao administrativa ao incumprimento de uma obrigao. (SANCHES, Jos Lus Saldanha. A quantificao da obrigao Tributria, Lisboa, 1995, p. 155).

De modo a tentar explicar o que pretendemos, faremos um ligeiro paralelo com o Direito Penal, porm apenas para efeitos didticos. O crdito tributrio seria, por exemplo, a penalidade pela prtica de uma infrao, de uma conduta delituosa, que permanece em suspenso, aguardando o Poder Pblico dar concretude pena: apurando o crime, julgando e fixando a pena, antes em suspenso. A infrao a conduta delituosa seria comparvel ao fato jurdico que se subsume hiptese de incidncia, pela conduta do contribuinte que semelhante ao que prev a lei para que dali surja uma obrigao legal tributria, de efeitos patrimoniais. No Direito penal, a obrigao que surge tambm legal, mas tem efeitos extrapatrimoniais, que podem ensejar, inclusive, a pior das penalidades: a privao da liberdade. Assim, o fato gerador da obrigao tributria est para o tipo penal, assim como a obrigao tributria est para a obrigao de cumprir uma pena para com a sociedade. Em ambos os casos, a obrigao vincula o particular ao Poder Pblico de modo que ele cumpra com um dever coletivo: (i) quanto aos tributos, a obrigao de pag-los, integralmente, dentro do momento adequado, e (ii) quanto aos crimes, o de que nunca violar, ofender as pessoas, seus patrimnios, seus bens, seus valores etc., e, se por acaso violado, o dever de cumprir a pena correspondente pela agresso cometida. Nesse passo, o crdito tributrio fica comparado pena: a penalidade que ser fixada contra o infrator, em um processo de apurao de fatos, donde resultar uma ordem de cumprimento de pena. Nesse diapaso, ganha contornos de concretude a potencial pena, a potencial privao de liberdade, assim como o potencial crdito da Fazenda. O processo criminal buscaria a obteno de uma penalidade ao infrator, e o processo de constituio do crdito nascido com a obrigao tributria buscaria uma fixao, qual seja, a definitiva constituio de um ttulo executivo.285 O termo constituio designa, pois, o processo de constituio do crdito que se transformar ao final desse procedimento, conforme o art. 142 do CTN, num ttulo executivo dotado de presuno de liquidez, certeza e exigibilidade.286 Dessa forma, em ligeiro descompasso com a lio do Professor Ricardo Lobo Torres, quanto aos momentos que conferem materialidade e concretude
285 A comparao com o processo penal no est totalmente desamparada de fundamento jurdico.

Alberto Xavier relata que autores como KORMAN, OTTO MATYER e DINO JARACH, impressionados com o carter estritamente vinculado do lanamento e a sua formao atravs de um procedimento com algumas caractersticas de contraditrio, tentaram estabelecer um smile entre o lanamento e a sentena do juiz, sobretudo com a sentena penal condenatria. Aduz o jurista que em ambos os casos verificar-se-ia um ato de Direito Pblico pelo qual o rgo do Estado se limita a declarar o direito no caso concreto; Acrescenta ainda, Alberto Xavier, que essa teoria de equiparao de lanamento sentena do juiz era apenas analgica na doutrina dos mencionados autores, tendo sido defendida com mais firmeza por WERNER FLUME, para quem aquele ato seria substancial e materialmente jurisdicional. (Ob. cit., p. 227). 286 TORRES, Ricardo Lobo. Ob. cit., p. 233.

ao crdito fiscal, temos a seguinte diviso: (i) com o fato gerador, nasce o crdito; (ii) com o lanamento, o crdito comea a ser constitudo, e por isso, ao final, com a sua definitividade, passa a ser plenamente exigvel; e (iii) com a inscrio em dvida, passa este a ser exequvel. Dessa forma, entendemos diferentemente apenas quanto ao momento de exigibilidade do crdito. Antes desta exigibilidade aferida, com o final do procedimento administrativo de constituio do crdito, no tem a Administrao o direito-poder de exigir o cumprimento da obrigao que o particular encontrase vinculado, o que no afasta, por isso, a escorreita definio tcnica da afirmao anterior. Com efeito, como responder ento, que apenas com a deciso definitiva o crdito torna-se exigvel? Temos que afirmar que sim, ele era exigvel, todavia, em razo dos acontecimentos que se sucedem no tempo, essa exigibilidade fica suspensa. Lavrado um Auto de Infrao ou uma NFLD, tem-se a mensagem inicial da Administrao Pblica de que est constituindo um crdito tributrio. Com a apresentao de recurso administrativo, esse crdito fica em suspenso, e, assim, o CTN consegue responder a todas as perguntas sobre o tema, dentro da mais perfeita lgica: com o lanamento, iniciado o processo de constituio do crdito, a Fazenda inaugura o momento em que pode passar a exigir, com plenitude de eficcia, o dbito apurado em fiscalizao. Assim, o crdito, bem como a sua correspondente exigibilidade, apenas com a sua constituio definitiva tem a sua eficcia plenipotenciria. Inaugurado o procedimento com o lanamento, o crdito e a exigibilidade tambm se instauram, sob condio resolutria: no apresentado, em tempo, recurso cabvel, ou sendo este rechaado em todas as esferas, os efeitos inaugurados tm sua eficcia verificada plenamente restaurada, restabelecida, j que antes se encontravam suspensos. Portanto, diante do afirmado acima, imprescindvel regular e correta constituio do crdito a existncia do lanamento, ato inequvoco endereado ao contribuinte de modo que ele exera o seu direito de impugnar o crdito alegado, nascido, na viso da Administrao.287

287 O problema levanta-se precisamente porque na nossa ordem jurdica certos tipos de tributos (alis,

hoje, a generalidade deles) no prevem, ou no prevem necessariamente, antes do pagamento do tributo, a realizao, por parte de um rgo da Administrao, de um ato que em concreto fixe a existncia e o quantitativo da prestao tributria individualmente devida. o que se passa em geral nos chamados impostos indiretos; o que tambm sucede nos impostos cuja cobrana se efetua por reteno na fonte, como sucede na figura da substituio tributria; ainda o que hoje se passa na generalidade dos tributos, em que as tcnicas massificadas de gesto conduzem a entregar aos prprios contribuintes o clculo dos seus tributos. Conforme j se referiu, certa orientao da doutrina, que entre ns mereceu o aplauso de RUBENS GOMES DE SOUSA, considera o accertamento como momento necessrio e insuprimvel de toda a obrigao tributria construindo um conceito amplo que abrangeria atos ou operaes realizados pela Administrao e pelos particulares que tivessem em vista a determinao da prestao tributria individual, pela concretizao da hiptese e

Veja-se que essa constituio s pode ser algo efetivamente em suspenso, que casa, por exemplo, com a ideia de que o contribuinte comprovando que a sua atividade no se subsume regra legal, no faria nascer esse crdito. Isso demonstra, alis, comprova, que no se poderia falar em crdito j constitudo antes do lanamento: se por acaso o crdito j estivesse constitudo, com o suposto nascimento da obrigao, pela ocorrncia de um suposto fato gerador, e ao final quando o particular comprova a inexistncia da ocorrncia do fato gerador, ter-se-ia o absurdo de se constatar que o que era crdito, na verdade nunca o foi; e o que pior, extingue-se algo que nunca existiu. No exemplo acima, se no ocorrido o lanamento, o denominado crdito nunca ostentaria tal status, e ento, por isso, tais afirmaes no tm o condo de contrariar o que reza o art. 113, 1, do CTN: que a obrigao se extingue sim com o crdito correspondente, o que no significa afirmar que o crdito se constitui juntamente com a obrigao: nascem juntos, porm sua constituio posterior, inclusive ao ato de lanamento. Repare-se, ento, que a premissa acima constatada, traz reboque outra constatao relevante: a de que no se afigura correto um lanamento sem qualquer ato de cincia ao contribuinte,288 ou coisa pior, a instaurao de executivo fiscal sem que tenha havido qualquer comunicao sobre o lanamento de ofcio realizado pela Administrao, a partir da Declarao (v. g. DCTF) entregue pelo contribuinte. Poder-se-ia argumentar, na mesma medida, que quando o contribuinte apresenta a declarao e paga, tem-se, mediante o poder liberatrio da quitao conforme o art. 156 do CTN, por extinto o crdito tributrio, independentemente de lanamento e notificao. Entretanto, tal linha de raciocnio, deturpada, centra-se na anlise da extino do crdito tributrio, totalmente dissociada das consequncias e efeitos jurdicos que um pagamento, compensao ou transao provocam para com o prprio crdito tributrio.
do mandamento normativo. (SOUZA, Rubens Gomes de. Idias Gerais para uma concepo unitria e orgnica do processo fiscal. RDA n 34, 1953, p. 20 apud XAVIER, Alberto. ob. cit., p. 74) grifos nossos. 288 As declaraes dos contribuintes revestem a natureza de declaraes de cincia que tm por finalidade levar ao conhecimento da Administrao fiscal fatos relevantes para o objeto do procedimento, sejam eles constitutivos, modificativos ou extintivos da obrigao tributria. (XAVIER, Alberto. Ob. cit., p. 184; No mesmo sentido: VANONI, Ezio. La dichiarazione tributaria e la sua irretratabilit, Riv. di Diritto Fin e Scienza d. Fin. 1937, pp. 336 e 359; PEREZ DE AYALA, Jos Luis/GONZALEZ, Eusbio. Curso de Derecho Tributrio II, 6 ed., Madrid, 1991, pp. 33 e ss.; CANTO, Gilberto de Ulha. A declarao tributria: sua natureza e retratabilidade, in Estudos e Pareceres de Direito Tributrio, So Paulo, 1975, pp. 209 e ss.; MACHADO, Hugo de Brito. Confisso de dvida tributria, RDT ns 27/28, 1984, pp. 134 e ss.; Confira-se, tambm, TFR, Acrdo n 48.112-SP, DJU 24.5.79, Rel. Carlos Mrio da Silva Velloso: Se o fato apurado pelo Fisco Estadual foi dado por inexistente, na rbita da Administrao estadual, assim inexistente o fato gerador do tributo, no pode prevalecer a obrigao tributria (CTN, art. 133, 1), por que sem fato gerador no h tributo. Em caso tal, no prevalece a confisso decorrente do pedido de parcelamento (Decreto n 352 de 1968, art. 11, 4) porque no h como acolher confisso de dbito inexistente.

Com efeito, h diferena gritante entre o pagamento e a mera apresentao da declarao sem o correspondente pagamento. O pagamento, a compensao e a transao, v. g., tm por semelhana a ideia de que o contribuinte inequivocamente confessa, em instrumento prprio, a sua qualidade de devedor de um determinado montante, o que, data venia, no o tem uma mera Declarao. Essa declarao, de verdadeiro cunho acessrio ao recolhimento do tributo (obrigao acessria, dever instrumental289-290) informa ao Ente Pblico os valores por ele apurados para pagamento. Isso no significa que ele confesse, automaticamente, ser devedor da quantia assinalada,291 que pode muito bem
289 A elaborao dos referidos documentos (as declaraes-liquidaes a que se refere a doutrina es-

panhola) de harmonia com a lei fiscal, bem como a indicao neles do imposto correspondente ao valor da transao, constitui, porm, no a forma de um ato jurdico de aplicao da norma tributria material, anterior ao pagamento, mas a simples realizao de um dever tributrio acessrio, imposto por lei, para meros efeitos de fiscalizao ou controle da legalidade dos pagamentos efetuados. Trata-se a de uma atividade de registro em documentos prprios (faturas e livros), de natureza anloga dos lanamentos na escrita dos comerciantes, que a lei s em apertados casos permite corrigir, de modo a evitar fraudes e desvios funo probatria ou de controle dos aludidos documentos (XAVIER, Alberto, ob. cit., p. 83; Nesse sentido WAGNER, Jos Carlos Graa. O lanamento na legislao do ICM, LTR, Supl. Trib., n 141-76 e O lanamento na legislao do IPI, LTR, Supl. Trib., n 171-76; DENARI, Zelmo. Elementos de Direito tributrio, So Paulo, 1973, p. 244; SEIXAS FILHO, Aurlio Pitanga. Funo do lanamento tributrio, RDT n 53, 1990, pp. 164 e ss. 290 Em reforo, aduz ainda o Professor Xavier: ... nas situaes tributveis em causa, o que se nos depara , muito singelamente, uma adequao espontnea e pacfica do destinatrio do preceito ao comando legal, atravs do cumprimento da obrigao que este lhe impe, sem que se recontre um momento, juridicamente autnomo, anterior a tal cumprimento. Certo, no se pode duvidar, que em determinados casos o contribuinte, para cumprir o imperativo da norma tributria procede a uma operao que, do estrito ponto de vista lgico, idntica efetuada pela administrao fiscal: verifica se no caso concreto se realizaram os pressupostos tpicos que integram o fato tributrio e, caso afirmativo, apura o montante da prestao que lhe cabe. Esta operao no , contudo, dotada de relevncia jurdica. Trata-se apenas de simples operaes mentais que constituem, quando muito, um pressuposto de fato da conduta do devedor, mas que no constituem um ato jurdico autnomo, a que sejam imputveis efeitos jurdicos prprios e isto seja qual for a posio que se adote quanto natureza do pagamento. Samos aqui do terreno da aplicao do direito, para entrar no campo da conformao ou adequao ao direito. (Xavier, Alberto. O conceito de autolanamento e a recente jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia. In: SCHOUERI, Lus Eduardo (coord.). Direito tributrio: homenagem a Paulo de Barros Carvalho. So Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 570). 291 Versando a declarao sobre fatos indisponveis cuja investigao se subordina ao princpio da verdade material, pode ela ser modificada, por iniciativa do contribuinte, com vistas sua retificao (Berichtigung). o que resulta do art. 147, 1, do Cdigo Tributrio Nacional, segundo o qual a retificao da declarao por iniciativa do prprio declarante, quando vise a reduzir ou excluir tributo, s admissvel mediante comprovao do erro em se funde, e antes de notificado o lanamento. Assim, se v que o direito brasileiro no acolheu a concepo da declarao como confisso, pois a conseqncia lgica desta concepo precisamente a irretratabilidade. (...) O erro que fundamenta a retificao, pode ser erro de fato ou erro de direito, pois tendo a declarao a natureza de uma cincia qualificada, tanto pode ter havido uma falsa representao do fato declarado, como uma incorreta caracterizao jurdica do mesmo. (...) No existem, pois, limites temporais para a retificao de que resulta acrscimo de tributo. Quanto retificao de que resulte reduo ou excluso do tributo, a lei s admite at a notificao do lanamento, pois neste caso a garanti do contribuinte no sentido da restaurao da verdade material operar, no pela via da retificao da declarao, mas pelo caminho da impugnao administrativa ou judicial do lanamento notificado, ainda que este tenha reproduzido erros da prpria declarao

conter equvocos de toda sorte, seja da apreciao quanto ocorrncia do fato gerador, isto , m compreenso da aplicao da norma jurdica material ao caso concreto, bem como efetiva equivocidade quanto apurao do quantum debeatur, seja pela errnea aplicao e aferio da base de clculo, como da alquota aplicvel. Nesse sentido, a mera apresentao de declarao nada confessa, ao passo que o pagamento definitivo (e no o pagamento antecipado dos tributos sujeitos a lanamento por homologao), sim, detm presuno nesse sentido, servindo, portanto, para extinguir o crdito tributrio. Todavia, nos casos de tributos cujo lanamento se d pela modalidade da homologao, o pagamento, por si s, no detm efeito de extino do crdito tributrio, da a necessidade e, pois, obrigao do Fisco, de, nesses casos, lanar o tributo devido lanamento de ofcio. Nessas hipteses, como se v, o mero pagamento dissociado da homologao, seja tcita ou expressa, no conduz a qualquer efeito liberatrio, razo pela qual no se pode conferir a certeza de uma confisso de dbito tributrio nesses pagamentos de tributos cujos pagamentos ficam sujeitos homologao.292
(NOGUEIRA. Ruy Barbosa. Teoria do Lanamento Tributrio, So Paulo, 1973, p. 173; BORGES, J. Souto Maior. Lanamento Tributrio, So Paulo, 1970, p. 380; AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, So Paulo, 1997, pp. 332-336) - grifos nossos. 292 Leia-se, por oportuno, trecho relevante do voto, de acrdo da 1 Seo do STJ, que abaixo se transcreve, donde se conclui que a homologao ocorre com relao a pagamento realizado e no declarao: Cuida-se de embargos de divergncia opostos pela Fazenda do Estado de So Paulo em face de acrdo prolatado pela C. Segunda Turma, cuja ementa restou vazada nos seguintes termos: (...) Relativamente ao denominado lanamento por homologao, o que ocorre no a homologao do lanamento efetuado pelo contribuinte, visto que, a teor do que dispe o art. 142 do Cdigo Tributrio Nacional, o lanamento ato privativo da autoridade administrativa, mas a convalidao da operao intelectual efetuada pelo sujeito passivo, valorando sua situao de vida de forma a conform-la ao contedo da norma tributria, diversamente do que ocorre no lanamento de ofcio ou por declarao, onde h a prtica de um ato de aplicao do Direito, provinda da atividade administrativa privativa, outorgada pelo citado art. 142. O que se homologa, portanto, nas hipteses de lanamento por homologao, no ato de lanamento, mas a atividade do sujeito passivo tendente satisfao do crdito tributrio. (...) Pois bem, neste ponto chega-se inarredvel concluso de que, nos chamados tributos sujeitos a lanamento por homologao, o lanamento nada constitui, eis que no condio ao pagamento do tributo. Enfim, que o crdito tributrio nasce com o fato gerador, no com o lanamento. (...) Regra geral, o incio da contagem do prazo de decadncia o primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado (art. 173, I, do Cdigo Tributrio Nacional). Assim, considerando-se que relativamente exao em comento no h lanamento para a constituio do respectivo crdito tributrio, o termo inicial do prazo decadencial a data da realizao do fato imponvel. A partir deste momento dispe o Fisco de cinco anos para verificar a correo do proceder do contribuinte, compelido por lei ao pagamento do tributo. Expirado este prazo, considera-se homologado o lanamento e definitivamente extinto o crdito tributrio, consoante preceitua o art. 150, 4 do Codex Tributrio. Ora, extinguindo-se definitivamente o crdito aps o transcurso de cinco anos, contados da ocorrncia do fato gerador, no h mais ensejo realizao de lanamento tendente constituio daquele crdito. Operando-se, para o Fisco, a precluso do direito de lanar, pelo decurso do quinqunio legal, o crdito considera-se extinto. Assim, no h como prosperar a pretenso do Embargante no sentido de fixar como termo inicial da decadncia justamente a data da extino definitiva do crdito tributrio. (... ) Impende salientar que a homologao a que se refere o art. 150 do Cdigo Tributrio da atividade do sujeito passivo, no necessariamente

Portanto, tais estimativas, lanadas em documento oficial, tm como condo nico auxiliar a Fiscalizao na apurao do correto valor a pagar, e evidenciam to somente que o particular, dentro da sua esfera obrigacional, informou, mediante instrumento prprio, aquilo que acredita ser a realidade de sua atividade, inclusive, sobre o que deveria pagar a ttulo de tributo. Entretanto, tal fato no pode, como j se viu, sob nenhuma hiptese, comparar-se a uma declarao expressa e inequvoca de ser devedor daquele valor e concordar expressamente com o montante informado, como se para o Direito Tributrio tal fosse possvel. Quem confere essa certeza, e, por isso, leva sua extino, o pagamento corretamente realizado. Com a declarao, por mais que o contribuinte informe que, pela sua anlise, deveria quitar um determinado valor e assim no faz, no se pode admitir os mesmos efeitos de uma declarao espontnea e inconteste, seguida de pagamento com efeito liberatrio, ainda mais quando o prprio CTN expressamente determina que cabe apenas autoridade fiscal concretizar aquele valor informado por meio do lanamento, tornando-o potencialmente constitudo. Em resumo, trata-se de um dever legal de informao Fiscalizao, to somente. As duas situaes, embora parecidas, no se confundem, data venia: uma coisa uma estimativa decorrente de uma obrigao acessria, outra coisa uma declarao expressa e inequvoca de reconhecimento de dvida: o pronto e correto pagamento lanamentos de ofcio ou por declarao e/ou com a posterior homologao expressa ou tcita (nos lanamentos por homologao). Notem, as divergncias so gritantes. Com efeito, para se produzir os regulares e usuais efeitos jurdicos de uma confisso vlida acerca de certa dvida dentro dos termos da lei, alguns requisitos bsicos ho de estar presentes: em primeiro lugar, vontade no viciada, decorrente de livre e espontnea iniciativa; instrumento ou veculo suficientemente vlido e apropriado para tanto e objeto lcito e possvel (de modo que possa surtir regulares efeitos legais; v. g., a declarao no sentido de ser devedor de toda a produo monetria do universo manifesta e claramente viciada, deturpada e, pois, nula, j que tal confisso no detm fora alguma para produzir efeitos legais, por manifesta impossibilidade ftica, j que seu objeto impossvel de ser alcanado).
do pagamento do tributo. O que se homologa, quer expressamente, quer tacitamente, o proceder do contribuinte, que pode ser o pagamento suficiente do tributo, o pagamento a menor ou a maior ou, tambm, o no-pagamento. Seja qual for, dentre todas as possveis condutas do contribuinte, ocorre uma fico do Direito Tributrio, sendo irrelevante que tenha havido ou no o pagamento, uma vez que relevante apenas o transcurso do prazo legal sem pronunciamento da autoridade fazendria, di-lo o Codex Tributrio. Transcorrido o prazo de cinco anos, previsto no art. 150, 4, no mais poder o Fisco efetuar o lanamento do tributo, ou seja, constituir o crdito tributrio. (...) Infere-se desse contexto que, trancorrido o prazo previsto no art. 150, 4, no subsiste para o Fisco o direito de lanar o tributo. Com essas consideraes, REJEITO OS EMBARGOS DE DIVERGNCIA. grifos nossos - (Embargos de Divergncia em Recurso Especial 276.142/SP, Rel. Min. Luiz Fux, 1 Seo, j. em 13.12.2004, pub. em 28.02.2005, p. 180).

Nesse passo, aproveitar a declarao do contribuinte para sobre ela atribuir efeitos de uma confisso de dvida, apta, portanto, a prescindir da regular apreciao pelo Ente Fazendrio para desencadear a constituio do crdito calcado no fato de, supostamente, a declarao ter o mesmo efeito de uma confisso ignorar um detalhe bsico: o de que o Direito Tributrio se funda nas prescries legais e no na simples declarao do contribuinte. E mais, que para fins de constatao da obrigao tributria o que captado pelo Direito positivado so os fatos que se subsumem norma da hiptese de incidncia e no a declarao desses fatos. Mesmo que o contribuinte informe que existe uma dvida no paga, por meio de uma Declarao, tal fato no tem e nem pode ter o condo de dispensar a Administrao Pblica do dever expresso no art. 142 do CTN, com o perdo dos que pensam em contrrio. O Professor Humberto vila, em palestra memorvel na Cmara de Comrcio Brasil-Estados Unidos, ao comentar a manifesta inconstitucionalidade das clusulas legais que impem, em alguns parcelamentos especiais, a obrigatoriedade de declarao do contribuinte como devedor confisso de dvida , regozijou a plateia com a constatao de que, no caso, no h a menor possibilidade de o contribuinte confessar a ocorrncia de fatos, ainda que juridicizados pelo Direito, quando muito, apenas informa e declara nmeros e no os fatos em si, posto que apenas estes que interessam ao ordenamento jurdico, e nunca a declarao do sujeito passivo. Na aludida conferncia, o jurista gacho questionou a plateia se estaria, automaticamente, configurada a incidncia da hiptese legal para o pagamento do imposto de renda, ao se proclamar, to somente e de modo inverdico, se ter auferido uma renda de um milho de reais? A resposta unssona foi um sonoro no. Isso porque, explicou o professor gacho, o Direito Tributrio no se funda organicamente, sistematicamente, a partir das declaraes dos contribuintes, seno e apenas nos fatos por esses realizados. Isso quer dizer, ento, que no faz a menor diferena para o Fisco uma declarao do contribuinte, para fins de incidncia de determinada regra jurdica, dissociada do fato que realmente tenha ocorrido no mundo das coisas. Bem de se ver, que to somente, os fatos pelos contribuintes praticados, quando juridicizados, que interessam ao Direito, em especial, ao Direito Tributrio. O professor Humberto vila, dando sequncia linha de raciocnio supra, tratando do tema no artigo Confisso cria Tributo?293 foi mais alm, e ao tratar da disponibilidade dos Direitos Fundamentais para fins de constatao da validade da confisso para constituio de tributos, aduziu o seguinte:

293 VILA, Humberto. Confisso cria Tributo? Apontamentos sobre a Disponibilidade do Contribuinte so-

bre Direitos Fundamentais. In Grandes Questes Atuais do Direito Tributrio. (ROCHA, Valdir de Oliveira (org.), 12 vol. So Paulo: Dialtica, 2008, p. 265).

As regras, acima referidas, demonstram que a vontade contribuinte, no que se refere instituio de tributos, totalmente impertinente e irrelevante. A sua confisso, relativa existncia ou inexistncia de um tributo, isoladamente considerada, nula. Em passagem posterior, chega a atestar que a vontade do contribuinte no tem relevo algum relativamente validade ou invalidade de determinada norma jurdica e nem mesmo definio jurdica dos fatos,294 culminando por constatar que a confisso do contribuinte relativamente existncia de um tributo totalmente inoperante. Todavia, a afirmao mais marcante aquela que sintetiza toda a argumentao desenvolvida acima, no sentido de que o contribuinte, s pode emitir enunciados descritivos dos fatos, nunca prescritivos de obrigaes.295 Tal constatao implica afirmar que o Direito Tributrio se fulcra na premissa bsica e nica, por certo, de que o que interessa mesmo para fins de incidncia de regras jurdico-tributrias positivadas so os fatos e nada mais alm. O fato de algum declarar algo no necessariamente significa que haja relevncia jurdico-positiva, mormente relevncia jurdico-tributria. Explica-se essa constatao, repise-se, exatamente pelo fato de que ao Direito Tributrio interessa apenas a concretizao de fatos juridicizados, que, portanto, a norma legal contemple e preveja a consequncia obrigacional correspondente. A comprovar tais assertivas, Ataliba com propriedade aduziu que a vontade das partes irrelevante para determinar o nascimento deste vnculo obrigacional,296 o que da mesma maneira ratificou Hugo de Brito Machado, ao dispor que: (...) ainda que a confisso tivesse natureza contratual, no se poderia admitir que a dvida de tributo dela se originasse. O tributo devido como simples conseqncia da incidncia da norma, ou no , se incidncia no houve. A vontade do sujeito passivo, bem como a vontade da Administrao Tributria no pode ter a virtude criar dvida. (...)297 E no apenas a doutrina ptria entende dessa forma. Gian Antonio Micheli, sobre os efeitos da declarao, para fins de constituio de crdito fiscal, aduziu o seguinte: Nesta categoria, o procedimento tem incio com uma denncia do contribuinte que deve ser apresentada em cumprimento de obblighi postos pela lei... Tal declarao uma participao de cincia, ato devido, imposto
294 295 296 297

Idem, idem. Idem, idem. ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. So Paulo: Malheiros, 1992, p. 33. MACHADO, Hugo de Brito. Confisso Irretratvel de Dvida Tributria nos Pedidos de Parcelamento. In: Revista Dialtica de Direito Tributrio n 145. So Paulo: Dialtica, 2007, p. 51.

pela lei para permitir ao ente exercer o prprio dever de imposio... A declarao, como participao de cincia, no vincula o declarante, no portanto uma confisso, nem, como tal, possui plena eficcia probante em relao Administrao que possui, ao invs, o dever de controlar o seu contedo. A declarao no , portanto, configurada como ato negocial ou como um pedido cuja apresentao constitua condio necessria para o exerccio da potestade impositiva mas como o cumprimento de um obbligo de facere consistente num ter de realizar um dado comportamento que se concretiza no emitir uma participao de cincia. 298 Portanto, a constatao de que os nmeros declarados tm estrita correlao a certos fatos realizados esses sim que se subsumem aos comandos legais e fazem nascer a obrigao tributria no se afigura suficiente para, a partir deles, se poder extrair precisa e manifesta convico de uma certeza jurdica. At mesmo porque, se houver erro nos dados lanados na declarao e deles resultar o ajuizamento de correspondente executivo fiscal, com a comprovao do erro cometido, quem ter dado causa a esse executivo fiscal indevidamente ajuizado: o contribuinte ou o Fisco? Com efeito, no h certeza jurdica, exatamente, pois as declaraes prestadas pelos contribuintes obrigaes assessrias no declaram nem confessam fatos, estes sim relevantes ao ordenamento jurdico. E essa certeza jurdica, a qual o CTN previu com muita sabedoria, cabe ao Fisco, e se materializa por meio do lanamento formalmente realizado. Nesses exemplos de tributos, cujo lanamento se d por homologao, atualmente a grande maioria dos tributos, os recolhimentos e os lanamentos contbeis correspondentes, no detm qualidade alguma de definitividade: os pagamentos antecipados ficam, pois, sob condio resolutria, para s aps os 5 (cinco) anos previstos, tornarem-se definitivos e extintos (homologao tcita). Nesse contexto, se a prpria lei informa que ao pagamento antecipado o tratamento diferente, praticamente prescrevendo uma graduao (de qualidade inferior) a esse crdito, evidentemente, este, por pura lgica, dever merecer, por essa menor qualidade, tratamento dspar. Ora, se cabe a homologao posterior porque cabe tambm um lanamento de ofcio suplementar ou integral (conforme o caso), notadamente sobre aquela parcela que estiver em desacordo com a legislao fiscal: apenas dessa forma igualam-se as partes com tratamento recproco, inclusive quanto aos efeitos dos pagamentos. Querer afirmar diante do que se tem as regras do CTN que o pagamento antecipado detm o mesmo poder liberatrio e de quitao daqueloutro
298 Curso de Direito Tributrio, traduo da 1 edio italiana por Marco Aurlio Greco e Pedro Luciano

Marrey Jr., So Paulo, RT, 1978, pp. 193/194.

previamente fixado por lei para determinados tributos criar similitude onde no existe e que nem mesmo a lei previu. Dessarte, faz-se oportuno questionar, ento, caso no se entenda da forma acima: qual seria a razo para se conferir aos pagamentos realizados por antecipao tratamento diferenciado, comparativamente quele pagamento posterior que, por exemplo, decorra de um lanamento ex officio? Nessa hiptese, j que ao pagamento antecipado se atribuiu uma menor importncia comparativamente ao pagamento definitivo por exigir homologao posterior para plena quitao e alcanar, pois, efeito liberatrio , com mais razo, ento, passa-se a exigir que sobre a parcela impaga, porm declarada, haja tratamento, ao menos, igual s demais situaes (em que no exista a figura de recolhimento antecipado, seguido de apresentao de declarao). Ambas as situaes ficariam a exigir lanamento de ofcio (complementar ou integral) justamente como forma de equilibrar as situaes e manter viva a isonomia que deveria pautar o relacionamento do Fisco para com os contribuintes. Sendo assim, qual a razo de sempre exigir a extenuao do contribuinte com o mximo de obrigaes, porm com efeitos de natureza diversa? No julgamento do RESP n 850.423/SP, afetado ao Plenrio da 1 Seo, por solicitao da Ministra Eliana Calmon, em sesso de 15 de maro de 2007,299 o Eg. STJ ratificou a sua posio uniformizando o entendimento relativamente a dois tpicos: (i) o primeiro no que diz respeito desnecessidade de constituio formal do crdito, sendo suficiente para esse fim a declarao prestada pelo contribuinte em que pesem as severas crticas aqui assumidas quanto a essa posio para aparelhar executivo fiscal correspondente; e (ii) por fim, que nesse caso, com a declarao prestada, no faz mais jus o contribuinte aos benefcios da denncia espontnea, j que com a declarao em poder do Fisco, encontra-se,
299 TRIBUTRIO. ARTIGO 535. TRIBUTO SUJEITO A LANAMENTO POR HOMOLOGAO.

DECLARAO DO CONTRIBUINTE DESACOMPANHADA DE PAGAMENTO. PRESCRIO. DENNCIA ESPONTNEA. 1. (...) 2. Tratando-se de tributos sujeitos a lanamento por homologao, ocorrendo a declarao do contribuinte desacompanhada do seu pagamento no vencimento, no se aguarda o decurso do prazo decadencial para o lanamento. A declarao do contribuinte elide a necessidade da constituio formal do crdito, podendo este ser imediatamente inscrito em dvida ativa, tornando-se exigvel, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificao ao contribuinte. 3. O termo inicial da prescrio, em caso de tributo declarado e no pago, no se inicia da declarao, mas da data estabelecida como vencimento para o pagamento da obrigao tributria declarada. 4. A Primeira Seo pacificou o entendimento no sentido de no admitir o benefcio da denncia espontnea no caso de tributo sujeito a lanamento por homologao quando o contribuinte, declarada a dvida, efetua o pagamento a destempo, vista ou parceladamente. Precedentes. 5. No configurado o benefcio da denncia espontnea, devida a incluso da multa, que deve incidir sobre os crditos tributrios no prescritos. 6. Recurso especial provido em parte. (RESP 850.423/SP, 1 Seo, Rel. Min. Castro Meira, j. em 28.11.2007, pub. em 07.02.2008).

de pronto, excluda a espontaneidade, capaz de albergar os benefcios constantes do art. 138 do CTN. Todavia, o Ministro Fux, no precedente acima, foi voto vencido isolado exatamente por acreditar que no se pode fazer tbula rasa do quanto segue disposto no art. 138 do CTN e seu pargrafo nico, em especial, que prev a ocorrncia de denncia espontnea antes do incio de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao. O seu voto proclama, para o bem da comunidade jurdica, e, em especial, aos aplicadores e operadores do Direito Tributrio, que por se tratar o instituto da denncia espontnea uma frmula legalmente prevista para, nas palavras de ATALIBA, servir como medida oportunista, que busca a comodidade do fisco e o incremento da arrecadao, mediante a criao de um estmulo eficaz ao cumprimento espontneo dos deveres e obrigaes estabelecidos na lei fiscal,300 enquanto no tomada nenhuma conduta ativa por parte da Fazenda prejudicada pela infrao cometida, far jus sim o contribuinte ao afastamento das multas punitivas. O desenvolvimento das razes acima passa, inclusive, por ratificar o que acima se afirmou no que diz respeito observncia dos fatos e no de declaraes dos contribuintes para fins tributrios. Veja-se: Com efeito no se afigura escorreita a tese de que a inteno do Fisco com a denncia espontnea seja viabilizar o aparelhamento de eventual execuo fiscal com a constituio do crdito pelo contribuinte, mediante a confisso do descumprimento da obrigao tributria acessria (entrega da DCTF ou GIA), ante a grande probabilidade de restar impune a sonegao fiscal perpetrada (tributo no declarado, nem pago), tendo em vista que o fato jurdico tributrio, ensejador da relao jurdica tributria, s ganha concretude quando o evento tributrio (acontecimento do mundo dos fatos) vertido em linguagem competente. Isso porque a prpria norma excludente da responsabilidade por infrao (material ou formal) exige que a denncia seja, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido. grifos nossos Ainda que tenha o Ministro Fux afastado a alegao da Fazenda, que converge com o nosso entendimento, chegou mesmssima concluso acerca da plena viabilidade do instituto da denncia espontnea, mesmo tendo apresentado declarao acessria, sendo que antes de qualquer medida do Fisco, tenha promovido o interessado o pagamento do tributo devido ou mesmo tendo sanado a infrao formal, seguida do pagamento da mora devida, em qualquer caso. Confira-se o deslinde do preciso raciocnio do Min. Fux:

300 ATALIBA, Geraldo. Espontaneidade no Procedimento Tributrio. In Revista de Direito Mercantil n 13,

1974, p. 32.

Desta sorte, qualquer que seja a forma de constituio do crdito tributrio (art. 147/150) que a legislao estabelea, ultimado o prazo para seu recolhimento (obrigao principal) ou descumprido quaisquer deveres instrumentais pertinentes (obrigao acessria), enquanto no iniciado qualquer procedimento administrativo ou medida fiscalizatria tendente persecuo do adimplemento da obrigao de dar ou de fazer em sentido amplo, autorizado ao contribuinte infrator beneficiar-se no instituo da denncia espontnea. Deste modo, antecipando-se o contribuinte a qualquer procedimento administrativo a partir do evento danoso Fazenda (inadimplente no prazo), h denncia espontnea com os consectrios do art. 138, do CTN, mxime porque a Administrao Tributria atua ante e post facto, via fiscalizao. Sobreleva destacar, ainda, que se revela falaciosa a assertiva de que, nas hipteses de tributo sujeito a homologao declarado e no pago, a cobrana da exao prescinde de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao, o que afastaria a espontaneidade exigida pelo art. 138, do CTN. Isto porque a prpria apurao e inscrio do dbito no livro de registro da dvida pblica configura procedimento administrativo de controle da legalidade da constituio do crdito tributrio, tendente produo de ttulo executivo extrajudicial (CDA) que viabiliza a cobrana judicial da obrigao tributria principal inadimplida. Por conseguinte, as limitaes jurisprudenciais hoje impostas implicam em incidir a denncia espontnea to somente em tributos cujas aes j esto prescritas ou sem qualquer aplicao eficaz, porquanto no atende a lgica jurdico-tributria acolher a alegao de que o contribuinte que declarou no ter direito ao benefcio, mas aquele que deixou de declarar, assumindo posio mais gravosa em relao ao Fisco, ostenta o direito de pagar o crdito com a excluso da multa moratria. grifos nossos E arremata o Ministro Fux: Outrosim, a utilizao da mxima begnina amplianda, odiosa restringenda recomenda, que, na hiptese em que o texto legal contemple mais de um sentido, o exegeta opte pela interpretao conducente ao efeito mais benigno em detrimento da qual advenha maior inconveniente, desde que no resulte prejuzo para terceiro. Desta sorte, vencido o prazo de pagamento, qualquer que seja a forma de constituio do crdito tributrio, h denncia espontnea excludente das penalidades correspondentes. Isto porque, a figura da espontaneidade, na sua essncia, configura arrependimento fiscal, deveras proveitoso para o fisco, porquanto o agente infrator, desistindo do proveito econmico que a infrao poderia carrear-lhe, adverte a entidade fazendria, sem que

ela tenha iniciado qualquer procedimento para a apurao dos fundos potencialmente exigveis, como soem ser os tributos. (...) Obedecida essa ratio essendi do instituto, exigir qualquer penalidade, aps a espontnea denncia, conspirar contra a norma inserida no art. 138, do CTN, malferindo o fim inspirador do instituto, voltado a animar e premiar o contribuinte que no se mantm obstinado ao inadimplemento (sanes premiais/sanes positivas) grifos nossos A concluso acima, ainda que isolada do Ministro Fux, apesar de no propriamente seguida, promoveu perante seus pares profunda reflexo, o que evidencia, apesar do posicionamento j trilhado pelos Ministros da Corte, a seriedade do tema, bem como a preocupao com a necessria segurana jurdica a ser perseguida, em prol da relao isonmica entre contribuintes e entre contribuintes e o Fisco. Repare-se que h ntido desconforto da Corte com a manuteno da orientao, contrariada corretamente pelo exmio voto do Ministro Fux, como se destaca do trecho do voto do Exmo. Ministro Castro Meira, o Relator do caso, nos seguintes termos: Qualquer das teses a ser adotada traz, em conseqncia, um grande desconforto jurisprudencial. Se ficarmos com a orientao hoje aceita neste Colegiado, de que no se configura a denncia espontnea, criamos a seguinte situao: o contribuinte que declarou no ter direito ao benefcio, mas aquele que deixou de declarar, assumindo posio mais gravosa em relao ao Fisco, ter direito de pagar o crdito com a excluso da multa moratria. Por outro lado se retrocedermos s primitivas decises das Turmas de Direito Pblico, que entendiam configurada a denncia espontnea, nos afastamos da necessria coerncia que deve alinhar os precedentes desta Seo. Entretanto, o desconforto destacado causado pelos prprios Ministros. Apenas com a manuteno dessa orientao que a contradio se mantm viva. Infelizmente, essa orientao atende muito mais aos interesses fazendrios (comodidade) do que propriamente aos comandos expressos dos ditames legais. Nesse passo, cabe novamente questionar: em que diploma legal est assentado que a declarao do contribuinte elide a formal constituio do crdito tributrio? A reposta est na negativa absoluta, e se ao contrrio, houvesse a observncia irrestrita ao que segue regido no art. 142 do CTN e aqui defendido, toda essa celeuma nunca teria se instaurado. Nesse diapaso, retomando o voto-vista do Ministro Fux, possvel extrair a correta convico de que se observando de perto a coerncia das disposies do CTN, a consequncia natural da interpretao de seus dispositivos acerca do

lanamento e seus efeitos a de alcanar a concretizao da dvida fiscal pelo lanamento, realizado pela Autoridade Fiscal. E, por outro lado, a concretude a que alude o Professor Ricardo Lobo Torres com a Declarao do contribuinte, que indica um valor a pagar ou conforme deveria ter pago, to somente prova em contrrio para a alegao futura deste, dentro de um procedimento de constituio de crdito. Da ento, que se pode afirmar, respeitado o comando do art. 142 do CTN, que se faz necessrio notific-lo, mesmo em situaes de apresentao de declarao (obrigao acessria), de modo que o contribuinte possa alegar o que bem quiser em defesa, muito embora nesse caso especfico ter o nus de provar que o que lanou nas Declaraes continha equvocos, estava em desacordo com a realidade. Repare-se que nesses casos de autolanamento por meio de pagamento antecipado com apresentao de declarao, a Fiscalizao homologa a suposta quitao na verdade pagamento mediante condio ulterior de liberao e no o autolanamento em si (o ato declaratrio do contribuinte): em realidade, homologa-se chancelando o pagamento escorreitamente efetuado dentro do espectro normativo correspondente em montante correto, a ento conferindo efeito de quitao plena. Nos casos de no pagamento, muito embora, com apresentao de declarao, a Fiscalizao haveria de lanar de ofcio o tributo em questo, tomando por base a declarao do contribuinte. Isso porque h quem defenda que no autolanamento no existe lanamento algum,301 o que demandaria, portanto, o imprescindvel e necessrio lanamento, comunicando-se o contribuinte do ato em questo, de forma que, diante de lanamento realizado com base em documento por ele prprio apresentado, ficaria muitssimo complicado eximirse da obrigao, ficando com a incumbncia de desconstituir a prova j realizada de per si, em favor do Fisco302 e em seu desfavor.
301 ...o auto-lanamento como um elemento de um ato complexo, cujo termo estaria no ato pelo qual

o Fisco, exercendo poderes de fiscalizao, verificaria a posteriori, o pontual cumprimento da dvida, homologando deste modo o ato do contribuinte. (SOUZA, Rubens Gomes. Compndio de legislao tributria, (edio pstuma, So Paulo, 1975, pp. 89/90); Certo, no pode duvidar-se que em determinados casos o contribuinte, para cumprir o imperativo decorrente da norma tributria, procede a uma operao que, do estrito ponto de vista lgico, idntica efetuada pela Administrao fiscal: verifica se no caso concreto se realizaram os pressupostos tpicos que integram o fato tributrio e, caso afirmativo, apura o montante da prestao que lhe cabe. Esta operao no , contudo, dotada de relevncia jurdica. Trata-se apenas de simples operaes mentais, que constituem quando muito um pressuposto de fato da conduta do devedor, mas que no constituem um ato jurdico autnomo, a que sejam imputveis efeitos jurdicos prprios e isto seja qual for a posio que se adote quanto natureza do pagamento. (XAVIER, Alberto. Ob. cit., p. 80). 302 Em concluso do que se exps verifica-se que nunca h lugar a um verdadeiro lanamento na figura do lanamento por homologao: na h lanamento no auto-lanamento pretensamente efetuado pelo contribuinte, como pressuposto do pagamento, pois no existe um ato administrativo; no h lanamento na homologao expressa, pois esta nada exige, apenas confirma a legalidade de um pagamento efetuado, a ttulo de quitao; e no h lanamento na homologao tcita, que

Em suma, basicamente o que acontece com a constatao de dissoluo irregular. Tal fato no implica, como bem delineou o Eg. STJ,303 automtica responsabilidade dos diretores, scios e administradores, mas to somente uma inverso do nus probandi para que estes infirmem a constatao da dissoluo irregular e/ou de que no foram os corresponsveis pela dissoluo, de que no foram esses quem deram causa dissoluo irregular, ou mesmo para evidenciar, ainda, que no teriam agido com dolo ou m-f, o que para os casos de dissoluo irregular confere-se a presuno iuris tantum nesse sentido. Nesse procedimento, praticamente pronto de constituio do crdito tributrio, calcado, por exemplo, em DCTF, fica a cargo do contribuinte no
tambm no ato administrativo, mas um simples silncio ou inrcia produtor de efeitos preclusivos. (XAVIER, Alberto. Ob. cit., pp. 89/90). 303 TRIBUTRIO E PROCESSUAL CIVIL. EXECUO FISCAL. RESPONSABILIDADE DE SCIOGERENTE. LIMITES. ART. 135, III, DO CTN. PRECEDENTES. 1. Os bens do scio de uma pessoa jurdica comercial no respondem, em carter solidrio, por dvidas fiscais assumidas pela sociedade. A responsabilidade tributria imposta por scio-gerente, administrador, diretor ou equivalente s se caracteriza quando h dissoluo irregular da sociedade ou se comprova infrao lei praticada pelo dirigente. 2. Em qualquer espcie de sociedade comercial, o patrimnio social que responde sempre e integralmente pelas dvidas sociais. Os diretores no respondem pessoalmente pelas obrigaes contradas em nome da sociedade, mas respondem para com esta e para com terceiros solidria e ilimitadamente pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com violao do estatuto ou lei (art. 158, I e II, da Lei n 6.404/76). 3. De acordo com o nosso ordenamento jurdico-tributrio, os scios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurdica) so responsveis, por substituio, pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias resultantes da prtica de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infrao de lei, contrato social ou estatutos, nos termos do art. 135, III, do CTN. 4. O simples inadimplemento no caracteriza infrao legal. Inexistindo prova de que se tenha agido com excesso de poderes, ou infrao de contrato social ou estatutos, no h falar-se em responsabilidade tributria do ex-scio a esse ttulo ou a ttulo de infrao legal. Inexistncia de responsabilidade tributria do ex-scio. 5. Precedentes desta Corte Superior. 6. Embargos de Divergncia rejeitados. (ERESP n 174.532/PR, Rel. Min. Jos Delgado, 1 Seo. j. em 18.06.2001, pub. Em DJ de 20.08.2001, p. 342) grifos nossos; TRIBUTRIO. EMBARGOS DE DIVERGNCIA. EXECUO FISCAL. RESPONSABILIDADE DE SCIO-GERENTE. LIMITES. ART. 135, III, DO CTN. PRECEDENTES. 1. Os bens do scio de uma pessoa jurdica comercial no respondem, em carter solidrio, por dvidas fiscais assumidas pela sociedade. A responsabilidade tributria imposta por scio-gerente, administrador, diretor ou equivalente s se caracteriza quando h dissoluo irregular da sociedade ou se comprova infrao lei praticada pelo dirigente. 2. Em qualquer espcie de sociedade comercial o patrimnio social que responde sempre e integralmente pelas dvidas sociais. Os diretores no respondem pessoalmente pelas obrigaes contradas em nome da sociedade, mas respondem para com esta e para com terceiros, solidria e ilimitadamente, pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com violao do estatuto ou da lei (art. 158, I e II, da Lei n 6.404/76). 3. De acordo com o nosso ordenamento jurdico-tributrio, os scios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurdica) so responsveis, por substituio, pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias resultantes da prtica de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infrao de lei, contrato social ou estatutos, nos termos do art. 135, III, do CTN. 4. O simples inadimplemento no caracteriza infrao legal. Inexistindo prova de que se tenha agido com excesso de poderes, ou infrao de contrato social ou estatutos, no h falar-se em responsabilidade tributria do ex-scio a esse ttulo ou a ttulo de infrao legal. Inexistncia de responsabilidade tributria do ex-scio. 5. Precedentes desta Corte Superior. 6. Embargos de divergncia rejeitados. (ERESP n 260.107/RS, Min. Rel. Jos Delgado, 1 Seo, j. em 10.03.2004, pub. Em DJ de 19.04.2004, p. 149).

apenas alegar, mas fundamentalmente, provar que a DCTF estava equivocada, que continha vcios formais e materiais. Enfim, j conta, portanto, a Administrao Fazendria com uma prova robusta304 e quase irretorquvel da regularidade do crdito que deve irremediavelmente, nos termos do art. 142, e definitivamente constituir, o que no significa em absoluto a desnecessidade de constitu-lo pelo seu ato inaugural, o lanamento (sua notificao), sob pena de se estar exarando, posteriormente em juzo, crdito tributrio que no crdito efetivo, integral, pleno, isto , dvida que no rene os requisitos legais bsicos, quais sejam, sua definitividade, certeza, liquidez e exigibilidade, por ausncia de procedimento obrigatrio. Infelizmente, quem atualmente exerce esse controle revisional dos erros cometidos nas Declaraes tem sido os Juzes Federais, que permanentemente ficam adstritos a discusses totalmente alheias jurisdio discrepncia de dados entre Declaraes e as suas Retificadoras , atividade que deveria estar sendo cumprida pelas autoridades fazendrias, com muito mais razo. Nos executivos fiscais, por exemplo, em que a cobrana calcada em informao constante de Declarao, posteriormente retificada, o Juzo obrigado a gerir uma ao, praticamente, administrativa, sendo muito mais um observador do que propriamente um gestor do processo em questo. Nesse passo, no seria mais lgico, em vez de ocupar as prateleiras e gabinetes dos Juzes com questes de discrepncias entre Declaraes que o prprio rgo responsvel pela sua anlise, para fins de constatao de crdito fiscal impago, seja tambm o responsvel pela anlise prvia das declaraes retificadoras, e, ao final, em se verificando que de fato ainda h valores em aberto, promova tal rgo o lanamento definitivo, encaminhando-o para ser inscrito em Dvida Ativa e posteriormente cobrado via executivo fiscal? Quer nos parecer que a ordem cronolgica s poderia ser essa e, o mais importante, evitaria que Juzes fossem transformados em meros espectadores de divergncias entre o Fisco e o contribuinte. Ademais, nesses casos desprovidos de procedimento prvio de conformao/acertamento) so inexistentes as condies de ao no caso, as caractersticas do ttulo, conforme exigem os arts. 586 e 618 do Cdigo de Processo Civil305 e inexistente o ttulo, ou melhor dizendo, irregular, resta viciada, por completo, a prpria execuo a que se d incio.
304 (...) a funo de tais atos consiste em atribuir outra parte a disponibilidade de uma prova plena, a

ser usada no interesse pessoal da pessoa a quem aproveita, enquanto a finalidade da declarao no a de atribuir o fisco a disponibilidade de uma prova plena a ser utilizada pelo fisco no seu interesse como parte, mas ao contrrio, a de fornecer autoridade fiscal os elementos necessrios ao desempenho de uma atividade administrativa, cujo objetivo, por sua vez, no a pura e simples defesa do interesse do Fisco, mas a atuao da vontade abstrata da lei no caso concreto. (SOUZA, Rubens Gomes. A retificao das declaraes do imposto de renda viciadas por erro de direito, In Estudos de Direito Tributrio, So Paulo, 1950, pp. 275 e ss., esp. 281-282); 305 Arts. 586 e 618 do CPC.

Repare-se, ento, que a prevalecer o entendimento atualmente consagrado no STJ no sentido da desnecessidade de constituio formal por meio de procedimento administrativo prvio, transforma-se uma mera declarao do contribuinte em ttulo executivo judicial, todavia, sem qualquer apreciao da sua regular certeza, liquidez e exigibilidade, que seriam conferidos mediante a atuao da Autoridade Fazendria nesse sentido. Em suma, uma mera declarao do contribuinte tem os mesmos efeitos de um ttulo executivo: essa a mensagem, infelizmente, que o Eg. STJ passou. A importncia e a relevncia de um ttulo executivo extrajudicial foram relegadas a segundo plano. Ora, para fazer jus a esse procedimento enxuto e sinttico, qual seja, a cobrana executiva (sob rito especial da Lei n 6.830/80), um mnimo de certeza absoluta presuno de certeza, liquidez e exigibilidade sobre o que se cobra requisito essencial, no se podendo admitir que essa aferio seja adiada para que o necessrio exerccio de reviso da cobrana fique a cargo do magistrado, em momento posterior ao ajuizamento do executivo fiscal correspondente. Alm de sobrecarregar a mquina Judiciria com procedimentos natimortos, transfere-se atividade inerente Administrao Fazendria, e eminentemente revisional, aos Juzes. Com tal transferncia no podemos concordar, em benefcio, at mesmo, do atuar da magistratura, que precisa se ocupar de questes com maior relevncia jurdica do que discrepncia de valores entre declaraes e sua retificadoras. Nem se alegue, ademais, que nos casos de executivos fiscais ajuizados com base em Declaraes desacompanhadas do correspondente pagamento, o simples fato do exame da declarao apresentada, seguido da posterior determinao para inscrio em Dvida Ativa pressuporia essa vindicada e necessria atuao da Autoridade Fazendria, visando a conferir esse carter de certeza, liquidez e exigibilidade. Isso porque, no h nesse caso, qualquer indicao ou demonstrao pela Fazenda Pblica da conformao do Direito ao caso concreto, isto , da confirmao de que os dados apresentados conferem com a realidade, pressuposto bsico para a autuao vlida. Confira-se, por oportuno, a lio do Professor Alberto Xavier,306 quando preleciona que: O procedimento tributrio de lanamento reveste, pois, as caractersticas de um verdadeiro processo inquisitrio tendo por objeto o pressuposto de fato da lei tributria, ou seja, o fato tributrio na sua existncia histrica, de cuja verificao a lei faz depender a pretenso tributria. A instruo do procedimento tem como finalidade a descoberta da verdade material no que toca ao seu objeto
306 XAVIER, Alberto. Do lanamento no Direto Tributrio Brasileiro. Rio de Janeiro, Forense, 3 ed., 2005,

pp. 133-134.

com os seus corolrios da livre apreciao das provas e da admissibilidade de todos os meios de prova. Da a lei fiscal conceder aos seus rgos de aplicao meios instrutrios vastssimos que lhes permitam formar a convico da existncia e contedo do fato tributrio. grifos nossos Nesse mesmo sentido, pronunciou-se o Prof. Ives Gandra Martins,307 quando, por exemplo, ao tratar da relevncia do artigo 142 do CTN, aduziu que o ato do lanamento s pode significar conformar por inteiro a aplicao da lei tributria ao caso concreto, no permitindo dvidas. Confira-se: Ora, os quatro aspectos mencionados pelo art. 142 do CTN so de exclusiva responsabilidade do sujeito ativo da relao tributria. E de mais ningum. Vale dizer, deve determinar, de forma clara e ntida, respeitados os princpios da estrita legalidade, tipicidade fechada e reserva absoluta de lei formal, o sujeito ativo, a) quando, como e onde ocorreu o fato gerador da obrigao tributria; b) qual sua base de clculo; c) qual o montante do tributo; d) qual o sujeito passivo. No concernente base de clculo, a clareza inequvoca. Compete ao sujeito ativo a determinao da base de clculo, ou seja, da matria tributvel. Determinar quer dizer conformar por inteiro. Definir. No permitir dvidas. Espancar generalidades. Afastar zonas cinzentas. Determinar dar o perfil completo, o desenho absoluto, ntido, claro, cristalino, lmpido. E tal determinao tem que ser apresentada pelo sujeito ativo no lanamento, e no pelo sujeito passivo. Tal colocao obriga o sujeito ativo a fazer levantamento completo, a partir de fatos indiscutveis e inquestionveis e no de meras presunes ou palpites para produo de autos de infrao, sem determinao da matria tributvel, na expectativa de que o sujeito passivo a determine na impugnao. No pode proceder por achar que, na esperana de que a falha defesa do sujeito passivo termine por tornar lquido e certo, pela omisso ou impossvel prova negativa, a ilquida, incerta e indeterminvel matria tributvel. Pelo art. 142 do CTN, compete o nus da prova de que a matria tributvel, a base de clculo existe, ao sujeito ativo da relao tributria e no ao passivo, pois que apenas a autoridade administrativa, de forma privativa, tem competncia para determinar tais elementos. E tais elementos tm que ser tipificados por inteiro, no podendo ser conformados por elstica, flexvel, malevel e extensvel aplicao do princpio da legalidade e da tipicidade. grifos nossos

307 In Lanamento Tributrio e Decadncia, Hugo de Brito Machado (coord.) 2002, pp. 281 e 282.

Infelizmente, o Eg. STJ abonou conduta que contraria todas as lies supra. Com efeito, tal entendimento destruiu a premissa bsica e inerente cobrana executiva, qual seja, ser vivel mediante rito prprio, especial e enxuto, quando comparado a uma simples ao de cobrana. A razo de ser, para que a Certido de Dvida Ativa possa ultrapassar um processo de conhecimento (judicial), justifica-se, ou, ao menos se justificava, pois, anteriormente cobrana executiva judicial, j existia uma prvia atividade administrativa, substitutiva a essa ao de conhecimento pretrita ao executivo fiscal. Apenas por meio desse procedimento prvio que se conferia uma certeza tal, que de to grande, tornava tais crditos fiscais inabalveis, a ponto de se tornar um ttulo executivo (tal como o a nota promissria, a letra de cmbio, o cheque, a duplicata, os warrants, e demais ttulos de crditos). Enfim, atualmente, violando-se as mais comezinhas condies da ao, especialmente no que concerne a uma ao executiva, chancela-se o erro primrio no sentido de mera declarao possuir as mesmas garantias e privilgios de um ttulo executivo: uma DCTF hoje, por exemplo, tem o mesmo status e importncia do que um procedimento complexo, tendente verificao de um crdito tributrio efetivamente dotado de certeza, liquidez e exigibilidade. Ante o fato de que as declaraes no pressupem definitividade, j que se lhes permite retificar informaes errneas dentro do prazo legal, demonstra-se, ademais e inequivocamente, ser deveras absurdo conferir to pesada e severa condio a um documento unilateralmente produzido, sem qualquer mnima que fosse averiguao ou chancela por parte da Autoridade Fazendria. Isso porque um ttulo executivo no admite retificaes, equvocos, consertos, ajustes, emendas, ao passo que as Declaraes, contrariamente, admitem. Um ttulo tem como caractersticas bsicas a sua certeza, a sua liquidez e a sua exigibilidade, calcadas em irretratabilidade e irrevogabilidade do crdito que se exprime. Teriam as declaraes essas condies? Claro que no, o que logicamente lhes retira qualquer caracterstica inerente a um ttulo. Em suma, de tudo o quanto j fora exposto, restou ntido, a par de algumas divergncias tericas, a concordncia quanto ao entendimento sobre a matria em exame, conforme a doutrina majoritria brasileira, que v no lanamento um ato formal tendente e inicial constituio definitiva do crdito tributrio. Reafirma-se, portanto, nesse estudo, a natureza declaratria da obrigao tributria, porm constitutiva do crdito, em que pesem as doutas e abalizadas

opinies em contrrio, que enxergam no lanamento apenas a natureza declaratria da obrigao ou mesmo constitutiva da obrigao.308-309 E como j se viu, entendem alguns, como o Professor Ricardo Lobo Torres, que a constituio do crdito independe de qualquer ato governamental para tanto, nascendo desde a ocorrncia do fato gerador, isto , nasce e se constitui nesse instante. Entretanto, como j demonstramos, outro enfoque foi dado por ns ao tema, conforme o disposto no CTN, nos afastando, ligeiramente, da afirmao acima, sem, contudo, retirar-lhe fundamento: a bem da verdade, concordamos com as causas e os efeitos, muito embora discordemos apenas de algumas premissas e conceitos, como j evidenciado, o que no nos coloca, em absoluto, em rota de coliso ou confronto com a doutrina do Professor Lobo Torres, e nem temos essa pretenso. Em reforo presente linha argumentativa, some-se que o prprio diploma o CTN carrega um sistema hermeticamente harmnico e funcional, valendose de palavras e terminologias que exprimem um significado slido, que no podem nem poderiam ser desprezados. Repare-se, que o CTN diferencia lanamento da constituio do crdito apenas quanto ao aspecto formal e temporal (cronologia), muito embora deixe bem claro que um no seria alcanado sem o outro: nunca se teria crdito definitivamente constitudo sem lanamento; ou melhor, sem lanamento, no se teria crdito constitudo, ou, pelo menos, ainda em constituio. Ao mesmo tempo, o CTN lacra o sistema com a meno expressa ao fato de que a constituio ato complexo da Administrao, que se inicia com um atuar positivo da Fiscalizao. Isso o que nos traz, inequivocamente, o pargrafo nico do art. 173, veja-se: Art. 173. (...) Pargrafo nico. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituio do crdito tributrio pela notificao, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatria indispensvel ao lanamento.
308 GIANNINI, Achille Donato. Istituzioni di Ditritto Tributrio. 8 ed., Milo: Giuffr, 1960; GIANNINI,

Achille Donato. I Concetti Fondamentalli del Diritto Tributrio. Turim: UTET, 1956; BERLIRI, Antonio. Princpios de Derecho Tributrio. (trad.), Madrid: Ed. Derecho Financiero, 1974; HENSEL, Albert. Ditritto Tributrio. (trad.), 3 ed., Milano: Giuffr, 1950; NAWIASKY, Hans. Cuestiones Fundamentales de Derecho Tributrio. Madrid: Instituto de Estdios Fiscales, 1982; FALCO, Amlcar de Arajo. Fato Gerador da Obrigao Tributria. So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1971; SOUZA, Rubens Gomes de. Compndio de Legislao Tributria. Rio de Janeiro: Ed. Financeiras, s/d. 309 Acresce ainda que, tambm por influncia de ALLORIO, se foi consolidando e ganhando fora, na doutrina e na jurisprudncia, uma corrente de resolutos defensores da eficcia constitutiva do lanamento, que inegavelmente veio abalar a oposta tese de uma eficcia simplesmente declarativa, pacfica na Alemanha desde a Abgabenordnung e que em Itlia dominava sob a autoridade de ACHILE DONATO GIANNINI. (XAVIER, Alberto. Ob. cit., p. 7).

Veja-se, portanto, que as terminologias adotadas pela Lei de Regncia Lei Ordinria n 5.172/66 - CTN, recepcionada pela CF/88 como norma geral e status de lei complementar no podem ser desprezveis ao ponto de se afirmar coisa diversa do que a lei diz que : prevalecendo o entendimento doutrinrio majoritrio, constata-se, infelizmente, uma interpretao do CTN distinta daquilo que o prprio diploma previu, ou mesmo atribui-se efeitos diferentes daqueles que a lei previu. Nessa linha de entendimento, no podemos concordar com a afirmao que sintetiza esse esprito, que afirma ter o CTN sofrido uma mutao pela via hermenutica que suportaria a interpretao de que nos casos em que o contribuinte apresenta declarao Fazenda desacompanhada de pagamento integral respectivo, constitudo est o crdito tributrio.310 Em sentido diametralmente oposto, somos da posio que confere ao CTN a maior eficcia possvel aos seus dispositivos, at porque defender o contrrio o mesmo que acatar a (in)evoluo jurisprudencial em sentido contrrio lei, e no se insurgir contra a manifesta agresso ao princpio da legalidade. Da a nossa conformao e concordncia quanto s disposies trazidas pelo CTN. Acaso se quisesse dizer que o crdito se constituiria com a ocorrncia do fato gerador, o Cdigo assim o diria, sem a menor dvida. No entanto, em sentido diametralmente oposto, veio o Cdigo e afirmou coisa distinta: afirmou que a constituio do crdito tem prazo certo para ocorrer e que depende da atuao da autoridade fiscal. Destarte, retomando a ideia inicialmente desenvolvida, questionemonos, pois: e quanto ao lanamento? Seria o lanamento, ento, uma forma de expresso formal de constituio do crdito tributrio, sendo nesse caso, o ato inicial de um procedimento, ou seria apenas um ato declaratrio da obrigao tributria, sem quaisquer consequncias prticas para o crdito a ser apurado (o dbito do contribuinte), ou melhor, que este j estaria constitudo pela ocorrncia do fato gerador? Ou mesmo, seria o lanamento o ato formal de constituio do crdito tributrio, que fica diferido pela apresentao de defesa administrativa, aguardando, assim, sua definitividade? Como j vimos, o lanamento tem eficcia dplice: tanto declara a obrigao tributria como constitui o crdito. Em resumo, nem apenas constitui o crdito, como tambm no apenas declara a obrigao da qual o crdito correspondente. Assim, a prevalecer a segunda opo acima narrada, haveria uma contradio manifesta no prprio texto do art. 173, pargrafo nico: isso porque, se o lanamento constitusse definitivamente o crdito, o prazo de cinco anos aludido para a extino do direito de constituio do crdito teria como marco inicial o prprio ato, que alm de inaugural do prazo, tambm constituiria o crdito. Assim, como resolver a meno a perodo passado, no lanamento, de modo que se tenha como extinto o prprio direito de lanar?
310 ROCHA, Sergio Andr. Constituio do crdito tributrio pelo contribuinte: um dilogo aberto com

a teoria do professor Alberto Xavier. In. Revista Tributria e de Finanas Pblicas. vol. 87, So Paulo: RT, 2009, p. 279.

Resta evidente que vlida e correta a assertiva de que o lanamento coincide com a constituio do crdito, mas no em sua forma totalmente concreta, definitiva, parecendo mais correta a linha que defende ser o lanamento (sua notificao)311,312,313,314 o marco inicial contagem do prazo de 5 anos, para que ocorra a constituio definitiva, isto , a concluso do processo. Nesse momento,

311 Apesar de alguns - como ALLORIO e MAGNANI entenderem que a notificao requisito essen-

cial da prpria existncia do avviso*, a verdade que a generalidade da doutrina a considera simples requisito de perfeio, qualificando em qualquer caso o lanamento como um ato essencialmente receptcio**. (XAVIER, Alberto. Ob. cit., p. 192) *ALLORIO, Enrico. Diritto Processsuale Tributario, 4 ed., Turim, 1963, pp. 92 e ss. e 555; MAGNANI. Corrado. Il processo tributrio. Contributo all dottrina generale. Pdua, 1965, pp. 49 e ss.; ** BERLIRI, Antonio. Principii di Dirito Tributario, III, pp. 289 e ss.; e GIANNINI, Massimo Severo. Le obbligazioni pubbliche, Roma, 1964, pp. 70 e ss. 312 Se se percorrerem os trmites fixados na lei que a Administrao deve praticar aps o lanamento, no suscitar dvidas que entre eles assume especial relevncia a notificao do lanamento. A notificao realizada pela prpria autoridade que praticou o lanamento e tem este ltimo como contedo: a notificao desempenha, pois, a funo de levar ao conhecimento do contribuinte o lanamento que lhe respeita. Nem sempre, porm, se limita a notificao a um contedo genrico: nos casos de lanamento ex officio, tem em vista comunicaro contribuinte o fundamento da exigncia, bem como definir o prazo para o recolhimento da obrigao tributria e para a sua eventual impugnao. Seja, porm, como for, certo que em qualquer das hipteses a notificao configura-se como requisito de perfeio do lanamento, o qual deve, portanto, considerar-se como um ato recepctcio. E isto no em homenagem natureza de procedimento ablatrio do lanamento, como sustenta CICOGNANI- pois, como adiante se ver, lhe faltam os requisitos da imperatividade e da executividade mas por razes de certeza e segurana jurdica, que se ofendem se os efeitos do lanamento se pudessem produzir sem conhecimento do particular, nos casos em que este no deva saber nem possa prever o momento em que aquele ato efetivamente se praticou. Se o princpio da segurana jurdica se revelou particularmente exigente no domnio da formulao da lei tributria, mal se conceberia que ele no fosse tanto ou mais respeitado no terreno de sua execuo: e era isto inevitavelmente o que sucederia se os efeitos que a lei demarca ao lanamento se produzissem, nas hipteses em causa, a partir do momento em que, no segredo e no recolhimento da repartio, o funcionrio competente lhes desse origem. Eis a razo pela qual se deve entender que, mesmo no silncio da lei, os prazos que esta refere ao lanamento se contam a partir da sua notificao ao contribuinte, regularmente efetuada (XAVIER, Alberto. Ob. cit., pp. 193-195) grifos nossos. 313 Uma coisa atacarmos os vcios do ato de lanamento, outra coisa cogitar dos defeitos da notificao. Esta se presta, to somente para dar cincia ao sujeito passivo, da formalizao do crdito, que nascera ao ensejo de acontecimento de fato jurdico tributrio. (...) Tal qual o lanamento, a notificao, como ato jurdico administrativo, pode existir, ser vlida ou no vlida; eficaz ou no eficaz. Notificao existente a que rene os elementos necessrios ao seu reconhecimento. Vlida quando tais elementos se conformarem aos preceitos jurdicos que regem a sua funo, na ordem jurdica. E eficaz aquela que, recebida pelo destinatrio, desencadeia os efeitos jurdicos que lhe so prprios. Se o lanamento existir e for vlido, no irradiar qualquer efeito jurdico enquanto no comunicado ao sujeito passivo, por intermdio do ato de notificao. Mesmo existente e vlido, o lanamento pode ficar prejudicado em sua eficcia, pela demonstrao de vcio capital (nulidade absoluta) ou acidental (nulidade relativa) do ato de notificao. E por derradeiro, o lanamento pode ficar comprometido, tambm, ainda que existente e vlido, pela ineficcia da notificao esta, igualmente existente e vlida. Exemplo da ltima situao, temos no lanamento, regularmente celebrado, em expedio de ato notificatrio plenamente vlido, mas que no chegou s mos do sujeito passivo, no adquirindo, por isso, o pleno rigor de sua juridicidade (CARVALHO, Paulo de Barros. Decadncia e prescrio, Cadernos de Pesquisas Tributrias 1, So Paulo, 1976, pp. 74-75 e Curso de Direito Tributrio, 7 ed., So Paulo, 1995, pp. 270 e ss.). 314 ... o prprio CTN aparta nitidamente as duas categorias - lanamento e notificao de lanamento quando estabelece as hipteses em que o lanamento regularmente notificado ao sujeito passivo pode ser alterado (art. 145); ou quando prescreve que a retificao da declarao por iniciativa do prprio declarante, quando vise a reduzir ou excluir tributo, s admissvel mediante comprovao

concordamos com o Professor Aurlio Seixas Pitanga Filho: neste instante que se tem por acertado o crdito:315 lquido (valor), certo (fundamento jurdico) e exigvel (encerramento do processo de constituio com apurao de uma situao jurdica individual e concreta imutvel).

4.  Da Decadncia do Direito de Lanar Aps o Decurso de cinco Anos, Sendo Irrelevante a Apresentao de Defesa pelo Contribuinte: Impossibilidade de Interrupo do Prazo Decadencial
O CTN inequvoco ao determinar que se extingue o direito de constituio do crdito tributrio, definitivamente, com o decurso do prazo nele previsto 5 anos (i) a um, DA DATA QUE TENHA SIDO INICIADA A CONSTITUIO DO CRDITO TRIBUTRIO, PELA NOTIFICAO AO SUJEITO PASSIVO, DE QUALQUER MEDIDA PREPARATRIA INDISPENSVEL AO LANAMENTO; e (ii) a dois, contado do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado, mas no o foi, hiptese dos casos em que no houve pagamento algum pelo sujeito passivo e por ltimo, nos casos em que haja vcio no lanamento, dentro dos cinco anos, contados da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por vcio formal, o lanamento anteriormente efetuado, seja por autocorreo da Administrao, seja por provocao do contribuinte, mediante instrumento cabvel. Ou seja, o dispositivo acima vai ainda alm do que o entendimento que se deseja afirmar neste estudo! Ele to claro que o momento, o marco temporal, a data de incio para a contagem dos cinco anos aquele ato que se
de erro em que se funde, e antes de notificado o lanamento (art. 147, 1), e ao determinar que, no fixando a legislao tributria o tempo do pagamento, o vencimento do crdito ocorre, trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lanamento (BORGES, J. Souto Maior. Lanamento tributrio, pp. 177 e ss.). 315 SEIXAS FILHO, Aurlio Pitanga. Estudos de Procedimento administrativo fiscal. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 2000, pp. 22-27; e SEIXAS FILHO, Aurlio Pitanga, in A motivao dos atos administrativos, em especial, do Lanamento Tributrio, In: DE CARVALHO, Maria Augusta Machado (Coord.). Estudos de Direito Tributrio em Homenagem Memria de Gilberto de Ulha Canto. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 43. Pelas lies do Prof. Aurlio Pitanga Seixas Filho, dentro da atividade de Lanamento do Tributo, que se consubstancia na converso da obrigao tributria em crdito tributrio, h uma fase intermediria que o mesmo denomina acertamento, que nada mais do que tornar certo o critrio jurdico adotado para a realizao de subsuno dos fatos conhecidos na norma jurdico-tributria e a partir da, quantificar o dbito tributrio numericamente, para tornar exigvel o seu pagamento. Assim, v-se, que na viso do jurista o Lanamento Tributrio possui fases distintas que se complementam. Asseverou, outrossim: O direito brasileiro, a contrrio do italiano, no deu relevncia ao procedimento administrativo de acertamento, apartado do ato de liquidao. Em resumo, tanto o acertamento quanto a liquidao fazem parte da atividade de Lanamento.

consubstancia em qualquer medida preparatria ao ato formal de lanamento, que pode, ser inclusive, para efeito de comeo de contagem de prazo, aquele simples ato que convoca o contribuinte a prestar esclarecimentos e abrir os livros fiscais a pronto exame. Repare-se, ento, que a tese aqui arguida a de que o prprio CTN j fixou prazo fatal para o exerccio do direito constituio definitiva do crdito tributrio, sendo ele de cinco anos contados do primeiro ato formal que pode ser uma medida preparatria indispensvel ao lanamento, ou a prpria notificao que ento confunde-se com o lanamento. Em resumo, no mnimo, h 1 (um) ato formal de notificao ao contribuinte. Destarte, sendo esse um procedimento sumrio de verificao que pode vir a significar uma agresso futura esfera individual e patrimonial dos contribuintes (com penhora de bens em processo executivo), evidente que esse h de ser o procedimento mais correto, justo e imparcial possvel, o que no significa dizer imprescritvel, apesar de uma certa e devida cadncia no merecer ser descartada, para se ter um respeito obrigatrio aos direitos e deveres recprocos nesse procedimento. Em suma, o procedimento precisa ter e conferir definitividade s relaes jurdicas, perdendo, pois, o direito ao exerccio de um direito, com o tempo. Essa a regra prevista no art. 173, pargrafo nico do CTN. Ele, portanto, fulmina, extingue o direito de constituio do crdito tributrio, sendo, pois, um prazo que fulmina o prprio direito: o direito da Fazenda constituir o crdito. Leia-se que esse prazo de cinco anos deve aplicarse tanto para o efetivo lanamento, com uma notificao, por exemplo, como tambm para a concluso do processo administrativo instaurado, de modo que se tenha a constituio definitiva do crdito, sem a qual perde o direito, definitivamente, de exigir o crdito em suspenso. Desse modo, evidenciado que o prazo em questo de cinco anos improrrogveis e indeclinveis, resta apenas finalizar a abordagem quanto suspenso do prazo em tela, se apresentado recurso ou impugnao, e se esse prazo se dilargaria, a bel-prazer da Administrao. Cremos que no quis o legislador conferir imprescritibilidade ao direito de constituir o crdito Fazenda Pblica, mesmo porque no seria tecnicamente correto, nem mesmo crvel que tivesse o legislador se preocupado e tido o cuidado redobrado em definir os prazos e os marcos temporais desses prazos extintivos de direitos e pretenses, se ao mesmo tempo e na verdade quisesse fazer supor que bastaria a apresentao de um recurso administrativo para o(s) prazo(s) assinalado(s) ficar(em) suspenso(s). Essa leitura deturpada, conforme j expusemos na obra mencionada no introito do presente, atendeu muito mais a preocupaes extrajurdicas (metajurdicas) do que propriamente a preocupaes interpretativas das normas legais. Com efeito, no h um s dispositivo legal que afirme categoricamente

que o prazo delineado no art. 173 fica suspenso com a apresentao da defesa administrativa do contribuinte, nem mesmo no art. 151 do mesmo diploma. Parece-nos que o CTN quis imprimir um carter profissional de administrao tributria, que, infelizmente, devido aos problemas inerentes ao sistema de fiscalizao, no puderam ser cumpridos e observados. Quer nos parecer, ainda, ser evidente que desde o ato de lanamento e mesmo com a apresentao de defesa por parte do contribuinte, dispe a Fazenda de um prazo, razovel e mais do que suficiente, de 5 (cinco) anos para definitivamente constituir seu crdito, afinal de contas, funciona, ao mesmo tempo, como parte interessada e juiz, o que confere uma certeza, ainda maior, de que agir conformada e direcionada a uma concluso rpida, eficaz e clere dentro de um prazo razovel. Soa absolutamente desarrazoado aceitar como normal um procedimento administrativo, sumrio, de acertamento tributrio levar mais do que cinco anos, agravado pelo fato de que a pessoa legtima e diretamente interessada nessa questo a prpria Fazenda, gestora a arrecadadora dos recursos e tambm presidente e diretora dos procedimentos. Suponhamos que essa atividade estivesse nas mos de uma entidade privada. Ser que no lograria xito, essa entidade, de levar a cabo, um processo com apenas duas instncias, excepcionalmente trs, em menos de 60 meses, cinco longos anos? A resposta nos parece ser positiva, isto , parece ser razovel que conseguiria cumprir com o fardo com folga. Assim, parece-nos, ademais, ser tambm possvel que o rgo administrativo possa concluir esses processos em tempo menor do que cinco anos, de modo que se pudesse aparelhar o Estado mais rapidamente com o ttulo CDA cabvel propositura da ao prpria de cobrana executiva. A regra, como se v, inequvoca. Havendo lanamento, o direito de constituir o crdito extingue-se, definitivamente, dentro do interregno de cinco anos, contados ou desde ato-notificao-lanamento, ou mesmo de algum outro anterior, como medida preparatria ao lanamento. Em suma, ainda que tenha havido impugnao e/ou outro recurso, o prprio dispositivo no carrega nenhuma ressalva quanto ao prazo fatal fixado, do que se conclui que qualquer considerao sobre a temtica que fuja regra legal ora em comento estar destituda de juridicidade e de legalidade. Dito isso, qual seria, ento, a razo lgica de tal procedimento no poder ser aplicado Administrao Fazendria, ou no se conseguir ver aplicado tal e qual se encontra previsto? Chegou-se a um consenso, ento, de que no possui e nem dispe, a Fazenda Pblica, de meios e mecanismos eficazes de gesto, de modo a concluir os processos dentro do prazo legal assinalado? Com efeito, o CTN inequvoco em dois pontos: I o primeiro, especfico ao escopo do estudo, de que o prazo para a constituio do crdito, ou seja, para a sua plena definio/constituio,

iniciada por ato prvio ou pelo prprio lanamento, que culmina com uma deciso imutvel, deve encerrar-se em 5 anos, sob pena de extinguir-se o prprio direito!!! e, II o segundo e talvez o mais contundente, a prova cabal de que a Declarao, como j visto, no suplanta o ato de constituio de crdito, estando equivocado o entendimento consagrado no Eg. STJ,316 de que o lanamento dispensvel, isto , nem mesmo sendo obrigatria uma notificao ao contribuinte. Como, ento, sustentar o entendimento supra, se o comando do pargrafo nico do art. 173 do CTN expresso e preciso, prevendo a contagem de cinco anos para a extino do direito de constituio do crdito, a partir do lanamento - ato de notificao do contribuinte ou at de medida preparatria? Ainda que o entendimento supra apontado refira-se especificamente ao tributo cujo lanamento se d pela modalidade da homologao, ao passo que o revisitado dispositivo art. 173 do CTN refere-se ao lanamento de ofcio, quer nos parecer que sua aplicao teria cabimento, inclusive e em qualquer hiptese , nos casos em que tenha havido apresentao de declarao desacompanhada de pagamento ou de pagamento insuficiente, a demandar, portanto, atuao do Ente Pblico, de forma positiva, a formalizar, isto , constituir o crdito e tornlo definitivo em cinco anos. Com efeito, se o lanamento ou sua notificao o marco temporal para a contagem dos cinco anos, como ento ignorar a sua relevncia? No havendo lanamento, no h termo a quo para a contagem do referido prazo; ento, tem-se uma regra explcita, de suma importncia, que no pode ser aplicada, pois, distorceu-se a mesma ou mesmo sua interpretao, de modo a admitir compreenso ligeiramente diferente. V-se que a meno expressa ao lanamento como termo fixador para incio da contagem de prazo decadencial no poderia ser ignorada. O entendimento acima no fica prejudicado se estivermos diante de um tributo cujo lanamento da espcie por homologao, como j adiantado acima. Ainda que o pargrafo 4 tenha fixado o prazo de cinco anos contados da
316 Entendimento pacfico: TRIBUTRIO - EMBARGOS EXECUO FISCAL - DBITO DECLARADO

PELO CONTRIBUINTE E NO PAGO NO VENCIMENTO - DCTF - Prescrio. Termo inicial. 1 Em se tratando de tributo lanado por homologao, tendo o contribuinte declarado o dbito atravs de Declarao de Contribuies de Tributos Federais-DCTF e no pago no vencimento, considera-se desde logo constitudo o crdito tributrio, tornando-se dispensvel a instaurao de procedimento e respectiva notificao prvia. 2 - Divergncias nas Turmas que compem a Primeira Seo no tocante ao termo a quo do prazo prescricional: a) Primeira Turma: a partir da entrega da DCTF; b) Segunda Turma: da data do vencimento da obrigao. 3 - Hiptese dos Autos que, por qualquer dos entendimentos est prescrito o direito da Fazenda Nacional cobrar seu crdito. 4 - Recurso Especial provido (STJ - 2 T.; REsp n 644.802-PR; Rel. Min. Eliana Calmon; j. 27/3/2007; v.u.).

ocorrncia do fato gerador para que ocorra a homologao tcita, em nenhum momento ressalvou a inaplicabilidade da orientao prevista no art. 173, pargrafo nico. Da leitura da ementa que abaixo se transcreve, tambm da lavra do Min Luiz Fux, v-se que a interpretao escorreita dos institutos em comento passa pela necessria anlise conjunta e conformadora dos dois dispositivos, ainda que para sua correta interpretao eles sejam de aplicao excludente, e dentro dessa sistemtica que os congrega, tem-se que h ntida confluncia dos prazos, conforme as prescries normativas de ambos os dispositivos art. 150, 4 e 173 do CTN. Confira-se a ementa: TRIBUTRIO. DECADNCIA. TRIBUTO SUJEITO A LANAMENTO POR HOMOLOGAO. TERMO INICIAL. 1. O crdito tributrio constitui-se, definitivamente, em cinco anos, porquanto mesmo que o contribuinte exera o pagamento antecipado ou a declarao de dbito, a Fazenda dispe de um qinqnio para o lanamento, que pode se iniciar, sponte sua, na forma do art. 173, I, mas que de toda sorte deve estar ultimado no qinqnio do art. 150, 4. 2. A partir do referido momento, inicia-se o prazo prescricional de cinco anos para a exigibilidade em juzo da exao, implicando na tese uniforme dos cinco anos, acrescidos de mais cinco anos, a regular a decadncia na constituio do crdito tributrio e a prescrio quanto sua exigibilidade judicial. 3. Inexiste, assim, antinomia entre as normas do art. 173 e 150, 4 do Cdigo Tributrio Nacional. 4. Deveras, assente na doutrina: a aplicao concorrente dos artigos 150, 4 e 173, o que conduz a adicionar o prazo do artigo 173 - cinco anos a contar do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido praticado - com o prazo do artigo 150, 4 - que define o prazo em que o lanamento poderia ter sido praticado como de cinco anos contados da data da ocorrncia do fato gerador. Desta adio resulta que o dies a quo do prazo do artigo 173 , nesta interpretao, o primeiro dia do exerccio seguinte ao do dies ad quem do prazo do artigo 150, 4. A soluo deplorvel do ponto de vista dos direitos do cidado porque mais que duplica o prazo decadencial de cinco anos, arraigado na tradio jurdica brasileira como o limite tolervel da insegurana jurdica. Ela tambm juridicamente insustentvel, pois as normas dos artigos 150, 4 e 173 no so de aplicao cumulativa ou concorrente, antes so reciprocamente excludentes, tendo em vista a diversidade dos pressupostos da respectiva aplicao: o art. 150, 4 aplica-se exclusivamente aos tributos cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da

autoridade administrativa; o art. 173, ao revs, aplica-se aos tributos em que o lanamento, em princpio, antecede o pagamento. (...) A ilogicidade da tese jurisprudencial no sentido da aplicao concorrente dos artigos 150, 4 e 173 resulta ainda evidente da circunstncia de o 4 do art. 150 determinar que considera-se definitivamente extinto o crdito no trmino do prazo de cinco anos contados da ocorrncia do fato gerador. Qual seria pois o sentido de acrescer a este prazo um novo prazo de decadncia do direito de lanar quando o lanamento j no poder ser efetuado em razo de j se encontrar definitivamente extinto o crdito? Verificada a morte do crdito no final do primeiro quinqunio, s por milagre poderia ocorrer sua ressurreio no segundo. (Alberto Xavier, Do Lanamento. Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo Tributrio, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 1998, 2 Edio, p. 92 a 94). 5. Na hiptese, considerando-se a fluncia do prazo decadencial a partir de 01.01.1991, no h como afastar-se a decadncia decretada, j que a inscrio da dvida se deu em 15.02.1996. 6. Embargos de Divergncia rejeitados. (ERESP 276142/SP, 1 Seo, Rel. Min. Luiz Fux, j. em 13.12.2004, DJ de 28.02.2005, p. 180) grifos nossos Confira-se, ademais, os outros acrdos que contemplam esse mesmo esprito, in verbis: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTRIO. ISS. ALEGADA NULIDADE DO AUTO DE INFRAO. VALIDADE DA CDA. IMPOSTO SOBRE SERVIOS DE QUALQUER NATUREZA - ISS. INSTITUIO FINANCEIRA. ENQUADRAMENTO DE ATIVIDADE NA LISTA DE SERVIOS ANEXA AO DECRETO-LEI N 406/68. ANALOGIA. IMPOSSIBILIDADE. INTERPRETAO EXTENSIVA. POSSIBILIDADE. HONORRIOS ADVOCATCIOS. FAZENDA PBLICA VENCIDA. FIXAO. OBSERVAO AOS LIMITES DO 3. DO ART. 20 DO CPC. IMPOSSIBILIDADE DE REVISO EM SEDE DE RECURSO ESPECIAL. REDISCUSSO DE MATRIA FTICO-PROBATRIA. SMULA 07 DO STJ. DECADNCIA DO DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O CRDITO TRIBUTRIO. INOCORRNCIA. ARTIGO 173, PARGRAFO NICO, DO CTN. (...) 8. O Cdigo Tributrio Nacional, ao dispor sobre a decadncia, causa extintiva do crdito tributrio, assim estabelece em seu artigo 173: Art. 173. O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extinguese aps 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado; II - da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por vcio formal, o lanamento anteriormente efetuado. Pargrafo nico. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo

nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituio do crdito tributrio pela notificao, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatria indispensvel ao lanamento. 9. A decadncia ou caducidade, no mbito do Direito Tributrio, importa no perecimento do direito potestativo de o Fisco constituir o crdito tributrio pelo lanamento, e, consoante doutrina abalizada, encontrase regulada por cinco regras jurdicas gerais e abstratas, quais sejam: (i) regra da decadncia do direito de lanar nos casos de tributos sujeitos ao lanamento de ofcio, ou nos casos dos tributos sujeitos ao lanamento por homologao em que o contribuinte no efetua o pagamento antecipado; (ii) regra da decadncia do direito de lanar nos casos em que notificado o contribuinte de medida preparatria do lanamento, em se tratando de tributos sujeitos a lanamento de ofcio ou de tributos sujeitos a lanamento por homologao em que inocorre o pagamento antecipado; (iii) regra da decadncia do direito de lanar nos casos dos tributos sujeitos a lanamento por homologao em que h parcial pagamento da exao devida; (iv) regra da decadncia do direito de lanar em que o pagamento antecipado se d com fraude, dolo ou simulao, ocorrendo notificao do contribuinte acerca de medida preparatria; e (v) regra da decadncia do direito de lanar perante anulao do lanamento anterior (In: Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio, Eurico Marcos Diniz de Santi, 3 ed., Max Limonad, pp. 163/210). 10. Nada obstante, as aludidas regras decadenciais apresentam prazo qinqenal com dies a quo diversos. 11. Assim, conta-se do do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado (artigo 173, I, do CTN), o prazo qinqenal para o Fisco constituir o crdito tributrio (lanamento de ofcio), quando no prev a lei o pagamento antecipado da exao ou quando, a despeito da previso legal, o mesmo inocorre, sem a constatao de dolo, fraude ou simulao do contribuinte, bem como inexistindo notificao de qualquer medida preparatria por parte do Fisco. No particular, cumpre enfatizar que o primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado corresponde, iniludivelmente, ao primeiro dia do exerccio seguinte ocorrncia do fato imponvel, sendo inadmissvel a aplicao cumulativa dos prazos previstos nos artigos 150, 4, e 173, do CTN, em se tratando de tributos sujeitos a lanamento por homologao, a fim de configurar desarrazoado prazo decadencial decenal. 12. Por seu turno, nos casos em que inexiste dever de pagamento antecipado (tributos sujeitos a lanamento de ofcio) ou quando, existindo a aludida obrigao (tributos sujeitos a lanamento por homologao), h omisso do contribuinte na antecipao do pagamento, desde que inocorrentes quaisquer ilcitos (fraude, dolo ou simulao), tendo sido, contudo,

notificado de medida preparatria indispensvel ao lanamento, fluindo o termo inicial do prazo decadencial da aludida notificao (artigo 173, pargrafo nico, do CTN), independentemente de ter sido a mesma realizada antes ou depois de iniciado o prazo do inciso I, do artigo 173, do CTN. 13. Por outro lado, a decadncia do direito de lanar do Fisco, em se tratando de tributo sujeito a lanamento por homologao, quando ocorre pagamento antecipado inferior ao efetivamente devido, sem que o contribuinte tenha incorrido em fraude, dolo ou simulao, nem sido notificado pelo Fisco de quaisquer medidas preparatrias, obedece a regra prevista na primeira parte do 4, do artigo 150, do Codex Tributrio, segundo o qual, se a lei no fixar prazo a homologao, ser ele de cinco anos, a contar da ocorrncia do fato gerador: Neste caso, concorre a contagem do prazo para o Fisco homologar expressamente o pagamento antecipado, concomitantemente, com o prazo para o Fisco, no caso de no homologao, empreender o correspondente lanamento tributrio. Sendo assim, no termo final desse perodo, consolidam-se simultaneamente a homologao tcita, a perda do direito de homologar expressamente e, conseqentemente, a impossibilidade jurdica de lanar de ofcio (In Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio, Eurico Marcos Diniz de Santi, 3 ed., Max Limonad, p. 170). 14. A notificao do ilcito tributrio, medida indispensvel para justificar a realizao do ulterior lanamento, afigura-se como dies a quo do prazo decadencial qinqenal, em havendo pagamento antecipado efetuado com fraude, dolo ou simulao, regra que configura ampliao do lapso decadencial, in casu, reiniciado. Entrementes, transcorridos cinco anos sem que a autoridade administrativa se pronuncie, produzindo a indigitada notificao formalizadora do ilcito, operar-se- ao mesmo tempo a decadncia do direito de lanar de ofcio, a decadncia do direito de constituir juridicamente o dolo, fraude ou simulao para os efeitos do art. 173, pargrafo nico, do CTN e a extino do crdito tributrio em razo da homologao tcita do pagamento antecipado (Eurico Marcos Diniz de Santi, in obra citada, p. 171). 15. Por fim, o artigo 173, II, do CTN, cuida da regra de decadncia do direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio quando sobrevm deciso definitiva, judicial ou administrativa, que anula o lanamento anteriormente efetuado, em virtude da verificao de vcio formal. Neste caso, o marco decadencial inicia-se da data em que se tornar definitiva a aludida deciso anulatria. 16. In casu: (a) cuida-se de tributo sujeito a lanamento por homologao; (b) a obrigao ex lege de pagamento antecipado do ISSQN pelo contribuinte no restou adimplida, no que concerne aos fatos geradores ocorridos no perodo de dezembro de 1993 a outubro de 1998, consoante apurado pela

Fazenda Pblica Municipal em sede de procedimento administrativo fiscal; (c) a notificao do sujeito passivo da lavratura do Termo de Incio da Ao Fiscal, medida preparatria indispensvel ao lanamento direto substitutivo, deu-se em 27.11.1998; (d) a instituio financeira no efetuou o recolhimento por considerar intributveis, pelo ISSQN, as atividades apontadas pelo Fisco; e (e) a constituio do crdito tributrio pertinente ocorreu em 01.09.1999. 17. Desta sorte, a regra decadencial aplicvel ao caso concreto a prevista no artigo 173, pargrafo nico, do Codex Tributrio, contando-se o prazo da data da notificao de medida preparatria indispensvel ao lanamento, o que sucedeu em 27.11.1998 (antes do transcurso de cinco anos da ocorrncia dos fatos imponveis apurados), donde se dessume a higidez dos crditos tributrios constitudos em 01.09.1999. 18. Recurso especial parcialmente conhecido e desprovido. (REsp 766050/PR, 1 Seo, Min. Luiz Fux, j. em 28.11.2007, pub. em 25.02.2008, p. 1) (...) A Primeira Seo consolidou entendimento no sentido de que, em se tratando de tributo sujeito a lanamento por homologao, no caso em que no ocorre o pagamento antecipado pelo contribuinte, como no caso sub judice, o poder-dever do Fisco de efetuar o lanamento de ofcio substitutivo deve obedecer ao prazo decadencial estipulado pelo artigo 173, I, do CTN, segundo o qual o direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extingue-se aps 5 (cinco) anos contados do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado. 6. Desta sorte, como o lanamento direto (artigo 149, do CTN) poderia ter sido efetivado desde a ocorrncia do fato gerador, do primeiro dia do exerccio financeiro seguinte ao nascimento da obrigao tributria que se conta o prazo decadencial para a constituio do crdito tributrio, na hiptese, entre outras, da no ocorrncia do pagamento antecipado de tributo sujeito a lanamento por homologao, independentemente da data extintiva do direito potestativo de o Estado rever e homologar o ato de formalizao do crdito tributrio efetuado pelo contribuinte (Precedentes da Primeira Seo: AgRg nos EREsp 190287/SP, desta Relatoria, publicado no DJ de 02.10.2006; e ERESP 408617/SC, Relator Ministro Joo Otvio de Noronha, publicado no DJ de 06.03.2006). (...) 14. A constituio definitiva do crdito tributrio, sujeita decadncia, inaugura o decurso do prazo prescricional de cinco anos para o Fisco cobrar judicialmente o crdito tributrio. 15. Malgrado a divergncia doutrinria existente, a jurisprudncia pacfica desta Corte Superior perfilha a tese de que, nas hipteses em

que o lanamento se d de ofcio (seja de modo originrio, seja em carter substitutivo), o crdito tributrio considerado definitivamente constitudo: (a) com a regular notificao do lanamento ao contribuinte, quando no interposto recurso administrativo; ou (b) com a regular notificao da deciso administrativa irreformvel, momento em que no pode mais o lanamento ser contestado na esfera da Administrao Tributria Judicante, na qual se d o exerccio do poder de autotutela mediante o controle de legalidade da constituio do crdito tributrio (Smula 473/STF: A Administrao pode anular seus prprios atos, quando eivados de vcios que os tornam ilegais, porque deles no se originam direitos; ou revog-los, por motivo de convenincia ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos, e ressalvada, em todos os casos, a apreciao judicial). (RESp 857614/RS, Rel. Min. Luix Fux, 1 Turma, j. em 04.03.2008, DJ de 30.04.2008, p. 1)317 grifos nossos Considerando a meno expressa ao lanamento como termo fixado para incio da contagem de prazo decadencial, tem-se a prova cabal de sua correo e certeza no prprio texto legal: se para efeito de clculo de prazo, o prprio Cdigo (CTN) cogita de pelo menos um ato formal de notificao para incio dessa contagem para extino do direito (de constituio do crdito) , evidente que pelo menos UM ato formal h de existir, com todo o respeito aos que divergem dessa opinio. Havendo meno, de pelo menos, 1 (um) ato preparatrio ao lanamento, porque, no mnimo, na pior das hipteses, o lanamento, ato formal, no ter medidas preparatrias, e, portanto, o prazo inicia-se com o prprio lanamento, sua notificao correspondente. Repare-se que, aquilo que se diz preparatrio sempre confere uma ideia de acessoriedade e, assim, pressupe, no mnimo, uma duplicidade e/ou multiplicidade.
317 No mesmo sentido recente julgado proferido pela 1 Seo no ERESP 408617/SC, Relator Ministro

Joo Otvio de Noronha, publicado no DJ de 06.03.2006, in verbis: PREVIDENCIRIO. EXECUO FISCAL. EMBARGOS DO DEVEDOR. TRIBUTO SUJEITO A LANAMENTO POR HOMOLOGAO. CONSTITUIO DO CRDITO TRIBUTRIO. DECADNCIA. PRAZO. CF/88 E LEI N. 8.212/91. ARTIGO 173, I, DO CTN. 1. A jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia pacificou o entendimento de que os crditos previdencirios tm natureza tributria. 2. Com o advento da Emenda Constitucional n. 8/77, o prazo prescricional para a cobrana das contribuies previdencirias passou a ser de 30 (trinta) anos, pois que foram desvestidas da natureza tributria, prevalecendo os comandos da Lei n. 3.807/60. Aps a edio da Lei n. 8.212/91, esse prazo passou a ser decenal. Todavia, essas alteraes legislativas no alteraram o prazo decadencial, que continuou sendo de 5 (cinco) anos. 3. Na hiptese em que no houve o recolhimento de tributo sujeito a lanamento por homologao, cabe ao Fisco proceder ao lanamento de ofcio no prazo decadencial de 5 (cinco) anos, na forma estabelecida no art. 173, I, do Cdigo Tributrio Nacional. 4. Embargos de divergncia providos.

Ento, se o dispositivo legal em comento est a exigir, pelo menos, um ato de notificao ao contribuinte, para que se tenha um processo vlido de constituio de crdito, ou pelo menos, o lanamento propriamente dito, NUNCA poderia a mera entrega de uma declarao servir de fundamento a que no se cumpra uma etapa, um rito mnimo de oficialidade, que pressupe a atuao (uma ao positiva) do Fisco nesse mister: para um processo de constituio de crdito, faz-se preciso, no mnimo, uma notificao para dar incio efetiva constituio do crdito, ainda que por um nico ato de lanamento vlido, sem qualquer contestao do contribuinte. E a lgica, portanto, evidente: passado o prazo a contar deste ato formal cinco anos , a definitividade da constituio do crdito torna-se visvel, sendo evidente e bvio no se poder mais admitir que o Fisco constitua crdito algum, por extino de seu direito. Nem se alegue, outrossim, para fins de argumentao quanto a validade do entendimento constante das decises do Eg. STJ no sentido de ser prescindvel a notificao do contribuinte para a propositura de executivo fiscal que estaria o art. 173, I, do CTN, a amparar tal tese, ou mesmo que se aplicaria ao caso apenas o art. 150, 4. Com efeito, o que o inciso I, do art. 173 confirma to somente uma garantia aos contribuintes de que no exerccio seguinte ao que o lanamento poderia ter sido feito e assim no o foi, j se tem por iniciado o quinqunio que fulmina o direito da Fazenda, em estrita observncia definitividade das relaes jurdicas e no coisa diversa.318-319 Ademais, no que concerne ao art. 150, 4 do CTN, tem-se ali a garantia de que uma vez ocorrido o fato gerador, dispe a Fazenda Pblica o prazo improrrogvel de cinco anos para realizar ato inequvoco de lanamento, sem o qual, ocorrido o fato gerador e passado o quinqunio legalmente previsto sem qualquer atividade do Fisco, considerar-se- definitivamente (ainda que de forma tcita) homologado o autolanamento realizado. Exatamente para essas situaes que se verifica necessria a aplicao das regras do art. 173 acima comentadas: v. g., na hiptese de tributos sujeitos homologao, se por acaso o contribuinte no paga, porm declara em declarao, e se nem paga e nem declara. Na primeira hiptese, quando o sujeito no paga, porm presta a declarao, a Fazenda Pblica detm todos os dados, aptos e suficientes para lanar e, portanto, constituir o crdito correspondente. Entretanto, nesses casos,
318 Correto o entendimento de que h vcio lgico em certas premissas da tese que sustenta o prazo

do art. 173, I, iniciar-se em momento absurdo, ao salientar evidncia de que o exerccio em que o lanamento poderia ser efetuado o ano em que se instaura a possibilidade de o Fisco lanar e no o ano em que termina essa possibilidade. (AMARO, Luciano. Ob. cit., p. 385) grifos nossos. 319 A proibio de dilatao do prazo, a livre alvedrio do legislador ordinrio, decorre logicamente da funo garantstica que a lei complementar desempenha em matria de prescrio e decadncia, cuja limitao no tempo corolrio do princpio da segurana jurdica, que um limite constitucional implcito ao poder de tributar. (XAVIER, Alberto. Ob. cit., p. 94).

no h que se falar em homologao. Considerando a ausncia de pagamento, inexiste a condio resolutria prevista, que alm de homologar o pagamento, extinguiria o correspondente crdito tributrio. A, ento, nasce o dever da Administrao Pblica, j que no homologa por ser inexistente o que homologar , no se afigurando correta, data venia, a interpretao de que desde logo possvel a propositura de executivo fiscal pelo simples fato de que afeto a doutrina da actio nata, essa no teria um dos seus imprescindveis requisitos: sua exigibilidade, que s passaria a dispor quando de sua constituio pela Autoridade Fiscal, nos termos da explanao supra. Tal entendimento v-se presente, ainda com mais nfase, na segunda hiptese acima, quando o sujeito nada paga e nada declara. Nesse caso, como a Fazenda Pblica correspondente no detm dados para, desde logo, aparelhar a pretensa ao de cobrana, nem mesmo a declarao acessria, fica, pois, com a incumbncia de necessariamente lanar o crdito, isto , tomar atitudes tendentes constituio do seu crdito. Veja-se, ento, que os dois exemplos acima demonstram a necessidade de corrigir-se a errnea ideia difundida, infelizmente, consagrada no Eg. STJ (ainda que recentemente tenha sido ratificado, ainda que com o desconforto do Relator, o Ministro Castro Meira320). Isso porque evidente que prevalecendo o entendimento atual e ora em combate cria-se a situao incomum e dspar donde o contribuinte relapso e sonegador premiado, ao passo que aquele outro cioso, atencioso e consciente de seus deveres fiscais assessrios penalizado, com a possibilidade do ajuizamento imediato de executivo fiscal. Nessa esteira, veja-se a malgrada entronizao do absurdo: bem melhor para o contribuinte, caso no disponha de recursos efetivos para adimplir determinada obrigao, deixar de lan-la nas declaraes em comento (DCTF, DIPJ, GIA, GFIP etc.), pois nesses casos, a Fiscalizao necessariamente ter de lanar o tributo de ofcio, dando incio ao processo administrativo fiscal correspondente, o que no aconteceria se esse mesmo contribuinte tivesse declarado e no pago. Sobre a hiptese, as razes aventadas pelo Ministro Fux para decidir, ainda que sozinho, pela admissibilidade plena do instituto da denncia espontnea (como j visto) aplicam-se como uma luva para a hiptese em comento. Vejamos: (i) primeiramente, pois seguindo a ratio essendi do CTN, conforme o brocardo benigna amplianda, odioda restringenda, estamos a tentar extrair da norma em estudo (art. 173 do CTN) a interpretao que produz o efeito mais benigno s hipteses legalmente previstas, visto que a soluo adotada pelo Eg. STJ nitidamente mais inconveniente do que a de simplesmente reconhecer
320 RESP n 850.423/SP.

ser dever da Administrao Pblica lanar o tributo devido, dentro do quinqudio, mesmo nos casos de tributos sujeitos homologao, ainda que apresentada declarao acessria, e pago adiantadamente em valor inferior ao devido, ou sem qualquer recolhimento prvio; (ii) e em segundo e ltimo lugar, por uma questo de mera coerncia conclusiva: se para efeito de viabilidade da denncia espontnea, concluiu o Ministro Fux que a declarao acessria do particular no afasta a espontaneidade exigida pelo art. 138, porque na mesma razo, no se considera a mesma como sendo uma hiptese formal de constituio do crdito. Veja-se, que a atuao da Fazenda, em procedimento de fiscalizao, previamente espontaneidade do contribuinte (no sentido de quitar a dvida deixada em aberto e/ou superar a infrao formal cometida, juntamente com o pagamento das multas moratrias previstas e devidas) motivo que afasta, pois, essa espontaneidade, pela simples razo de que ali inaugurou procedimento investigatrio, fiscalizatrio, tendente aferio da regularidade fiscal, que pode culminar com a constituio de algum crdito tributrio no honrado: o ato da fiscalizao afasta a potencial espontaneidade do contribuinte. O referido acrdo, referente ao Recurso Especial n 766.050/PR, relatado pelo Ministro Fux, julgado pela 1 Seo do Eg. STJ, ainda que tenha colocado p de cal sobre qual o marco temporal que d incio ao prazo decadencial de lanamento, conseguiu, com base em lio doutrinria, dar correta soluo aos dilemas acima enfrentados. Repare-se que a razo que motivou levar-se o referido recurso para apreciao da Seo cingiu-se ao fato de que o Ministro Castro Meira, quando do julgamento do Recurso Especial n 445.137/MG, de sua Relatoria, entendeu, com arrimo nos demais integrantes da Segunda Turma, que eventual notificao da autoridade fazendria no teria o condo de interromper prazo decadencial em curso, possuindo tal funo apenas a notificao de novo lanamento e no de medida preparatria, como se verificava no caso julgado. O acrdo em questo bastante elucidativo e proveitoso, pois, como j dito, arrimando-se em abalizada doutrina ptria, pontua quais so os prazos e respectivos marcos temporais iniciais para a contagem de decadncia, conforme o fato, cabendo resumi-los, para efeito de melhor compreenso: (i) primeiramente, sustenta o Min. Fux que h um prazo e marco temporal correspondente apurao da decadncia nos tributos cujo lanamento pela modalidade ex officio, sendo este aquele previsto no art. 173, I; (ii) em segundo lugar, para os casos onde existindo dever de pagamento antecipado (tributos sujeitos a lanamento por homologao), h omisso quanto totalidade desse recolhimento antecipado (sem qualquer fraude, dolo ou simulao), a contagem do prazo inicia-se, conforme o art. 173, I, e em havendo medida preparatria para a realizao de lanamento, ser

esse o termo inicial, independente da contagem do prazo previsto no inciso I do art. 173, prevalecendo, pois, o disposto no pargrafo nico. Em suma, deixa de ser o prazo do art. 173, I, quando se verificar a realizao de medida preparatria indispensvel ao lanamento pelo Fisco, prevalecendo, ento, a regra do pargrafo nico. (iii) em terceiro lugar, tambm nos casos onde haja dever de recolhimento antecipado, todavia sendo esse recolhimento realizado em valor inferior ao devido (recolhimento parcial) a decadncia obedece ao disposto no art. 150, 4, ou seja, conta-se o prazo de 5 anos, do fato gerador do tributo. Confira-se a passagem da doutrina invocada no precedente: Neste caso, concorre a contagem do prazo para o Fisco homologar expressamente o pagamento antecipado, concomitantemente, com o prazo para o Fisco, no caso de no homologao, empreender o correspondente lanamento tributrio. Sendo assim, no termo final desse perodo, consolidam-se simultaneamente a homologao tcita, a perda do direito de homologar expressamente, e conseqentemente, a impossibilidade jurdica de lanar de ofcio.321 (iv) em quarto lugar, a novidade, que fica por conta das hipteses onde haja dever de recolhimento antecipado e tais pagamentos realizados o so mediante fraude, dolo e simulao. Nesses casos, consolidou-se o entendimento de que se faz necessria a notificao do ilcito, medida indispensvel para justificar a realizao do ulterior lanamento, e para tanto, fixou-se o prazo quinquenal contado a partir dessa notificao, considerada indispensvel. Assim, tem-se por reiniciado o prazo decadencial com essa notificao. Tal prazo teria se iniciado com os fatos geradores dos tributos, todavia, com a notificao essencial, para o lanamento da diferena com as multas cabveis, renova-se esse prazo decadencial. Entretanto, o entendimento supra ressalvou, como, alis, deveria, a hiptese de silncio da autoridade pelo prazo mnimo decadncia do direito de lanar. Veja-se, tambm, pela transcrio da passagem do entendimento doutrinrio invocado: ...transcorridos cinco anos sem que a autoridade administrativa se pronuncie, produzindo a indigitada notificao formalizadora do ilcito, operar-se- ao mesmo tempo a decadncia do direito de lanar de ofcio, a decadncia do direito de constituir juridicamente o dolo, fraude ou
321 DE SANTI, Eurico Marcos Diniz. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio. 3 ed. So Paulo: Max

Limonad, p. 170.

simulao, para efeitos do art. 173, pargrafo nico, do CTN, e a extino do crdito tributrio em razo da homologao tcita do pagamento antecipado.322 (v) por ltimo a quinta e ltima regra, a constante do art. 173, II, do CTN, que prev a contagem da decadncia a partir de deciso definitiva, judicial ou administrativa que anule lanamento anteriormente efetuado, em virtude de verificao de vcio formal. Em outras palavras, esse marco temporal inicia-se da data em que se torna definitiva a referida deciso anulatria. O entendimento acima destacado, objeto do mencionado julgamento do Recurso Especial n 766.050, conforme o item (iv) acima, nas hipteses de recolhimento antecipado, porm mediante fraude, dolo ou simulao, confere mais contundncia nossa tese no sentido de se modificar a atual jurisprudncia majoritria da Corte, no que concerne prescindibilidade de constituio formal (via notificao) para propositura de executivo fiscal, nas hipteses em que o contribuinte tenha apresentado declarao acessria. Repare-se que mesmo na hiptese de fraude, dolo ou simulao o prazo decadencial conta-se conforme o item 173, I, do CTN, ou na pior das hipteses, conforme o seu pargrafo nico. Pontificou-se, pois, a necessidade de notificao formal do ilcito, reforando a tese aqui defendida de que imprescindvel o ato de formalizao do lanamento (constituio do crdito tributrio) para corretamente instruir o correspondente executivo fiscal. Ora, se mesmo nas hipteses de fraude, dolo ou simulao, com recolhimento antecipado, assentou-se a necessidade de notificao formal, com mais razo se justificam para os demais casos, onde no se cogita de fraude ou dolo ou simulao, mesmo nos casos de tributos sujeitos a lanamento por homologao com recolhimento antecipado inferior ou nenhum. Acreditamos, pois, que a tendncia natural da Corte rever o atual posicionamento, at mesmo porque as incongruncias vo se agravando, como se verifica do exemplo acima. Com o entendimento do Ministro Fux pela possibilidade da aplicao do instituto da denncia espontnea, mesmo nos casos em que tenha havido apresentao de declarao acessria, evidenciou-se, ainda que indireta e inconscientemente, o que neste defende-se: a impossibilidade de a declarao ter os mesmos efeitos que uma constituio de crdito, pois do contrrio, no se poderia admitir a espontaneidade do pagamento posterior declarao. Frise-se, outrossim, alm dos acrdos antes comentados que noutras oportunidades, o Eg. STJ comea, em boa hora, a rever seu posicionamento.323
322 DE SANTI, Eurico Marcos Diniz. Ob. cit., p. 171. 323 TRIBUTRIO DBITO DECLARADO PELO CONTRIBUINTE E PAGO NO VENCIMENTO

DCTF OU GFIP LANAMENTO SUPLEMENTAR CONSTITUIO DO CRDITO TRIBUTRIO DISSDIO JURISPRUDENCIAL NO CONFIGURADO.

Em total violao ao princpio da isonomia, os precedentes da Corte eram de tal forma descriteriosos como j visto, o que motivou a mensagem de desconforto do Ministro Castro Meira que conseguiam chegar ao cmulo de dar tratamento fiscal mais severo queles contribuintes comprometidos com a Fiscalizao do que com o conferido queles outros contribuintes nitidamente sonegadores e fraudadores, que nem mesmo declarao (DCTF, DIPJ, GIA, GFIP etc.) apresentavam. O acrdo em questo corrigiu a incoerncia anterior, e positivamente, orientou que obrigatrio e necessrio o ato do lanamento, caso haja discordncia do valor quitado, mediante lanamento complementar. Um a um, nos acrdos trazidos a lume e nesse comentados, possvel extrair um ligeiro avano na compreenso tcnica dos institutos, o que, ainda que de forma tmida, j anuncia que muito em breve a posio majoritria at aqui pacfica pode vir a ser alterada, colocando nos eixos prprios os institutos examinados: lanamento, constituio de crdito, obrigao acessria e denncia espontnea.

5. Concluso
Repare-se, ento, que o entendimento que prevalece atualmente no STJ salvo alguns julgados isolados fomentador da sonegao, como neste j criticado (pela no apresentao de qualquer declarao e, obviamente nenhum recolhimento, ou, mesmo, o erro proposital na guia e/ou declarao, mediante pagamento de apenas uma destacada parcela do devido, conforme o declarado, uma vez que nesses casos o Fisco fica obrigado a lanar a diferena que entende devida, ao passo que aquele que por dificuldade financeira declara o devido, muito embora no tenha recursos, recebe tratamento mais severo, com a desnecessidade de instaurao de processo administrativo fiscal). Nesses termos, o tratamento dado aos contribuintes que apresentam declarao sem o recolhimento do valor correspondente comparativamente queles que nem sequer declaram o que devido, ou que mesmo declarando,
1. No se configura o dissdio jurisprudencial quando inexiste similitude ftica entre acrdos confrontados. 2. Em se tratando de tributo lanado por homologao, tendo o contribuinte declarado o dbito atravs de Declarao de Contribuies de Tributos Federais DCTF, Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Servio e Informaes Previdncia Social GFIP ou documento equivalente e no pago no vencimento, considera-se desde logo constitudo o crdito tributrio, tornando-se dispensvel a instaurao de procedimento administrativo e respectiva notificao prvia. 3. Entretanto, se o valor declarado foi integralmente recolhido no vencimento, discordando o Fisco do montante, deve proceder ao lanamento suplementar, constituindo regularmente o crdito tributrio atravs de procedimento administrativo, no sendo possvel inscrever, de imediato, o dbito na dvida ativa. 4. Recurso especial conhecido em parte e, nessa parte, improvido. (REsp n 770613/PR, Rel. Min. Eliana Calmon, 2 Turma, j. em 12.06.2007, DJU de 29.06.2007, p. 540); - grifos nossos; No mesmo sentido o j mencionado acrdo: RESp 857.614/RS, Rel. Min. Luix Fux, 1 Turma, j. em 04.03.2008, DJ de 30.04.2008, p. 1.

recolhem valor supostamente a menor, consubstancia-se em odioso e excessivamente severo discrmen, sem fundamento jurdico algum, sem quaisquer limites e/ou parmetros vlidos, tudo s expensas e sob o sacrifcio dos contribuintes, com o mal ferimento de consagrados institutos do Direito Ptrio. Repare-se, portanto, que a partir do mero cumprimento de obrigao assessria, construram os Ministros do Eg. STJ, verdadeira tese que ampara, unicamente, os interesses da Fazenda, e que ao mesmo tempo, ofende e contraria por completo a determinao do CTN, especialmente a do artigo 173 e seu pargrafo nico, como j se tratou. Conforme se l do art. 11, III, c da Lei Complementar n 95/98,324 a interpretao do pargrafo de um determinado dispositivo legal vincula obrigatoriamente o caput e os incisos desse caput, vedando, por exemplo, a compreenso de qualquer dispositivo legal, v. g., o pargrafo nico do art. 173, afastado e dissociado de seu caput e inciso I. Em suma, pela leitura de seu pargrafo nico, o CTN est a exigir que seja feita, pelo menos, uma notificao ao contribuinte, contando-se o prazo de cinco anos, a partir deste instante e ao mesmo tempo est o referido dispositivo legal, criando norma extintiva do direito da Fazenda, impondo a esta Fazenda que promova o ato legal de comunicao, sem o qual no se pode falar em crdito legalmente constitudo. E mais, preceitua ainda o dispositivo que o prazo preclusivo e no comporta extenso ou suspenso, como equivocadamente tambm se construiu a partir da regra do art. 151 do CTN que no pontifica nada disso. Nesse diapaso, no havendo notificao ao contribuinte, no se tem crdito tributrio algum, nem vlido nem definitivamente constitudo, o que faz implodir a tese de que a mera declarao ou guia (DCTF ou GIA, GFIP etc.), por se tratar de confisso de dbito, j seria suficiente para a instaurao de processo executivo judicial. Tal entendimento, simplista e simplrio, com todo respeito, contraria o comando legal da norma geral o CTN e, portanto, no pode continuar a ratificar irregulares executivos fiscais ajuizados sem a devida observncia aos ditames legais, que esto, portanto, a exigir, ao menos uma nica comunicao formal ao contribuinte. A literalidade do pargrafo nico do art. 173 do CTN conduz a concluso muito mais radical do que a que se prope neste estudo: pela dico do CTN comunicado ao contribuinte de que ele devedor do Estado, tem-se j a, na figura
324 Art. 11. As disposies normativas sero redigidas com clareza, preciso e ordem lgica, observa-

das, para esse propsito, as seguintes normas: III - para a obteno de ordem lgica: c) expressar por meio dos pargrafos os aspectos complementares norma enunciada no caput do artigo e as excees regra por este estabelecida;

dessa notificao de lanamento, um ato formal e oficial, que por determinao legal possui o condo de dar incio ao prazo extintivo do direito da Fazenda de posteriormente exarar a dvida. Entretanto, ratificado pelo voto do Ministro Fux no julgamento do RESP n 766.050, acima aludido, tem-se concluso mais severa: a notificao ao contribuinte de qualquer ato preparatrio ao lanamento (no caso julgado, uma mera notificao de Termo de Incio de Fiscalizaao, v. g., um ato formal de convocao para prestar informaes, ou mesmo para cientificar o contribuinte de uma investigao fiscal em curso) j o suficiente para qualificar-se esse ponto como marco temporal para a contagem do prazo de extino do direito de constituio do crdito. A tese ora invocada menos severa, porm ao mesmo tempo contundente para com o equivocado entendimento do Eg. STJ. Existe uma lgica para que se limite o direito da Fazenda de constituir o crdito tributrio, e essa lgica reside na contagem de prazo extintivo, preclusivo de direito, a partir do ato de lanamento, isto , do ato de informao ao contribuinte de que o Estado apurou contra ele uma dvida, conferindo-lhe prazo para pagar ou impugnar. Tem-se, a, o marco temporal previsto no pargrafo nico do art. 173 do CTN, que est a exigir, no mnimo, um ato oficial do ente tributante, havendo de se considerar pelo menos o prprio ato como suficiente, mas absolutamente indispensvel e insubstituvel, para a correta e definitiva constituio do crdito tributrio correspondente. Em suma, tanto necessrio findar-se a constituio do crdito, de forma definitiva e imutvel em esfera administrativa em cinco anos, como tambm, pelo menos, uma notificao necessria, para validar a constituio desse crdito, para a validade e correta presuno de legalidade da CDA que embasa e fundamenta o executivo fiscal correspondente. Destarte, se por um lado um nico ato indispensvel para a constituio escorreita e definitiva do crdito tributrio a embasar os futuros executivos fiscais, o que, logicamente, provoca a irregularidade de cobranas judiciais sem a notificao do contribuinte, por essa mesma justificativa, ou seja, a contar, pelo menos, do ato de lanamento, h de se ter a constituio definitiva do crdito tributrio, no interregno mximo de cinco anos, que no se interrompe ou se suspende pela apresentao de recurso algum, pois no h dispositivo legal algum que assim disponha!325 Inexiste meno alguma interrupo da contagem do prazo extintivo previsto no CTN, no sendo, pois, correto inovar em matria de interpretao de interrupo de prazo extintivo de direito, mormente lanando
325 Vide concluso em artigo nosso: Anlise da orientao firmada no STF pelo julgamento do Recurso

Extraordinrio n 94.462 e suas consequncias nefastas ao sistema tributrio. Imoralidade ou m aplicao das regras de decadncia e prescrio? Soluo prtica para um erro aparente e amplamente difundido. Repertrio de Jurisprudncia IOB, So Paulo, v. 1, n. 21, p. 878-869, 1. quin. nov. 2008; Revista de Estudos Tributrios, Porto Alegre, v. 11, n. 66, p. 196-215, mar./abr. 2009.

mo de regra que no est positivada, sem qualquer amparo em lei existente, mas to somente, com base em outro regramento, que dita acerca da exigibilidade do crdito e no sobre prazos e suas formas de suspenso e prescrio. O ato de suspenso de exigibilidade de crdito tributrio em nada se relaciona ou se justifica com a ocorrncia de motivo legalmente previsto para interrupo de prazo extintivo de exerccio de direito. O fato de existir regra sobre a suspenso da exigibilidade do crdito quando apresentado recurso administrativo no significa o mesmo que conferir Fazenda todo o tempo do mundo para constituir definitivamente esse crdito.326 Tal entendimento para ns to bvio que encontramos, para confirmar nossa tese, alguns julgados bastante antigos do Eg. STF sobre o tema, ainda que tenham sido abandonadas suas concluses em nome de interesses maiores. Confira-se: Conforme o pargrafo nico do art. 173 do Cdigo Tributrio Nacional, dever do Estado ter como iniciada a constituio do crdito tributrio, a partir de qualquer medida preparatria indispensvel a ele, e conclu-la dentro de cinco anos, sob pena de decadncia. Desde que tenha praticado medida preparatria de constituio do crdito, - como a autuao - dever da administrao, a partir de ento, dar impulso a seu ato impositivo. Ainda que seja obstado pela inexigibilidade do crdito, por ter sobrevindo o recurso administrativo deve ultimar em cinco anos a constituio do crdito tributrio. o poder que tem o art. 173 e pargrafo do Cdigo Tributrio. (Min. Clovis Ramalhete. RE. n 94.462) - grifos nossos O que a Constituio definitiva de dbito? O Cdigo tributrio Nacional nos arts. 174 e 154 emprega as expresses constituio definitiva e crdito definitivamente constitudo. (...) Como decorre da prpria expresso utilizada pelo legislador, crditos definitivamente constitudos s podem ser aqueles atingidos pela precluso, isto , no impugnados pelo sujeito passivo na fase administrativa ou aps a deciso proferida no procedimento fiscal administrativo, quando impugnado tempestivamente. (Min. Soares Muoz. RE n 94462). grifos nossos A prevalecer regras e interpretaes com base em entendimentos e premissas no fixadas em lei, resta evidente que alm das ofensas s regras
326 certo que o Fisco dispe de um prazo decadencial para o exerccio dos seus poderes de controle,

de tal sorte que estes se extinguem, por decadncia, com o respectivo decurso; mas isso no significa a existncia de um ato jurdico (ainda que tcito), mas to somente a atribuio de um efeito preclusivo inrcia da Administrao. A decadncia, neste caso no do lanamento por homologao, mas do eventual lanamento de ofcio que cabe autoridade realizar quando constate omisso ou inexatido do sujeito passivo (XAVIER, Alberto. Ob. cit., p. 89).

acima, cometer-se- ato maior de violncia: a de violncia ao prprio princpio de reserva de lei, relegado a segundo plano. Com efeito, os argumentos invocados acima retratam, de forma inconteste, o maltrato que vem recebendo o CTN durante os seus mais de 40 anos de existncia: (i) primeiramente, pela assertiva de que apresentada defesa administrativa o prazo de cinco anos para constituio definitiva do crdito fica suspenso, no flui; e (ii) por segundo e ltimo que seria prescindvel a notificao do devedor, para que validamente, se instaure um executivo fiscal, que tem como fundamento uma mera obrigao acessria, em substituio ao procedimento prvio de acertamento, dentro dos moldes previstos pelo CTN. Como se v, uma CDA calcada simplesmente em obrigao acessria ofende a higidez que quis o CTN conferir ao procedimento fiscal. Mais uma vez, em nome de interesses extra ou metajurdicos, malfere-se de morte um dos mais consagrados primados do Direito e em especial do Direito Tributrio: a legalidade.

A Inconstitucionalidade do Artigo 166 do CTN

Rodrigo de Carvalho Vieira

Sumrio: 1. Introduo. 2. Fundamentos constitucionais do direito repetio do indbito. 2.1. Princpio da legalidade. 2.2. Princpio da moralidade e vedao do enriquecimento ilcito. 2.3. Direito propriedade e vedao ao confisco. 3. Anlise crtica dos requisitos do artigo 166 do CTN. 3.1. A natureza da suposta repercusso dos tributos. 3.2. A distino entre encargo financeiro e custo. 3.3. A prova da assuno do encargo. 3.4. A irrelevante condio do chamado contribuinte de fato. 4. A aplicao do artigo 166 do CTN pelo STF e pelo STJ. 5. A incompatibilidade do artigo 166 do CTN com os princpios constitucionais. 6. Concluso.

1. Introduo
Embora tenha sido elaborado por uma comisso de juristas renomados e representado um avano no mbito do Direito Tributrio no Brasil, o Cdigo Tributrio Nacional (CTN) apresenta algumas imperfeies que tm suscitado profundas divergncias doutrinrias e jurisprudenciais ao longo dos ltimos 40 anos, as quais requerem uma reviso crtica de alguns de seus dispositivos. Certamente um dos temas mais controvertidos no mbito do Direito Tributrio consiste no instituto da repetio do indbito tributrio luz do artigo 166 do CTN,327 que impe como requisito para a restituio dos tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro a prova de inexistncia de transferncia de tal encargo, ou, no caso de t-lo transferido, a expressa autorizao do terceiro, comumente chamado contribuinte de fato, para receb-lo. A doutrina divide-se basicamente entre os autores que defendem a constitucionalidade do artigo 166 do CTN com fundamento nos critrios da repercusso econmica328 e da repercusso jurdica329 e aqueles que defendem a sua inconstitucionalidade em razo da violao aos fundamentos constitucionais que garantem o direito restituio dos tributos indevidamente recolhidos.330
327 Art. 166. A restituio de tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo

encargo financeiro somente ser feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou, no caso de t-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a receb-la. 328 Defendem essa corrente os doutrinadores Carlos Vaz, Jos Mrschbcher, Jos Eduardo Soares de Melo e Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho. 329 Aroldo Gomes de Mattos, Hugo de Brito Machado, Hugo de Brito Machado Segundo, Jos Arthur Lima Gonalves, Mrcio Severo Marques, Paulo de Tarso Vieira Ramos, Paulo Roberto de Oliveira Lima, Rafael Marclio Xerez e Schubert de Farias Machado integram essa corrente doutrinria. 330 Cairon Ribeiro dos Santos, Daniel Carlos Trentin, Gabriel Lacerda Troianelli, Ives Gandra da Silva Martins, Luis Dias Fernandes, Tiziane Machado e Vittorio Cassone so alguns dos adeptos dessa corrente.

O presente trabalho tem como objeto justamente a anlise da suposta adequao dos requisitos constantes no referido dispositivo legal aos fundamentos constitucionais que ensejam o direito repetio do indbito tributrio.

2.  Fundamentos constitucionais do direito repetio do indbito

Apesar de estar expressamente assegurado no mbito infraconstitucional pelo artigo 165 do CTN,331 o direito restituio do indbito tributrio tem inegvel fundamento na Constituio Federal, decorrendo especialmente da observncia aos princpios constitucionais da legalidade, da moralidade e vedao ao enriquecimento ilcito, bem como do direito propriedade e a vedao ao confisco. Dessa maneira, evidentemente torna-se necessrio discorrermos brevemente sobre os fundamentos constitucionais que asseguram o direito restituio dos tributos indevidamente recolhidos para posteriormente analisarmos a compatibilidade do artigo 166 do CTN com a nossa Constituio Federal.

2.1. Princpio da legalidade

O princpio da legalidade certamente consiste em um dos pilares do Estado Democrtico de Direito, estando assegurado constitucionalmente de uma maneira geral aos cidados que ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei, conforme o disposto no artigo 5, inciso II, da Constituio Federal. Confirmando a sua importncia para a garantia dos administrados, a Constituio Federal impe Administrao Pblica o dever de observncia ao referido princpio, nos termos do artigo 37, que assim dispe: A administrao pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios obedecer aos princpios da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia ... (grifos nossos).
331 Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prvio protesto, restituio total ou

parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no 4 do art. 162, nos seguintes casos: I cobrana ou pagamento espontneo de tributo indevido ou a maior que o devido em face da legislao tributria aplicvel, ou da natureza ou circunstncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido; II erro na identificao do sujeito passivo, na determinao da alquota aplicvel, no clculo do montante do dbito ou na elaborao ou conferncia de qualquer documento relativo ao pagamento; III reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso condenatria.

Pela simples leitura dos referidos dispositivos constitucionais infere-se que o princpio da legalidade destinado aos cidados assegura que a este lcito fazer tudo o que no vedado por lei, enquanto que aquele endereado Administrao Pblica enuncia que a atuao desta dever restringir-se ao que estiver expressamente previsto em lei. Isso significa que, para a legitimidade de um ato administrativo, insuficiente o fato de no ser ofensivo lei. Deve tambm ser embasado em alguma norma permissiva que lhe sirva de supedneo.332 No campo do direito tributrio, o princpio da legalidade tambm foi arrolado entre os princpios constitucionais tributrios ao proibir expressamente a instituio de tributo ou a sua majorao sem a prvia existncia de lei que o estabelea, conforme o previsto no artigo 150, inciso I, da Constituio Federal, que assim dispe: Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: I exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea. Esse dispositivo conduz ao entendimento de que a cobrana pelo Estado de quantia indevida a ttulo de tributo viola frontalmente o princpio da legalidade tributria, surgindo imediatamente para o contribuinte o direito ao ressarcimento do indbito tributrio e ao Estado o dever de restitu-lo. Isso porque, se no permitido ao Estado promover a cobrana de tributo sem lei que o estabelea, tampouco lhe dado o direito de permanecer com quantia ilegalmente arrecadada a ttulo de tributo. Logo, o princpio da estrita legalidade tributria, constitucionalmente previsto em nosso ordenamento jurdico, no fundamenta apenas o direito subjetivo do sujeito passivo restituio do indbito tributrio, mas principalmente o dever de o Fisco atuar nica e exclusivamente seguindo os parmetros previstos em lei. Portanto, podemos afirmar que o direito repetio do indbito tributrio inegavelmente tem fundamento na Constituio Federal, na medida em que esta assegura expressamente aos contribuintes o direito de no pagarem tributos ilegalmente institudos e, por conseguinte, o direito a sua restituio quando indevidamente pagos. Ou seja, na verdade, o Cdigo Tributrio Nacional apenas regula o exerccio desse direito constitucionalmente garantido, no podendo jamais suprimi-lo.

332 MELLO, Celso Antnio Bandeira. Curso de Direito Administrativo. 17 ed. rev. e atual. So Paulo:

Malheiros Editores, 2004, p. 92, assim discorre sobre o tema: Assim, o princpio da legalidade o da completa submisso da Administrao s leis. Esta deve to-somente obedec-las, cumpri-las, p-las em prtica. Da que a atividade de todos os seus agentes, desde o que lhe ocupa a cspide, isto , o Presidente da Repblica, at o mais modesto dos servidores, s pode ser a de dceis, reverentes, obsequiosos cumpridores das disposies legais fixadas pelo Poder Legislativo, pois esta a posio que lhes compete no Direito Brasileiro.

2.2. Princpio da moralidade e vedao do enriquecimento ilcito

Segundo o princpio da moralidade administrativa, alado a princpio constitucional em nosso direito positivo aps o advento da Constituio Federal de 1988, nos termos do artigo 37, caput,333 a Administrao Pblica tem o dever de nortear sua atuao com fundamento nos cnones da lealdade e da boa-f, sendo-lhe vedados comportamentos que restrinjam ou impeam o exerccio dos direitos assegurados aos cidados. No contexto do presente estudo torna-se evidente que a cobrana e a reteno de tributos indevidos restringem e, em muitos casos, impedem o exerccio do direito do contribuinte repetio do indbito tributrio, o que certamente configura uma conduta violadora do princpio da moralidade administrativa, que, entre outros, veda o locupletamento sem causa. Nesse sentido, importante registrar que, assim como ocorre com relao ao princpio da legalidade, o princpio da moralidade assume aspectos distintos para o contribuinte e o Estado. Isso porque a moralidade questo de conscincia para o contribuinte, enquanto que para o Estado imperativo jurdico. Desse modo, embora o enriquecimento injustificado por parte do contribuinte possa ser imoral, no ser, necessariamente, ilcito. Por outro lado, o enriquecimento injustificado por parte do Estado ser, alm de imoral, necessariamente ilcito, tendo em vista que constitucionalmente vedado. Conforme muito bem ressaltado por Gabriel Lacerda Troianelli,334 para que o enriquecimento injustificado seja tambm ilcito necessrio que, alm da existncia do empobrecimento de terceiro, haja nexo causal entre o empobrecimento de uma parte e o enriquecimento de outra. Nesse caso, o enriquecimento injustificado do Estado seria sempre ilcito, j que entre o empobrecimento do contribuinte e o enriquecimento do Estado haver sempre, como nexo causal, o ato normativo ou administrativo que implique a exigncia do tributo indevido. Por outro lado, o enriquecimento injustificado do contribuinte s seria ilcito na remotssima hiptese de, uma vez ciente de que o tributo era indevido, mesmo assim transferisse o encargo financeiro a terceiro com o intuito de, aps, buscar a repetio do indbito. Assim, embora a tese sustentada pela doutrina majoritria privilegie o enriquecimento sem causa do Estado em detrimento do possvel enriquecimento sem causa do contribuinte especialmente sob o fundamento de que os valores
333 Art. 37. A administrao pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Unio, dos Estados, do

Distrito Federal e dos Municpios obedecer aos princpios da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia... (grifos nossos) 334 TROIANELLI, Gabriel Lacerda. Repetio de Indbito, Compensao e Ao Declaratria. In MACHADO, Hugo de Brito (coord.). Repetio do indbito e compensao no direito tributrio. 1 ed. So Paulo: Dialtica; Fortaleza: ICET, 1999, p. 121.

seriam revertidos coletividade335 entendemos que necessrio o reexame da questo luz dos valores e princpios que regem a relao entre Fisco e contribuinte nos dias atuais. Seria moral o prprio Estado instituir tributo indevido e posteriormente impor restries ao direito de repetio do indbito tributrio? Certamente no, sob pena de se instaurar o princpio da imoralidade tributria em favor do sujeito ativo da relao tributria, que passaria a monopolizar o direito de ser torpe e injurdico.336

2.3. Direito propriedade e vedao ao confisco

O direito repetio do indbito tributrio com fundamento na Constituio Federal no se restringe apenas invocao dos princpios da legalidade e da moralidade administrativa, tambm devendo ser assegurada constitucionalmente a restituio dos tributos indevidos em obedincia ao direito propriedade, tendo em vista que este certamente engloba os bens econmicos em sentido lato.337 Erigido categoria dos direitos fundamentais e individuais dos cidados, nos termos do artigo 5, caput e inciso XXII338 da Constituio Federal, de se ressaltar que o direito propriedade privada somente pode ser restringido nos estritos limites previstos na Carta Magna. Na verdade, a proteo constitucional propriedade tem como fundamento primordial a pretenso de se impedir que o Estado exera a apropriao dos bens econmicos dos contribuintes sem respaldo constitucional ou, quando esta tiver ocorrido, no se restrinja o seu ressarcimento. evidente ainda que eventual restrio ao direito restituio de tributos pagos em desacordo com o sistema tributrio constitucional, alm de incorrer em violao ao direito de propriedade, teria consequente efeito confiscatrio, o que tambm expressamente vedado em matria tributria.339 Dessa maneira, resta comprovado que a restituio do indbito tributrio tambm possui como fundamento constitucional o direito propriedade privada, o qual no poder ser vilipendiado pelo Estado na sua incessante tentativa de
335 TORRES, Ricardo Lobo. Restituio dos tributos. Rio de Janeiro: Forense, 1983, p. 18. 336 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Repetio do Indbito. In MACHADO, Hugo de Brito (coord.).

Repetio do indbito e compensao no direito tributrio. 1 ed. So Paulo: Dialtica; Fortaleza: ICET, 1999, p. 169. 337 Comentrios Constituio do Brasil, So Paulo, Saraiva, 1989, vol. 2, p. 119. 338 Art. 5 Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade do direito vida, liberdade, igualdade, segurana e propriedade, nos termos seguintes: XXII - garantido o direito de propriedade; 339 Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: IV utilizar tributo com efeito de confisco;

impor tributos manifestamente indevidos, sob pena de se instaurar um processo confiscatrio, tambm vedado constitucionalmente.

3. Anlise crtica dos requisitos do artigo 166 do CTN

O objeto de anlise deste tpico ser especificamente o artigo 166 do CTN, que impe alguns requisitos para restituio do indbito tributrio dos chamados tributos indiretos, conforme se infere a partir da leitura de sua redao, novamente transcrita abaixo: Art. 166. A restituio de tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro somente ser feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou, no caso de t-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a receb-la. A fim de facilitarmos o nosso estudo, pretendemos desmembrar a redao do referido dispositivo legal em 4 (quatro) partes a serem analisadas separadamente, quais sejam: i) a natureza da suposta repercusso dos tributos, a fim de verificar se possvel constatar quais seriam aqueles tributos que por sua natureza permitiriam a transferncia do encargo a terceiro; ii) a distino entre encargo financeiro e custo; iii) a dificuldade da produo da prova da assuno do encargo; e iv) por fim, a irrelevante condio do terceiro mencionado no artigo 166 do CTN, o chamado contribuinte de fato.

3.1. A natureza da suposta repercusso dos tributos

Inicialmente faz-se necessrio analisar se existem ou no critrios jurdicos capazes de auxiliar na identificao dos tributos que, por sua natureza, supostamente comportariam a suscitada transferncia do encargo financeiro infirmada no artigo 166 do CTN. Segundo o entendimento de uma das correntes doutrinrias de nosso pas, a constatao da eventual existncia de transferncia do encargo financeiro teria como pressuposto a ocorrncia ou no da repercusso econmica do tributo. Para tanto, os defensores dessa corrente adotam a classificao dos tributos em dois grupos: diretos e indiretos. Consoante o critrio da repercusso econmica, seriam diretos os tributos cujo encargo financeiro seria suportado em definitivo pelo contribuinte obrigado por lei ao seu recolhimento diretamente ao Errio. J os indiretos, seriam aqueles que permitiriam a transferncia do encargo financeiro por aquele contribuinte para outra pessoa, a qual, por sua vez, a transferiria novamente ou a suportaria em definitivo. Com fundamento nessa classificao, sustentam os doutrinadores

que ao pedido de restituio dos tributos indiretos se aplicaria o artigo 166 do CTN. A classificao dos tributos em diretos e indiretos, levando em considerao a sua repercusso econmica, tema que certamente encerra profundas divergncias doutrinrias em razo de sua inconsistncia no mbito jurdico, devendo ser questionada tambm no presente estudo. Com efeito, a chamada repercusso econmica est intimamente ligada s circunstncias do mercado em relao ao objeto tributado, sendo totalmente varivel a sua ocorrncia ou no, especialmente em razo da lei da oferta e da procura.340 Por isso, quase que unnime em nossa doutrina ptria o entendimento de que a classificao dos tributos em diretos e indiretos oriunda de uma construo doutrinria baseada na Cincia das Finanas. Conforme ser verificado a seguir, a utilizao dessa classificao dos tributos em diretos e indiretos foi transportada abruptamente para a seara do Direito Tributrio, no tendo sido respeitada a fronteira existente entre as terminologias econmica e jurdica, sendo totalmente desprovida de qualquer contedo cientfico e sem qualquer sentido prtico a sua aplicao em relao Cincia do Direito por estar calcada em critrio exclusivamente econmico.341 No mbito jurdico, essa classificao com supedneo no critrio da repercusso econmica extremamente insegura, pois no existe critrio capaz de determinar quando um tributo tem o nus transferido a terceiro, e quando o mesmo suportado pelo prprio contribuinte.342 Em tese, todos os tributos podem ser repassveis economicamente pelo fenmeno da formao de preos, nas diversas etapas da produo e circulao de bens e servios. Como se no bastasse, em diversas situaes os tributos considerados indiretos podero ser arcados exclusivamente pelo chamado contribuinte de direito enquanto que, por outro lado, tributos classificados como diretos podero ser repassados a terceiros. O imposto de renda, por exemplo, classificado como imposto direto; entretanto, sabe-se que nem sempre o seu nus suportado pelo contribuinte. O mesmo acontece com o IPTU, que, em se tratando de imvel alugado, quase sempre transferido para o inquilino.
340 Segundo Jos Eduardo Soares de Melo: ...a transferncia do encargo no ocorre de forma inevitvel, por-

que nem sempre imputado a terceiro, uma vez que a competitividade do mercado, a lei da oferta e da procura, e as situaes de crise, podem impelir uma energia oposta, ocorrendo presso do terceiro ao contribuinte, com o conseqente empobrecimento deste. No pode haver uma presuno dogmtica de que o valor correspondente ao tributo sempre seja suportado pelo terceiro. (MELO, Jos Eduardo Soares de. Repetio do Indbito e Compensao no direito Tributrio. In MACHADO, Hugo de Brito (coord.). Repetio do indbito e compensao no direito tributrio. 1 ed. So Paulo: Dialtica; Fortaleza: ICET, 1999, p. 234). 341 Nos dizeres de Geraldo Ataliba: classificao que nada tem de jurdica; seu critrio puramente econmico. Foi elaborada pela cincia das finanas, a partir da observao do fenmeno econmico da translao ou repercusso dos tributos. critrio de relevncia em certos sistemas estrangeiros. No Brasil, no tem aplicao. 342 Essa opinio veementemente defendida por Hugo de Brito Machado.

A classificao econmica no encontra, portanto, qualquer correspondncia com os pressupostos constantes do sistema constitucional tributrio vigente. No se constata em nossa Constituio Federal a existncia de qualquer norma jurdica que nos permita a adoo da classificao dos tributos em diretos e indiretos, o que permite confirmar a sua imprestabilidade para servir de fundamento ao regime jurdico da restituio do indbito tributrio. No existindo critrios objetivos no plano constitucional que permitam ou admitam uma distino entre tributos diretos e indiretos para fins de restituio do indbito tributrio, parece-nos que essa classificao no til identificao dos tributos que comportem, por sua natureza, a transferncia do respectivo encargo financeiro. Consequentemente, entendemos que inadmissvel a eventual utilizao dessa classificao com fundamento no critrio da repercusso econmica para o efeito de restringir o exerccio de direito pelo contribuinte, sob pena de configurar flagrante inconstitucionalidade. A segunda corrente doutrinria, composta, entre outros, por Hugo de Brito Machado Segundo e Paulo de Tarso Vieira Ramos,343 defende a constitucionalidade da norma veiculada pelo artigo 166 do CTN sob o fundamento de que os tributos que, por sua natureza, comportam a transferncia do encargo financeiro no seriam definidos por meras circunstncias econmicas, mas por meio de lei que estabelea dita transferncia. Ou seja, o referido dispositivo legal aplicarse-ia a tributos que podem ser transferidos juridicamente a terceiros, tais como o ICMS, o IPI e o ISS, nos casos em que o tributo vem lanado e efetivamente destacado no documento fiscal, quando o contribuinte de direito arrecada do adquirente e recolhe o tributo ao sujeito ativo. Consequentemente, no vindo destacado e lanado o tributo dessa maneira, h de se entender que o tributo deve ser visto apenas como um componente do preo, com ocorrncia de mera repercusso financeira, ficando, em tal hiptese, o vendedor ou o prestador de servio, autorizado a repetir o indbito, presumindo-se que foi ele quem suportou o encargo. Embora possa parecer razovel a adoo do critrio da repercusso jurdica, aplicado sistematicamente pelo Superior Tribunal de Justia, conforme veremos a seguir, entendemos que a interpretao conferida por essa corrente doutrinria ao artigo 166 do CTN insuficiente para afastar a inconstitucionalidade perpetrada pelo referido dispositivo legal ao restringir o direito restituio dos tributos indevidamente recolhidos pelo chamado contribuinte de direito aos cofres pblicos.

343 SEGUNDO, Hugo de Brito Machado e RAMOS, Paulo de Tarso Vieira. Repetio do Indbito e

Compensao no Direito Tributrio. In MACHADO, Hugo de Brito (coord.). Repetio do indbito e compensao no direito tributrio. 1 ed. So Paulo: Dialtica; Fortaleza: ICET, 1999, p. 148.

3.2. A distino entre encargo financeiro e custo

Conforme se infere a partir da leitura do artigo 166 do CTN, ao exigir a prova do no repasse do encargo financeiro para fins de repetio de indbito, o dispositivo em comento no se refere transferncia de custos, mas sim mera transferncia financeira, que no se confunde com aquela. A fixao dos preos de mercadorias ou servios uma deciso incumbida ao titular da respectiva atividade que, no momento de tom-la, deve considerar os custos e despesas que deve suportar para o desempenho de sua atividade e as circunstncias do mercado em que atua. Quando se estimam os custos, geralmente devem ser includos os encargos tributrios. Da por que o professor Ives Gandra da Silva considera que todos os tributos que so transferidos a terceiros so, na verdade, custos, no simples encargo financeiro.344 Assim, se o valor do tributo aglutinou-se ao valor da mercadoria, no est transferindo tributo, mas sim custo, este de carter econmico.345 Nesse sentido, importante destacar trecho do acrdo proferido pelo Desembargador Magalhes Coelho, membro da 3 Cmara de Direito Pblico do Tribunal de Justia do Estado de So Paulo, nos autos da Apelao Cvel n 111. 097-5/4-00, o qual faz a perfeita distino entre encargo financeiro de carter tributrio e encargo de carter econmico.346
344 ... se, apenas o mercado e no a lei, limita o lucro, e se, por outro lado, tudo aquilo que compe

o custo do produto vendido ou do servio prestado repercute no preo, evidncia tudo, tudo, transferido ao consumidor final ou ao destinatrio do servio, no como encargo financeiro, mas como custo, inclusive os tributos diretos e indiretos, sem exceo. (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Repetio do Indbito. In MACHADO, Hugo de Brito (coord.). Repetio do indbito e compensao no direito tributrio. 1 ed. So Paulo: Dialtica; Fortaleza: ICET, 1999, p. 175). 345 Nesse sentido: SILVA, Severino Silva e SOUZA, Aline Mendes de. Revista Dialtica de Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica, n. 77, p. 143. 346 Pelo meu voto, sem embargo de respeitveis opinies em sentido contrrio, temos que o art. 166 do CTN no tem aplicao na hiptese, uma vez que no visa ele sobre transferncia de encargo financeiro, mas econmico. No se pode negar a evidncia de que, ordinariamente, as empresas repassam no preo dos tributos todos os seus custos operacionais, inclusive, aqueles de natureza tributria. possvel que a empresa-Apelante tenha embutido no custo de seus produtos os valores referentes majorao da alquota, transferindo o nus econmico do imposto ao consumidor, mas nem por isso houve transferncia do encargo financeiro de que fala o art. 166 do Cdigo Tributrio Nacional. A transferncia do encargo financeiro diz respeito a transferncia de valores tributrios, mantidos sua natureza, vale dizer, transfere-se o nus de pagar o tributo. Se, todavia, o valor do tributo agregou-se genericamente mercadoria, no se est transferindo tributo, seno custo, de carter econmico e no tributrio. Importante distinguir que o Cdigo Tributrio Nacional ao exigir a prova do nus do recolhimento do tributo indevido no art. 166 no fala em transferncia de custos, mas em transferncia financeira. (...) A hiptese do art. 166 do Cdigo Tributrio Nacional, portanto, no tem aplicao na espcie porque o consumidor final no assumiu nenhum encargo financeiro de carter tributrio, mas mero encargo econmico que lhe legitima repetio, porquanto no participe da relao jurdico-tributria. (...) No h, ademais, que se falar em enriquecimento ilcito, pela singela razo da Autora ter transferido ao preo do produto seus custos econmicos. Enriquecimento ilcito haveria se se admitisse que a Fazenda do Estado mantivesse em seu cofre, a pretexto da transferncia econmica, tributo tido como inconstitucional.

3.3. A prova da assuno do encargo

O enunciado do artigo 166 do CTN condicionou a restituio do indbito tributrio demonstrao do interesse econmico ao exigir do contribuinte a comprovao da assuno do encargo. Conforme se verificar a seguir, a prova da assuno do encargo financeiro uma tarefa rdua para o chamado contribuinte de direito. Todavia, ainda assim, o contribuinte de direito geralmente possui melhores recursos probatrios do que o chamado contribuinte de fato, haja vista que este normalmente possui apenas a nota fiscal, no dispondo de outros meios de provas, tais como a escrita fiscal e contbil. Apesar de a legislao tributria ser omissa no que tange aos meios de prova hbeis demonstrao da assuno do encargo financeiro, entendemos que possvel a utilizao de todas aquelas em Direito admitidas, notadamente as provas documental e pericial contbil. guisa de exemplo, o Supremo Tribunal Federal, aderindo lio de Aliomar Baleeiro,347 ressaltou a importncia das provas documental e pericial contbil ao asseverar nos autos Recurso Extraordinrio n 105.166/RJ que: Destarte, em caso concreto, o contribuinte de jure provar por seus livros e arquivos etc., que no agregou o tributo ao preo, ou se o agregou est autorizado a receber a restituio pelo contribuinte de fato. Ou demonstrar a impossibilidade prtica de transferncias nas circunstncias especiais do caso concreto.348 A questo da valorao da prova contbil torna-se interessante especialmente em razo da fungibilidade do dinheiro que compe a receita do contribuinte, o que geralmente impende a feitura de uma distino entre as parcelas eventual e verdadeiramente integrantes do preo, de modo que a sua identificao formal fica ao talante do submetida ao talante do solvens, que pode, em vez de tributo, acrescentar o respectivo valor sua margem de lucro, tornando assim imprestvel a prova contbil to exigida por alguns magistrados.349 Por fim, apenas a ttulo exemplificativo, ressaltamos que o tabelamento oficial da mercadoria ou do produto resultante de sua aplicao,350 a manuteno dos preos habituais e a contabilizao do indbito tributrio em conta destacada
347 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 10 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1981, p. 565. 348 RE n 105.166/RJ, Rel. Min. Nri da Silveira. 349 FERNANDES, Luis Dias. Repetio do Indbito Tributrio: O inconstitucional artigo 166 do CTN. Rio de 350 REsp. 511.036/MG, Rel. Min. Joo Otvio de Noronha, 2 Turma, Julgamento: 15.02.2007, DJ

Janeiro: Renovar, 2002, p. 61.

06.03.2007. Ementa: TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL. EXPORTAO DE CAF. ICMS. BASE DE CLCULO. QUOTA DE CONTRIBUIO AO IBC. SMULA N. 49/STJ. ART. 166 DO CTN. PROVA DA REPERCUSSO. DESNECESSIDADE. 1. Viola de forma direta o preceito normativo insculpido no art. 2, 8, do Decreto-Lei n. 406/68 deciso que determina o acrscimo do valor da cota de contribuio para o IBC na base de clculo do ICMS cobrado na sada de mercadorias. 2. Nas operaes comerciais que envolvem produto cujo preo fixado com base nas cotaes das bolsas internacionais e s quais se aplica a regra universal da desonerao das exportaes, h de se

do ativo realizvel como crdito contra a Fazenda Pblica tm sido alguns dos meios de prova admitidos pelos tribunais ptrios,351 muito embora ainda entendamos pela dificuldade da prova da assuno do encargo financeiro por se tratar de uma prova de cunho negativo.

3.4. A irrelevante condio do chamado contribuinte de fato

Segundo a classificao dos tributos em diretos e indiretos com fundamento no critrio da repercusso econmica, repita-se formulada e transportada equivocadamente para o mbito da Cincia do Direito , seriam identificveis duas supostas espcies de contribuintes a partir da leitura do artigo 166 do CTN: o chamado contribuinte de direito ou contribuinte de jure e o chamado contribuinte de fato. Contribuinte de direito seria aquela pessoa fsica ou jurdica a quem imposta legalmente a obrigao de efetuar o pagamento do tributo, nos termos do artigo 121 do CTN.352 Por outro lado, o contribuinte de fato seria aquela pessoa que suporta definitivamente o nus econmico do tributo. Ou seja, o contribuinte de fato seria o terceiro mencionado nos termos do artigo 166 do CTN ao qual transladado o encargo tributrio e conferido poderes para autorizar o contribuinte de direito a exercer seu pleito restituitrio perante o Fisco. A expresso contribuinte de fato h muito tempo tem sido questionada em nosso ordenamento jurdico, tendo em vista que, assim como a classificao dos tributos em diretos e indiretos, abordada anteriormente, tambm tem seu conceito definido a partir da Cincia das Finanas. No Brasil, a polmica relacionada possvel existncia da figura do contribuinte de fato ocasionou o surgimento de ao menos quatro vertentes doutrinrias, conforme muito bem sintetizado por Luis Dias Fernandes:353 1) o contribuinte de fato tem legitimidade ativa para o pleito restituitrio perante o
pressupor a impossibilidade prtica do repasse do valor do tributo recolhido, sob pena de perda de competitividade do produto no mercado internacional. 3. Recurso especial provido. 351 No RE 58.290/SP, o Ministro Luiz Gallotti ponderou o seguinte em sua fundamentao: ... a companhia passara a escriturar, separadamente, depois do julgamento do mandado de segurana, aquilo que devia e aquilo que no devia, porque j estava protegida por uma deciso judicial. Ento, deduz S. Exa. que no se incorpora ao preo uma importncia que ela, de antemo, sabia que no era devida, segundo deciso transitada em julgado. 352 Art. 121. Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniria. I contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador; II responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de disposio expressa de lei. 353 FERNANDES, Luis Dias. Repetio do Indbito Tributrio: O inconstitucional artigo 166 do CTN. Rio de Janeiro: Renovar, 2002, p. 79.

errio;354 2) ao contribuinte de fato cabe sub-rogar-se nos direitos do contribuinte de direito ou apenas o direito regresso contra esse;355 3) ao contribuinte de fato somente se outorga o poder de autorizar o contribuinte de jure a postular o indbito tributrio;356 e 4) o contribuinte de fato instituto completamente estranho ao Direito Tributrio.357 Inicialmente, impende destacar que o artigo 166 do CTN no pode ser aplicado de maneira isolada, devendo ser confrontado sistematicamente com os demais dispositivos do prprio Cdigo Tributrio Nacional, especialmente os artigos 121, pargrafo nico, incisos I e II, 123358 e 165 do CTN. Com efeito, o CTN determina no artigo 121, pargrafo nico, incisos I e II, que so apenas dois os sujeitos passivos possveis na relao jurdicotributria, a saber: o contribuinte e o responsvel, dedicando-se a este todo um captulo (artigos 128 a 135 do CTN) em que delimita seu campo conceitual no direito brasileiro. Assim, torna-se evidente que, na seara do Direito Tributrio, o critrio utilizado para definir o sujeito passivo tributrio ou contribuinte exclusivamente jurdico.359 Isso, por si s, demonstra a imprecisa classificao dos conceitos de contribuinte de fato e contribuinte de direito, pois, se existe apenas uma definio legal de contribuinte, a expresso de contribuinte de direito evidente torna-se redundante para a Cincia do Direito, enquanto que, por outro lado, a expresso contribuinte de fato torna-se contraditria para o Direito Tributrio. V-se, pois, que os artigos 165, 121 e 123 do CTN no expressam qualquer possibilidade de que o terceiro que assuma o encargo possa ser contribuinte, uma
354 Entendimento defendido por Ricardo Lobo Torres e Jos Morschbacher. 355 Gilberto de Ulha Canto defende essa corrente desde a elaborao do Anteprojeto de Lei Orgnica

356

357 358 359

do Processo Tributrio, que assim chegou a redigir o texto do art. 177: parte legtima para pleitear a repetio, o sujeito passivo da obrigao tributria ou o infrator que tiver pago penalidade, ainda que o efetivo encargo financeiro tenha sido transferido a outrem. Quem provar a transferncia, dispor da ao regressiva contra o sujeito passivo reembolsado, ou poder integrar a lide como assistente, e requerer ao juiz que a restituio lhe seja feita. Compartilham desse entendimento Antonio Roberto Sampaio Dria e Rubens Gomes de Sousa, o qual inclusive redigiu o artigo 201 do Anteprojeto do Cdigo Tributrio Nacional sem fazer qualquer aluso pessoa do contribuinte econmico: Art. 201. Observado o disposto no art. 209, o contribuinte ter direito, independentemente de prvio protesto, restituio total ou parcial do tributo pago, seja qual for a sua natureza ou a modalidade do seu pagamento (...). Eduardo Domingos Botallo e Brando Machado so adeptos do entendimento de que apenas o chamado contribuinte de direito parte da relao jurdico-tributria. Art. 123. Salvo disposies de lei em contrrio, as convenes de particulares, relativas responsabilidade pelo pagamento de tributos, no podem ser opostas Fazenda Pblica, para modificar a definio legal do sujeito passivo das obrigaes tributrias correspondentes. Nesse sentido, Lus Cesar Souza de Queiroz (1999, p. 181) observa com propriedade que: No plano da linguagem da Cincia do Direito, s h um contribuinte, o redundantemente denominado contribuinte de direito. A outra pretensa espcie (contribuinte de fato) no tem espao em termos jurdicos. figura inteiramente estranha ao Direito, que para ser utilizada demandaria o seguinte (e estranho) esclarecimento: o conceito de contribuinte de fato conceito que nada tem que ver com o conceito jurdico (utilizado na linguagem da Cincia do Direito) de contribuinte (contribuinte de direito).

vez que esse terceiro que supostamente arca com o nus econmico do tributo no participa de nenhuma relao jurdico-tributria. Ou seja, ainda que um terceiro eventualmente suporte o nus econmico do tributo, este jamais poder ser colocado como uma espcie do gnero contribuinte, de modo que o artigo 166 do CTN alude a uma figura inexistente no direito brasileiro, o contribuinte de fato, em violenta contradio com o disposto no artigo 121 do CTN, que no reconhece essa espcie de contribuinte. Assim, outro problema consiste em estabelecer a eventual legitimidade do contribuinte de fato para pedir a restituio do tributo cujo encargo tenha sido por ele suportado. Na medida em que o artigo 166 do CTN condiciona o exerccio do direito de repetir pelo contribuinte de direito autorizao do contribuinte de fato, seria razovel entender que quem pode autorizar pode pedir diretamente. Todavia, entendemos que essa soluo tecnicamente incorreta. Apesar de a doutrina e a jurisprudncia terem consagrado a figura do contribuinte de fato como parte legtima para postular diretamente a repetio do indbito no caso de tributos que comportem transferncia do encargo financeiro, entendemos que o sujeito passivo de uma exao tributria dever ser aquele legalmente previsto na norma que institui a exao, competindo a este a obrigao pelo recolhimento aos cofres pblicos, o que, consequentemente, deve conferir somente a ele o exerccio do direito restituio de quantia paga indevidamente a ttulo de tributo,360 tendo em vista a inexistncia de liame jurdico entre o fisco e o contribuinte de fato a fim de justificar a ao repetitria. Logo, entendemos que entre o chamado contribuinte de fato aquele que efetivamente assumiu o encargo decorrente do fenmeno da repercusso e o contribuinte de direito sujeito passivo da relao jurdico-tributria existe to somente uma relao jurdica de ordem exclusivamente privada. E mais, ainda que fosse possvel o exerccio do direito de repetio de indbito diretamente pelo chamado contribuinte de fato, na prtica, havendo intermedirios, certamente estaramos diante de um problema para identific-lo, tendo em vista que no necessariamente ser o consumidor final. Isso porque numa cadeia produtiva em que so realizadas vrias operaes de industrializao e comercializao de um bem at chegar pessoa situada na etapa final da circulao econmica, no haver necessariamente a transferncia do encargo econmico para a etapa subsequente. Por razes diversas, como, por exemplo, a livre concorrncia, as leis de mercado etc., o industrial ou o intermedirio atacadista ou mesmo o
360 Segundo Daniel Carlos Trentin: O contribuinte de fato no possui qualquer vnculo com a relao jurdico-tri-

butria, no tendo legitimidade para pleitear a repetio do indbito tributrio, eis que somente assume o encargo do tributo como parcela do preo e quando paga este, o que est pagando o preo da mercadoria, e no qualquer parcela a ttulo de tributo. No pode ter legitimidade ativa para pleitear o indbito por no ser o contribuinte de fato sujeito passivo da relao com o Estado-Administrao, sendo que para efeitos legais somente o contribuinte de direito considerado como parte da relao tributria. (TRENTIN, Daniel Carlos. A incompatibilidade do art. 166 do Cdigo Tributrio Nacional perante o ordenamento jurdico tributrio Delineamentos sobre sua inconstitucionalidade. Revista Tributria e de Finanas Pblicas, n. 50, mai/jun 2003).

varejista poder deixar de repassar o custo financeiro do imposto incidente na operao em que seja contribuinte legal, o que tornaria extremamente possvel, seno impraticvel a produo da prova de assuno do encargo econmico. Portanto, constata-se a inexistncia de relevncia jurdica do chamado contribuinte de fato, tendo em vista que no existe qualquer relao jurdicotributria entre esse e o Estado. Assim, apesar de o chamado contribuinte de fato ter capacidade para autorizar o contribuinte de direito restituio do indbito tributrio, esse terceiro somente ter legitimidade para pleitear seu direito repetio do indbito tributrio perante o prprio contribuinte de direito nos moldes da lei civil.

4. A aplicao do artigo 166 do CTN pelo STF e pelo STJ

Antes mesmo do advento do artigo 166 do CTN, o problema da restituio dos chamados tributos indiretos j despertava polmica. O Supremo Tribunal Federal entendia inicialmente que em nenhuma hiptese caberia a restituio daqueles tributos, tendo sido inclusive aprovada a seguinte Smula: Smula 71. Embora pago indevidamente, no cabe a restituio de tributo indireto.361 Embora a redao do artigo 166 do CTN seja alvo de crticas no presente trabalho, de se louvar que ela se distanciou da aludida smula, permitindo ao menos a restituio do indbito tributrio ao contribuinte que provasse ter assumido o encargo financeiro, ou que, no caso de sua transferncia, estivesse autorizado pelo chamado contribuinte de fato a postular a repetio dos tributos indevidos. Diante da forte oposio de Aliomar Baleeiro362 e da edio do CTN, o Supremo Tribunal Federal, curvando-se, sobretudo, ao art. 166 do CTN, reviu a Smula n 71, editando em seu lugar a Smula n 546, que tem o seguinte teor: Smula 546. Cabe a restituio do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por deciso, que o contribuinte de jure no recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo.363

361 Aprovada na Sesso Plenria de 13/12/1963. 362 O Ministro Aliomar Baleeiro posicionou-se firmemente contra a aplicao generalizada da Smula

n 71, demonstrando a inexistncia de critrio cientfico para distinguir o tributo direto do indireto. Na ocasio sustentou o Ministro Baleeiro que: O mesmo tributo poder ser direto ou indireto, conforme a tcnica de incidncia e at conforme as oscilaes do mercado, ou a natureza da mercadoria ou a do ato tributado. 363 Aprovada na Sesso Plenria de 03/12/1969.

O Superior Tribunal de Justia, por sua vez, embora continue seguindo a anterior orientao do Supremo Tribunal Federal, aplicando o artigo 166 do CTN e a Smula n 546, tem procurado estabelecer critrios jurdicos capazes de auxiliar na identificao dos tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro. Assim, o critrio adotado pacificamente pelo STJ no sentido de que a repercusso mencionada no artigo 166 do CTN a jurdica, de modo que este somente se aplicaria em relao aos tributos em que a prpria lei estabelea dita transferncia, tais como ICMS e o IPI.364

5.  A incompatibilidade do artigo 166 do CTN com os princpios constitucionais

A compatibilidade ou no da norma veiculada pelo artigo 166 do CTN deve ser efetuada de maneira sistemtica, mediante a anlise do conjunto de normas jurdicas que pertencem ao nosso ordenamento jurdico, especialmente daquelas oriundas da Constituio Federal.
364 EREsp. 664.374/SP, Rel. Min. Jos Delgado, 1 Seo, Julgamento: 13.09.2006, DJ 02.10.2006. Ementa:

TRIBUTRIO. EMBARGOS DE DIVERGNCIA. ICMS. REPETIO DE INDBITO. TRIBUTO INDIRETO. TRANSFERNCIA DE ENCARGO FINANCEIRO AO CONSUMIDOR FINAL. ART. 166 DO CTN. ILEGITIMIDADE ATIVA. PRECEDENTES. 1. A respeito da repercusso, a 1 Seo desta Corte (EREsp n 168469/SP), pacificou posio de que ela no pode ser exigida nos casos de repetio ou compensao de contribuies, tributo considerado direto, especialmente, quando a lei que impunha a sua cobrana foi julgada inconstitucional. Da mesma forma, a referida Seo desta Corte, em sede de embargos de divergncia, pacificou o entendimento para acolher a tese de que o art. 66 da Lei n 8.383/91, em sua interpretao sistmica, autoriza ao contribuinte efetuar, via autolanamento, compensao de tributos pagos cuja exigncia foi indevida ou inconstitucional. Tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro so somente aqueles em relao aos quais a prpria lei estabelea dita transferncia. 2. Apenas em tais casos se aplica a regra do art. 166 do CTN, pois a natureza, a que se reporta tal dispositivo legal, s pode ser a jurdica, que determinada pela lei correspondente e no por meras circunstncias econmicas que podem estar, ou no, presentes, sem que se disponha de um critrio seguro para saber quando se deu, e quando no se deu, a aludida transferncia. 3. O art. 166 do CTN claro ao afirmar o fato de que deve sempre haver pelo intrprete, em casos de repetio de indbito, identificao se o tributo, por sua natureza, comporta a transferncia do respectivo encargo financeiro para terceiro ou no, quando a lei, expressamente, no determina que o pagamento da exao feito por terceiro, como o caso do ICMS e do IPI. A prova a ser exigida na primeira situao deve ser aquela possvel e que se apresente bem clara, a fim de no se colaborar para o enriquecimento ilcito do poder tributante. Nos casos em que a lei expressamente determina que o terceiro assumiu o encargo, necessidade h, de modo absoluto, que o terceiro autorize a repetio de indbito. 4. O tributo examinado (ICMS) de natureza indireta. Apresenta-se com essa caracterstica porque o contribuinte real o consumidor da mercadoria objeto da operao (contribuinte de fato) e a empresa (contribuinte de direito) repassa, no preo da mercadoria, o imposto devido, recolhendo, aps, aos cofres pblicos o imposto j pago pelo consumidor de seus produtos. No assume, portanto, a carga tributria resultante dessa incidncia. 5. Em conseqncia, o fenmeno da substituio legal no cumprimento da obrigao, do contribuinte de fato pelo contribuinte de direito, ocorre na exigncia do pagamento do imposto do ICMS. A repetio do indbito e a compensao do tributo questionado no podem ser deferidas sem a exigncia da repercusso. 6. Ilegitimidade ativa ad causam da empresa configurada. Precedentes desta Corte. 7. Embargos de divergncia conhecidos e no-providos. (grifos nossos)

Conforme ressaltado anteriormente, a obrigao de restituir o indbito tributrio tipicamente ex lege, possuindo fundamento na Constituio Federal especialmente em razo dos princpios da legalidade, da moralidade e da no privao da propriedade sem o devido processo legal, alm de estar garantida infraconstitucionalmente no artigo 165 do CTN. Tendo em vista que os fundamentos que estabelecem o direito repetio do indbito esto na prpria Constituio Federal, especialmente no primado da estrita legalidade, certamente afigura-se inconstitucional toda e qualquer disposio legal que imponha algum tipo de limitao ao exerccio do direito de contribuinte de ser restitudo pelo recolhimento de tributos indevidos. luz do princpio da legalidade, entendemos que o artigo 166 do CTN viola frontalmente a Constituio Federal, pois se constitucionalmente no h qualquer limitao ao exerccio do direito de repetio do indbito tributrio, no pode uma lei infraconstitucional, como o referido dispositivo legal, tentar restringi-lo. A inconstitucionalidade do artigo 166 do CTN tambm evidenciada luz do princpio da moralidade e da vedao ao enriquecimento sem causa, pois fere a moralidade administrativa no s a instituio de tributo manifestamente indevido, mas principalmente a imposio de restries para dificultar o ressarcimento por aquele contribuinte que de maneira obrigatria o recolheu aos cofres pblicos. Por fim, o direito propriedade privada e o princpio da vedao ao confisco tambm so violados pela norma veiculada pelo artigo 166 do CTN, pois o dispositivo acaba por incentivar inconstitucionalmente o exerccio da apropriao indbita pelo Estado de algo que no seu, pela injusta imposio de uma situao que impede o ressarcimento do pagamento indevido. Falamos com muita clareza que impede o ressarcimento porque, sendo muitas vezes o contribuinte um comerciante que possui uma infinidade de clientes, certamente no ter condies prticas de conseguir autorizao expressa de todos aqueles consumidores de fato.

6. Concluso
Pelo exposto anteriormente, conclumos que o artigo 166 do CTN incompatvel com o nosso ordenamento jurdico, especialmente em razo de sua inconstitucionalidade, tornando-se, sem dvida, uma das normas mais infelizes do nosso Cdigo Tributrio Nacional, conforme as razes abaixo sintetizadas: 1) O fundamento jurdico da repetio do indbito tributrio advm da Constituio Federal, especialmente em razo dos princpios da legalidade, da moralidade e da no privao da propriedade sem o devido processo legal, sendo inconstitucional qualquer restrio ao

2)

3) 4) 5)

direito de restituio do indbito tributrio, como pretende fazer o artigo 166 do CTN; A classificao dos tributos em diretos e indiretos desprovida de qualquer critrio cientfico para definir quem efetivamente suportou o encargo, especialmente se amparada pelo critrio da repercusso econmica; Se o valor do tributo agrega-se ao valor da mercadoria, no est transferindo tributo, mas sim custo, este de carter econmico; A prova negativa da assuno do encargo financeiro do indbito, exigida no artigo 166 do CTN, extremamente complicada e por diversas vezes impossvel de ser feita; O chamado contribuinte de fato pessoa completamente alheia relao jurdico-tributria, j que a legislao apenas reconhece o chamado contribuinte de direito, razo pela qual existe to somente uma relao de natureza privada entre esses.

Portanto, entendemos que o artigo 166 do CTN h muito deveria ter sido extirpado do nosso ordenamento jurdico, nos parecendo que a proposta de redao mais correta seja aquela apresentada por Gilberto de Ulha Canto no momento da elaborao do art. 177 do Anteprojeto de Lei do Processo Tributrio, segundo o qual: parte legtima para pleitear a repetio, o sujeito passivo da obrigao tributria ou o infrator que tiver pago penalidade, ainda que o efetivo encargo financeiro tenha sido transferido a outrem. Quem provar a transferncia, dispor da ao regressiva contra o sujeito passivo reembolsado, ou poder integrar a lide como assistente, e requerer ao juiz que a restituio lhe seja feita.

A Limitao de Responsabilidade do Scio, o Sistema Jurdico e os Tribunais

Scio do escritrio Batista Martins Advogados. Especializado em Direito Tributrio pelo IBET-RJ. MBA - em Finanas pelo IBMEC-RJ. Ps-Graduado em Contabilidade Fiscal e Societria pelo CORECON/Universidade-RJ. Graduado pela Universidade Cndido Mendes RJ.

Gilberto Baptista Martins

Sumrio: Da Lei de Execues Fiscais. Da Legislao Tributria. Do art. 110 do CTN. Da origem e da essncia da limitao da responsabilidade do scio, e da possibilidade de sua desconsiderao. Nas Leis Civil, Societria e na Constituio. No CTN. Do art. 109 do CTN.

Como introduo ao tema central deste estudo se faz necessrio frisar, apesar da obviedade, o que o direito e como devemos entend-lo em nossas atividades. Diz-se que o direito cria suas prprias realidades. Isso porque o regramento jurdico nada mais do que um acordo/contrato que firmam os cidados de uma determinada sociedade no intuito de restringir a conduta individual em prol do bem comum. Como resultado desse acordo h o nascimento de uma lei fundamental, que atualmente chamada de Constituio, cuja origem data do Sculo XVII, ganhando fora a partir da Declarao de Direitos na Inglaterra (Bill of Rights). Essa Declarao foi votada em 1688 pelo Parlamento ingls, sob a influncia da classe mdia inglesa que assumira a liderana no comrcio, na indstria nascente e na administrao do Estado, no intuito de impor a Guilherme III direitos e garantias que os ingleses reclamavam h muitos anos, tais como: reunies peridicas do Parlamento, votao de leis e impostos, direito de peties e instituio do Jri. Por conseguinte, carreados por John Locke em sua obra Segundo Tratado do Governo Civil, de 1690, os ideais do Iluminismo vieram confrontar o Absolutismo da Monarquia e o constante aumento da carga de tributos utilizada em prol dos excessos da nobreza. Sustentava Locke que o Estado era fruto de um contrato social derivado do povo e que em todo Estado civilizado o Prncipe e a Assembleia eram meros agentes a servio dos cidados e deviam se submeter lei bsica natural dos direitos vida, liberdade e propriedade, sob pena da legitimidade da revolta popular e da organizao de um novo governo. Posteriormente, sob a influncia das ideias de Locke e devido crescente insatisfao popular na Frana, temos o advento da Revoluo Francesa e a consequente Declarao de Direitos do Homem e do Cidado, de 1791, cujos anseios por liberdade, igualdade e fraternidade - pilares atuais de nossa

Constituio Federal de 1988 (tambm chamada de Constituio Cidad365) construram o postulado fundamental no qual o Estado deveria zelar, nica e exclusivamente, pelo bem comum da sociedade e que a sua interveno na economia seria necessria apenas para garantir a segurana do cidado. Dessa forma, pode-se afirmar que a Constituio Federal de 1988 nada mais do que um contrato escrito por nossos representantes, no qual encontram-se fixadas as regras que iro zelar por nossos valores, costumes e anseios, sejam eles de segurana vida, liberdade, propriedade, assim como de punio aos criminosos e, no caso deste estudo, de limitao ao poder de tributar do Estado. Portanto, no por simples acaso que encontramos em nossa Constituio um captulo destinado especificamente ao Sistema Tributrio Nacional, no qual fixamos as regras de permisso, proibio e obrigao no que tange criao e instituio de tributos aos contribuintes. No obstante tais determinaes, o despreparo de alguns legisladores vem incentivando a Administrao Fazendria a lesar, frequentemente, o nosso texto constitucional, ao arrolar no polo passivo da execuo fiscal o scio de uma sociedade limitada, ainda que este seja detentor de apenas uma quota; no tenha dado causa a qualquer ato ilcito; ou sequer tenha tomado parte na gesto da referida sociedade. Tal prtica, como veremos, colide com o atual sistema jurdico consolidado, que foi construdo ao longo da histria visando a conceber o desenvolvimento econmico e social do Pas. Por tais razes, a presente anlise tomar como exemplo de sua afirmao crtica uma dessas prticas recentes, a seguir descrita. H cinco anos, a Primeira Turma do Superior Tribunal de Justia (STJ), em um dos poucos pronunciamentos da Corte at ento sobre o artigo 13 da Lei n 8.620/93,366 c/c art. 124, II367 do CTN, decidiu que os scios das sociedades limitadas responderiam solidariamente, com seus bens pessoais, pelos dbitos junto Seguridade Social (AGREsp 410080/PR, Rel. Min. Teori A. Zavascki, DJ 10/05/2004, p. 168).
365 CONSTITUIO DA REPBLICA FEDERATIVA DO BRASIL-1988 PREMBULO Ns, re-

presentantes do povo brasileiro, reunidos em Assemblia Nacional Constituinte para instituir um Estado Democrtico, destinado a assegurar o exerccio dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurana, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justia com valores supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos, fundada na harmonia social e comprometida, na ordem interna e internacional, com a soluo pacfica das controvrsias, promulgamos, sob a proteo de Deus, a seguinte Constituio da Repblica Federativa do Brasil. 366 Art. 13 da Lei n 8.620/93 O titular da firma individual e os scios das empresas por cotas de responsabilidade limitada respondem solidariamente, com seus bens pessoais, pelos dbitos junto Seguridade Social. Pargrafo nico. Os acionistas controladores, os administradores, os gerentes e os diretores respondem solidariamente e subsidiariamente, com seus bens pessoais, quanto ao inadimplemento das obrigaes para com a Seguridade Social, por dolo ou culpa. 367 Art. 124, CTN So solidariamente obrigadas: II as pessoas expressamente designadas por lei.

Naquela deciso, os Ministros acolheram recurso da Procuradoria Especializada junto ao INSS rgo vinculado Advocacia-Geral da Unio , no qual afirmava que uma vez comprovada a falta de recolhimento das respectivas contribuies, a responsabilidade atribuda pela lei ao scio quotista seria automtica, sendo irrelevante, portanto, a necessidade de se provar que o no recolhimento do tributo tivesse origem em ato abusivo do scio, praticado com violao lei, ao contrato social ou estatuto na administrao da sociedade devedora. Por esse entendimento, mesmo que o scio detivesse apenas uma quota, e no mantivesse qualquer ligao com a administrao do empreendimento, responderia, ainda assim, pelos dbitos com o INSS, em igualdade de condies com a pessoa jurdica. Cumpre salientar, que tal deciso causou efetiva preocupao no meio jurdico, assim como no setor empresarial, na medida em que vinha corroborar e incentivar as constritivas prticas utilizadas, frequentemente, pela administrao fazendria. Essas prticas impingiam a qualquer scio, at mesmo queles que no mais participavam da sociedade quando da ocorrncia do fato gerador, a incluso de seu nome em certides de dvida ativa, o bloqueio de seus bens e de suas contas correntes, causando-lhe srios entraves, tanto em suas atividades profissionais quanto em sua vida pessoal, ou seja, em ntido confronto ao instituto de limitao da responsabilidade. Em seu voto, o Ministro Teori Zavascki observou que os dbitos da empresa com a seguridade social eram posteriores edio da referida lei. Por isso, afirmou ser vivel a incluso do scio no rol dos responsveis tributrios. Esses fatos levaram a Confederao Nacional dos Transportes (CNT) a promover uma Ao Direta de Inconstitucionalidade368 (posteriormente, tambm a Confederao Nacional da Indstria369), pelas teclas do i. Sacha Calmon N. Colho, no intuito de obter a declarao de inconstitucionalidade das expresses e os scios das empresas por cotas de responsabilidade limitada e os acionistas controladores370 sob os seguintes argumentos, em sntese: Que a discusso se passava em nvel constitucional. Portanto, de nada adiantaria a evocao do art. 124, II, do CTN, pois os trechos combatidos do caput e do pargrafo nico do art. 13 da Lei n 8.620/93

368 ADIn n 3642-4, promovida por SACHA CALMON N. COLHO, IGOR MAULER SANTIAGO, 369 ADIn n 3672 (cujos argumentos legais se assemelham ADIn n 3642), promovida por GUSTAVO 370 Art. 116. Entende-se por acionista controlador a pessoa, natural ou jurdica, ou o grupo de pessoas

EDUARDO MANEIRA E ALEXANDRE ALKMIN. AMARAL.

vinculadas por acordo de voto, ou sob controle comum, que: a) titular de direitos de scio que lhe assegurem, de modo permanente, a maioria dos votos nas deliberaes da assemblia-geral e o poder de eleger a maioria dos administradores da companhia; e b) usa efetivamente seu poder para dirigir as atividades sociais e orientar o funcionamento dos rgos da companhia.

contrariavam, diretamente, a Constituio, padecendo, assim, dos seguintes defeitos: Inconstitucionalidade formal, por invadir rea reservada lei complementar (CF, art. 146, III, b371); e Inconstitucionalidade material, por ofensa aos princpios da isonomia (quer entre os contribuintes CF, art. 150, II;372 quer entre os entes polticos CF, art. 19, III373); da razoabilidade e da proporcionalidade (estes ltimos implcitos, mas igualmente vinculantes).

No obstante, o mesmo equvoco ocorreu com a Lei Complementar n 123/2006, intitulada de Simples Nacional, que foi instituda com flagrante inconstitucionalidade, ao dispor em seu art. 78, 3 e 4374 que os scios responderiam solidariamente pelos tributos ou contribuies que no tivessem sido pagos ou recolhidos e que, mesmo aps a baixa do registro da empresa, ainda que nunca tivessem participado de sua gesto, seriam solidariamente responsveis, no somente quanto inadimplncia no perodo em que estavam na sociedade, como tambm quanto quela que viesse a ocorrer em outros perodos. Contudo, aps dezesseis anos de eficcia do desprezvel art. 13 da Lei n 8.620/93 (e cinco da referida deciso), ele acabou revogado pela Lei n 11.941/2009, assim como os 3 e 4 do art. 78 da Lei Complementar n 123/2006 foram, passados apenas dois anos, revogados pela Lei Complementar n 128/2008.
371 Art. 146. Cabe lei complementar: III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria,

Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos. 373 Art. 19. vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: III - criar distines entre brasileiros ou preferncias entre si. 374 Art. 78. As microempresas e as empresas de pequeno porte que se encontrem sem movimento h mais de 3 (trs) anos podero dar baixa nos registros dos rgos pblicos federais, estaduais e municipais, independentemente do pagamento de dbitos tributrios, taxas ou multas devidas pelo atraso na entrega das respectivas declaraes nesses perodos. 3 A baixa, na hiptese prevista neste artigo ou nos demais casos em que venha a ser efetivada, inclusive naquele a que se refere o art. 9o desta Lei Complementar, no impede que, posteriormente, sejam lanados ou cobrados impostos, contribuies e respectivas penalidades, decorrentes da simples falta de recolhimento ou da prtica, comprovada e apurada em processo administrativo ou judicial, de outras irregularidades praticadas pelos empresrios, pelas microempresas, pelas empresas de pequeno porte ou por seus scios ou administradores, reputando-se como solidariamente responsveis, em qualquer das hipteses referidas neste artigo, os titulares, os scios e os administradores do perodo de ocorrncia dos respectivos fatos geradores ou em perodos posteriores. 4Os titulares ou scios tambm so solidariamente responsveis pelos tributos ou contribuies que no tenham sido pagos ou recolhidos, inclusive multa de mora ou de ofcio, conforme o caso, e juros de mora.

372 Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos

especialmente sobre: b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios.

H de ser ressaltado, no entanto, que a revogao do citado art. 13 da Lei n 6.820/93 continua gerando discusses no judicirio, uma vez que a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional firmou entendimento no qual a revogao no retroagiria para beneficiar as execues j em andamento (nas quais a citao dos scios j se efetivara). Dessa feita, constata-se outro grande equvoco, agora por parte da citada Procuradoria, na medida em que tal posicionamento cria distino entre scios de uma mesma categoria (citados e no citados), como tambm vem contrariar o critrio da lei mais benfica ao contribuinte, ou seja, em ntido desrespeito inteno do legislador que procurou desfazer tal equvoco legal. Ocorre ainda que, apesar da revogao de tais dispositivos, o ordenamento jurdico continua sendo vilipendiado legalmente, pois a prpria Lei n 11.941/09 dispe em seu art. 1, 16, I, que a pessoa fsica que solicitar o parcelamento passar a ser solidariamente responsvel, juntamente com a pessoa jurdica, em relao dvida parcelada. Devido a tais acontecimentos, e apesar das incontestveis argumentaes da citada ADIn, o presente estudo visa demonstrar a inconstitucionalidade de tais equvocos normativos e administrativos por mais um ngulo, pois, como veremos a seguir, os referidos dispositivos legais, assim como outros que podero surgir, no podem prevalecer sobre o histrico instituto de direito privado de limitao da responsabilidade para modificar o seu contedo e restringir o seu alcance; exatamente como reflete a Constituio Federal de 1988, gnese normativa de nosso sistema jurdico; o Cdigo Tributrio Nacional CTN; o Cdigo Civil; a Lei de Execues Fiscais; e a Lei das Sociedades por Aes. Seno vejamos.

Da Lei de Execues Fiscais

Dispe a Lei n 6.830/80 Lei de Execues Fiscais , em seus arts. 1375 e 4, 2, que a execuo judicial para cobrana da Dvida Ativa da Unio e respectivas autarquias ser por ela regida e que Dvida Ativa da Fazenda Pblica, de qualquer natureza, aplicam-se as normas relativas responsabilidade prevista na legislao tributria, civil e comercial. Portanto, como bem salientado nesse texto legal, ao se perquirir pela responsabilidade pessoal do scio, ser necessrio, para o seu alcance, analisla sob a tica do entrelaamento das normas da legislao tributria, civil e
376

375 Art. 1 - A execuo judicial para cobrana da Dvida Ativa da Unio, dos Estados, do Distrito

Federal, dos Municpios e respectivas autarquias ser regida por esta Lei e, subsidiariamente, pelo Cdigo de Processo Civil. 376 Art. 4 - A execuo fiscal poder ser promovida contra: 2 - Dvida Ativa da Fazenda Pblica, de qualquer natureza, aplicam-se as normas relativas responsabilidade prevista na legislao tributria, civil e comercial.

comercial, levando-se em conta os seus fundamentos, e no de forma estanque, pois pertencem a um nico sistema jurdico, nas palavras de Alfredo A. Becker, in verbis: No existe um legislador tributrio distinto e contraponvel a um legislador civil ou comercial. Os vrios ramos do direito no constituem compartimentos estanques, mas so partes de um nico sistema jurdico, de modo que qualquer regra jurdica exprimir sempre uma nica regra (conceito ou categoria ou instituto jurdico) vlida para a totalidade daquele nico sistema jurdico. Esta interessante fenomenologia jurdica recebeu a denominao de cnone hermenutico da totalidade do sistema jurdico.377 Assim sendo, a norma que pretende alcanar a responsabilidade pessoal de um scio dever ser interpretada e integrada luz desse sistema jurdico uno e entrelaado, pois ao estar o scio vinculado pessoa jurdica (no obstante serem sujeitos de direito distintos), e ambos s regras constitucionais, civis, tributrias, comerciais e societrias, no h como desagreg-lo de todo o arcabouo legal que enseja o instituto de limitao da responsabilidade, assim como das regras para sua desconsiderao prescritas, entre outras, no Cdigo Civil.

Da Legislao Tributria
No que tange, especificamente, legislao tributria, o art. 146 da Constituio Federal dispe, como princpio geral, que compete lei complementar regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar, assim como estabelecer as normas gerais em matria de legislao tributria, tais como as referentes s obrigaes e aos crditos. Assim, h de ser salientado, neste tpico, a perfeita anlise apresentada na citada ADIn, ao concluir, entre outras, pela afirmao de que a norma ordinria do art. 13 da Lei n 8.620/93 invadira a rea de competncia da lei complementar para dispor sobre a matria, dando ensejo a uma inconstitucionalidade formal. No tocante s inconstitucionalidades materiais, caracterizavam-se as afrontas (i) ao princpio da isonomia entre entes polticos, uma vez que a Unio conta com privilgios relativos cobrana de tributos da sua competncia, no extensveis aos demais entes polticos tributantes (Estados e Municpios), o que vedado; (ii) ao princpio da isonomia entre contribuintes, na medida em que impunha uma distino injustificada entre os scios de empresas limitadas e os das sociedades annimas e, alm disso, o caput do comando legal em discusso colocava o scio da limitada em situao mais gravosa do que a do administrador, ao qual s se atribui responsabilidade solidria em caso demonstrao de dolo ou
377 Teoria Geral do Direito, Ed. Saraiva, SP, 2 ed., 1972, p. 110.

culpa (junta-se aqui o fato da Procuradoria, atualmente, fazer distino entre os scios citados e os no citados para prosseguimento ou no da execuo); e (iii) aos princpios da razoabilidade e proporcionalidade, pois a responsabilizao objetiva do scio no se justificava pelo locupletamento que a no quitao das contribuies poderia lhe proporcionar, em primeiro lugar, porque a distribuio de lucros, alm de no ser obrigatria para as sociedades limitadas, vedada s empresas em dbito para com a Seguridade Social; em segundo, porque, ainda que assim no fosse, poderia ocorrer que a dvida previdenciria superasse o valor da participao do scio no patrimnio da sociedade, situao em que seria descabido falar-se em ganho, pelo menos quanto parcela excedente do crdito tributrio.

Do art. 110 do CTN

No obstante, o Cdigo Tributrio Nacional (CTN), a lei complementar em questo, prescreve em seu artigo 110, no captulo pertinente interpretao e integrao da legislao tributria no sistema jurdico, que a lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias. Portanto, desde j se pode afirmar que a simples leitura dessa regra de interpretao e integrao da norma tributria no sistema jurdico nos traz a cristalina certeza de que o disposto no art. 13 da Lei n 8.620/93 no tinha capacidade legal de obter validade em nosso ordenamento tributrio, assim como feria dispositivos do Cdigo Civil e de outras legislaes, como veremos adiante, no momento em que pretendia se imiscuir no contedo e no alcance do histrico instituto de limitao da responsabilidade. Instituto este de fundamental importncia para caracterizar, especialmente, as sociedades limitadas e por aes. Exatamente como doutrina Humberto Theodoro Jr.: ...o simples inadimplemento da obrigao tributria, sem dolo ou fraude, representa mora da empresa contribuinte, mas no ato, por si s, violador da lei ou do estatuto social, por parte dos cotistas. A no ser assim, deixaria de existir, no direito brasileiro, a sociedade de capital, e toda e qualquer sociedade passaria automaticamente qualidade de sociedade solidria ou de pessoas, porque, como bvio, s se cogita da diferenciao dos tipos societrios aps o inadimplemento das obrigaes sociais, e nunca antes dele.378

378 Lei de Execuo Fiscal Comentrios e Jurisprudncia, ed. Saraiva, 7 ed., SP, 2000, pp. 30 e 31.

Cabe acrescentar a esse cristalino raciocnio que, no tocante a todo esse sistema legal citado, o qual ser demonstrado com mais vigor adiante, h de ser adicionado, ainda, a Cincia Contbil que consagra o Princpio da Entidade como um de seus pilares (associado ao Princpio da Continuidade da Empresa), ao afirmar que a personalidade prpria da entidade, distinta da dos scios que a compem (mesmo que o dono seja um s), representa um dos grandes marcos histricos da Contabilidade.379 Ressalta-se, em breve sntese histrica, que a Cincia Contbil at o sculo XVII visava, como objetivo focal, conceber a necessria informao ao proprietrio e, segundo Paccioli380 dar ao comerciante, sem atraso, informao de seus ativos e exigveis. Para Paccioli, o inventrio deveria incluir o caixa, roupas, utenslios da casa e outras posses do proprietrio. A pessoa do proprietrio e o seu negcio eram uma coisa s. Naquela poca as informaes contbeis eram de nico e exclusivo conhecimento de seu proprietrio, no havendo maiores preocupaes com sua exatido e uniformidade. a partir dos sculos XVII e XVIII, paralelamente ao desenvolvimento de empreendimentos com quotas por aes e outros tipos de organizaes, assim como o surgimento da Revoluo Industrial na Europa Ocidental, que os autores da poca passaram a se preocupar com regras racionais de dbito ou devedor, significando o lado esquerdo, e crdito ou credor do lado direito, aplicadas a contas impessoais, aflorando a personalizao da Entidade como necessria ao estabelecimento de regras gerais aplicveis a todas as contas. Em 1673, devido s evolues no estudo e na aplicao da Contabilidade, associadas ao desenvolvimento do comrcio, o Governo francs passa a exigir o Balano Patrimonial de todos os empreendimentos, a cada dois anos, para a cobrana do imposto de renda, o que vem implantar a noo ou conceito de continuidade dos negcios ou das empresas. Nessa evoluo, aps o Sculo XIX, o Princpio da Entidade se sedimenta como o principal postulado da Cincia Contbil (chegando-se equao Ativos = Passivos + Patrimnio Lquido no incio do Sculo XX), vindo a conceber a devida importncia empresa como organizao separada das atividades do proprietrio, assim como imputar s contas da empresa a devida visibilidade para os possveis interessados em sua continuidade, tais como acionistas, investidores, credores e governos.
379 Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes da Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, 380 FREI LUCA PACCIOLI, considerado o pai dos autores de Contabilidade, publica em Veneza, em

Atuariais e Financeiras da USP FIPECAFI, ed. Atlas, 2 ed., SP, 1989, p. 62.

1494, a Suma de Aritmetica, Geometria, Proportioni Et Proporgionalit, dentre a qual se destaca como marco fundamental para a histria da Contabilidade, o Tractus De Computis Et Scriptus, que considerada a primeira exposio completa e com muitos detalhes, ainda hoje atual, da Contabilidade. O mtodo contbil explicado, talvez pela primeira vez, a partir do inventrio.

Portanto, no somente o homem, individualmente, que tem a aptido de ser sujeito de direito. Como bem salienta KELSEN,381 a pessoa jurdica uma construo elaborada pela cincia do Direito em decorrncia da necessidade de criao de entidades capazes de realizar determinados fins que no so alcanados normalmente pela atividade individual... A corporao (leia-se: sociedade) pode ser entendida como uma comunidade de indivduos a que a ordem jurdica impe deveres ou direitos subjetivos que no podem ser vistos como dos indivduos que formam essa corporao como seus membros, mas deveres e direitos que competem a essa corporao, que concebida como uma pessoa distinta. A personificao, em sntese, tem por objetivos unificar uma coletividade de pessoas e limitar, ou at mesmo, suprimir as responsabilidades individuais, juntamente com a separao dos patrimnios das pessoas naturais e das pessoas jurdicas por elas formadas. No por outro motivo que, atualmente, um scio no pode quitar uma obrigao da empresa com seu dinheiro, devendo emprest-lo ou fazer um aumento de capital e, posteriormente, a empresa quitar a referida obrigao, como tambm no lhe permitido ter acesso efetivo a parcelas do patrimnio lquido at que a Assembleia, a Lei Societria ou os Estatutos Sociais destinem uma parte dos lucros distribuio ou que esse lucro se retire da sociedade, nos termos da lei. Nunca demais frisarmos que o referido instituto de limitao da responsabilidade, construdo h mais de dois sculos, e adotado em ordenamentos jurdicos de diversas naes, somente poder ter a sua essncia desconsiderada (a despeito do que pretendiam as normas dos arts. 13 da Lei n 8.620/93 e 78, 3 e 4 da LC n 123/06), nica e exclusivamente, naquelas hipteses caracterizadas pela m-f oriunda da pessoa jurdica (Teoria da Desconsiderao) e, no que tange ao Direito Tributrio, por meio de norma legislativa especfica que respeite o princpio da legalidade e sua peculiaridade atinente tipicidade, seno vejamos.

A sociedade comercial, em sua essncia, to antiga quanto a civilizao. Comeou a florescer no momento em que duas pessoas somaram esforos para a obteno de resultados econmicos comuns. Os primeiros documentos legislativos conhecidos datam do Direito Romano, nos quais se vislumbram as origens do direito societrio, concernentes
381 HANS KELSEN Teoria Pura do Direito, 4 edio, Trad. Joo Baptista Machado, Ed. Martins

Da origem e da essncia da limitao da responsabilidade do scio, e da possibilidade de sua desconsiderao

Fontes, So Paulo, 1994, pp. 188/213.

ao tratamento concebido a no diviso, entre os herdeiros, do patrimnio constitutivo da herana, para o efeito de uma administrao comum (sociedade familiar). Contudo, foi na Idade Mdia que as sociedades comerciais obtiveram bom desenvolvimento, evoluindo de suas antigas formas para aproximarem-se de suas atuais configuraes, quando a noo da separao entre o patrimnio da sociedade e o dos scios passou a se definir. Inicialmente, essas sociedades tomaram o contorno da sociedade em nome coletivo ou em comandita simples que, apesar de fazerem distino entre o patrimnio da pessoa jurdica e o de seus scios, responsabilizavam ilimitadamente o scio, seja na forma objetiva ou por meio do princpio da subsidiariedade, como ainda hoje o fazem. Posteriormente, com a descoberta por Vasco da Gama, em 1497, do caminho martimo para as ndias atravs do cabo da Boa Esperana (cuja viagem obtivera um lucro de 6.000%), rompeu-se o monoplio dos mercadores de Veneza, o que intensificou o comrcio de forma latente. O Atlntico se transforma, ento, na rota comercial mais importante, o que vem gerar um grande impulso formao de novos grupos de mercadores, especialmente em Portugal, Espanha, Holanda, Inglaterra e Frana. No entanto, o custo dessas expedies assim como os riscos envolvidos eram de tal monta que a organizao tradicional das associaes, que se haviam criado para negociar com as velhas rotas de comrcio, no mais se adaptava s novas condies. Assim, a sociedade por aes foi a soluo adotada pelos mercadores, a partir dos sculos XVI e XVII, ao problema de como levantar os enormes capitais necessrios a to vastos empreendimentos como o comrcio com a Amrica, a frica e a sia. Dentre as primeiras sociedades por aes, temos uma inglesa chamada de Aventureiros Mercadores, que contava com 240 acionistas, participando, cada um, com 25 libras. Era pela venda de aes a muitas pessoas (entre elas a prpria Rainha Elisabeth, da Inglaterra) que se mobilizava o considervel capital necessrio s grandes expedies. Esse perodo da Histria considerado como o da Revoluo Comercial e, entre outras companhias criadas, existiam sete companhias das ndias Orientais, sendo as mais famosas a britnica e a holandesa; assim como quatro companhias das ndias Ocidentais, organizadas na Holanda, na Frana, na Sucia e na Dinamarca. Essas Companhias foram as precursoras de nossas grandes empresas de hoje.382
382 LEO HUBERMAN Histria da Riqueza do Homem, 11 ed., Zahar Editores, Rio de Janeiro, 1976,

pp. 98/102.

Tais empreendimentos foram se desenvolvendo sob o esteio da limitao do risco e que, devido ao capital acumulado, atingiram o seu apogeu como a mola propulsora da Revoluo Industrial. H de ser observado, ainda, que a preocupao com a limitao do risco estava to intrinsecamente ligada a esse tipo de comrcio que, j no sculo XIV temos o surgimento do seguro do transporte martimo, destinado a indenizar o navegador das perdas eventualmente sofridas nas viagens empreendidas.383 Aps o sucesso econmico em que se tornaram as ditas sociedades por aes, o mesmo mecanismo de limitao de responsabilidade teve ensejo, dessa vez na Alemanha, a partir de 1892, passando a Portugal em 1901 (cujo modelo influenciou a lei brasileira) como estmulo a um novo tipo societrio, incumbido de permitir a limitao do risco aos pequenos empreendedores, pois aceitava para sua constituio a unio de apenas dois scios, e que foi chamado de sociedade por cotas de responsabilidade limitada. A limitao da responsabilidade dos scios, portanto, constituiu-se no vnculo jurdico que, lastreado no capital social, concebeu a necessria segurana ao investidor e, dessa forma, possibilitou o desenvolvimento econmico e social das economias de distintos pases, o fomento de empregos, tributos e a produo de bens e servios para a comunidade. Como exemplo da importncia desse instituto, existem no Brasil, atualmente, quase 4 milhes de sociedades limitadas, e um nmero substancialmente menor de sociedades annimas, exercendo atividades comerciais. Praticamente, nenhum dos outros tipos societrios do antigo Cdigo Comercial e atual Cdigo Civil utilizado. Dessa forma, inegvel que para haver incremento nas atividades econmicas produtivas do pas, empreendimentos so necessrios e imprescindvel se torna a unio de pessoas que, regra geral, no esto dispostas a arriscar a totalidade de seus patrimnios. Para tanto, o instituto da pessoa jurdica com limitao de responsabilidade se encaixou perfeitamente ao objetivo do Estado e dos empreendedores. Contudo, h de ser salientado que, apesar de a pessoa jurdica existir para gerar investimentos, atrair empregos e recolher tributos, utpico pensarmos que qualquer estrutura societria esteja livre do abuso de direito, da fraude ou de qualquer outro ato ilcito. Assim, e devido ao rpido florescimento histrico de inmeras atividades empresariais, muitas vezes em velocidade superior aos devidos mecanismos de proteo legal, algumas condutas ilcitas eram praticadas visando, acintosamente, ao prejuzo dos credores.
383 HAMILTON YMOTO Cofins e o Custeio da Seguridade Social, 1 ed., Fiza Editores, So Paulo,

2003, p. 25.

Como forma de controle de tais descaminhos, surge a teoria da Desconsiderao da Personalidade Jurdica.384 Essa teoria desenvolveu-se, inicialmente, nos pases da common law, teve seu leading case na Inglaterra em 1897, mas ganhou fora nos Estados Unidos e na Alemanha. Determinava que, apesar do instituto da limitao de responsabilidade ser um instrumento importantssimo para o exerccio da atividade empresarial, no poderia ser usado para propsitos esprios. Com efeito, uma vez caracterizada a utilizao abusiva da forma societria, com prejuzo para terceiros, levantar-se-ia o vu da pessoa jurdica para alcanar os scios ou os acionistas em seus patrimnios pessoais. A maioria dos autores remonta a origem da teoria ao famoso caso Salomon vs Salomon & Co Ltda, julgado na Inglaterra em 1897 como dito anteriormente. O interessante que nesse primeiro precedente histrico, a teoria da desconsiderao da personalidade jurdica acabou por no prevalecer. Isso porque ela foi aplicada pelas instncias inferiores da justia inglesa, mas a House of Lords (Corte Suprema daquele pas) reformou as decises anteriores, de forma a fazer prevalecer o princpio que no permitia confundir a pessoa jurdica com seus scios. Porm, a semente da teoria havia sido plantada e germinou mundo afora, como mencionado. No referido precedente, o Sr. Aaron Salomon, comerciante individual de couros e calados, havia constitudo a sociedade Salomon & Co. Ltd. com sua mulher e cinco filhos, em 1892. A referida sociedade detinha um capital de 20.006 aes, reservando-se 20 mil aes para a propriedade do mencionado comerciante individual, e as outras 06 para sua mulher e filhos, sendo uma para cada. Para integralizar suas aes, o Sr. Salomon transferiu sociedade o fundo de comrcio que possua a ttulo individual. Como o fundo de comrcio valia mais do que as 20 mil aes, o Sr. Salomon tornou-se credor da diferena, tendo institudo a seu favor uma garantia real. Como, posteriormente, a sociedade entrara em insolvncia, vindo a ser dissolvida, estabeleceu-se o litgio judicial entre o prprio Aaron e a sociedade, uma vez que ele pretendeu receber seu crdito privilegiadamente em relao aos demais credores, pois contava com a garantia real. Tanto a High Court quanto, em grau de recurso, a Court of Appeal deram ganho de causa sociedade, condenando o Sr. Aaron a pagar-lhe certa soma em dinheiro, ressaltando as decises que a sociedade seria apenas um outro nome para designar o prprio Aaron Salomon. Acreditava-se ser um estratagema de
384 Teoria esta conhecida no Direito ingls e no americano como Disregard of Legal Entity, Disregard of

Corporate Entity, Lifting the Corporate Veil, Piercing the Corporate Veil, Cracking open the Corporate Shell; no Direito italiano: Superamento della Personalit Giuridica; no Direito alemo: Durchgriff der Juristichen Person; no Direito francs: Mise Lcart de la Personnalit Morale; e no Direito argentino: Teora de la Penetracin o Desestimacin de la Personalidad.

que o Sr. Aaron se serviu para ter os lucros de uma atividade econmica sem os riscos e a responsabilidade pelas dvidas e, por conseguinte, fraudar os credores. Contudo, a House of Lords, reformando as decises e aferrando-se aos princpios ortodoxos em matria de pessoa jurdica, censurou asperamente aquilo que considerou incoerncia das decises recorridas. A House of Lords ponderou que: (i) uma vez que se admite que a sociedade, por seu liquidante, possa fazer valer determinados direitos contra seu scio principal, est-se, evidentemente, a reconhecer sua personalidade jurdica distinta; (ii) a circunstncia de estarem as poucas aes restantes em mos de pessoas de sua famlia no tinha por si s o condo de afetar o fato de que a sociedade fora validamente constituda, nem o de fazer nascer contra a pessoa dos scios deveres que, de outra forma, inexistiriam; e (iii) tambm a circunstncia de virem as aes a serem transferidas durante a vida da sociedade a uma s pessoa no afeta em nada a existncia nem a capacidade de uma sociedade cuja personalidade jurdica foi reconhecida.385 Como j mencionado, a teoria se desenvolveu no no sentido de desprestigiar a pessoa jurdica e sua autonomia patrimonial, mas sempre por meio de carter de aplicao excepcional, visando a preservar o instituto de limitao da responsabilidade e impedir que ele fosse desviado do rumo para o qual fora idealizado. Portanto, a desconsiderao da personalidade jurdica foi inserida no ordenamento jurdico como nico e exclusivo meio de impedir a utilizao da pessoa jurdica como instrumento do dolo, da fraude e do abuso de direito nas relaes comerciais.

Nas Leis Civil, Societria e na Constituio

O Cdigo Civil de 1916, que perdurou at a Lei n 10.406/2002 (atual Cdigo Civil), inseriu em nosso ordenamento jurdico, atravs de seu art. 20,386 o consagrado princpio da separao entre a pessoa do scio e a sociedade, seguindo a mxima romana societas distat a singulis.387 Por conseguinte, o Decreto n 3.708 de 1919, que normatizou a sociedade por cotas de responsabilidade limitada, dispunha em seu art. 2, que O titulo constitutivo regular-se-h pelas disposies dos arts. 300 a 302 e seus nmeros do Codigo Commercial, devendo estipular ser limitada a responsabilidade dos scios importncia total do capital social; em seu art. 3, 2, que a firma ou denominao social deve ser sempre seguida da palavra - limitada. Omittida esta declarao, sero havidos como solidaria e illimitadamente responsaveis os socios gerentes e os que fizerem uso da firma
385 ALEXANDRE COUTO SILVA Aplicao da Desconsiderao da Personalidade Jurdica no Direito 386 Art. 20 As pessoas jurdicas tm existncia distinta da dos seus membros. 387 As pessoas jurdicas tm existncia distinta da dos seus membros.

Brasileiro, 1 ed., Ltr. Editora, So Paulo, 1999, pp. 30/31.

social. Por conseguinte, o art. 10 prescrevia queOs scios gerentes ou que derem o nome firma no respondem pessoalmente pelas obrigaes contrahidas em nome da sociedade, mas respondem para com esta e para com terceiros solidaria e illimitadamente pelo excesso de mandato e pelos actos praticados com violao do contracto ou da lei. Nota-se, claramente, nesses dispositivos, que somente os scios gerentes e os que fizessem uso da firma social (administradores etc.) poderiam ser responsabilizados solidariamente e ilimitadamente, contudo, apenas nos casos de excesso de mandato e naqueles praticados com violao do contrato ou da lei. O Cdigo Civil atual, que veio a conjugar essas duas legislaes, com fulcro nesse consagrado instituto societrio, civil e comercial, reafirma que na sociedade limitada a responsabilidade de cada scio restrita ao valor de suas quotas, e que todos respondem solidariamente apenas pela integralizao do capital social (art. 1.052),388 ou quando expressamente infringirem o contrato ou a lei (art. 1.080).389 Est claro, portanto, que a obrigao solidria, nesse tipo societrio, limitase, nica e exclusivamente, ao valor do capital social e extingue-se quando ele for totalmente integralizado pelos scios, ressalvados os casos j citados de dolo, violao ao contrato etc. Ademais, salienta-se que o Cdigo Civil dispe, sem restar dvida, quanto possibilidade de escolha do tipo societrio, assim como quanto sua responsabilidade e sua desconsiderao, a saber: Art. 45. Comea a existncia legal das pessoas jurdicas de direito privado com a inscrio do ato constitutivo no respectivo registro. Art. 46. O registro declarar: V - se os membros respondem, ou no, subsidiariamente, pelas obrigaes sociais; Art. 50. Em caso de abuso da personalidade jurdica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confuso patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento da parte, ou do Ministrio Pblico quando lhe couber intervir no processo, que os efeitos de certas e determinadas relaes de obrigaes sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou scios da pessoa jurdica. Na mesma linha, a Lei n 6.404 de 1976, que regra as sociedades por aes, j em seu art. 1, preconiza que: A companhia ou sociedade annima ter o capital dividido em aes, e a responsabilidade dos scios ou acionistas ser limitada ao preo de emisso das aes subscritas ou adquiridas.
388 Art. 1052 Na sociedade limitada, a responsabilidade de cada scio restrita ao valor de suas quo389 Art. 1.080 As deliberaes infringentes do contrato ou da lei tornam ilimitada a responsabilidade

tas, mas que todos respondem solidariamente apenas pela integralizao do capital social. dos que expressamente as aprovaram.

No que tange, especificamente, ao acionista controlador, o caput do art. 117 prescreve, de forma objetiva, que: O acionista controlador responde pelos danos causados por atos praticados com abuso de poder. Nesse tpico, h de ser ressaltado que, a despeito da norma do pargrafo nico do art. 13 da Lei n 8.620/93 pretender responsabilizar solidariamente o acionista controlador nas hipteses de dolo ou culpa, na mesma diretriz do art. 117 da Lei n 6.404/76, ainda assim transgrediu o sistema jurdico. Seja porque era norma ordinria usurpando competncia da norma tributria complementar; pelo fato de determinar tratamento diferenciado entre o acionista controlador, que s poderia ser responsabilizado por dolo ou culpa, e o scio da sociedade limitada que, mesmo detendo uma quota e no tomando parte das decises da sociedade, seria responsabilizado automaticamente, sem a necessria comprovao de que sua gesto fora culposa ou dolosa, o que confronta o princpio da isonomia (art. 150, II, CF/88); ou mesmo porque no campo de responsabilizao do CTN no h qualquer meno ao acionista controlador de uma sociedade por aes. Portanto, uma vez escolhida a forma societria de sociedade limitada ou por aes, somente o abuso de poder ser passvel de ensejar a desconsiderao da pessoa jurdica para alcanar os bens pessoais daqueles que, efetivamente, deram causa a tal ilegalidade. E, no caso especfico de nosso Direito Tributrio, a pretenso de se instituir a incidncia tributria somente poder ser aceita por meio de norma que estiver em estrita consonncia com o princpio da legalidade, que objetivamente definido em nossa Constituio Federal.390 Como afirmado, exatamente o que prescreve a Constituio Federal de 1988, gnese normativa de nosso sistema jurdico, em seu art. 173, 5, a saber: A lei, sem prejuzo da responsabilidade individual dos dirigentes da pessoa jurdica, estabelecer a responsabilidade desta, sujeitando-se s punies compatveis com sua natureza, nos atos praticados contra a ordem econmica e financeira e a economia popular. A est, portanto, a pedra fundamental sobre o tema, qual seja: somente os que dirigem a sociedade limitada ou por aes podero ser responsabilizados pela prtica de atos abusivos, nunca o scio que no participa das suas decises, assim como as punies devero ser compatveis com a natureza da sociedade, i.e., o seu tipo societrio.

No CTN
O Cdigo Tributrio Nacional, sem fugir a essa diretriz, mesmo porque no poderia, dispe, alm da salvaguarda aos institutos de direito privado (art. 110), sobre a responsabilidade de terceiros (arts. 134 e 135), in verbis:

390 Arts. 5, LIV, e 150, I, da CF/88.

Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem responsveis: I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio; V - o sndico e o comissrio, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatrio; VI - os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razo do seu ofcio; VII - os scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas. Pargrafo nico. O disposto neste artigo s se aplica, em matria de penalidades, s de carter moratrio. Art. 135. So pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes s obrigaes tributrias, resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos: I - as pessoas referidas no artigo anterior; II - os mandatrios, prepostos e empregados; III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado. Dessa feita, utilizando-me das palavras de Sacha Calmon N. Colho, na promoo da referida ADIn n 3642-4: ...Como se nota, nos termos do CTN, a responsabilidade pelo mero inadimplemento (art. 134) aplica-se, em matria de scios (inciso VII), apenas aos das sociedades de pessoas e, mesmo assim, to somente no caso de sua liquidao. J a responsabilidade do art. 135 que se diferencia da definida no artigo anterior por exigir ilicitude diversa do mero no-pagamento;391 por ser solidria,392 e no subsidiria; e por abranger, alm das moratrias, tambm as multas pelo descumprimento de obrigaes acessrias dirige-se contra as mesmas pessoas listadas no art. 134, s quais se adicionam os mandatrios, prepostos e empregados e ainda os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado. Claro, portanto, que no tm fundamento no CTN as normas que, em tema de contribuies para a Seguridade Social, imputam responsabilidade (a) pelo simples
391 Nessa linha, a jurisprudncia pacfica do STJ: 1 Turma, AgRg no Resp. n 739.717/MG, Rel. Min.

FRANCISCO FALCO, unnime, DJ 03.10.2005, p. 151; 2 Turma, Resp. 651.059/RS, Rel. Min. CASTRO MEIRA, unnime, DJ 21.11.2005, p. 184. 392 Ou exclusiva, caso a conduta do agente vise ao benefcio prprio, em prejuzo do representado caso do administrador que retira dinheiro do caixa para pagamento de tributos e falsifica a autenticao nas guias respectivas, apropriando-se do numerrio.

inadimplemento, aos scios de empresas limitadas, e (b) pelo no-pagamento com dolo ou culpa (i.e., com descumprimento de obrigaes acessrias ou ofensa aos estatutos), aos scios controladores de sociedades por aes. Portanto, os dispositivos que respaldaram a referida deciso encontravamse em completo descompasso com o nosso ordenamento jurdico ao pretender alterar o contedo e restringir o alcance da limitao da responsabilidade definida pelo sistema jurdico, especificamente no que tange aos arts. 5, LIV, 19, III, 146, III, 150, I e II, e 173, 5 da CF/88; arts. 110, 134 e 135 do CTN; arts. 45, 46, 50, 1.052 e 1.080 do Cdigo Civil; arts. 1 e 117 da Lei das Sociedades Annimas; e arts. 1 e 4, 2, da Lei de Execuo Fiscal.

Do art. 109 do CTN

Destarte, torna-se claro que seria incua a alegao de que o art. 109 do CTN393 permitiria a responsabilizao ora questionada, na medida em que no se pode, no caso especfico, aceitar que os chamados efeitos tributrios ganhem vida fora da causa que lhes deu origem. Ou seja, se pudssemos fazer a dissociao de tais efeitos da causa que lhes deu origem, os referidos efeitos estariam criando uma regra autofgica de revogao de sua prpria gnese. Essa autofagia faria cessar os prprios efeitos no timo da sucumbncia da causa, o que, por conseguinte, revelaria, realidade, a essncia da regra do art. 13 da Lei n 8.620/93, qual seja: a sua face de pretensa norma ordinria que tencionava romper com todo um arcabouo legal consolidado, construdo por necessidades e benefcios econmicos e sociais histricos. Portanto, a norma do art. 13 da Lei n 8.620/93 (e, agora, o art. 78, 3 e 4, da LC n 123/06), na hiptese de aceitarmos a aplicao do art. 109 do CTN no caso especfico, nada mais faria do que instituir uma nova regra s sociedades limitadas e por aes. Nova regra esta que acabaria por modificar o contedo e limitar o alcance do citado instituto, usurpando, assim, os limites que se encontram taxativamente delimitados na Constituio Federal, no CTN, na Lei das S/A, no Cdigo Civil e na prpria Lei de Execues Fiscais. Nesse particular, cabe novamente ressaltar que o nosso sistema jurdico tributrio foi desenvolvido com o fim precpuo de prevenir o desvio de finalidade de um ente empresarial, seja atravs da fraude lei, aos credores ou ao contrato social, isto , visando nica e exclusivamente responsabilizar a m-f dos sciosadministradores ou dos responsveis por tais atos.
393 Art. 109 Os princpios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definio, do conte-

do e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas no para definio dos respectivos efeitos tributrios.

Ademais, ao se pretender retirar dos scios, inclusive dos minoritrios que no participam da administrao da pessoa jurdica, a proteo da norma que prev a limitao de sua responsabilidade, ressalvados os casos j citados, o legislador e os tribunais estariam inibindo a iniciativa privada, ensejando a necessidade de um aumento excessivo nas margens de lucro e instaurando a incerteza quanto proteo do patrimnio particular, em suma, atingindo de maneira negativa a prpria atividade empresarial, com prejuzo da gerao de empregos e de riqueza para o Pas. Seguramente, poder-se-ia afirmar sem hesitao que, levando-se em conta as possibilidades atuais de investimentos em nosso mundo globalizado, a atividade econmica em nosso pas restaria seriamente comprometida se o citado instituto no mais existisse ou fosse mitigado, como pretendem algumas regras legais. Como bem salienta Fbio Ulhoa Coelho:394 No se pode esquecer que fatores relativamente imprevisveis, sobre os quais os empresrios no tm nenhum controle, podem simplesmente sacrificar a empresa. A motivao jurdica se traduz pela limitao das perdas, que no devem ultrapassar as relacionadas com os recursos j aportados na atividade. Essa ser a parte do prejuzo dos scios da sociedade empresria falida; a parte excedente ser suportada pelos credores, muitos deles empresrios e tambm exercentes de atividades de risco. A limitao das perdas, em outros termos, fator essencial para a disciplina da atividade econmica capitalista. Nunca demais salientarmos os estudos carreados pela Escola de Chicago sobre a necessidade de normas jurdicas propiciarem eficincia econmica e desenvolvimento social. Nessa linha, a administrao pblica na imposio de uma sano administrativa ou o magistrado em uma sentena judicial de indenizao, por ex., deveria se ater produo de regras e manuteno de um sistema normativo que permita a maximizao de riqueza para a sociedade, mesmo em detrimento dos poucos credores que vierem a ser afetados. Como tal, o nosso Direito Econmico nos impe a necessidade de se buscar a reduo dos custos sociais atribudos equivocadamente por determinados direitos, de maneira que eventuais prejuzos de certos credores devam ser considerados legtimos pelo direito, em prol do benefcio social propiciado pela preservao dos institutos que ensejam o desenvolvimento econmico, seja pelo princpio da primazia da realidade econmica, cuja norma legal no pode vir a distorcer tal realidade; assim como pelo princpio do interesse social, cuja aplicao deve alcanar a justia distributiva mediante a anlise de seus juzos de valor.
394 Curso de Direito Comercial, vol. 2, 8 ed., SP, Saraiva, 2005, p. 38.

Esses princpios vm a abraar a norma Constitucional prescrita no art. 170, VIII,395 em que a busca do pleno emprego um princpio exigido, pela via da atividade econmica, para se atingir a justia social. H de ser ressaltado, ainda, o fato de que a regra questionada e revogada, objeto deste estudo, que visava a garantir a arrecadao dos referidos crditos da Seguridade Social, seria igualmente desnecessria em face dos mecanismos de cobrana, extremamente constritivos, j existentes em favor da instituio, tais como: a proibio da distribuio de lucros pelas sociedades em dbito;396 as garantias da fraude execuo;397 a cautelar fiscal;398 a negativa de certido de regularidade fiscal;399 a inscrio no CADIN;400 a penhora eletrnica;401 a preferncia na falncia e na liquidao;402 entre outras. Ainda nesse diapaso, nos causa perplexidade que a referida deciso da Primeira Turma do STJ se distanciara por completo do objetivo central da limitao de responsabilidade, na medida em que alargou o critrio de abrangncia da responsabilizao, possibilitando a punio daqueles de boa-f, como dito anteriormente. Ademais, no obstante o caminhar do tempo e os eventuais retrocessos legais e administrativos, o meio jurdico e empresarial teve, recentemente, outra decepo ao vislumbrar uma armadilha ao contribuinte, hipossuficiente em sua maioria, sob a forma de um verdadeiro estelionato legal. Isso porque, quem se encontrava no regime do Simples Federal (em torno de 2,5 milhes de empresas) e estava protegido quanto limitao de sua responsabilidade, no momento em que a migrao do Simples Federal para o Super Simples ocorreu de forma automtica, os scios passaram a responder solidariamente pelas dvidas da empresa, enquanto o art. 78 da Lei Complementar n 123/2006 estava em vigor. Considerando que a maioria das citadas empresas no encontrava em seus quadros especialistas em normas tributrias que pudessem alertar aos referidos scios sobre essa mudana crucial, por motivos sabidamente bvios, chega-se concluso de que o nosso Estado de Direito vem sendo levianamente ignorado no intuito de usurpar a ordem constitucional, em claro desrespeito s condies e permisses estipuladas por nossa sociedade. Cabe salientar, ainda, que tais equvocos, corroborados eventualmente pelos Tribunais, encontram-se em direo contrria evoluo das normas
395 Art. 170. A ordem econmica, fundada na valorizao do trabalho humano e na livre iniciativa, tem 396 397 398 399 400 401 402

por fim assegurar a todos existncia digna, conforme os ditames da justia social, observados os seguintes princpios: VIII - busca do pleno emprego. Lei n 4.357/64, art. 32. CTN, art. 185. Lei n 8.397/92, arts. 1 e 2. CTN, art. 106. Lei n 10.522/2002. CTN, art. 185. CTN, arts. 186 e 188 a 190.

societrias e de proteo ao mercado econmico, em que persiste a constante preocupao em estimular e atrair a poupana privada inativa para os meios de produo (seja por meio de regras de governana corporativa, transparncia, concorrncia, limitao de responsabilidade, distribuio de dividendos mnimos, juzo arbitral, entre outras). Como bem observado por Alexandre C. Silva,403 o jurista o responsvel pela interpretao da lei em conformidade com a realidade social vivida. O jurista no pode limitar-se mera interpretao de um direito objetivo que tem a pretenso de ser perfeito e infalvel; deve assumir uma funo propulsiva capaz de tornar o Direito positivo sempre mais de acordo com as necessidades concretas da sociedade. Assim sendo, mister se faz que o Poder Judicirio, desde j, pacifique em nosso ordenamento os fundamentos de tal instituto, para que o desenvolvimento histrico proporcionado pela referida limitao de responsabilidade se cristalize em sua magnitude em nosso direito tributrio, no intuito de caminharmos em igual evoluo com as normas societrias, visando a atrair investimentos, gerar empregos, rendas e tributos. Como bem salienta MARAL JUSTEN FILHO,404 as alteraes do sculo XIX envolveram, primeiramente, o nascimento do Estado de Direito, assim entendido aquele Estado que se sujeita ao direito, adotando o princpio da separao dos poderes (o que implica a sujeio da conduta imputvel ao Estado aos princpios da legalidade e da universalidade da jurisdio)... O Estado de Direito foi acompanhado pela filosofia do liberalismo, que atribua ao Estado a funo primordial de realizar a segurana jurdica sob todo e qualquer ngulo. Por decorrncia, o Estado no desempenhava funo outra que no permitir ao indivduo a liberdade para atingir seus interesses. Em suma, no seria imperdovel afirmar a orientao do direito pblico como um instrumento de desenvolvimento do direito privado. E isso porque a liberdade privada realizava-se atravs dos instrumentos regidos pelo direito privado. Assim, o direito privado identificava-se com a mxima realizao da pessoa humana, sendo inconcebvel estabelecer limites quer pessoa quer a seus direitos. Por fim, acentua GUSTAVO BRIGAGO,405 em interessante artigo sobre o tema: Em que pesem suas muitas deficincias, o CTN tem prestado ao Brasil o relevante servio de amparar os contribuintes contra a arbitrariedade e a prepotncia fiscais, justamente porque formula diversos princpios e regras que submetem a administrao tributria da Unio, dos Estados e do Distrito Federal, e dos Municpios observncia de critrios uniformes em matria que tem a ver com as normas constitucionais, que dificilmente se poderia impor a mais de 6.000 entes pblicos diferentes, se a cada um deles fosse lcito entender e aplicar certas normas bsicas como
403 ALEXANDRE COUTO SILVA Aplicao da Desconsiderao da Personalidade Jurdica no Direito 404 Desconsiderao da Personalidade Societria no Direito Brasileiro, 1 ed. Editora Revista dos 405 A Responsabilidade Dos Scios De Sociedades Limitadas Por Dvidas Previdencirias.

Brasileiro, 1 ed., Ltr. Editora, So Paulo, 1999, p. 84. Tribunais Ltda., So Paulo, Brasil, 1987, p. 20.

lhe aprouvesse. indispensvel a preservao da unidade e da abrangncia do CTN numa s lei, organicamente elaborada e compreensiva de todas as regras que asseguram ao contribuinte o tratamento prescrito na Constituio. Dessa forma, i.e., com base em todos esses fundamentos econmicos, histricos e jurdicos, nos resta uma nica indagao a fazer: se o simples inadimplemento de uma obrigao tributria (ou mesmo um simples pedido de parcelamento, ou apenas a citao) vier a resultar na responsabilizao pessoal de todos os participantes de uma sociedade, onde encontraramos o sentido de todo esse arcabouo de valores, princpios e normas legais que ensejam a construo da pessoa jurdica e seus diferentes tipos societrios? Certamente no precisaramos nos ater a maiores elocues para afirmar que no mais existiria a norma de limitao da responsabilidade nas sociedades limitadas e por aes e, por conseguinte, a prpria sociedade limitada sob o ngulo tributrio. Assim, nunca demais frisarmos o entendimento universal segundo o qual o nico solo apropriado fertilizao da atividade empresarial (e do desenvolvimento social) aquele semeado com a garantia do valor da segurana jurdica, cuja implementao e zelo dever fundamental do Estado.

A Reteno na Fonte Aplicada ao Imposto Sobre a Renda

Fernando A. Werneck Ramos

Sumrio: Introduo. Da sujeio passiva e da fonte retentora. Da reteno na fonte. Das relaes entre o sujeito ativo, a fonte retentora e o contribuinte retido. A reteno na fonte pelo ngulo da jurisprudncia. O princpio da capacidade contributiva. Concluso. Referncias Bibliogrficas.

Introduo
Em um mundo de relaes instveis, fugidias, lquidas,406 os vnculos interpessoais tendem a se dissipar com enorme facilidade, ao sabor de necessidades sazonais que o mercado de consumo identifica ou engendra. A fragilidade das relaes afeta igualmente o pagamento de impostos: dever fundamental, que pressupe a difcil sujeio a modelos normativos intrincados, produto de representao popular claudicante e ineficiente, qual poucos reconhecero legitimidade efetiva nos dias atuais. A reteno na fonte, expressamente prevista no pargrafo nico do art. 45 (em matria de Imposto sobre a Renda) e submetida ao art. 128 do Cdigo Tributrio Nacional, manter-se- como importante fator no equacionamento de tal questo lidando com o fenmeno da evaso tributria, simplificando controles oficiais e reduzindo custos de fiscalizao, inter alia407 se for bem compreendida em sua extenso e profundidade e melhor desenvolvida para calafetar sistema de arrecadao que, no sendo perfeito, de enorme utilidade.408 Trataremos de apartar a reteno na fonte, nos lindes do Cdigo Tributrio Nacional, da substituio tributria, situando-a em um esquema de responsabilizao, acionvel pelo Estado, sujeito ativo de relao peculiar com a fonte retentora, que no dispensa a participao do contribuinte.
406 O termo largamente empregado por BAUMAN, Zygmunt, em sua obra sociolgica (cf. 407 QUEIROZ, Mary Elbe, in Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (Manole, 408 MENEZES CORDEIRO, Antnio, apud CANARIS, Claus-Wilhelm, in Pensamento Sistemtico e

Modernidade lquida e Amor lquido, Jorge Zahar Editor, Rio de Janeiro). 2004, 1 edio, pp. 386/387).

Conceito de Sistema na Cincia do Direito (Fundao Calouste Gulbenkian, Lisboa, 1989, p. XXIV): O Direito um modo de resolver casos concretos. Assim sendo, ele sempre teve uma particular aptido para aderir realidade....

No haver referncias ao Regulamento do Imposto sobre a Renda ou s vrias leis editadas que lhe conferem fundamento de validade. O Cdigo Tributrio Nacional ser o incio e o fim deste breve estudo sobre o instituto da reteno na fonte, aplicado ao Imposto sobre a Renda.

Da sujeio passiva e da fonte retentora

Nos termos do art. 121 do Cdigo Tributrio Nacional, so sujeitos passivos da obrigao principal o contribuinte e o responsvel. O contribuinte pessoa fsica ou jurdica que, na dico do inciso I desse dispositivo, mantm relao pessoal e direta com o fato gerador da obrigao tributria; e o responsvel, conforme preceituado pelo inciso II, aquele que, sem revestir a condio de contribuinte, est fadado a suportar a obrigao, por fora de mandamento legal. O inciso II do art. 121 no cogita do responsvel (de que exemplo a fonte retentora do art. 45, pargrafo nico), mas, em verdade, do chamado substituto tributrio,409 nomen juris no utilizado pelo Cdigo Tributrio Nacional, que passou a ser corriqueiramente referido em sede legislativa a partir da Constituio Federal de 1988, que a ele alude no art. 155, 2, inciso XII, alnea b. Com efeito, a responsabilidade tributria propriamente dita consta do art. 128 do Cdigo Tributrio Nacional, que equivale norma geral, em virtude da qual a lei pode atribuir a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador. A fonte o terceiro responsvel perante o Estado ao qual se assegura, no comentrio de VALDS COSTA, um direito essencial de ressarcimento.410
409 BORGES, Arnaldo, in O sujeito passivo da obrigao tributria (RT, 1981, pp. 62 e seguintes): Em

que pese, portanto, a aparente clareza do texto legal, no de responsvel tributrio de que ele trata. Por outro lado, no se pense que a norma do art. 121, II, do CTN deva ser complementada pelo disposto no art. 128 do CTN que lhe daria o verdadeiro sentido. O argumento no procede. Se o art. 121, II, diz que o responsvel aquele que, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorre de disposio expressa de lei, no pode ser completado pelo art. 128 ao dizer que: A lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao. O sujeito passivo definido no item II do art. 121 uma terceira pessoa em relao ao fato gerador do tributo, mas, no responde por dbito de terceiro; ela quem tem o dever jurdico de pagar o tributo; se ela no paga, o seu prprio patrimnio que vai responder pelo cumprimento de seu dever jurdico e sofrer as sanes cabveis. Para dizer em outras palavras, ela responde por dbito prprio. Aqui, o sujeito passivo da obrigao principal no tem nenhuma relao com o fato gerador da obrigao. J o art. 128 regula situao diversa. Ele estabelece os casos em que, sem prejuzo do disposto no Captulo V, que trata da Responsabilidade Tributria, a lei ordinria pode estabelecer o dever de algum, vinculado ao fato gerador da obrigao principal, adimplir a obrigao que, em princpio, era de outrem. 410 COSTA, Valds, in Curso de Derecho Tributario (Temis, Bogot, 2001, p. 334): De esta diferencia resulta una consecuencia fundamental: el contribuyente debe, desde el punto de vista jurdico, soportar la carga del tributo; no tiene derecho a transferirla a terceros (sin perjuicio, claro est, de conseguir la traslacin si las circunstancias econmicas se lo permiten)... Por el contrario, el responsable tiene siempre el derecho esencial a

Precisamente por isso, no advogamos a tese, abraada por RENATO LOPES BECHO, de que a fonte retentora deva ser alada a sujeito ativo auxiliar411 que, alm do dever de prestar informaes ao Estado, a fonte tem indisfarvel obrigao de pagamento. A instituio da responsabilidade da fonte retentora, por meio de lei, no elide, por si s, a obrigao do contribuinte. No campo do Imposto sobre a Renda, em seguida declarao de ajuste anual (pessoa fsica) ou ao encerramento do perodo de apurao trimestral, mensal estimado ou anual (pessoa jurdica), emerge espcie de liame de solidariedade412 do contribuinte retido com a fonte retentora, de acordo com a anotao de MARY ELBE QUEIROZ. Em sentido amplo, a substituio tributria e a reteno na fonte tm funo de garantia e materializam o processo de colaborao do contribuinte com o Estado. Entretanto, em nossa perspectiva, diferem, porque, na reteno na fonte, o contribuinte poder, a par da atuao da fonte, atrelar-se ao sujeito ativo, desde que nata a obrigao principal; somente libertando-se dele, sujeito ativo, pelo adimplemento desta obrigao, a qual lhe incumbir, luz dos princpios da capacidade contributiva, da isonomia tributria e da generalidade.

Da reteno na fonte
No palco da reteno na fonte desfilam trs figuras, quais sejam, Estado, fonte retentora e contribuinte retido, de sorte que, antes do aperfeioamento do fato gerador da obrigao tributria, a fonte retentora antecipa o pagamento do tributo que, presuntivamente, ser devido pelo contribuinte na declarao de ajuste ou ao trmino do perodo de apurao. Donde o raciocnio de MIGUEL ANGEL COLLADO YURRITA, de que as somas retidas no correspondem, genuinamente, a quotas tributrias.413 O pagamento efetuado antecipado e a ttulo provisrio, porquanto poder ser maior ou menor do que o tributo final devido, isto , se algum tributo vier a s-lo (caso das isenes e dedues para as pessoas fsicas e dos prejuzos para as pessoas jurdicas).
ese resarcimiento, por cualquier medio jurdico: repercusin, retencin, percepcin, repeticin aunque la ley no lo establezca por la indiscutible razn de que se trata de una responsabilidad por deuda ajena. 411 LOPES BECHO, Renato, in Sujeio Passiva e Responsabilidade Tributria (Dialtica, 2000, pp. 122/123). 412 In ob. cit., p. 401: Exsurge, na verdade, uma solidariedade entre fonte e contribuinte, prevista em lei, no de modo especfico, mas da conjugao das normas que regem a tributao.... 413 COLLADO YURRITA, Miguel Angel, in La Retencion a Cuenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas (Madrid, 1992, p. 16).

A lgica da reteno no chega, contudo, em nossa viso, a dissociar, irremediavelmente, os planos da existncia e da exigibilidade da obrigao tributria, na medida em que a precariedade que a informa possibilita tanto a cobrana, do que houver sido pago a menor, quanto a restituio (pessoas fsicas) ou a restituio/compensao (pessoas jurdicas) do quantum retido a maior do contribuinte. Justifica MISABEL ABREU MACHADO DERZI que imposto de rendafonte antecipao do imposto de renda, que se presume devido no momento da reteno.414 A obrigao da fonte no tem cunho meramente instrumental, tampouco se lhe pode ignorar o condo de vincular o retentor ao Estado. Peremptoriamente assinala RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA que o dever de recolher cumpre fonte retentora, cabendo a ela o direito de descontar do contribuinte415 (com o sinal de respeitosa divergncia, acrescentamos que a responsabilidade pelo pagamento provisrio se restringe fonte at data da declarao de ajuste ou o escoamento do perodo de apurao).416 A fonte retentora paga, em nome prprio, dvida que vir a ser alheia, pois ainda no nasceu, em consonncia com o magistrio de DIOGO FEIO.417 O pressuposto da reteno o pagamento, pela fonte produtora, das rendas ou dos proventos tributveis, quando ento se delineia a disponibilidade por que se interessa o Estado, no caso do Imposto sobre a Renda (art. 43 do Cdigo Tributrio Nacional) convm lembrar JOS LUIZ BULHES PEDREIRA, que ensina que renda realizada no passado e acumulada capital ou patrimnio, insuscetvel de ser alcanada por esse imposto.418 Em outras palavras, fiscalidade e acrscimo de riqueza devem andar, sob o plio do direito positivo, pari passu. O momento do pagamento afigura-se, portanto, o mais idneo para a efetivao da reteno. Vem a propsito o esclio do citado DIOGO FEIO, para quem a reteno na fonte envolve duas operaes de natureza material a reteno em sentido
414 MACHADO DERZI, Misabel Abreu, apud BALEEIRO, Aliomar, in Direito Tributrio Brasileiro 415 MARIZ DE OLIVEIRA, Ricardo, in A Sujeio Passiva da Fonte Pagadora de Rendimento, quanto 416 TEBECHRANI, Alberto, BASSANI CAMPOS, Fortunato, RIBEIRO MACHADO, Jos Luiz, e

(Forense, 2002, p. 314).

ao Imposto de Renda Devido na Fonte (RDDT 49, p. 92).

CAMPOS, Jos Maria de, in Regulamento do Imposto de Renda 2005 Atualizado at 31.08.2005 (Resenha, 30 edio, vol. II, p. 1816): RESPONSABILIDADE SOLIDRIA DA FONTE E DO BENEFICIRIO (Ano 96) Apresentada a declarao de ajuste pela pessoa fsica, sem a incluso dos rendimentos cujo imposto no foi retido pela fonte pagadora, a responsabilidade pelo imposto compartilhada por ambos, pois vedar-se a exigncia do imposto, bem assim das penalidades, de um ou de outro, resultaria em considerar que tanto a falta de reteno na fonte, como a omisso de rendimentos tributveis na declarao, so meras faculdades e no obrigaes legais de cada um dos sujeitos passivos (Ac. 1 CC 102-45.782/02 D. O. de 11.04.03). 417 FEIO, Diogo, in A Substituio Fiscal e a Reteno na Fonte: O Caso Especfico dos Impostos sobre o Rendimento (Coimbra Editora, 2001, p. 143). 418 BULHES PEDREIRA, Jos Luiz, in Imposto de Renda (Justea, 1971, item 22.19).

estrito e a entrega do montante ao sujeito activo pelo que somente pode ser feita sobre algo que j exista, no sendo possvel a sua efectivao sobre meras realidades virtuais.419

Das relaes entre o sujeito ativo, a fonte retentora e o contribuinte retido

Relaciona-se a fonte retentora com o Estado e com o contribuinte retido, deslocando-se para o futuro o vnculo jurdico do Estado com o contribuinte (com base no qual este poder ser demandado pelo Estado a pagar o valor do tributo, por ocasio do derradeiro acerto de contas). A despeito da autonomia da obrigao cometida fonte, o fato que ela se conecta ao surgimento de uma outra obrigao de ndole tributria entre o Estado e o retido. Por um lado, no se pode negar que assiste ao retido o direito de deduzir do tributo devido os valores pagos antecipadamente pela fonte. Por outro lado, no se deve refutar que o exerccio desse direito apenas possvel em razo da anterior atuao da fonte retentora. A priori, entre a fonte e o retido no se estabelece vnculo de direito privado, tratando-se de relao ex lege, que independe da vontade do contribuinte ou da fonte os valores eventualmente retidos a maior pela fonte, recolhidos ao Estado, no so cobrveis, pelo contribuinte, dela, fonte retentora, porque devedor, perante o contribuinte retido, ser o Estado. Entendemos que, retido e recolhido o tributo, desaparece a responsabilidade da fonte; no retido e no recolhido, permanece concentrada na fonte a responsabilidade, at declarao de ajuste ou ao trmino do perodo de apurao e, findo esse tempo, aflora, ante o Estado, a responsabilidade do contribuinte,420 ao lado do qual se postar a fonte.421
419 In ob. cit., p. 146. Distinguindo as obrigaes da fonte retentora entre as de fazer e as de dar, 420 Integraro a base de clculo para incidncia do imposto, apurado na declarao anual, os rendimen-

QUEIROZ, Mary Elbe, in ob. cit., pp. 395/396.

tos tributveis recebidos no curso do ano-calendrio, conquanto no retidos e no recolhidos pela fonte pagadora (cf. Dec. 3 RF 12/00 a 37/00; Dec. 5 RF 3/00; Dec. 6 RF 59/00 e Dec. 7 RF 86/00). 421 TEBECHRANI, Alberto, BASSANI CAMPOS, Fortunato, RIBEIRO MACHADO, Jos Luiz, e CAMPOS, Jos Maria de, in ob. cit., p. 1819, coligem acrdos administrativos, pelos quais, nos termos da suma que consignam: LIMITES DA RESPONSABILIDADE A responsabilidade da fonte pagadora de rendimentos sujeitos ao regime de antecipao limita-se aos valores no submetidos tributao na declarao de rendimentos do beneficirio (Ac. 1 CC 104-4.446/84 Resenha Tributria, Seo 1.2, Ed. 17/85, p. 457) e NUS DA PROVA Se a fonte pagadora no comprovar que o rendimento foi oferecido tributao, pelo beneficirio, responder pelo imposto que no reteve (Ac. 1 CC 102-18.856/82 Resenha Tributria, Seo 1.2, Ed. 16/82, p. 484, e 104-17.223/99 D O de 25.05.00).

Todavia, a compasso com o Parecer Normativo n 1, de 24.09.02 (DOU de 25.09.02),422 se verificada a falta de reteno aps o ajuste anual ou depois do perodo de apurao, a exao, endereada fonte, compreender a multa de ofcio e os juros de mora, e a cobrana, ao contribuinte, abarcar o imposto, a multa de ofcio e os juros de mora. como se ganhasse vigor o argumento de MAGIN PONT MESTRES, que enxerga, lado a lado, fonte retentora e contribuinte.423 A fonte que houver recolhido imposto no retido poder demandar regressivamente o contribuinte, sob pena de se configurar enriquecimento sem causa (mesmo aqui nos parece que o recurso ao direito privado, do qual a interdio ao enriquecimento ilcito constitui preceito basilar, seja orientado pela defesa do princpio da capacidade contributiva). Ocorrendo a reteno e o no recolhimento, sero exigidos da fonte pagadora424 o imposto, a multa de ofcio e os juros de mora, devendo o contribuinte oferecer o rendimento tributao e compensar o imposto retido ou seja, a fonte quem responde ante o Estado, sem que o contribuinte retido precise lanar-se em ao indenizatria contra o retentor. Calha notar que a relao jurdica que aproxima a fonte retentora do Estado, uma vez seccionada por deciso do Poder Judicirio, no pode ser recomposta, a fim de repristinar a sua obrigao no tocante a fatos pretritos, de modo que comandos jurisdicionais que determinem ou que a fonte na qualidade de simples destinatria da ordem se abstenha de adimplir a sua obrigao de pagamento ou que proceda a depsito judicial do valor retido do contribuinte, se e quando revogados ou cassados, no permitem ao Estado exigir da fonte retentora425 sacrifcio patrimonial que, exceptis excipiendis, seria obrigao do contribuinte. Os princpios da moralidade, da razoabilidade e da proteo confiana legtima so infensos a que o Estado tribute a fonte que ficou inibida de exercer o seu papel pelo Estado-Juiz.

A reteno na fonte pelo ngulo da jurisprudncia

O Estado, a fonte retentora e o contribuinte retido deparam com julgados no uniformes, variados e, s vezes, paradoxais, no que concerne aos arts. 45, pargrafo nico, 121, II, e 128 do Cdigo Tributrio Nacional.
422 Aprovado, em 24.09.02, pelo Secretrio da Receita Federal. 423 PONT MESTRES, Magin, in Analisis y Aplicacion del Nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas 424 Sem prejuzo das sanes criminais. 425 Inclusive nos casos de tributao exclusiva na fonte. Cf. Parecer PGFN/CAT n 2.998/02, de 18.09.02

Fisicas (Madrid, 1992, pp. 78/80).

(DOU de 20.09.02).

Os tribunais adotam silogismos, que partem de premissas, cujas consequncias, carreando efeitos financeiros, ora as confirmam, ora as infirmam (ou deveriam infirmar). Os conceitos de responsvel e de substituto tributrio, em alguns acrdos do Superior Tribunal de Justia, aparecem igualados (a fonte retentora paga o tributo para reav-lo, posteriormente, pela via regressiva),426 vicejando, em outros tantos, o pensamento de que a falta de reteno dos rendimentos, pela fonte pagadora, no isenta o contribuinte do pagamento, porque a fonte no o substitui, sendo mera responsvel subsidiria pela reteno e antecipao do recolhimento.427 No mbito do Tribunal Regional Federal da 1 Regio, h acrdo protegendo a fonte retentora, qualificando-a de responsvel e garante, porque a responsabilidade primeira quanto ao pagamento do contribuinte, pois s na hiptese de no ser possvel a cobrana do mesmo que chamado o responsvel tributrio;428 e aresto que assevera que a responsabilidade da fonte pagadora omissa, de reter o tributo alheio, no exclui a obrigao do contribuinte, que auferiu a renda, de oferec-la a tributao por ocasio do ajuste anual.429 Referindo-se fonte retentora como substituto tributrio, estatui acrdo do Tribunal Regional Federal da 2 Regio que a fonte responde pelo pagamento de tributo, caso no tenha feito a reteno e o recolhimento devido;430 enquanto um outro dali originrio reza que a atribuio da responsabilidade a terceiro, como de trivial sabena, no elide o dbito do contribuinte, ressalvando ser bvio que o substituto tributrio responde pelo dbito e que diferente chancelar a tese de que a responsabilidade de terceiro (fonte pagadora) elide a obrigao do contribuinte, tese que no tem amparo.431 No Tribunal Regional Federal da 4 Regio, afirma-se que a obrigao da entidade pagadora de recolher na fonte o Imposto de Renda decorre de disposio expressa de lei, e que tal obrigao originria, e no subsidiria, j que no pressupe o inadimplemento de terceira pessoa, nascendo nica e exclusivamente por efeito da incidncia da norma jurdica, motivo pelo qual o status da fonte retentora seria o de substituto tributrio, devendo ser dirigida fonte a pretenso fiscal.432 Segundo acrdo do mesmo Tribunal Regional Federal, o substituto legal que deixa de efetuar a reteno devida e o posterior repasse Unio ser obrigado ao pagamento do tributo, e s se eximir de tal responsabilidade se comprovar que o beneficirio j ofereceu o rendimento imposio fiscal,
426 427 428 429 430 431 432

REsp n 153.664-ES, 2 Turma. REsp n 374.603-SC, 1 Turma. AMS n 93.01.34466-1-MT, 4 Turma. AMS n 2000.40.00.007425-1-PI, 8 Turma. AMS n 95.02.05223-4-ES, 3 Turma. AC n 1995.50.01.004281-5-ES, 6 Turma. AC n 97.04.29740-8-SC, 2 Turma.

por ocasio da declarao anual de ajuste; enfatizando, outrossim, que, no terreno do Imposto sobre a Renda, a lei, ao atribuir a responsabilidade pelo recolhimento do imposto de renda entidade pagadora, na forma de reteno na fonte (antecipao), no exime o prprio contribuinte que percebe a renda ou o provento tributvel da obrigao de pagar o tributo.433 Tambm no Tribunal Regional Federal da 4 Regio, comenta-se que, para que o imposto de renda pudesse ser exigido somente da fonte pagadora, a lei teria que excluir expressamente a responsabilidade do contribuinte.434 Pondera-se, no Tribunal Regional Federal da 5 Regio, que cumpre ao sujeito passivo indireto e principal responsvel pelo pagamento do tributo, na condio de substituto legal tributrio, o clculo do imposto de renda, o seu desconto do valor pago ao titular e o respectivo recolhimento no prazo legal, que se assim no procedeu, o suposto equvoco no de ser atribudo ao contribuinte, j que a ao do Fisco deveria ser dirigida ao substituto legal tributrio e a este caberia o direito de regresso.435 Em suma, acertando ou errando, os rgos judiciais tm emitido juzos, que no se reportam a concepes doutrinrias unvocas; fazem-no, por conseguinte, em detrimento da certeza jurdica, que deveria, como deve, aparelhar as relaes tributrias. Em seara tributria, onde a legalidade assume a severidade do direito pblico, no se pode conviver impunemente com mix de conceitos dspares, travando guerra de palavras que s significam, com a devida licena, o que se deseja que signifiquem.436

O princpio da capacidade contributiva

Relembra MARCO AURLIO GRECO que os impostos tm por fundamento e limite determinado tipo de manifestao de capacidade contributiva que visam captar.437 Somos da opinio de que no a capacidade contributiva que autentica a tributao da fonte retentora. At o ajuste anual ou o trmino do perodo de apurao, a fonte responde pela obrigao de antecipao do imposto, no exatamente pelo imposto. Nesse momento, que antecede o ajuste anual ou a apurao, no se descortinando a relao jurdico-tributria entre o Estado e o contribuinte, o
AC n 2001.04.01.033851-6-SC, 1 Turma. AC n 2000.72.00.003939-7-SC, 1 Turma. AC n 330658-PE (2000.83.00.019100-0), 1 Turma. MARTINS, Wilson, in Faanha da liberdade (Jornal do Brasil de 25.11.06, Caderno Idias e Livros, p. 7). 437 GRECO, Marco Aurlio, in Solidariedade Social e Tributao (Dialtica, 2005, p. 180).
433 434 435 436

princpio da capacidade contributiva serve de escudo ao contribuinte, impedindo que o Estado se volte contra ele. O princpio da capacidade contributiva s opera positivamente depois da declarao de ajuste anual ou do encerramento do perodo de apurao trimestral, mensal estimado ou anual; ou, como lecionam EUSEBIO GONZLEZ e TERESA GONZLEZ, a reboque de pronunciamento judicial emblemtico, a capacidad econmica, a efectos de contribuir a los gastos pblicos, tanto significa como la incorporacin de una exigencia lgica que obliga a buscar la riqueza all donde la riqueza se encuentra.438 De fato, o princpio da capacidade contributiva tem eficcia positiva e negativa: esta coibindo incidncias que esterilizem a aptido produtiva do contribuinte, ou que lhe comprometam o mnimo existencial; aquela autorizando o Estado contanto que respeitados os princpios da reserva legal e da tipicidade tributria439 a perseguir a riqueza onde ela se ache. A eficcia positiva do princpio em tela legitima, no regime de fonte, a ao do Estado, contra o contribuinte, depois da declarao de ajuste ou do perodo de apurao. tambm essa eficcia, na tributao exclusiva na fonte,440 em sendo esta obstada por ordem judicial posteriormente revogada ou cassada, que coloca Estado e contribuinte vis--vis. Em havendo o que tributar, tendo sido, enfim, reconhecida, em conformidade com a lei, a capacidade econmica, o contribuinte no retido ou retido a menor pode ser convocado a adimplir a obrigao tributria, dentro da mecnica prescrita para o instituto da reteno na fonte. No h um direito fundamental de no pagar, mas existe o dever fundamental de pagar impostos,441 consoante a lio de JOS CASALTA NABAIS. Deveras, ex vi dos princpios fundamentais albergados pela Constituio Federal de 1988, dos fundamentos (soberania, cidadania, dignidade da pessoa humana, valores sociais do trabalho e da livre iniciativa e pluralismo poltico) e dos objetivos (construo de uma sociedade livre, justa e solidria; asseguramento do desenvolvimento nacional; erradicao da pobreza e da marginalizao; reduo das desigualdades sociais e regionais; promoo do bem de todos, sem preconceitos de origem, raa, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminao) da Repblica Federativa do Brasil, os impostos no so apenas ndice de poder do Estado ou medida de desfalque pecunirio de quem titulariza a sobredita capacidade.
438 GONZLEZ, Eusbio, e GONZLEZ, Teresa, in Derecho Tributario (Plaza Universitaria Ediciones, 439 XAVIER, Alberto, in Tipicidade da Tributao, Simulao e Norma Antielisiva (Dialtica, 2002). 440 A tributao exclusiva na fonte : a) definitiva; b) liberatria da responsabilidade do contribuinte

Salamanca, 2004, vol. I, p. 58).

retido; c) excludente de ulterior compensao (embora permanea na rbita do contribuinte o dever de informar os rendimentos ao sujeito ativo). 441 CASALTA NABAIS, Jos, in O Dever Fundamental de Pagar Impostos (Almedina, Coimbra, 2004, p. 186).

Indo ao encontro do que preleciona CASALTA NABAIS, a tributao no constitui, em si mesma, um objectivo (isto , um objectivo originrio ou primrio) do estado, mas sim o meio que possibilita a este cumprir os seus objectivos (originrios ou primrios), actualmente consubstanciados em tarefas de estado de direito e tarefas de estado social, ou seja, em tarefas do estado de direito social.442

Concluso
Em obra jusmemorialstica encimada pelo ttulo Carnaval Tributrio, ALFREDO AUGUSTO BECKER diz que o mundo jurdico um mundo mesquinho. Ele substitui o mundo dos fatos reais por um universo de palavras. Onde h uma floresta amaznica, o legislador determina que deva existir uma flor de papel. Tudo se converte em papel e em signos grficos no papel: as palavras. Os prprios juristas passam a vida a investigar palavras, a escrever palavras a propsito de palavras.443 Duas so as questes s quais, poeticamente, nos remete BECKER: a da lei como sinnimo de realidade e a da lei que limitando a realidade objeto de interpretao. A lei obscura ou lacunosa, a que falte clareza e objetividade, alm de gerar evidente e grave problema hermenutico,444 pode criar realidades incompatveis com o Estado Social de Direito. A reteno na fonte, para alm de ser tcnica, instituto jurdico que como tal est a merecer novo e aprimorado delineamento, no que tange ao Imposto sobre a Renda, nos quadrantes do Cdigo Tributrio Nacional. No fazer a apologia do diploma legal exaustivo ou da busca da lei perfeita ou, ainda, pretender apontar a verdadeira natureza da reteno na fonte (a qual avizinha o Imposto sobre a Renda do emprstimo compulsrio e, de certa maneira, do confisco). Trata-se de burilar o Cdigo Tributrio Nacional para ofertar mais e maior segurana ao contribuinte do Imposto sobre a Renda,445 alocando, no texto legal complementar, de forma cristalina, os conceitos de substituto tributrio e de

442 In ob. cit., p. 185. 443 BECKER, Alfredo Augusto, in Carnaval Tributrio (Saraiva, 1989, p. 36). 444 GARCA NOVOA, Csar, in El Principio de Seguridad Jurdica en Materia Tributaria (Marcial Pons,

2000, p. 149): En nuestro pas, el Tribunal Constitucional, siguiendo el ms avanzado ejemplo de la jurisprudencia constitucional italiana, ha venido dando tmidas muestras de una incipiente voluntad de admitir la claridad de la norma como canon de constitucionalidad de las leyes. 445 TIPKE, Klaus, in Moral Tributaria del Estado y de los Contribuyentes (Besteuerungsmoral und Steuermoral), trad. Pedro M. Herrera Molina (Marcial Pons, 2002, p. 121): Las convicciones jurdicas necesitan apoyarse en terreno firme, necesitan consistencia jurdica, constancy of law through time, continuity, en expresin de los juristas ingleses. La frontera entre lo legal y lo ilegal se desdibuja con excesiva facilidad cuando falta dicha base.

responsvel, restabelecendo as vocaes de cada qual, discriminando as relaes que Estado, fonte retentora e contribuinte contraem em prol do bem-estar social. A inexecuo das obrigaes da fonte retentora sob o lume do tempo e as suas consequncias para ela e, por via de reflexo, para o contribuinte devem ser pontos atacados no espao de um bom e oportuno retoque legislativo.

Referncias Bibliogrficas
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Anistia, Remisso e os Princpios da Moralidade, da Igualdade e da Proteo da Confiana. Uma Sugesto de Alterao do CTN
Daniel Hora do Pao

Sumrio: Introduo. 1. Breves consideraes sobre os institutos da anistia e da remisso. 2. Os princpios da moralidade administrativa, da igualdade e da proteo da confiana: 2.1 O princpio da proteo da confiana do contribuinte; 2.2 O princpio da igualdade e sua aplicao tributria; 2.3 O postulado da moralidade administrativa; 2.4 Alerta: necessidade de cumprimento da LRF. 3. Concluses. 4. Proposta.

Introduo
O objetivo do presente estudo fazer uma anlise dos institutos da anistia e da remisso luz dos princpios constitucionais da moralidade administrativa, da igualdade e da proteo da confiana. No se pretende fazer uma anlise exaustiva da jurisprudncia e doutrina sobre a matria, mas sim fazer uma reflexo sobre a correta aplicao dos institutos mencionados, para ao final fazer uma sugesto de adio de texto legal ao Cdigo Tributrio Nacional que traduza a ideia aqui veiculada.

1.  Breves consideraes sobre os institutos da anistia e da remisso

O instituto da anistia est previsto nos artigos 180 a 182 do Cdigo Tributrio Nacional (Lei n 5.172/66)(1), que assim dispem: Art. 180. A anistia abrange exclusivamente as infraes cometidas anteriormente vigncia da lei que a concede, no se aplicando: I - aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenes e aos que, mesmo sem essa qualificao, sejam praticados com dolo, fraude ou simulao pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefcio daquele; II - salvo disposio em contrrio, s infraes resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurdicas. Art. 181. A anistia pode ser concedida: I - em carter geral; II - limitadamente: a) s infraes da legislao relativa a determinado tributo;

b) s infraes punidas com penalidades pecunirias at determinado montante, conjugadas ou no com penalidades de outra natureza; c) a determinada regio do territrio da entidade tributante, em funo de condies a ela peculiares; d) sob condio do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixao seja atribuda pela mesma lei autoridade administrativa. Art. 182. A anistia, quando no concedida em carter geral, efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com a qual o interessado faa prova do preenchimento das condies e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concesso. Pargrafo nico. O despacho referido neste artigo no gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabvel, o disposto no artigo 155(2). Observe-se, por oportuno, que, diferentemente da remisso, a seguir descrita, a anistia o perdo somente das infraes legislao tributria e sanes decorrentes, sendo assim causa de excluso do crdito, e no de extino (caso da remisso). A anistia se aplica, nas palavras de Luciano Amaro, tanto s infraes que j tenham sido objeto de lanamento quanto quelas que no sejam ainda de conhecimento das autoridades tributantes. A anistia pode ainda ser tcita, ao teor do artigo 106, II, a, do Cdigo Tributrio Nacional. A remisso, por sua vez, est prevista no artigo 172 do CTN(3), nos seguintes termos: Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remisso total ou parcial do crdito tributrio, atendendo: I - situao econmica do sujeito passivo; II - ao erro ou ignorncia excusveis do sujeito passivo, quanto a matria de fato; III - diminuta importncia do crdito tributrio; IV - a consideraes de eqidade, em relao com as caractersticas pessoais ou materiais do caso; V - a condies peculiares a determinada regio do territrio da entidade tributante. Pargrafo nico. O despacho referido neste artigo no gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabvel, o disposto no artigo 155. A remisso consiste, nas palavras de Clvis Bevilqua, na liberao graciosa da dvida, sendo, pois, verdadeiro ato de perdo da dvida (Cdigo Civil, art. 1.053). No se deve confundir remisso, ato de remitir, com remio, ato de remir, ou seja, ato de resgatar uma dvida. A Constituio Federal de 1988, em seu artigo 150, 6, exige lei especfica para a concesso de remisso em matria tributria, e veio a reforar a observncia do principio da legalidade estrita para a concesso de remisso, que j era previsto no artigo 172 do CTN.

Podem ser hipteses de concesso de remisso do crdito tributrio: a) a situao econmica do sujeito passivo, como, por exemplo, o contribuinte sem bens e/ou rendimentos; b) ao erro ou ignorncia escusveis do sujeito passivo, quanto matria de fato, no se admitindo, portanto, remisso por erro de direito; c) diminuta importncia do crdito tributrio, cujo valor, assim, no compensa as suas cobrana e arrecadao pela Fazenda Pblica; d) a consideraes de equidade, em relao com as caractersticas pessoais ou materiais do caso, objetivando-se alcanar a justia entre todos os que se situam dentro de uma mesma categoria; e) a condies peculiares a determinada regio do territrio da entidade tributante, como, por exemplo, em casos de calamidade pblica, ou profunda crise econmica. Observe-se que a lei no concede a remisso, mas somente a autoriza por ato fundamentado da autoridade administrativa, que deve verificar se os pressupostos previstos esto presentes. Alm disso, a remisso no gera direito adquirido, podendo a medida ser reconsiderada a qualquer momento, se o beneficiado no satisfazer ou deixar de satisfazer os pressupostos de sua concesso, devendo ento o crdito tributrio ser exigido com os encargos moratrios devidos. Ainda de acordo com o disposto no artigo 14 da Lei Complementar n 101/2001 (Lei de Responsabilidade Fiscal, ou LRF), a concesso de anistia ou remisso dever estar acompanhada de estimativa do impacto oramentrio-financeiro no exerccio em que deva iniciar sua vigncia e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes oramentrias e a, pelo menos, uma das seguintes condies l mencionadas(4). Antes de adentrarmos a anlise acerca da correta forma de aplicao de tais institutos, cumpre frisar me parecer que, apesar da previso legal para a Administrao exerc-los, os critrios aplicveis para o exerccio da anistia e remisso indicam que se trata de institutos de aplicao excepcional, e, como tais, devem ser encarados, pois no razovel nem desejvel que os contribuintes esperem pela concesso de anistia e remisso para quitao de suas obrigaes tributrias.

2.  Os princpios da moralidade, da igualdade e da proteo da confiana

Conhecidos os dispositivos legais que tratam das hipteses de concesso de anistia e remisso aos contribuintes, mister tratar de temas que devem informar o ato administrativo que assim decide: o postulado da moralidade(5) e os princpios da igualdade(6) e da proteo da confiana, todos com fundamento constitucional(7). Antes, contudo, preciso frisar que, diferentemente do que alguns defendem e querem fazer crer, os valores da justia e da segurana jurdica

caminham lado a lado e tm igual importncia na aplicao do Direito. Em que pese ser preciso reconhecer que, de acordo com determinado momento histrico das civilizaes ou da Histria do Brasil ocorreu de dar-se maior valor a um ou a outro, e a prpria evoluo histrica do Direito nada mais do que o embate entre as correntes que tem sua pedra fundamental em um valor ou no outro, o fato que a importncia de ambos se equivale. Tem-se ento a proteo da confiana como aspecto do valor segurana jurdica, e o princpio da igualdade como aspecto do valor justia, e, por fim, o postulado da moralidade como uma forma de atuao para preservao de ambos.

2.1. O princpio da proteo da confiana do contribuinte

A proteo da confiana, que existe como proteo da segurana jurdica, tem por precpua finalidade a obteno de um estado de coisas que enseje estabilidade, previsibilidade e calculabilidade dos atos, procedimentos ou simples comportamentos das atividades estatais. Nas palavras de Canotilho(8): O homem necessita de segurana para conduzir, planificar e conforma autnoma e responsavelmente a sua vida. Por isso, desde cedo se consideravam os princpios da segurana jurdica e da proteo confiana como elementos constitutivos do Estado de direito. Estes dois princpios - segurana jurdica e proteo da confiana - andam estreitamente associados, a ponto de alguns autores considerarem o princpio da proteo da confiana como um subprincpio ou como uma dimenso especfica da segurana jurdica. Em geral, considera-se que a segurana jurdica est conexionada com elementos objetivos da ordem jurdica - garantia de estabilidade jurdica, segurana de orientao e realizao do direito - enquanto a proteo da confiana se prende mais com as componentes subjectivas da segurana. designadamente a calculabilidade e previsibilidade dos indivduos em relao aos efeitos jurdicos dos atos. A afirmao jurisprudencial de tal princpio no Direito Brasileiro est brilhantemente exposta no julgamento do Recurso Especial 184.487/SP (DJU 0305-1999, p. 153; RSTJ 120/386), relatado pelo Ministro Ruy Rosado de Aguiar: Sabe-se que o princpio da boa-f deve ser atendido tambm pela administrao pblica, e at com mais razo por ela, e o seu comportamento nas relaes com os cidados pode ser controlado pela teoria dos atos prprios, que no lhe permite voltar sobre os prprios passos, depois de estabelecer situaes em cuja seriedade os cidados confiaram.

No mbito do Direito Tributrio, tambm se aplica a proteo da confiana. No pode, ento, a autoridade tributante agir de forma irresponsvel, mas antes deve garantir, aos administrados, tranquilidade, confiana e certeza quanto tributao. Nas palavras de Humberto Theodoro Jnior(9), a tributao interfere significativamente na viabilidade, no planejamento e na gesto das empresas e dos patrimnios das pessoas fsicas ou jurdicas. por essa razo que a proteo da confiana do contribuinte est implicitamente protegida por diversos dos chamados princpios constitucionais tributrios, como o princpio da legalidade estrita, da anterioridade e da irretroatividade da lei tributria. No que diz respeito, especificamente, aos institutos da anistia e da remisso, em particular, existe especial necessidade de observncia do princpio da proteo da confiana, no s diante daqueles beneficiados por sua aplicao como tambm diante daqueles que destes institutos poderiam ter se beneficiado. Ou seja, se a Administrao tem como obrigao proteger a confiana do contribuinte, deve faz-lo de forma a evitar que o contribuinte que tenha se esforado em cumprir corretamente suas obrigaes tributrias no se veja defraudado por uma concesso de anistia ou remisso a outros contribuintes que no tenham cumprido essas mesmas obrigaes. Em outras palavras: a concesso de anistia e remisso deve contemplar a possibilidade, pelo contribuinte que quitou os seus dbitos corretamente, de compensar ou ver restitudos (nos mesmos termos da concesso da anistia ou remisso concedida) os valores que estejam sendo perdoados a outros contribuintes, sob pena de frustrar o esforo desenvolvido para quitar suas obrigaes tributrias, o que no desejvel pela Administrao, pois induz ao comportamento de aguardar ou esperar pela concesso de anistia e remisso, que, como j dito, so institutos excepcionais e como tais devem ser encarados. A questo, porm, no absoluta, pois devem tambm ser observados, quando da anlise a respeito de quais contribuintes devem ser beneficiados, o princpio da igualdade (se os contribuintes se encontram em situao equivalente) e o postulado da moralidade (se moral a concesso de anistia ou remisso em anlise), o que desenvolveremos melhor a seguir.

2.2. O princpio da igualdade e sua aplicao tributria

Se a igualdade uma forma de proteo da justia, a justia fiscal (ou igualdade tributria) significa tratar com igualdade os contribuintes iguais, ao mesmo tempo em que garante que contribuintes desiguais sejam diferenciados segundo alguns critrios estabelecidos, que se traduzem na ideia de capacidade contributiva, ideia esta observada nos dispositivos do CTN sobre anistia e remisso.

 o que se verifica da concesso de anistia a determinada regio do territrio da entidade tributante, em funo de condies a ela peculiares, ou, ainda, quando no concedida em carter geral, mediante preenchimento das condies e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concesso. No caso da remisso, tem-se claramente a observncia da igualdade tributria quando se prev o atendimento situao econmica do sujeito passivo, ou a consideraes de equidade, em relao com as caractersticas pessoais ou materiais do caso, ou ainda a condies peculiares a determinada regio do territrio da entidade tributante. Apesar de se observar maior preocupao com o texto legal, no que diz respeito a esses dois institutos, com o princpio da igualdade, novamente aqui existe a necessidade de aplicao do princpio tambm diante daqueles que desses institutos poderiam ter se beneficiado. Como exposto acima, se o contribuinte se esforou em cumprir corretamente suas obrigaes tributrias, no pode ser defraudado por uma concesso de anistia ou remisso a outros contribuintes que no tenham cumprido essas mesmas obrigaes, no s em funo da necessidade de proteo da confiana como tambm diante do princpio da igualdade, pois no existe igualdade em tributar um contribuinte e conceder anistia ou remisso a um contribuinte em situao equivalente (lembrando que, naturalmente, a extenso do benefcio deve se dar nos mesmos termos da concesso da anistia ou remisso concedida). Por outro lado, a extenso do benefcio da anistia ou remisso (mediante possibilidade de compensao ou restituio) aos contribuintes que tenham quitado seus dbitos anteriormente tambm deve ser temperada pela avaliao de se eles de fato so iguais, pois, do contrrio, tambm se corre o risco de tratar de forma igual contribuintes em situaes diferentes, o que outra expresso da injustia.

2.3. O postulado da moralidade administrativa

Hely Lopes Meireles cita em seu magistrio(10) a lio de Maurice Hauriou, para quem o agente administrativo, como ser humano dotado de capacidade de atuar, deve, necessariamente, distinguir o bem do mal, o honesto do desonesto. E, ao atuar, no poder desprezar o elemento tico de sua conduta. Assim no ter que decidir somente entre o legal e o ilegal, o justo e o injusto, o conveniente e o inconveniente, o oportuno e o inoportuno, mas tambm sobre o honesto e desonesto. Tambm segundo os ensinamentos preciosos de Celso Antnio Bandeira de Melo(11), a administrao tem de atuar na conformidade dos princpios ticos. Viollos implicar violao ao prprio Direito. Ressalte-se, ainda, que a moral a revestir os atos e contratos administrativos, antes que uma moral prpria e interna da Administrao Pblica, deve ser uma moral informada pelos valores reinantes no meio social (amlgama de valores morais

entrelaados e dominantes no corpo social) num dado momento histrico(12). E, tambm, que esta deve ser entendida em seu aspecto objetivo (moral do homem mdio), e no em seu aspecto subjetivo (crena interna de que agiu corretamente). Ora, se o postulado da moralidade informa todo e qualquer ato administrativo, no constituem excees os atos administrativos que eventualmente venham a conceder anistia e remisso. Em outras palavras, a concesso de anistia e remisso deve obedecer moralidade mdia do corpo social em seu momento histrico. Imaginemos, ento, a situao acima descrita luz do postulado da moralidade: moral que a Administrao considere como devidos os recolhimentos feitos por contribuinte que empreendeu grande esforo para fazlo, e, ao mesmo tempo, conceda anistia ou remisso a outro contribuinte em situao equivalente que no empreendeu esse mesmo esforo? A resposta obviamente negativa, frente aos valores hoje reinantes no nosso meio social. Se os contribuintes esto em situaes equivalentes, e uma anistia ou remisso ser concedida, nada mais moral e tico que a Administrao devolva (nos mesmos termos da concesso da anistia ou remisso concedida), por compensao ou restituio, os tributos que eventualmente tenham sido recolhidos por qualquer contribuinte e tenham sido objeto da anistia ou remisso. Chega-se, ento, concluso de que tambm o postulado da moralidade impe como direito subjetivo do contribuinte a possibilidade de devoluo (por compensao, restituio ou quaisquer outros mecanismos) dos tributos que eventualmente tenham sido recolhidos por qualquer contribuinte, tributos que eventualmente tenham sido recolhidos por qualquer contribuinte e tenham sido objeto da anistia ou remisso, e tenham sido objeto da anistia ou remisso para outros contribuintes em situao equivalente.

2.4. Alerta: necessidade de cumprimento da LRF

Cumpre deixar claro que o raciocnio acima desenvolvido deve necessariamente ser entendido diante da necessidade de observncia estrita dos ditames da Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar n 101/2001), em especial de seu artigo 14. Se a concesso de anistia e remisso deve conter estimativa do impacto oramentrio-financeiro, necessariamente a extenso do benefcio acima imaginada deve ser levada em conta quando do levantamento do mencionado impacto.

3. Concluses
Frente a todo o acima exposto, pode-se concluir que: a) Os critrios aplicveis para o exerccio da anistia e remisso indicam que se trata de institutos de aplicao excepcional, e como tais devem

b)

c) d)

e)

f)

g)

h)

ser encarados, pois no razovel nem desejvel que os contribuintes esperem pela concesso de anistia e remisso para quitao de suas obrigaes tributrias. Existe especial necessidade de observncia do princpio da proteo da confiana quando da concesso de anistia ou remisso, no s diante daqueles beneficiados por sua aplicao como tambm diante daqueles que destes institutos poderiam ter se beneficiado. No existe igualdade em tributar um contribuinte e conceder anistia ou remisso a um contribuinte em situao equivalente. No moral que a Administrao considere como devidos os recolhimentos feitos por contribuinte que empreendeu grande esforo para faz-lo, e ao mesmo tempo conceda anistia ou remisso a outro contribuinte em situao equivalente, que no empreendeu esse mesmo esforo. O contribuinte que se tenha esforado em cumprir corretamente suas obrigaes tributrias no pode ser defraudado por uma concesso de anistia ou remisso a outros contribuintes em situao equivalente que no tenham cumprido essas mesmas obrigaes, sob pena de frustrar o esforo desenvolvido para quitar suas obrigaes tributrias, o que no desejvel pela Administrao, pois induz ao comportamento de aguardar ou esperar pela concesso de anistia ou remisso. Assim sendo, a concesso de anistia ou remisso pela Administrao deve ser necessariamente acompanhada de medidas para devoluo imediata, na forma de possibilidade de compensao ou restituio, ou qualquer outra forma, dos valores que eventualmente tenham sido recolhidos por contribuintes em situao equivalente queles beneficiados pela concesso da anistia ou remisso. A extenso do benefcio da anistia ou da remisso, na forma de possibilidade de compensao ou restituio do valor recolhido, deve se dar nos mesmos termos da concesso da anistia ou remisso concedida. A extenso do benefcio acima citada deve ser entendida diante da necessidade de observncia estrita dos ditames da Lei de Responsabilidade Fiscal, e deve ser levada em conta quando da estimativa do impacto oramentrio-financeiro da medida.

4. Proposta
Diante das consideraes acima alinhavadas, mister desenvolver proposta legislativa que reconhea o direito do contribuinte nos termos acima citados. Assim sendo, sugere-se a adio da seguinte redao ao texto do Cdigo Tributrio Nacional que trata da anistia:

Art. 181. (...). Pargrafo nico. A anistia tambm aproveitar aos contribuintes em situao equivalente que tenham efetuado o recolhimento dos acrscimos legais do tributo, mediante possibilidade de compensao ou restituio do tributo recolhido. Art. 182. (...). Pargrafo primeiro. (...). Pargrafo segundo. A autoridade administrativa tambm apreciar requerimento de contribuinte que tenha recolhido os acrscimos legais do tributo, e tambm faa prova do preenchimento das condies e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concesso. A redao do Cdigo Tributrio Nacional que trata da remisso tambm merece reparo, nos termos seguintes: Art. 172. (...). Pargrafo primeiro. (...). Pargrafo segundo. A remisso tambm aproveitar aos contribuintes em situao equivalente que tenham efetuado o recolhimento do tributo, mediante possibilidade de compensao ou restituio do tributo recolhido, desde que comprovado o atendimento aos critrios fixados para sua concesso. A incluso dos dispositivos acima sugeridos na redao do Cdigo Tributrio Nacional representar notvel avano na disciplina da matria e dar fim, definitivamente, injustia at aqui presente na utilizao dos institutos da anistia e remisso, o que implicar em uma tributao moral, justa e segura.

Notas, Citaes e Bibliografia

(1) A anistia ainda prevista no artigo 175 do CTN como sendo hiptese de excluso do crdito tributrio. (2) Art. 155. A concesso da moratria em carter individual no gera direito adquirido e ser revogado de ofcio, sempre que se apure que o beneficiado no satisfazia ou deixou de satisfazer as condies ou no cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concesso do favor, cobrando-se o crdito acrescido de juros de mora: I - com imposio da penalidade cabvel, nos casos de dolo ou simulao do beneficiado, ou de terceiro em benefcio daquele; II - sem imposio de penalidade, nos demais casos. Pargrafo

nico. No caso do inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre a concesso da moratria e sua revogao no se computa para efeito da prescrio do direito cobrana do crdito; no caso do inciso II deste artigo, a revogao s pode ocorrer antes de prescrito o referido direito. (3) O artigo 125 tambm esclarece que remisso de crdito exonera todos os obrigados solidariamente, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo, e o artigo 156 estabelece como hiptese de extino do crdito tributrio a remisso. (4) A saber: I - demonstrar que a renncia foi considerada na estimativa de receita da lei oramentria, na forma do artigo 12, e de que no afetar as metas de resultados fiscais previstas no anexo prprio da lei de diretrizes oramentrias; ou II - estar acompanhada de medidas de compensao, no perodo mencionado no caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevao de alquotas, ampliao da base de clculo, majorao ou criao de tributo ou contribuio. (5) Artigo 5, LXXIII, artigo 14, 9, alm do sempre citado artigo 37. (6) Prembulo, artigo 3, III, artigo 170, VII, alm do sempre citado artigo 5, caput. (7) Em que pese no existir meno explcita proteo da confiana no texto da Constituio, tem-se sua existncia como princpio implcito, que se infere de diversos dispositivos, como o que protege o direito adquirido, o ato jurdico perfeito ou a coisa julgada (artigo 5, XXXVI). (8) Direito Constitucional e Teoria da Constituio. 4. ed. Coimbra: Almedina, 2000, p. 256. (9) http://www.revistadoutrina.trf4.gov.br/index.htm?http://www. revistadoutrina.trf4.gov.br/artigos/edicao014/Humberto_Junior.htm (10) Hely Lopes Meireles, Direito administrativo brasileiro. 22 ed. So Paulo: Malheiros, 1997. p. 83. (11) Curso de direito administrativo. 10 ed. revista, atualizada e ampliada. So Paulo: Malheiros, 1998. p. 72. (12) Nesse sentido, SOUSA SEGUNDO, Lino Osvaldo Serra. A axiologia de moralidade administrativa tendo por base sua posio no sistema jurdico brasileiro. Jus Navegandi, Teresina, a. 5, n. 48, dez. 2000. Disponvel em:<http:// www1.jus.com.br/doutrina/texto.asp?id=339>.

O art. 164 do Cdigo Tributrio Nacional e o Pagamento por Consignao de Tributos Mutuamente Excludentes
Carlos Adolfo T. Duarte Marcelo Valena Ramos

Sumrio: 1. Introduo. 2. A consignao no Direito Privado. 3. Conflitos de competncia tributria. 3.1. Exemplos de conflitos de competncia tributria. 4. A admissibilidade da ao de consignao em pagamento em relao a tributos distintos e mutuamente excludentes. 5. A posio da doutrina sobre a admissibilidade da ao de consignao em pagamento em relao a tributos distintos. 5.1. A teoria da retificao da lei e a interpretao evolutiva do art. 164, III do CTN. 6. A posio da jurisprudncia sobre a admissibilidade da ao de consignao em pagamento em relao a tributos distintos. 7. Aspectos processuais da ao de consignao em pagamento de tributos distintos. 8. Concluso. 9. Proposta de nova redao.

1. Introduo
Apresenta-se como extremamente louvvel a iniciativa do Grupo de Debates Tributrios do Rio de Janeiro de convidar estudiosos do Direito Tributrio a contriburem com reflexes e at mesmo sugestes de alterao da Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966, posteriormente denominada Cdigo Tributrio Nacional446 (CTN). inquestionvel que a promulgao de um cdigo sistematizando as normas gerais em matria tributria representou importante avano, no apenas em relao coerncia do ordenamento, mas, principalmente, no que concerne ao prprio estudo e desenvolvimento do Direito Tributrio no Brasil. Ruy Barbosa Nogueira, um dos precursores da docncia da disciplina no pas, afirmou que a incluso do captulo Do sistema tributrio na Constituio e a promulgao do Cdigo Tributrio, tudo visando estruturao de um Sistema Tributrio Nacional, passaram a exigir que, de acordo com os dados cientficos e a realidade jurdica, se estude o mais completamente possvel no s o Direito Financeiro, mas sobretudo o Direito Tributrio, como ramo destacado daquele.447 Considerando os mais de quarenta anos durante os quais os preceitos do CTN foram interpretados e aplicados, sua redao atual, apesar de j alterada em alguns aspectos, ainda merece contribuies resultantes das questes prticas que suscita, inclusive perante o Poder Judicirio.

446 Ato Complementar n 36, de 13 de maro de 1967, art. 7. 447 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributrio. 14 ed. So Paulo: Saraiva, 1995, p. 19.

Um dispositivo do CTN que merece uma ateno especial nesse sentido, a nosso ver, o inciso III do art. 164, que dispe sobre a possibilidade de consignao do pagamento de tributos nos seguintes termos: Art. 164. A importncia do crdito tributrio pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo nos casos: (...) III de exigncia, por mais de uma pessoa jurdica de direito pblico, de tributo idntico sobre um mesmo fato gerador. (Grifamos) Uma interpretao literal conduziria o hermeneuta concluso de que esse dispositivo somente facultaria ao contribuinte a consignao da importncia correspondente ao crdito tributrio, caso a exigncia das pessoas jurdicas de direito pblico ocorresse em relao a tributos idnticos incidentes sobre um mesmo fato gerador, mas no sobre tributos diferentes que sejam reciprocamente excludentes em relao ao mesmo fato gerador. Sem embargo de opinies diversas, parece-nos que, a despeito da literalidade do dispositivo em questo, esta no seria nem a melhor interpretao para a norma em apreo nem a melhor soluo para a situao de fato que se apresenta com alguma frequncia no Direito Tributrio Brasileiro.

2. A consignao no Direito Privado

Antes de enveredarmos pela anlise do pagamento em consignao no Direito Tributrio, acreditamos ser til relembrar os contornos que o Direito Privado matriz do instituto lhe confere. O pagamento o meio de extino das obrigaes jurdicas por excelncia. por meio do pagamento que o sujeito passivo de obrigao lquida e certa rompe a relao jurdica que o liga ao sujeito ativo, extinguindo a obrigao. Nesse contexto, possvel afirmar que o pagamento no constitui apenas um dever jurdico do sujeito passivo de uma obrigao, mas tambm um direito, na medida em que o pagamento que o liberta da obrigao e o exime das consequncias que podem advir do inadimplemento ou da mora. Tendo o sujeito passivo legtima expectativa de extinguir suas obrigaes, cumpre ao Direito fornecer-lhe meios para que possa realizar o pagamento quando houver dvidas acerca da localizao ou identidade do credor, ou, ainda, quando este no puder receber ou recusar o pagamento nas condies contratadas. Com efeito, o pagamento por consignao consiste na possibilidade de o devedor extinguir a obrigao por meio do depsito do valor devido e de provimento jurisdicional que a declare extinta. O Cdigo Civil vigente prev a possibilidade de o devedor pagar por consignao nas seguintes hipteses:

Art. 335. A consignao tem lugar: I - se o credor no puder, ou, sem justa causa, recusar receber o pagamento, ou dar quitao na devida forma; II - se o credor no for, nem mandar receber a coisa no lugar, tempo e condio devidos; III - se o credor for incapaz de receber, for desconhecido, declarado ausente, ou residir em lugar incerto ou de acesso perigoso ou difcil; IV - se ocorrer dvida sobre quem deva legitimamente receber o objeto do pagamento; V - se pender litgio sobre o objeto do pagamento. (Grifamos) Para os civilistas, o fundamento desse instituto precisamente o direito subjetivo do credor de extinguir sua obrigao, como ensina Caio Mrio da Silva Pereira: (...) paralelamente ao direito que tem o credor de receber o devido, h um interesse, e mesmo, em certos casos, um direito do devedor, de desvencilhar-se da obrigao e libertar-se do vnculo, para que se forre de suas consequncias.448 Orlando Gomes, analisando o cabimento do pagamento por consignao na hiptese do inciso IV do art. 973 do Cdigo Civil de 1916 (correspondente ao inciso IV do art. 335 do Cdigo Civil vigente), afirma que, em relao ao credor da obrigao, pode dar-se o caso de [o devedor] no o conhecer ou ter dvida a respeito de quem deva legitimamente receber a coisa devida, justificando-se o receio de pagar mal, dvida que bem fundada quando pende litgio sobre o objeto do pagamento.449 Como se v, o Direito Civil admite tranquilamente dentre as hipteses que ensejam o pagamento por consignao que o sujeito passivo de obrigao se socorra desse expediente para se eximir das consequncias de um pagamento indevido, quando penda dvida em relao a quem o legtimo credor. Nesses casos, a possibilidade de realizao do pagamento por consignao permite que o devedor evite incorrer na velha mxima consubstanciada no brocardo quem paga mal paga duas vezes.
448 PEREIRA, Caio Mrio da Silva. Instituies de Direito Civil. Vol. II. 20 ed., atualizada por Luiz Roldo 449 GOMES, Orlando. Obrigaes. 14 ed., atualizada por Humberto Theodoro Jr. Rio de Janeiro: Forense,

de Freitas Gomes. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 209, sem os destaques no original.

2000, p. 115-116, sem os destaques no original.

Entendemos que a mesma ratio legis deve conduzir a preceito anlogo no tocante ao Direito Tributrio, com as adaptaes que sejam eventualmente necessrias.

3. Conflitos de competncia tributria

Em muitos casos, um mesmo fato pode gerar srias e fundamentadas dvidas acerca de qual o tributo devido na circunstncia em questo. Isso ocorre no caso de tributos cujas incidncias sejam mutuamente excludentes, como em relao ao Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS) e ao Imposto Sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao (ICMS),450 uma vez que a incidncia de um deles automaticamente desautoriza a incidncia do outro. A Constituio Federal, ao definir as competncias tributrias dos entes federativos, limitou-se a indicar os elementos caractersticos da regra-matriz de incidncia de cada tributo, atribuindo Lei Complementar a funo de dispor sobre os conflitos de competncia tributria entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios.451 Com efeito, tendo em vista que parte significativa dos conflitos de competncia tributria verificados atualmente diz respeito incidncia do ISS ou do ICMS, o legislador achou por bem inserir na Lei Complementar n 116, de 31 de julho de 2003 que trouxe nova disciplina para a incidncia e cobrana do imposto municipal dispositivo determinando o mbito de incidncia de cada um desses impostos, como demonstra o 2 do art. 1: 2Ressalvadas as excees expressas na lista anexa, os servios nela contidos no ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao ICMS, ainda que a sua prestao envolva fornecimento de mercadorias. (Grifamos) Da mesma forma, a Lei Complementar n 87, de 13 de setembro de 1996 que dispe sobre o ICMS tambm contm norma delimitando o mbito
450 Ao dispor sobre o mbito de incidncia do ISS, o art. 156 da Constituio Federal afastou expressa-

mente as hipteses j includas no mbito de incidncia do ICMS: Compete aos Municpios instituir impostos sobre: (...) III servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. Da mesma forma o 2, IX, b, do art. 155, ao dizer que o imposto previsto no inciso II [ICMS] atender ao seguinte: (...) IX incidir tambm: (...) b) sobre o valor total da operao, quando mercadorias forem fornecidas com servios no compreendidos na competncia tributria dos Municpios. 451 Art. 146. Cabe lei complementar: I - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios.

de incidncia do imposto em relao ao ISS, como indicam os incisos IV e V do seu art. 2: Art. 2 O imposto incide sobre: (...) IV fornecimento de mercadoria com prestao de servios no compreendidos na competncia tributria dos Municpios; V fornecimento de mercadorias com prestao de servios sujeitos ao imposto sobre servios, de competncia dos Municpios, quando a lei complementar aplicvel expressamente o sujeitar incidncia do imposto estadual. Como se pode observar, a prestao de servios envolvendo o fornecimento de mercadorias, por um lado, e o fornecimento de mercadoria que pressupe a realizao de algum servio, por outro lado, formam uma problemtica zona cinzenta de definio das competncias tributrias Estaduais e Municipais que vm requerendo a interveno dos tribunais para a sua delimitao.

3.1. Exemplos de conflitos de competncia tributria

a) Servios grficos: ISS x ICMS Uma atividade que h muitos anos gera grande controvrsia entre contribuintes e fazendas estaduais so os servios personalizados de impresso grfica, realizados sob encomenda, cuja prestao pressupe necessariamente o fornecimento de mercadoria os prprios impressos. No entendimento dos Estados, como os servios de impresso grfica nunca teriam sido expressamente indicados nas listas de servios sujeitos ao ISS, eles teriam a natureza de operao mercantil, pois haveria a entrega de uma mercadoria, de modo a incidir o ICM sobre essa atividade. Ademais, com o advento da Constituio de 1988, seria aplicvel a regra contida no 2, IX, b do art. 155, acima transcrita, que sujeita ao ICMS o fornecimento de mercadorias com a prestao de servios no compreendidos na competncia tributria dos Municpios. Para os contribuintes, por outro lado, o fato de os impressos serem personalizados e produzidos sob encomenda os afastava da noo de mercadoria. Sustentavam tambm os contribuintes que a previso das listas de servios sujeitando as atividades de composio grfica, fotocomposio, clicheria, zincografia, litografia e fotolitografia452 ao ISS deveria ser interpretada de forma ampla e analgica,453 de modo a conter a prestao de servios de impresso grfica.
452 Item 13.05 da lista anexa Lei Complementar n 116/03; item 77 da lista veiculada pela Lei

Complementar n 56, de 15 de dezembro de 1987; item 53 da lista veiculada pelo Decreto-lei n 834, de 8 de setembro de 1969. 453 Veja-se a respeito a lio de Aliomar Baleeiro: Na opinio geral, a lista a que se referem o art. 24, II, da CF e o art. 8 do Dec.-Lei n 834/69 taxativa: tributveis so s os servios nela mencionados, embora cada item

Esse conflito foi inmeras vezes levado aos tribunais, culminando com a deciso proferida pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Recurso Extraordinrio n 94.939/RJ. Em seu voto, o relator Min. Clvis Ramalhete consignou que a composio grfica abrange toda operao de arte grfica, incluindo a impresso, e na atividade do ramo predominante.454 Posteriormente, ante a insistncia com que o assunto ainda era levado ao conhecimento dos tribunais superiores, o Superior Tribunal de Justia editou a Smula n 156, consolidando a jurisprudncia da Corte sobre o assunto nos seguintes termos: a prestao de servio de composio grfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, est sujeita, apenas, ao ISS.455 Portanto, prevaleceu nesse caso a incidncia do ISS, em detrimento das pretenses dos Estados de ter reconhecida a incidncia do ICMS sobre a produo de impressos encomendados e personalizados. b) Softwares de prateleira e sob encomenda: ICMS x ISS Caso semelhante de atrito entre as competncias tributrias estaduais e municipais ocorre em relao tributao dos programas de computador, universalmente conhecidos como softwares. Assim como os impressos grficos, os softwares podem ser produzidos tanto (i) sob encomenda de um determinado cliente, contendo especificidades e desempenhando funes que atendem s suas necessidades particulares (sob encomenda) quanto (ii) de maneira genrica, no considerando as determinaes de nenhum cliente especifico, mas sim as necessidades da universalidade dos usurios de computadores (softwares de prateleira). Como a aquisio de um software pressupe, na maioria dos casos, a entrega de uma mercadoria (o suporte fsico na qual esto gravados os dados), alguns contribuintes questionam se seria devido o ICMS, mesmo nos casos em que sua produo realizada sob encomenda e de forma personalizada. Sem embargo de algumas crticas,456 a jurisprudncia dos tribunais superiores vem se assentando no sentido de que a produo de softwares sob encomenda caracteriza uma prestao de servios, tributvel pelo ISS, conforme determina
desta lista comporte interpretao ampla e analgica. Direito Tributrio Brasileiro. 11 ed., atualizado por Mizabel Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 501. 454 RE n 94.939-9/RJ, Rel. Min. Clvis Ramalhete, publicado no DJ de 02.04.1982. 455 Smula n 156 do STJ, publicada no DJ de 15 de abril de 1996. Precedentes que justificaram a edio dessa smula: REsp n 1.235/SP, REsp n 5.808/SP, REsp n 18.992/SP, REsp n 33.414/SP, REsp n 37.548/SC, REsp n 37.967/SP, REsp n 44.892/SP e REsp n 61.914/RS. 456 Veja-se a respeito o que diz Cllio Chiesa: Seja como for, entendemos que tanto na explorao econmica dos softwares de prateleira quanto dos softwares sob encomenda, no h um negcio jurdico de transferncia de mercadoria nem prestao de servio. Trata-se de uma cesso do direito de uso dos programas de computador objeto de negcio jurdico entabulado. O Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza e Aspectos relevantes da Lei Complementar n 116/2003 in O ISS e a LC 116, org. Valdir de Oliveira Rocha. So Paulo: Dialtica, 2003, p. 67-68.

o item 1.05 da lista anexa Lei Complementar n 116/03 (licenciamento ou cesso de direito de uso de programas de computao): Se as operaes envolvendo a explorao econmica de programa de computador so realizadas mediante a outorga de contratos de cesso ou licena de uso de determinado software fornecido pelo autor ou detentor dos direitos sobre o mesmo, com fim especifico e para atender a determinada necessidade do usurio, tem-se caracterizado o fenmeno tributrio denominado prestao de servios, portanto, sujeito ao pagamento do ISS (item 24, da lista de servios, anexo ao DL 406/68).457 Em relao aos softwares de prateleira, a jurisprudncia vem se consolidando no sentido de que estes teriam a natureza de mercadoria, de modo que sua comercializao caracteriza hiptese de incidncia do ICMS: A produo em massa para comercializao e a revenda de exemplares do corpus mechanicum da obra intelectual que nele se materializa no caracterizam licenciamento ou cesso de direitos de uso da obra, mas genunas operaes de circulao de mercadorias, sujeitas ao ICMS.458 c) Imveis urbanos destinados produo rural: ITR x IPTU Embora ocorram com maior frequncia nesses casos, os conflitos de competncia tributria no se cingem apenas s hipteses de indefinio entre a incidncia do ISS ou do ICMS. Tambm possvel verificar a existncia de atritos concernentes incidncia do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU), de competncia dos Municpios, e do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR), de competncia da Unio.459 O art. 32 do CTN, ao definir a materialidade do IPTU, adotava um critrio topogrfico para caracterizar a incidncia do tributo, bastando que o imvel se situasse dentro da rea definida por lei municipal como urbana para que o Imposto fosse devido. Com a posterior promulgao do Decreto-Lei n 57, de 18 de novembro de 1966, atualmente vigente com fora de lei complementar, o critrio determinante para a incidncia do IPTU ou do ITR passou a ser a destinao do imvel, nos termos do seu art. 15: Art. 15. O disposto no art. 32 da Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966, no abrange o imvel de que, comprovadamente, seja utilizado em explorao extrativa
457 Recurso Especial n 123.022/RS, relator Min. Jos Delgado, publicado no DJ de 27.10.1997. 458 Recurso Extraordinrio n 199.464/SP, relator Min. Ilmar Galvo, publicado no DJ de 30.04.1999. 459 Com a promulgao da Emenda Constitucional n 42, de 19 de dezembro de 2003, foi inserido o

inciso III no 4 do art. 153 da Constituio, determinando que o ITR ser fiscalizado e cobrado pelos Municpios que assim optarem, na forma da lei, desde que no implique reduo do imposto ou qualquer outra forma de renncia fiscal. A Lei n 11.250, de 27 de dezembro de 2005, regulamenta esse dispositivo.

vegetal, agrcola, pecuria ou agro-industrial, incidindo assim, sbre o mesmo, o ITR e demais tributos com o mesmo cobrados.460 Inobstante, muitos Municpios se recusaram a reconhecer essa alterao, sob os argumentos de que um decreto-lei no poderia alterar lei complementar e que o art. 12 da Lei n 5.868, de 12 de dezembro de 1972, havia revogado o art. 15 do Decreto-Lei n 57/66. Com efeito, mantiveram a incidncia do IPTU sobre os imveis situados em suas zonas urbanas, mesmo que neles se desempenhasse alguma das atividades rurais indicadas no dispositivo acima transcrito. Esse conflito que durante longo tempo sujeitou muitos proprietrios de imveis voltados a tais atividades absurda incidncia de tributos distintos e mutuamente excludentes somente foi resolvido com o reconhecimento, pelo STJ, de que o Decreto-lei n 57/66 fora recepcionado pela Constituio de 1967 como lei complementar, por versar sobre normas gerais de Direito Tributrio. Assim, no poderia ter sido revogado por lei ordinria, estando, portanto, plenamente vigente em nosso ordenamento, como vem afirmando a jurisprudncia do STJ: 1. O artigo 15 do Decreto-Lei n 57/66 exclui da incidncia do IPTU os imveis cuja destinao seja comprovadamente a de explorao agrcola, pecuria ou industrial, sobre os quais incide o Imposto Territorial Rural-ITR, de competncia da Unio. 2. Tratando-se de imvel cuja finalidade a explorao extrativa vegetal, ilegtima a cobrana, pelo Municpio, do IPTU, cujo fato gerador se d em razo da localizao do imvel e no da destinao econmica. Precedente.461

4.  A admissibilidade da ao de consignao em pagamento em relao a tributos distintos e mutuamente excludentes

Como demonstrado de maneira exemplificativa acima, frequentes so as situaes em que dois entes tributantes divergem quanto incidncia de tributos distintos e mutuamente excludentes sobre um mesmo fato gerador. Muito embora se saiba que apenas um dos tributos deva incidir no caso concreto, isso no impede que ambos os entes pblicos se julguem competentes, constituam e exijam o
460 A revogao do dispositivo pela Lei n 5.868, de 12 de dezembro de 1972, foi suspensa pela Resoluo

do Senado Federal n 9, de 7 de junho de 2005, em virtude da declarao de inconstitucionalidade daquela no julgamento do RE n 140.773/SP pelo STF. 461 REsp n 738.628/SP, relator Min. Castro Meira, publicado no DJ de 20.06.2005, sem os destaques no original. Veja-se no mesmo sentido: REsp n 472.628/RS, relator Min. Joo Otvio de Noronha, publicado no DJ de 27.09.04; AgRg no Ag n 498.512/RS, relator Min. Peanha Martins, publicado no DJ de 16.05.2005.

crdito tributrio, mesmo porque o lanamento ato administrativo vinculado,462 que no admite qualquer grau de discricionariedade do agente pblico. De uma situao como essa, em que diferentes entes se encontram obrigados a exigir o pagamento de tributos distintos e cuja incidncia mutuamente excludente, graves consequncias podem advir para o contribuinte. Como se sabe, a existncia de dbitos tributrios inviabiliza a participao do devedor em licitaes promovidas pelo ente credor, o que pode causar enormes prejuzos a empresas fornecedoras da Administrao Pblica. Alm disso, a mora no pagamento dos tributos sujeita o contribuinte atualizao do valor devido e incidncia de juros e multa, independentemente da gravosa multa de ofcio, resultante de eventual lanamento realizado pela autoridade administrativa. Outra possvel consequncia da exigncia de dois tributos distintos e mutuamente excludentes a desvantagem competitiva do contribuinte face a concorrentes que, por algum motivo, no sofram a dupla incidncia (e. g. desempenho de atividade em Municpio e Estado cujas legislaes internas propiciem essa indevida bitributao). Nessas hipteses, o pagamento por consignao apresenta-se como a melhor alternativa para que o contribuinte consiga romper o absurdo duplo vnculo obrigacional que lhe imposto quando dois ou mais entes tributrios exigem o pagamento de tributos cujas incidncias so mutuamente excludentes. Disso resulta que o cabimento da ao de consignao nesses casos decorre da garantia constitucional do devido processo legal, que, no Direito Tributrio, determina que as regras processuais e procedimentais sejam interpretadas de forma a se garantir os meios mais adequados defesa dos direitos dos contribuintes, conforme ensina Humberto vila: (...) o devido processo legal bidimensional. Sua dimenso normativa preponderante de princpio, na medida em que estabelece o dever de buscar um ideal de protetividade dos direitos em todos os procedimentos ou processos institudos pelo Poder Pblico, mediante a criao de regras necessrias para garantir um processo ou procedimento adequados defesa dos direitos do contribuinte, mesmo que no previstas expressamente pelo ordenamento jurdico. No seu sentido indireto, o devido processo legal ou jurdico postulado, j que exige uma interpretao racional das regras e dos princpios procedimentais. Tem, por isso mesmo, ntima veiculao com a prpria justia.463 A admissibilidade da ao de consignao diante da exigncia de tributos distintos sobre o mesmo fato tambm privilegia o princpio da economia processual, segundo o qual o processo deve gerar um mximo de resultado em confronto
462 Cf. nesse sentido XAVIER, Alberto. Do Lanamento: Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo 463 VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio. So Paulo: Ed. Saraiva, 2004, p. 113.

Tributrio. 2 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 205 e ss.

com um mnimo de esforo processual das partes, conforme define Luiz Fux.464 Isso porque a ao consignatria meio hbil para evitar que o contribuinte visando obteno de um provimento jurisdicional que indique o ente competente para tributar um determinado fato gerador tenha de propor duas aes distintas em face das pessoas jurdicas de direito pblico que pretendam tribut-lo. Caso o contribuinte entenda ser devido o ISS e no o ICMS sobre o fato gerador em questo, este dever buscar o provimento jurisdicional da inexigibilidade do ICMS. Caso a deciso lhe seja contrria, precisar, ainda, ingressar com nova ao judicial para tentar reaver o ISS recolhido indevidamente, com as conhecidas e cada vez mais gravosas desvantagens do precatrio judicial.

5.  A posio da doutrina sobre a admissibilidade da ao de consignao em pagamento em relao a tributos distintos

Cientes de que inexistem bices que prejudiquem a consignao de tributos distintos e de que seu cabimento realiza a promoo dos princpios acima indicados, muitos doutrinadores vm afirmando que o art. 164, III do CTN deve ser interpretado de forma a abranger tambm os conflitos de competncia entre tributos distintos. Para Vittorio Cassone, o inciso III do art. 164 da CTN envolve dualidade de sujeitos ativos da relao jurdico-tributria. Por exemplo, o Estado X e o Municpio X-1 a exigir o ICMS e o ISS sobre servios de comunicaes que se contenham dentro do territrio do Municpio X-1. E h outros exemplos que se poderiam extrair do DL n 406/68 e da Lista de Servios anexa Lei Complementar n 56/87, que tm ensejado interpretaes conflitantes entre Estados e Municpios.465 Ricardo Lobo Torres, ao analisar as hipteses de admissibilidade da ao, ensina que a consignao serve para proteger o sujeito passivo contra a exigncia, por mais de uma pessoa jurdica de direito pblico, de tributo idntico sobre um mesmo fato gerador. A ao mais comum nos casos de conflito de competncia horizontal, nos quais os Municpios ou os Estados-Membros exigem dos contribuintes o mesmo imposto, principalmente o ICMS e o ISS. Mas tambm se apresenta nos conflitos verticais, em que a Unio, os Estados e os Municpios invadem a competncia uns dos outros para exigir do sujeito passivo o mesmo tributo.466 James Marins afirma, na mesma linha de considerao, que semelhante circunstncia desenha a sobreposio material entre tributos (ISS e ICMS), cuja
464 FUX, Luiz. Curso de Direito Processual Civil. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 20. 465 CASSIONE, Vittorio. Processo Tributrio: Teoria e Prtica. 2 ed. So Paulo: Atlas, 2000, p. 175. Sem os 466 TORRES, Ricardo Lobo. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. 3 ed., coord. Ives Gandra da Silva

destaques no original.

Martins. So Paulo: Saraiva, 2002, p. 373. Sem os destaques no original.

titularidade ativa distinta, e, nessa esteira, provoca a incerteza subjetiva entre Estados e Municpios e evoca a previso do art. 164, III do CTN, quanto possibilidade de depsito judicial do crdito tributrio.467 Jos Eduardo Soares de Melo, evidenciando mudana em relao opinio anteriormente defendida,468 diz que cabvel a consignao na hiptese de exigncia, por mais de uma pessoa jurdica de direito pblico, de tributo idntico, sobre um mesmo fato gerador. o caso de (...) o Estado e Municpio cobrarem ICMS e ISS referentes a um nico negcio jurdico (fornecimento de argamassa); ou, ainda, a Unio e o Municpio lanarem IPI e ISS relativo venda de etiquetas adesivas a bens do contribuinte.469 Existem, por outro lado, autores que entendem ser a ao consignatria do art. 164, III do CTN somente cabvel em relao exigncia de tributos realmente idnticos, de acordo com a literalidade do dispositivo legal, embora, como no caso de Sacha Calmon Navarro Colho, possam esposar essa exegese com manifesto pesar. Afirma o ilustre jurista que muitos autores, no caso do inciso III transcrito, entendem que as Fazendas credoras podem ser de diversa ordem. Unio e Estado, Estado e Municpio e assim por diante. Discordamos, embora lamentemos o acanhamento do legislador. A clusula tributo idntico sobre um mesmo fato gerador afasta a tese de tributos no idnticos sobre o mesmo fato gerador. Como os impostos nunca so idnticos, fica prejudicada a concepo maximalista quanto a estes. Assim, os conflitos que a regra visa a evitar so aqueles entre estado e estado e entre municpio e municpio.470 No nos parece ser esta, entretanto, a interpretao mais adequada do dispositivo em questo, como veremos adiante.

5.1.  A teoria da retificao da lei e a interpretao evolutiva do art. 164, III do CTN
Como afirmado anteriormente, a admisso da ao consignatria frente exigncia de tributos distintos e mutuamente excludentes privilegia o devido processo legal e os princpios da economia processual e da segurana
467 MARINS, James. Ao de Consignao em Pagamento em Matria Tributria (ISS, IPI, ICMS etc.) in

Grandes Questes Atuais do Direito Tributrio. 10 vol., org. Valdir de Oliveira Rocha. So Paulo: Dialtica, 2006, p. 259-260. Sem os destaques no original. 468 Penso questionvel o cabimento da Consignatria uma vez que, embora possa ocorrer a exigncia por duas pessoas pblicas (Municpio e Estado), e um mesmo fato (prestao de servio), no est se tratando, rigorosamente, de tributo idntico. (...) A propsito, o questionamento do prprio contribuinte estar fundamentado na circunstncia de considerar tributo distinto (materialidades diversas) e no tributo idntico (a mesma materialidade). MELO, Jos Eduardo Soares de. Conflitos de Competncia Tributria e Medidas Judiciais in Problemas de Processo Judicial Tributrio, 4 vol., org. Valdir de Oliveira Rocha. So Paulo: Dialtica, 2000, p. 184. 469 MELO, Jos Eduardo Soares de. Tributao x Ao Anulatria, Consignatria e Mandado de Segurana in Processo Judicial Tributrio, coord. Ives Gandra da Silva Martins. So Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 129. Sem os destaques no original. 470 COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 837.

jurdica, alm de prevenir srios prejuzos ao contribuinte. Alm disso, a interpretao teleolgica, mais adequada hiptese, a nosso ver, tambm conduz a essa admisso. Embora o texto do dispositivo em questo tenha aparentemente se circunscrito hiptese de conflito em que um mesmo tributo (e. g., ICMS ou ISS) cobrado por dois entes federativos da mesma categoria, como dois Municpios ou dois Estados, por simplesmente ser o tipo de conflito mais comum poca em que foi promulgado o CTN (conflito horizontal de competncia, conforme leciona Ricardo Lobo Torres), inegvel que o conflito de competncia denominado vertical (e. g., entre um Municpio exigindo o ISS e um Estado exigindo o ICMS sobre o mesmo fato), cada vez mais comum nos tempos atuais, gera a mesma necessidade de suporte jurisdicional ao contribuinte que se v diante do dilema de adimplir uma ou outra obrigao tributria. As semelhanas entre as duas situaes so patentes. O contribuinte, solvente e desejoso de cumprir a nica obrigao tributria devida relativamente ao fato em questo, ante hipteses mutuamente excludentes de incidncia, deve ter assegurado o direito de depositar em juzo o maior montante devido e com isso obter o natural efeito do pagamento, uma vez que a real demanda existe, no entre ele contribuinte e os entes pblicos, mas sim entre os entes pblicos entre si. No pode obviamente o contribuinte ser penalizado pelo legislador com a necessidade de cumprir duas obrigaes tributrias excludentes. Como ensina a boa tcnica interpretativa, se o objetivo de um preceito legal (no sentido de proteo dos mesmos bens jurdicos) pode ser alcanado em situaes diversas daquelas por ele previstas sem prejuzo de outras normas, sua aplicao vlida tambm nesses casos no previstos. O objetivo do preceito legal contido no inciso III do art. 164 do CTN precisamente evitar o prejuzo ao contribuinte quando premido por entes tributantes distintos exigindo um mesmo tributo, e no h nada que justifique a no admisso da ao consignatria no caso de conflito em relao a tributos distintos e mutuamente excludentes. Essa lgica se mostra ainda mais evidente no caso por tratar-se de dispositivo que regula forma judicial de pagamento e, como tal, processual, ou seja, instrumental do exerccio do direito do contribuinte de evitar a dupla incidncia mediante a prestao jurisdicional mais adequada satisfao desse direito. A prestao jurisdicional mais adequada , naturalmente, a ao de consignao em pagamento, inexistindo qualquer argumento que possa justificar, sob o prisma do legislador, uma distino entre a possibilidade de consignao entre tributos idnticos e a consignao de tributos no idnticos mas excludentes entre si, pois o objetivo em ambos os casos exatamente o mesmo. Logo, sendo um s o objetivo do legislador ao instituir a proteo prevista no art. 164, III, do CTN, essa proteo deve abarcar, naturalmente, ambas as hipteses de conflito. Cabe ressaltar que, embora a expresso utilizada pelo legislador seja tributo idntico, a identidade tributria que deve ser considerada no caso no a da natureza do tributo em si, mas sim a identidade do efeito mutuamente

excludente decorrente da suposta incidncia de vrios tributos sobre o mesmo fato, pois esse efeito mutuamente excludente que justifica a ao de consignao por dvida subjetiva, tanto no mbito civil quanto no mbito tributrio. Isto pode ocorrer tanto com o mesmo tributo exigido por diferentes entes pblicos quanto na hiptese de tributos distintos, mas cuja incidncia de um deles exclua, por fora de lei, a incidncia do outro tributo. Em outras palavras, a ratio legis do art. 164 do CTN garantir ao contribuinte o exerccio do direito de extinguir a obrigao tributria mediante o pagamento sempre que houver algum bice sua realizao. Em relao consignao por incerteza subjetiva (inciso III), o fundamento lgico da norma o direito ao no pagamento de tributo indevido, de forma a evitar que o contribuinte fique sujeito distoro legislativa descrita. Seria mais adequada hiptese a interpretao literal da norma? Parecenos que no. Como indagou Karl Engisch, que significado tem, por exemplo, a emancipao do claro sentido literal quando se pode demonstrar que o legislador no se enredou naquela expresso por simples lapso mas antes versou num erro nos motivos, quer dizer, partiu de determinados dados aos quais ele consciente e deliberadamente referiu a sua regulamentao e, ao fazer tal, no pensou em situaes que agora tambm so abrangidas por aquela regulamentao mas que, na verdade, vistas da posio do prprio legislador, teriam exigido uma regulamentao diferente?471 Para o notrio pensador alemo, a resposta a possibilidade de retificao da lei, que autoriza a quebra dos limites do sentido literal pela busca ao fiel intuito da norma, ou seja, aos direitos que com ela o legislador pretendeu proteger: Enquanto a rectificao da lei seguir o rasto do prprio legislador, o pensamento jurdico no sai fora dos trilhos que ns aprendemos a reconhecer, nos seus diferentes meandros, como interpretao, compreenso, indagao do sentido, investigao dos interesses, analogia, argumento a contrario, etc. (...) Est implcito aqui um afastamento da chamada indagao do sentido gramatical atravs duma penetrao teleolgica nos fins do legislador e nos seus modos de ponderar e equilibrar os interesses.472 Como a necessidade de que os tributos sejam idnticos para a aplicao do art. 164, III do CTN est em total descompasso com o verdadeiro intuito da norma, possvel, portanto, a retificao do sentido literal da lei para se alcanar o efeito pretendido pelo instituto. Isso decorre tambm da predominncia, na doutrina moderna, da concepo objetiva da interpretao, pela qual se deve buscar, no a vontade do legislador histrico (a mens legislatoris), mas a vontade autnoma que emana da lei. O que mais relevante no a occasio legis, a conjuntura em que editada
471 ENGISCH, Karl. Introduo ao Pensamento Jurdico. 9 ed. Traduo de J. Baptista Machado. Lisboa: 472 Idem, p. 338 e 339.

Fundao Calouste Gulbenkian, p. 335.

a norma, mas a ratio legis, o fundamento racional que a acompanha ao longo de toda a sua vigncia. Este o fundamento da interpretao evolutiva,473 conforme ensina Lus Roberto Barroso. Some-se a isso o fato de que a restrio da possibilidade de pagamento em consignao s hipteses de conflito entre tributos idnticos esvazia o instituto, pois ignora grande parte das situaes em que ele poderia ser aplicado, posto que a utilizao mais comum de consignao de tributos se d justamente em decorrncia de incerteza subjetiva.474 Portanto, podemos concluir que a literalidade do art. 164, III, do CTN no prejudica a consignao de tributos distintos e mutuamente excludentes, pois a interpretao literal no deve engessar a retificao da norma nem a interpretao evolutiva, como adverte Ricardo Lobo Torres em louvvel crtica ao excessivo apego ao mtodo literal de interpretao: A defesa exagerada da interpretao literal implica tambm a recusa das valoraes jurdicas, com a preponderncia da forma sobre o contedo e da segurana sobre a justia.475

6.  A posio da jurisprudncia sobre a admissibilidade da ao de consignao em pagamento em relao a tributos distintos

As opinies ora afirmadas sobre a possibilidade de consignao em pagamento frente exigncia de tributos distintos no so meras conjecturas doutrinrias, sem aplicabilidade prtica. Tanto o Superior Tribunal de Justia quanto os mais importantes Tribunais de Justia do pas vm aceitando o expediente da ao consignatria como meio eficaz de proteo do contribuinte premido pela incidncia de tributos distintos sobre um mesmo fato. Tanto a Primeira quanto a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justia reconheceram recentemente, unanimidade, o cabimento da ao de consignao em pagamento para dirimir a divergncia acerca de potencial incidncia tanto de ICMS quanto de ISS sobre o mesmo fato gerador. A deciso da Primeira Turma, que teve a Min. Denise Arruda como Min. Relatora, exemplar ao atacar o cerne da questo e destacar que a circunstncia de a dvida recair sobre impostos diversos que incidem sobre um mesmo fato gerador, por
473 BARROSO, Luis Roberto. Interpretao e Aplicao da Constituio. 5 ed. So Paulo: Saraiva, 2003, p. 145. 474 Atualmente rara a ocorrncia de situaes nas quais a Fazenda Pblica ponha obstculos ao pagamento de

tributos (...). Mesmo com a evoluo do comportamento fazendrio no sentido de no opor obstculo nenhum ao pagamento de tributo, remanesce a hiptese de exigncia do tributo por mais de uma pessoa jurdica de direito pblico. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 24 ed. Malheiros, 2004, p. 446. 475 TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretao e Integrao do Direito Tributrio. 3 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2000, p. 236.

si s, no enseja a inviabilidade da ao de consignao em pagamento com a conseqente extino do processo sem resoluo de mrito.476 No mbito estadual, o Tribunal de Justia do Estado do Rio de Janeiro, no julgamento de apelao em ao de consignao proposta em decorrncia da pretenso das fazendas pblicas do Estado e do Municpio de fazerem incidir, respectivamente, o ICMS e o ISS sobre a fabricao, por encomenda, de etiquetas adesivas personalizadas, tambm reconheceu a admissibilidade da ao de consignao em pagamento para amparar o direito do contribuinte.477 Na mesma linha de considerao, o Tribunal de Justia do Rio Grande do Sul confirmou a admissibilidade da ao consignatria no caso de exigncia do ICMS e do ISS sobre os servios prestados pelos provedores de internet, destacando que a prpria postulao das entidades tributantes (Municpio e Estado), pretendendo receber o pagamento, justifica o depsito e determina a procedncia da demanda (art. 895 do CPC).478 O Tribunal de Justia do Estado do Paran, por sua vez, j admitiu, em mais de uma oportunidade, a proposio de ao consignatria no caso de exigncia de tributos distintos.479 Numa delas, analisando a incidncia do ISS e do ICMS sobre os servios prestados por provedor de internet, o Tribunal decidiu pela no incidncia de nenhum dos tributos, o que refora a importncia desse instrumento na defesa dos direitos dos contribuintes.480
476 PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. TRIBUTRIO. AO DE CONSIGNAO EM

PAGAMENTO. EMPRESA PRESTADORA DE SERVIO DE CONEXO INTERNET. ADEQUAO DA VIA ELEITA. RECURSO PROVIDO. 1. No obstante o entendimento doutrinrio no sentido de admitir a ao de consignao em pagamento, com base no art. 164, III do CTN, apensas quando houver dvida subjetiva em relao a entes tributantes que possuam a mesma natureza (Estado contra Estado e Municpio contra Municpio) tese acolhida pelo Tribunal de origem , a doutrina majoritria tem admitido a utilizao da ao mencionada quando plausvel a incerteza subjetiva, mesmo que se trate de impostos cobrados pro entes de natureza diversa. (...)
No caso concreto, considerando que a autora (ora recorrente) prestadora de servio de conexo Internet, revela-se plausvel a dvida quanto ao imposto devido ICMS ou ISS , tendo em vista que ambos foram exigidos pelos respectivos entes tributantes. Assim, a circunstncia de a dvida recair sobre impostos diversos que incidem sobre um mesmo fato gerador, por si s, no enseja a inviabilidade da ao de consignao em pagamento com a conseqente extino do processo sem resoluo de mrito.

477 478 479 480

Recurso especial provido. (Grifamos.) Recurso Especial n 931.566 - MG 1 Turma STJ, Rel. Min. Denise Arruda, DJ 07/05/09. No mesmo sentido da admissibilidade de propositura de ao de consignao em pagamento para dirimir potencial incidncia de ISS e ICMS sobre o mesmo fato gerador, vide Recurso Especial n 1.040.603 MG, 2 Turma STJ, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJ 23/06/09. TJ/RJ, Apelao Cvel n 19.101/2000, 5 Cmara Cvel, relator Des. Jos Afonso Rondeau. Publicada no Dirio Oficial em 30.10.2000. TJ/RS, Apelao Cvel n 70008742660/2004, 21 Cmara Cvel, relator Des. Marco Aurlio Heinz. Julgada em 18.08.2004. Veja-se nesse sentido a Apelao Cvel n 164.257-5, 2 Cmara Cvel, relator Des. Bonejos Demchuk, julgada em 9.03.2005. TJ/PR, Apelao Cvel n 123.432-2, 7 Cmara Cvel, relator Des. Acccio Cambi. Julgada em 10.02.2004.

Embora no haja consenso entre suas Cmaras,481 tambm o Tribunal de Justia do Estado de Minas Gerais (origem dos dois acrdos do STJ citados) j admitiu a ao consignatria no caso de exigncia de tributos distintos.482 Nota-se, portanto, que parte substancial dos nossos tribunais vem aceitando a propositura da ao consignatria como mecanismo de defesa do contribuinte em face da cobrana de tributos distintos em relao a um mesmo fato gerador.

7.  Aspectos processuais da ao de consignao em pagamento de tributos distintos

O Cdigo de Processo Civil dedicou ao de consignao em pagamento tratamento especfico entre os procedimentos especiais (Livro IV), dispondo entre os arts. 890 a 900 sobre as normas processuais que regem sua proposio e trmite. Em irreparvel artigo sobre o tema, James Marins483 analisou tais normas com bastante propriedade, razo pela qual adotamos muitas de suas concluses nas linhas abaixo. a) A impossibilidade da consignao extrajudicial de tributos No 1 do art. 890, acrescentado pela reforma do Cdigo de Processo Civil (CPC) de 1994,484 o legislador pretendeu simplificar os procedimentos necessrios para a liberao do devedor de boa-f da obrigao, facultandolhe a possibilidade de depositar o valor devido (tratando-se de obrigao em dinheiro) em banco oficial, cientificando-se o credor para manifestar sua recusa ao recebimento no prazo de dez dias, sob pena de reputar-se o devedor liberado da obrigao, ficando a quantia disposio do credor. Trata-se, como se v, de possibilidade extrajudicial de pagamento por consignao, o que privilegia tanto a ratio legis do instituto, ao liberar o devedor da obrigao, quanto o princpio da economia processual. Parece-nos, contudo, que referido procedimento inaplicvel aos dbitos fiscais, pois dispem de
481 Apelao Cvel n 000.292.318-3/00, 6 Cmara Cvel, relator Des. Jos Domingues Ferreira Esteves.

razo teve a Autora Apelante de socorrer-se, mais uma vez da via judicial. Assim, a espcie se insere na hiptese prevista no art. 164, inciso III, do Cdigo Tributrio Nacional e pelo correto caminho processual consignatrio a Apelante procurou desobrigar-se do pagamento, a fim de evitar a mora. Ora, com a devida vnia, se no h certeza sobre quem deva ser o credor e receber o pagamento, a ao adequada (arts. 895 a 898 do C.P.C.), de modo a permitir que a empresa cumpra suas obrigaes tributrias e se resguarde dos efeitos da mora debendi. TJ/MG, Apelao Cvel n 000.231.871-5/00, 5 Cmara Cvel, relator Des. Aluzio Quinto. Publicada no Dirio Oficial em 1.10.2002. Sem os destaques no original. No mesmo sentido, confira-se a Apelao Cvel n 000.212.863-5/00, 5 Cmara Cvel, relator Des. Jos Francisco Bueno, publicada no DJ em 7.08.2001. 483 Op. cit., p. 236 e ss. 484 Lei n 8.951, de 13 de dezembro de 1994.

482 () premida pelo conflito entre os Fiscos e ameaada por indevida sujeio a dois tributos distintos,

Publicada no Dirio Oficial em 29.08.2003.

regime legal prprio, estabelecido em sede de lei complementar, que no prev o depsito extrajudicial como meio de extino da obrigao tributria.485 b) A consignao de obrigaes continuativas A admissibilidade da ao consignatria no caso de relaes continuativas, prevista no art. 892 do CPC, tem enorme utilidade para a extino de obrigaes decorrentes de relaes jurdico-tributrias que se repetem com frequncia, como ocorre, por exemplo, em relao ao ICMS, que devido a cada sada de mercadoria do estabelecimento do vendedor, e ao ISS, devido a cada servio prestado. Com efeito, o devedor poder consignar as prestaes peridicas em um nico processo, sem maiores formalidades, dentro do prazo legal. Nada impede, contudo, que o devedor efetue o depsito em atraso, desde que juntamente com os acrscimos legais devidos, a fim de produzir os mesmo efeitos do pagamento. Da mesma forma, a omisso no pagamento de uma das parcelas no prejudica o mrito da ao de consignao, que produzir efeitos apenas em relao aos depsitos realizados.486 c) O rito especial na consignao por incerteza subjetiva Ciente de que a ao de consignao em pagamento proposta em virtude de incerteza subjetiva se reveste de peculiaridades em relao s demais hipteses de admissibilidade, andou bem o legislador ao prever, no art. 898 do CPC, rito especial para o caso de dvida sobre quem deva legitimamente receber.487 De acordo com esse dispositivo, possvel a identificao de trs possibilidades distintas quanto ao curso do processo, conforme o comparecimento dos credores disputantes: (i) caso nenhum deles comparea, o depsito ser convertido em arrecadao de bens de ausentes, observados os arts. 22 e seguintes do Cdigo Civil; (ii) comparecendo apenas um deles, dever o juiz decidir de plano sobre a quem cabe o valor consignado; (iii) comparecendo mais de um ente, o juiz dever declarar extinta a obrigao e o processo em relao ao devedor, passando este a correr apenas em relao aos credores disputantes, no rito ordinrio. Cumpre notar, contudo, que a extino do processo em relao ao devedor no ocorre no caso de relaes continuativas, nas quais deve haver a continuidade dos depsitos na medida em que as parcelas devidas forem vencendo, at o final da ao. O devedor tambm dever permanecer no
485 O caput do art. 164 do CTN prev somente a consignao judicial. No mesmo sentido a opinio de 486 Idem, p. 245. 487 Art. 898. Quando a consignao se fundar em dvida sobre quem deva legitimamente receber, no compa-

James Marins, op. cit., p. 244.

recendo nenhum pretendente, converter-se- o depsito em arrecadao de bens de ausentes; comparecendo apenas um, o juiz decidir de plano; comparecendo mais de um, o juiz declarar efetuado o depsito e extinta a obrigao, continuando o processo a correr unicamente entre os credores; caso em que se observar o procedimento ordinrio.

processo caso algum dos, ou ambos os, credores aleguem a insuficincia da quantia consignada, hiptese na qual o devedor dever complementar o valor no prazo de dez dias (art. 899). d) A consignao de valores distintos no caso de incerteza subjetiva Na consignao de tributos distintos, de se esperar que no haja coincidncia em relao ao quantum debeatur de cada um deles, pois cada tributo tem base de clculo especfica. Alis, mesmo no caso de exigncia de tributos idnticos por mais de um ente tributante, pode haver diferena significativa em relao aos valores exigidos por cada um deles j que os Estados e Municpios podem definir as alquotas para os impostos que institurem. Com efeito, para que o contribuinte se resguarde de eventual alegao de insuficincia do depsito e dos efeitos da decorrentes, dever consignar o maior valor exigido, tanto em relao a tributos idnticos quanto distintos. Caso a sentena determine que o legtimo credor da obrigao aquele que exige o menor valor, caber ao devedor requerer o levantamento do crdito remanescente.

8. Concluso
As consideraes acima expostas podem ser sintetizadas nas seguintes proposies: (i) A possibilidade de extinguir as obrigaes mediante a consignao em pagamento fundamenta-se no direito subjetivo que o devedor tem de se eximir do liame jurdico que o vincula ao credor. Por essa razo, o Direito Civil admite a consignao em todos os casos em que o devedor encontrar razovel dificuldade em realizar o pagamento, se inclusive houver dvida sobre quem deva legitimamente receb-lo. (ii) No mbito do Direito Tributrio, uma interpretao literal do art. 164, III, do CTN restringiria a possibilidade de consignao por incerteza subjetiva apenas aos casos de conflito entre tributos idnticos em relao ao mesmo fato gerador, mas a prtica vem demonstrando que conflitos de competncia decorrentes da cobrana de tributos distintos e mutuamente excludentes sobre um mesmo fato gerador tambm ocorrem e podem ser resolvidos por meio da mesma norma. (iii) De acordo com a interpretao teleolgica, a doutrina da retificao da lei e a interpretao evolutiva, o intrprete deve buscar o verdadeiro sentido das normas, que no se confunde com a pretenso do legislador ao cri-las nem restringido pelos limites literais do texto. Deve-se permitir, portanto, a aplicao do art. 164, III, do CTN mesmo na hiptese de tributos distintos, desde que mutuamente excludentes.

(iv) Alm de a interpretao teleolgica da norma ser mais recomendada e de inexistirem razes lgicas para a restrio possibilidade de consignao de tributos mutuamente excludentes, tal entendimento viola o princpio do devido processo legal, pois as regras processuais devem ser interpretadas de forma a garantir os meios mais adequados defesa dos direitos dos litigantes, em funo da instrumentalidade do processo. A consignao em pagamento de tributos distintos, por sua vez, privilegia os princpios da economia processual e da segurana jurdica, alm da justia ao resguardar os direitos do contribuinte de boa-f contra a cobrana de tributos mutuamente excludentes. (v) A maior parte da doutrina vem admitindo a possibilidade da ao consignatria no caso da exigncia de tributos distintos sobre um mesmo fato gerador, e a jurisprudncia vem se consolidando na mesma linha. (vi) As normas processuais que regem a ao consignatria devem ser analisadas consoante as normas especficas de Direito Tributrio, pois nem todas elas so aplicveis consignao de tributos. certo, contudo, que o CPC fornece todos os subsdios necessrios para a admisso, o processamento e o julgamento da ao consignatria na hiptese da incidncia de tributos distintos sobre um mesmo fato gerador.

9. Proposta de nova redao

Considerando as concluses acima e o fato de que ainda existe divergncia, tanto na doutrina quanto na jurisprudncia, quanto ao cabimento de ao de consignao em pagamento na hiptese de exigncia de tributos mutuamente excludentes sobre o mesmo fato gerador, entendemos que, embora a simples interpretao adequada possa apresentar soluo s situaes concretas abordadas, seria obviamente prefervel reduzir a margem para discusses judiciais desnecessrias com uma redao que refletisse com mais clareza a ratio legis aplicvel ao caso. Acreditamos que, nessa esteira, seria til uma alterao no inciso III do art. 164 do CTN, que poderia adotar a seguinte redao: Art. 164. A importncia do crdito tributrio pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos: (...) III de exigncia, por mais de uma pessoa jurdica de direito pblico, de tributos idnticos, ou de tributos distintos cujas incidncias sejam mutuamente excludentes, sobre um mesmo fato gerador.

Essa nova redao poderia, a nosso ver, eliminar toda e qualquer dvida sobre o cabimento da ao de consignao em pagamento na hiptese de exigncia de tributos mutuamente excludentes, e com isso proporcionar uma maior garantia aos contribuintes, bem como evitar discusses judiciais desnecessrias.

Transao em Matria Tributria

Luiz Andr Nunes de Oliveira

Sumrio: I. Apresentao do Tema. II. O Poder de Tributar e sua natureza instrumental . III. Relativizao da indisponibilidade do poder de tributar. IV. Transao em Matria Tributria . V. Transao e a Lei de Responsabilidade Fiscal. VI. Requisitos para a transao em matria tributria: VI.a. Autorizao por lei ordinria; VI.b. Natureza terminativa de litgio. VII. Crtica noo de extino do crdito tributrio pela transao. VIII. O Projeto de Lei de Transao em Matria Tributria. IX. Concluso

I. Apresentao do Tema
Segundo a filosofia de Confcio, o homem sbio consegue resolver suas diferenas de maneira amigvel.488 Embora no se possa aplicar, de modo imediato, a referida considerao filosfica a um contexto histrico-econmico e sociocultural completamente distinto, bem como a um campo cientfico com tamanhas peculiaridades como o caso do Direito, h que se depreender do excerto a ideia de que o ajuste entre as partes , via de regra, a maneira mais salutar de resoluo de controvrsias. Contextualizando tal concluso s relaes jurdicas modernas, h que se concordar que a possibilidade de transao entre partes para a composio de conflitos parece ser, a princpio, uma forma menos custosa e desgastante que as discusses em sede judicial, na medida em que possibilitam a obteno de resoluo clere e eficiente. Desse modo, entendemos serem bastante profcuas as iniciativas legislativas, doutrinrias e jurisprudenciais orientadas ao fomento da utilizao de mecanismos de terminao extrajudicial de conflitos no Direito Ptrio. Nessa esteira, exsurge a relevncia de tema praticamente esquecido pela doutrina no mbito tributrio, qual seja o da transao em matria fiscal.

II. O Poder de Tributar e sua natureza instrumental

A funo primeira do Estado a satisfao das necessidades da coletividade, isto , o alcance do bem comum.
488 SILVA, Carla Cristina Guimares Trovo. SILVA, Mariana Moreira e. CAMPOS. Vitor Pierantoni.

Transao: matria de fato e matria de direito nos Juizados Especiais. In: Juizados Especiais Federais. Rio de Janeiro: Forense, 2005.

Nesse sentido, atua o Direito como instrumento destinado modulao dos comportamentos humanos489 no sentido do alcance das finalidades pretendidas pelo Estado. Assim, mister reconhecer que tambm as normas tributrias, embora destinadas imediatamente ao atendimento das necessidades financeiras do poder pblico, atrelam-se indissociavelmente atuao estatal orientada ao interesse da coletividade, de modo que, uma vez despidas do fim relativo ao alcance do bem comum, esvazia-se o contedo do seu interesse exacional. Portanto, h que se ter em mente que caracterstica importantssima da atividade financeira [gnero em que se insere a espcie atividade fiscal] a de ser puramente instrumental. Obter recursos e realizar gastos no um fim em si mesmo. O Estado no tem o objetivo de enriquecer ou de aumentar seu patrimnio. Arrecada para atingir certos objetivos de ndole poltica, econmica ou administrativa.490 Ocorre que, embora no se imponha a prerrogativa exacional como um dever estatal, visto ser possvel, em tese, o alcance das finalidades essenciais mediante instrumentos outros que no o das exaes tributrias, como o caso das receitas originrias por exemplo, est vinculado o agente administrativo a dispor de tal prerrogativa sempre que ela representar o caminho mais eficiente ao atendimento dos interesses da coletividade. Em outras palavras, basta entender que o tributo, como os bens pblicos em geral, patrimnio do Estado. Indisponvel na atividade administrativa, no sentido de que na prtica ordinria dos atos administrativos a autoridade dele no dispe. Disponvel, porm, para o Estado, no sentido de que este, titular do patrimnio, dele pode normalmente dispor, desde que atuando pelos meios adequados para a proteo do interesse pblico.491 Contudo, impende esclarecer que a deciso acerca do instrumento mais eficiente ao alcance das finalidades estatais somente poder ser tomada com preciso se observadas todas as peculiaridades que permeiam cada atuao da Administrao Pblica. Desse modo, entendemos no haver que se falar na necessidade de previso legal exaustiva das hipteses em que dever ser usado cada um dos instrumentos de que dispe o Estado para a busca do bem comum, pois tal requisito engessaria, inevitavelmente, a atuao da Administrao Pblica e, desse modo, torn-la-ia ineficaz.
489 O objetivo da norma, ou de seu comando, o comportamento humano. O comportamento deve

adequar-se ao contedo mandamental da norma. (ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. So Paulo: Malheiros, 2001). 490 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 2006. 491 MACHADO, Hugo de Brito. A Transao no Direito Tributrio. In: Revista Dialtica de Direito Tributrio n 75. So Paulo: Dialtica, 2001.

Ressalte-se que tal concluso decorre do prprio princpio da eficincia, na medida em que, como bem leciona Jos Afonso da Silva,492 a eficincia no qualifica normas, qualifica atividades. Numa ideia muito geral, eficincia significa fazer acontecer com racionalidade, o que implica medir os custos que a satisfao das necessidades pblicas importam em relao ao grau de utilidade alcanado. E acrescenta: Isso quer dizer, em suma, que a eficincia administrativa se obtm pelo melhor emprego dos recursos e meios (humanos, materiais e institucionais) [que, neste trabalho, denominamos instrumentos] para melhor satisfazer s necessidades coletivas. Resgatando, enfim, a ideia de instrumentalidade do Direito e, em particular, do Direito Tributrio, que nos importa analisar por ora, h que se constatar que o verdadeiro dever do Estado a atuao destinada ao alcance do bem comum, isto , a busca de suas finalidades essenciais, dentre as quais no se insere o poder de tributar per se. Assim, o exerccio do poder de tributar, na qualidade de instrumento para a busca do bem comum, s pode ser entendido como dever do Estado na medida da sua imprescindibilidade ao alcance das suas finalidades primeiras, o que deve ser aferido sob o balizamento dos princpios constitucionais. Os princpios fundamentais, afincados em nossa Carta Magna, ho de ser compreendidos, pois, como parmetros para avaliao do grau de imprescindibilidade da cobrana tributria para a consecuo do interesse da coletividade.

III. Relativizao da indisponibilidade do poder de tributar

Uma vez esclarecida a natureza instrumental da prerrogativa exacional do Estado, h que se tecer algumas consideraes sobre o princpio da indisponibilidade da cobrana do crdito tributrio.493

492 SILVA, Jos Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. So Paulo: Malheiros, 2004. 493 O agente da Administrao Fazendria, que fiscaliza e apura os crditos tributrios, est sujeito ao

princpio da indisponibilidade dos bens pblicos e dever atuar aplicando a lei que disciplina o tributo ao caso concreto sem margem de discricionariedade. (DERZI, Misabel Abreu Machado. Comentrios ao Cdigo Tributrio. Rio de Janeiro: Forense, 1998). Alm disso, aponta Fbio Brun Goldschmidt que princpio pacificamente aceito em Direito Tributrio, a indisponibilidade do crdito pelos agentes da Administrao. No Cdigo Tributrio h uma srie de dispositivos que aludem ao carter plenamente vinculado da atividade ligada tributao, afastando-se qualquer margem de discricionariedade no que toca ao trato dos crditos tributrios. (GOLDSCHMIDT, Fbio Brun. Arbitragem e Transao Tributria Verificao de Compatibilidade. In: Revista Dialtica de Direito Tributrio n 48. So Paulo: Dialtica, 1999).

Isso porque, em se tratando a atuao fiscal de mero instrumento para o alcance do bem comum, impe-se a relativizao do conceito de indisponibilidade, de modo a restringi-lo aos limites da sua imprescindibilidade para a consecuo do interesse da coletividade. Ou seja, desde que o Poder Pblico consiga, mediante instrumento diverso do da imposio tributria, alcanar seus objetivos ou, de modo ainda mais amplo, que o no exerccio do poder de tributar se justifique pela adoo de um caminho mais eficiente para o atendimento ao interesse pblico, no h que se falar na indisponibilidade de tal prerrogativa. Impe-se, pois, a relativizao da indisponibilidade da cobrana do crdito tributrio, visto que, na situao concreta, existe uma variedade de interesses pblicos intervenientes e cabe Administrao Pblica proceder a uma valorao comparativa a fim de orientar sua atuao no sentido de melhor atender ao bem comum, isto , adotar a soluo mais oportuna para o caso concreto. Este o cerne do Princpio da Eficincia, que expressa o mandamento constitucional de se maximizar a prossecuo do bem comum e, para tanto, exige a sntese equilibrada dos interesses pblicos.494 Portanto, no caso de existir um instrumento alternativo e mais eficiente que a atividade exacional no que tange ao alcance de uma finalidade estatal, seria inafastvel a opo pela forma alternativa ao exerccio do poder de tributar, na medida em que demonstra ser o caminho mais eficiente para o alcance do bem comum. Veja-se, por exemplo, que, na hiptese didtica de a cobrana de um crdito tributrio em face de certo contribuinte requerer um maior dispndio de numerrio dos cofres pblicos que os valores a serem arrecadados, resta evidente, sob a gide do princpio da eficincia,495 a necessidade de absteno do Estado. Ressalte-se, contudo, que no se est aqui a sustentar a supremacia do princpio da eficincia administrativa sobre os demais, de modo que se possa, sob tal argumento, autorizar a atuao administrativa eficiente, mesmo que desconforme a princpios outros como o da legalidade, por exemplo , mas a necessidade de ponderao496 entre esse princpio e o da indisponibilidade do
494 JNIOR, Onofre Alves Batista. Transao no Direito Tributrio, Discricionariedade e Interesse 495 Hely Lopes Meirelles fala na eficincia como um dos deveres da Administrao Pblica, definindo-

Pblico. In: Revista Dialtica n 83. So Paulo: Dialtica, 2002.

-o como o que se impe a todo agente pblico de realizar suas atribuies com presteza, perfeio e rendimento funcional. o mais moderno princpio da funo administrativa, que j no se contenta em ser desempenhada apenas com legalidade, exigindo resultados positivos para o servidor pblico e satisfatrio atendimento das necessidades da comunidade e de seus membros. (PIETRO, Maria Sylvia Di. Direito Administrativo. So Paulo: Atlas, 2003). 496 Quando se trabalha com a Constituio, no entanto, no possvel simplesmente escolher uma norma em detrimento das demais: o princpio da unidade, pelo qual todas as disposies constitucionais tm a mesma hierarquia e devem ser interpretadas de forma harmnica no admite essa soluo. (BARCELLOS, Ana Paula de. Alguns Parmetros Normativos para a Ponderao Constitucional.

poder de tributar, a fim de que se possa atenuar a rigidez deste ltimo quando sua inadequao s necessidades presentes constitua um obstculo para a gesto eficaz dos interesses gerais.497 Em outras palavras, no se trata de estabelecimento livre e desembaraado de objetivos a partir de critrios de economia e eficincia, mas da conformao de uma finalidade imediata apta a possibilitar o atendimento do interesse pblico.498 Assim, pode-se concluir que uma interpretao sistemtica do princpio da indisponibilidade do poder de tributar impe seja ele relativizado, de modo que se possa, quando mais eficiente para o alcance das finalidades estatais, dispor a Administrao Pblica de instrumento alternativo.

IV. Transao em Matria Tributria

Dispe o art. 171 do Cdigo Tributrio Nacional que a lei pode facultar, nas condies que estabelea, aos sujeitos ativo e passivo da obrigao tributria celebrar transao que, mediante concesses mtuas, importe em determinao de litgio e consequente extino de crdito tributrio. Estabelece, pois, o dispositivo transcrito supra a possibilidade, desde que atendidos certos requisitos, de transao em matria tributria. Diante do exposto, h que se suscitar, seguindo o bvio rito de qualquer investigao terminolgica, que, segundo o lxico,499 a palavra transao deriva do termo latino transigere, que pode ser traduzido como transpassar, atravessar, acabar, terminar, concluir em ajuste, terminar uma desavena. J em nossa lngua, transao significa combinao, convnio, acordo em que duas ou mais pessoas ajustam certas clusulas e condies, mediante concesses recprocas, para evitar litgio ou pr fim a litgio em curso. Refinando tal anlise ao mbito jurdico, pode-se dizer que a transao negcio jurdico bilateral, pelo qual as partes interessadas, fazendo-se concesses mtuas, previnem ou extinguem obrigaes litigiosas ou duvidosas. , portanto, uma composio amigvel entre interessados sobre seus direitos, em que cada qual abre mo de parte de suas pretenses, fazendo cessar as discrdias. uma soluo contratual da lide, pois as partes so levadas a transigir pelo desejo de evitar um processo cujo resultado eventual ser sempre duvidoso.500
In: A Nova Interpretao Constitucional: Ponderao, Direitos Fundamentais e Relaes Privadas, Organizador Lus Roberto Barroso. Rio de Janeiro: Renovar, 2006). PIETRO, Maria Sylvia Di. Direito Administrativo. So Paulo: Atlas, 2003. JNIOR, Onofre Alves Batista. Transao no Direito Tributrio, Discricionariedade e Interesse Pblico. In: Revista Dialtica n 83. So Paulo: Dialtica, 2002. Dicionrio Houaiss da Lngua Portuguesa. Rio de Janeiro: Objetiva, 2001/ Novo Aurlio. Rio de Janeiro: Nova Fronteira, 1999. DINIZ, Maria Helena. Dicionrio Jurdico. So Paulo: Saraiva, 1998.

497 498 499 500

Portanto, transigir abrir mo de direitos para resolver litgio, preventiva ou litigiosamente (antes do litgio, para evit-lo, ou durante este para obvi-lo).501 Observado, contudo, sob a tica do Direito Tributrio,502 o instituto da transao se reveste de certas peculiaridades que, primeira vista, parecem lhe obstar a aplicao,503 na medida em que uma das partes do litgio ente de direito pblico e que o objeto do litgio tem natureza, a priori, indisponvel e, portanto, impassvel de se tornar objeto de concesso por agente administrativo. De tal modo entende Eduardo Marcial Ferreira Jardim,504 segundo o qual, nos lindes da tributao (...) no h lugar para a transao, isto , o aludido instituto afigura-se incompatvel com as premissas concernentes tributao, dentre elas a necessria discricionariedade que preside a transao e a vinculabilidade que permeia toda a funo administrativa relativa aos tributos.505 Importante observar, contudo, que tal corrente doutrinria, embora considere o instituto da transao incompatvel com o princpio da indisponibilidade do poder de tributar, no aponta quaisquer bices no que tange possibilidade de remisso.
501 COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 502 Segundo Aliomar Baleeiro, a transao em matria tributria apresenta parentesco estrutural (...)

1999.

com o concordato tributrio, das leis fiscais italianas, que, em certos aspectos propiciam procedimento contraditrio entre a autoridade fiscal e o sujeito passivo, para o lanamento. Se no h acordo, aps os debates, a autoridade lana o tributo e o sujeito passivo usa das reclamaes, defesas e recursos. Se o acordo, afinal, se realiza, a autoridade tributria e sujeito passivo assinam um documento, que toma o nome de concordato fiscal, ficando encerrada a possibilidade de recursos para o segundo: o lanamento passa a ser definitivo. (BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 1999). 503 Segundo Eduardo Marcial Ferreira Jardim, a transao forma extintiva da obrigao tributria que na verdade incompatvel com o regime jurdico tributrio, j que a criao e extino de tributos se subordinam edio de atos administrativos vinculados. (DINIZ, Maria Helena. Dicionrio Jurdico. So Paulo: Saraiva, 1998). 504 JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. So Paulo: Saraiva, 2002. 505 Tal entendimento , de certa forma, compartilhado por Paulo de Barros Carvalho, para quem as concesses passveis de serem autorizadas por lei ordinria devem ser interpretadas de modo restritivo, isto , aterem-se s obrigaes ancilares, no dizendo respeito ao valor de tributo: as concesses que a lei pode permitir autoridade administrativa seriam muito restritas, dizendo respeito a providncias ancilares que facilitassem a soluo de impasses que estivessem impedindo a regular extino do vnculo. No posso conceber que se inclua entre as concesses o abrir mo do valor do tributo, pois configuraria hiptese de remisso ou perdo da dvida, bem como a faculdade de compensar crditos, modalidades extintivas que ho de ser diferentes da transao. Do mesmo modo, a dispensa de quantias relativas a sanes, punitivas ou moratrias, cairiam debaixo da anistia, que instituto igualmente diverso. Sobrariam as iniciativas superadoras de divergncias sobre aspectos acessrios do implemento da dvida, tendentes a propiciar a criao de clima favorvel entre os sujeitos da relao, tudo para estimular o contribuinte a liquid-la pelo pagamento. E, sendo assim, v-se que no teria fora para fulminar o liame obrigacional, circunscrevendo seu papel a simplesmente preparar as condies da extino, que, efetivamente, dar-se-ia pelo pagamento. (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: Fundamentos Jurdicos da Incidncia. So Paulo: Saraiva, 2004).

Desse modo, entendemos haver incorrido tal doutrina em certa incoerncia interna, na medida em que, sem oferecer qualquer justificativa, chega a concluses diversas quanto compatibilidade da transao e da remisso com a indisponibilidade da cobrana do crdito tributrio. Isso posto, resgatamos nossa linha de entendimento, segundo a qual a indisponibilidade do poder de tributar deve ser entendida de modo relativo, visto que, em face do princpio da eficincia administrativa, h que se interpretar estar ela limitada pelos muros da imprescindibilidade da utilizao desse instrumento para a atuao estatal no sentido da consecuo do interesse da coletividade. Desse modo, vislumbra-se ser exatamente o exterior de tais muros o espao de possvel utilizao da transao em matria tributria. Assim, na medida em que a realizao da transao, no caso concreto, se mostre mais eficiente instrumento ao alcance do bem comum que o exerccio do poder de tributar, e desde que, atendidos os requisitos legais aplicveis, entendemos dever o agente administrativo propor ao contribuinte a adoo de tal alternativa. Isso porque, em algumas situaes, mais conveniente para o interesse pblico transigir e extinguir o litgio, do que levar este at ltima instncia, com a possibilidade de restar Fazenda Pblica a final vencida. Da a possibilidade de transao.506 Demonstra-se, portanto, ser apenas aparente507 a incompatibilidade entre a previso do art. 171 do CTN e o princpio da indisponibilidade do poder de tributar. Mesmo porque as transaes em matria tributria somente gozaro de validade se adequadas aos princpios que as norteiam, em especial o da legalidade estrita e do interesse pblico.508 Desde que adstrita s hipteses de disponibilidade do poder de tributar, quais sejam, aquelas em que a utilizao de instrumento outro se mostre mais eficiente ao alcance das finalidades essenciais do Estado, entendemos ser perfeitamente compatvel com os princpios constitucionais administrativos, financeiros e tributrios a aplicao do instituto da transao em matria tributria.
506 MACHADO, Hugo de Brito. A Transao no Direito Tributrio. In: Revista Dialtica de Direito 507 H, no mximo, uma aparente antinomia entre a norma-princpio, albergada pelo art. 3, segundo a

Tributrio n 75. So Paulo: Dialtica, 2001.

qual a prestao tributria h de ser cobrada mediante atividade plenamente vinculada, e o art. 171 do Cdigo Tributrio Nacional, que admite a transao como forma de extino do crdito tributrio. (MACHADO, Hugo de Brito. A Transao no Direito Tributrio. In: Revista Dialtica de Direito Tributrio n 75. So Paulo: Dialtica, 2001). 508 ROCHA, Eliana Pires. Conciliao: Justia Consensual nos Juizados Federais. In: Juizados Especiais Federais, coordenador: Jefferson Cars Guedes. Rio de Janeiro: Forense, 2005.

Corrobora tal entendimento a lio de J. E. Carreira Alvim,509 segundo o qual a possibilidade de transao depender, por vezes, da ndole do conflito, independentemente da natureza do direito, pois poder haver a disponibilidade do interesse relacionado a esse direito. dizer, a conciliao no depende necessariamente da natureza do direito, podendo estar relacionada ao grau do interesse que o ente pblico tenha na demanda. So nveis de possibilidade de transao, que decorrem do proveito auferido pelos rgos pblicos. Portanto, no a natureza do interesse envolvido no litgio que deve ser entendida como fator determinante da possibilidade ou no de aplicao do instituto da transao a um caso concreto, mas, nas palavras do doutrinador supracitado, o grau de proveito auferido pelos rgos pblicos, que preferimos definir como o grau de imprescindibilidade da utilizao do instrumento jurdico considerado, a priori, indisponvel na consecuo das finalidades estatais no caso concreto.

V. Transao e a Lei de Responsabilidade Fiscal

Uma vez superada a questo relativa ao aparente conflito entre o princpio da indisponibilidade do poder exacional e a transao em matria tributria, cumpre suscitar outra questo de basilar importncia no contexto do presente trabalho, qual seja, a relativa abrangncia do instituto da transao pelo da renncia de receita, o qual se sujeita s limitaes impostas pelo art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal510 (Lei Complementar n 101, de 04.05.2000).
509 ALVIM, J. E. Carreira Alvim., cit. in: ROCHA, Eliana Pires. Conciliao: Justia Consensual nos

Juizados Federais. In: Juizados Especiais Federais, coordenador: Jefferson Cars Guedes. Rio de Janeiro: Forense, 2005. 510 Art. 14. A concesso ou ampliao de incentivo ou benefcio de natureza tributria da qual decorra renncia de receita dever estar acompanhada de estimativa do impacto oramentrio-financeiro no exerccio em que deva iniciar sua vigncia e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes oramentrias e a pelo menos uma das seguintes condies: I - demonstrao pelo proponente de que a renncia foi considerada na estimativa de receita da lei oramentria, na forma do art. 12, e de que no afetar as metas de resultados fiscais previstas no anexo prprio da lei de diretrizes oramentrias; II - estar acompanhada de medidas de compensao, no perodo mencionado no caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevao de alquotas, ampliao da base de clculo, majorao ou criao de tributo ou contribuio. 1 A renncia compreende anistia, remisso, subsdio, crdito presumido, concesso de iseno em carter no geral, alterao de alquota ou modificao de base de clculo que implique reduo discriminada de tributos ou contribuies, e outros benefcios que correspondam a tratamento diferenciado. 2 Se o ato de concesso ou ampliao do incentivo ou benefcio de que trata o caput deste artigo decorrer da condio contida no inciso II, o benefcio s entrar em vigor quando implementadas as medidas referidas no mencionado inciso. 3 O disposto neste artigo no se aplica: I - s alteraes das alquotas dos impostos previstos nos incisos I, II, IV e V do art. 153 da Constituio, na forma do seu 1;

Dessa maneira, impe-se a realizao de uma interpretao teleolgica do referido dispositivo, a fim de que se possa alcanar a extenso de sua aplicabilidade e, assim, aferir-se o abarcamento ou no da transao por esse dispositivo. Nesse contexto, h que se apontar ser finalidade do dispositivo a resistncia a que haja renncia indiscriminada de receita, de forma a evitar a concorrncia predatria, bem como a insuficincia de recursos por parte de Municpios ou Estados, de forma a lev-los impotncia para cumprimento de suas obrigaes.511 Tambm nos fornece dicas sobre o fim do supracitado artigo Diogo de Figueiredo Moreira Neto, segundo o qual o conceito de renncia de receita, para os efeitos da Lei de Responsabilidade Fiscal, compreende um extenso elenco em aberto, dada a extrema dificuldade de se detectar expedientes imaginativos que reduzam a expectativa de arrecadao em troca de favores.512 Diante do exposto e da prpria contextualizao do dispositivo com o diploma normativo em que se insere, h que se constatar pretender ele obstar a atuao irresponsvel do administrador pblico no sentido de atribuir benefcios ao particular obviamente como contrapartida de algum favorecimento econmico, ou mesmo de infraestrutura, para o territrio que jaz sob sua administrao a despeito de implicaes financeiras desfavorveis a serem acarretadas ao ente federativo. Em outras palavras, o art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal pretende fornecer os parmetros para que o administrador pblico provenha incentivos ao particular em troca do fomento econmico do ente federativo, isto , o dispositivo em questo almeja delimitar as situaes em que a atuao via de regra salutar do governante no sentido de ajustar benefcios em troca de investimentos privados, em reas particularmente relevantes para o ente federativo, implica prejuzo s finanas pblicas. O dispositivo tem como fim, portanto, evitar que o administrador pblico, ao negociar com o particular, invada o mbito de indisponibilidade do bem pblico e, como consequncia, atue de modo ineficiente. Isso posto, pode-se perceber que os limites impostos realizao de renncia de receita so exatamente os mesmos aplicveis possibilidade de transao em matria tributria, de modo que, uma vez demonstrada a eficincia da opo pela transao, em detrimento da cobrana do crdito tributrio integral, resta tambm afastada qualquer cogitao de desrespeito Lei de Responsabilidade Fiscal.
II - ao cancelamento de dbito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrana.

511 OLIVEIRA, Regis Fernandes. Responsabilidade Fiscal. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 512 NETO, Diogo de Figueiredo Moreira. Consideraes sobre a Lei de Responsabilidade Fiscal. Rio de

2001.

Janeiro: Renovar, 2001.

Jaz, pois, evidente, que a realizao de transao em matria tributria, adstrita aos limites impostos por seus requisitos de validade, quais sejam, aqueles delimitadores do mbito de disponibilidade do poder de tributar hipteses em que a transao se mostra o mais eficiente caminho para o alcance das finalidades estatais no implica qualquer violao Lei de Responsabilidade Fiscal. Certo, enfim, afirmar que, uma vez extravasados os limites de validade da transao, poder-se- imediatamente invocar o desrespeito Lei de Responsabilidade Fiscal, na medida em que os muros delimitadores da indisponibilidade do poder de tributar e, portanto, da impossibilidade de realizao de transaes, so exatamente os mesmos fixados por tal diploma normativo.

VI. Requisitos para a transao em matria tributria

Analisado o cabimento da transao em matria tributria, partiremos do art. 171 do CTN, para que possamos apreender quais os requisitos fixados pelo Direito Positivo para a realizao de transao em matria tributria: Art. 171. A lei pode facultar, nas condies que estabelea, aos sujeitos ativo e passivo da obrigao tributria celebrar transao que, mediante concesses mtuas, importe em determinao de litgio e conseqente extino de crdito tributrio. Diante do teor de tal dispositivo, faz-se mister constatar que a transao em matria tributria (a) requer autorizao por lei ordinria; e (b) s pode ser terminativa de litgio.513

VI.a. Autorizao por lei ordinria

Superada a discusso relativa indisponibilidade relativa do poder de tributar, cumpre apontar possuir a mesma, para parte da doutrina, ntima relao com a exigncia de lei ordinria autorizativa da transao em matria tributria. Para tal corrente doutrinria, a possibilidade de se realizar transaes em matria tributria no pode implicar a atribuio ao agente administrativo de uma atuao discricionria. Ou seja, no se compatibilizaria com a natureza indisponvel do interesse pblico a possibilidade de o agente tecer juzo acerca da convenincia da realizao da transao. Assim, a exigncia de lei ordinria autorizativa da transao se fundaria na necessidade de se (a) estabelecer condies e critrios de tal modo objetivos
513 A transao em matria tributria no pode ter o objetivo de evitar litgio, s sendo possvel depois

da instaurao deste.

que restaria afastada a discricionariedade, e de (b) limitar a competncia para autorizar a transao ao mbito das autoridades de escales superiores da Administrao Tributria para que, se alguma discricionariedade ainda restar, ser facilitado o controle do ato a ser praticado no interesse da Fazenda Pblica.514 Ocorre que, embora seja bastante razovel que o legislador ordinrio fixe condies e critrios objetivos para a realizao de transaes, bem como limite a atribuio de competncia para sua realizao a autoridades administrativas de escales superiores, no entendemos fazer-se necessrio o completo afastamento da discricionariedade da Administrao Tributria no que tange (a) avaliao da convenincia de se utilizar a transao e (b) abrangncia de tal instituto. Isso porque, conforme j esclarecido anteriormente, a possibilidade de realizao da transao se limita s hipteses em que tal alternativa se mostre mais eficiente consecuo do interesse pblico que a utilizao de instrumentos outros, de modo que resta, a nosso ver, dispensvel, sob uma interpretao sistemtica, a necessidade de que a lei estabelea exaustivamente todas as hipteses em que a transao seria aplicvel e mesmo em que bases deve ser realizada. Ressalte-se, novamente, que no estamos aqui a defender a possibilidade de se transacionar em matria tributria a despeito de previso legal, como se pudesse ser ignorada a previso do Cdigo Tributrio, mas a divergir do entendimento orientado necessidade de se afastar completamente a discricionariedade da Administrao Tributria. claro que a atuao do agente administrativo deve estar sujeita a rgido controle do prprio Poder Executivo, bem como dos demais Poderes, a fim de que se possa impedir arbitrariedades no que tange utilizao de tal instrumento, mas entendemos que uma presuno de abuso no exerccio de certa prerrogativa no deve ensejar uma aplicao restritiva de instituto, a nosso ver, to relevante no mbito tributrio. Melhor esclarecendo, acreditamos que devam ser criados mecanismos de controle do cumprimento das normas, bem como previstas sanes para a sua inobservncia, mas no nos parece razovel compreender a subverso norma como regra e, com base em tal premissa, restringir a aplicao do instituto, sobretudo se a limitao imposta no se coadunar com os princpios da eficincia administrativa e da supremacia do interesse pblico. Enfim, apesar da flexibilizao que entendemos necessria, somos do entendimento de que, com base no disposto no art. 171 do CTN, no h que se arguir a possibilidade de realizao de transao em matria tributria sem o suporte autorizativo de lei ordinria.

VI.b. Natureza terminativa de litgio

514 MACHADO, Hugo de Brito. A Transao no Direito Tributrio. In: Revista Dialtica de Direito

Tributrio n 75. So Paulo: Dialtica, 2001.

Ao se deparar com o art. 171 do CTN, logo se constata haver o legislador afastado a possibilidade de se realizar transao preventiva515 de litgios no mbito tributrio. Contudo, o emprego da terminologia litgio no encerra de modo preciso a extenso da autorizao do CTN para a realizao de transaes, suscitando, a nosso ver, controvrsia relativa aplicabilidade de tal instituto a controvrsias (a) concernentes a matrias de fato e/ou de direito e (b) em mbito judicial e/ou administrativo. Isso posto, h que se esclarecer, quanto possibilidade de se transacionar em matria de fato e/ou de direito, que no vislumbramos qualquer razo pela qual deva se ater a utilizao do instituto a um ou a outro escopo, sobretudo se considerado o impacto de tal restrio sobre a utilidade do instituto na seara tributria. Caso pretendesse faz-lo, o legislador deveria ter manifestado expressamente o carter restritivo da expresso litgio. Corrobora tal entendimento, embora sob argumentao distinta, Fabio Brun Goldschmidt,516 segundo o qual a determinao de um litgio importa necessariamente, no que toca matria envolvida, na sua extino, seja a matria envolvida de fato ou de direito. J no que se refere questo relativa abrangncia da transao s controvrsias em sede judicial e/ou administrativa, h que se observar que divergem os autores a propsito das propores semnticas do vocbulo litgio. Querem alguns que se trate de conflito de interesses deduzido judicialmente, ao passo que outros estendem a acepo a ponto de abranger as controvrsias meramente administrativas.517 Diante de tal divergncia, optamos novamente pela interpretao mais ampla da expresso litgio, de modo que se possa entender estarem tambm as discusses em mbito administrativo abrangidas por ela. Isso porque, considerando restar manifesto o conflito de interesses e a divergncia de entendimentos configurando-se, pois, o litgio j no mbito da discusso administrativa, no h motivo apto a justificar a necessidade de que a transao s venha a ser permitida na esfera judicial.
515 O Cdigo Civil, diferentemente, autoriza expressamente, em seu art. 840, a realizao de transaes pre516 Em sntese, o autor parte da anlise da terminologia determinao, quanto ao sentido em que foi

ventivas: lcito aos interessados prevenirem ou terminarem o litgio mediante concesses mtuas.

empregada no Modelo de Cdigo Tributrio para a Amrica Latina de 1966 e no Cdigo Orgnico Tributrio da Venezuela, para concluir que a mesma implica a possibilidade de utilizao da transao para a composio de controvrsias relativas a matria de fato. E acrescenta, com base na anlise do art. 171 do CTN, que do carter extintivo do crdito tributrio atribudo a tal instituto se depreende a possibilidade de extenso do mesmo a controvrsias em matria de direito. (GOLDSCHMIDT, Fabio Brun. Arbitragem e Transao Tributria Verificao de Compatibilidade. In: Revista de Direito Tributrio n 48. So Paulo: Dialtica, 1999). 517 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2005.

Portanto, s se pode depreender do teor do art. 171 do CTN a exigncia de que se tenha configurado um conflito, a ser dirimido pelo rgo julgador, de modo que, a nosso ver, resta autorizada a aplicao do instituto da transao (a) tanto em matria de fato quanto de direito, bem como (b) nas esferas judicial e administrativa.

VII.  Crtica noo de extino do crdito tributrio pela transao

Observando-se o teor dos arts. 156, III,518 e 171 do CTN, h que se constatar disporem ambos que a transao extingue o crdito tributrio. H que se apontar, contudo, que a transao no pode ser considerada propriamente uma forma de extino da obrigao tributria, visto que tal instituto encerra apenas as concesses recprocas do sujeito ativo e do sujeito passivo, visando ao trmino de litgio instalado. Ou seja, o processo de transao anterior extino do vnculo obrigacional tributrio, que s ocorre, efetivamente, mediante o adimplemento das obrigaes estabelecidas no acordo mtuo. Isso porque no se pode admitir que (a) o ajuste tenha amplitude tal que dispense a prestao pecuniria ou a quitao mediante compensao, visto que, nesse caso, tratar-se-ia de institutos outros, tais como remisso ou perdo da dvida, nem que (b) seja ele apto a retirar do objeto do pagamento realizado em consonncia com o acordo firmado, por meio do instituto transacional, a natureza tributria, j que, ao se adotar tal premissa, seria inevitvel a insustentvel concluso de que, realizada a transao e inadimplida a prestao a que se comprometeu o contribuinte, estaria impossibilitada a Administrao Pblica de dispor do mecanismo de execuo fiscal. Corrobora tal entendimento Paulo de Barros Carvalho,519 segundo o qual curioso verificar que a extino da obrigao, quando ocorre a figura transacional, no se d, propriamente, por fora das concesses recprocas, e sim do pagamento. O processo de transao to-somente prepara o caminho para que o sujeito passivo quite sua dvida, promovendo o desaparecimento do vnculo. To singela meditao j compromete o instituto como forma extintiva de obrigaes. Portanto, h que se compreender que a transao no extingue o crdito tributrio, mas apenas o litgio acerca dele. S se poder falar em extino do crdito a partir do momento em que as obrigaes resultantes do acordo transacional forem adimplidas.

518 Art. 156. Extinguem o crdito tributrio: (...) III - a transao.

Art. 171. A lei pode facultar, nas condies que estabelea, aos sujeitos ativo e passivo da obrigao tributria celebrar transao que, mediante concesses mtuas, importe em determinao de litgio e conseqente extino de crdito tributrio. 519 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2005.

VIII. O Projeto de Lei de Transao em Matria Tributria

O Executivo Federal encaminhou recentemente Cmara dos Deputados o Projeto de Lei n 5.082/2009, que objetiva regular a Transao Geral em Matria Tributria. O projeto de lei resultado de trabalho desenvolvido pela ProcuradoriaGeral da Fazenda Nacional com a colaborao de doutrinadores, em especial do Professor Heleno Taveira Torres. No cabe, no escopo deste trabalho, a anlise do projeto. Contudo, de se ressaltar a corajosa iniciativa do Executivo, que, reconhecendo explicitamente a ineficincia da cobrana da dvida ativa da Unio, em linha com os argumentos que aqui defendemos, props uma ampla gama de modalidades de transao. Com efeito, avanando consideravelmente e inspirado em experincias bem-sucedidas no exterior, o texto do projeto estabelece inmeras modalidades de transao: I. Transao em processo judicial; II. Transao em insolvncia, recuperao judicial e falncia; III. Transao por recuperao tributria; e IV. Transao administrativa por adeso. A proposta muda a relao entre os contribuintes e a Fazenda. Para alguns, o projeto conferir maior eficincia cobrana da dvida ativa, evitando a morosidade do processo. J para outros, ela desestimula o pagamento dos tributos e d poderes excessivos ao Executivo facilitando a corrupo. Esperamos que o debate no Congresso Nacional aperfeioe o projeto e que, em breve, a Lei de Transao Geral em Matria Tributria seja uma realidade no Brasil, amenizando a relao fisco-contribuinte.

IX. Concluso
Expostas nossas breves consideraes sobre o instituto da transao em matria tributria, havemos de concluir que: (1) o instituto da transao bastante relevante, sobretudo na seara tributria, na medida em que constitui eficiente instrumento para a composio de controvrsias, de modo que, a nosso ver, mostra-se bastante profcua a ampliao da utilizao de tal instituto no Direito ptrio; (2) o exerccio do poder de tributar, na qualidade de instrumento para a busca do bem comum, s pode ser entendido como dever do Estado

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na medida da sua imprescindibilidade ao alcance das suas finalidades primeiras, o que deve ser aferido sob o balizamento dos princpios constitucionais; uma interpretao sistemtica do princpio da indisponibilidade do poder de tributar impe seja o mesmo relativizado, de modo que se possa, quando mais eficiente para o alcance das finalidades estatais, dispor a Administrao Pblica de instrumento alternativo; desde que adstrita s hipteses de disponibilidade do poder de tributar, quais sejam, aquelas em que a utilizao de instrumento outro se mostre mais eficiente ao alcance das finalidades essenciais do Estado, entendemos ser perfeitamente compatvel com os princpios constitucionais administrativos, financeiros e tributrios a aplicao do instituto da transao em matria tributria; os limites impostos realizao de renncia de receita so exatamente os mesmos aplicveis possibilidade de transao em matria tributria, de modo que, uma vez demonstrada a eficincia da opo pela transao, em detrimento da cobrana do crdito tributrio integral, resta tambm afastada qualquer cogitao de desrespeito Lei de Responsabilidade Fiscal; somos do entendimento de que, com base no disposto no art. 171 do CTN, no h que se arguir a possibilidade de realizao de transao em matria tributria sem o suporte autorizativo de lei ordinria; contudo, resta, a nosso ver, dispensvel, sob uma interpretao sistemtica, a necessidade de que a lei estabelea exaustivamente todas as hipteses em que a transao seria aplicvel, e mesmo em que bases deve ser realizada; s se pode depreender do teor do art. 171 do CTN a exigncia de que haja uma controvrsia configurada, de modo que, a nosso ver, resta autorizada a aplicao do instituto da transao tanto na esfera administrativa quanto na judicial; e a transao no extingue o crdito tributrio, mas apenas o litgio acerca do mesmo. A extino do crdito somente ocorre a partir do momento em que as obrigaes resultantes do acordo transacional forem adimplidas.

Aplicabilidade do Art. 14 do CTN s Contribuies Sociais para a Seguridade Social

Advogado. Ex-Conselheiro Titular da Segunda Cmara do Segundo Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda. Ex-Conselheiro Titular da Quinta Cmara do Primeiro Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda. Ps-Graduado em Direito da Economia e da Empresa pela Fundao Getlio Vargas. Ps-Graduado em Direito Tributrio pela Universidade Federal de Pernambuco / Escola Superior de Administrao Fazendria. MBA Executivo pelo Instituto COPPEAD de Administrao UFRJ.

Eduardo da Rocha Schmidt

Sumrio: 1. Consideraes introdutrias. 2. Conceito de tributo; 3. Natureza tributria das contribuies. 4. Natureza jurdica da norma do artigo 195, 7, da CF/88. 5. Regulamentao s por lei complementar. 6. O CTN regulamenta o artigo 195, 7, da CF/88. Irrelevncia da Lei n 8.212/91. 7. Concluses.

1. Consideraes introdutrias
Este trabalho visa demonstrar que o artigo 14 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN), e no o artigo 55 da Lei n 8.212/91, que estabelece as exigncias a que se refere o artigo 195, 7, da Constituio Federal (CF/88), para que uma entidade beneficente de assistncia social faa jus ao benefcio fiscal previsto no dispositivo constitucional, questo controvertida na doutrina e nos tribunais. Para tanto, procuraremos demonstrar, primeiro, que as contribuies tm natureza tributria, o que reputamos de capital importncia para a correta compreenso de sua disciplina constitucional, pois, definida sua natureza tributria, estaro sujeitas, no que couber, a todo o regime jurdico-constitucional tributrio, diferentemente do que ocorreria caso tivessem natureza no tributria, hiptese que foraria reconhecer-lhes aplicveis, apenas, os princpios e as disposies expressamente referidos no artigo 149 da CF/88. Na sequncia, tentaremos demonstrar que, apesar de o artigo 195, 7, da CF/88, referir-se iseno, o dispositivo, na realidade, estabeleceu indita hiptese de imunidade tributria, viabilizando sua regulamentao, a teor do disposto no artigo 146, II, da CF/88, apenas por lei complementar, funo exercida pelo CTN, recepcionado que foi pela vigente ordem constitucional como lei complementar sobre limitaes constitucionais ao poder de tributar, com o que tambm evidenciaremos a irrelevncia do art. 55 da Lei n 8.212/91 para o exame dessa questo.

2. Conceito de tributo
O artigo 3 do CTN conceitua tributo como sendo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. A frmula, apesar de criticada,520 bem aceita e adotada pela doutrina majoritria,521 qual nos filiamos. Com isso no se est a afirmar que o conceito de tributo se extrai somente do Cdigo Tributrio Nacional, ou que o estudo do sistema tributrio nacional deva t-lo como critrio de referncia. a Constituio Federal nosso norte, primeiro por fornecer um conceito implcito de tributo, extrado do plexo de normas que formam o sistema tributrio nacional, e, depois, porque atribuiu ao Congresso Nacional a competncia para estabelecer, por lei complementar, normas gerais em matria de legislao tributria e, em especial, sobre a definio de tributos e suas espcies, de tal sorte que a adoo do conceito de tributo estabelecido pelo artigo 3 do CTN, importa, apenas, no reconhecimento de que tal definio est formal e materialmente adequada quela que se extrai do texto constitucional.522 Resulta da que toda a prestao que preencher os requisitos indicados na frmula do artigo 3 do Cdigo Tributrio Nacional ser tributo,523 com o que ser tributo toda a contribuio que os preencher, a no somente por subsuno a um conceito legal, mas por subsuno a um conceito legal que se amolda ao conceito que implicitamente se encontra encartado no texto constitucional.

3. Natureza tributria das contribuies

Conquanto a concluso acima fornea os subsdios necessrios para o enquadramento ou no das contribuies existentes como tributo, no responde se juridicamente possvel a instituio de contribuio que no preencha os requisitos do artigo 3 do CTN, isto , no responde se a CF/88 atribui s contribuies natureza tributria e, assim, veda a instituio de contribuies que no sejam tributos.
520 AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, p. 19 e seguintes; CARVALHO, Paulo de Barros. Curso

521 Nesse sentido: JNIOR, Luiz Emygdio F. da Rosa. Manual de Direito Financeiro e Direito Tributrio,

de Direito Tributrio, pp. 24 a 27; TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio, p. 320.

p. 191; MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, p. 64; MELO, Jos Eduardo Soares de. Contribuies Sociais no Sistema Tributrio, p. 16; PIRES, Adilson Rodrigues. Manual de Direito Tributrio, p. 20. 522 ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria, p. 32 e seguintes; FISCHER, Octvio Campos. A Contribuio ao PIS, pp. 49 e 50; MELO, Jos Eduardo Soares de. Contribuies Sociais no Sistema Tributrio, p. 16; SPAGNOL, Werther Botelho, As Contribuies Sociais no Direito Brasileiro, p. 12. 523 GAMA, Tcio Lacerda. Contribuio de Interveno no Domnio Econmico, p. 128.

A questo reclama o exame do artigo 149, caput, da CF/88, matriz constitucional das contribuies,524 segundo o qual compete exclusivamente Unio Federal instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6, relativamente s contribuies a que alude o dispositivo. Parcela da doutrina defende a natureza tributria das contribuies apoiada no simples fato de o artigo 149 estar inserido no captulo dedicado ao sistema tributrio nacional,525 valendo-se, a, do mesmo argumento topogrfico que levou o Supremo Tribunal Federal a entender que, na vigncia da Constituio de 1967, a partir da Emenda Constitucional n 8, de 1977, as contribuies deixaram de ser tributos.526 Apesar de o critrio histrico de interpretao revelar a importncia desse argumento, o reputamos insuficiente. Os problemas da dogmtica jurdica no se resolvem pela taxionomia, ou seja, no o lugar onde est o dispositivo que vai dizer, necessariamente, que a soluo esta ou aquela,527 pelo que a soluo da questo luz desse argumento isolado pode levar apressada concluso de que eventual emenda Constituio, que alterar a localizao topogrfica da norma veiculada pelo artigo 149, para aloc-la fora do captulo atinente ao sistema tributrio nacional, ter o condo de retirar das contribuies a natureza tributria, exatamente conforme decidiu o STF no precedente acima mencionado. A natureza tributria das contribuies decorre, sobretudo, no da localizao do artigo 149, mas de seu texto, notadamente do trecho em que determina que a instituio das contribuies est sujeita ao disposto no
524 DERZI, Misabel Abreu Machado. Contribuies Sociais, pp. 118-119; SOUZA, Ricardo Conceio de. 525 Veja-se, por todos, TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio, pp. 354 e 355:

As Contribuies no Sistema Tributrio Brasileiro, p. 494.

Considerando-se, todavia, que a natureza tributria se define no prprio discurso constitucional (se no esto em jogo os direitos fundamentais, de estatura pr-constitucional), segue-se que deve prevalecer o argumento topogrfico, ainda que formalista e epidrmico. 526 RE 86.595. Nesse precedente, em que foi relator o Ministro Xavier de Albuquerque, e que contou com voto expresso do Ministro Moreira Alves, decidiu-se que a Emenda Constitucional n 8, de 1977, ao introduzir um inciso X ao artigo 43 da Constituio de 1967, que tratava da competncia legislativa do Congresso Nacional, e separar em incisos distintos a competncia para legislar sobre tributos da competncia para legislar sobre contribuies sociais, teria denotado uma inequvoca vontade do constituinte derivado de atribuir s contribuies natureza jurdica distinta da dos tributos. O posicionamento ento adotado pelo Supremo Tribunal Federal foi alvo de contundentes crticas por representativa doutrina, que sustentava que a mudana topogrfica no teria alterado a natureza tributria das contribuies. Nas palavras do hoje Ministro Carlos Velloso: O simples fato, pois, de ter a EC/8, de 1977, alterado a redao do inciso I, do 2, do art. 21, da EC/1, de 1969, dali retirando a contribuio previdenciria, no seria suficiente para alterar-lhe a natureza jurdica. No seria colocando um nome de mulher num homem, que este deixaria de ser homem. O que importa, repito, a natureza jurdica do instituto. No mesmo sentido: BARRETO, Aires Fernandino; LACOMBE, Amrico Masset; COLHO, Sacha Calmon Navarro apud TORRES, Ricardo Lobo. Contribuies Sociais Gerais, pp. 378 e 379. 527 GRECO, Marco Aurlio. Contribuies (uma figura sui generis), p. 81.

artigo 146, III, ou seja, que sua instituio deve observar as disposies da lei complementar que estabelecer normas gerais em matria tributria, especialmente sobre a definio de tributos. Como a definio de tributo constante do artigo 3 do Cdigo Tributrio Nacional foi recepcionada pela Constituio Federal, temos que a instituio vlida de uma contribuio reclama a subsuno da exao frmula legal de tributo. Caso contrrio, como ensina Werther Botelho Spagnol, a contribuio no ser tributo, mas tambm no poder ser cobrada por vcio de inconstitucionalidade.528 Na verdade, o artigo 149 reclama que a instituio de contribuies deve observar todas as normas gerais de direito tributrio, fora da aluso ao artigo 146, inciso III, como tambm determina que se apliquem s contribuies, pelo menos, os mais relevantes princpios constitucionais tributrios, como os da legalidade, irretroatividade e anterioridade, deixando patente sua natureza tributria.529 A doutrina, todavia, no unnime ao atribuir s contribuies natureza tributria. Sustentam Luiz Mlega530 e Marco Aurlio Greco531 que a natureza no tributria das contribuies decorreria do disposto no artigo 145 da CF/88, que, ao enumerar os tributos que podem ser institudos pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municpios, menciona apenas os impostos, as taxas e as contribuies de melhoria, sem fazer qualquer aluso s contribuies,532 o que explicaria o fato de o artigo 149 determinar, de forma expressa, se aplique s contribuies apenas parte, e no a totalidade do regime jurdico-constitucional prprio dos tributos. O argumento de que a natureza no tributria das contribuies decorreria do fato de o artigo 145 no lhes fazer meno, amparado na literalidade do texto constitucional, apesar do brilhantismo dos seus defensores, parece-nos sucumbir a exame mais aprofundado da matria. Entendemos que o silncio
528 SPAGNOL, Wether Botelho. As Contribuies Sociais no Direito Brasileiro, p. 59. No mesmo sentido: 529

530 531 532

SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. MACHADO, Raquel Cavalcanti Ramos. As Contribuies no Sistema Tributrio Brasileiro, pp. 275 e 276. BALERA, Wagner. As Contribuies no Sistema Tributrio Brasileiro, pp. 562 e 563; CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio, p. 43; COLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentrios Constituio de 1988: Sistema Tributrio, p. 169; DERZI, Misabel Abreu Machado. Contribuies, pp. 222 e 223; MATTOS, Aroldo Gomes de. As Contribuies no Sistema Tributrio Brasileiro, pp. 102 e 103; XAVIER, Alberto. Temas de Direito Tributrio, p. 15. MLEGA, Luiz. Algumas Reflexes Sobre o Regime Jurdico das Contribuies na Carta Poltica, p. 3.291. GRECO, Marco Aurlio. Contribuies (uma figura sui generis), p. 80. Para Valdir de Oliveira Rocha (ROCHA, Valdir Oliveira, Natureza Jurdica das Contribuies do Art. 149 da Constituio, p. 100), as contribuies e os tributos seriam espcies de um gnero mais amplo que pode atender pelo nome de exaes, entendimento que seria confirmado pela nova redao do 6 do art. 150, dada pela Emenda Constituio n. 3, de 1993, que ao se referir a tributo ou contribuio, teria deixado patente a natureza atributria desta. No mesmo sentido: MARTINS, Sergio Pinto. Seguridade Social, p. 95. Octvio Campos Fischer (FISCHER, Octvio Campos. A Contribuio ao PIS, p. 68), citando Aires Barreto, contra argumenta afirmando que se de um lado, o preceito menciona in fine tributo ou contribuio, em seu incio refere contribuio como espcie de tributo ao mencionar impostos, taxas ou contribuies.

constitucional decorre do fato de os impostos, as taxas e as contribuies de melhoria serem tributos cuja instituio compete a todos os entes federados e, ainda, porque o artigo 145 trata dos tributos que podem ser institudos por qualquer ente da federao, o que no ocorre com as contribuies do caput do artigo 149, cuja instituio de competncia exclusiva da Unio Federal.533 O fato de no se aplicar s contribuies determinada norma que integra o regime jurdico geral dos tributos, no se nos afigura suficiente para retirarlhes a natureza tributria, pois, como d conta Hugo de Brito Machado,534 mesmo alguns impostos esto excludos do princpio da anterioridade (Impostos de Importao, IPI, por exemplo), e nem por isso se diz que deixaram de ser tributo. Estar sujeito ao regime jurdico tributrio no quer dizer estar a ele submetido inteiramente. A ressalva, no caso, no exclui o regime jurdico tributrio, mas o confirma. A exceo confirma a regra. No obstante a controvrsia ainda existente no plano doutrinrio, o fato que a questo, nos tribunais, hoje incontroversa, tendo o Supremo Tribunal Federal firmado jurisprudncia pela natureza tributria das contribuies luz da Constituio de 1988,535 o que, no nosso entendimento, justifica se apliquem s contribuies no s os dispositivos constitucionais expressamente previstos no artigo 149, mas todos aqueles que apresentam coerncia com o regime jurdicoconstitucional prprio dessa espcie tributria.

4. Natureza jurdica da norma do artigo 195, 7, da CF/88

O artigo 195, 7, da CF/88, estabelece que so isentas da contribuio para a seguridade social as entidades beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas em lei. Em razo de o texto constitucional se referir iseno, dvida surgiu, logo aps a promulgao da Carta de 1988, com base em interpretao gramatical e literal, sobre a natureza jurdica dessa norma constitucional, se seria, tambm, de iseno, ou de imunidade tributria. Ao entendimento de que o artigo 195, 7 da CF/88 veicula hiptese de iseno, ope-se a seguinte crtica: a de se apegar em demasia ao texto da lei, como se a atividade do intrprete encontrasse em seus vocbulos limite
533 SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. MACHADO, Raquel Cavalcanti Ramos. As Contribuies no

Sistema Tributrio Brasileiro, pp. 276 e 277; MARQUES, Mrcio Severo. As Contribuies no Sistema Tributrio Nacional e a CIDE criada pela Lei n. 10.168/00, p. 438; GAMA, Tcio Lacerda. Contribuio de Interveno no Domnio Econmico, p. 129. 534 MACHADO, Hugo de Brito. Contribuies Sociais, pp. 91 e 92. No mesmo sentido: SPAGNOL, Werther Botelho, As Contribuies Sociais no Direito Brasileiro, p. 61. 535 Smula Vinculante STF n 8. RE 560.626, Relator Ministro Gilmar Mendes, j. 12.06.2008, DJe n 232, de 08.12.2008; RE 559.943, Relatora Ministra Carmen Lcia, j. 12.06.2008, DJe n 182, de 25.09.2008; RE 146.733-9, Relator Ministro Moreira Alves, j. 29.06.1992, DJ 06.11.1992, p. 20.110; RE 138.284-8, Rel. Min. Carlos Velloso, j. 01.07.1992, DJ 28.08.1992, p. 13.456.

intransponvel. Conquanto a interpretao tenha incio no texto da lei, nele no encontra limites rgidos. O texto da lei apenas o ponto de partida do intrprete em sua atividade bsica de desvendar as normas jurdicas que defluem das leis, do ordenamento jurdico. Da por que a norma jurdica no existe no texto da lei, mas no juzo que dele extrai o intrprete, valendo-se dos instrumentos que lhe so disponibilizados pela cincia do direito. Apesar de os conceitos de imunidade e de iseno no serem extremes de dvida, no h controvrsia quanto ao fato de se tratar de institutos jurdicos absolutamente distintos, distino essa revelada pelo exame de suas respectivas naturezas jurdicas. Esmiucemos a questo. Sabe-se, com efeito, que a Constituio no cria ou institui tributo algum, mas apenas estabelece os que podem ser criados, bem como reparte entre as pessoas polticas (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios) a competncia para institu-los. Essas competncias tributrias, todavia, no nascem ilimitadas, encontrando no prprio texto constitucional, como ensina Roque Antonio Carraza,536 seus limites jurdicos: Logo, a Constituio limita o exerccio da competncia tributria, seja de modo direto, mediante preceitos especificamente endereados tributao, seja de modo indireto, enquanto disciplina outros direitos, como o de propriedade, o de no sofrer confisco, o de exercer atividades lcitas, o de transitar livremente pelo territrio nacional etc. A competncia tributria, portanto, j nasce limitada. Esses limites constitucionais ao exerccio da competncia tributria, so, em verdade, normas de competncia: Em boa tcnica, no h propriamente limitaes constitucionais s competncias tributrias, mas, apenas, competncias tributrias com perfis perfeitamente traados pela Carta Fundamental. Sustentar o contrrio equivale aceitar que, num primeiro momento, a Constituio concedeu, s pessoas polticas, poderes tributrios ilimitados e, subsecutivamente, limitou seu exerccio. Assim no nos parece. Em verdade, a competncia tributria da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal a resultante (contida da Constituio) do poder tributrio pleno e de suas limitaes (ambos pr-constitucionais). A competncia tributria nasce, pois, ilimitada. , se o desejarmos, o somatrio da autorizao e da limitao constitucional limitao de tributos.537
536 CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio, p. 442. 537 CARRAZA, Roque Antonio. Id., p. 630.

A competncia tributria conferida pela Constituio aos entes tributantes, portanto, j nasce juridicamente limitada, sendo as normas que fixam tais lindes, como aquelas que atribuem a competncia, tambm, normas de competncia. So, portanto, as imunidades tributrias, por estabelecerem pessoas e/ou coisas que no podem ser tributadas, fixando os limites da competncia tributria, tpicas normas de competncia. Da por que Aires F. Barreto sustenta ser a imunidade norma negativa de atribuio de competncia,538 secundando, assim, entendimento de abalizada doutrina: A doutrina, em peso, posiciona a imunidade no captulo da competncia. Pontes de Miranda preleciona: A regra jurdica da imunidade a regra jurdica no plano da competncia dos poderes pblicos obsta atividade legislativa impositiva, retira ao corpo que cria impostos qualquer competncia para pr, na espcie. Bernardo Ribeiro de Moraes secunda-o: Cabe Carta Magna estabelecer a competncia dos poderes tributantes. Da mesma forma, cabe-lhe limit-la, podendo, na entrega do poder impositivo, reduzir a competncia tributria pela excluso de certas pessoas, atos ou coisas, colocados fora da tributao. Aliomar Baleeiro, insigne e saudoso mestre, no discrepa: As limitaes constitucionais ao poder de tributar funcionam por meio de imunidades fiscais, isto , disposies da lei maior que vedam ao legislador ordinrio decretar impostos sobre certas pessoas, matrias ou fatos, enfim situaes que define. Ataliba aduz que: ... imunidade ontologicamente constitucional e que s a soberana assemblia constituinte pode estabelecer limitaes e condies do exerccio do poder tributrio. Ulha Canto refora-o com dizer que: Imunidade a impossibilidade de incidncia que decorre de uma proibio imanente, porque constitucional... portanto tipicamente uma limitao competncia tributria que a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios sofrem por fora da Carta Magna, porque os setores a eles reservados na partilha de competncia
538 BARRETO, Aires F. ISS na Constituio e na Lei, p. 73.

impositiva j lhes so confiados com excluso desses fatos, atos ou pessoas.539 Em resumo, as imunidades tributrias tm natureza jurdica de norma de competncia, encontrando assento apenas no texto constitucional. As isenes, por sua vez, se situam em plano inferior, no do exerccio da competncia tributria outorgada pela Constituio,540 sendo, pois, somente veiculadas pela legislao infraconstitucional. O que distingue, portanto, imunidade de iseno que a primeira existe apenas no plano constitucional, enquanto a segunda ocorre apenas no plano legal: A diferena que a imunidade radica na Constituio, enquanto a iseno decorre da lei menor, complementar ou ordinria. Teleologicamente a imunidade liga-se a valores caros que se pretende sejam duradouros, enquanto a iseno veicula interesse mais comuns, por si s mutveis.541 Deflui do exposto que o constituinte, ao empregar, no artigo 195, 7, o termo iseno incidiu, na feliz expresso de Paulo de Barros Carvalho, em flagrante tropeo redacional,542 na medida em que estabeleceu verdadeira hiptese de imunidade tributria, impedindo a exigncia das contribuies sociais para a seguridade social das entidades beneficentes de assistncia social. Nesse sentido a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, como se infere dos seguintes julgados: EMENTA: Mandado de Injuno. - Legitimidade ativa da requerente para impetrar mandado de injuno por falta de regulamentao do disposto no 7 do artigo 195 da Constituio Federal. - Ocorrncia, no caso, em face do disposto no art. 59 do ADCT, de mora, por parte do Congresso, na regulamentao daquele preceito constitucional. - Mandado de injuno conhecido, em parte, e nessa parte deferido para declarar-se o estado de mora em que se encontra o Congresso Nacional, a fim de que, no prazo de seis meses, adote ele as providncias legislativas que se impem para o cumprimento da obrigao de legislar decorrente do art. 195, 7, da Constituio, sob pena de, vencido esse prazo, sem que essa obrigao se cumpra, passar o requerente a gozar da imunidade requerida.543
539 540 541 542 543

COLHO, Sacha Calmon Navarro. Manual de Direito Tributrio, p. 70. CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio, p. 750. COLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria Geral do Tributo, da Interpretao e da Exonerao Tributria, p. 148. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio, p. 175. MI n 232-1/91, Relator Ministro Moreira Alves, DJ 27/3/1992.

Ementa: Mandado de Segurana Contribuio Previdenciria Quota Patronal Entidades de Fins Assistenciais, Filantrpicos e Educacionais Imunidade (CF, art. 195, 7) Recurso Conhecido e Provido. - A Associao paulista da Igreja Adventista do Stimo Dia, por qualificar-se como entidade beneficente de assistncia social e por tambm atender, de modo integral, s exigncias estabelecidas em lei tem direito irrecusvel ao benefcio extraordinrio da imunidade subjetiva relativa s contribuies pertinentes seguridade social. - A clusula inscrita no art. 195, 7, da Carta Poltica no obstante referirse impropriamente iseno de contribuio para seguridade social , contemplou as entidades beneficentes de assistncia social com o favor constitucional da imunidade tributria, desde que por ela preenchidos os requisitos fixados em lei. - A jurisprudncia constitucional do Supremo Tribunal Federal j identificou, na clusula inscrita no art. 195, 7, da Constituio da Repblica, a existncia de uma tpica garantia de imunidade (e no de simples iseno) estabelecida em favor das entidades beneficentes de assistncia social. Precedente: RTJ 137/965. - Tratando-se de imunidade que decorre, em funo de sua natureza mesma, do prprio texto constitucional revela-se evidente a absoluta impossibilidade jurdica de a autoridade executiva, mediante deliberao de ndole administrativa, restringir a eficcia do preceito inscrito no art. 195, 7, da Carta Poltica, para, em funo de exegese que claramente distorce a teleologia da prerrogativa fundamental em referncia, negar, entidade beneficente de assistncia social que satisfaz os requisitos da lei, o benefcio que lhe assegurado no mais elevado plano normativo.544 Em resumo, o art. 195, 7, da CF/88, ao dispor que so isentas da contribuio para a seguridade social as entidades beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas em lei, estabeleceu hiptese de imunidade, fixando limites competncia da Unio para instituir essas contribuies.

5. Regulamentao s por lei complementar

Como visto, a Constituio, no artigo 195, 7, a par de estabelecer a imunidade tributria das entidades beneficentes de assistncia social s contribuies sociais para a seguridade social, condiciona o exerccio desse direito ao preenchimento de requisitos estabelecidos em lei, sem qualific-la como ordinria ou complementar.
544 ROMS n 22.192-9-DF, Relator Ministro Celso de Mello, DJ 19/12/1996.

Entendemos que, em se tratando as imunidades tributrias de limitaes constitucionais ao poder de tributar, conforme terminologia adotada pela Constituio, sua regulamentao reservada lei complementar, por imposio do disposto no artigo 146, II, como entende, entre outros, Misabel Abreu Machado Derzi: No se deve sustentar mais a tese de que lei ordinria possa cumprir o papel de regular as imunidades, porque: a Constituio em vigor expressa ao exigir a edio de lei complementar, no seu art. 146, supra citado; a imunidade no pode ser regulada por lei ordinria da pessoa estatal competente para tributar, uma vez que os interesses arrecadatrios de tais entes levariam frustrao da prpria imunidade.545 Veja-se a doutrina de Marco Aurlio Greco: ... no demais repetir que imunidade limitao constitucional ao poder de tributar, cabendo lei complementar regul-la (art. 146, II). Portanto, para regular limitaes, lei ordinria no veculo hbil. Regular limitaes significa definir os pressupostos de sua incidncia, a natureza dos tributos alcanados e a amplitude de suas conseqncias. A clusula constante da parte final da alnea c do inciso VI do art. 150 da CF/88, quando se refere a atendidos os requisitos da lei, pode ter dois sentidos: ou est se referindo a requisitos para a fruio da prpria imunidade e, neste caso, deve ser interpretada em conjunto com o art. 146, II, levando ao reconhecimento de que o termo lei ali contido significaria lei complementar, ou ento se entende que os requisitos mencionados no dispositivo no se referem fruio nem ao alcance da imunidade, mas apenas aos requisitos para ser partido poltico, entidade sindical etc. Ou seja, o dispositivo estaria exigindo que a entidade tivesse existncia nos termos legais (Cdigo Civil, Lei dos Partidos etc.). Para este singelo efeito, cabe apenas lei ordinria. Porm, a fixao de condies para a fruio da imunidade, bem como a enumerao dos requisitos para a qualificao das entidades de modo a serem beneficiadas pela limitao, implica regular suas hipteses de incidncia e as pessoas por ela alcanadas (alcance objetivo e subjetivo do pressuposto de fato da imunidade), o que implica regular a prpria limitao, o que privativo da lei complementar.546
545 In: BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar, Forense, 7 ed., p. 316. 546 GRECO, Marco Aurlio. Imunidades Tributrias, p. 717.

O STF j reconheceu que o fato de a Lei Maior, ao estabelecer imunidade tributria, remeter sua disciplina lei, simplesmente, sem especificar se tratar de lei ordinria ou complementar, no afasta a aplicao da regra do artigo 146, II. Foi o que decidiu o Tribunal Pleno no julgamento do Mandado de Injuno n 420 (DJU 22.9.1994, p. 25.325), impetrado ao argumento de que faltaria lei a regulamentar a imunidade do artigo 150, VI, c que, tal qual o art. 195, 7, da CF, se refere apenas lei, sem qualific-la expressamente como complementar , entendendo que a norma constitucional em foco repete o que previa a pretrita alnea c do inciso III do art. 19, pelo que teria sido recepcionado o preceito do art. 14 do Cdigo Tributrio Nacional, no que cogita dos requisitos a serem atendidos para o exerccio do direito imunidade. Mais recentemente, novamente em sua composio plenria, o STF reiterou o entendimento anteriormente manifestado ao julgar a medida cautelar na ao direta de inconstitucionalidade 1.802-DF. O acrdo ento proferido, que contou com voto condutor do Ministro Seplveda Pertence, recebeu a seguinte ementa: EMENTA: I. Ao direta de inconstitucionalidade: Confederao Nacional de Sade: qualificao reconhecida, uma vez adaptados os seus estatutos ao molde legal das confederaes sindicais; pertinncia temtica concorrente no caso, uma vez que a categoria econmica representada pela autora abrange entidades de fins no lucrativos, pois sua caracterstica no a ausncia de atividade econmica, mas o fato de no destinarem os seus resultados positivos distribuio de lucros. II. Imunidade tributria (CF, art. 150, VI, c, e 146, II): instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei: delimitao dos mbitos da matria reservada, no ponto, intermediao da lei complementar e da lei ordinria: anlise, a partir da, dos preceitos impugnados (L. 9.532/97, arts. 12 a 14): cautelar parcialmente deferida. 1. Conforme precedente no STF (RE 93.770, Muoz, RTJ 102/304) e na linha da melhor doutrina, o que a Constituio remete lei ordinria, no tocante imunidade tributria considerada, a fixao de normas sobre a constituio e o funcionamento da entidade educacional ou assistencial imune; no, o que diga respeito aos lindes da imunidade, que, quando susceptveis de disciplina infraconstitucional, ficou reservado lei complementar. 2. luz desse critrio distintivo, parece ficarem inclumes eiva da inconstitucionalidade formal argida os arts. 12 e 2 (salvo a alnea f) e 3, assim como o parg. nico do art. 13; ao contrrio, densa a plausibilidade da alegao de invalidez dos arts. 12, 2, f; 13, caput, e 14 e, finalmente, se afigura chapada a inconstitucionalidade no s formal mas tambm material do 1 do art. 12, da lei questionada. 3. Reserva deciso definitiva de controvrsias acerca do conceito da entidade de assistncia social, para o fim da declarao da imunidade discutida - como as relativas exigncia

ou no da gratuidade dos servios prestados ou compreenso ou no das instituies beneficentes de clientelas restritas e das organizaes de previdncia privada: matrias que, embora no suscitadas pela requerente, dizem com a validade do art. 12, caput, da L. 9.532/97 e, por isso, devem ser consideradas na deciso definitiva, mas cuja delibao no necessria deciso cautelar da ao direta. (ADI-MC 1.802-DF, DJU de 13.02.2004, p. 10) Tal entendimento tem inteira aplicabilidade s contribuies, sendo de se destacar, a propsito, que o fato de o artigo 149 no se referir expressamente ao artigo 146, II, no significa, de per se, que s contribuies no se aplica a lei complementar que dispe sobre as limitaes constitucionais ao poder de tributar, uma vez que o prprio artigo 149 que determina, textualmente, a sujeio das contribuies s limitaes previstas no artigo 150, I e III. Nesse sentido, destacamos lio de Marco Aurlio Greco, que, aps afirmar que caberia lei complementar do artigo 146, II, explicitar o alcance e regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar em relao s contribuies, sustenta que ... interpretar que a determinao de aplicao das limitaes previstas no artigo 150, I e III, estaria restrita ao referido texto, seria enxergar parcialmente as prprias limitaes pois, sistematicamente, ser a lei complementar que ir delinear seu perfil. Se o sentido do artigo 149 fosse apenas da assegurar a aplicao do artigo 150, I e III (friamente), poderia, at mesmo, instaurar-se uma situao esdrxula, pois a mesma limitao constitucional poderia vir a ter uma amplitude para impostos, que resultaria do teor da respectiva lei complementar que a regulasse, e outra amplitude parta contribuies, pois seu alcance em relao a estas decorreria de construo doutrinria ou jurisprudencial.547 A ausncia de referncia expressa ao artigo 146, II, no artigo 149 da CF/88, parece-nos explicada pelo fato de o primeiro dos aludidos dispositivos se aplicar apenas em parte s contribuies, naquilo que for compatvel com o seu regime jurdico-constitucional, pois nem todas as limitaes constitucionais ao poder de tributar so compatveis com o regime jurdico das contribuies, o que ocorre, por exemplo, com as imunidades do artigo 150, VI, que expressamente se referem a impostos e no a tributos.

547 GRECO, Marco Aurlio. Contribuies (uma figura sui generis), p. 199.

6.  O CTN regulamenta o artigo 195, 7, da CF/88. Irrelevncia da Lei 8.212/91

Apesar de ter firmado jurisprudncia no sentido de que o artigo 195, 7, da CF/88, conquanto se refira iseno, estabelece hiptese de imunidade, cuja regulamentao, como tpica limitao constitucional ao poder de tributar, matria afeta lei complementar, nos termos do artigo 146, II, o STF no se posicionou definitivamente sobre a aplicabilidade ou no dos requisitos do artigo 14 do CTN imunidade das entidades beneficentes de assistncia social.548 Ao revs, em que pese a jurisprudncia constitucional ser no sentido de que o CTN foi recepcionado pela Constituio de 1988 como lei complementar em matria de normas gerais de direito tributrio, inclusive para contribuies,549 curiosamente, no leading case sobre a imunidade tributria em questo,550 a Suprema Corte entendeu que o artigo 14 do CTN no regulamenta a imunidade tributria do artigo 195, 7. Posteriormente ao julgamento desse precedente, veio a lume a Lei n 8.212/91, que, por seu artigo 55, disps que as entidades beneficentes de assistncia social esto isentas do recolhimento das contribuies sociais para a seguridade social caso preencham os requisitos nele estabelecidos. Apesar de o referido diploma legal no conter aluso imunidade do art. 195, 7 da CF/88, como os requisitos exigidos para a iseno se apresentaram mais estreitos do que aqueles contidos no art. 14 do CTN551, passou-se a questionar a constitucionalidade formal dessa lei ordinria, ao argumento de que no seria veculo normativo prprio para dispor sobre limitaes constitucionais ao poder de tributar, em especial a imunidade tributria do art. 195. Com efeito, em razo das alteraes impostas ao artigo 55 da Lei n 8.212 pela Lei n 9.732, foi proposta ao direta de inconstitucionalidade, sobre a qual, decidindo sobre o pedido de liminar, assim se posicionou o Supremo Tribunal Federal: EMENTA: Ao direta de inconstitucionalidade. Art. 1, na parte em que alterou a redao do artigo 55, III, da Lei 8.212/91 e acrescentou-lhe os 3, 4 e 5, e dos artigos 4, 5 e 7, todos da Lei 9.732, de 11 de dezembro
548 A matria est para ser reapreciada pelo STF, no RE 566.622-1-RN, em que figura como Relator o

Ministro Marco Aurlio, ao qual se reconheceu repercusso geral por acrdo publicado no DJe n 074, de 24/04/2008. 549 RE 138.284-8, Rel. Min. Carlos Velloso, j. 01.07.1992, DJ 28.08.1992, p. 13.456. 550 MI n 232-1/91, Relator Ministro Moreira Alves, DJ 27/3/1992. 551 Os requisitos estabelecidos pelo artigo 55 da Lei n 8.212/91, em sua redao original, para exerccio da iseno por ele instituda, so praticamente idnticos queles fixados no artigo 14 do CTN, diferindo, apenas, por exigir que a diretoria da entidade no seja remunerada e que a entidade esteja registrada no Conselho Nacional de Assistncia Social e seja portadora de Certificado de Fins Filantrpicos, expedido pelo referido rgo.

de 1998. - Preliminar de mrito que se ultrapassa porque o conceito mais lato de assistncia social - e que admitido pela Constituio - o que parece deva ser adotado para a caracterizao da assistncia prestada por entidades beneficentes, tendo em vista o cunho nitidamente social da Carta Magna. - De h muito se firmou a jurisprudncia desta Corte no sentido de que s exigvel lei complementar quando a Constituio expressamente a ela faz aluso com referncia determinada matria, o que implica dizer que quando a Carta Magna alude genericamente a lei para estabelecer princpio de reserva legal, essa expresso compreende tanto a legislao ordinria, nas suas diferentes modalidades, quanto a legislao complementar. - No caso, o artigo 195, 7, da Carta Magna, com relao matria especfica (as exigncias a que devem atender as entidades beneficentes de assistncia social para gozarem da imunidade a prevista), determina apenas que essas exigncias sejam estabelecidas em lei. Portanto, em face da referida jurisprudncia desta Corte, em lei ordinria. - certo, porm, que h forte corrente doutrinria que entende que, sendo a imunidade uma limitao constitucional ao poder de tributar, embora o 7 do artigo 195 s se refira a lei sem qualific-la como complementar - e o mesmo ocorre quanto ao artigo 150, VI, c, da Carta Magna -, essa expresso, ao invs de ser entendida como exceo ao princpio geral que se encontra no artigo 146, II (Cabe lei complementar:... II - regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar), deve ser interpretada em conjugao com esse princpio para se exigir lei complementar para o estabelecimento dos requisitos a ser observados pelas entidades em causa. - A essa fundamentao jurdica, em si mesma, no se pode negar relevncia, embora, no caso, se acolhida, e, em conseqncia, suspensa provisoriamente a eficcia dos dispositivos impugnados, voltar a vigorar a redao originria do artigo 55 da Lei 8.212/91, que, tambm por ser lei ordinria, no poderia regular essa limitao constitucional ao poder de tributar, e que, apesar disso, no foi atacada, subsidiariamente, como inconstitucional nesta ao direta, o que levaria ao no-conhecimento desta para se possibilitar que outra pudesse ser proposta sem essa deficincia. Em se tratando, porm, de pedido de liminar, e sendo igualmente relevante a tese contrria - a de que, no que diz respeito a requisitos a ser observados por entidades para que possam gozar da imunidade, os dispositivos especficos, ao exigirem apenas lei, constituem exceo ao princpio geral -, no me parece que a primeira, no tocante relevncia, se sobreponha segunda de tal modo que permita a concesso da liminar que no poderia dar-se por no ter sido atacado tambm o artigo 55 da Lei 8.212/91 que voltaria a vigorar integralmente em sua redao originria, deficincia essa da inicial que levaria, de pronto, ao no-conhecimento da presente ao direta. Entendo que, em casos como o presente, em que h, pelo menos num primeiro exame, equivalncia de relevncias, e em que no se alega contra

os dispositivos impugnados apenas inconstitucionalidade formal, mas tambm inconstitucionalidade material, se deva, nessa fase da tramitao da ao, tranc-la com o seu no-conhecimento, questo cujo exame ser remetido para o momento do julgamento final do feito. - Embora relevante a tese de que, no obstante o 7 do artigo 195 s se refira a lei, sendo a imunidade uma limitao constitucional ao poder de tributar, de se exigir lei complementar para o estabelecimento dos requisitos a ser observados pelas entidades em causa, no caso, porm, dada a relevncia das duas teses opostas, e sendo certo que, se concedida a liminar, revigorar-se-ia legislao ordinria anterior que no foi atacada, no deve ser concedida a liminar pleiteada. - relevante o fundamento da inconstitucionalidade material sustentada nos autos (o de que os dispositivos ora impugnados - o que no poderia ser feito sequer por lei complementar - estabeleceram requisitos que desvirtuam o prprio conceito constitucional de entidade beneficente de assistncia social, bem como limitaram a prpria extenso da imunidade). Existncia, tambm, do periculum in mora. Referendouse o despacho que concedeu a liminar para suspender a eficcia dos dispositivos impugnados nesta ao direta.552 Nesse julgado, a Suprema Corte manifestou, mais uma vez, o entendimento de que imunidade tributria deve ser regulada por lei complementar, haja vista o disposto no art. 146, II, da CF/88, sendo irrelevante o fato de a norma constitucional que a veicula se referir simplesmente lei, sem qualific-la como complementar, no concedendo integralmente a liminar requerida por questo puramente processual. Examinando-o, percebe-se que o que levou ao no acolhimento da alegao de inconstitucionalidade formal foi a situao de terem sido questionadas apenas as alteraes impostas pela Lei n 9.732/98 na Lei n 8.212/91, mas no esta especificamente, de tal sorte que a concesso da liminar, com fundamento na inconstitucionalidade formal do primeiro dos diplomas legais citados, faria com que voltasse a vigorar a redao original do artigo 55, tambm, nesse caso, formalmente inconstitucional, inviabilizando a concesso da liminar por falta de interesse processual. Referido julgado, ao que nos parece, retrata uma inexata compreenso da questo tanto pela doutrina quanto, sobretudo, pelo Supremo Tribunal Federal. Explicamo-nos. Como demonstrado nas linhas precedentes, o artigo 195, 7, combinado com o artigo 146, II, ambos da CF/88, dispe que as entidades beneficentes de assistncia social, que atendam aos requisitos estabelecidos em lei complementar, so imunes s contribuies sociais para a previdncia social. Quanto a isso no h dvida, de modo que ser formalmente inconstitucional qualquer lei ordinria que pretenda regulamentar o exerccio da imunidade
552 ADI n 2.058-MC, Relator Ministro Moreira Alves.

tributria em tela, posto se tratar de matria cuja disciplina constitucionalmente reservada lei complementar. Em outras palavras, haver inconstitucionalidade formal apenas quando lei ordinria pretender fixar requisitos para o exerccio de imunidade tributria. O artigo 55 da Lei n 8.212/91, apesar das alteraes impostas pela Lei n 9.732/98, no estabelece requisitos para o exerccio de imunidade tributria, mas apenas instituiu iseno, fixando as condies para o seu exerccio. Ou seja, referidos diplomas legais no dispem sobre imunidade tributria, no tratando, pois, de matria reservada lei complementar, evidenciando sua absoluta irrelevncia para o exame de qualquer questo que envolva a imunidade tributria do artigo 195, 7, pois, d-se o devido destaque, dispem, to somente, sobre hiptese de iseno. Os que sustentam que o artigo 55 da Lei n 8.212/91 fixa os requisitos para o exerccio da imunidade prevista no artigo 195, 7, da CF/88, esto afirmando que uma lei ordinria (veculo normativo prprio para o exerccio de competncia tributria), que expressamente dispe sobre iseno (forma de exerccio de competncia tributria), e que, portanto, formal e materialmente est conforme a Constituio, na verdade no dispe sobre iseno, e sem se referir imunidade tributria, dispe, isto sim, sobre imunidade tributria.553 Trata-se de interpretao flagrantemente equivocada. O fato de a norma do art. 195, 7, apesar de falar de iseno, ter natureza jurdica de imunidade, no significa que a que deflui do art. 55 da Lei n 8.212/91, que efetivamente instituiu hiptese de iseno, tambm tenha natureza jurdica de imunidade. Uma concluso no autoriza a outra. Em matria tributria, a funo das normas constitucionais distinta das infraconstitucionais. As primeiras so normas de estrutura e dispem sobre competncia tributria (estabelecendo imunidades, v. g.), enquanto as segundas so normas de conduta, pelas quais as pessoas polticas exercem a competncia tributria outorgada pela Constituio, determinando, por exemplo, que certas pessoas, em certas situaes abrangidas pela competncia tributria conferida pela Constituio, no sero tributadas, como si acontecer com as isenes. Por isso que o artigo 195, 7, da CF/88, apesar de se referir iseno, tem natureza jurdica de imunidade tributria, eis que dispe sobre os limites da competncia tributria da Unio Federal relativamente s contribuies sociais para a seguridade social. O mesmo, evidentemente, no ocorre com o art. 55 da Lei n 8.212/91, por se tratar de lei ordinria pela qual a Unio exerceu sua competncia tributria para legislar
553 Os que sustentam que o artigo 55 da Lei n 8.212 regula o artigo 195, 7, da CF/88, argumentam que

o entendimento que defendemos careceria de razoabilidade, na medida em que no seria razovel a existncia de hipteses de imunidade e iseno idnticas. No bastasse se tratar de argumento meta jurdico, o fato que a legislao tributria ptria, como j destacava BECKER, no se notabiliza exatamente por sua racionalidade. Exemplo emblemtico disso a Lei n 9.532, que estabelece os mesmos requisitos para que uma entidade possa fazer jus iseno e imunidade do imposto sobre a renda.

sobre contribuies sociais para a seguridade social, instituindo hiptese de iseno a elas relativa. O intrprete deve privilegiar, sempre, a interpretao que conduza conformidade da norma interpretada com a Constituio, em detrimento daquelas que conduzirem ou mesmo suscitarem discusso acerca de sua constitucionalidade. A discusso sobre a constitucionalidade formal do artigo 55 da Lei n 8.212 existe porque, tanto os que sustentam a inconstitucionalidade quanto os que defendem sua constitucionalidade, interpretam-no como se dispusesse sobre imunidade tributria. A correta interpretao do dispositivo aquela que lhe atribui natureza jurdica de iseno, e no de imunidade tributria, o que afasta o debate em torno da mcula de inconstitucionalidade formal decorrente da adoo da equivocada premissa de que referido dispositivo legal regula a imunidade tributria do artigo 195, 7. Nessas condies, sendo certo que o artigo 55 da Lei n 8.212 institui iseno, no fixando os requisitos para o exerccio, pelas entidades beneficentes de assistncia social, da imunidade s contribuies para a seguridade social, ou a regulamentao da imunidade estudada se encontra no artigo 14 do CTN, ou o exerccio desse relevante direito constitucional, passados mais de vinte anos da promulgao da Constituio, est impedido falta de lei complementar regulamentadora. Temos que deve ser desprezada qualquer interpretao que retire a efetividade de direitos constitucionais. Sustentar que o exerccio do direito imunidade do artigo 195, 7, da CF/88, est impedido pela ausncia de norma regulamentadora, quando o CTN que a jurisprudncia constitucional do STF reconhece ter sido recepcionado como lei complementar de normas gerais sobre legislao tributria, inclusive para contribuies previdencirias , por seu artigo 14, estabelece requisitos para o exerccio da imunidade das entidades de assistncia social aos impostos, conduz ao amesquinhamento de relevante direito constitucional. O fato de o artigo 14 do CTN regular a imunidade a impostos no pode servir de bice sua aplicao s contribuies sociais para a seguridade social, essencialmente porque a ordem constitucional vigente poca da promulgao da Lei n 5.172/66, bem como aquela que a sucedeu, no continham previso semelhante, ou seja, no estabeleciam, como o faz a Constituio de 1988, que as entidades beneficentes de assistncia social so imunes s contribuies sociais para a seguridade social. Concluindo, da interpretao conjunta dos artigos 195, 7, e 146, II, resulta que a Constituio Federal estabeleceu que as entidades beneficentes de assistncia social que preencham os requisitos estabelecidos em lei complementar, no caso o CTN, so imunes s contribuies sociais para a previdncia social, sendo irrelevantes para o exame dessa questo as disposies do artigo 55 da Lei n 8.212, mesmo com as alteraes da Lei n 9.732, na medida em que estabelecem mera iseno.

7. Concluses
7.1. O conceito de tributo estabelecido pelo artigo 3 do Cdigo Tributrio Nacional recepcionado pela Constituio de 1988 como lei complementar em matria de legislao tributria (artigo 146, III) , est materialmente adequado quele que se extrai do texto constitucional, pelo que toda a exao, inclusive contribuies, que preencher os requisitos nele previstos ser tributo. 7.2. O artigo 149, ao determinar que a instituio de contribuies deve observar as disposies da lei complementar que estabelecer normas gerais em matria tributria, especialmente sobre a definio de tributos, deixou patente a natureza tributria das contribuies, do que resulta que a instituio vlida de uma contribuio reclama a subsuno da exao frmula legal de tributo. 7.3. O Supremo Tribunal Federal, em diversos julgados, afirmou e reafirmou a natureza tributria das contribuies luz da Constituio de 1988, justificando se apliquem s contribuies, no s os dispositivos constitucionais expressamente previstos no artigo 149, mas todos aqueles que apresentem coerncia com o regime jurdicoconstitucional prprio dessa espcie tributria. 7.4. O artigo 195, 7, da CF/88, ao dispor que so isentas da contribuio para a seguridade social as entidades beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas em lei, estabeleceu, em verdade, hiptese de imunidade, fixando limites competncia da Unio para instituir e legislar sobre estas contribuies. 7.5. Tendo o artigo 195, 7 estabelecido hiptese de imunidade tributria, apesar de o exerccio desse direito, segundo o prprio dispositivo, estar condicionado ao preenchimento de requisitos estabelecidos em lei, por serem as imunidades tributrias tpicas limitaes constitucionais ao poder de tributar, conforme terminologia adotada pela Constituio, sua regulamentao reservada lei complementar, por imposio do disposto no artigo 146, II. 7.6. Os requisitos para o exerccio da imunidade do artigo 195 7 se encontram estabelecidos no artigo 14 do Cdigo Tributrio Nacional, recepcionado pela Constituio de 1988 como lei complementar sobre limitaes constitucionais ao poder de tributar, inclusive, no que couber, quanto s contribuies, a tanto no se prestando o artigo 55 da Lei n 8.212/91, que estabelece mera hiptese de iseno.

Os Impostos no Cdigo Tributrio Nacional

Ives Gandra da Silva Martins Professor Emrito da Universidade Mackenzie e das Escolas de Estado-Maior do Exrcito-ECEME e Superior de Guerra-ESG.

O Cdigo Tributrio Nacional veiculado pela Lei n 5.712/66, que ganhou eficcia de lei complementar com a Constituio de 1967 e foi recepcionado pela Constituio de 1988, jamais teve qualquer de seus dispositivos originais declarado inconstitucional, em face do notvel perfil de jurista dos que o elaboraram, entre os quais h de se destacar as figuras dos saudosos amigos Rubens Gomes de Souza, Gilberto de Ulha Canto, Carlos da Rocha Guimares, Aliomar Baleeiro, Tito Rezende, Gerson Augusto da Silva, mdico com esprito de jurista, nele havendo particular influncia de Amilcar de Arajo Falco e de outros grandes nomes do direito. poca, o direito tributrio era conformado, em suas leis, por juristas famosos e no por regulamenteiros desconhecidos. Dividido em duas partes, a primeira dedicada ao sistema tributrio e a segunda s normas gerais , at hoje, o diploma que oferta estabilidade s relaes dos entes federativos com poder de tributar e os contribuintes. Neste breve artigo, comentarei a conceituao dos impostos (arts. 16 a 18), que, pela sua preciso, tornou desnecessria inclusive uma explicitao constitucional no artigo 145 da lei suprema. Passo a coment-los. Art. 16. Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte. A definio do que seja imposto, pelo Cdigo Tributrio Nacional, clara e precisa. No obstante sua limitada extenso, o conceito enunciado pela legislao complementar, em que se transformou a Lei n 5.172/66,554 juridicamente inatacvel e sua formulao atende s melhores correntes doutrinrias. Aliomar Baleeiro, embora defina imposto como a prestao de dinheiro que, para fins de interesse coletivo, uma pessoa jurdica de Direito Pblico, por lei, exige coativamente de quantos lhe esto sujeitos e tm capacidade contributiva, sem que lhes assegure qualquer vantagem ou servio especfico
554 Paulo de Barros Carvalho (Consideraes crticas sobre o art. l do CTN, Revista de Estudos Tributrios, 1/77)

contesta a afirmao.

em retribuio desse pagamento,555 no pensa de forma distinta, aceitando a expresso codificada como jurdica. Da mesma forma Geraldo Ataliba, quando diz: Essa definio me parece lapidar, perfeita, completa e s a sua presena nesse Cdigo j justifica a sua prpria existncia, valorizando-a, extraordinariamente.556 Rubens Gomes de Sousa, por outro lado, sugere apenas pequena alterao, ao dizer: Uma melhoria de redao, que vejo anotada no exemplar que tenho minha frente e que no meu, seria esta: substituir as palavras cuja obrigao simplesmente pela palavra que. Imposto o tributo que tem por fato gerador etc.557 A maioria dos doutrinadores no tem posio diversa, tais como Fbio Leopoldo de Oliveira,558 Bernardo Ribeiro de Moraes,559 Fbio Fanucchi,560 Ruy Barbosa Nogueira,561 Ives Gandra da Silva Martins,562 assim como todos aqueles que escreveram para o Caderno de Pesquisas Tributrias, n 2, sobre Contribuies especiais, a saber: Aires Fernandino Barreto, Carlos da Rocha Guimares, Edvaldo Brito, Eros Roberto Grau, Hamilton Dias de Souza, Jos Carlos Graa Wagner, Leonel de Andrade Velloso, Ylves Jos de Miranda Guimares, Zelmo Denari. A doutrina estrangeira, ao cuidar do assunto, no difere, em sua elaborao, de forma acentuada, embora a anlise dos juristas de outros pases fique em parte prejudicada, falta de textos legais mais precisos que o texto brasileiro, quando no inexistentes.563 A sua delineao no deixa de ser, todavia, semelhante quela enunciada pelo legislador nacional. De notar, alis, que o prprio anteprojeto do Cdigo Tributrio brasileiro, em seus arts. 29 e 30, apresentava extensa explicao do que fosse imposto, que no fugia essencialmente da noo codificada, pois rezava: Art. 29. So impostos os tributos em que concorram simultaneamente os seguintes elementos:
555 556 557 558 559 560 561 562 563

Aliomar Baleeiro, Direito tributrio brasileiro, 3. ed., Rio de Janeiro, Forense, 1977, p. 117, item 1. Geraldo Ataliba, Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional, Revista dos Tribunais, p. 167. Apud Geraldo Ataliba, Comentrios, cit., p. 166. Curso expositivo de direito tributrio, Resenha Tributria. Sistema tributrio brasileiro, Revista dos Tribunais. Curso de direito tributrio, Resenha Tributria. Curso de direito tributrio, Resenha Tributria. As contribuies especiais numa diviso qinqipartida dos tributos, in Comentrios ao CTN, n. 3, Bushatsky. Destaca-se, por exemplo, o caso da Argentina, onde Giuliani Fonrouge (Derecho financiero), Manuel de Juano (Curso de finanzas y derecho tributario) e Dino Jarach (Curso superior de derecho tributario) tm posies doutrinrias semelhantes do texto legal brasileiro, mas a Lei n 11.683 no albergou soluo to explcita.

I serem destinados a custear indistintamente as necessidades de ordem geral da administrao pblica, assim entendidas as que no se refiram ao custeio de servios especficos prestados ou postos disposio do contribuinte pela referida administrao, ou do exerccio, por ela, de atividades especiais, provocados aqueles e estas, por necessidades ou convenincias de carter geral ou de determinados grupos de pessoas; II serem calculados, na forma prevista em lei tributria, com base em qualquer dos elementos do fato gerador da respectiva obrigao tributria principal, ou nos resultados efetivos ou potenciais do referido fato gerador; III serem cobrados, com carter de generalidade, das pessoas, dentre as referidas no art. 139, que estejam em relao de fato o de direito com qualquer dos elementos do fato gerador da respectiva obrigao tributria principal, ou sejam beneficirias dos resultados efetivos ou potenciais do referido fato gerador. Pargrafo nico. A atribuio legal de destinao determinada ao produto da arrecadao de um tributo no exclui a sua conceituao como imposto, quando rena os elementos da definio contida neste artigo. Art. 30. Os impostos so: I diretos, quando o fato gerador da respectiva obrigao tributria principal seja um estado de fato ou uma situao jurdica de carter permanente ou continuado, ainda que sua ocorrncia ou constituio dependa de mais de um fato ou ato isolado; II indiretos, quando o fato gerador da respectiva obrigao tributria principal seja um estado de fato ou uma situao jurdica de carter perfeito e acabado e completo em si mesmo, ainda que sua ocorrncia ou constituio dependa de mais de um fato ou ato isolado, desde que conexos ou consequentes, e ainda que o referido estado de fato ou situao jurdica seja suscetvel de repetio ou reproduo, desde que estas possam ser conceituadas como novos estados de fato ou situaes jurdicas, nos termos desta alnea; III reais, quando o fato gerador da respectiva obrigao tributria principal seja definido, e a respectiva alquota ou tarifa seja fixada, exclusivamente em funo das circunstncias materiais, efetivas ou presumidas, do estado de fato ou situao jurdica que constitua o referido fato gerador; IV pessoais, quando o lato gerador da respectiva obrigao tributria principal seja definido, e a respectiva alquota ou tarifa seja fixada, atendendo, alm das circunstncias referidas na alnea III deste artigo, tambm s condies pessoais do respectivo contribuinte; V de competncia privativa, os enumerados nos arts. 15, 19 e 29 da Constituio Federal; VI de competncia concorrente, os referidos nos arts. 21 da Constituio Federal. No projeto enviado ao Presidente da Repblica, em 1955, pelo ento Ministro da Fazenda, Oswaldo Aranha, algumas modificaes foram introduzidas na redao que fora dada pelo Professor Rubens Gomes de Sousa, em que os arts. 22 a 24 estavam assim veiculados:

Art. 22. So impostos os tributos destinados a atender os encargos de ordem geral da administrao pblica, exigidos, com carter de generalidade, das pessoas que estejam em relao de fato ou de direito com qualquer dos elementos do fato gerador da respectiva obrigao tributria. Art. 23. Os impostos dizem-se: 1 reais, quando o respectivo fato gerador seja definido, e a respectiva alquota seja fixada, exclusivamente em funo das circunstncias materiais, efetivas ou presumidas, do estado de fato ou situao jurdica que constitua o referido fato gerador; II pessoais, quando a definio do respectivo fato gerador, e a fixao da respectiva alquota, atendem, alm das circunstncias referidas na alnea 1 deste artigo, tambm s condies individuais do respectivo contribuinte. Art. 24. So adicionais os impostos cujo fato gerador seja o pagamento, pelo mesmo contribuinte, de outro imposto de competncia da mesma pessoa jurdica de direito pblico interno, ou que tenham fato gerador e base de clculo idnticos ao de outro imposto nas mesmas condies. Pargrafo nico. Aplica-se ao adicional a legislao tributria relativa ao imposto cujo pagamento constitua o respectivo fato gerador, ou que tenha fato gerador e base de clculo idnticos aos daquele. A paralisao, por onze anos, do projeto original, aps algumas substituies, j quando escoimado pelas reunies parlamentares, onde a figura de Aliomar Baleeiro se destacou, pela segurana no proteger os aspectos jurdico-tributrios concernentes definio do que fosse imposto, resultou na soluo abreviada de seu art. 16, que nem por isso foi menos abrangente. Para os defensores da classificao dos tributos em apenas duas espcies (impostos e taxas), como Paulo de Barros Carvalho,564 ou para aqueles que, de uma forma diferencial, dividem-nos em vinculados e no vinculados, como Geraldo Ataliba,565 o conceito codificado representou aceitao legal, ampla, para a corrente de Geraldo Ataliba e insuficiente para a de Paulo de Barros Carvalho, uma vez que a prpria Lei n 5.172/66 que cuida das contribuies de melhoria, em seus arts. 81 e 82, no obstante considerar, o insigne mestre paulista, que a espcie tributria que no tiver caracterstica de imposto ser taxa, quaisquer que sejam as formas que a revestirem. Tenho para mim que as espcies tributrias so cinco contribuies especiais, contribuies de melhoria, emprstimos compulsrios, impostos e taxas, conforme j defendi na 2 Reunio Regional Latino-Americana de Direito
564 Paulo de Barros Carvalho, Rubens Gomes de Sousa e Geraldo Ataliba, Comentrios ao Cdigo Tributrio 565 PIS, Caderno de Pesquisas Tributrias, n. 2.

Nacional, Revista dos Tribunais.

Tributrio (as contribuies especiais numa diviso quinquipartida dos tributos), posio essa que foi hospedada pela atual lei Suprema.566 Minha posio, de resto tambm defendida por Bernardo Ribeiro de Moraes (Caderno de Pesquisas Tributrias, n 2), parte do princpio de que direito tributrio ganha, de acordo com as necessidades prprias de cada realidade nacional, seus contornos peculiares, que so os estabelecidos pelos textos legais das diversas naes. No Brasil, no apenas a Constituio de 1967 e a EC n 1/69, como a Constituio Federal de 1988, continuaram a respaldar as linhas gerais dos delineamentos legislados complementarmente, de tal maneira que, apesar de no reproduzir a definio de imposto do art. 16, explicitou a Carta Magna, como lei maior, o que seja taxa contribuio de melhoria, a saber: Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos: I- impostos; II- taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio; III- contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas. A seguir, em seus arts. 148 e 149, criou, na mesma linha, duas outras espcies, ou seja: os emprstimos compulsrios e as contribuies especiais, ao dizer: Art. 148. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos compulsrios: I- para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia; II- no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b. Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio. Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6, relativamente s contribuies a que alude o dispositivo. 1 Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios instituiro contribuio, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefcio destes, do regime previdencirio de
566 As contribuies especiais no sistema tributrio brasileiro, Caderno de Pesquisas Tributrias, n. 2.

que trata o art. 40, cuja alquota no ser inferior da contribuio dos servidores titulares de cargos efetivos da Unio. (Redao dada pela EC n. 41, de 19-12-2003.) 2 As contribuies sociais e de interveno no domnio econmico de que trata o caput deste artigo: (Includo pela EC n. 33, de 11-12-2001.) I- no incidiro sobre as receitas decorrentes de exportao; (Includo pela EC n. 33, de 11-12-2001.) II- incidiro tambm sobre a importao de produtos estrangeiros ou servios; (Redao dada pela EC n. 42, de 19-12-2003.) III- podero ter alquotas: (Includo pela EC n. 33, de 11-12-2001.) a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operao e, no caso de importao, o valor aduaneiro; (Includa pela EC n. 33, de 11-12-2001.) b) especfica, tendo por base a unidade de medida adotada. (Includa pela EC n. 33, de 11-12-2001.) 3 A pessoa natural destinatria das operaes de importao poder ser equiparada a pessoa jurdica, na forma da lei. (Includo pela EC ti. 33, de 11-12-2001.) 4 A lei definir as hipteses em que as contribuies incidiro uma nica vez. (Includo pela E C n. 33, de 11-12-2001.) Nem mesmo a EC n 7/78, no direito pretrito, ao restringir o campo de incidncia das contribuies especiais, reduziu ou aumentou o nmero de espcies tributrias, perante o ordenamento jurdico nacional, no mximo abrindo, como j disse em trabalho anterior, uma subdiviso nas contribuies especiais, de modo a conferir natureza tributria quelas enunciadas no captulo dedicado ao sistema fiscal, considerando tributrias, mas com caractersticas sociais, todas aquelas a que se refere o item X do art. 43 da EC n 1/69. Tal dicotomia, de complexo meramente formal, no alterou a condio primeira do que fosse tributo, que, em ltima anlise, encampava todas as espcies e que est definido ainda hoje pelo art. 32 do CTN, em conceituao no conflitante com a Constituio Federal de 1988, com o seguinte discurso: Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Por essa razo, entendi, no passado, que fossem cinco as espcies tributrias, no aceitando, para o direito brasileiro, que houvesse as caractersticas de mero adendo s demais espcies, com que alguns tributaristas procuraram revestir o emprstimo compulsrio, uma vez que, como se viu pelos textos transcritos do anteprojeto e projeto, os adicionais foram rejeitados para efeitos de direito positivo. A Constituio de 1988 ps fim discusso. No RE n 146.733-9-SP, o prprio Ministro Moreira Alves albergou a diviso quinquipartida:

Perante a Constituio de 1988, no tenho dvida em manifestar-me afirmativamente. De feito, a par das trs modalidades de tributos (os impostos, as taxas e as contribuies de melhoria) a que se refere o artigo 145 para declarar que so competentes para institu-los a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, os artigos 148 e 149 aludem a duas outras modalidades tributrias, para cuja instituio s a Unio competente: o emprstimo compulsrio e as contribuies sociais, inclusive as de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais e econmicas. No tocante s contribuies sociais que dessas duas modalidades tributrias a que interessa para este julgamento no s as referidas no artigo 149 que se subordina ao captulo concernente ao sistema Tributrio nacional tm natureza tributria, como resulta, igualmente, da observncia que devem ao disposto nos artigos 146, III, e 150, I e III, mas tambm as relativas seguridade social previstas no artigo 195, que pertence ao Ttulo Da Ordem Social. Por terem esta natureza tributria que o artigo 149 determina que as contribuies sociais observem o inciso III do artigo 150 (cuja letra b consagra o princpio da anterioridade). Exclui dessa observncia as contribuies para a seguridade social previstas no artigo 195, em conformidade com o disposto no par. 6 deste dispositivo, que alis, em seu par. 4, ao admitir a instituio de outras fontes destinadas a garantir a manuteno ou expanso da seguridade social, determina se obedea ao disposto no artigo 154, 1 da norma tributria, o que refora o entendimento favorvel natureza tributria dessas contribuies sociais.567 Foi, alis, Aires Femandino Barreto (Caderno de Pesquisas Tributrias, n. 2) quem disse, luz do direito anterior, que: Tributo de competncia exclusiva da Unio, que pode institu-lo nos casos especiais definidos em lei complementar, o emprstimo compulsrio em face da Constituio admite tipos, mas no subgneros ou espcies. A anlise do CTN, mais adiante, permitir se conclua, porm, pelo cabimento de subgneros. Da sua natureza tributria, dvidas no h. Visando a afastlas de imediato, a prpria Constituio apressou-se em aditar: ... aos quais se aplicaro as disposies constitucionais relativas aos tributos e s normas gerais do direito tributrio (art. 21, 2, n. II).568 A definio do art. 16, portanto, distingue de forma ntida uma das espcies tributrias. Declara que um tributo cuja obrigao tem como fato gerador, e, nesse enunciado, referencia-se a duas definies tambm do Cdigo Tributrio Nacional, a saber, a do art. 113 e a do art. 114, no apresentando confrontao alguma na exposio. Vejamos:
567 Caderno de Pesquisas Tributrias, CEU/Resenha Tributria, 17/536-7. 568 As contribuies no sistema constitucional tributrio.

Art. 113. A obrigao tributria principal ou acessria. 1 A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente. 2 A obrigao acessria decorre da legislao tributria e tem por objeto as prestaes positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos. 3 A obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia, converte-se em obrigao principal relativamente penalidade pecuniria. Fato gerador da obrigao principal a situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia. A caracterstica diferencial do imposto que a situao que d nascimento sua exigncia independe de qualquer atividade estatal especfica relativa ao contribuinte, no que o contribuinte ou responsvel tributrio, ao pag-lo, no espera qualquer contraprestao efetiva ou potencial de natureza pessoal. A definio traz, no seu bojo, uma impreciso ao falar em atividade especfica relativa ao contribuinte, pois a mesma definio vlida para o responsvel tributrio, ou seja, para qualquer sujeito passivo da obrigao tributria, nos termos do art. 121 do CTN: Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniria. Pargrafo nico. O sujeito passivo da obrigao principal diz-se: I contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador; II responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de disposio expressa de lei. De lembrar-se, apenas para encerrar estes breves comentrios ao dispositivo, que o nomen juris do tributo irrelevante para caracteriz-lo, nos termos do art. 4 do CTN: A natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao, sendo irrelevantes para qualific-la: I a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei; II a destinao legal do produto da sua arrecadao. Os impostos so aqueles definidos constitucionalmente ou includos na competncia residual (art. 154, 1, da CF), de tal maneira que, no exame de cada um deles, nos presentes comentrios e pela pena de cada autor, ter-se- melhor noo de suas caractersticas fundamentais desvinculadas da destinao do produto e de uma contraprestao a favor do sujeito passivo da relao tributria.

Por fim, de recordar que o art. 167, IV, da CF de 1988 cria as nicas hipteses constitucionais de vinculao dos impostos. In verbis: Art. 167. So vedados: ... IV a vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa, ressalvadas a repartio do produto da arrecadao dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinao de recursos para as aes e servios pblicos de sade, para manuteno e desenvolvimento do ensino e para realizao de atividades da administrao tributria, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, 2, 212 e 37, XXII, e a prestao de garantias s operaes de crdito por antecipao de receita, previstas no art. 165, 8, bem como o disposto no 4 deste artigo. (Redao dada pela EC n. 42, de 19-12-2003) Art. 17. Os impostos componentes do sistema tributrio nacional so exclusivamente os que constam deste Ttulo, com as competncias e limitaes nele previstas. Esse artigo no foi recepcionado em relao ao sistema tributrio anterior. H de se entender, todavia, que o princpio que o norteia foi aquele que orientou a conformao do sistema tributrio dos arts. 145 a 156 da CE. Pode-se dizer que os impostos a que se refere so aqueles plasmados na Constituio nos arts. 153, 155 e 156, alm da competncia residual da Unio, exposta no art. 154, e dos impostos extraordinrios: Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre: I importao de produtos estrangeiros; II exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; III renda e proventos de qualquer natureza; IV produtos industrializados; V operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios; VI propriedade territorial rural; VII grandes fortunas, nos termos de lei complementar. Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: I transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos; II operaes relativas a circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior; III propriedade de veculos automotores. Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre: I propriedade predial e territorial urbana; II transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de direitos a sua aquisio;

III servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. Art. 154. A Unio poder instituir: I mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo anterior, desde que sejam no-cumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos discriminados nesta Constituio; II na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos extraordinrios, compreendidos ou no em sua competncia tributria, os quais sero suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criao. Art. 18. Compete: I Unio instituir, nos Territrios Federais, os impostos atribudos aos Estados e, se aqueles no forem divididos em Municpios, cumulativamente, os atribudos a estes; II ao Distrito Federal e aos Estados no divididos em Municpios instituir, cumulativamente, os impostos atribudos aos Estados e aos Municpios. No anteprojeto do Cdigo Tributrio Nacional, a matria vinha regulada pelos arts. 87 e 88, assim redigidos: Art. 87. A competncia privativa do Distrito Federal para instituio de impostos idntica dos Estados e dos Municpios, cumulativamente, observado o disposto nos Captulos III e IV deste Ttulo. Art. 88. A competncia privativa dos Territrios para instituio de impostos idntica dos Estados, observado o disposto no Captulo III deste Ttulo. Tais artigos foram reproduzidos pelos arts. 45 e 46 do projeto, com a redao abaixo: Art. 45. Ao Distrito Federal competem os mesmos impostos atribudos pela Constituio aos Estados e aos Municpios (Const. art. 26 4). Art. 46. Compete Unio instituir os impostos, atribudos pela Constituio aos Estados, que devem ser cobrados pelos Territrios (Const. art. 16). O princpio, portanto, foi mantido, com redao diversa, no Cdigo Tributrio Nacional, pois adaptado a uma realidade nacional prpria, qual seja, a criao do Estado da Guanabara hoje incorporado ao Estado do Rio de Janeiro , pela transferncia do Distrito Federal para Braslia, sem Municpios. Da mesma forma, a EC n 1, de 1969, no 42 do art. 18, reproduziu as normas do art. 18 do CTN, com redao ainda aqui diferente, embora legislativamente mais perfeita:

Art. 18. 4 Ao Distrito Federal e aos Estados no divididos em Municpios competem, cumulativamente, os impostos atribudos aos Estados e aos Municpios; e Unio, nos Territrios Federais, os impostos atribudos aos Estados e, se o Territrio no for dividido em Municpios, os impostos municipais. E o art. 147 da atual CF reproduziu princpio semelhante, com a seguinte dico: Competem Unio, em Territrio Federal, os impostos estaduais e, se o Territrio no for dividido em Municpios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos municipais. Geraldo Ataliba,569 em seus comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional, criticou a existncia do dispositivo por consider-lo incuo, ao ostentar efeito meramente didtico, na reproduo do princpio constitucional. Tal crtica avalizada e aprofundada por Rubens Gomes de Sousa, que, inclusive, discorre sobre o risco de o dispositivo ter de ser alterado, sempre que alterada for a Constituio Federal: E corre o terceiro risco, j hoje mencionado, de tomar-se obsoleto pela modificao de disposio da outra lei, que nesta venha reproduzida.570 No Brasil, os territrios no so pessoas jurdicas de direito pblico, embora possam conter dentro de seus limites pessoas jurdicas de direito pblico, como Municpios. Os Municpios dos territrios tm personalidade jurdica no distinta dos demais Municpios. O que se h de considerar, todavia, que o Brasil j no tem territrios, pois Amap e Roraima foram transformados em Estados e Fernando de Noronha agregado a Pernambuco. de se duvidar que um dia volte a t-los, pois a hiptese do art. 18 da Constituio Federal dificilmente ocorrer: Art. 18. A organizao poltico-administrativa da Repblica Federativa do Brasil compreende a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, todos autnomos, nos termos desta Constituio. 1 ........ 2 Os Territrios Federais integram a Unio, e sua criao, transformao em Estado ou reintegrao ao Estado de origem sero reguladas em lei complementar.

569 Comentrios, cit., p. 171. 570 Geraldo Ataliba e Paulo de Barros Carvalho, Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional, So Paulo, Revista

dos Tribunais, 1975, p. 172.

 3 Os Estados podem incorporar-se entre si, subdividir-se ou desmembrar-se para se anexarem a outros, ou formarem novos Estados ou Territrios Federais, mediante aprovao da populao diretamente interessada, atravs de plebiscito, e do Congresso Nacional, por lei complementar. 4 A criao, a incorporao, a fuso e o desmembramento de Municpios far-seo por lei estadual, dentro do perodo determinado por lei complementar federal, e dependero de consulta prvia, mediante plebiscito, s populaes dos Municpios envolvidos, aps divulgao dos Estudos de Viabilidade Municipal, apresentados e aplicados na forma da lei. (Redao dada pela EC n. 15, de 12-9-1996.) Sobre o art. 147 escrevi: O novo dispositivo apresenta uma evoluo em relao ao anterior, na medida em que no inclui os Estados no divididos em municpios. O direito anterior fazia meno a tal realidade, poca em que o Estado da Guanabara correspondia cidade do Rio de Janeiro e, portanto, no era dividido em municpio. Sua incorporao ao Estado do Rio de Janeiro tornou o dispositivo incuo. Pareceu ao constituinte no haver mais interesse em renovar a experincia, de tal forma que a hiptese no contemplada no texto constitucional. O dispositivo, todavia, torna-se incuo, na medida em que os nicos territrios existentes foram transformados em Estados (Amap e Roraima), sobre ter sido a ilha Fernando de Noronha absorvida pelo Estado de Pernambuco. bem verdade que o art. 18 da Constituio permite que Estados retomem ao status legal de municpios, hiptese, em minha opinio, no realizvel, visto que na histria poltica do Brasil a elevao no patamar de autonomia toma-a irreversvel. No vislumbro possibilidade de auto-limitao provocada por qualquer Estado que pretenda, em plebiscito aprovado pela Casa Legislativa, perder sua autonomia de entidade federativa para subordinar-se, sem autonomia, Unio. Sendo incuo, por no contemplar nenhuma hiptese presente, e intil, por no se vislumbrar a possibilidade de reverso de autonomia dos Estados atuais, poderia ter sido perfeitamente dispensado, criando-se, se necessrio, a hiptese, se futuramente viesse o Pas a ter novamente territrios. O dispositivo, portanto, no concernente aos territrios, deve ser examinado como mera reflexo acadmica pela sua inaplicabilidade, visto que nem h territrios no divididos em municpios, nem territrios federais com municpios, nada obstante a opinio de Aliomar Baleeiro.571

571 Comentrios Constituio do Brasil, So Paulo, Saraiva, 1990, v. 6, t. 1, p. 103-4.

O Cdigo Tributrio Nacional e a Tributao dos Consrcios

Mestre em Direito Tributrio pela UCAM

Fernando Osorio

Sumrio: Introduo. Execuo de Obra: Servio Uno. Solidariedade Tributria (Art. 124, I). Prticas Reiteradas (Art. 100, III). Obrigaes Principais e Acessrias. Concluses.

Introduo
Pagar um imposto ou cumprir obrigaes acessrias, agindo por meio de consrcio, simplifica em muito as operaes para os contribuintes e consagra a solidariedade tributria das consorciadas para o Fisco. Enfim, trata-se de boa prtica para ambos os lados. Com base na ideia de que cada empresa em consrcio deve atuar coletivamente, de mos dadas,572 parece-nos hoje confuso imaginar que cada consorciada tenha de emitir notas fiscais ou contratar mo de obra separadamente. Tal pensamento, que combatemos, levaria consequncia indesejvel de um contrato relativamente ao empreendimento, mas tantos contratos isolada e individualmente formalizados quantos fossem as consorciadas em relao s operaes, mo de obra e aos mais diversos fornecedores nacionais e estrangeiros. Diante dessa situao, o vetusto Cdigo Tributrio Nacional (CTN, Lei n 5.172, de 25.10.1966) traz solues muito interessantes a partir dos seus conceitos para questes to atuais e polmicas quanto a da tributao dos consrcios, em especial o caso dos consrcios criados para realizar obras de infraestrutura, que ora passamos a considerar como interessante exemplo de aplicao do CTN.

Execuo de Obra: Servio Uno

A execuo de obras difere dos demais servios de engenharia. Nestes, a atividade ligada ao exerccio tcnico da profisso, por meio da qual o profissional liberal-engenheiro se limita a realiz-la de diferentes formas, tais como estudos de clculos, projeto, layout, fiscalizao, superviso e gerenciamento de obras. No caso das obras, trata-se precipuamente de uma atividade econmica
572 XAVIER, Alberto. Consrcio: Natureza Jurdica e Regime Tributrio. Revista Dialtica de Direito

Tributrio, 64:19.

caracterizada por seu objeto, que ser sempre uma execuo material, certa e determinada, da obra. Na contratao de uma obra, o contratado compromete-se a realizar um conjunto de operaes na execuo de um projeto. Construo significa, pois, um conjunto de operaes empregadas na realizao material de uma obra. A execuo (construo) da obra representa, de forma una, a hiptese de incidncia tributria. A sua decomposio em servios de engenharia no representaria a realidade que se verifica a partir da definio do objeto do contrato. De acordo com a lio de GERALDO ATALIBA: Pois cada fato imponvel um todo uno (unitrio) e incindvel e determina o nascimento de uma obrigao tributria. uma unidade lgica, entidade una, somente identificvel consigo mesma. Por mais variados e diversos que sejam os fatos que o integram, como dados ou elementos pr-jurdicos, o fato imponvel como tal simples e irredutvel em sua simplicidade, indivisvel e indecomponvel. (Hiptese de Incidncia Tributria. So Paulo: Malheiros, 2003, p. 72-73) BERNARDO RIBEIRO DE MORAES estabeleceu de forma muito clara a diferena entre o item da lista do ISS que retrata os servios de engenheiro e os da execuo de obra: Devemos observar que o engenheiro, ao exercer sua profisso liberal, no exerce atividade econmica (no executa a obra). Sua atividade se prende apenas ao exerccio da engenharia, realizando atividade meio e no atividade fim. Assim, ele apenas projeta a obra, faz estudos, clculos, oramentos, fiscalizao das construes, etc., porm no a executa. (...) No h confundir, diz Hely Lopes Meirelles, a atividade tcnica e os encargos ticoprofissionais do Engenheiro e do Arquiteto, enquanto prestam servios de suas especialidades, com a atividade industrial e os encargos econmicos dos que se encarregam de executar materialmente a construo. Pode uma mesma pessoa ser o profissional e o construtor da obra, mas sempre os encargos do tcnico sero diferentes dos do construtor (Doutrina e Prtica do Imposto Sobre Servios. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1975, p. 221) A forma como ser realizado o servio ou os elementos que compem esta prestao so questes tcnicas secundrias. O que importa a determinao do tipo de servio que ser prestado e os efeitos dessa tipificao. As consideraes acima expostas encontram respaldo no mbito da Receita Federal do Brasil, conforme as seguintes solues de consulta: ASSUNTO: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF EMENTA: SERVIOS DE ENGENHARIA. URBANISMO. HIPTESE DE

INCIDNCIA. A incidncia do imposto de renda na fonte, prevista no art. 647 do Decreto n 3.000, de 1999, somente ser devida quando o contrato de prestao de servios restringir-se ao desempenho exclusivo das atividades expressamente listadas em seu 1. Se o contrato englobar vrias etapas indissociveis dentro do objeto pactuado est dispensada a reteno do imposto de renda na fonte. (Soluo de Consulta RFB n 119 de 14.08.2008, DISIT 06 grifamos) ASSUNTO: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF EMENTA: SERVIOS DE ENGENHARIA. A reteno do imposto de renda na fonte no pagamento de servios prestados por pessoa jurdica a outra pessoa jurdica s cabvel quando o servio contratado for caracterizadamente de natureza profissional e no englobar etapas indissociveis dentro do objeto pactuado. (Soluo de Consulta RFB n 22 de 13.02.2004, DISIT 02 grifamos) ASSUNTO: Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social Cofins EMENTA: CONTRIBUIES SOCIAIS. RETENO NA FONTE. ENGENHARIA Os pagamentos dos servios prprios da atividade profissional de engenharia, quando relativos a contratos de empreitada que abrangem tanto a mo-de-obra quanto o fornecimento de materiais, no se acham sujeitos reteno na fonte das contribuies sociais. (Soluo de Consulta RFB n 319 de 22.12.2006, DISIT 06 grifamos) O Parecer Normativo CST n 8, de 17.04.1986, que dispe sobre os critrios a serem observados em funo da incidncia do imposto de renda na fonte, nos casos de prestao de servios caracterizadamente de natureza profissional, tambm vai ao encontro do exposto acima: 16. Todavia importante transparecer o objetivo genrico, em relao s atividades listadas no ato normativo citado, de que a hiptese de incidncia sob exame somente ocorre relativamente aos servios isoladamente prestados na rea das profisses arroladas. Assim, no ser exigida a reteno do imposto quando o servio contratado englobar, cumulativamente, vrias etapas indissociveis dentro do objetivo pactuado, como o caso, por exemplo, de um nico contrato que, sequencialmente, abranja estudos preliminares, elaborao de projeto, execuo e acompanhamento do trabalho. A execuo de obras por meio de consrcios de empresas, principalmente de grandes projetos de infraestrutura, no modifica esse entendimento. O escopo do contrato mantm-se igual independentemente de ser uma nica empresa

contratada ou um consrcio de empresas, ou seja, o nmero de empresas que participam do contrato no modifica em nada a sua natureza e o seu carter de servio uno.

Solidariedade Tributria (Art. 124, I)

A Lei n 6.404, de 15.12.1976 (Lei das S.A.), a par de estabelecer a ausncia de personalidade jurdica dos consrcios, disps ainda que no se presume solidariedade entre as consorciadas (arts. 278 e 279). Porm, essa regra aplicase em toda a sua plenitude ao campo do direito privado, ramo a que pertence, nesse mister, a Lei das S.A. Nos chamados consrcios verticais, cada empresa se encarrega de realizar uma determinada etapa fsica do projeto ou do fornecimento de materiais. Entretanto, dadas as inmeras vantagens tcnicas, financeiras e contratuais que se refletem nos custos dos servios e no preo contratual, prepondera a constituio de consrcios horizontais, cujos atos constitutivos no relacionam a parcela de responsabilidade de cada consorciada por uma etapa fsica ou por um determinado fornecimento,573 mas sim a conjuno de esforos no individualizados para o exerccio de uma atividade de interesse comum. A contratao de um consrcio vertical sempre enseja aumento das interfaces sujeitas a gerenciamento, o que ocasiona perda de produtividade e necessidade da alocao de mais recursos de gesto e tambm de fiscalizao pelo contratante. Alm disso, nos consrcios formados por empresas especializadas em cada disciplina, no h a garantia de que uma poder suprir a falta da outra sem prejuzo quanto aos requisitos de prazo e de qualidade exigidos pelo projeto. Diversamente, os consrcios chamados horizontais, nos quais as empresas participantes constituem um grupo integrado entre os seus tcnicos e gestores para a execuo fsica e conjunta do objeto contratado, a sua operao e gesto concentram-se em uma nica face. O principal beneficirio desta modalidade a prpria contratante, porquanto simplifica sensivelmente o seu relacionamento com o ente contratado, especialmente por evitar a diluio de atribuies e de responsabilidades. Por outro lado, esta modalidade confere s empresas participantes um efetivo ganho de produtividade que se traduz em preos e vantagens finais ao contratante. Dada a concentrao da gesto de recursos financeiros e materiais, evidencia-se com maior nitidez ao contratante a efetiva aplicao dos recursos do projeto na execuo dos trabalhos. Essa praticidade tambm se manifesta no tocante aplicao de recursos, inclusive da gesto de recursos humanos,
573 A diviso da participao, nesse caso, ocorre apenas em termos percentuais em relao aos resulta-

dos financeiros do consrcio.

pois concentram os trabalhos em um grupo integrado administrado diretamente pelos rgos gestores do consrcio. No direito pblico, a filosofia oposta ao do direito privado: a Lei n 8.666, de 21.06.1993 (Lei de Licitaes), na hiptese de consrcio, estabelece a responsabilidade solidria dos integrantes pelos atos praticados em consrcio, tanto na fase de licitao quanto na de execuo do contrato (art. 33, V). O CTN, por seu turno, dispe que h solidariedade entre as pessoas que tenham interesse comum na situao que constitua o fato gerador da obrigao principal (art. 124, I). O contratante da obra e o contratado tm interesse comum, que a entrega do servio, fato gerador de obrigao tributria. Entretanto, a solidariedade refere-se a contribuintes, todos obrigados pelo total da dvida. O contratante no contribuinte, no realiza o fato gerador (fornecer mo de obra e materiais), poderia ser, no mximo, responsvel tributrio, por fora de lei, ante a sua inegvel vinculao ao fato gerador (art. 128 do CTN). O fato que evidencia a situao de interesse comum corresponde existncia de mais de uma pessoa na qualidade de prestadora em relao a um nico servio. A existncia de consrcio na sua forma horizontal atrai a solidariedade tributria para as consorciadas e o consequente status de contribuintes solidrios perante o Fisco. Portanto, a solidariedade tributria pelo interesse comum na situao que constitua o fato gerador refora, em nossa opinio, a produo de legislaes tributrias que autorizem o cumprimento de certas obrigaes principais e acessrias que tenham o consrcio como veculo, sem que isso v de encontro sua natureza de ente sem personalidade jurdica.

Prticas Reiteradas (Art. 100, III)

No se trata de exigir, de obrigar, pois, como entes despidos de personalidade jurdica, esto impossibilitados de contrair obrigaes, as quais devero ser, como regra, cumpridas individualmente pelas empresas consorciadas. Trata-se de admitir s sociedades consorciadas a possibilidade de cumprir coletivamente suas obrigaes por meio do consrcio. Essa possibilidade, todavia, deve restringir-se aos tributos incidentes diretamente sobre a atividade realizada mediante consrcio, como, por exemplo, o imposto incidente sobre a prestao de servios (ISS), a circulao de mercadorias (ICMS) e a remunerao de mo de obra (IRRF). No se aplicaria aos casos dos tributos que incidem sobre a renda global ou a receita global das empresas, como o caso do IRPJ, da CSLL, do PIS e da COFINS. Quanto s obrigaes acessrias, a prtica tem demonstrado que Municpios e Estados tambm vm aceitando a inscrio de consrcios e a emisso de documentos e livros fiscais em vista da simplificao dos procedimentos de

apurao e de pagamento para os contribuintes e das medidas de fiscalizao para as autoridades pblicas, ainda que ressalte-se inexistam regras expressas a esse respeito nas suas respectivas legislaes. Com efeito, prticas dessa natureza autorizadas pelo Fisco remetem-nos ao seguinte dispositivo do CTN: Art. 100. So normas complementares das leis, dos tratados e das convenes internacionais e dos decretos: (...); III as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; (...). Pargrafo nico. A observncia das normas referidas neste artigo exclui a imposio de penalidades, a cobrana de juros de mora e a atualizao do valor monetrio da base de clculo do tributo. Esse interessante dispositivo tem sido aplicado em alguns casos pela jurisprudncia,574 conforme ilustram as seguintes decises do Superior Tribunal de Justia: TRIBUTRIO. PRTICA REITERADA DE ATOS PELA ADMINISTRAO. PENALIDADE INAPLICVEL. INTELIGNCIA DO ART. 100, INC. III, PAR. NICO, DO CTN. 1. Restando configurada a prtica constante de atos pela administrao, h de se aplicar o preceito insculpido no art. 100, III, par. nico, do CTN, que exclui o contribuinte da imposio de penalidades, da cobrana de juros de mora e da atualizao do valor monetrio da base de calculo do tributo. (REsp n 162.616, Rel. Jos Delgado, unnime, julg. em 02.04.1998, DJ de 15.06.08.1998 grifou-se) TRIBUTRIO. PRTICAS ADMINISTRATIVAS. Se o contribuinte recolheu o tributo a base de prtica administrativa adotada pelo Fisco, eventuais diferenas devidas s podem ser exigidas sem juros de mora e sem atualizao do valor monetrio da respectiva base de clculo (CTN, art. 100, III c/c par. nico). (REsp n 98.703 Segunda Turma, Rel. Ari Pargendler, unnime, julg. em 18.06.1998, DJ de 03.08.1998 grifou-se)

574 Cf. tambm: TRF3: Ap. Cvel n 96030882542; TRF4: Rem. Ex Oficio n 9504520804 e Ap. Cveis ns

9504199607, 9504495664, 9504205402, 9504199593 e 9504507867. Cf. tambm nos acrdos interessante argumentao sobre o princpio da isonomia, segundo o qual o Fisco no poderia impor tratamento diferenciado, e o princpio da irretroatividade, pelo qual o Fisco no poderia impor alteraes retroativas caso altere o seu modo de proceder.

Desse ltimo julgado, ressaltamos o seguinte trecho, que reproduo da deciso anterior, do Tribunal de Alada Cvel de So Paulo: No merece florescer, de incio, a pretenso central deduzida do recurso da Prefeitura, porque no se pode sujeitar a sancionamento contribuinte que atua em consonncia com a orientao fiscal. No mesmo sentido, segue tambm a doutrina ao interpretar o art. 100, III, do CTN: (...) se a prpria Administrao, embora erroneamente, pratica certos atos reiteradamente e o contribuinte induzido a mesma prtica, no seria possvel puni-lo. (NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributrio. 9 ed. So Paulo: Saraiva., p. 99) Considera-se como boa interpretao aquela que resulta de antiga, iterativa e pacfica aplicao da lei sob determinada diretriz por parte do prprio Fisco. (...) Ela no pode julgar, sobretudo punir o contribuinte pelos fatos e atos anteriores nova orientao (BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 10 ed. Rio de Janeiro: Forense, p. 417) No caso, no sequer aplicvel a hiptese do pargrafo nico, que trata de sano. No teria havido erro e o inciso III no necessariamente d ensejo a uma sano. A prtica em questo tem respaldo no prprio CTN, no seu art. 124, I. Da mesma forma, sequer haveria cobrana de eventual diferena de imposto. Inexiste alterao quanto ao montante de tributo devido, h apenas alterao de procedimentos, ou seja, no nome de quem se recolhe o imposto e no nome de quem so prestadas as respectivas declaraes, notas fiscais, escrituraes etc. Enfim, um exemplo concreto das prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas, sem previso especfica na legislao, mas que no se configura uma hiptese de error in procedendo sujeito a eventual sano.

Obrigaes Principais e Acessrias

A par do art. 100, III, do CTN, a sistemtica de definio de competncias tributrias do ISS e do ICMS enseja considerar, como fico legal contribuinte de per se, cada estabelecimento da pessoa jurdica,575 e, no caso, o estabelecimento em que o consrcio realiza suas atividades ter apurado e recolhido o ISS e o ICMS
575 ISS, Lei Complementar n 116, de 31.07.2003, art. 3: O servio considera-se prestado e o imposto

devido no local do estabelecimento prestador; ICMS, Lei Complementar n 87, de 13.09.1996, art. 11, 3, II: autnomo cada estabelecimento do mesmo titular.

incidentes sobre as operaes sem quaisquer problemas. Este procedimento adequa-se perfeitamente ao conceito de estabelecimento-contribuinte das leis gerais de ambos os impostos. No mbito federal, publicou-se a Instruo Normativa RFB n 834, de 23.03.2008, alterada pela Instruo Normativa RFB n 917, de 09.02.2009, que, em modificao de entendimento anterior,576 aceitou a emisso de notas fiscais por meio dos consrcios, a nosso ver apenas como forma de evitar conflito com as prticas reiteradas de Estados e de Municpios. Porm, a alterao mostrou-se tmida. Somando-se obrigatoriedade antiga de CNPJ para consrcios577 (fato que, por si s, praticamente viabiliza a implementao de todas as possibilidades discutidas aqui), carece ainda a legislao tributria federal de uma interpretao geral sobre a utilizao do instrumento de consrcio como forma simples de apresentao de declaraes, regimes especiais, benefcios e incentivos fiscais (visto a seguir) e at mesmo de pagamento onde este se mostrar compatvel (caso do IRRF).578 A apresentao de declaraes ou requerimentos por intermdio do nome e do CNPJ dos consrcios em nada interfere na ausncia de personalidade jurdica desses entes, que permanece absolutamente inabalada. As empresas consorciadas remanescem juridicamente vinculadas ao Fisco quanto ao pagamento dos tributos de uma maneira geral e com a vantagem de serem eliminadas de forma muito simples as aparentes contradies. Veja-se, por exemplo, o caso do incentivo fiscal denominado REIDI Regime Especial de Incentivo ao Desenvolvimento da Infraestrutura, institudo pela Lei n 11.488/07, concedido s empresas que tenham projetos aprovados para a implantao de obras de infraestrutura nos setores de transportes, portos, energia, saneamento bsico e irrigao e que permite a suspenso do PIS e da COFINS no fornecimento de bens e servios, de forma a reduzir o custo do investimento em 3,65% sobre a parte de servios e em 9,25% no fornecimento de bens (Lei n 11.488, de 15.06.2007). No caso de consrcios constitudos para a realizao desses empreendimentos, a habilitao ao regime deve ser feita em nome das empresas consorciadas.
576 Instruo Normativa RFB n 480, de 15.12.2004: Art. 16. No caso de pagamento a consrcio consti-

tudo para o fornecimento de bens e servios, inclusive a execuo de obras e servios de engenharia, a reteno dever ser efetuada em nome de cada empresa participante do consrcio, tendo por base o valor constante da correspondente nota fiscal de emisso de cada uma das pessoas jurdicas consorciadas. 577 A referida obrigao foi renovada mais recentemente pela Instruo Normativa RFB n 748, de 28.06.2007: Art. 11. So tambm obrigados a se inscrever no CNPJ: (...); IIII grupos de sociedades e consrcios constitudos na forma dos arts. 265 e 278 da Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Trata-se de situao que demonstra as possibilidades do consrcio. Com o seu CNPJ, so abertas contas bancrias por onde so movimentados todos os ingressos e sadas de numerrio da operao e, no nosso entendimento, poderia viabilizar tambm a reteno do IRRF e as declaraes especficas relativas reteno na fonte. 578 Fazemos meno ao IRRF, porm os mesmos conceitos tratados aqui tambm podem ser igualmente aplicados CSLL, ao PIS, COFINS e Contribuio Previdenciria quando incidentes na fonte.

Todavia, importante que as habilitaes faam meno aos consrcios e aos seus CNPJs, de modo que o regime fique restrito ao empreendimento ou mesmo que o documento de habilitao, se feito em nome das empresas consorciadas, ao menos mencione o nome e o CNPJ do consrcio. Essa medida visa a evitar o descasamento entre a emisso de notas fiscais de fornecedores no CNPJ do consrcio, que, como vimos, podem ser autorizados por Estados e Municpios (notas fiscais mercantis e de servios, respectivamente) e habilitaes no nome e no CNPJ das consorciadas, de forma a impedir a fruio do benefcio de suspenso do PIS e da COFINS. As normas editadas pela Receita Federal do Brasil (RFB) so omissas quanto entrega da Declarao de Dbitos e Crditos de Tributos Federais DCTF e Declarao de Imposto de Renda Retido na Fonte DIRF, porm o IRRF referente mo de obra do projeto recolhido no CNPJ do consrcio, fato que enseja assimetria de informaes com problemas na restituio de IRPF, em que pese ser procedimento normal luz das leis trabalhistas a contratao de mo de obra diretamente no nome do consrcio, tendo em vista a solidariedade quanto ao cumprimento das obrigaes do trabalho. Da por que a necessidade de reconhecimento de pagamento de IRRF por meio do consrcio e a respectiva autorizao de DCTF e DIRF especficas, cujo objetivo seja apenas prestar informaes referentes s retenes na fonte e aos beneficirios. Como tem sido visto amplamente na prtica o cumprimento de obrigaes tributrias principais e acessrias por meio de consrcio por Estados e Municpios, por que no se admitir tambm o IRRF sobre a remunerao da mo de obra relativa folha de pagamento especfica do empreendimento? Ao que parece, o nico argumento que poderia obstar o aperfeioamento da legislao seria o de que haveria problemas para o Fisco quando tais declaraes instrurem eventuais cobranas judiciais. No deve prevalecer esse entendimento, todavia, porque a contratao de mo de obra por intermdio do consrcio, sobre no ter personalidade jurdica, torna evidente que so cocontratantes todas as consorciadas e, por conseguinte, corresponsveis tributrias pela reteno do IRRF. Alm disso, os consrcios podem responder processualmente em eventual cobrana judicial do imposto em questo, pois que ao consrcio admite-se a capacidade de ser parte em vista de uma personalidade reconhecida pelo direito processual.579

Concluses
O consrcio pode revelar-se um magnfico instrumento jurdico para o cumprimento de certas obrigaes tributrias, em favor das empresas e dos prprios procedimentos de fiscalizao, sem, todavia, contradizer-lhe a natureza
579 Sobre o tema da capacidade processual, Alvim, Jos Manuel de Arruda. Cdigo de Processo Civil

Comentado. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1975, p. 13.

de ente despersonificado. As empresas consorciadas mantm-se na qualidade de contribuintes (ISS, ICMS) ou responsveis (IRRF) perante o Fisco, apenas exercem suas obrigaes pblicas solidrias por meio do consrcio, seja quanto apurao em livros e folhas de pagamento especficas, elaborao de declaraes a respeito dos fatos geradores de interesse comum (vendas e servios dentro do empreendimento) e recolhimento respectivo dos impostos diretamente incidentes sobre a operao, os quais, eventualmente no pagos, sero objeto de cobrana judicial contra o consrcio e, por conseguinte, contra o patrimnio de todas as empresas participantes que j constam vinculadas ao CNPJ e aos cadastros fiscais estaduais e municipais do consrcio. Tais prticas devem observar todas as condies formais exigidas para o consrcio na Lei das S.A. (arts. 278 e 279) e, em caso especfico, pela Lei de Licitaes, para que no haja risco de sua caracterizao como uma pessoa jurdica do tipo sociedade no personificada (arts. 986 a 990 do Cdigo Civil), com todas as consequncias da decorrentes. O embasamento legal para o aperfeioamento da legislao tributria quanto aos consrcios decorre, a nosso ver, diretamente dos arts. 100, 124, I, e 128 do CTN.

Da Tributao dos Lucros Apurados por Empresas Controladas ou Coligadas Situadas no Exterior a Inconstitucionalidade do Art. 43, 2, do CTN, Acrescentado pela LC n 104/01 e do Art. 74 da Medida Provisria n 2.158/2001
Gustavo Amaral Lyvia de Moura Amaral
Como sustentei muitas vezes, ainda no Rio, se a lei pudesse chamar de compra o que no compra, de importao o que no importao, de exportao o que no exportao, de renda o que no renda, ruiria todo o sistema tributrio inscrito na Constituio. Ainda h poucos dias, numa carta ao eminente Ministro Prado Kelly, a propsito de um discurso seu sobre Milton Campos, eu lembrava a frase de Napoleo: Tenho um amo implacvel, que a natureza das coisas. Milton Campos tambm era fiel a esse pensamento. (voto do Min. Luiz Gallotti, citado pelo Min. Marco Aurlio em voto no RE 150764-PE - RTJ 147/1040).

Nos ltimos anos tem-se registrado um aumento no comrcio internacional envolvendo o Brasil, no apenas no mbito das importaes e exportaes de bens e servios, como tambm no mbito dos investimentos de capitais, com a internacionalizao das empresas brasileiras, sob liderana de empresas como a Vale, a Petrobras e outras companhias de recursos naturais.580 Em virtude desse aumento de investimentos no exterior verificado inclusive com a crise financeira, que abriu espaos para o crescimento das multinacionais brasileiras , torna-se de extrema relevncia a questo da tributao dos lucros das empresas brasileiras que possuem empresa controlada ou coligada no exterior. Assim, este artigo tratar de ponto importante a ser analisado para a realizao de investimentos no exterior, a regra estabelecida pelo art. 43, 2 do Cdigo Tributrio Nacional e pelo art. 74 da Medida Provisria n 2.158/2001, que determina que os investidores brasileiros tributem, no Brasil, os lucros auferidos por suas controladas e coligadas no exterior, em 31 de dezembro de cada ano, independentemente da sua efetiva distribuio.

580 V. Relatrio KPMG 2008. Multinacionais Brasileiras A Rota dos Investimentos Brasileiros no

Exterior. Disponvel em http://www.kpmg.com.br/publicacoes/tax/Multinacionais_Brasileiras_ 08_ portugues.pdf. Acesso em 25.set.2009.

Da inconstitucionalidade do art. 43, 2 do CTN e do art. 74 da medida provisria n 2.158/2001, por violarem o conceito constitucional de renda
A tributao dos lucros apurados por empresas subsidirias situadas no exterior foi instituda pela Lei n 9.249/95, que passou a prever que os lucros obtidos no exterior por empresas controladas ou coligadas sero computados na determinao do lucro real da pessoa jurdica situada no Brasil na data em que forem contabilizados (tributao da renda global ou universal da pessoa jurdica), alterando o regime tributrio anterior que estabelecia que somente os lucros apurados no pas eram tributados (princpio da territorialidade). Posteriormente, a legislao sobre o assunto foi alterada pela Lei Complementar n 104/2001, que acrescentou os 1 e 2 ao art. 43 do Cdigo Tributrio Nacional. O 1 dispe que a incidncia do imposto independe da denominao da receita ou do rendimento, da localizao, condio jurdica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepo, consagrando a regra da extraterritorialidade ou da universalidade da tributao. J o 2 dispe que, na hiptese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecer as condies e o momento em que se dar sua disponibilidade, para fins de incidncia do imposto referido neste artigo. Tratase de delegao ao legislador ordinrio da competncia para fixar o momento da ocorrncia do fato gerador, o que foi interpretado pelo Poder Executivo ao editar a medida provisria n 2.158/2001 como uma permisso legal para tributar livremente a receita ou o rendimento auferidos no exterior, podendo fixar, a seu bel-prazer, o momento da incidncia do tributo, antes mesmo da ocorrncia do fato gerador, o que viola o disposto no artigo 153, inciso III, da Constituio Federal, e o conceito constitucional de renda ou lucro que nele est embutido. Nesse sentido, cabvel declarao de inconstitucionalidade do 2 do artigo 43 do CTN, acrescentado pela Lei Complementar n 104/2020, sem reduo de texto, afastar essa interpretao e afirmar a interpretao de que a lei s pode considerar ocorrido o fato gerador nas hipteses de receita ou rendimento auferidos no exterior aps a aquisio de disponibilidade econmica ou jurdica de renda ou proventos de qualquer natureza. Em ateno delegao referida, o Poder Executivo editou a medida provisria n 2.158/2001, que em seu art. 74 determina a tributao pelo imposto de renda e pela contribuio social sobre o lucro lquido de lucros auferidos por empresas controladas ou coligadas no exterior, independentemente da disponibilizao para a controladora ou coligada no Brasil. Esse dispositivo da referida medida provisria inconstitucional, pois viola os artigos 153, III, e 195, I, c, da Constituio ante a exigncia de imposto

e contribuio sobre situao que no configura renda ou lucro, foco do presente estudo. E ainda se pode entender que (i) viola o artigo 62 da Constituio ante a absoluta falta de urgncia para justificar o emprego de medida provisria; e (ii) viola s alneas a e b do artigo 150, III, da Constituio, uma vez que o pargrafo nico do artigo 74 da medida provisria pretende tributar lucros acumulados relativos a perodos anteriores sua edio e tambm relativos ao mesmo exerccio financeiro em que adotada a medida provisria. Assim, tendo em vista o escopo do presente artigo, passamos a analisar a questo da inconstitucionalidade desses dispositivos por violao ao princpio constitucional de renda ante a exigncia de imposto e contribuio sobre situao que no configura renda ou lucro. A matria guarda grande similitude com o caso do imposto de renda sobre o lucro lquido (ILL), criado pelo artigo 35 da Lei n 7.713/88, cujo leading case no plenrio do STF foi o RE n 172.058. A leitura do artigo 74 da medida provisria n 2.158/2001 deixa claro o comando de tributar os lucros auferidos por empresa controlada ou coligada no exterior independentemente da disponibilizao desses lucros. Ao julgar o caso do ILL, assentou o STF que o artigo 35 da Lei n 7.713/88 inconstitucional, ao revelar como fato gerador o imposto de renda na modalidade desconto na fonte, relativamente aos acionistas, na simples apurao, pela sociedade e na data do encerramento do perodo-base, do lucro lquido, j que o fenmeno no implica qualquer das espcies de disponibilidade versadas no artigo 43 do Cdigo Tributrio Nacional, isto diante da Lei n 6.404/76 (RE n 172.058, STF-Pleno, Rel. Min. Marco Aurlio, maioria, ementa). Assim, bvia a aplicao dessa interpretao dada pelo STF tambm ao artigo 74 da medida provisria n 2.158/2001. Todavia, poder-se-ia argumentar que o precedente foi tomado luz do disposto na redao original do artigo 43 do CTN e que, na falta de amparo naquela redao, haveria inconstitucionalidade frente ao teor do artigo 146, III, da CF/88. De fato, esse o texto do acrdo, mas no corresponde melhor interpretao, seja da Constituio, seja dos precedentes do STF. Ao julgar o RE mencionado, o STF concluiu que o artigo 35 da Lei n 7.713/88 no se adequava ao disposto no artigo 43 do CTN e, no havendo lei complementar a ampar-lo, haveria violao ao artigo 146, III, da CF, que exige a existncia de lei complementar. No enfrentou o STF a compatibilidade do artigo 35 com o disposto no artigo 153, III, da Constituio. H, todavia, outro precedente do plenrio do STF que demonstra, de forma insofismvel, a inconstitucionalidade da exao instituda pelo artigo 74 da medida provisria n 2.158/2001. Ao julgar o recurso extraordinrio n 117.887, o STF-Pleno teve a oportunidade rara de julgar a constitucionalidade de lei de imposto de renda anterior ao CTN. A legislao aplicvel quele caso era apenas o texto constitucional de 1946, cujo teor era o seguinte:

Constituio de 1946 Art. 15. Compete Unio decretar impostos sobre: (...) IV - renda e proventos de qualquer natureza; Compare-se, a ttulo de ilustrao, com o texto atual: Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre: (...) III - renda e proventos de qualquer natureza; Desse acrdo unnime proferido no RE n 117.887, extramos, do voto do Ministro Relator, Carlos Velloso, o trecho abaixo: Convm esclarecer, de incio, que a Lei 4.506, de 30.11.64, foi tirada a lume anteriormente ao Cdigo Tributrio Nacional, Lei 5.172, de 25.10.66, com vigncia a partir de 01.01.67. No obstante isso, no me parece possvel a afirmativa no sentido de que possa existir renda ou provento sem que haja acrscimo patrimonial, acrscimo patrimonial que ocorre mediante o ingresso ou o auferimento de algo, a ttulo oneroso. No me parece, pois, que poderia o legislador anteriormente ao CTN, diante do que expressamente dispunha o art. 15, IV, da CF/46, estabelecer, como renda, uma fico legal. Est a, claro e evidente, o limite, inserido na prpria concesso de competncia Unio para criar imposto sobre rendas e proventos de qualquer natureza, que a lei no pode desbordar. A autorizao constitucional para a criao de imposto sobre renda, no sobre qualquer coisa que a lei resolva chamar de renda. O disposto no artigo 43, caput, do CTN, mera explicitao do que se entende por renda. Lei complementar que pretenda desbordar desses limites no pode encontrar amparo no artigo 153, mas apenas, e quando muito, no artigo 154, I, mas, nesse caso, precisaria a lei complementar ser expressa e trazer em si a nova base de clculo e o novo fato gerador. No h como se imaginar que lei complementar que pretenda amparo no artigo 154, I, possa delegar a fixao de fato gerador e base de clculo lei ordinria, pois estar delegando a competncia para instituir o imposto residual, em direta testilha com o comando do artigo 154. Nesse mesmo sentido a lio de Roberto Quiroga Mosquera, como se pode ver dos trechos abaixo transcritos: Pretende-se frisar com o exposto acima, que falar em disponibilidade econmica ou jurdica de renda e proventos de qualquer natureza o mesmo que falar em acrscimo de elementos patrimoniais. S se pode falar em incremento de elementos patrimoniais, na medida em que estes passem a pertencer a uma determinada universalidade. A partir de ento, o detentor desse patrimnio gozar na sua plenitude dos atributos desse direito recebido. Est claro, pois, que toda renda e todo provento de qualquer natureza auferidos pelas pessoas ho de estar disponveis (linguagem utilizada

pelo legislador do CTN). Toda renda e todo provento de qualquer natureza ho de acrescer o patrimnio das pessoas (linguagem utilizada pelo legislador constitucional de forma implcita). O incremento de elementos patrimoniais implica, necessariamente, na disponibilidade deles, assim entendido o direito de usar, fruir e/ou dispor. Da por que, entendemos irrelevante para a definio do conceito constitucional da palavra renda e da expresso proventos de qualquer natureza a identificao do significado da locuo disponibilidade econmica ou jurdica utilizada pelo legislador complementar nacional no artigo 43 do CTN. (MOSQUERA, Roberto Quiroga. Renda e proventos de qualquer natureza: o imposto e o conceito constitucional. So Paulo: Dialtica, 1996, pp. 124126 - negrito nosso, demais destaques do original). Voltando leitura do artigo 74 da medida provisria n 2.158/2001, resta evidente o emprego de fico jurdica para fazer considerar renda situao que, a toda evidncia, no constitui renda. O prprio texto se trai ao dizer que sero considerados disponibilizados, para a controladora ou coligada no Brasil, os lucros na data do balano no qual tiverem sido apurados. Que a apurao de resultado no corresponde a disponibilizao, questo j decidida. Esse o precedente do ILL. Jamais houve voto vencido (salvo do Min. Ilmar, no leading case, o RE n 172.058), uma declarao de voto, um obiter dictum que seja divergindo do entendimento firmado ou fazendo qualquer ressalva que fosse aplicvel ao caso em tela. Se a lei reputa considerado o fato b a partir da existncia do fato a sem que haja uma ligao de implicao natural entre tais fatos, tem-se uma fico legal. O emprego de fices, em direito tributrio, no permite ao legislador que abranja fato estranho aos contornos de sua competncia impositiva, dada pela Constituio. Como visto, o conceito constitucional de renda abrange em si a disponibilidade da renda, pelo que, o disposto no artigo 43 do CTN nada mais que a explicitao do que j est contido na Constituio. Como j destacado, a questo ora em exame j foi decidida pelo STF. J decidiu o Pretrio Excelso que o resultado de uma empresa ainda no distribudo a seus acionistas ou cotistas no constitui disponibilidade, no legitimando a cobrana de imposto de renda, salvo em casos como o da firma em nome individual, subsidiria integral ou sociedade de cotas em que haja, no contrato social, previso de distribuio obrigatria de resultados. Mas, por exerccio de abstrao, imagine-se que o conceito constitucional de renda permitisse elastrio maior. Ainda assim o dispositivo em questo seria inconstitucional, ao menos para o caso das empresas coligadas. Por definio, no caso das empresas coligadas, no h relao de controle, pois, se houvesse, uma no seria coligada da outra, mas controlada! Os ordenamentos jurdicos estrangeiros que preveem alguma forma similar de tributao ora questionada o fazem seguindo o modelo sugerido pela OCDE

(Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico), mas no se pode deixar de considerar que em suas constituies no h um conceito de renda, sendo a matria integralmente infraconstitucional. Ainda assim, tais regras so aplicveis apenas para as relaes de controle, no para as de mera participao societria. Vale, aqui, transcrever as observaes de Marcos Gabriel Gutman, professor da Universidade Austral e da Universidade de Buenos Aires: De acuerdo a la OCDE sus caractersticas son las siguientes: control, que puede ser por propiedad directa o indirecta, determinacin del tipo de territorio con el que se aplica estando esto relacionado con las operaciones transnacionales y los impuestos comparativos en el territorio aplicado y la forma de atribucin de estos impuestos. (...). 1) Control Primeramente debe definirse que se entiende por control. Queda claro que cuando hablamos de control nos referimos a posibilidad de tomar decisiones por parte de quin o quines tienen la mayora accionaria, sea esto en forma directa o en forma indirecta. En el primero de los casos basta con que el accionista principal tenga ms del 50% del capital o el paquete accionario a efectos de ejercer el control sobre la entidad controlada. En el segundo de los casos, generalmente se tratan de holding, se puede ejercer este control a travs del control de participacin en otras sociedades. La OCDE solo considera que se puede aplicar este tipo de legislacin a quines tengan el control de facto, es decir, quines realmente toman las decisiones empresariales. En ese sentido considera que no es posible aplicar estas normas a accionistas que nada tienen que ver con las decisiones acerca de cundo y cmo se distribuyen los dividendos y cundo y cmo no corresponde distribuirlos. Este problema del control en la mayor parte de las legislaciones tiene que ver con quines tienen mas del 50% de las acciones. Exige pues la existencia de este mando para votar y no solo el derecho de hacerlo. (GUTMAN, Marcos G. Sociedades Exgtranjeras Controladas. Contolled Foreign Corporations - CFC- Aplicacin en la Legislacin Argentina, in II Coloquio Internacional de Derecho Tributario - Normas Tributarias para la Prevencin de la Elusin Internacional, Tomo II, Buenos Aires, agosto de 2000, pp. 514-516). A mera afirmao de tratar-se de empresa coligada afasta a ideia de haver controle. Se no h controle, no h como se imaginar a aquisio de qualquer disponibilidade econmica ou jurdica antes da distribuio dos dividendos. Assim, ainda que se pretenda rever a orientao firmada pelo Supremo Tribunal Federal, no julgamento da validade do artigo 35 da Lei n 7.713/88, e permitir a tributao de resultados no distribudos, isso jamais pode se dar

quanto a situaes que no demonstrem o controle da deciso de distribuir ou no os resultados. A constitucionalidade dos dispositivos ora analisados objeto da ADI 2588, em que h 3 votos a favor da procedncia da ao, 2 votos pela improcedncia e 1 voto pela procedncia parcial. A matria objeto de discusso na Ao Direta de Inconstitucionalidade n 2.588, que possui trs votos a favor da procedente total da ao, proferidos pelos Ministros Marco Aurlio, Seplveda Pertence e Ricardo Lewandowski, dois votos pela improcedncia, proferidos pelos Ministros Nelson Jobim e Eros Grau, e um voto pela procedncia parcial, proferido pela Ministra Relatora Ellen Gracie. Na ADI n 2.588, ajuizada pela Confederao Nacional da Indstria, alegase a inconstitucionalidade do 2 do art. 43 do Cdigo Tributrio Nacional, acrescentado pela Lei Complementar n 104/2001. Segundo a entidade, esse dispositivo d liberdade ao legislador ordinrio para fixar o momento da ocorrncia do fato gerador, podendo faz-lo antes mesmo da ocorrncia desse fato, o que estaria ferindo o disposto no artigo 153, inciso III, da Constituio Federal, e o conceito de renda que nele est embutido. Em seu voto, a Ministra Relatora Ellen Gracie afirmou que no visualizava inconstitucionalidade nesse ponto, pois no foi dada carta branca ao legislador ordinrio para estabelecer um fato gerador diferente daquele estampado no caput do artigo. A lei ordinria, ao estabelecer as condies e o momento da disponibilidade da receita ou do rendimento oriundo do exterior, obviamente no pode fixar hiptese em que no haja efetiva disponibilidade econmica ou jurdica da renda, sob pena de ferir a regra geral disposta no caput do artigo 43 do CTN, que prev como fato gerador do imposto de renda, a aquisio desta disponibilidade, consignou a Ministra. No que tange alegada inconstitucionalidade do art. 74 da Medida Provisria n 2.158/2001, a Relatora entendeu pela inconstitucionalidade da tributao em relao s coligadas, mas manteve a cobrana para as controladas. A Ministra destacou que o entendimento da Corte, sedimentado no julgamento do RE n 172.058, no sentido de que a aquisio de disponibilidade econmica de renda consiste na percepo efetiva, pelo contribuinte, do rendimento em dinheiro (receita realizada), ao passo que a disponibilidade jurdica consiste no direito de o contribuinte receber um crdito, mediante a existncia de um ttulo hbil para receb-lo. Assim, concluiu que, no caso das empresas situadas no Brasil, em relao aos lucros obtidos por controladas no exterior, tem-se verdadeira hiptese de aquisio da disponibilidade jurdica desses lucros no momento da sua apurao no balano realizado pela controladora. Isso porque o 2 do art. 243 da Lei das Sociedades Annimas (Lei n 6.404/76) define empresa controlada como sendo aquela em relao qual a controladora diretamente, ou atravs de outras controladas, titular de direitos de scio que lhe assegurem de modo permanente a preponderncia nas

deliberaes sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. Assim, a disponibilidade dos lucros da empresa controlada depende exclusivamente da empresa controladora, que detm o poder decisrio sobre o destino dos lucros, ainda que no remetidos efetivamente para a controladora no Brasil. J a situao das empresas coligadas diferente, pois, de acordo com a Lei das Sociedades Annimas, no h posio de controle da empresa situada no Brasil sobre a sua coligada no exterior. Portanto, no se pode falar em disponibilidade, pela coligada brasileira, dos lucros auferidos pela coligada estrangeira antes da efetiva remessa desses lucros, e no seria adequado assemelh-las, para efeito de tratamento tributrio, s filiais e sucursais, cujos lucros se consideram disponibilizados para a matriz na data do balano no qual tiverem sido apurados. Nesse caso, como no houve qualquer um dos tipos de disponibilidade previstos no caput do artigo 43 do CTN, com relao s coligadas, a Ministra concluiu que o caput do artigo 74 violou o disposto no artigo 146, inciso III, alnea a da CF/88, que reservou lei complementar a definio de fato gerador, definio esta que no pode ser ampliada pela legislao ordinria. Aps o voto da Ministra Relatora Ellen Gracie, pediu vista dos autos o Ministro Nelson Jobim, que, na sequncia, votou pela improcedncia total da ao, mas esclarecendo que o regime da medida provisria n 2.158/2001 s se aplicaria s empresas brasileiras sujeitas ao mtodo de equivalncia patrimonial, aquelas em que o investimento na coligada ou na controlada no exterior igual ou superior a 10% do valor do patrimnio lquido. J as empresas que tm investimento menor que 10% do patrimnio lquido esto sujeitas ao regime de caixa e ao regime de disponibilidade financeira e, portanto, nesses casos a tributao ocorre apenas quando da remessa efetiva dos lucros para o Brasil. No mesmo sentido votou o Ministro Eros Grau posteriormente. J o Ministro Marco Aurlio proferiu voto pela procedncia total da ao para emprestar ao art. 43, 2 do CTN interpretao conforme a Constituio, excluindo alcance que resulte no desprezo da disponibilidade econmica ou jurdica da renda, e, quanto ao artigo 74 da Medida Provisria n 2.158/2001, concluiu pela sua inconstitucionalidade, no que foi acompanhado pelo Ministro Seplveda Pertence. Em seu voto, o Ministro Marco Aurlio fez referncia ao disposto no art. 110 do Cdigo Tributrio Nacional, que determina que a lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados, expressa ou implicitamente, pela Carta Federal e, por isso, no caberia a deturpao do conceito de renda, que pressupe a sua disponibilidade econmica ou jurdica. Argumentou que no se pode desconsiderar a personalidade jurdica, pouco importando se exista coligao ou controle, pois, para tanto, pressupe-se a existncia de vcios de consentimento ou a caracterizao de evaso ou sonegao. Desse modo, firmou a seguinte orientao:

A disponibilidade, to comum ao conceito de renda, tem sentido vernacular e tcnico todo prprio. O fato gerador do imposto sobre a renda, sob pena de no se poder assentar esta ltima, a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica, fenmeno sempre concreto e que no pode, merc de fico jurdica extravagante, insuplantvel, ser deturpada, a ponto de se dizer que, onde no h disponibilidade econmica ou jurdica, entendase j acontecido o fenmeno, como ocorre enquanto o lucro da coligada ou controlada existente no exterior continua, consoante a legislao de regncia, no estrangeiro, no prprio patrimnio da empresa que o apurou, no sendo, consideradas as diversas modalidades admitidas em Direito, transferido empresa situada no Brasil, que, por isso mesmo, no tem como integrar qualquer aporte, em termos de renda, ao respectivo balano. A introduo, no artigo 43 do Cdigo Tributrio Nacional, do 2 no se fez com o alcance normativo que serviu de base frtil mas viciada inspirao do Executivo, no que editada a medida provisria, como se nele estivesse contida delegao ao legislador ordinrio incomum, de adentrar o campo da fico jurdica e criar, desprezada a natureza das coisas, novo fato gerador como se fosse legislador complementar. No dado conferir ao pargrafo o sentido de transmudar, de descaracterizar, luz dos parmetros da Constituio Federal, o prprio tributo, como tambm o de estender ao conceito de disponibilidade significado antnimo ao que ele possui, como se disponibilidade e indisponibilidade fossem palavras sinnimas. (...). Enquanto inexistente o ingresso da participao da empresa brasileira no territrio nacional, enquanto no distribudos os lucros pela empresa estrangeira com a qual se mantenha laos sob o ngulo da coligao ou do controle, no dado cogitar do fato gerador do imposto sobre a renda, porque a renda inexistente e porque no passou a disponibilidade, em si, sob tal ngulo e no do patrimnio, da empresa coligada ou controlada para a brasileira. Tenha-se presente que inmeras circunstncias podem obstaculizar o acesso aos citados lucros. Tudo depende da legislao do pas em que situada a empresa que haja apresentado lucro e tambm da deliberao da respectiva Assemblia. (...) A entender se de forma diversa, no se estar, em si, caminhando para a taxao de lucros, mas para a bitributao, tendo em conta valores que permanecero no estrangeiro, olvidando-se os inmeros tratados formalizados pelo Brasil no sentido de evitar a sobreposio tributria fiscal, em homenagem ao citado princpio, ao princpio da territorialidade. (...) a Corte assentou, de forma bem clara, a necessidade, para ter-se o fato gerador do imposto de renda, de se contar com a disponibilidade econmica ou jurdica. Enfrentou questo em que a lei, declarada inconstitucional, previra, como fato gerador, quanto aos acionistas, a simples existncia de balano, da pessoa jurdica, revelando a existncia de lucro a ser ainda

objeto de deliberao, considerado o repasse aos scios. O tema decidido guarda correlao com o versado na medida provisria atacada mediante esta ao direta de inconstitucionalidade. A nica diferena que no se cogitou, no precedente, de situao jurdica em que se teria empresa sediada no exterior. Entrementes, esse aspecto apenas refora a concluso sobre a inconstitucionalidade da medida provisria, ante os tratados subscritos pelo Brasil e que afastam a bitributao e requerem a disponibilidade, com o ingresso da renda no territrio brasileiro, para, ento, j aqui vir a incidir o imposto. Por fim, destacou os aspectos econmicos envolvidos na questo: Que estmulo esse a investimentos no exterior, busca de divisas? Tem-se, sim, inoportuna, descabida e inconstitucional voracidade fiscal, na contramo do almejado crescimento das empresas brasileiras, da necessria, porque salutar, projeo do Brasil no cenrio internacional. A imposio tributria em anlise, alm de fugir ao figurino prprio, um contrassenso, nada tendo de razovel, concluindo pela procedncia total da ADI n 2.588. No mesmo sentido, o Ministro Ricardo Lewandowski votou pela procedncia total da ao, com base nos seguintes fundamentos: De fato, afigura-se evidente que as empresas controladas ou coligadas no exterior possuem personalidade jurdica que no se confunde com a daquela ostentada pela controladora ou co-irm sediada no Brasil. Da segue-se que aquelas empresas esto jungidas, quanto distribuio dos lucros, ao disposto nos respectivos estatutos sociais e na legislao local, razo pela qual os resultados apurados no exerccio nem sempre se encontram disposio dos acionistas na data da elaborao do balano anual. No se olvide, ademais, que o Brasil signatrio de diversos acordos internacionais, que previnem a dupla tributao em matria de imposto sobre a renda, tais como o Tratado Brasil-Dinamarca (Decreto 75.106/1974), o Tratado Brasil-Blgica (Decreto 72.542/1973) e o Tratado BrasilLuxemburgo (Decreto 85.051/1980). Convm ressaltar, ainda, que o 2 do art. 43 do CTN, includo pela LC 104/2001, ao dispor que a lei estabelecer as condies e o momento em que se dar disponibilidade dos lucros, deve ser interpretado em consonncia com o caput do prprio artigo que estabelece como fato gerador do imposto de renda a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica (...). Feitas essas ponderaes, e considerando que o art. 153, III, da Constituio, confere Unio a competncia para instituir o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, bem assim que o art. 146, III, a, do texto magno consigna caber lei complementar o estabelecimento de normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre a definio

do fato gerador de imposto, no h como deixar de concluir, data venia, que o art. 74 da MP 2.158-35/2001 invadiu matria constitucionalmente reservada lei complementar. O contraponto a esses entendimentos est na utilizao do critrio de equivalncia patrimonial, defendido nos votos dos Ministros Nelson Jobim e Eros Grau. Em primeiro lugar, mister ver que o critrio de equivalncia patrimonial est na Lei das S/A desde sua redao original. Portanto, se, desde sempre, a equivalncia patrimonial fosse critrio suficiente para tributar dividendos no distribudos por coligadas e controladas, ento o STF teria julgado de forma imperfeita no caso do ILL, pois l no foi feita essa distino, no apenas no leading case, mas em qualquer dos julgados posteriores, inclusive aqueles em que participou o Min. Jobim. O ILL s no foi afastado nos casos de sociedades limitadas cujo contrato j previa distribuio automtica. Para todos os casos de sociedades annimas, a deciso foi de invalidade do ILL. Certamente, o precedente anterior, por mais firme que seja, no argumento suficiente para obstar a mudana de entendimento da Corte, que, no caso, revelaria verdadeira mutao constitucional. Contudo, preciso reconhecer e afirmar: a nova linha preconizada por Jobim e Eros Grau rompe com a jurisprudncia anterior. A nosso ver, a ruptura parte de um ponto equivocado. Parece claro, da leitura dos votos, que dada a afirmao de haver lucro, a partir da equivalncia patrimonial, segue-se a tributao pelo imposto de renda. Trata-se de viso que subordina o Direito Tributrio aos conceitos obtidos no Direito Civil. O Tribunal Constitucional da Alemanha j afirmou que Direito Tributrio e Direito Civil so ramos jurdicos da mesma estatura, regrados um ao lado do outro, que mesma situao de fato se aplicam sob uma outra perspectiva e sob outros pontos de vista valorativos.581 Moris Lehner582 afirma ser correto afastar a opinio de que os conceitos de direito civil includos nas hipteses de incidncia tributria sempre se interpretariam conforme seu significado de direito civil. O ponto de vista valorativo do Direito Tributrio o da capacidade contributiva. Lucro de uma pessoa lucro dessa pessoa, no de outra. O ponto de vista do direito societrio o da inter-relao entre capitais. direito multipolar acionistas, empresa, dirigentes, mercado acionrio, sociedade, competio que pode valorar os mesmos fatos de uma perspectiva diversa. No parece
581 BVerfG (Fn. 26), 187, apud TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Steuerrecht. Kln, Dr. Otto Schmidt, 2005,

p. 7, e TORRES, Ricardo Lobo, Normas Gerais Antielisivas. In: SEMINRIO INTERNACIONAL SOBRE ELISO FISCAL, 2002, Braslia. Anais... Braslia: ESAF, 2002, p. 387. 582 LEHNER, Moris. Capacidade Econmica e Tributao conforme a Capacidade Contributiva. Sobre a Possibilidade de uma Interpretao Teleolgica das Normas com Finalidade Arrecadatria (trad. de Lus Eduardo Schoueri). In: Direito Tributrio: estudos em homenagem a Brando Machado. So Paulo: Dialtica, 1998, p. 145.

haver limite constitucional, salvo o da razoabilidade, para que se estabelea um patamar mnimo de lucros a distribuir a acionistas preferenciais em funo do capital. Lei que assim dispusesse no seria invlida. J o mesmo, definitivamente, no parece se aplicar ao Imposto de Renda. Alm da relativa independncia entre os ramos do direito, preciso ver que h vrias contabilidades, to variadas quanto sejam seus usurios. O que correto para a contabilizao de investimentos, deduzindo o custo de oportunidade, por exemplo, no ser correto para a contabilidade social. A contabilidade tributria, partindo do lucro lquido do exerccio, com as adies e subtraes determinadas, afirma essa independncia relativa. Assim, o fato de existir A sob a tica da contabilidade social, mesmo das regras jurdicas sobre contabilizao, no basta para afirmar que existe tambm A para outra tica. Portanto, no obstante o entendimento dos Ministros Nelson Jobim e Eros Grau, bem como da Ministra Ellen Gracie, entendemos que o art. 43, 2 merece ser declarado inconstitucional, sem reduo de texto, para, na forma como decidido pelos Ministros Marco Aurlio, Seplveda Pertence e Ricardo Lewandowski na ADI n 2.588, afastar qualquer interpretao que desconsidere a disponibilidade econmica ou jurdica da renda para caracterizao do fato gerador do imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro lquido, atendendo, assim, o conceito constitucional de renda ou lucro embutidos no artigo 153, III, da Constituio Federal.

O Contedo Patrimonial da Obrigao Acessria e o Equvoco de Classific-la como Dever Instrumental

Advogado. Mestre em Direito Tributrio. Ex-Conselheiro do Conselho do Contribuintes. Diretor do Instituto Cidadania Tributria e Conselheiro da ABDF. Sumrio: Introduo . 1) Premissas para uma interpretao do CTN. 2) A doutrina que sustenta a classificao da obrigao acessria como dever instrumental. 3) Crticas doutrina do dever instrumental. 4) Propedutica jurdica necessria compreenso das obrigaes acessrias: 4.1) A razo de ser da patrimonialidade nas obrigaes ; 4.2) O contedo econmico nas obrigaes de dar, fazer ou no fazer; 4.3) Formas de estipulao de perdas e danos nas obrigaes de fazer ou no fazer; 4.4) A converso da prestao de fazer ou no fazer em um dar. 5) A obrigao tributria no CTN: 5.1) O objeto da obrigao e da prestao na obrigao tributria principal ; 5.2) O objeto da obrigao e da prestao na obrigao tributria acessria; 5.3) O contedo econmico das obrigaes acessrias; 5.4) O equvoco de classificar as obrigaes acessrias como um dever . Concluso. Referncias Bibliogrficas.

Leonardo Mussi da Silva.

Introduo
Convidados pelo Grupo de Debates Tributrios do Rio de Janeiro (GDTRIO) a participar do Caderno de Debates Tributrios CDT, cujo tema central o Cdigo Tributrio Nacional (CTN), lanamo-nos ao desafio de expor alguns pensamentos sobre o CTN que entendemos serem construtivos para o estudo do Direito Tributrio. O presente trabalho ir abordar especificamente as obrigaes denominadas pelo CTN de acessrias, cuja doutrina prevalente mais atual as classifica como sendo um dever dito instrumental. O nosso desafio ser demonstrar o equvoco dessa doutrina que considera tais relaes jurdicas de natureza obrigacional como sendo um dever.

1) Premissas para uma interpretao do CTN

Interpretar dar concreo ao direito583 visando a operar a mediao entre o carter geral do texto normativo e sua aplicao particular.584 O produto da interpretao a norma jurdica, norma essa, segundo Grau, produzida, pelo
583 Eros Roberto Grau. Ensaio e discurso sobre a interpretao/aplicao do direito. So Paulo, Malheiros, 584 Idem, ibidem, idem.

2002, p. 28.

intrprete, no apenas a partir de elementos colhidos no texto normativo (mundo do dever-ser), mas tambm a partir de elementos do caso ao qual ser ela aplicada, isto , a partir de dados da realidade (mundo do ser).585 A operao de interpretar no mecnica, por isso Grau afirma que inexistem solues previamente estruturadas, como produtos semi-industrializados em uma linha de montagem, para os problemas jurdicos.586 A interpretao operao intelectual, realizada artesanalmente,587 podendo chamar-se, por que no, de arte interpretativa.588 A interpretao incompatvel com frmulas e equaes, como se a complexidade da vida pudesse ser representada em operaes matemticas. O direito vem do homem e serve para o homem, pois a atividade de interpretar no visa apenas a conhecer a norma atravs das tcnicas interpretativas, mas, principalmente, conhecer tendo em vista as condies de aplicabilidade da norma enquanto modelo de comportamento obrigatrio (questo da decidibilidade).589 Enfim, a interpretao do Direito tem como fito operar a sua insero na vida.590 Certamente h limites interpretao. Como diz vila (2003), interpretar construir a partir de algo, isto , reconstruir, a uma, porque utiliza como ponto de partida os textos normativos, como limites construo de sentidos; a duas, porque manipula a linguagem, qual so incorporados ncleos de sentidos, que so, por assim dizer, constitudos pelo uso, e preexistem ao processo interpretativo individual.591 para fixar os parmetros a serem utilizados na interpretao que a hermenutica estabelece as regras tcnicas que visam obteno de um resultado,592 dando o instrumento a ser utilizado pelo intrprete para alcanar o ncleo semntico da norma.593 A hermenutica, em apertada sntese, elenca os seguintes mtodos interpretativos: o gramatical, que diz respeito forma do texto e ao significado
585 Idem, ibidem, p. 25. 586 Idem, ibidem, p. 26. 587 Alm disso, Eros assevera que: O trabalho jurdico de construo da norma aplicvel a cada caso trabalho

588

589 590 591 592 593

artesanal. Cada soluo jurdica, para cada caso, ser sempre, renovadamente, uma nova soluo. Por isso mesmo e tal deve ser enfatizado -, a interpretao do direito realiza-se no como mero exerccio de leitura de textos normativos, para o qu bastaria o intrprete ser alfabetizado (Idem, ibidem, idem). Celso Bastos expe que: A interpretao, pode-se dizer assim, verdadeiramente uma arte. Como as tintas que se apresentam ao pintor, os enunciados hermenuticos so deixados ao tirocnio do intrprete. Assim como as tintas no dizem onde, como ou em que extenso devero ser aplicadas na tela, o mesmo ocorre com os enunciados quando enfrenta-se um caso concreto. Por isso, no possvel negar, da mesma forma, o carter evidentemente artstico da atividade desenvolvida pelo intrprete. A interpretao j tangencia com a prpria retrica. No ela neutra e fria como o a Hermenutica. Ela tem de persuadir, de convencer (Bastos, Celso Ribeiro. Hermenutica e Interpretao Constitucional Celso Bastos Editor, p. 35). Tercio Sampaio Ferraz Junior, 2. ed., So Paulo. Atlas. 1980, p. 74. Eros Roberto Grau. Op. cit., p. 28. Humberto vila. Teoria dos Princpios da definio aplicao dos princpios jurdicos. Malheiros. So Paulo, 2003, p. 25. Tercio Sampaio Ferraz Junior. Introduo ao Estudo do Direito: tcnica, deciso, dominao. 3. ed., So Paulo, Atlas, 2001, p. 282. Celso Bastos, op. cit., p. 34-35.

das palavras; o lgico, que, pelo raciocnio, busca encontrar o pensamento jurdico subjacente edio da lei e esclarecer sua finalidade atravs da perquirio acerca da sua razo e da sua inteno; o histrico, caracterizado pela investigao de elementos histricos subjacentes edio da lei, os motivos pelos quais os legisladores editaram a lei; o sistemtico, aquele em que se confronta o dispositivo legal com as outras normas que tratam do mesmo assunto, visando manuteno da unidade do sistema previsto no ordenamento jurdico; e o teleolgico, que se caracteriza pela busca da finalidade da norma, ou seja, a finalidade da edio da lei, dentro da unidade do sistema jurdico. Esses mtodos de interpretao constituem verdadeiros parmetros delimitadores subjetividade do intrprete, outorgando operao uma aparncia cientfica.594 Porm, o intrprete no est obrigado a utilizar todos os mtodos para alcanar o ncleo semntico da norma, utiliza-os medida da necessidade que o problema impe. Especificamente em relao ao CTN, algumas premissas so fundamentais para se compreender o seu alcance. A primeira diz respeito ao CTN ser uma norma geral de Direito Tributrio (art. 146 da CF), devendo manter a necessria coerncia, pois, na dico de Bobbio (1996), num ordenamento jurdico no devem existir antinomias595 como condio de justia do ordenamento.596 certo que existem normas jurdicas incoerentes, mas h regras que visam justamente dirimir os conflitos das leis.597 O que estamos a dizer, e esta a segunda premissa, que ao intrprete no dado produzir algo que leve a incoerncia do ordenamento. Muito pelo contrrio, seu trabalho precpuo construir conceitos tratando o ordenamento como um sistema harmnico, como uma unidade, pois, o direito objetivo, de facto, no um aglomerado catico de disposies, mas um organismo jurdico, um sistema de preceitos coordenados ou subordinados, em que cada um tem o seu porto prprio, conforme ensina Ferrara (2002).598
594 Idem, ibidem, p. 56. 595 Norberto Bobbio, Teoria do Ordenamento Jurdico. 8. ed. Braslia: Editora Universidade de Braslia, 596 Idem, ibidem, p. 113. 597 A coerncia no condio de validade, mas sempre condio para a justia do ordenamento.

1996, p. 110.

evidente que quando duas normas contraditrias so ambas vlidas, e pode haver indiferentemente a aplicao de uma ou outra, conforme o livre-arbtrio daqueles que so chamados a aplic-las, so violadas duas exigncias fundamentais em que se inspiram ou tendem a inspirar-se os ordenamentos jurdicos: a exigncia da certeza (que corresponde ao valor da igualdade). Onde existem duas normas antinmicas, ambas vlidas, e portanto ambas aplicveis, o ordenamento jurdico no consegue garantir nem a certeza, entendida como possibilidade, por parte do cidado, de prever com exatido as conseqncias jurdicas da prpria conduta, nem a justia, entendida como o igual tratamento das pessoas que pertencem mesma categoria. (BOBBIO, Norberto. Teoria do ordenamento jurdico. 8. ed. Braslia: Editora Universidade de Braslia, 1996, p. 113). 598 Francesco Ferrara, Como aplicar e interpretar as leis, trad. Joaquim Campos Miranda Belo Horizonte: Lder, 2002. p. 37.

Essa coerncia se alcana, entrando na terceira premissa, pela interpretao sistemtica interna, isto , dentro das prprias regras do CTN, bem como pela externa, pois, conforme leciona Amaro (2006), no se legisla, nem se teoriza, nem se ensina matria tributria sem que se tenha presentes conceitos estruturados noutros ramos da cincia jurdica.599 fundamental compreenso do CTN, e estamos na quarta premissa, conhecer a fundo institutos, conceitos e formas de outros ramos do direito, em especial da Teoria das Obrigaes, nos quais encontramos respostas a diversas dvidas comumente suscitadas em estudos sobre a obrigao tributria. E, para finalizar as premissas, ao menos no presente trabalho, preciso ter em mente que, antes de ser tributria, a relao entre o contribuinte e o ente tributante, regulada pelo CTN, uma obrigao, ao menos segundo a norma geral de direito tributrio.

2)  A doutrina que sustenta a classificao da obrigao acessria como dever instrumental

atribudo ao ilustre professor Paulo de Barros Carvalho o pioneirismo de classificar as obrigaes acessrias em deveres instrumentais ou formais. Seriam deveres instrumentais, segundo Carvalho (2007), em razo de faltar s obrigaes denominadas de acessrias, o pressuposto imanente a todas as obrigaes, qual seja, o contedo dimensvel em valores econmicos.600 Diz, ainda, o referido Professor: Por sem dvida que a prestao pecuniria a que alude o art. 3 do Cdigo d uma feio nitidamente patrimonial ao vinculo tributrio, pois o dinheiro pecnia a mais viva forma de manifestao econmica. Esse dado, que salta evidncia, nos autoriza a tratar o lao jurdico, que se instala entre o sujeito pretensor e o sujeito devedor, como uma autntica e verdadeira obrigao, levando-se em conta a ocorrncia do fato tpico, previsto no descritor da norma. Mas inaplicvel queloutras relaes, tambm de ndole fiscal, cujo objeto um fazer ou no fazer, insusceptvel de converso para valores econmicos.601 E continua Carvalho, tratando das relaes de fazer ou no fazer: Tais relaes so conhecidas pela designao imprecisa de obrigaes acessrias, nome imprprio, uma vez que no apresentam o elemento caracterizador dos laos obrigacionais, inexistindo nelas prestao passvel de transformao em termos pecunirios. So liames concebidos para produzirem o aparecimento de deveres
599 Luciano Amaro. Direito Tributrio Brasileiro. 12. ed. rev. e atual. So Paulo: Saraiva, 2006, p. 9. 600 Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito Tributrio, 19. ed. So Paulo: Saraiva, 2007, p. 322. 601 Idem, ibidem, p. 320.

jurdicos, que os sditos do Estado ho de observar, no sentido de imprimir efeitos prticos percepo dos tributos. 602 Mais adiante, o Professor compara o dever de fazer ou no fazer de ndole fiscal ao dever de todos respeitarem os semforos e os sentidos estabelecidos pela administrao do trfego para a boa ordem do trnsito. Concluindo a sua inteligncia, expe, o ilustre Professor, sua preferncia em classificar aquele fazer ou no fazer utilizando a expresso deveres instrumentais ou formais, explicitando: Deveres, com o intuito de mostrar, de pronto, que no tm essncia obrigacional, isto , seu objeto carece de patrimonialidade. E instrumentais ou formais porque, tomados em conjunto, o instrumento de que dispe o Estado-Administrao para o acompanhamento e consecuo dos seus desgnios tributrios. 603

3) Crticas doutrina do dever instrumental

O respeito e a admirao que nutrimos pelo Professor Paulo no nos impede de discordar e criticar, de forma construtiva para o Direito Tributrio, sua lio sobre a matria, principalmente porque nela no encontramos respostas a vrias questes que, em nosso entendimento, so fundamentais compreenso das regras do CTN relativamente obrigao acessria. De fato, fundamental definio da natureza das obrigaes acessrias, que tm como objeto uma prestao de fazer ou no fazer, responder previamente s seguintes indagaes: Qual a funo da patrimonialidade nas relaes obrigacionais? Como se determina a estimao econmica, a patrimonialidade, nas obrigaes que tenham por objeto um fazer ou no fazer? Quais as diferenas entre uma obrigao e um dever jurdico?

602 Idem, ibidem, p. 321. 603 Op. cit., p. 323.

Na doutrina do ilustre Professor Paulo no encontramos respostas s referidas indagaes. Em nossa opinio, soa preconceituosa604 a concluso de que a obrigao acessria desprovida de carter patrimonial sem antes demonstrar como se perquire esse carter patrimonial nas relaes jurdicas obrigacionais que tenham por objeto a prestao de fazer ou no fazer. O interessante que estudos mais recentes sobre a matria, com rarssimas excees, simplesmente repetem, sem maiores questionamentos, que a obrigao acessria um dever instrumental. Poderamos optar por seguir este mesmo caminho, o que, sem sombra de dvidas, seria mais fcil e menos arriscado. Todavia, a seguir, procuraremos responder quelas indagaes como elemento necessrio correta compreenso e classificao das obrigaes acessrias.

4)  Propedutica jurdica necessria compreenso das obrigaes acessrias

4.1) A razo de ser da patrimonialidade nas obrigaes
As obrigaes, cedio, pertencem categoria das relaes de natureza pessoal, sendo um vnculo jurdico em que uma pessoa fica submetida satisfao de uma prestao em proveito de outra, que, por sua vez, tem o poder de exigir-lhe o cumprimento em caso de inadimplemento. Enquanto o objeto da obrigao a prestao (ato de dar, fazer ou no fazer), o objeto da prestao a coisa material em si mesma considerada, sobre a qual incide o ato. Num contrato de compra e venda de uma caneta, por exemplo, como decorrncia do pagamento do preo, o vendedor estar obrigado prestao de dar (objeto da obrigao) que tem por objeto a caneta (objeto da prestao). Nas obrigaes pecunirias, mais especificamente nas de dvida de simples quantia, o objeto da obrigao ser o dar, enquanto que o objeto da prestao, a quantia estipulada. Numa prestao de servios envolvendo a pintura de uma casa, o objeto da obrigao uma prestao de fazer e o objeto da prestao a pintura da casa. Na clssica conceituao de Bevilqua (2000), obrigao : a relao transitria de direito, que nos constrange a dar, fazer ou no fazer alguma coisa, em regra economicamente aprecivel, em proveito de algum que por
604 De preconceito (pr+conceito), que, segundo o Dicionrio Aurlio (Ed. Nova Fronteira, 1995) o

conceito ou opinio formados antecipadamente, sem maior ponderao ou conhecimento dos fatos; ideia preconcebida.

acto nosso, ou de algum comnosco juridicamente relacionado, ou em virtude de lei, adquiriu o direito de exigir de ns essa aco ou omisso.605 Preferimos, entretanto, o conceito de Gomes (2007), que ressalta a possibilidade de o credor invadir o patrimnio do devedor em caso de inadimplemento. Diz o mestre baiano que a obrigao : um vnculo entre duas partes, em virtude do qual uma delas fica adstrita a satisfazer uma prestao patrimonial de interesse da outra, que pode exigi-la, se no for cumprida espontaneamente, mediante agresso ao patrimnio do devedor.606 Esta a razo de ser do contedo econmico ou patrimonial da prestao de dar, fazer ou no fazer, qual seja, possibilitar a coao jurdica com agresso do patrimnio do devedor na hiptese do no cumprimento espontneo da obrigao. Orlando Gomes faz importante observao no sentido de que, na obrigao, o interesse no precisa ser econmico, mas o objeto da prestao h de ter contedo patrimonial,607 ressaltando, ainda, que: Na sua contextura, a prestao precisa ser patrimonial, embora possa corresponder a interesse extrapatrimonial. A patrimonialidade da prestao, objetivamente considerada imprescindvel sua caracterizao, pois, do contrrio, e segundo ponderao de Colagrosso, no seria possvel atuar a coao jurdica, predisposta na lei, para o caso de inadimplemento.608 Este o vnculo jurdico decorrente das obrigaes, que se afigura uno, indissocivel, como o direito do credor de impor ao devedor uma prestao positiva ou negativa, dando lugar a uma diminuio da liberdade do sujeito passivo, pois no poder libertar-se da relao obrigacional sem cumpri-la, visto que o credor, insatisfeito est autorizado a acion-lo, promovendo a execuo de sentena, penhorando seus bens e levando-os praa, para obter com o produto o valor correspondente prestao devida.609 Dizemos que a obrigao una, pois a relao jurdica se extingue to somente aps a execuo espontnea ou judicial da prestao ou do seu equivalente pecunirio. O vnculo jurdico na relao obrigacional nasce a partir do fato que lhe deu origem (fonte mediata), extinguindo-se, de modo geral, com a quitao da obrigao de modo espontneo ou, em caso de inadimplemento, mediante coao judicial.
605 606 607 608 609

Direito das Obrigaes, Red Livros, Campinas, 2000, p. 20. In: Obrigaes, 17. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 17. Op. cit., p. 24. Op. cit., p. 24. Cf. Maria Helena Diniz, Curso de Direito Civil Brasileiro, 2 vol.; Teoria Geral das Obrigaes, 23. ed. rev. atual. e ampl. De acordo com a reforma do CPC e com o Projeto de Lei n 276/2007. SP: Saraiva, 2008, p. 38.

4.2) O  contedo econmico nas obrigaes de dar, fazer ou no fazer

Nas obrigaes de dar, como, por exemplo, na compra e venda de uma caneta, isto , de dar coisa certa, caso o vendedor no entregue a caneta poder o comprador exigir a entrega da coisa por meio de execuo especfica. Se for impossvel a entrega da coisa por culpa do vendedor, o comprador poder exigir o equivalente ou aceitar a coisa no estado em que se encontra, em ambos os casos acrescido de perdas e danos. Nas obrigaes de dar, o contedo econmico est adstrito ao prprio bem objeto da relao obrigacional mais os eventuais prejuzos que o devedor inadimplente causou. Diversamente das obrigaes de dar, as obrigaes de fazer ou no fazer no comportam execuo especfica pela parmia nemo ad factum praecise cogi potest (ningum pode ser constrangido a fazer uma coisa). Ou seja, no dado ao credor o poder de exigir do devedor o ato de fazer ou no fazer inadimplido. Ademais, as obrigaes de fazer ou no fazer, em geral, envolvem interesses extrapatrimoniais, o que no afasta a necessidade de a prestao ter contedo patrimonial, conforme lio de Orlando Gomes acima citada. por essas razes inexistir execuo especfica e envolver interesses extrapatrimoniais que o contedo econmico da prestao de fazer ou no fazer determinado por intermdio das perdas e danos, conforme ensina Bevilqua (2000): As obrigaes so, em regra, apreciveis economicamente, reductveis a uma somma em dinheiro. Excepcionalmente, porm, essa reduco no se dar, sendo em todo o caso, necessrio recorrer a um critrio pecunirio para constranger execuo ou para punir uma inexecuo. Por esse efeito apparecero as multas, indenizaes, que aprearo aquillo que, por sua essencia e por seu prprio destino, naturalmente inaprecivel.610 As perdas e os danos so o equivalente pecunirio da prestao de fazer ou no fazer,611 como previsto no artigo 248 do Cdigo Civil, que preceitua: Se a prestao do fato torna-se impossvel sem culpa do devedor, resolver-se- a obrigao; se por culpa dele, responder por perdas e danos. A relao obrigacional de fazer ou no fazer inadimplida, portanto, resolvese mediante a converso da prestao de fazer ou no fazer no seu equivalente pecunirio, que so as perdas e os danos (multas ou indenizaes).
610 Clvis Bevilqua. Direito das Obrigaes. Campinas. Red Livros, 2000, p. 18. 611 Diz o Cdigo Civil: Art. 947. Se o devedor no puder cumprir a prestao na espcie ajustada, substituir-se-

pelo seu valor, em moeda corrente.

Em apertada sntese, nas obrigaes que tenham por prestao um fazer ou no fazer, o credor no possui o poder de constranger o devedor a cumprir especificamente com aquilo que se comprometeu. Nessas situaes, em razo do inadimplemento, a obrigao resolve-se mediante a converso da prestao de fazer ou no fazer em uma prestao de dar o valor correspondente as perdas e danos, como forma de possibilitar a coao jurdica com agresso ao patrimnio do devedor.

4.3)  Formas de estipulao de perdas e danos nas obrigaes de fazer ou no fazer

Em regra, as partes, por meio de clusula penal, ou a prpria lei, mediante penalidades, estabelecem o valor das perdas e dos danos decorrentes do inadimplemento das obrigaes de fazer ou no fazer. Inexistindo perdas e danos fixados pelas partes ou pela lei, caber ao juiz arbitrar o valor, mesmo nas hipteses em que o interesse em jogo seja extrapatrimonial, como demonstra Monteiro (1999): Algum, exemplificativamente, adquire certo apartamento num edifcio em condomnio, comprometendo-se a no tocar piano em suas dependncias. primeira vista, falece o requisito da patrimonialidade a essa obrigao de no fazer; mas, nada impede se convencione semelhante prestao, perfeitamente vlida, porque dela advm reflexos patrimoniais ponderveis. No h dvidas que, no caso de inadimplemento, difcil ser, talvez, a fixao ou determinao dos danos. Contudo, tal circunstncia, por si s, no lhe excluir a patrimonialidade, atenta a regra do art. 1.553, do Cdigo Civil, segundo a qual nos casos no previstos neste Captulo, se fixar por arbitramento a indenizao.612 Inexistindo previamente a estipulao de perdas e danos para quantificar a prestao nas obrigaes de fazer ou no fazer envolvendo interesse extrapatrimonial, o cunho patrimonial da prestao ser determinado pelo juiz. 613 Dessa forma, nas obrigaes que possuam por objeto uma prestao de fazer ou no fazer, a estimao econmica est centrada no valor de perdas e danos (penalidade ou indenizao) estabelecida por contrato, lei ou pelo juiz, necessria e suficiente para assegurar o constrangimento judicial do devedor em caso de inadimplemento.

612 Washington de Barros Monteiro, Curso de Direito Civil, 4 Vol., So Paulo: Saraiva, 1999, p. 22. 613 Art. 946. Se a obrigao for indeterminada, e no houver na lei ou no contrato disposio fixando a indeniza-

o devida pelo inadimplente, apurar-se- o valor das perdas e danos na forma que a lei processual determinar.

4.4) A converso da prestao de fazer ou no fazer em um dar

Nesse passo cabe chamar a ateno para um ponto da teoria das obrigaes incorporado integralmente ao CTN. a converso da prestao de fazer e no fazer numa prestao de dar. simples a questo, pois, sendo impossvel obrigar o devedor inadimplente a fazer ou no fazer o prometido, a obrigao resolve-se com o pagamento de perdas e danos, que uma obrigao de dar. Maria Helena Diniz, ao tratar da inadimplncia nas obrigaes de fazer ou no fazer, explica a converso, asseverando que se a prestao se impossibilitou por culpa do devedor, responder este pelas perdas e danos (CC, arts. 248, infine, e 389), pois ningum pode ser compelido a realizar o impossvel: ad impossibilia nemo tenetur; logo, a prestao converter-se- no seu equivalente pecunirio,614 exemplificando: Se a impossibilidade da obligatio ad faciendum foi deliberadamente provocada pelo cantor que permanece nos Estados Unidos no dia em que deveria fazer uma exibio no Teatro Municipal de So Paulo, ou pela firma construtora que se obrigara a construir um prdio em certo terreno, e deixa de edificar para vender o terreno onde deveria levantar o prdio, o cantor e a firma devero pagar perdas e danos, convertendo-se a obrigao de fazer em obrigao de dar.615 O inadimplemento da obrigao de fazer ou no fazer provoca a converso daquela prestao, seja positiva ou negativa, numa prestao de dar o seu equivalente pecunirio, consubstanciado em perdas e danos que, em regra, so fixados por intermdio de penalidades. O conhecimento dessa converso fundamental para se compreender a regra singela do 3 do art. 113 do CTN, to criticada pela doutrina, no sentido de que a obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia, convertese em obrigao principal relativamente penalidade pecuniria.

5) A obrigao tributria no CTN

5.1)  O objeto da obrigao e da prestao na obrigao tributria principal
O artigo 113 do CTN, em seu 1, preceitua que a obrigao tributria principal surge com a ocorrncia do fato gerador e tem por objeto o pagamento de tributo ou de penalidade pecuniria. Eis o que diz o dispositivo:
614 Op. cit., p. 105/106. 615 Idem, ibidem, idem.

Art. 113. (...) 1 A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente. A obrigao tributria denominada de principal tem por objeto a prestao de pagar ou, em outras palavras, a prestao do devedor dar ao credor determinada quantia. O objeto da prestao, a coisa material sobre a qual incide o ato de dar, o tributo ou a penalidade pecuniria.616 Tributo conceituado pelo artigo 3 do CTN como: (...) toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. A penalidade pecuniria, que objeto da prestao de dar na obrigao tributria principal, nos termos do art. 113, 1, do CTN, decorre do inadimplemento da obrigao de fazer ou no fazer, denominada acessria. Esta a disposio expressa do 3 do art. 113 do CTN, que assim preceitua: A obrigao acessria [de fazer], pelo simples fato da sua inobservncia, converte-se em obrigao principal [de dar] relativamente a penalidade pecuniria (colchetes nossos). Estamos diante da converso da obrigao de fazer ou no fazer inadimplida numa obrigao de dar, mencionada no item 4.4 acima, ao qual voltaremos adiante. Registre-se que o 1 do art. 113 do CTN, ao mencionar a penalidade pecuniria, est tratando apenas daquela penalidade decorrente do fenmeno de converso da obrigao acessria inadimplida na forma do 3 do mesmo dispositivo, para consider-la objeto da obrigao tributria denominada principal. Esta penalidade pecuniria exigida de forma isolada, independentemente de qualquer evento ligado ao pagamento do tributo. Outras penalidades, multas, aplicadas em razo da mora ou do inadimplemento quanto ao pagamento do tributo, j integram a obrigao principal por constiturem mero acessrio da obrigao de dar (o tributo). Os juros tambm incidentes em caso de atraso e inadimplemento so, da mesma forma, acessrios obrigao principal de pagar o tributo. Em ambos os casos, a multa e os juros so cobrados em conjunto com o prprio tributo. Em suma, enquanto a penalidade pecuniria decorrente do inadimplemento da obrigao acessria existe juridicamente de per si, possuindo autonomia jurdica, como objeto da prestao da obrigao principal, as outras
616 Nesse sentido a lio de Luciano Amaro: ... a obrigao, no direito tributrio, no possui conceituao

diferente da que lhe conferida no direito obrigacional comum. Ela se particulariza, no campo dos tributos, pelo seu objeto, que ser sempre uma prestao de natureza tributria, portanto um dar, fazer ou no fazer de contedo pertinente a tributo. O objeto da obrigao tributria pode ser: dar uma soma pecuniria ao sujeito ativo, fazer algo (p. ex., emitir nota fiscal, apresentar declarao de rendimentos) ou no fazer algo (p. ex., no embaraar a fiscalizao). pelo objeto que a obrigao revela sua natureza tributria. (AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, 7. ed. atual., So Paulo: Saraiva, 2001, p.237.)

multas e, tambm, os juros pressupem e dependem da existncia da obrigao de pagar o tributo por constiturem meros acessrios daquela obrigao de dar.

5.2)  O objeto da obrigao e da prestao na obrigao tributria acessria

A obrigao tributria acessria decorre da legislao e tem por objeto uma prestao, um ato, positivo ou negativo, no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos. O objeto da obrigao acessria, portanto, o fazer ou no fazer,617 como deixa patente o disposto no artigo 115 do CTN.618 O objeto da prestao da obrigao tributria denominada acessria qualquer situao estabelecida pela legislao tributria em favor da fiscalizao ou da arrecadao de tributos. Em outras palavras, uma utilidade, um fazer ou no fazer em favor da administrao tributria, ou melhor, da fiscalizao ou da arrecadao dos tributos. O 3 do artigo 113 do CTN preceitua que, pelo simples fato de sua inobservncia, a obrigao acessria que tem como prestao um fazer ou no fazer converte-se em obrigao principal de dar ao credor o seu valor equivalente determinado na penalidade pecuniria, converso esta to criticada pela doutrina,619 mas que advm da teoria geral das obrigaes, como acima demonstrado em 4.4. Existe esta converso porque o ente tributante no possui o poder de coagir o sujeito passivo a satisfazer a prestao de fazer ou no fazer de forma especfica em respeito sua liberdade individual assegurada pelo vigor pleno da regra de que ningum pode ser constrangido a fazer alguma coisa.

617 Washington de Barros rechaa as afirmaes de que faltaria s obrigaes de no fazer objeto, as-

severando que a absteno tambm um fato, porque sujeita a pessoa obrigada a determinado comportamento; no fundo, ela traduz-se num ato humano. Pode, pois, perfeitamente, figurar como prestao do devedor. (op. cit., p. 104). 618 Art. 115 - Fato gerador da obrigao acessria qualquer situao que, na forma da legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno de ato que no configure obrigao principal. 619 Luciano da Silva Amaro, em Direito Tributrio Brasileiro, 12. ed. So Paulo: Saraiva, 2006, preceitua: Em verdade, no se d a nenhuma converso ou transfigurao. O que se passa que o descumprimento da obrigao formal configura ato omissivo ilcito, o que, entre outras possveis conseqncias, pode dar ensejo aplicao de uma penalidade pecuniria (que no tem natureza de tributo). (Direito Tributrio Brasileiro, Saraiva, 2002, p. 240/241). Para Hugo de Brito Machado: Na verdade o inadimplemento de uma obrigao acessria no a converte em obrigao principal. Ele faz nascer para o fisco o direito de constituir um crdito tributrio contra o inadimplente, cujo contedo precisamente a penalidade pecuniria, vale dizer, a multa correspondente. (Curso de Direito Tributrio, Malheiros, 1997, p. 88). Leandro Paulsen leciona: A impropriamente chamada converso depende de previso legal especfica, estabelecendo pena pecuniria para o descumprimento da obrigao acessria. Ou seja, no h uma converso automtica em obrigao principal. O que ocorre, sim, que o descumprimento da obrigao acessria normalmente previsto em lei como causa para a aplicao de multa, esta considerada obrigao principal nos termos do 1 deste artigo.

Assim, o CTN utilizou o instituto da converso da Teoria Geral das Obrigaes, estabelecendo a converso da obrigao de fazer ou no fazer (acessria) numa obrigao (principal) de dar o seu equivalente em pecnia, correspondente, no caso das obrigaes acessrias, s perdas e aos danos fixados por intermdio da penalidade pecuniria. E o fez exatamente para estabelecer o critrio necessrio para forar a execuo espontnea da obrigao ou, em caso de inadimplncia, permitir a agresso do patrimnio do devedor inadimplente, que dever pagar a penalidade que corresponde s perdas e aos danos fixadas previamente pela legislao tributria.

5.3) O contedo econmico das obrigaes acessrias

possvel afirmar, diante do acima expendido, que o contedo econmico de cada prestao de fazer ou no fazer alguma utilidade em favor do ente tributante em decorrncia da obrigao acessria estabelecido previamente pela legislao tributria, quando esta determina a penalidade pecuniria decorrente do seu inadimplemento. Com o inadimplemento da obrigao acessria de fazer ou no fazer, inexistindo a possibilidade de execuo especfica, esta automtica e infalivelmente se converter em uma obrigao de dar, denominada principal, em relao penalidade pecuniria, que corresponde ao valor equivalente daquela obrigao de fazer inadimplida. a legislao tributria, portanto, que define o contedo econmico da obrigao de fazer quando estabelece a penalidade pecuniria como critrio pecunirio para constranger execuo ou para punir uma inexecuo (Bevilqua). Dessa forma, somos da opinio de que h, na obrigao tributria denominada acessria, um contedo dimensvel em valores econmicos, contedo este que ser a penalidade pecuniria estipulada na legislao tributria em razo do inadimplemento da prestao de fazer ou no fazer.

5.4)  O equvoco de classificar as obrigaes acessrias como um dever

Alm do elemento patrimonial, presente na relao obrigacional e ausente no dever jurdico, h outras caractersticas que so fundamentais para diferenci-los. Ensina Orlando Gomes (2007) que: o dever jurdico a necessidade que corre a todo indivduo de observar as ordens ou comandos do ordenamento jurdico, sob pena

de incorrer numa sano, como o dever universal de no pertubar o exerccio do direito do proprietrio.620 Assim, diferentemente das obrigaes que constituem uma relao entre duas pessoas, entre duas partes, o dever jurdico constitui uma regra de conduta imposta pelo ordenamento jurdico coletividade. No caso da obrigao acessria, o Cdigo Tributrio Nacional expresso ao estabelecer a relao jurdica entre um sujeito ativo, que a pessoa jurdica de direito pblico, titular da competncia para exigir o seu cumprimento (art. 119 do CTN), e um sujeito passivo, que a pessoa obrigada s prestaes que constituam o seu objeto (art. 122 do CTN). O objeto da prestao ser o ato positivo ou negativo, o fazer ou no fazer, no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos. No h como confundir uma obrigao acessria, que uma relao entre pessoas, com, por exemplo, o dever de todos respeitarem os semforos e os sentidos estabelecidos pela administrao do trfego para a boa ordem do trnsito, que constitui uma norma de conduta dirigida coletividade. No h, no dever de respeitar os semforos, uma relao entre pessoas, mas sim a imposio do ordenamento coletividade. Outra diferena deflui do fato de o dever jurdico, como toda a necessidade, imposta ou sancionada pelo direito (objetivo), de pessoas a observarem determinada conduta,621 ser uma situao de carter permanente, perdurando enquanto vigorar a regra de conduta estabelecida pelo ordenamento. O respeito aos semforos permanente, ao menos enquanto vigorar as leis de trnsito que determinam este dever. Esse dever no institudo para ser extinto, mas sim para ser permanentemente obedecido por todos. Por outro lado, as relaes obrigacionais ditas acessrias so de natureza transitria, pois elas so criadas para serem extintas, resolvidas, aps o seu adimplemento espontneo ou mediante o cumprimento coativo com a agresso do patrimnio do devedor. Cada nota fiscal emitida decorre de uma obrigao que nasceu em razo do seu fato gerador e foi extinta em razo da sua emisso (adimplemento). transitria a obrigao acessria, ademais, de a pessoa jurdica, sujeita tributao com base no lucro real, manter escriturao com observncia das leis comerciais e fiscais,622 nos termos do art. 251 do RIR/99.623
620 Op. cit., p. 11. 621 Joo Matos Antunes Varela, Direito das Obrigaes, RJ, Forense, 1977, Vol. I, p. 54. 622 A escolha dessa obrigao acessria no foi por acaso. que muitos a utilizam para justificar a no 623 Art. 251. A pessoa jurdica sujeita tributao com base no lucro real deve manter escriturao com

transitoriedade das obrigaes acessria, o que um equvoco.

observncia das leis comerciais e fiscais (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 7). Pargrafo nico. A escriturao dever abranger todas as operaes do contribuinte, os resultados apurados em suas atividades no territrio nacional, bem como os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior (Lei n 2.354, de 29 de novembro de 1954, art. 2, e Lei n 9.249, de 1995, art. 25).

Manter a escriturao naquele caso especificado uma obrigao transitria de execuo continuada que se protrai no tempo, caracterizando-se pela prtica ou absteno de atos reiterados, solvendo-se num espao mais ou menos longo de tempo.624 Essa obrigao de manter a escriturao de forma adequada executada durante cada perodo de apurao do imposto de renda, que, atualmente, apurado trimestral ou anualmente. Findo o perodo de apurao, a obrigao de fazer resolve-se com o seu cumprimento ou, em caso de inadimplemento, mediante o pagamento da penalidade pecuniria. Noutro perodo de apurao surgir uma nova obrigao acessria, igual do perodo anterior, se o contribuinte estiver sujeito tributao pelo imposto de renda com base no lucro real. Se, por outro lado, a pessoa jurdica optar pela tributao pelo lucro presumido ou arbitrado naquele outro perodo, no mais ter que cumprir aquela obrigao acessria de manter a escriturao com base na observncia das leis comerciais e fiscais, e outra surgir em seu lugar. Outra diferena entre um dever e a obrigao dita acessria diz respeito ao seu objeto. A administrao pblica, para instituir uma obrigao acessria, deve justificar o interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos. O interesse da arrecadao ou da fiscalizao, nesse caso, a prpria razo de ser do ato positivo ou negativo. A obrigao acessria, em verdade, uma realidade jurdica de natureza teleolgica, na expresso de Miguel Reale,625 pois serve de meio adequado e bastante consecuo de um fim. manifestamente ilegtima a obrigao acessria quando inexiste interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos. Caso essa obrigao seja instituda e venha perder a causa motivacional, por consequncia, perder a sua eficcia. O dever jurdico, por outro lado, no possui objeto especfico; ser toda ordem de conduta dirigida coletividade. o ordenamento jurdico que estabelece quais as condutas que devero ser cumpridas. Hoje, no matar um dever, mas amanh poder deixar de s-lo integral ou parcialmente, dependendo apenas das regras do ordenamento. Ademais, a penalidade pecuniria que deflui do inadimplemento da obrigao acessria tem como fonte ou causa a relao jurdica obrigacional. o inadimplemento da prestao que faz nascer a penalidade pecuniria, que possui a natureza de perdas e danos. A penalidade, nesse caso, faz parte da prpria relao jurdica obrigacional e serve para constranger o devedor inadimplente de modo a resolver/extinguir a relao. A multa que deflui de um dever tem como fonte o ato ilcito praticado. Ao ultrapassar o semforo, o Estado, aquele que tem o poder e o dever de exigir
624 Cf. Maria Helena Diniz, op. cit., p. 130. 625 In: Aplicaes da Constituio de 1988, Forense, p. 68.

o cumprimento das leis, poder multar o infrator como forma de punir a sua ilicitude. Ensina Bevilqua: At o dever de respeitar a propriedade alheia no redutvel a uma expresso pecuniria. E se, por no cumpri-lo, tiver alguem de pagar alguma somma, esta apparece pela execuo de uma obrigao nascida de um acto ilcito, culposo ou doloso.626 Dessa forma, a obrigao acessria possui elementos caracterizadores bem distintos dos deveres jurdicos, uma vez que possui contedo econmico, relao entre pessoas e de carter transitrio, na medida em que se esgota com o seu adimplemento (entregar a declarao, escriturar a nota fiscal) ou com o pagamento da penalidade pecuniria, em caso de inadimplncia.

Concluso
Em concluso, somos da opinio de que a obrigao acessria no pode ser confundida com um dever jurdico. As relaes jurdicas reguladas pelo CTN que tenham como prestao um fazer ou no fazer possuem contedo econmico, envolvem um sujeito ativo e um passivo e so de carter transitrio, constituindo uma verdadeira relao de natureza obrigacional. O necessrio contedo econmico da prestao de fazer ou no fazer alguma utilidade em favor do ente tributante determinado pela legislao tributria ao fixar a penalidade pecuniria pela inobservncia da obrigao acessria. Inadimplida a obrigao acessria de fazer ou no fazer, inexistindo a possibilidade de execuo especfica, aquela se converter em uma obrigao de dar, denominada principal, em relao penalidade pecuniria, de modo a permitir a agresso do patrimnio do devedor inadimplente e a extino da relao jurdica.

Referncias Bibliogrficas
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626 Op. cit., p. 18.

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Sujeio Passiva: Principais Aspectos da Responsabilidade Tributria e da Substituio Tributria

Andr Luiz Andrade dos Santos

Sumrio: 1. Introduo. 2. Relao Jurdico-Tributria. 3. Contribuinte. 4. Responsabilidade Tributria: 4.1. Questes Processuais. 5. Substituio Tributria: 5.1. A reteno na fonte; 5.2. Substituio tributria aplicada ao ICMS. 6. Concluso. Referncias Bibliogrficas.

1. Introduo
O sujeito passivo da obrigao tributria principal aquela pessoa, natural ou jurdica, que estiver obrigada ao pagamento da obrigao principal (tributo) ou secundria (penalidade pecuniria). Pode o sujeito passivo da obrigao principal ser contribuinte, quando estiver intimamente ligado ocorrncia da hiptese descrita no antecedente da norma jurdica tributria, e responsvel, quando, mesmo sem ter relao ntima com a situao descrita como fato imponvel, estiver obrigado ao pagamento por fora de disposio expressa de lei. Na mesma linha, sujeito passivo da obrigao tributria acessria aquele obrigado ao cumprimento de obrigaes que no constituam pagamento, mas sim um fazer ou no fazer determinado em lei. Da mesma forma, podese ter como sujeito passivo da obrigao acessria o contribuinte ou um terceiro indicado na lei. A Constituio de 1988, ainda que de modo implcito, aponta o sujeito passivo possvel de alguns tributos, isto , a pessoa que poder ser colocada pela lei na contingncia de efetuar o pagamento do tributo. Em tese, tal dever caberia a quem realiza o fato gerador (hecho imponible627), assim como dispe o art. 121 do Cdigo Tributrio Nacional, em seu inciso I, definindo como sujeito passivo da obrigao principal o contribuinte, quando
627 Segundo Fernando Vicente-Arche Domingo: De aqu se llega a la consideracin del hecho imponible y del

acto de liquidacin como elementos concurrentes em el nacimento de deuda impositiva, o mejor, a la fusin de ambos elementos, lo que equivale a sostener que la norma atribuye tambin relevancia jurdica al acto de liquidacin al igual que hace com lo hecho imponible. Que ello no es as quedar claro em virtud de cuanto expondremos a continuacin, mas podemos adelantar ahora que es el hecho imponible y no el acto administrativo de liquidacin el que viene considerado sub specie iuris y com anterioridad al momento de la liquidacin del tributo, puesto que la norma lo asume em su previsin fctica como productor de efectos jurdicos. (Consideraciones sobre el hecho imponible, artigo publicado na Revista de Derecho Fianciero y de Hacienda Pblica, n 39, Madri, 1960, p. 579).

tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador. A regra geral, portanto, que apenas o realizador do fato gerador deve ter seu patrimnio alcanado em razo da tributao. O inciso II do art. 121 prev tambm como sujeito passivo o responsvel, por fora de disposio expressa de lei, pelo pagamento do tributo. Cumpre observar aqui a necessidade de existncia de uma conexo entre a materialidade do tributo e seu respectivo sujeito passivo. A determinao do responsvel tributrio merece cautela, de forma que sejam atendidos os princpios constitucionais e no sejam causadas verdadeiras injustias. O objetivo do presente trabalho analisar a sujeio passiva tributria atravs do exame da legislao aplicvel, bem como sob a tica dos tribunais superiores em relao a casos concretos de caracterizao do sujeito passivo, seja esse contribuinte ou responsvel.

2. Relao Jurdico-Tributria
Inicialmente, preciso compreender que a relao jurdica de natureza tributria no se relaciona com o direito das obrigaes, prprio do direito privado. Em que pese a opinio de considervel parte da doutrina628 no sentido de adotar uma relao de paridade entre sujeitos ativo e passivo (teoria dualista das obrigaes, prpria do direito civil) no direito tributrio, no se trata da melhor abordagem, pois, no ramo do direito pblico, a Administrao Pblica possui o dever-poder de efetuar o lanamento fiscal e cobrar o dbito tributrio, desinteressadamente, em virtude de lei. Assim se refere Aurlio Pitanga Seixas Filho629 questo: O nico interesse da Fazenda Pblica o de aplicar a lei, o de exercer a sua funo administrativa tributria sem se desviar da correta e inflexvel interpretao da norma jurdica, o que configura uma atuao no conflitante com os interesses dos contribuintes, no existindo, desta forma, conflito de interesses entre a Fazenda e o contribuinte.
628 Vale registrar a manifestao de Alberto Xavier: E por isso a relao jurdica de imposto uma

relao de crdito (Schuldverhaltnis) e no uma relao de poder (Gestalverhaltnis). O ente pblico a favor de quem a lei criou um crdito do imposto surge assim investido na qualidade de credor, de sujeito ativo e da afirmar-se que ele possui capacidade tributria ou seja, capacidade de gozo de direitos tributrios. (apud BECHO, Renato Lopes. Sujeio Passiva e Responsabilidade Tributria. Editora Dialtica, 2000, p. 153). 629 SEIXAS FILHO, Aurlio Pitanga. Regime Jurdico dos Recursos Administrativos Fiscais e os seus Efeitos, Revista de Processo, Ed. RT, So Paulo, n 25, p. 55.

Tanto no procedimento administrativo do lanamento tributrio como no do recurso para controlar a sua legalidade, a atividade da administrao ser conduzida no como de uma parte em defesa de algum interesse em conflito com o interesse de outra parte, porm, a funo administrativa ser exercida imparcialmente no cumprimento de um dever jurdico. Isso porque o rgo responsvel pela cobrana do tributo tem o dever legal de assim proceder, sendo certo que se trata de verdadeira potestade, assim definida pelo mencionado autor:630 A potestade ou dever-poder que a autoridade fiscal tem de exigir das pessoas o cumprimento de seus deveres tributrios, uma funo atribuda pelo ordenamento jurdico para ser exercida por dever de ofcio e que no pode ser confundida como uma ao de defesa de direito subjetivo ou de uma simples faculdade, j que a relao tributria funciona de forma diferente das obrigaes de Direito Privado, porque seu regramento todo de Direito Pblico, especialmente com regncia do Direito Administrativo e particularidades do prprio Direito Tributrio, sendo a sua principal caracterstica a indisponibilidade sobre o cumprimento dos deveres jurdico-tributrios impostos diretamente pela lei. No se relacionando o direito tributrio com o direito das obrigaes, temos que tambm no concedida qualquer liberdade autoridade fazendria quanto escolha do sujeito passivo da obrigao tributria, sendo certo que tal eleio decorre de lei. Com efeito, a distino de suma importncia para o estudo da sujeio passiva. Isso porque, quando nos atemos ao estudo da responsabilidade tributria, parte da doutrina trabalha com os pressupostos dbito (Schuld) e responsabilidade (Haftung), conceitos estes trazidos da mencionada teoria dualista das obrigaes, segundo a qual, na hiptese de ser aplicada ao direito tributrio, caberia ao responsvel tributrio apenas a responsabilidade pelo pagamento do dbito, enquanto que, para o contribuinte, persistiria o dbito. Quanto definio do sujeito passivo, a doutrina debate acerca da existncia de liberdade, por parte do legislador, para a escolha de quem deve pagar o tributo. Nesse sentido, cumpre assinalar que possvel verificar no prprio texto constitucional quais os critrios para a definio do sujeito passivo, em especial nos tributos discriminados na Carta Magna.
630 SEIXAS FILHO, Aurlio Pitanga, Princpios Fundamentais de Direito Administrativo Tributrio A

Funo Fiscal. Editora Forense, 2 edio, Rio de Janeiro, 2003, p. 7.

A Constituio discriminou impostos da competncia da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, concedendo competncia residual para essa matria Unio.631 A importncia da discriminao de certos tributos pela Constituio resulta no fato de que, em tais tributos, a liberdade de atuao do legislador infraconstitucional encontra limitaes no prprio texto constitucional, sendo certo que, para a definio do sujeito passivo, h critrios ali previstos que devem ser observados. Exemplo de limitao podemos encontrar na redao originria do texto constitucional, que previa que a Unio poderia instituir contribuies sociais para a previdncia incidindo sobre a folha de salrios, o faturamento e o lucro dos empregadores (cf. art. 195, I e II632). Assim, no poderia o legislador, at que fosse alterado o texto da Constituio, criar contribuies para contribuintes que no recebiam salrio. Vale lembrar que a emenda Constitucional n 20/98 resolveu a questo ampliando o campo de tributao aos demais rendimentos do trabalho. Uma vez esclarecida a relativizao da liberdade de escolha do sujeito passivo por parte do legislador, passemos, portanto, ao estudo dos sujeitos passivos da relao jurdico-tributria, a comear pelo contribuinte.

3. Contribuinte
O sujeito passivo que participa diretamente da causa jurdica do tributo, ou seja, da prtica do fato gerador, definido como contribuinte. Conforme j mencionado, possvel identificar os sujeitos passivos a partir do prprio texto constitucional, tarefa essa com grau de dificuldade diverso para cada tipo de tributo. Como exemplo, vale afirmar que no difcil identificar o sujeito passivo de imposto sobre a propriedade, o mesmo no ocorrendo em relao ao imposto sobre grandes fortunas, autorizado pela Carta Magna, mas ainda no criado pelo legislador infraconstitucional. Desnecessrio dizer que um dos critrios para a determinao do sujeito passivo se trata da prpria materialidade de cada tributo definida pela Constituio de 1988.
631 Art. 154. A Unio poder instituir:

I - mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo anterior, desde que sejam no-cumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos discriminados nesta Constituio. 632 Assim constava a mencionada redao original: Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais: I - dos empregadores, incidente sobre a folha de salrios, o faturamento e o lucro; II - dos trabalhadores; (BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Braslia, DF: Senado Federal, 1988).

J para os tributos cuja previso no se encontra no texto constitucional, o legislador infraconstitucional est adstrito ao respeito s disposies e aos princpios da Constituio. Sendo o contribuinte o sujeito passivo que realiza o fato gerador da obrigao tributria, preciso distinguir o contribuinte de fato e o contribuinte de direito. Segundo Ricardo Lobo Torres, preciso:633 Contribuinte de direito o solvens, a pessoa que, realizando a situao que constitui o fato gerador, fica obrigada ao pagamento do tributo. O contribuinte de direito tem simultaneamente o dbito (schuld) e a responsabilidade (haftung). Contribuinte de fato a pessoa que sofre o encargo financeiro do tributo mas que no realiza o fato gerador nem participa da relao tributria. O contribuinte de fato figura tpica dos impostos indiretos, nos quais repercute sobre terceiros o nus financeiros da incidncia. Assim, por exemplo, no ICMS, que imposto indireto, o contribuinte de direito o comerciante que promove a sada da mercadoria e que recolhe a prestao tributria ao Estado, enquanto o contribuinte de fato o comprador ou consumidor, que suporta no prprio bolso a carga econmica da imposio. A sujeio passiva tambm se realiza atravs da figura do responsvel tributrio, definido como a pessoa que, no participando diretamente da situao que constitua o fato gerador da obrigao tributria, embora a ela esteja vinculada, realiza o pressuposto legal da prpria responsabilidade ou o seu fato gerador.

4. Responsabilidade Tributria
Seguindo o intuito de identificao dos sujeitos passivos tributrios, o momento de analisar a figura do responsvel tributrio. Os art. 134 a 138 do Cdigo Tributrio Nacional634 tratam da responsabilidade de terceiros e da responsabilidade por infraes.
633 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Tributrio e Financeiro. Editora Renovar, 13 edio, 2006, p. 260. 634 Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte,

respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem responsveis: I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio; V - o sndico e o comissrio, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatrio; VI - os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razo do seu ofcio; VII - os scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas.

Como j visto, a doutrina tradicionalmente classifica os sujeitos passivos tributrios em contribuintes e responsveis, sendo estes divididos entre responsveis e substitutos. O responsvel, ao contrrio do contribuinte, tem a responsabilidade exclusiva, solidria ou subsidiria, sem ter o dbito. Preciosa a opinio de Sacha Calmon Navarro Colho:635 Quando o fato gerador descrito hipoteticamente na norma de tributao ocorre no mundo, d-se a instaurao da relao jurdico-tributria entre ente titular da capacidade para receber o tributo (sujeito ativo) e o sujeito passivo obrigado a satisfazer a prestao pecuniria, o chamado crdito tributrio, correspondente ao tributo devido. O sujeito passivo denominado pelo CTN de contribuinte quando realiza, ele prprio, o fato gerador da obrigao, e de responsvel quando, no realizando o fato gerador da obrigao, a lei lhe imputa o dever de satisfazer crdito tributrio em rol do sujeito ativo. Nada obstante, Gian Atonio Micheli636 posiciona-se de maneira distinta, merecendo ser destacado: A lei no muito clara quanto disciplina da figura do responsvel, de forma que o significado dessa figura de sujeito resulta relevante para fins meramente classificatrios. No faltam, por outro lado, conseqncias da
Pargrafo nico. O disposto neste artigo s se aplica, em matria de penalidades, s de carter moratrio. Art. 135. So pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos: I - as pessoas referidas no artigo anterior; II - os mandatrios, prepostos e empregados; III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado. Art. 136. Salvo disposio de lei em contrrio, a responsabilidade por infraes da legislao tributria independe da inteno do agente ou do responsvel e da efetividade, natureza e extenso dos efeitos do ato. Art. 137. A responsabilidade pessoal ao agente: I - quanto s infraes conceituadas por lei como crimes ou contravenes, salvo quando praticadas no exerccio regular de administrao, mandato, funo, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito; II - quanto s infraes em cuja definio o dolo especfico do agente seja elementar; III - quanto s infraes que decorram direta e exclusivamente de dolo especfico: a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem; b) dos mandatrios, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores; c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado, contra estas. Art. 138. A responsabilidade excluda pela denncia espontnea da infrao, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depsito da importncia arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apurao. Pargrafo nico. No se considera espontnea a denncia apresentada aps o incio de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao, relacionados com a infrao. 635 COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. Editora Forense, 4 Edio, 1999, p. 591. 636 MICHELI apud BECHO, Renato Lopes. Sujeio Passiva e Responsabilidade Tributria. Editora Dialtica, 2000, p. 146.

sua adoo, j que o ser obrigado por uma situao base cujo sujeito passivo estranho, d relevncia jurdica relao que liga o obrigado principal, ou contribuinte, ao responsvel, com a conseqncia de que este ltimo ter direito de regresso contra o primeiro, mesmo que a lei nada diga a respeito. Trata-se, portanto, de uma relao que vai alm da previso normativa da lei tributria. Todavia, em alguns casos, a lei disciplina de modo particularmente eficaz tal ao de regresso. E a dependncia de uma a outra situao subjetiva importa em o responsvel no poder, autonomamente, contestar a situao objetiva base (principal), se esta se tornou definitiva. De fato, a opinio de Micheli destoa da maioria da doutrina, que acompanha a sistemtica adotada pelo CTN, que dispe, em seu art. 128: Sem prejuzo do disposto neste captulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao. Exemplo dessa atribuio de responsabilidade a que se refere o art. 128 previso expressa da responsabilidade dos pais pelos tributos devidos por seus filhos, na forma do art. 134, inciso I. Nesse passo, o que temos, na verdade, uma representao, constatao esta que no diferente das demais hipteses de responsabilidade tributria, conforme ensina Aurlio Pitanga Seixas Filho:637 Quando uma pessoa (o terceiro) age em nome e por conta de outra pessoa (o contribuinte) obedecendo fielmente os poderes que lhe foram outorgados, todas as conseqncias jurdicas dos atos praticados pelo terceiro iro recair sobre a pessoa representada pelo terceiro, no cabendo a este nenhuma responsabilidade jurdica pelos atos praticados. Neste sentido, atenta contra a lgica jurdica o artigo 134 do Cdigo Tributrio Nacional, quando impinge responsabilidade tributria solidria aos terceiros, pelos atos que intervierem, nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte. O simples fato do contribuinte no pagar o imposto devido no pode produzir a conseqncia jurdica de ser exigido este pagamento da pessoa que agiu em nome e por conta do contribuinte, nos estritos termos dos poderes que lhe foram conferidos.
637 SEIXAS FILHO, Aurlio Pitanga. Ensaios e Pareceres de Direito Tributrio Material. Editora Forense, 1

edio, 2006, pp. 131-132.

Assim, a norma posta no art. 134 do CTN de todo desnecessria, pois se se trata de hiptese de representao, no cabe ao Cdigo determinar que o representante arque com a dvida do representado. Poderamos abordar os vrios exemplos citados pela doutrina tradicional a respeito da responsabilidade tributria. Entretanto, parece-nos mais proveitoso o debate acerca de um fato cada vez mais recorrente nos dias atuais: a responsabilizao de scios de empresas, em sede de execuo fiscal, promovida originalmente em face da empresa devedora do tributo. Nesse sentido, cumpre observar que, dissolvida irregularmente a empresa ou praticado ato abusivo, com infrao ao mandato, lei ou contrrio aos estatutos sociais, parte-se da premissa de que aqueles scios so responsveis solidria (CTN, art. 124, II) e pessoalmente (CTN, art. 135), para ento se proceder citao e penhora de seus bens. Distingue-se, assim, das hipteses de responsabilidade solidria elencadas no art. 134 do CTN, que pressupem a simples insuficincia patrimonial do sujeito passivo originrio, o contribuinte, como condio para a atribuio de responsabilidade solidria, por substituio, a terceiros, independentemente da prtica de ato ilcito por parte destes. Portanto, deve o credor tributrio comprovar, por documentao idnea, que os scios da pessoa jurdica devedora do tributo exerceram, poca dos fatos geradores, cargo de gerncia ou direo na empresa devedora e que, no exerccio desse cargo, agiram em desconformidade com o texto de lei ou de contrato em vigor. Alm desses requisitos, o credor tributrio deve, primeiramente, envidar tentativas de receber o seu crdito perante a empresa devedora para s depois, se obedecidos os critrios e os dispositivos legais, pretender faz-lo em face da pessoa dos scios da devedora. o que se denomina responsabilidade subsidiria, conceito trazido pelo art. 596 do Cdigo de Processo Civil, seno vejamos: Art. 596. Os bens particulares dos scios no respondem pelas dvidas da sociedade seno nos casos previstos em lei; o scio, demandado pelo pagamento da dvida, tem direito a exigir que sejam primeiro excutidos os bens da sociedade. O prprio novo Cdigo Civil, especialmente em seu art. 1.024, consagra o princpio da responsabilidade subsidiria ao dispor: Art. 1.024 Os bens particulares dos scios no podem ser executados por dvidas da sociedade, seno depois de executados os bens sociais. Cumpre registrar, por oportuno, que o no recolhimento de tributos, por si s, no caracteriza descumprimento da lei, mas descumprimento de obrigao, entendimento esse pacificado pela doutrina e pela jurisprudncia, conforme ensina o magistrio de Hugo de Brito Machado:638
638 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, Ed. Malheiros, 1.995, p. 110.

No se pode admitir que o no pagamento de tributo configure infrao de lei, capaz de ensejar tal responsabilidade, porque isto levaria a suprimir-se a regra, fazendo prevalecer, em todos os casos, a exceo. O no cumprimento de uma obrigao qualquer, e no apenas de uma obrigao tributria, provocaria a responsabilidade do diretor, gerente ou representante da pessoa jurdica de direito privado inadimplente. Mas tal concluso evidentemente insustentvel. O que a lei estabelece como regra, isto , a limitao da responsabilidade dos diretores ou administradores dessas pessoas jurdicas, no pode ser anulado por esse desmedido elastrio dado exceo. importante notar-se que a responsabilidade dos scios-gerentes, diretores e administradores de sociedades, nos termos do art. 135, III, do CTN, por obrigaes resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos. Poder-se-ia, assim, sustentar que a obrigao, pela qual respondem, h de ser resultante de atos irregularmente praticados. O prprio nascimento da obrigao tributria j teria de ser em decorrncia de atos irregulares. Mas tal posio levaria a excluir-se a responsabilidade em exame toda vez que os atos irregulares violadores da lei ou do Estatuto, fossem posteriores ocorrncia do fato gerador do tributo. Operar-se-ia, assim, injustificvel reduo no alcance da regra jurdica em estudo. No h, portanto, como se admitir a responsabilizao pessoal de scio de empresa por dvida tributria desta, caso o credor tributrio no logre comprovar que: (i) o scio da empresa devedora/executada exercia poderes gerenciais ou de diretoria poca do suposto inadimplemento tributrio;639
639 Confira-se, a propsito, a transcrio da ementa de julgado emanado do C. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA (STJ), no que se refere necessidade de comprovao, pelo credor tributrio, do exerccio do cargo de gerncia por parte dos scios da pessoa jurdica devedora poca dos fatos geradores: RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA DO SCIO E DO SCIO-GERENTE DISTINO E EFEITOS; TRANSFERNCIA DE COTAS A TERCEIROS EXCLUSO. Tributrio Sociedade Limitada Responsabilidade do scio pelas obrigaes tributrias da pessoa jurdica (CTN, art. 173, III) Scio gerente Transferncia de cotas sem dissoluo da sociedade Responsabilidade do sucessor CTN arts. 135 e 136. I O scio e a pessoa jurdica formada por ele so pessoas distintas (Cdigo Civil, Art. 20). Um no responde pelas obrigaes da outra. II Em se tratando de sociedade limitada, a responsabilidade do cotista, por dvidas da pessoa jurdica, restringe-se ao valor do capital ainda no realizado. (Dec. 3.708/1919 Art. 9). Ela desaparece, to logo se integralize o capital. III - O CTN, no inciso III do art. 135, impe responsabilidade no ao scio mas ao gerente; diretor ou equivalente. Assim, scio-gerente responsvel, no por ser scio, mas por haver exercido a gerncia. IV - Quando o gerente abandona a sociedade - sem honrar-lhe o dbito fiscal o fato ilcito que o torna responsvel no o atraso de pagamento, mas a dissoluo irregular da pessoa jurdica. V No responsvel tributrio pelas dvidas da sociedade o scio-gerente que transferiu suas cotas a terceiros, os quais deram continuidade empresa. (Ac. un. da 1 Turma do STJ RESp 101.597/PR Rel. Min. Humberto

(ii) esse mesmo scio, no exerccio do cargo de gerncia ou de diretoria da devedora/executada, tenha agido com excesso de mandato ou violao lei ou contrato social vigente, no compreendido nesse conceito o simples inadimplemento tributrio. Com efeito, a incluso do codevedor no polo passivo da execuo fiscal (redirecionamento), na hiptese em que no restam comprovados os requisitos autorizadores para sua responsabilizao, no encontra respaldo na legislao tributria vigente, de forma que o lanamento fiscal de que se cogita encontra-se em evidente desacordo com o princpio da estrita legalidade tributria, inscrito na norma do art. 150, inciso I, da Constituio Federal.640 De fato, conforme se pode depreender do mandamento dessa norma constitucional, no s o tributo deve ser previsto em lei, como todos os seus elementos fundamentais (aspectos material, espacial, temporal, pessoal e quantitativo) devem estar expressos e descritos em lei formal. Essa interpretao da regra constitucional da legalidade corroborada por manifestao, em sede doutrinria, do Desembargador Federal Alberto Nogueira,641 ex-Presidente do Tribunal Regional Federal da 2 Regio: Nessa completa explicitude de todos os elementos essenciais do tributo (fato gerador ou hiptese de incidncia) o moderno direito tributrio brasileiro reescreveu em pujante doutrina o velho princpio da legalidade para qualific-lo de estrita legalidade. O qualificativo estrito tem o propsito de reforar o princpio, de tal modo a significar no a mera autorizao legal, genrica e aberta, mas a definio, no preceito instituidor do tributo, de todos os elementos essenciais (sujeito ativo, passivo, fato gerador, base de clculo e, sendo o caso, tambm a alquota). O princpio da legalidade, mais exigente no mbito dos tributos que no administrativo, como ensina em primorosa monografia Alberto Xavier, revela-se como uma reserva absoluta de lei formal. Dessa forma, luz do mandamento constitucional sob anlise, evidenciase, destarte, a reserva absoluta de lei em matria tributria, consubstanciada no princpio da tipicidade, to bem analisado por Alberto Xavier:642
Gomes de Barros j 13.03.97 Recte.: Guido Martins Moreira Jnior; Recdo.: Estado do Paran/Fazenda Estadual DJU 1 14.04.97, pp 12.690/1 ementa oficial).

640 Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao

Distrito Federal e aos Municpios: I exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea. (BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Braslia, DF: Senado Federal, 1988). 641 NOGUEIRA, Alberto. Os Limites da Legalidade Tributria no Estado Democrtico de Direito. Editora Renovar, 1999. p. 25-26. 642 XAVIER, Alberto. Os Princpios da Legalidade e da Tipicidade na Tributao. Editora Revista dos Tribunais, 1978. p. 37-38.

Se o princpio da reserva de lei formal contm em si a exigncia da lex scripta, o princpio da reserva absoluta coloca-nos perante a necessidade de uma lex stricta: a lei deve conter em si mesma todos os elementos da deciso no caso concreto, de tal modo que no apenas o fim, mas tambm o contedo daquela deciso sejam por ela diretamente fornecidos. Como j mencionado, o art. 135 do CTN cuida de responsabilidade por atos praticados pelos administradores com excesso de poderes ou infrao lei. Cumpre definir, portanto, o alcance destes termos. Excesso de poderes verificado para quem age alm do que lhe seria dado fazer. A infrao ao contrato social ou estatuto, portanto, ficaria caracterizada na hiptese de um executivo extrapolar a competncia de seu cargo. Quanto infrao lei, o exemplo sempre lembrado o da dissoluo irregular da sociedade ou mesmo o funcionamento de sociedade de fato, isto , no registrada nos rgos de registro competentes. Importa tambm definir quem so as pessoas imbudas da funo de administrador conforme leciona Renato Lopes Becho:643 H que se delimitar, tambm a extenso para a configurao de administrador. Entendemos que administrador aquele que pratica atos de gesto, de gerncia, de gestor de coisas que no lhe so prprias. So os profissionais que cuidam da parte burocrtica do negcio: contrataes de pessoal, fornecedores e prestadores de servios. Cuidam das contas a pagar (a includos os tributos) e a receber. Representam a empresa junto Administrao Pblica e ao mercado. No se confundem com aqueles profissionais da rea tcnica, que se responsabilizam pela produo, e, no mais das vezes, agem com requisitos tcnicos especficos: so engenheiros, qumicos, fsicos, bilogos, etc., independentemente do ttulo que recebam, quer diretor, superintendente ou gerente. No cuidam da burocracia, mas da produo. Verifica-se, diante dessa conceituao, que a responsabilidade descrita no art. 135, inciso III, do Cdigo Tributrio Nacional, objetiva, visto que, pelo contrato social ou pelo estatuto da pessoa jurdica, tais e quais atos no devem ser praticados, pois que deve ser observado que os atos praticados o so pelos seus representantes, por interesse prprio, e no representando o interesse da pessoa jurdica. Este est delimitado em seu contrato social ou estatuto e s se pratica atos em nome da pessoa jurdica se esses atos estiverem em concordncia com o que neles est disposto.
643 BECHO, Renato Lopes. Sujeio Passiva e Responsabilidade Tributria. Editora Dialtica, 2000, p. 182.

4.1. Questes Processuais

Com efeito, da aplicao do princpio da tipicidade decorre o da motivao dos atos jurdicos, vez que o juiz da causa no deve incluir o scio da empresa executada no polo passivo de uma execuo fiscal a menos que sua deciso encontre a devida motivao, com fundamento na lei. Ainda em sede doutrinria, a propsito da motivao dos atos jurdicos, de grande relevo a contribuio de Carlos Roberto Siqueira Castro:644 imperativo da organizao democrtica que os atos jurdicos da administrao pblica tenham por finalidade permanente interesse pblico cuja persecuo justifica a existncia mesma da estrutura administrativa do Estado. A exigncia da motivao exsurge, assim, como corolrio do dever estatal de respeitar os objetivos superiores da sociedade, que permite o controle interno e externo acerca do adimplemento desse compromisso inquebrantvel. Os doutrinadores mais autorizados, tanto alhures quanto no direito ptrio, j convergem no sentimento de que a suficincia e correio de fundamentao requisito intransponvel para a validade dos atos do Poder Pblico. Isto significa dizer que a ausncia de motivao, ou a sua precariedade, contaminam de modo inapelvel o ato administrativo. Como o Estado executa o responsvel tributrio, preciso que detenha ttulo hbil para o ajuizamento da ao executiva, visto que, na verdade, executase o ttulo e no a pessoa do responsvel. Disso decorre que a responsabilidade tributria precisa ser averiguada antes da execuo fiscal para que seja possvel sua incluso no ttulo executivo. Como se sabe, em um processo de execuo, no h fase probatria e, para seu incio, necessrio que o credor demonstre possuir um ttulo executivo em condies de dar ao Estado segurana para violar o patrimnio do devedor, sem contar com seu consentimento e mesmo contra sua vontade, com vistas a satisfazer o direito do credor. A Certido de Dvida Ativa (CDA) o ttulo executivo extrajudicial do qual a Fazenda Pblica se vale para executar os crditos tributrios no pagos. Ela goza, segundo o art. 204, do CTN, c/c art. 3, da Lei n 6.830/80 (Lei de Execues Fiscais), dos pressupostos de certeza, liquidez e exigibilidade. Devem nela constar o nome do devedor, dos corresponsveis e, sempre que conhecido, o domiclio ou a residncia de um e de outros, o valor originrio da dvida, bem como o termo inicial e a forma de calcular os juros de mora e demais encargos previstos em lei ou contrato, a origem, a natureza e o fundamento legal ou contratual da dvida, a indicao, se for o caso, de estar a dvida sujeita

644 CASTRO, Carlos Roberto Siqueira. O Devido Processo Legal e a Razoabilidade das Leis na Nova Constituio

do Brasil, Ed. Forense, 2 edio, p. 322/333.

 atualizao monetria, bem como o respectivo fundamento legal e o termo inicial para o clculo, a data e o nmero da inscrio no Registro da Dvida Ativa, e o nmero do processo administrativo ou do ato de infrao, se neles estiver apurado o valor da dvida. Apesar de o nome do scio-gerente, diretor ou representante da pessoa jurdica de direito privado no constar, desde o incio da execuo, possvel o redirecionamento da execuo para o seu patrimnio, na forma do art. 586, inciso V, do CPC, e art. 4, inciso V, da Lei n 6.830/80, que estabelecem ser o responsvel tributrio legitimado passivo para figurar na execuo, na forma da legislao tributria. A responsabilizao de terceiros na execuo fiscal , portanto, uma medida excepcional que apenas pode ser adotada quando presentes, e devidamente comprovados, os requisitos que a autorize. Caso contrrio, imperioso o afastamento desse procedimento com a excluso desses terceiros do polo passivo da execuo fiscal, sob pena de seus bens virem a sofrer indevida penhora para garantir o juzo. Se o credor no apresenta o referido ttulo, ou seja, a prova inequvoca da dvida, resta caracterizada verdadeira violao ao princpio do devido processo legal (due process of law). A propsito, Lcia Valle Figueiredo645 defende que o tema do devido processo legal de grande importncia para o Direito Tributrio, pois quase todos os seus institutos dependem, para sua instrumentalizao, do Direito Administrativo, v. g., o procedimento de lanamento, de outorga de incentivos, de isenes, etc. O direito Administrativo, enfim, o instrumental de trabalho dos tributaristas. Aurlio Pitanga Seixas Filho,646 ao analisar a matria em exame, corrobora tal entendimento: No legal, prejudicando o devido processo legal, que seja includo o nome do preposto ou mandatrio na retificao da Certido de Dvida Ativa em que anteriormente tenha sido provada a sua responsabilidade na dvida tributria, cabendo autoridade fiscal a obedincia ao princpio da verdade material. Este direito de defesa tem a oportunidade de ser exercido em procedimento administrativo recursal que se inicia aps a constituio do crdito tributrio pelo lanamento. Assim, a autoridade fiscal ao cumprir a sua funo legal de exigir o pagamento do crdito tributrio, aps certo e lquido com o lanamento tributrio, no pode deixar de identificar o sujeito passivo da dvida
645 FIGUEIREDO, Lcia Valle. Estudos de Direito Tributrio, Malheiros, 1996, p. 91. 646 SEIXAS FILHO, Aurlio Pitanga. Ensaios e Pareceres de Direito Tributrio Material. Editora Forense, 1

edio, 2006, p. 134.

tributria, isto , determinar quem a pessoa que praticou o fato gerador e/ ou o ilcito tributrio. Se o lanamento tributrio tem como causa impulsiva a prtica do fato gerador por uma pessoa, ou por vrias, no pode este documento lavrado por uma autoridade fiscal deixar de identificar todas as pessoas que praticaram a conduta tributvel. Com efeito, o processo administrativo regular ter que atender ao princpio insculpido no artigo 5, inciso LV da Constituio da Repblica. Isso significa que a pessoa indicada como responsvel tributrio tem que ser formalmente acusada, com direito ampla defesa e aos recursos postos sua disposio. Ainda abordando as questes processuais relativas responsabilizao dos scios ou dirigentes de empresas, releva assinalar que o processo de execuo fiscal impe medida constritiva aos bens dos executados antes mesmo que estes possam apresentar sua defesa atravs de embargos. Hodiernamente, a alternativa que vem sendo utilizada e admitida a exceo de pr-executividade, tendo em vista a desnecessidade, pelo menos num primeiro momento, de indicao de bens penhora por parte do devedor. preciso reconhecer que houve avano na jurisprudncia no que se refere admissibilidade de exceo de pr-executividade para a hiptese de defesa em exame, conforme se verifica do julgamento, pelo Superior Tribunal de Justia, do Recurso Especial n 533895 / RS.647 Vale lembrar que alguns magistrados no admitiam sequer a oposio de embargos de terceiro, caso no fosse devidamente garantido o juzo, mediante a nomeao de bens penhora pelo devedor. O tema foi abordado pelo Professor Aurlio Pitanga Seixas Filho,648 que assim opinou: certo que o artigo 2, pargrafo 8, d a Lei n 6.830/80 permite que a Certido de Dvida Ativa seja emendada ou substituda enquanto no
CIVIL. TRIBUTRIO. EXECUO FISCAL. SCIO-GERENTE. REDIRECIONAMENTO DA EXECUO. IMPOSSIBILIDADE. ILEGITIMIDADE PASSIVA. ARGIO. EXCEO DE PR-EXECUTIVIDADE. MATRIA COGNOSCVEL DE OFCIO. DIVERGNCIA JURISPRUDENCIAL CONFIGURADA. 1. O redirecionamento da execuo fiscal para o scio-gerente da empresa somente cabvel quando comprovado que ele agiu com excesso de poderes, infrao lei ou contra o estatuto, ou na hiptese de dissoluo irregular da empresa. O simples inadimplemento de obrigaes tributrias no caracteriza infrao legal. 2. Este Tribunal firmou o entendimento de que podem ser utilizadas a exceo de pr-executividade ou a mera petio, em situaes especiais e quando no demande dilao probatria. 3. Recurso especial conhecido e provido. (Relator: Ministro Francisco Peanha Martins, julgado em 28.03.2006). 648 SEIXAS FILHO, Aurlio Pitanga. Ensaios e Pareceres de Direito Tributrio Material. Editora Forense, 1 edio, 2006, p. 136.
647 PROCESSUAL

houver deciso de primeira instncia, com a devoluo do prazo para embargos. Entretanto, a incluso de novos devedores no decurso da cobrana executiva do crdito tributrio, no pode ser legtima se houver a supresso do direito constitucional de defesa que ampara os novos devedores. Se os novos devedores includos na cobrana executiva fiscal so aquelas pessoas que agiram em nome e por conta da pessoa que est sendo executada, em princpio, ou seja, liminarmente, eles so terceiros em relao dvida, como visto anteriormente, salvo prova em contrrio. Se esta prova em contrrio no houver sido produzida em um procedimento administrativo fiscal, inexistindo um procedimento aberto ampla defesa, que possa legitimar a incluso desses novos devedores na execuo fiscal, como terceiros que o so, podero oferecer embargos de terceiro para provar que no agiram com culpa ou dolo, sem que tenham obrigatoriedade de garantir a execuo, o que, dependendo do montante da dvida, poder ser um nus impossvel para o administrador de bens de terceiros. Estas so as principais questes relativas ao tema da responsabilidade tributria. Passemos adiante ao exame da substituio tributria, outro exemplo de sujeio passiva indireta.

5. Substituio Tributria
Segundo Ricardo Lobo Torres,649 substituto aquele que, em virtude de determinao legal, fica em lugar do contribuinte, assumindo a responsabilidade pela obrigao tributria. No se confunde o substituto tributrio com o responsvel tributrio, pois aquele toma o lugar do contribuinte, que no responde mais pelo pagamento do tributo. Por substituio temos o ato de tirar algum ou alguma coisa e colocar outra no lugar. A substituio tributria no diversa, ocorrendo sempre que se retirar o sujeito passivo previsto originariamente, colocando em seu lugar outra pessoa. J o responsvel tributrio permanece ligado ao contribuinte, que no se exime por completo da obrigao tributria. Ao substituto tributrio cabe a responsabilidade pelas obrigaes principais e acessrias perante a autoridade fiscal. Assim, caso no venha a recolher o tributo, nenhuma responsabilidade sobrar ao contribuinte substitudo. Para que haja a substituio preciso que o contribuinte e o substituto participem do mesmo processo econmico, integrando suas respectivas
649 Op. cit., p. 262.

atividades comerciais. Contudo, importa salientar que, entre contribuinte e substituto, no h nenhum vnculo de natureza tributria. Nada obstante a importncia que o instituto da substituio tributria vem alcanando no direito tributrio brasileiro, o presente trabalho se limitar a abordar dois de seus aspectos mais comuns: a reteno na fonte e a substituio no ICMS.

5.1. A reteno na fonte

A doutrina diverge quanto classificao da reteno na fonte como exemplo de substituio tributria. O artigo 45 do Cdigo Tributrio Nacional dispe que a lei pode atribuir fonte pagadora da renda ou dos proventos tributveis a condio de responsvel pelo imposto cuja reteno e recolhimento lhe caibam. O mecanismo da tributao na fonte no complexo. Opera-se da seguinte maneira: a pessoa, fsica ou jurdica, que for receber os valores decorrentes de uma operao qualquer, cujo produto deva ser oferecido tributao, j recebe tais valores reduzidos da carga tributria, que ser recolhida aos cofres pblicos a ttulo de pagamento pela fonte pagadora. a hiptese do pagamento de salrios. A doutrina, no mais das vezes, tem apontado essa sistemtica como exemplo de substituio tributria. Entretanto, Renato Lopes Becho650 entende que abstraindo-se do texto legal, procurando compreende-lo sistematicamente, acreditamos que a reteno na fonte transforma o retentor em sujeito ativo auxiliar, nunca em sujeito passivo. Assim justifica o mencionado autor: O empregador, fazendo o trabalho como se fosse cada uma das pessoas fsicas, presta-lhes um servio, verdade. Substitui-as, no sentido vulgar, coloquial, naquela tarefa de apurar o imposto, declar-lo e recolh-lo, certo. Entretanto, em nenhum momento, o faz juridicamente em conta prpria. Ou seja, em nenhum momento passa a ser detentor de direito subjetivo como se empregado fosse. Observe-se que o regime jurdico aplicado o do recebedor (sujeito passivo), como apontou a doutrina. Ento, por isso, alquota aplicvel de acordo com o recebimento do agente recebedor, nunca do agente pagador. A capacidade contributiva que se persegue a do recebedor, no do pagador.

5.2. Substituio tributria aplicada ao ICMS

Quanto substituio do ICMS, temos que as empresas distribuidoras de bebidas, medicamentos, pneus, cimento e combustvel, dentre outras, no exerccio de seus objetivos sociais, submetem-se ao regime de substituio tributria em
650 Op. cit., p. 123.

face do qual a distribuidora figura sempre como contribuinte substitudo e o fornecedor (geralmente uma fbrica) como contribuinte substituto. Tal sistema, na prtica, resume-se em verdadeira delegao de responsabilidade impingida aos fabricantes de determinados produtos. Assim, por um malabarismo legal que retrata pura fico para fins tributrios, o ICMS incide antes da efetiva circulao da mercadoria, que se efetivar por ocasio de sua revenda. Mas isso j no se pode vislumbrar nenhuma inconstitucionalidade, pelo menos aps o advento da Emenda Constitucional n 03/93, que inseriu o 7 no art. 150 da CF. Cumprindo normas infraconstitucionais impostas pelo fisco, os contribuintes substitutos, no ato da venda de seus produtos s distribuidoras, alm de cobrarem o ICMS normal da pertinente operao de venda, calculam e cobram, tambm, antecipadamente, o imposto que caberia s distribuidoras recolher no futuro, em decorrncia da operao de revenda daquela mesma mercadoria. Segue a opinio de Aurlio Pitanga Seixas Filho651 sobre o tema: Neste sentido, o fato do legislador tributrio antecipar o vencimento da dvida tributria do ICMS para uma fase anterior quela em que ordinariamente dever ocorrer o fato gerador, no importa em uma ilegitimidade inconstitucional, desde que seja autorizada a restituio ou compensao do valor pago a maior em relao ao verdadeiro valor da dvida, na conformidade da situao vigente ao tempo da ocorrncia do fato gerador da fase antecipada. A respeito da constitucionalidade da antecipao do vencimento da dvida tributria, j se manifestou o Supremo Tribunal Federal, por oportunidade do julgamento da ADI 1851/AL.652
651 SEIXAS FILHO, Aurlio Pitanga. Ensaios e Pareceres de Direito Tributrio Material. Editora Forense, 1 652 Segue a ementa do referido julgado: TRIBUTRIO. ICMS. SUBSTITUIO TRIBUTRIA.

edio, 2006, p. 124.

CLUSULA SEGUNDA DO CONVNIO 13/97 E 6. E 7. DO ART. 498 DO DEC. N. 35.245/91 (REDAO DO ART. 1. DO DEC. N. 37.406/98), DO ESTADO DE ALAGOAS. ALEGADA OFENSA AO 7. DO ART. 150 DA CF (REDAO DA EC 3/93) E AO DIREITO DE PETIO E DE ACESSO AO JUDICIRIO. Convnio que objetivou prevenir guerra fiscal resultante de eventual concesso do benefcio tributrio representado pela restituio do ICMS cobrado a maior quando a operao final for de valor inferior ao do fato gerador presumido. Irrelevante que no tenha sido subscrito por todos os Estados, se no se cuida de concesso de benefcio (LC 24/75, art. 2., INC. 2.). Impossibilidade de exame, nesta ao, do decreto, que tem natureza regulamentar. A EC n. 03/93, ao introduzir no art. 150 da CF/88 o 7., aperfeioou o instituto, j previsto em nosso sistema jurdico-tributrio, ao delinear a figura do fato gerador presumido e ao estabelecer a garantia de reembolso preferencial e imediato do tributo pago quando no verificado o mesmo fato a final. A circunstncia de ser presumido o fato gerador no constitui bice exigncia antecipada do tributo, dado tratar-se de sistema institudo pela prpria Constituio, encontrando-se regulamentado por lei complementar que, para definir-lhe a base de clculo, se valeu de critrio de estimativa que a aproxima o mais possvel da realidade. A lei complementar, por igual, definiu o aspecto temporal do fato gerador presumido como sendo a

Para viabilizar o regime da substituio tributria, o legislador infraconstitucional determina que, na cobrana antecipada do imposto, presumase, provisoriamente, que o fato gerador ocorrer no futuro sob certas condies que necessariamente o compem e integram a presuno. A doutrina classifica a substituio tributria do ICMS como para frente e para trs. Assim, Ricardo Lobo Torres653 analisa a matria: A substituio para trs ocorre quando o substituto, que contribuinte de direito (comerciante ou industrial) adquire mercadoria de outro contribuinte, em geral produtor de pequeno porte ou comerciante individual, responsabilizando-se pelo pagamento do tributo devido pelo substitudo e pelo cumprimento das obrigaes tributrias. Aproxima-se da figura do diferimento, que implica no adiamento do recolhimento do tributo. (...) A substituio para frente ocorre quando uma terceira pessoa, geralmente o industrial, se responsabiliza pelo pagamento do tributo devido pelo comerciante atacadista ou varejista, que revende a mercadoria por ele produzida. o caso, por exemplo, da indstria do cigarro, que substitui o comerciante varejista na obrigao principal, recolhendo desde a sada da mercadoria do estabelecimento industrial o imposto incidente na ulterior operao com o consumidor final. A substituio, a, aproxima-se da antecipao do tributo. Acerca da sistemtica do diferimento, cumpre salientar que, de fato, ocorre hiptese de no incidncia, conforme a lio de Aurlio Pitanga Seixas Filho:654 Realmente, com o diferimento ocorre uma hiptese de no-incidncia de um dos componentes (elementos) do fato gerador, no-incidncia esta, provocada por uma norma jurdica modificativa que, ao transferir para um outro momento a concorrncia do fato gerador, est concedendo uma
sada da mercadoria do estabelecimento do contribuinte substituto, no deixando margem para cogitar-se de momento diverso, no futuro, na conformidade, alis, do previsto no art. 114 do CTN, que tem o fato gerador da obrigao principal como a situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia. O fato gerador presumido, por isso mesmo, no provisrio, mas definitivo, no dando ensejo a restituio ou complementao do imposto pago, seno, no primeiro caso, na hiptese de sua no-realizao final. Admitir o contrrio valeria por despojar-se o instituto das vantagens que determinaram a sua concepo e adoo, como a reduo, a um s tempo, da mquina-fiscal e da evaso fiscal a dimenses mnimas, propiciando, portanto, maior comodidade, economia, eficincia e celeridade s atividades de tributao e arrecadao. Ao conhecida apenas em parte e, nessa parte, julgada improcedente. (Relator Ministro Ilmar Galvo, julgado em 08.05.2002). 653 Op. cit., p. 264/265. 654 SEIXAS FILHO, Aurlio Pitanga. Ensaios e Pareceres de Direito Tributrio Material. Editora Forense, 1 edio, 2006, p. 167.

iseno tributria pessoa que est alienando (circulando) a mercadoria favorecida com o diferimento. No regime do diferimento, o alienante da mercadoria fica isento de qualquer dever jurdico tributrio, por inexistncia de qualquer dvida tributria em seu nome, no possuindo, conseqentemente, qualquer vnculo jurdico tributrio com a posterior operao de circulao de mercadoria que ir gerar o dever de pagar o ICMS. Juridicamente, o que caracteriza o verdadeiro dever jurdico tributrio do substituto o dever de fazer a reteno de uma quantia em dinheiro do contribuinte substitudo e no o dever de pagar uma dvida prpria. O diferimento, portanto, significa que o pagamento do tributo postergado, deixado para o momento em que ocorra outra incidncia ou outro fato imponvel. Como h alterao do critrio temporal do tributo, segundo Renato Lopes Becho,655 ocorrer uma substituio tributria do sujeito passivo por aquele outro que lhe segue na cadeia produtiva.

6. Concluso
Os institutos jurdicos analisados nesta oportunidade no esgotam a anlise da sistemtica da sujeio passiva no direito tributrio brasileiro, pois a inteno posta no presente trabalho de apenas destacar algumas das diversas controvrsias existentes na identificao da pessoa, fsica ou jurdica, a quem cabe cumprir o dever tributrio. preciso cautela na identificao dos responsveis tributrios, sendo intransponvel a garantia constitucional do devido processo legal quando se pretende excutir os bens do devedor, nas hipteses de responsabilidade tributria. Quanto sistemtica da substituio tributria para frente, importante lembrar que se trata de regime especial, sendo certo que, como afirma Aurlio Pitanga Seixas Filho656, sua generalizao transmuta a natureza das coisas, podendo perder, consequentemente, a sua legitimidade.

Referncias Bibliogrficas
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655 Op. cit., p. 192. 656 SEIXAS FILHO, Aurlio Pitanga. Ensaios e Pareceres de Direito Tributrio Material. Editora Forense, 1

edio, 2006, p. 129.

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O Cdigo Tributrio Nacional em uma Perspectiva Crtica

Renato Lopes Becho657

Sumrio: I. Introduo. II. Loas e crticas codificao. III. Artigos inteis no CTN. IV. A legislao como mera referncia: no acolhimento das decises legislativas. V. A interpretao no CTN: os desequilbrios do legislador. VI. Dificuldades de interpretao: a responsabilidade tributria. VII. Exemplo de engessamento: lanamento tributrio. VIII. Necessidade de retorno ao direito financeiro. IX. Concluso.

I. Introduo
O Cdigo Tributrio Nacional foi festejado como a consagrao do direito tributrio, que com ele se tornava autnomo do direito financeiro e/ou do direito administrativo. Passados pouco mais de quarenta anos de sua edio, o Cdigo talvez seja, atualmente, um empecilho para o desenvolvimento da disciplina e ofusque a necessidade dos estudos de direito financeiro. O presente artigo levanta essa hiptese e se presta a fundamentar a afirmao. Sero apresentados argumentos cientficos que embasam a dvida sobre o papel do CTN diante dos avanos tributrios atuais. Todavia, tocaremos em diversos pontos, a saber: vantagens e desvantagens da codificao, a existncia de textos inteis dentro do Cdigo, problemas criados com o captulo da interpretao e com a responsabilidade tributria, o engessamento da constituio do crdito tributrio e a necessidade de retorno aos estudos do direito financeiro. Todos esses temas sero apresentados sem a profundidade que cada um deles merece, mas eles so unidos por um feixe comum: o Cdigo Tributrio Nacional precisa ser estudado criticamente. Um texto repleto de imperfeies como os assuntos que sero desenrolados comprovam no pode ser desenvolvido sem anlise acurada, sem uma postura cientfica (que procure verificar se seu contedo factvel) e crtica. Afastamo-nos, por esses motivos, dos estudiosos que procuraram ter uma postura de mera subservincia ao labor legislativo, postura tpica dos positivistas que cerram fileiras com Hans Kelsen. Acreditamos que uma anlise crtica o melhor caminho para os avanos cientficos. No buscamos, no presente artigo, fazer escoros doutrinrios sobre algum assunto especfico. Nosso intuito levantar dvidas que possam servir
657 Bacharel em Direito pela UFMG. Especialista em Cooperativismo pela UNISINOS/RS. Mestre, dou-

tor e professor de Direito Tributrio na PUC/SP. Livre-docente em Direito Tributrio pela USP. Juiz federal em So Paulo/SP.

para a reflexo daqueles que buscam novas ideias. Acreditamos que os Cadernos de Debates Tributrios sejam excelentes veculos para a apresentao que se segue.

II. Loas e crticas codificao

O Anteprojeto de Cdigo Tributrio Nacional foi redigido por Rubens Gomes de Sousa, considerado o primeiro professor de direito tributrio no Brasil.658 O autor do Anteprojeto formulou-o sobre seu Compndio de legislao tributria, que, por sua vez, foi baseado nos textos das aulas ministradas desde 1949 na Faculdade de Cincias Econmicas e Administrativas da Universidade de So Paulo.659 Em outra passagem, Sousa refora a vinculao do CTN com o Compndio, asseverando: [...] Trata-se, como j dissemos, de uma codificao dos princpios gerais do direito tributrio, correspondendo matria dos Caps. I a X deste livro, e no de uma lei que modifique diretamente a legislao dos diferentes tributos.660 Esses dados nos parecem relevantes, pois ajudam o intrprete a compreender o talvez exagerado didatismo que existe em nmero significativo de artigos do Cdigo em referncia. Os caminhos percorridos do Anteprojeto at sua transformao em lei foram historiados por Aliomar Baleeiro.661 A Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966, que recebeu o ttulo de Cdigo Tributrio Nacional pelo art. 7 do Ato Complementar n 36, de 13 de maro de 1967, foi comemorada como um grande avano,662 superando uma poca marcada pela desorganizao fiscal da sociedade brasileira. Uma lei importante para a organizao de nosso sistema tributrio, o CTN foi aprovado na vigncia da Constituio Federal de 1946, mas com as alteraes da Emenda Constitucional n 18, de 1965, que primeiro sistematizou a instituio e a cobrana dos tributos no pas. Antes do Cdigo Tributrio Nacional, imperava, na seara das leis tributrias, a desorganizao estrutural. Autores como Aliomar Baleeiro apontam para o quase abandono prpria sorte dos contribuintes, desprotegidos e sem meios seguros para se defenderem da fria arrecadadora dos entes tributantes. As constituies brasileiras mais antigas eram tmidas na proteo aos referidos
658 Conforme Fbio Fanucchi, Introduo ao Compndio de legislao tributria, de Rubens Gomes de 659 Rubens Gomes de Sousa, Compndio de legislao tributria, cit., p. 21. 660 Idem, p. 190. 661 Direito tributrio brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 1970, p. 10-14; 11. ed. atual. por Misabel Abreu 662 Baleeiro, Direito tributrio brasileiro, cit., 1970, p. 41; 2000, p. 28.

Sousa. Edio pstuma. So Paulo: Resenha Tributria, 1975, p. 9.

Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2000, p. 7-10.

contribuintes (como, por sinal, da praxe das Constituies em geral) e no existia uma lei que centralizasse um mnimo de garantias individuais contra o Fisco, nem que regulasse a atuao da mquina fiscal. A esse respeito, transcreve Baleeiro (1987, p. 346) o parecer que escreveu como deputado federal na aprovao pela Comisso de Constituio e Justia da Cmara dos Deputados, ao analisar o Projeto de Cdigo Tributrio Nacional, em dezembro de 1958, aduzindo: Na frase irreverente de Voltaire, o viajante do sculo XVIII, em Frana, mudava com mais freqncia de leis do que de cavalos. Vigoravam o Direito romano e alguns costumes no sul. Cada provncia das demais regies conservava seu Direito costumeiro prprio, de sorte que a travessia do pas em diligncia importava na sucessiva submisso aos mais variados regimes jurdicos. Em matria financeira, nesta nossa poca de avies, quem cortar o Brasil de norte a sul ou de leste a oeste conhecer o imprio de mais de 2.000 aparelhos fiscais [atualmente seriam mais de 5.000], pois que a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios se regem por textos diversos de direito tributrio, muito embora todos eles se entronquem ou pretendam entroncar-se na Constituio Federal, como primeira fonte jurdica da imposio. Cada Estado ou Municpio regula diversamente os prazos da prescrio, as regras da solidariedade, o conceito de fato gerador, as bases de clculo dos impostos que lhe foram distribudos etc. No raro, alguns deles dilatam as prerrogativas, invadindo o campo da competncia de outras pessoas de direito pblico, apossando-se, sem partilha, de tributos da competncia concorrente (artigo 21 da Constituio de 1946) e operando distores violentas do conceito de taxa para disfarce de impostos que lhes so vedados, quando no ultrapassando limitaes rgidas do texto supremo.663 Tal situao perdurou at 1965, ainda na vigncia da Constituio Federal de 1946. Em 1 de dezembro daquele ano foi editada a Emenda Constitucional n 18, que procurou por fim desorganizao da tributao brasileira. No que tenha logrado xito absoluto, pois em campo de direito tributrio os problemas so modificados com a evoluo dos tempos e das leis. No seria uma primeira expresso de coerncia legislativo-fiscal a pr fim em sculos de desordem normativa, a ponto de um importante autor, Alfredo Augusto Becker, parafraseando Lello Gangemi, referir-se ao manicmio jurdico tributrio em fins da dcada de 1960 e incio da de 1970.664
663 Idem, 1970, p. 16; 2000, p. 11. 664 Teoria geral do direito tributrio. 2. ed. So Paulo: Saraiva, 1972, p. 3 e ss.

O Cdigo Tributrio Nacional fez a compilao da legislao tributria brasileira, dando conformao sistmica s leis que tratam de tributos. Lei nacional que , devendo ser seguida tanto pela legislao federal (Unio) quanto pelos demais entes pblicos tributantes (Estados-Membros, Distrito Federal e Municpios), procurou o CTN acabar com os conflitos de competncia entre os poderes tributantes, significando um grande avano para sua poca. Regulou as limitaes ao poder de tributar e estabeleceu normas gerais de direito tributrio. A codificao da legislao tributria foi fruto de uma antiga reivindicao de alguns doutrinadores. Como ocorreu com todo o processo de codificao,665 seus opositores argumentaram que ele poderia atrapalhar a evoluo natural do direito tributrio por significar um engessamento da legislao. Segundo Baleeiro, Savigny dizia que a codificao era [...] falaz, arbitrria, fossilizadora e impeditiva do progresso espontneo do Direito.666 Em certa medida, podemos dizer que essas crticas podem ser vlidas em relao ao CTN. Visto atualmente, ele parece conter diversos dispositivos inteis, como ser em breve apontado. Entretanto, podemos dizer que a culpa de sua superao no do Diploma, mas da lenincia das autoridades pblicas e privadas que deveriam atualiz-lo.

III. Artigos inteis no CTN

Talvez pelo exagerado didatismo na sua feitura, que encontrava significao em sua poca, mas que hoje soa intil e prejudicial, existem vrios artigos do Cdigo Tributrio Nacional que so desnecessrios. Observemos o art. 17, que recebeu a seguinte redao: Art. 17. Os impostos componentes do sistema tributrio nacional so exclusivamente os que constam deste Ttulo, com as competncias e limitaes nele previstas. Se esse dispositivo estivesse correto, mesmo poca da edio do Cdigo Tributrio Nacional, o legislador teria engessado o sistema tributrio brasileiro no tocante aos impostos, no permitindo que o legislador futuro encontrasse novas materialidades que suportassem a cobrana dessas exaes. Atualmente, o art. 17 completamente inaplicvel, frente Constituio Federal, pelo contido nos arts. 153 a 156. O art. 96 do CTN tambm nos parece totalmente despiciendo. Confira-se: Art. 96. A expresso legislao tributria compreende as leis, os tratados e as convenes internacionais, os decretos e as normas complementares
665 Norberto Bobbio, O positivismo jurdico: lies de filosofia do direito. So Paulo: cone, 1995, p. 53 e ss. 666 Idem, ibidem (BALEEIRO), p. 17.

que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes. Qual a utilidade desse texto que no uma aula de teoria geral do direito aplicado ao direito tributrio? A vantagem desse artigo, por ventura, dizer que a jurisprudncia no faz parte da legislao? No seria afirmao de utilidade. Observemos a acurada crtica formulada por Paulo de Barros Carvalho ao dispositivo supracitado: Insere o legislador, no mesmo quadro, indiscriminadamente, atos normativos inaugurais, como as leis, ao lado dos tratados e convenes internacionais, que valem na ordem jurdica interna se e somente se acolhidos no contedo de decreto legislativo, como tivemos oportunidade de ver. Coloca, ombro a ombro, instrumentos introdutrios primrios com entidades que no podem ser tidas sequer como instrumentos primrios de introduo de regras tributrias. E, como se no bastasse, faz referncia expressa s normas complementares e, dentro delas, s prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas e aos convnios que entre si celebram a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios.667 Melhor sorte no nos parece ter o art. 114: Fato gerador da obrigao principal a situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia. Dizer que o fato gerador o que estiver definido como tal em lei simplesmente reproduzir, em didatismo desnecessrio, o princpio da legalidade em matria tributria, disposto no Texto Constitucional, art. 150, inciso I. Afirmar que a lei condio necessria e suficiente para a ocorrncia do fato gerador mais confunde do que auxilia o intrprete. Ser que o legislador das normas gerais em matria tributria quis dizer que a lei necessria para se configurar uma ocorrncia do mundo real como fazendo surgir o fato tributrio? Se for isso, o dispositivo do CTN somente repetiu o princpio da legalidade (Constituio Federal, art. 5, II). Ser que a lei suficiente para caracterizar o fato gerador? A resposta, ao que nos parece, tem que ser negativa. Alm da lei, necessria a ocorrncia de fatos mensurveis economicamente, a acontecerem no mundo dos fenmenos fsicos (o mundo do direito o dos fenmenos culturais). Alm disso, absolutamente imprescindvel que seja feita a converso em linguagem jurdica de tais acontecimentos fticos, o que se d com a chamada constituio do crdito tributrio. Portanto, apesar de ser verdade que a lei imprescindvel para a existncia do tributo, esse mandamento constitucional. No o pelo art. 114 do CTN.
667 Curso de direito tributrio. 16. ed. So Paulo: Saraiva, 2004, p. 78.

Alm disso, a lei no suficiente para o surgimento do tributo, ao contrrio do que o legislador tentou induzir.

IV.  A legislao como mera referncia: no acolhimento das decises legislativas

A doutrina do direito tributrio prdiga em sustentar, corretamente, a importncia da lei e do princpio da legalidade nessa matria. Uma breve passagem de olhos por nossos livros de doutrina corrobora a assertiva. Contudo, talvez haja ao menos um ponto em que parte da dogmtica no tenha acolhido uma deciso legislativa: a questo da incidncia, ou no, de tributos sobre os frutos de atos ilcitos. O Projeto de Cdigo Tributrio Nacional brasileiro, inspirado na legislao alem do incio do sculo passado, considerou o princpio do non olet, que sustenta a tributabilidade de atos ilcitos, ao estipular no seu art. 85 o seguinte: A circunstncia dos negcios ou atos jurdicos celebrados ou praticados serem inexistentes, nulos ou anulveis, ou terem objeto impossvel, ilegal ou imoral no exclui, modifica ou difere a tributao, desde que os seus resultados efetivos sejam idnticos aos normalmente decorrentes do estado de fato ou situao jurdica que constitua o fato gerador da obrigao tributria principal, observado, porm, o disposto no n IV do art. 130.668 Com redao diferente e sem a mesma amplitude, o art. 85 do Projeto transformou-se no atual art. 118 do CTN, assim vazado: A definio legal do fato gerador interpretada abstraindo-se: I da validade jurdica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; II dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos. Os textos citados acima (do Projeto de Cdigo e do atual CTN) esto significativamente diferentes. O legislador no acolheu a parte do projeto que previa a abstrao do ilegal ou imoral e, com isso, permitiu a tributao dos frutos obtidos com a prtica de crimes, contravenes e infraes de toda ordem. Mesmo assim, no faltam autores que pugnam pela incidncia de tributos nesses casos,
668 Amlcar de A. Falco, Fato gerador da obrigao tributria. 6. ed. rev. e atual. por Flvio Bauer Novelli.

Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 46.

como Rubens Gomes de Sousa,669 Amlcar de Arajo Falco,670 Aliomar Baleeiro671 e Bernardo Ribeiro de Moraes,672 por exemplo. O legislador nacional, ao no acolher a dimenso do Projeto, provavelmente estava atento ao contrrio da doutrina ao tratamento dado pelo Cdigo Penal, de 1940, que determina o confisco do produto de crime (art. 91, II, b) em favor da Unio. Sumariando o que aconteceu, estamos autorizados a afirmar que o Projeto de CTN adotou uma de suas situaes possveis. Baseado no que ocorria na Alemanha, em 1919, o Projeto previu a desconsiderao da origem criminosa de rendas obtidas. Pretendia-se, ento, que explorao do jogo do bicho ou da prostituio, assim como os frutos do roubo, do furto, da extorso, da corrupo, dos sequestros de pessoas, do trfico de pessoas, armas e substncias entorpecentes fossem oferecidos tributao. S que, em 1940, o legislador brasileiro determinou que todos esses frutos do crime fossem confiscados pela Unio. O que fizeram os doutrinadores j indicados? Simplesmente desconsideraram a lei penal e a alterao do Projeto pelo legislador fiscal e continuaram a ensinar um ponto que no sustentado pela lei tributria e infirmado pela lei criminal.

V. A interpretao no CTN: os desequilbrios do legislador

O Cdigo Tributrio Nacional tentou disciplinar a interpretao da legislao tributria em regras prprias. o que se extrai do art. 107: A legislao tributria ser interpretada conforme o disposto neste Captulo. Esse texto, todavia, nos parece ser intil e prejudicial compreenso das normas jurdicas. Seguimos, a respeito do art. 107 do CTN, Ricardo Lobo Torres (2006b, p. 47-48): A regra vazia e insuficiente, pois nem o CTN esgota a disciplina da interpretao nem a atividade hermenutica prescinde dos princpios gerais no escritos, nem a interpretao se desenvolve margem do processo democrtico (legislativo, administrativo e judicial). (...) Melhor teria sido que tambm no existisse o art. 107 do CTN. Podemos acrescentar s boas lies de Ricardo Lobo Torres que o legislador buscou trazer para o CTN dispositivo que constava do Cdigo Napolenico e
669 670 671 672

Compndio de legislao tributria. Edio pstuma. So Paulo: Resenha Tributria, 1975, p. 79-80. Fato gerador da obrigao tributria, cit., p. 46. Direito tributrio brasileiro, cit., 1970, p. 409. Compndio de direito tributrio. V. 2. 3. ed. rev., aum. e at. at 1994. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 355.

que visava proibir a interpretao que no fosse gramatical ou literal. Trata-se do art. 4, assim traduzido: O juiz que se recusar a julgar sob o pretexto do silncio, da obscuridade ou da insuficincia da lei, poder ser processado como culpvel de justia denegada.673 Conforme explica Norberto Bobbio, o art. 4 do Cdigo Napolenico foi desvirtuado mediante o processo interpretativo, inclusive pela no converso em lei do art. 9 do Projeto de Portalis, que previa o uso da equidade como retorno lei natural e aos usos adotados no silncio da lei positiva.674 O resultado foi que o art. 4: [...] interpretado, assim, no sentido de que se deveria sempre deduzir da prpria lei a norma para resolver quaisquer controvrsias. Tal artigo, de fato, tem sido um dos argumentos mais frequentemente citados pelos juspositivistas, para demonstrar que, do ponto de vista do legislador, a lei compreende a disciplina de todos os casos (isto , para demonstrar a assim chamada completitude da lei.675 Essa inteno do legislador foi corroborada pela doutrina e pelo movimento filosfico do positivismo jurdico, que teve em Hans Kelsen o seu mais famoso defensor.676 Por essa linha, as leis ou os legisladores so as nicas fontes do direito. Todavia, o positivismo jurdico kelseniano comeou a ruir em 1945 21 anos antes da edio do CTN , com o fim da Segunda Guerra Mundial.677 As atrocidades perpetradas pelos nazistas e seu direito afastado da tica e da moral deixaram os positivistas europeus em difcil situao, como nos d conta Norberto Bobbio: mister, portanto, distinguir a crtica dos erros da crtica dos horrores do positivismo jurdico.678 Os horrores do positivismo so bem exemplificados pelo direito nazista, que a dogmtica juspositivista no tem instrumentos para combater. A partir de 1945 surge com toda fora a doutrina filosfica dos direitos humanos, superando o positivismo. Atualmente, estamos na era do pspositivismo, do neoconstitucionalismo e dos direitos humanos, que do nfase significativa interpretao jurdica que seja direcionada a cumprir os valores ticos que necessariamente devem estar includos nas consideraes (interpretaes) jurdicas, nos termos, como exposto por Gustav Radbruch: [...] no existe
Apud Norberto Bobbio, O positivismo jurdico..., cit., p. 74. Idem, p. 76. Idem, p. 77. Teoria pura do direito. So Paulo: Martins Fontes, 1985, p. 1 e 73, por exemplo. Para aprofundamento no tema, consulte-se nosso Filosofia do direito tributrio. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 228-263. 678 O positivismo..., cit., p. 225.
673 674 675 676 677

nenhuma fundamentao para que um direito positivo indubitavelmente reconhecido como injusto conserve a sua vigncia.679 E ainda Radbruch: O direito s pode ser compreendido no mbito da atitude referida ao valor. O direito uma manifestao cultural, isto , um fato relacionado a um valor. O conceito do direito no pode ser determinado de modo diferente do que o dado, cujo sentido o de tornar real a idia do direito. O direito pode ser injusto (summum ius summa iniuria), mas s direito por ter o sentido de ser justo.680 E como est o Cdigo Tributrio Nacional em relao interpretao? Vejamos. Se o j citado art. 107 fosse aplicvel, o intrprete veria nos artigos seguintes dispositivos que tratassem dos mtodos tradicionais de interpretao, como o gramatical, o teleolgico, o histrico-evolutivo e o sistemtico. Entretanto, o art. 108 do CTN tem a seguinte redao: Art. 108. Na ausncia de disposio expressa, a autoridade competente para aplicar a legislao tributria utilizar sucessivamente, na ordem indicada: I - a analogia; II - os princpios gerais de direito tributrio; III - os princpios gerais de direito pblico; IV - a eqidade. 1 O emprego da analogia no poder resultar na exigncia de tributo no previsto em lei. 2 O emprego da eqidade no poder resultar na dispensa do pagamento de tributo devido. Chamamos a ateno, inicialmente, para as primeiras palavras do texto legal: na ausncia de disposio expressa. Quis o legislador firmar a interpretao gramatical, estrita, para todas as hipteses em que haja regra legal estipuladora de comando. O dispositivo limita sua aplicao apenas para as hipteses de lacunas na lei. Como j exposto, a cincia do direito superou a fase em que se supunha possvel a interpretao meramente literal. Em segundo lugar, o legislador sups uma sequncia imperativa. Mais uma vez demonstrou desconhecimento e despreparo com a matria legislada. Se a analogia for aplicada, no restar motivo para previso de outras regras de hermenutica. No conhecemos nenhum caso em que a analogia, acaso tenha se
679 Filosofia do direito. Trad. Marlene Holzhausen. Rev. Srgio Srvulo da Cunha. So Paulo: Martins 680 Idem, p. 12.

Fontes, 2004, p. 27.

prestado para resolver uma lacuna da lei, tenha sido suficiente para resolver o problema da ausncia legal. Em terceiro lugar, o legislador colocou os princpios gerais de direito tributrio acima dos princpios gerais do direito, como se o direito tributrio fosse especial e superior aos demais, notadamente ao direito constitucional e teoria geral do direito. Nova impropriedade. Salva-se do texto legal, todavia, o registro expresso, o reconhecimento legislativo para os princpios jurdicos, que significa afirmar o aspecto dos valores, da moralidade social, por exemplo, a influir na interpretao do direito tributrio. Por fim, o legislador estabeleceu que, em ltimo lugar, deve a autoridade interpretadora (que ele no nomeou, mas que sabemos ser todas as autoridades que tiverem, oficialmente, contato com os fatos tributrios), a interpretarem com equidade, o que significa dizer: com justia. De til, o art. 108 do CTN apenas reconhece a incapacidade de o legislador estipular textos legais para todas as situaes fticas, alm de reconhecer que os intrpretes, os juzes, por exemplo, so fontes do direito.681 Os pargrafos do art. 108 buscam reforar o princpio da estrita legalidade em matria tributria, negando que a analogia possa ser usada para cobrar tributo ou no permitindo que o senso de justia das autoridades pblicas (fiscais, procuradores e magistrados, v. g.) leve desonerao da carga tributria. Somos de entendimento de que o legislador deveria ter se abstido de tratar da temtica apresentada no art. 108 do CTN. Todavia, possvel utilizar o dispositivo para a soluo de conflitos de natureza penal (direito tributrio penal). O art. 109, por sua vez, estipula: Art. 109. Os princpios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definio, do contedo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas no para definio dos respectivos efeitos tributrios. Esse texto autoriza que a legislao conceda efeitos especificamente tributrios, sem ter, necessariamente, que seguir todos os rigores do direito privado. O dispositivo, ao contrrio dos arts. 107 e 108, no despiciendo. Ele permite, por exemplo, que um acontecimento ftico que tenha algum vcio formal de natureza jurdica privada no interfira nos seus efeitos tributrios, como os exemplos j citados, mas que repetimos: negcio jurdico autorizado precariamente (mediante obteno de medida liminar em mandado de segurana), ou negcio jurdico praticado em desconformidade com lei impeditiva. Eles
681 No mesmo sentido: Norberto Bobbio, O positivismo..., cit., p. 171.

geram efeitos tributrios, h instaurao do vnculo obrigacional, apesar de conter inconsistncia de direito privado. Tambm muito relevante o art. 110 do CTN, que possui a seguinte redao: Art. 110. A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias. Esse artigo veicula uma importante exceo liberdade que recebeu o legislador tributrio, pelo art. 109 do CTN, em estipular efeitos fiscais apesar de vcios contidos diante da legislao de natureza privada. Quando o contedo do direito privado foi utilizado para definir, para delimitar a competncia tributria, o legislador infraconstitucional no possua autoridade para estipular efeitos tributrios prprios. Foi o que aconteceu com a Lei n 7.787, de 03/07/1989, cujo art. 3, I, incluiu, como parte da folha de salrio, prevista na Constituio Federal, art. 195, I, a, a remunerao de autnomos e administradores, na qual o constituinte tinha delimitada a competncia tributria apenas para tributar a folha de salrio. O Supremo Tribunal Federal julgou inconstitucional a Lei n 7.787/89 (RE n 166.772-9-RS, Pleno, rel. Min. Marco Aurlio, j. 12.5.1994), lei essa que descumpria o art. 110 do CTN. Aps referido julgamento, a Emenda Constitucional n 20, de 15/12/1998 ampliou a redao da letra a do inc. I do art. 195 da CF, alterando, assim, a competncia exacional. Vejamos, agora, o contido no art. 111 do CTN: Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislao tributria que disponha sobre: I - suspenso ou excluso do crdito tributrio; II - outorga de iseno; III - dispensa do cumprimento de obrigaes tributrias acessrias. No faltam motivos para se criticar a interpretao gramatical, literal ou estrita. Os de Rubens Gomes de Sousa682 podem ser assim resumidos: determina o fim da interpretao, mas pode levar a resultados evidentemente diversos ou mesmo contrrios aos objetivos da lei, por defeitos de redao, modificaes econmicas, polticas, sociais etc., o inconveniente de induzir o legislador a fazer leis casusticas, que procurem prever e regular detalhadamente todas as situaes possveis, o que nunca ser alcanado. A interpretao gramatical tornaria excessivamente rgido o sistema jurdico, embaraando a evoluo e o progresso, alm de exigir constante alterao legislativa, o que torna confuso e difcil o seu
682 Compndio..., cit., p. 77-78.

entendimento e aplicao. Sousa apresenta at os inconvenientes polticos para a interpretao literal: um sistema legal que procure regular rigidamente todas as atividades humanas caracterstico dos governos autoritrios. De nossa parte, vemos uma verdadeira impossibilidade de o direito ser conhecido somente com a interpretao gramatical dos textos legais. Isso porque todos os meios de comunicao (escritos e no escritos) precisam ser interpretados. A interpretao gramatical busca, em ltima anlise, a no interpretao, a mera leitura e aplicao do texto. Por isso, no h, seguramente, possibilidade de um texto legal ser aplicado sem ser interpretado, e toda interpretao um ato individual e mental.683 Nesses termos, o comando inscrito no art. 111, acima transcrito, ao determinar alguns campos em que, necessariamente, deveria ser dada interpretao literal, simplesmente inexequvel. Corroborando esse entendimento, lembramos de antigo parecer, da lavra do ex-Ministro do Supremo Tribunal Federal Aliomar Baleeiro (1979, p. 14), em que o jurista sustentou que os casos de suspenso do crdito tributrio (CTN, art. 151) tinham que receber interpretao literal, com fundamento no art. 111, I. O Supremo Tribunal Federal (RE n 94.462-SP, Pleno, rel. Min. Moreira Alves, v. u., j. 6-10-1982. RTJ 106/263-270), contudo, afastou a interpretao literal.684 Fechando esse ponto, dedicado interpretao da legislao tributria, estipulou o legislador que: Art. 112. A lei tributria que define infraes, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorvel ao acusado, em caso de dvida quanto: I - capitulao legal do fato; II - natureza ou s circunstncias materiais do fato, ou natureza ou extenso dos seus efeitos; III - autoria, imputabilidade, ou punibilidade; IV - natureza da penalidade aplicvel, ou sua graduao. Esse texto tambm nos parece intil. Como a disciplina que cuida de infraes e da fixao de penalidades o direito penal, no precisava o Cdigo Tributrio Nacional se imiscuir nos assuntos anteriormente transcritos. O silncio do legislador fiscal, tambm quanto interpretao dos crimes contra a ordem tributria, teria sido muito melhor do que o texto do art. 112. Cabe ao Cdigo Penal e ao Cdigo de Processo Penal, alm da legislao criminal no
683 Confira-se, a respeito, Eros Roberto Grau, Ensaio e discurso sobre a interpretao/aplicao do direito. 2. 684 Confira-se, a respeito, artigo de nossa autoria intitulado A suspenso do crdito tributrio e sua

ed. So Paulo: Malheiros, 2003, p. 79.

interferncia nos prazos de decadncia e prescrio. In Revista Dialtica de Direito Tributrio, v. 165, p. 101-108.

codificada, versarem sobre esses pontos apresentados no art. 112. O legislador do CTN, ao embaralhar o direito tributrio com o direito penal, no auxiliou na soluo dos litgios tributrio-criminais, pois neles imperar o direito punitivo, no o direito exacional. Finalizando, a interpretao da legislao tributria deve ser feita da mesma forma como so interpretados todos os textos legais. Aplicam-se s leis tributrias todas as regras interpretativas desenvolvidas pela cincia jurdica.

VI.  Dificuldades de interpretao: a responsabilidade tributria

Um dos assuntos tratados pelo legislador, no Cdigo Tributrio Nacional, que mais tem apresentado dificuldades interpretativas o da responsabilidade tributria, notadamente aquela que envolve terceiros (que no sejam os partcipes originrios da relao jurdico-tributria). Trata-se dos arts. 134 e 135 do CTN,685 assim versados: Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem responsveis: I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio; V - o sndico e o comissrio, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatrio; VI - os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razo do seu ofcio; VII - os scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas. Pargrafo nico. O disposto neste artigo s se aplica, em matria de penalidades, s de carter moratrio. Art. 135. So pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos: I - as pessoas referidas no artigo anterior; II - os mandatrios, prepostos e empregados;
685 Procuramos explorar tais artigos em nosso Sujeio passiva e responsabilidade tributria. So Paulo:

Dialtica, 2000, p. 172 e ss.

III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado. Em tais dispositivos, h palavras que no resistem aplicao ftica, devendo ser simplesmente desconsideradas pelo intrprete. o caso da solidariedade, prevista no caput do art. 134, citado. Se ela existir, de acordo com o inciso V, os tributos devidos pela massa falida podero ser cobrados tanto do sndico, quanto da massa falida! No salva o texto se ele for interpretado no como solidariedade, mas como subsidiariedade: se a massa falida no pagar os tributos, o sndico dever arcar, com seu patrimnio pessoal, pelas dvidas da pessoa jurdica que est sendo encerrada. Em nossa experincia de mais de 12 anos em vara federal de execues fiscais, no temos visto nenhum pedido de aplicao do pargrafo nico do art. 134: excluso das penalidades. Assim como os operadores do direito parecem no ler o incio do art. 135: so pessoalmente responsveis, que significa uma ordem para a retirada do contribuinte da lide! A interpretao dada pela jurisprudncia nos remete mais a uma construo jurisprudencial do que aplicao da legislao, o que no nenhum problema na prtica, pois sustentamos que o legislador no a nica fonte do direito.686 Veja-se o seguinte julgado do STJ, que parece demonstrar a linha consolidada:

VII. Exemplo de engessamento: lanamento tributrio

H alguns pontos do Cdigo Tributrio Nacional que talvez justifiquem a crtica de que as codificaes podem fossilizar (Savigny) o direito, conforme apontado no item II, supra. Vejamos um assunto que nos encaminha a esse problema. Segundo o CTN, a constituio do crdito tributrio atribuio privativa da autoridade administrativa. O comando est no art. 142, in verbis: Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel. A constituio do crdito tributrio hoje, todavia, de fato, muito mais realizada pelo contribuinte do que pela autoridade administrativa. O avano tecnolgico provavelmente levar a que o lanamento seja uma figura quase que exclusivamente encontrvel nos livros jurdicos, no na prtica da administrao. A fossilizao,
686 Filosofia do direito tributrio, cit., p. 147.

em realidade, apenas do CTN, ao menos no ponto em comento. Isso porque o legislador das normas especficas (no codificadas) aponta, constantemente, ter h muito tempo superado as aparentes amarras do citado art. 142. O Cdigo foi escrito em uma poca em que as declaraes do Imposto de Renda da Pessoa Fsica podiam ser feitas mo! Em 1966, a legislao no exigia que a declarao do IRPF fosse preenchida por mquina de escrever. Atualmente, contudo, as declaraes so feitas, majoritariamente, pela internet. Da a fossilizao do Cdigo. Nos dias que correm, em realidade, o contedo do art. 142 do CTN a exceo. A regra est no art. 150: lanamento por homologao ou, em linguagem atualizada, constituio do crdito tributrio por declarao do contribuinte.

VIII. Necessidade de retorno ao direito financeiro

Alguns temas indicam que o CTN precisa ser repensado. assim com relao definio de lanamento, com a insupervel dificuldade de aplicao da responsabilidade tributria e com os prejuzos que causam a dicotomia decadncia-prescrio (assunto que desenvolveremos em outra oportunidade). Talvez tenha chegado a hora, tambm, de retornarmos aos estudos do direito financeiro, notadamente por ter a dogmtica jurdica nacional praticamente abandonado o oramento aos tcnicos e aos polticos. O oramento recebe pouco estudo acadmico por parte dos profissionais do direito. Assim tambm o estudo dos gastos pblicos. A nosso ver, as insurgncias em relao ao art. 4 do CTN, diante das contribuies, simplesmente um problema de no estudarmos mais as despesas pblicas. O direito tributrio no se encarrega do estudo do que o Estado faz com o dinheiro arrecadado. As classificaes quinquipartites dos tributos so, a nosso ver, simplesmente um retrocesso na distino entre direito financeiro e direito tributrio.

IX. Concluso
Diante do exposto, acreditamos que o Cdigo Tributrio Nacional necessite de profunda reviso para adequ-lo ao estgio atual do direito tributrio brasileiro. Exemplificam essa assertiva a existncia de textos inteis no CTN, como os arts. 17, 96 e 114, e captulos que precisam significativamente ser repensados, como o da interpretao da lei tributria. O CTN nos parece incompatvel com a realidade atual, ainda, no que concerne responsabilidade tributria e constituio do crdito tributrio. O CTN no pode ser, tambm, um empecilho para a necessidade dos estudos de direito financeiro. A sociedade brasileira, bem como a comunidade jurdico-acadmica, clamam por controles mais efetivos dos gastos pblicos. Eles no compem, todavia, os campos de interesse do direito tributrio e no esto normatizados no Cdigo Tributrio Nacional.

O CTN e a Mudana na Interpretao da Lei Tributria

Doutor em Direito Pblico pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro (UERJ); Mestre em Direito Tributrio pela Universidade Cndido Mendes (UCAN), Professor e Advogado

Gabriel Lacerda Troianelli

Sumrio: 1. Introduo. 2. A Questo da Lei Interpretativa. 3. A Modificao do Critrio Jurdico e a Correo de Ilegalidade de Norma Complementar.

1. Introduo
Entre os temas pertinentes segurana jurdica do contribuinte, um dos mais relevantes o da mudana na interpretao da lei tributria pela Administrao, tratada pelo Cdigo Tributrio Nacional, direta ou indiretamente, em alguns dos seus artigos. Quando pensamos em interpretao da lei tributria, logo nos lembramos do artigo 106 cujo inciso I atribui efeitos retroativos lei interpretativa. No trata, propriamente, de um caso de mudana de interpretao, uma vez que diz respeito situao em que a interpretao era incerta, duvidosa, e a lei vem para fixar a interpretao que entende correta. Ela no muda propriamente uma interpretao, pois d a interpretao correta onde antes era incerta. Mas, ainda que impropriamente, implica uma mudana no estado de fato da interpretao da lei tributria, j que uma situao de incerteza d lugar certeza jurdica sobre a norma interpretada. Tambm o pargrafo nico do artigo 100 do Cdigo Tributrio Nacional pressupe, de certa forma, a mudana na interpretao tributria por parte das autoridades administrativas quando exclui a imposio de multa e juros, bem como a atualizao monetria para os contribuintes que deixarem de pagar tributo por observarem as normas complementares das leis tributrias mencionadas nos quatro incisos do referido artigo. Isso porque, se a Administrao Tributria emitiu norma complementar ilegal que dispensou, de alguma forma, o contribuinte do pagamento de tributo devido, s pode, com obviedade, posteriormente exigir o tributo quando se der conta da ilegalidade da norma complementar antes emitida. Por fim, o artigo 146 trata especificamente da modificao nos critrios jurdicos adotados pela autoridade administrativa no exerccio do lanamento, ao dispor que tal modificao s pode se dar quanto a fato gerador ocorrido em momento posterior sua introduo.

Sero abordados, a seguir, alguns aspectos pertinentes a esses trs artigos do Cdigo Tributrio Nacional.

2. A Questo da Lei Interpretativa

De acordo com o artigo 106 do Cdigo Tributrio Nacional: Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretrito: I em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluda a aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados. (...) Parte importante da Doutrina no aceita a existncia de leis interpretativas cuja retroatividade seria, a depender do caso, inconstitucional ou intil, visto que ou a lei inova, e nesse caso no poderia retroagir, ou ela repete a lei anterior, e nessa hiptese seria intil. Nesse sentido, opina Luciano Amaro: Com efeito, a dita lei interpretativa no consegue escapar do dilema: ou ela inova o direito anterior (e, por isso, retroativa, com as conseqncias da decorrentes), ou ela se limita a repetir o que j dizia a lei anterior (e, nesse caso, nenhum fundamento lgico haveria, nem para a retroao da lei, nem, em rigor, para sua edio. (...) Por isso, quer se olhe a lei interpretativa como uma substituio retroativa do preceito obscuro da lei velha pelo preceito aclarado da lei nova, quer seja ela encarada como uma determinao ao juiz ou ao aplicador da lei para que julgue ou aplique a lei velha em tal ou qual sentido, estaremos sempre diante de uma lei nova que pretende regrar o passado, sendo, pois, aplicveis todas as restries oponveis s leis retroativas. Em suma, somente nos casos onde possa atuar lei retroativa possvel a atuao de lei interpretativa, o que evidencia a inutilidade desta.687 A crtica procede em parte. Se uma lei, a pretexto de interpretar norma anterior, na verdade inova, ela no interpretativa e no pode retroagir. Norma modificativa que se diga interpretativa para retroagir inconstitucional na parte em que prev a aplicabilidade a fatos passados e s pode produzir efeitos para fatos ocorridos a partir da sua entrada em vigor. Nessas circunstncias, a falsa lei interpretativa dever ter sua verdadeira natureza afirmada pelo Poder Judicirio, que, quando provocado, afastar sua retroatividade.
687 AMARO, Luciano da Silva. Direito Tributrio Brasileiro. 9 ed. So Paulo: Saraiva, 2003, p. 197. Itlicos

no original.

Todavia, a verdadeira lei interpretativa, aquela que realmente aclara norma obscura ou dbia, no intil. Se a interpretao se der em favor do sujeito passivo, ele ser, pelo menos, beneficiado pela segurana jurdica de estar a agir de acordo com a interpretao que a lei finalmente afirmou como sendo a correta. Se, por outro lado, a interpretao favorecer o Fisco, haver indiscutvel utilidade para o sujeito passivo, pois, tendo o legislador, pelo simples fato de editar lei interpretativa, reconhecido que havia de fato um estado anterior de incerteza, a aplicao retroativa da norma de interpretao excluir a aplicao de penalidades por fora do inciso I do artigo 106 do Cdigo Tributrio Nacional. Na falta da lei interpretativa, o Fisco poderia sempre sustentar que jamais houvera qualquer dvida na lei, que sempre esteve muito clara, por exemplo, a incidncia daquele tributo em determinadas condies. Assim, se a interpretao correta a que beneficia o Fisco, melhor para o contribuinte que seja editada uma lei interpretativa impeditiva da imposio de penalidades do que, na falta dessa lei, ter o crdito exigido pelo Fisco acrescido da multa de ofcio cabvel nas hipteses ordinrias de falta de pagamento. Quanto ao fato de o inciso I do artigo 106 do Cdigo Tributrio Nacional referir-se lei expressamente interpretativa, no significa que ela tenha que se declarar interpretativa. Sintomaticamente, quando aparece, escrito na lei, que o artigo tal tem natureza interpretativa ou aplica-se ao artigo tal o disposto no artigo 106, I, do Cdigo Tributrio Nacional, na maior parte das vezes verificaremos estarmos diante de uma falsa norma interpretativa, de uma regra modificativa que se traveste para retroagir. Foi o que concluiu, por exemplo, o Superior Tribunal de Justia sobre a aplicabilidade dos artigos 3 e 4 da Lei Complementar n 118/05 no ponto em que afastava a tese dos cinco mais cinco relativa prescrio na repetio do indbito. Dizer que uma norma, para retroagir, deva ser expressamente interpretativa significa que o carter interpretativo da norma, meramente declaratrio em relao a um estado de dvida legislativa precedente, deve transparecer sem equvocos com a simples leitura da regra, que revelar o seu carter mediante expresses do tipo para efeito do disposto na norma tal, considera-se..., ou semelhante, no podendo uma regra ser considerada interpretativa se as expresses nela contidas sugerirem, de alguma forma, que se operar alterao da situao legislativa. No basta, todavia, que haja um estado de dvida objetiva em determinada regra para que a norma que pretenda posteriormente interpret-la possa de forma legtima retroagir, sendo necessrio, para tanto, que, no momento da produo da lei interpretativa, a dvida sobre o sentido da norma interpretada j no tenha sido resolvida em definitivo pelo Poder Judicirio, a quem cabe essencialmente a funo de interpretar as leis. Assim, a partir do momento em que o Supremo Tribunal Federal e o Superior Tribunal de Justia, dentro de suas respectivas competncias, derem a palavra final sobre o exato sentido de uma norma anteriormente dbia, a

dvida no mais existir, no havendo, da em diante, terreno para a criao de lei interpretativa. A lei ou a Constituio, se for o caso poder, naquilo que Ricardo Lobos Torres chama de correo legislativa da jurisprudncia,688 ser alterada para limitar temporalmente os efeitos de jurisprudncia contrria aos interesses do Fisco, aplicando-se para o futuro, mas jamais poder retroagir para anular os efeitos da jurisprudncia desfavorvel, sob pena de grave agresso independncia dos Poderes.

3.  A Modificao do Critrio Jurdico e a Correo de Ilegalidade de Norma Complementar

Questo particularmente espinhosa no mbito do Direito Tributrio definir, em certas circunstncias, quais as consequncias da supervenincia de um entendimento contrrio ao contribuinte em relao a outro que lhe era, em momento anterior, favorvel. Nessas situaes, duas normas so normalmente lembradas, os artigos 100, pargrafo nico, e 146 do Cdigo Tributrio Nacional, assim redigidos: Art. 100. So normas complementares das leis, dos tratados e das convenes internacionais e dos decretos: I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II - as decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa, a que a lei atribua eficcia normativa; III - as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; IV - os convnios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios. Pargrafo nico. A observncia das normas referidas neste artigo exclui a imposio de penalidades, a cobrana de juros de mora e a atualizao do valor monetrio da base de clculo do tributo. (...) Art. 146. A modificao introduzida, de ofcio ou em conseqncia de deciso administrativa ou judicial, nos critrios jurdicos adotados pela autoridade administrativa no exerccio do lanamento somente pode ser efetivada, em relao a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente sua introduo. Parte da Doutrina entende que, enquanto o pargrafo nico do artigo 100 diz respeito a atos normativos dotados de generalidade, como os pareceres normativos, o artigo 146 trataria necessariamente de situao em que o
688 TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretao e Integrao no Direito Tributrio. 3. ed. Rio de Janeiro:

Renovar, 2000, pp. 321-322.

contribuinte tenha sido beneficiado por um ato especfico a ele dirigido, como uma soluo de consulta. Assim, de acordo com Misabel Derzi: O que distingue o art. 146 do art. 100 que o primeiro probe a retroao do ato, por mudana de critrio jurdico, em relao ao mesmo fato gerador e contribuinte, enquanto o art. 100 genrico e independe de ter havido lanamento. As conseqncias tambm so diferentes. O art. 146 probe que se edite outro ato administrativo individual, como o lanamento, relativamente ao mesmo fato gerador, uma vez aperfeioado e cientificado o contribuinte. Se a mudana de critrio jurdico levaria cobrana de tributo ou sua majorao, em relao quele mesmo fato jurdico, novo lanamento no poder ser efetuado, nem mesmo para cobrar o singelo valor do tributo (como autoriza o art. 100, em se tratando de ato normativo).689 Nesse sentido tambm a opinio de Ricardo Lobo Torres, para quem: Os critrios jurdicos utilizados para o lanamento pela Administrao so inalterveis com relao a um mesmo sujeito passivo, ainda que haja modificao na jurisprudncia administrativa ou judicial. Esse princpio, estampado no art. 146 do CTN, emana da segurana dos direitos individuais e da proteo da confiana do contribuinte. Aplica-se principalmente nos casos de consulta sobre a existncia da relao tributria: se a Administrao firmar determinado ponto de vista, favorvel ao contribuinte, no poder depois, nem mesmo em virtude de decises administrativas ou judiciais, voltar atrs para exigir daquele contribuinte beneficiado o imposto devido por fatos pretritos; apenas os fatos futuros ficaro sujeitos ao novo critrio jurdico (cf. art. 48, 12, da Lei 9.430/96). A hiptese do art. 146 difere do art. 100, pargrafo nico, do CTN que diz que a observncia das normas administrativas complementares (atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas, decises reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas e convnios) exclui a imposio de penalidades, a cobrana de juros de mora e a atualizao do valor monetrio da base de clculo do tributo. No caso do artigo 100, pargrafo nico, a mudana do critrio normativo incompatvel com a lei tributria pode ser aplicada genericamente aos contribuintes, em homenagem ao princpio da legalidade, excludas as suas conseqncias penais. J no art. 146 protege-se contra a mudana, com efeito retroativo,
689 DERZI, Misabel Abreu Machado. In BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11. ed. Rio de

Janeiro: Forense, 2003, p. 812.

do critrio individualmente utilizado no lanamento relativo a um mesmo sujeito passivo.690 No h dvida de que atos especficos direcionados a determinado contribuinte, como um lanamento ou uma soluo de consulta, inserem-se necessariamente no campo de incidncia do artigo 146, pois, como atos dirigidos especificamente a uma pessoa, no so dotados da generalidade exigida pelo artigo 100. Nesse ponto, perfeita a concluso dos referidos autores no sentido de que atos especficos inserir-se-o sempre no artigo 146. Todavia, h que se perguntar se a recproca sempre verdadeira; ou seja, se atos normativos, genricos, somente cabero no artigo 100, ou se podero deflagrar a incidncia das consequncias jurdicas do artigo 146 quando apenas representarem a mudana de critrio jurdico e no a correo de uma ilegalidade. A dificuldade de se admitir essa ltima possibilidade decorre da pouco clara redao que apresenta o artigo 146 do Cdigo Tributrio Nacional, derivada do artigo 172 do Anteprojeto de Rubens Gomes de Sousa, que era assim redigido: Art. 172. A modificao introduzida, de ofcio ou em conseqncia de deciso administrativa ou judicial, nos critrios jurdicos adotados pela autoridade administrativa no exerccio do lanamento somente poder ser efetivada, em relao a um mesmo contribuinte, por ocasio do lanamento imediatamente seguinte data em que se tenha verificado a modificao. Como se v, o ltimo trecho do artigo referia-se no a fato gerador ocorrido em momento anterior, mas ao lanamento imediatamente seguinte, dando a impresso de que o lanamento, desde que posterior mudana do critrio jurdico, poderia aplicar o novo critrio a fato gerador ocorrido quando ainda vigorava o antigo critrio. O artigo, ao se referir por duas vezes ao lanamento, parecia centrar neste o marco a ser considerado pela mudana do critrio jurdico, e no no fato gerador. Essa falta de clareza foi criticada por Gilberto de Ulha Canto ao comentar o artigo, nos seguintes termos: Artigo 172 No nos parece que seja exatamente como est escrito, que se devesse dizer. O que se quer assegurar a aplicao do critrio jurdico novo apenas aos lanamentos referentes a fatos geradores futuros. Como consta do anteprojeto, novo lanamento poderia ser feito, atingido fato
690 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 8. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2001, p.

249.

gerador anterior. Diga-se, em vez de ... por ocasio..., ... em relao a fato gerador ocorrido posteriormente modificao...691 Assim, foi a partir da crtica de Gilberto que se uniu a Rubens na redao do projeto que veio a se tornar o Cdigo Tributrio Nacional que o artigo 146 ganhou a presente redao. Embora a redao final do artigo 146 tenha eliminado a falsa impresso de que a modificao do critrio jurdico pudesse abarcar fatos geradores a ela anteriores, permaneceu ainda a impresso de que a regra do artigo 146 s aplicvel na existncia de lanamento anterior ou, pelo menos, manifestao especfica sobre o crdito em soluo de consulta , hiptese na qual a regra assumiria apenas a funo de impedir a reviso do lanamento anteriormente feito ou de consulta anteriormente respondida baseada na mera modificao de critrios jurdicos. Sobre a desnecessidade de um lanamento anterior para a incidncia do artigo 146, so oportunos os comentrios de Luciano Amaro: O que o texto legal de modo expresso probe no a mera reviso de lanamento com base em novos critrios jurdicos; a aplicao desses novos critrios a fatos geradores ocorridos antes de sua introduo (que no necessariamente tero sido j objeto de lanamento). Se, quanto ao fato gerador de ontem, a autoridade no pode, hoje, aplicar novo critrio jurdico (diferentemente do que, no passado, tinha aplicado em relao a outros fatos geradores atinentes ao mesmo sujeito passivo), a questo que no se refere (ou no se resume) reviso de lanamento (velho), mas abarca a consecuo de lanamento (novo). claro que, no podendo o novo critrio ser aplicado para lanamento novo com base em fato gerador ocorrido antes da introduo do critrio, com maior razo este tambm no poder ser aplicado para rever lanamento velho. Todavia, o que o preceito resguardaria contra a mudana de critrio no seriam apenas lanamentos anteriores, mas fatos geradores passados.692 Para resolver o problema posto, so de extremo valor as lies do prprio Rubens Gomes de Sousa, autor, como vimos, do texto que, ligeiramente alterado, resultou no artigo 146 do Cdigo Tributrio Nacional: Igualmente, quando o fisco, mesmo sem erro, tenha adotado uma conceituao jurdica certa e depois pretenda substitu-la por outra igualmente certa, porm mais favorvel, no sentido de importar em maior tributo, tambm no pode faz-lo: com efeito, se admitirmos que o fisco
691 Instituto Brasileiro de Direito Financeiro. Codificao do Direito Tributrio. Rio de Janeiro, 1955, pp. 692 AMARO... Op. cit., p. 341. Itlicos no original.

193-194.

possa variar de critrio jurdico na apreciao do fato gerador, estamos admitindo que possa adotar o critrio que prefira por motivos de simples oportunidade, o que equivale a admitir que a atividade de lanamento seja discricionria, quando ao contrrio j vimos que se trata de atividade vinculada.693 O texto acima transcrito particularmente importante por dois motivos. Em primeiro lugar, por deixar claro que o fisco no pode variar de critrio jurdico na apreciao do fato gerador, ou seja, que o novo critrio no pode se aplicar a fato gerador anteriormente ocorrido, despindo o ato do lanamento da importncia que parece ter no texto do artigo 146. Em segundo porque, ao se referir situao na qual o fisco, mesmo sem erro, tenha adotado uma conceituao jurdica certa e depois pretenda substitu-la por outra igualmente certa, porm mais favorvel, no sentido de importar em maior tributo, nos d a pedra de toque para distinguir os mbitos de aplicabilidade dos artigos 100 e 146 do Cdigo Tributrio Nacional: a mudana do critrio jurdico de que trata o artigo 146 ocorre quando uma interpretao certa da lei d lugar a outra interpretao igualmente certa que implica a maior arrecadao. Ou seja, a mudana do critrio jurdico implica a existncia de dois critrios possveis do ponto de vista jurdico, sem que um deles seja necessariamente errado. J o pargrafo nico do artigo 100, por sua vez, parece referir-se situao em que no h a substituio de uma interpretao juridicamente possvel por outra, mas a existncia de uma norma complementar contrria lei que em momento posterior corrigida pela Administrao. Pelo menos isso que sugerem as consequncias jurdicas do pargrafo nico do artigo 100: a norma complementar ilegal jamais poder fazer desaparecer a obrigao tributria, razo pela qual o contribuinte que a observou deve pagar o tributo; por outro lado, o contribuinte no pode ser punido por ter observado a norma complementar ilegal, razo pela qual no lhe pode ser exigido o pagamento de multa, de juros de mora nem mesmo da atualizao monetria, havendo, quanto a esta ltima, certo exagero por parte da norma por gerar enriquecimento sem causa do sujeito passivo. Em resumo, enquanto o pargrafo nico do artigo 100 se aplica quando houver correo de ilegalidade, o artigo 146 refere-se simples mudana de critrio jurdico, sem que o critrio substitudo se revele ilegal. Dessa forma, a aparente antinomia entre o artigo 146 e o pargrafo nico do artigo 100 no que se refere aplicabilidade deles aos atos normativos parece resolver-se da seguinte forma: quando ato normativo posterior corrigir ato anterior conflitante com a lei, aplica-se o pargrafo nico do artigo 100; quando,
693 SOUSA, Rubens Gomes de. Compndio de Legislao Tributria. Edio pstuma. So Paulo: Resenha

Tributria, 1975, p. 108.

por sua vez, o ato normativo posterior veicular apenas mudana de critrio relativamente a outro juridicamente possvel, deve-se aplicar o artigo 146 do Cdigo Tributrio Nacional. Nesse sentido, afirma Hugo de Brito Machado: Como regras jurdicas de categoria inferior, as normas complementares evidentemente no podem modificar as leis, nem os decretos e regulamentos. Por isso no asseguram ao contribuinte o direito de no pagar um tributo que seja efetivamente devido, nos termos da lei. Mas se o no-pagamento se deveu observncia de uma norma complementar, o contribuinte fica a salvo de penalidades, bem como da cobrana de juros moratrios e correo monetria. O pargrafo nico do art. 100 do Cdigo Tributrio Nacional assim o determina. No seria justo punir o contribuinte que se conduzir de acordo com norma, embora ilegal, editada pela prpria Administrao Tributria. Ressalte-se, outrossim, a necessidade de compatibilizar-se o pargrafo nico do art. 100, com o art. 146, do Cdigo Tributrio Nacional. Assim, se a modificao da norma complementar representa simples mudana de critrio jurdico, s vale para o futuro. No se presta como fundamento para a reviso do lanamento.694 Na prtica, nem sempre ser fcil distinguir a simples mudana do critrio jurdico de forma desfavorvel para o contribuinte, sujeita ao artigo 146 do Cdigo Tributrio Nacional, da correo de uma ilegalidade que anteriormente lhe beneficiasse, submetida ao pargrafo nico do artigo 100, pois o que pode parecer para o contribuinte a adoo de um critrio jurdico prejudicial pode ser visto pelo Fisco como a eliminao de uma benesse ilegalmente concedida. Nessas situaes, caber Jurisprudncia, seja administrativa, seja judicial, dizer quem tem razo.

694 MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. Vol. II. So Paulo: Atlas, 2004,

p. 94.

Em Busca de um Sentido para os Artigos 107 A 112 do CTN no Ps-Positivismo

695

Daniel Mariz Gudio

Sumrio: I. Introduo. II. Os Silogismos Contidos na Hiptese em Teste: II.1. Legitimidade e Validade da Norma Jurdica; II.2. O Papel do Intrprete no Estado de Direito; II.3. Especialidade do Direito Tributrio. III. Crticas da Doutrina Acerca dos Dispositivos do CTN. IV. A Viso dos Tribunais Superiores. V. Uma Perspectiva Diferente. VI. Concluso. Referncias Bibliogrficas

I. Introduo
O tema da legitimidade e da validade dos dispositivos de interpretao e integrao do Direito de enorme importncia no apenas para fins tericos, mas, sobretudo, em razo da sua aplicabilidade prtica, afinal, no mbito da aplicao do direito que a atividade hermenutica encontra maior repercusso. No contexto do Direito Tributrio Brasileiro, o tema j despertou o interesse dos mais insignes juristas, dentre os quais, Ricardo Lobo Torres assume particular relevncia para o trabalho que se pretende desenvolver. E isso porque, alm de a sua obra ter agregado ao tema um valor cientfico inigualvel, ele que nos oferece a assertiva a ser testada: As normas de interpretao do Direito Tributrio, em suma, introduzem a desarmonia no sistema de valores, pelo que se tornam ilegtimas e invlidas (Torres, 2006, p. 379). O objetivo do trabalho em tela ser validar a afirmao acima transcrita, com foco especial nos dispositivos do Cdigo Tributrio Nacional. Para tanto, ser cotejada a literatura nacional existente, com eventuais subsdios da literatura estrangeira. Far-se-, ainda, um balano da jurisprudncia dos Tribunais Superiores sobre o tema. Em posse de todo esse acervo de informaes selecionadas, ser utilizado o mtodo lgico-dedutivo para, se possvel, dimensionar a extenso da hiptese testada. No se pretende, por bvio, exaurir o exame do recorte normativo em questo sob pena de se desviar o foco da pesquisa. O desafio ora assumido buscar diferentes olhares sobre um tema j muito debatido e, desse modo, tentar identificar um sentido atual para os dispositivos do CTN que cuidam da interpretao e da integrao da legislao tributria.
695 O presente trabalho foi adaptado da monografia de concluso da disciplina Hermenutica Jurdica,

ministrada pelo Prof. Paulo Roberto Mendona, entre Julho e Setembro de 2009, no Programa de Mestrado em Direito da Universidade Cndido Mendes.

Na primeira parte do trabalho, a assertiva de Ricardo Lobo Torres ser contextualizada, desmembrando-se as premissas lgicas que a tornam coerente, tanto no Direito em geral, quanto no Direito Tributrio em particular. Em seguida, tais premissas sero testadas luz da doutrina e da jurisprudncia ptrias. Mais adiante, as premissas analisadas sero relativizadas a fim de que, se possvel, sejam construdas novas assertivas logicamente coerentes. Com efeito, ao fim da presente abordagem, espera-se ter desvelado as premissas que tornam coerente a assertiva em destaque, de maneira que, relativizando as prprias premissas, seja possvel encontrar outras assertivas igualmente coerentes sobre o mesmo tema, em especial uma que confira legitimidade e validade aos dispositivos do CTN que cuidam da interpretao e da integrao da legislao tributria no Brasil.

II. Os Silogismos Contidos na Hiptese em Teste

Na assertiva em teste h, ao menos, dois silogismos: um que abrange o Direito como um todo e o outro que se refere ao Direito Tributrio especificamente. A comear pelo mais amplo silogismo, tem-se que a premissa maior poderia ser expressa da seguinte maneira: normas que introduzem desarmonia no sistema de valores so ilegtimas e invlidas. A premissa menor, por sua vez, traduziria a ideia de que normas de interpretao introduzem desarmonia no sistema de valores. No segundo silogismo poderiam ser identificadas as seguintes premissas, maior e menor, respectivamente: a atividade do intrprete do Direito no se restringe a aplicar a letra fria da lei ao fato juridicamente relevante; e a especialidade do Direito Tributrio no justifica a restrio da atividade do intrprete do Direito. A premissa maior do primeiro silogismo remete discusso da legitimidade e da validade das normas jurdicas, ao passo que a sua premissa menor aborda a questo da liberdade de atuao do aplicador do Direito. O segundo silogismo, a seu turno, desenvolve a premissa menor do primeiro silogismo luz do Estado Democrtico do Direito e transporta o papel do aplicador do Direito para as normas que cuidam da atividade financeira do Estado, em especial dos ingressos tributrios.

II.1. Legitimidade e Validade da Norma Jurdica

Tomando por base as sociedades ocidentais, a concluso que se chega sobre a legitimidade e a validade das normas jurdicas diferente, conforme o contexto em que o tema analisado. Analisando a ideia de liberdade fiscal, Ricardo Lobo Torres abordou a legitimidade e a validade das normas tributrias em diferentes

perodos histricos, os quais denominou de Estado Patrimonial, Estado Policial e Estado Fiscal: H, pelo menos, trs grandes linhas de pensamento, a coincidir com o patrimonialismo, o Estado de Polcia e o Estado de Direito: a) a escolstica, com a defesa do direito natural de origem divina, da tica da salvao, do poder fiscal partilhado e do mercantilismo bullionista; b) o iluminismo, com projees do direito natural racional, da tica da felicidade e do bem-estar, do poder absoluto e do mercantilismo e cameralismo; e c) o liberalismo, com o direito natural sensista, a tica utilitarista, o poder limitado pelo consentimento e o capitalismo. (Torres, 1991, p. 9) O citado autor revela que a legitimidade do Direito no Estado Patrimonial advinha da vontade divina, pois o poder do rei derivava de Deus (Torres, 1991, p. 14), embora fosse partilhado com o clero e a nobreza. No h registro sobre o controle da validade da norma naquela poca, mas depreende-se que, por no haver um estado, a norma era vlida conquanto fosse criada por quem detinha o poder (rei, clero e nobreza), observadas as respectivas competncias. Pode-se dizer, ento, que a liberdade era estamental, ou seja, aparece fracionada e dividida entre a realizao, o senhorio e a Igreja... (Torres, 1991, p. 20). J no Estado de Polcia perodo transitrio entre o patrimonialismo e o liberalismo , a legitimidade do Direito deixou de ser a vontade divina e passou a residir na Razo Natural ou Boa Razo, centralizando na pessoa do rei as fontes da normatividade (Torres, 1991, p. 55). Tambm nessa poca no se encontram registros de controle de validade das normas. A liberdade deixou de ser estamental e passou a ser do prncipe, que conduz centralizao poltica e financeira e aos primeiros passos para a liquidao da fiscalidade perifrica dos estamentos (Torres, 1991, p. 62). Como a liberdade no se esgotava na pessoa do prncipe, estendendo-se burguesia, o autor afirma que tal liberdade era do Estado. Finalmente, com o declnio da monarquia ocasionado por uma srie de fatores dentre os quais se destaca a insuficincia das entradas dominiais e dos ingressos regalistas para fazer face s despesas da guerra , surge o Estado Fiscal ou o Estado de Direito. Nesse perodo que at hoje prevalece, embora tenha evoludo notavelmente em diferentes estgios , houve mudanas significativas de cunho filosfico e estrutural: No campo da tica adota-se a orientao utilitarista, com a valorizao da riqueza e do trabalho como elementos para a conquista da liberdade e da felicidade. (...) Os juristas aderem ao jusnaturalismo sensista e utilitarista. Defendem a separao de poderes, a representao, os direitos da liberdade e a limitao do poder do Estado. (...) Os economistas passam a

defender a liberdade de iniciativa, os emprstimos, os incentivos fiscais e a industrializao. (Torres, 1991, pp. 102-103) Especificamente sobre a liberdade, Ricardo Lobo Torres aduz que no Estado Fiscal afirma-se a liberdade individual: reserva-se pelo contrato social um mnimo de liberdade intocvel pelo imposto... (Torres, 1991, p. 109). E prossegue ensinando que: A legalidade, no liberalismo, substitui a Razo de Estado que prevalecia no patrimonialismo e no absolutismo. O poder financeiro se transforma em poder Legislativo. Kant faz coincidir a liberdade com a legalidade e admite como livre a vontade que obedece mxima elaborada pela razo prtica... Esse conceito de liberdade, meramente formal, vai resumir toda a elaborao terica do incio do Estado de Direito e servir de referncia para o ulterior desenvolvimento da idia de liberdade para ou liberdade positiva, com reflexos no campo fiscal. (...) O princpio da legalidade tributria foi incorporado por todos os grandes textos constitucionais do Estado de Direito. A Declarao de Direitos (Bill of Rights) inglesa dizia ser ilegal levantar dinheiro para uso da coroa, sob pretexto de prerrogativa, sem permisso do parlamento. (Torres, 1991, pp. 112-113) A legitimidade do Direito, portanto, passava a residir na soberania do Estado. Em outras palavras, o poder passava a emanar do povo, sendo exercido por meio de seus representantes, de acordo com os princpios da democracia representativa (Torres, 1991, p. 119). Entretanto, como j mencionado, o prprio Estado de Direito j vivenciou diferentes estgios evolutivos, o que se percebe claramente ao se analisar o papel do Estado. Logo nos primrdios dessa fase moderna do Direito, no estgio conhecido como Estado Liberal, o Estado assumiu uma funo meramente garantidora da paz social nas relaes privadas, ou seja, intervinha excepcionalmente na esfera individual, primando, pois, pela segurana jurdica, livre iniciativa, a propriedade. Com o passar dos anos, entretanto, o formalismo positivista entrou em decadncia, pois a segurana jurdica isolada no garantia um sistema jurdico justo. Portanto, o Direito sofreu drsticas mudanas e o Estado passou a ser intervencionista ao extremo, muitas vezes suprimindo direitos fundamentais para garantir no mais os interesses particulares, mas sim o interesse pblico. Essa a razo pela qual esse perodo ficou conhecido como Estado Social. Mais recentemente, no decorrer da Segunda Guerra Mundial, diante de tantas atrocidades engendradas por Estados que tudo podiam, o mundo reclamou mais ateno dignidade da pessoa humana. Percebeu-se que a prevalncia do interesse pblico no poderia ser uma verdade absoluta, devendo ser ponderada diante das garantias fundamentais do indivduo, sobretudo os

direitos humanos.696 Surge, ento, o Estado Democrtico de Direito, atualmente adotado pela maioria dos pases desenvolvidos ou em desenvolvimento no mundo ocidental. Com efeito, na fase atual do Direito, os valores da segurana jurdica e da justia no s convivem, como so materializados por meio de uma principiologia forte. Vale dizer, a partir das ideias de Ronald Dworkin e Robert Alexy, os princpios decorrentes desses valores passaram a ter alta carga normativa. Pois bem, ao se analisar a premissa maior do primeiro silogismo contido na assertiva de Ricardo Lobo Torres normas que introduzem desarmonia no sistema de valores so ilegtimas e invlidas , torna-se evidente que ele faz remisso ao Estado Democrtico de Direito, pois antes desse estgio do Estado de Direito sequer se ouvia falar em sistema de valores: ou bem se falava em valores/moral (direito natural), ou bem se falava em sistema (direito positivo). O sistema de valores prprio do ps-positivismo.697

II.2. O Papel do Intrprete no Estado de Direito

Em trabalho bastante didtico, Ricardo Lodi Ribeiro ajuda a compreender o papel do intrprete no Estado de Direito, traando um paralelo entre as escolas exegticas contemporneas e os respectivos mtodos de interpretao aplicveis (Ribeiro, 2009). O autor identifica trs escolas conforme o perodo histrico em anlise, a saber: na era da jurisprudncia dos conceitos prevaleciam as ideias da escola positivista formalista ou normativista, que consagrava a interpretao sistemtica; na era da jurisprudncia dos interesses, a escola positivista cientfica, de vis sociolgico, e a escola utilitarista, de vis econmico, passaram a ditar os
696 Cf. Daniel Sarmento: Negar a supremacia do interesse pblico sobre o particular e afirmar a superiorida-

de prima facie dos direitos fundamentais sobre os interesses da coletividade pode parecer para alguns uma postura anticvica. Numa sociedade de indivduos, em que os laos sociais afrouxaram-se, esta perspectiva pode soar como um estmulo para o egocentrismo; como um combustvel para as tendncias centrfugas j to disseminadas no mundo contemporneo. E, no contexto brasileiro, a fragilidade das nossas tradies republicanas e o ambiente cultural de rarefao do civismo podem ser vistos como um solo que, germinado por idias to liberais que dem tanta nfase ao discurso dos direitos , produza como fruto a consagrao da Lei de Gerson como regra maior da nossa moralidade social. Mas esta viso no se justifica. O bom civismo, cujo cultivo interessa ao Estado Democrtico de Direito, no o do nacionalismo outrance que tanto mal j fez Humanidade , nem o que prega a entrega incondicional do indivduo s causas da coletividade. O civismo que interessa o do patriotismo constitucional, que pressupe a consolidao de uma cultura de direitos humanos. (SARMENTO, 2006, pp. 92-93). 697 Cf. Antonio Carlos Diniz e Antnio Cavalcanti Maia: O ps-positivismo pode ser descrito, em grandes linhas, como um novo paradigma concebido no mbito da teoria jurdica de contestao s insuficincias, aporias e limitaes do juspositivismo formalista tradicional, que reflete em larga medida uma ideologia jurdica herdada do Estado de Direito do sculo XIX. (...) Para alguns, o ps-positivismo pode ser descrito como uma espcie de terceira via aos paradigmas positivista e jusnaturalista, sem incorrer nos reducionismos e aporias nos quais estes desembocaram historicamente; para outros, seria uma nova gerao do positivismo jurdico mitigado pelo peso da principiologia jurdica; e ainda para terceiros, o ps-positivismo no passaria de mais uma variante fraca do jusnaturalismo, uma fase ulterior na milenar trajetria da teoria do Direito Natural. (Diniz & Maia, 2006).

mtodos de interpretao, atribuindo ao mtodo teleolgico ou finalstico uma importncia mpar; e na atual era da jurisprudncia dos valores, a escola a dizer como o Direito deve ser interpretado a ps-positivista, que, com o intuito de dar efetividade aos valores consagrados na Constituio, permite ao hermeneuta lanar mo de todos os mtodos de interpretao simultaneamente.698 Sem adentrar no mrito dos mtodos hermenuticos peculiares, ou no, a cada uma dessas escolas exegticas, importa entender o papel do magistrado na viso de tais escolas. A comear pela escola positivista formalista, o juiz era visto como algum que devia realizar a atividade mecnica de subsuno do fato concreto lei. No Estado Liberal, no havia espao para maiores digresses acerca dos valores porventura suprimidos nesse processo mecnico, pois o papel do Estado era o de garantir a liberdade individual acima de tudo. Na viso diametralmente oposta da escola positivista cientfica ou utilitarista, o juiz era o guardio do Welfare State e devia interpretar a lei sempre em favor do interesse pblico, o que, no plano individual, no raramente tambm ensejava injustias. Novamente, o juiz no tinha a independncia necessria para fazer um exame do caso concreto tendente a afastar a aplicao de leis injustas, salvo se a lei fosse incompatvel com os interesses do Estado.699 Mais recentemente, com a Declarao Universal dos Direitos Humanos e a revoluo tecnolgica da Internet, a sociedade se tornou cada vez mais complexa e globalizada. Nesse novo modelo social, os tipos fechados j no oferecem solues adequadas para a dinmica das relaes humanas. A defasagem da lei fez surgir, ento, uma estrutura normativa diferenciada com a positivao de princpios, tipos abertos, clusulas gerais etc. Tudo isso contribuiu para o fortalecimento do papel do juiz na sociedade ps-moderna, que deixou de exercer uma atividade mecnica ou uma atividade dirigida pelos interesses do
698 importante que se faa a ressalva de que outras escolas hermenuticas se desenvolveram no Estado

de Direito, como o caso do raciocnio tpico de Theodor Viehweg. Porm, nos dizeres de Paulo Roberto Soares Mendona, trata-se de um tipo de estudo do direito de difcil compreenso para a cultura jurdica atual, to influenciada pelos esquemas hermenuticos desenvolvidos a partir das codificaes do sculo XIX (Mendona, 2003, p. 29). Isso porque, a tpica jurdica adota um referencial diverso da norma positivada, qual seja, o sistema formado por solues de problemas. Entretanto, como o presente estudo versa justamente sobre normas tributrias positivadas no ordenamento jurdico brasileiro, optou-se por limitar a anlise do tema proposto s escolas hermenuticas que adotam a norma positivada como referencial, embora no haja, nessa escolha, qualquer juzo de valor que recuse importncia a outras escolas exegticas existentes. 699 Sobre os excessos cometidos no Estado Social, Cham Perelman escreveu: A revelao, que hoje j ningum contesta, dos crimes cometidos pela justia stalinista, expe de modo cruel o problema do direito positivo em dado pas. Ser este determinado unicamente pelos textos constitucionais ou legislativos, vlidos, promulgados, ou pelo modo como so efetivamente utilizados e aplicados? No se poderia afirmar, com razo, que por vezes os textos oficialmente promulgados no passam de uma fachada, de uma mscara, atrs da qual se esconde no um Estado de direito, mas um Estado policial, onde reina a mais completa arbitrariedade? (Perelman, 2004, p. 199).

Estado para faz-la de forma livre, inclusive para impedir, ou minimamente retardar, o enfraquecimento do Direito Oficial face ao Pluralismo Jurdico.700 Nesse contexto, a constituio democrtica assume um papel importantssimo, pois atribuiu ao juiz o papel de seu guardio, conferindo-lhe autonomia de atuao por meio da separao dos poderes, da inafastabilidade do controle jurisdicional, do livre convencimento do juiz ao motivar suas decises, da inamovibilidade dos magistrados, da proibio criao de tribunais de exceo, entre outras prerrogativas. Essa supervalorizao do juiz fica evidente em trabalho de Guilherme Sandoval Ges sobre neoconstitucionalimo: No plano hermenutico, a perspectiva neoconstitucionalista d nova feio para a correo normativa do Direito, vez que imprime fora jurgena dimenso retrica das decises judiciais, abrindo espao para a plena efetividade dos princpios constitucionais mediante a reaproximao entre tica e Direito. (Ges, 2007, p. 115) Ora, diante de tudo o que se exps at o momento, ningum h de discordar que, sob a tica do Poder Judicirio, as premissas contidas na hiptese em teste (a) as normas de interpretao introduzem desarmonia no sistema de valores e (b) a atividade do intrprete do Direito no se restringe a aplicar a letra fria da lei ao fato juridicamente relevante esto plenamente alinhadas com o referencial terico adotado pelos pases desenvolvidos e em desenvolvimento no mundo ocidental.

II.3. Especialidade do Direito Tributrio

Ainda sob a tica do Poder Judicirio no contexto do neoconstitucionalimo, inegvel a veracidade da ltima premissa dos silogismos apresentados no incio do tpico em curso: a especialidade do Direito Tributrio no justifica a restrio da atividade do intrprete do Direito. Isso porque, conforme j analisado, o juiz tem o papel de guardio da constituio democrtica, tendo o dever de elevar mxima potncia a concretizao das finalidades nela contidas. Desse modo, ainda que o Direito Tributrio seja uma ramificao do Direito Pblico, com prerrogativas e limitaes prprias, no pode o juiz, no exerccio da sua atividade hermenutica, sofrer limitao seno pela prpria fonte que legitima o seu poder judicante: a constituio. Nessa ordem de ideias, os arts. 107 a 112 do CTN que cuidam de estabelecer regras de interpretao e integrao da legislao tributria , tornaram-se alvo
700 Adota-se aqui uma das vrias acepes do verbete, qual seja, prticas participativas comunitrias,

expresso das chamadas experincias de direito informal, direito insurgente, direito paralelo ou direito alternativo. (Wolkmer, 2006).

de intensa crtica pela doutrina ptria, sobretudo por parte do brilhante autor de quem se tomou emprestada a hiptese em tese. o que se ver no prximo tpico.

III.  Crticas da Doutrina Acerca dos Dispositivos do CTN

Por ser um tema bastante envolvente e de grande aplicao prtica, muitos tributaristas brasileiros j se lanaram ao estudo das regras de interpretao e integrao da legislao tributria contidas no CTN. Sem desmerecer nenhum deles, preciso limitar a presente anlise a um nmero restrito de autores sob pena de no se atingir os objetivos propostos. Sobre os artS. 107 e 108 especificamente, Ricardo Lobo Torres pondera que a pretensa distino realizada pelo CTN entre interpretao e integrao trouxe mais perplexidade e impreciso do que clareza (Torres, 2006, p. 35). Aliomar Baleeiro, ao comentar o tema, traz importante contribuio histrica, a saber: verdade que o CTN no quis acolher a disposio do Anteprojeto Aranha-R. G. Sousa que enunciava expressamente essa aplicao de todos os processos de Hermenutica, no art. 73: Na aplicao da legislao tributria, sero admissveis quaisquer mtodos ou processos de interpretao, observado o disposto neste Ttulo. (Baleeiro, 1999, p. 673) Corroborando as palavras do eminente ministro baiano, convm transcrever a lio do prprio Rubens Gomes de Souza, que integrou a comisso autora do referido anteprojeto lei: Para chegarmos a uma concluso quanto s regras de interpretao do direito tributrio, devemos acentuar, antes de mais nada, que princpio geral de direito que todos os casos devem ter soluo, e por conseguinte o juiz no pode deixar de decidir um processo sob pretexto de que a lei no previu a hiptese: isso est expresso no Cdigo de Processo Civil (Lei n. 5.869, de 11.01.73, art. 126). Por outro lado, a Lei de Introduo do Cdigo Civil (dec. Lei federal 4.657 de 4.9.42, art. 4) diz que quando a lei for omissa, o juiz decidir o caso de acordo com a analogia, os costumes e os princpios gerais de direito. Partindo dessas premissas, a doutrina moderna considera a interpretao da lei, isto , um processo de raciocnio cuja finalidade dupla: (1) Integrar a lei no sistema jurdico, ou seja, considerar cada lei como fazendo parte de um conjunto sistematicamente orgnico, cuja finalidade ltima uma s: a regulamentao, sob todos os seus aspectos, da vida humana organizada na sociedade; esta maneira de entender o problema afasta portanto os mtodos de interpretao que considerem uma

determinada lei, em razo do seu assunto, isoladamente e destacada do sistema jurdico a que pertence; (2) Integrar na lei tudo o que se contm, isto , encontrar na prpria lei soluo para todas as hipteses que ocorram, tendo em vista a finalidade que a lei deve desempenhar como parte integrante do sistema jurdico; assim ficam afastados os mtodos de interpretao que imponham a adoo de resultados apriorsticos, ou seja, resultados prestabelecidos sem atender s peculiaridades de cada caso. Em conseqncia dessa maneira de entender o trabalho interpretativo, conclui-se que o aplicador da lei pode e deve utilizar os mtodos ou processos de raciocnio que conduzam realizao prtica integral das finalidades que a lei destina a alcanar. (Sousa, 1975, pp. 72-73) Ainda em linha com o citado anteprojeto de lei que resultou no CTN, Carlos Maximiliano aduz que, em matria de leis fiscais, deve-se lanar mo de todos os mtodos interpretativos, exceto quando se tratar de norma de renncia fiscal: Experimenta, em suma, o intrprete os vrios processos de Hermenutica; abstm-se de exigir mais do que a norma reclama; porm extrai, para ser cumprido, tudo, absolutamente tudo o que na mesma se contm. Se depois desse esforo ainda persiste a dvida, aplica afinal a parmia, resolve contra o fisco e a favor do contribuinte. O rigor maior em se tratando de disposio excepcional, de iseno ou abrandamentos de nus em proveito de indivduos ou corporaes. No se presume o intuito de abrir mo de direitos inerentes vontade suprema. (Maximiliano, 2009, p. 272) De singular clareza so as lies de Alfredo Augusto Becker sobre o tema da interpretao das leis tributrias. Embora no tenha tecido comentrios especficos acerca dos dispositivos do CTN, sua opinio relevante para o presente trabalho na medida em que tem por encerrada a discusso: O problema jurdico que, no passado, mais apaixonou os estudiosos do Direito Tributrio foi o da interpretao das leis tributrias. Por imaginarem que as leis tributrias deveriam ser interpretadas de modo diferente e com mtodo especial, correram rios de tinta, pr e contra o Fisco, inundando bibliotecas e afogando advogados e juzes num redemoinho de teorias e sutilezas muito belas e sonoras, no plano filosfico, poltico, financeiro e retrico, porm sem densidade jurdica. Modernamente, para a tranqilidade de todos, chegou-se a concluso, to verdadeira quanto simples, que as leis tributrias so regras jurdicas com estrutura lgica e atuao dinmica idnticas s das demais regras jurdicas e, portanto, interpretam-se como qualquer outra lei, admitem todos os mtodos de interpretao jurdica e

no existe qualquer peculiar princpio de interpretao das leis tributrias. (Becker, 1998) Amlcar de Arajo Falco, que ainda hoje visto como um dos poucos juristas ptrios que defenderam a interpretao econmica no Direito Tributrio embora no seja bem assim , concordava com a doutrina que lhe era contempornea: A interpretao moderna da lei tributria, pois, admite todos os meios e processos consentidos pelos demais ramos do direito. A peculiaridade, no caso do direito tributrio, est apenas em certas consideraes de ordem poltica e econmico-financeira devem ser feitas para alcanar, no alterar ou corrigir a determinao da lei, do mesmo modo como se lana mo de noes de medicina legal ou de cincia atuarial e contbil, muitas vezes, para penetrar o sentido, respectivamente, da lei penal ou da legislao sobre seguros. Assim que, como depois ser examinado, na anlise do fato imponvel, ou gerador, h que verificar a relao econmica por ele traduzida, ainda que, algumas vezes, ela venha encoberta por uma forma jurdica anormal. No h nisso, entretanto, qualquer modificao, derrogao (interpretatio abrogans), correo ou transformao do preceito legislativo, como ser demonstrado no lugar prprio. (Falco, 1994, pp. 6768) Mais recentemente, Eros Roberto Grau sustentou que os mtodos de interpretao no podem ser regrados, pois no passam de artifcios de que lanamos mo para justificar a nossa escolha, entre as possveis, para a soluo de um problema jurdico (Grau, 1998). Com efeito, no tocante s regras de interpretao e integrao do CTN, o atual Ministro do Supremo Tribunal Federal conclusivo: Em suma, a insubsistncia dos mtodos de interpretao decorre da inexistncia de uma meta-regra ordenadora da aplicao, em cada caso, de cada um deles. No creio que os preceitos veiculados pelos artigos 107 a 112 do CTN sejam capazes de suprir essa omisso. A uma porque tambm esses preceitos-regras sobre interpretao devem ser interpretados para que possam ser transformados em normas [normas-regra sobre a interpretao do Direito Tributrio]. A duas porque, sendo a interpretao do direito uma prudncia, apenas poder ser parametrada por princpios, isto , por mandados de otimizao jamais por regras. Qualquer tentativa de submisso da interpretao a regras ser, quando no inteiramente incua, totalitria. (Grau, 1998) Para os fins preconizados no presente trabalho acadmico, o testemunho de todos esses juristas imortalizados na literatura ptria bastante para

demonstrar a posio macia da doutrina, tornando-se, pois, despicienda a anlise, do ponto de vista doutrinrio, de cada um dos dispositivos interpretativos que esto codificados.

IV. A Viso dos Tribunais Superiores

Apesar de o juiz no estar condicionado aos mtodos de interpretao constantes nos arts. 107 a 112 do CTN, verifica-se que tais dispositivos no raramente so invocados pelos Tribunais Superiores, sobretudo pelos ministros do Superior Tribunal de Justia. No Supremo Tribunal Federal, as decises que versam sobre questes tributrias raramente remetem aos dispositivos do CTN que prescrevem mtodos de interpretao e integrao da norma tributria. Em geral, as decises aplicam a interpretao conforme a Constituio Federal:701 ou para preservar normas que, se interpretadas literal e assistematicamente, seriam inconstitucionais,702 ou para graduar a amplitude de normas impositivas703 e de desonerao.704 Tambm comum a instncia mxima do Poder Judicirio se manifestar no sentido de que no competente para analisar violaes reflexas Constituio, tendo em vista a interpretao de norma infraconstitucional.705 Por outro lado, possvel verificar julgados da Corte Constitucional brasileira no sentido de dar efetividade ao art. 110 do CTN, que versa sobre a extenso dos conceitos de direito privado utilizados pela Constituio para fins de definio da competncia tributria. Nesse sentido, cumpre transcrever a ementa do julgamento proferido no Recurso Extraordinrio n 116.121-3/SP, em que o Plenrio do Supremo Tribunal Federal analisou a possibilidade de o Imposto Sobre Servios alcanar a locao de bens mveis: TRIBUTO FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal conducente a glosar-se a cobrana de tributo discrepante daqueles nela previstos. IMPOSTO SOBRE SERVIOS CONTRATO DE LOCAO. A terminologia constitucional do Imposto sobre Servios revela o objeto da tributao. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locao de bem mvel. Em direito, os institutos, as expresses e os vocbulos tm sentido prprio, descabendo confundir a locao de servios com a de mveis, prticas diversas regidas pelo Cdigo
701 ADI 2-238 MC/DF, ADI 3.694/AP, ADI 2.325 MC/DF, ADI 2.405 MC/RS. 702 Para maior aprofundamento sobre o tema, vide ALMEIDA JUNIOR, Fernando Osrio de. 703 RE 361.829/RJ. 704 RE 578.562/BA, RE 170.784/MG, RE 424.227/SC, RE 169.628/DF. 705 RE 207.849 AgR/SP, AI 705.453 AgR/RJ, AI 704.539 AgR/RS, RE 157.177 AgR/RJ.

Interpretao conforme a Constituio e direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 2002.

Civil, cujas definies so de observncia inafastvel artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional. (STF, RE n 116.121-3/SP, Tribunal Pleno, Rel. Min. Octvio Gallotti, Rel. para Acrdo Min. Marco Aurlio, j. em 11/10/2000, DJ de 25/05/2001) Mais recentemente, o Plenrio do Supremo Tribunal Federal versou sobre matria anloga ao julgar o Recurso Extraordinrio n 390.840-5/MG, dessa vez enfrentando o conceito de faturamento para fins de incidncia da Contribuio para o Programa de Integrao Social PIS e da Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social COFINS: CONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE ARTIGO 3, 1, DA LEI N 9.718, DE 27 DE NOVEMBRO DE 1998 EMENDA CONSTITUCIONAL N 20, DE 15 DE DEZEMBRO DE 1998. O sistema jurdico brasileiro no contempla a figura da constitucionalidade superveniente. TRIBUTRIO INSTITUTOS EXPRESSES E VOCBULOS SENTIDO. A norma pedaggica do artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional ressalta a impossibilidade de a lei tributria alterar a definio, o contedo e o alcance de consagrados institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados expressa ou implicitamente. Sobrepe-se ao aspecto forma o princpio da realidade, considerados os elementos tributrios. CONTRIBUIO SOCIAL PIS RECEITA BRUTA NOO INCONSTITUCIONALIDADE DO 1 DO ARTIGO 3 DA LEI N 9.718/98. A jurisprudncia do Supremo, ante a redao do artigo 195 da Carta Federal anterior Emenda Constitucional n 20/98, consolidou-se no sentido de tomar as expresses receita bruta e faturamento como sinnimas, jungindo-as venda de mercadorias, de servios ou de mercadorias e servios. inconstitucional o 1 do artigo 3 da Lei n 9.718/98, no que ampliou o conceito de receita bruta para envolver a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurdicas, independentemente da atividade por elas desenvolvida e da classificao contbil adotada. (STF, RE n 390.840-5/MG, Tribunal Pleno, Rel. Min. Marco Aurlio, j. em 09/11/2005, DJ de 15/08/2006) Percebe-se que a composio maior do Supremo Tribunal Federal est alinhada ao dar aplicao ao art. 110 do Cdigo Tributrio Nacional. Contudo, isso no lhe retira a liberdade de aplicar dispositivos legais sobre interpretao e integrao do Direito segundo o critrio que melhor lhe permita dar efetividade Constituio. o que se depreende do acrdo abaixo transcrito, o qual foi proferido tambm pelo Plenrio do Supremo Tribunal Federal no julgamento da Medida Cautelar em Ao Direta de Inconstitucionalidade n 605-3:

AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE MEDIDA PROVISRIA DE CARTER INTERPRETATIVA LEIS INTERPRETATIVAS A QUESTO DA INTERPRETAO DE LEIS DE CONVERSO POR MEDIDA PROVISRIA PRINCPIO DA IRRETROATIVIDADE CARTER RELATIVO LEIS INTERPRETATIVAS E APLICAO RETROATIVA REITERAO DE MEDIDA PROVISRIA SOBRE MATIRA APRECIADA E REJEITADA PELO CONGRESSO NACIONAL PLAUSIBILIDADE JURDICA AUSNCIA DE PERICULUM IN MORA INDEFERIMENTO DA CAUTELAR. - plausvel, em face do ordenamento constitucional brasileiro, o reconhecimento da admissibilidade das leis interpretativas, que configuram instrumento juridicamente idneo de veiculao da denominada interpretao autntica. - As leis interpretativas desde que reconhecida a sua existncia em nosso sistema de direito positivo no traduzem usurpao das atribuies institucionais do Judicirio e, em conseqncia, no ofendem o postulado fundamental da diviso funcional do poder. - Mesmo leis interpretativas expem-se ao exame e interpretao dos juzes e tribunais. No se revelam, assim, espcies normativas imunes ao controle jurisdicional. (...) (STF, ADI-MC n 605-3, Tribunal Pleno, Rel. Min. Celso de Mello, j. em 23/10/1991, DJ de 05/03/1993) J no Superior Tribunal de Justia, a aplicao dos arts. 107 a 112 do CTN contnua, no restando dvidas de que, embora tais dispositivos sejam meros indicativos para o juiz, servem de critrio, no mais das vezes razovel, que facilita a atividade do Poder Judicirio. Particularmente sobre o art. 107 do CTN, um excerto do voto do Min. Adhemar Maciel no julgamento do Recurso Especial n 139.074/PR deixa clara a sua aplicao: Dessarte, ao dar uma interpretao extensiva ao vocbulo mercadoria, como fez o acrdo recorrido, para abranger no s as coisas mveis bem como as imveis, o operador do direito deve obedecer aos critrios utilizados pelo CTN, insertos no art. 107 e seguintes. (STJ, REsp 139.074/PR, Segunda Turma, Min. Rel. Hlio Mosimann, Rel. para Acrdo Min. Ari Pargendler, j.em 20/10/1998, DJ de 29/03/1999) Embora se possa discordar das razes que levaram o ministro a invocar o art. 107 do CTN visto que parece atribuir a esse dispositivo uma fora vinculante mesmo para o Poder Judicirio , resta evidente que o dispositivo em referncia tem ampla serventia mesmo para os magistrados.

No tocante ao art. 108, que disciplina a integrao no direito tributrio brasileiro, h uma srie de julgados do Superior Tribunal de Justia, especialmente no tocante vedao do uso da analogia para exigir tributo no previsto em lei: TRIBUTRIO SIMPLES OPO FABRICANTE DE ESQUADRIAS POSSIBILIDADE VEDAO DO ART. 9, V, 4 DA LEI N. 9.317/96 NO-OCORRNCIA. 1. princpio elementar do Direito Tributrio que somente a lei pode determinar a imposio de nus tributrio (art. 150, inciso I, da CF/88), no se admitindo a onerao do contribuinte pelo emprego da analogia (art. 108, 1, do CTN). (...) (STJ, REsp 1.091.531/PR, Segunda Turma, Rel. Min. Humberto Martins, j. em 10/02/2009, DJe de 05/03/2009) ...................................................................................................... PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTRIO. ISS. LISTA DE SERVIOS (DL 406/68). TAXATIVIDADE. INTERPRETAO EXTENSIVA. POSSIBILIDADE. SERVIOS DE REBOCAGEM. LC 116/03. LEI INTERPRETATIVA. ART. 106, I, DO CTN. VIOLAO DO ART. 535, I e II, DO CPC. NO CONFIGURADA. (...) 8. A capilar distino entre interpretao extensiva ou analgica e a analogia em si, indicam que, in casu, no se est criando exao contra a letra do art. 108, 1 do CTN, notadamente porque a analogia, consoante cedio, pressupe lacuna da lei e a interpretao a existncia de que legix dixit minus quam voluit. (...) (STJ, REsp 965.583/SP, Primeira Turma, Rel. Min. Luiz Fux, j. em 19/03/1999, DJ de 22/04/2009) No primeiro julgado, verifica-se que a aplicao do art. 108, 1, do CTN se d de forma literal. Vale dizer, como no havia vedao expressa para a incluso da atividade de fabricao de esquadrias no Regime Especial Unificado de Arrecadao de Tributos e Contribuies devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte SIMPLES, a autoridade fiscal no poderia exigir de uma empresa que exercia tal atividade o recolhimento de tributos e contribuies federais com base no regime normal de tributao. J o segundo bastante oportuno para demonstrar que mesmo os dispositivos legais sobre interpretao e integrao no fogem ao crivo do julgador, tanto assim que, no caso concreto, o art. 108, 1, do CTN no foi aplicado, embora fosse razovel o entendimento segundo o qual o ISS estaria a incidir sobre um fato no expressamente previsto em lei.

Seguindo adiante, os arts. 109 e 110 do CTN devem ser analisados conjuntamente, pois os dois se referem a institutos, conceitos e formas de direito privado. A distino entre ambos que o primeiro estabelece a possibilidade de a legislao tributria estabelecer efeitos fiscais diversos daqueles que se poderia esperar de institutos de direito privado, ao passo que o segundo restringe essa possibilidade quando tal instituto utilizado para definir ou limitar competncias tributrias. Alm disso, como o art. 110 do CTN refere-se Constituio Federal, no raramente o Superior Tribunal de Justia declina sua competncia para o Supremo Tribunal Federal: TRIBUTRIO E PROCESSUAL CIVIL. COFINS. ALARGAMENTO DA BASE DE CLCULO. MAJORAO DE ALQUOTA. ART. 535. VIOLAO. INOCORRNCIA. ARESTO ASSENTADO EM FUNDAMENTO EMINENTEMENTE CONSTITUCIONAL. MATRIA DE COMPETNCIA DO STF. RECURSO ESPECIAL. INADMISSIBILIDADE. (...) 3. A soluo da controvrsia federal suscitada pela recorrente, a violao ou no dos arts. 109 e 110 do CTN, demanda a delimitao constitucional do conceito de faturamento, termo utilizado pela Carta Magna para fins de incidncia da COFINS e do PIS. Atividade hermenutica deste jaez compete igualmente ao Pretrio Excelso, e no a este Tribunal Superior. (...) (STJ, REsp 707.816/CE, Segunda Turma, Rel. Min. Castro Meira, j. em 01/03/2005, DJ de 23/05/2005) O art. 111 do CTN, por sua vez, estabelece as hipteses em que a lei tributria deveria ser interpretada literalmente, as quais consistem basicamente em hipteses de dispensa de cumprimento de obrigaes perante o Fisco. Em linha com a deciso abaixo colacionada, h uma srie de decises do Superior Tribunal de Justia aplicando o referido dispositivo sem maiores consideraes: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO. PREQUESTIONAMENTO. SMULA 211/STJ. IPI. CRDITO PRESUMIDO. LEI 9.363/1996. ART. 1. EMPRESA COMERCIAL QUE ADQUIRE BEM NO MERCADO INTERNO. BENEFCIO. NO-FRUIO. (...) 5. Invivel interpretar extensivamente o benefcio fiscal para abarcar empresa que no industrializa o produto exportado (art. 111do CTN). (...) (STJ, REsp 546.491/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, j. em 23/04/2009, DJe de 19/05/2009)

Finalmente, o art. 112 do CTN consagra o brocardo latino in dubio contra fiscum, pois determina que a lei tributria seja interpretada da maneira mais favorvel ao acusado quando houver dvida sobre a definio de infraes ou a cominao de penalidades. Sobre esse dispositivo, h tambm farta jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia, o que se evidencia a partir do exemplo abaixo transcrito: AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTRIO. AGRAVO DE INSTRUMENTO. ART. 544, CPC. RECURSO ESPECIAL. DENNCIA ESPONTNEA. CTN, ART. 138. DBITO CONFESSADO E OBJETO DE PARCELAMENTO. IMPOSSIBILIDADE DE EXCLUSO DA MULTA MORATRIA. JUROS DE MORA. APLICAO DA TAXA SELIC. LEI N. 9.065/95. PRECEDENTES. AUSNCIA DE DEMONSTRAO DE VIOLAO LEI FEDERAL. SMULA 284/STF. APONTADA OFENSA A ARTIGOS DA CONSTITUIO FEDERAL. INADMISSIBILIDADE. AUSNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SMULAS 282 E 356 DO C. STF. (...) 8. Essa exegese, merc de conciliar a jurisprudncia da Corte, cumpre o postulado do art. 112 do CTN, afinado com a novel concepo de que o contribuinte no objeto de tributao seno sujeito de direitos, por isso que A lei tributria que define infraes, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorvel ao acusado, em caso de dvida quanto: I - capitulao legal do fato; II - natureza ou s circunstncias materiais do fato, ou natureza ou extenso dos seus efeitos; III - autoria, imputabilidade, ou punibilidade; IV - natureza da penalidade aplicvel, ou sua graduao. (Art. 112, CTN). Nesse sentido: RE 110.399/SP, Rel. Min. Carlos Madeira, DJ 27.02.1987, RE 90.143/RJ, Rel. Min. Soares Muoz, DJ 16.03.1979, RESP 218.532/SP, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ 13.12.1999. (...) (STJ, AgRg no Ag 945.534/DF, Primeira Turma, Rel. Min. Luiz Fux, j. em 03/06/2008, DJe de 18/06/2008) Por todos os arestos ora colacionados, no h dvidas de que, embora no vinculem o Poder Judicirio, os arts. 107 a 112 do CTN servem para balizar as suas decises e, assim, contribuem para harmonizar o sistema de normas tributrias do nosso Pas.706
706 Em sua obra Comentrios ao cdigo tributrio nacional, Vol. II, So Paulo: Atlas, 2004, p. 185, o

Desembargador aposentado do Tribunal Regional Federal da 5 Regio, Hugo de Brigo Machado, alinha-se a esse pensamento ao reconhecer que embora possam ter, em certos casos, sua eficcia comprometida pela ambigidade, pela insuficincia e pela redundncia, como assevera Lobo Torres, as normas sobre

V. Uma Perspectiva Diferente

Embora no seja uma classificao unssona, a doutrina distingue a interpretao em ao menos duas espcies segundo o rgo de que procede: ou se origina em uma fonte jurdica, o que lhe d fora coativa; ou se apresenta como um produto livre da reflexo. Chamam-lhe autntica, no primeiro caso; doutrinal no segundo (Maximiliano, 2009, p. 71). Portanto, a seguir esse entendimento, a interpretao autntica seria aquela realizada pela Assembleia Constituinte, em se tratando da Constituio; pelo legislador, em se tratando de lei; e pelo Poder Executivo, em se tratando de normas infralegais. J a interpretao doutrinal se subdivide em duas subespcies, a saber: a judiciria ou usual, quando advm dos tribunais; e a doutrinal propriamente dita, oriunda das prticas privada ou cientfica. Esse introito se faz pertinente na medida em que a assertiva em teste, de autoria de Ricardo Lobo Torres, faz todo o sentido quando contextualizada no paradigma do Estado Democrtico de Direito, no qual ao magistrado se confere amplos poderes para dar efetividade aos princpios constitucionais garantidores da Justia e da Segurana Jurdica (ps-positivismo). Contudo, verificou-se no tpico anterior que, mesmo para o intrprete judicirio, os arts. 107 a 112 do CTN so utilizados como referncia para balizar o julgamento de litgios tributrios. Se acaso realmente gerassem desarmonia no sistema de valores, sendo, portanto, invlidos e ilegtimos, haveria algum sentido em mencionar tais dispositivos expressamente na fundamentao de julgados recentes dos Tribunais Superiores? Obviamente, no. Isso denota que a assertiva abre-se para uma relativizao. Cabe analisar a utilidade dos dispositivos do CTN que cuidam da interpretao e da integrao da legislao tributria luz de outros intrpretes possveis: o autntico e o doutrinal propriamente dito. No tocante a este ltimo, parece claro que, hoje, com a emerso dos direitos humanos como valor prioritrio da sociedade contempornea, h um grande espao para a sua atuao. Vale dizer, a doutrina tm uma funo muito importante na hermenutica jurdica, pois pela multiplicidade de experincias prticas vividas pelo particular que ele atenta os poderes polticos para leis problemticas e, ao mesmo tempo, antecipa solues criativas para tais problemas. Por isso, no se pode nem se deve cercear a criatividade dos advogados e dos acadmicos. Por outro lado, analisando a questo sob o enfoque do intrprete autntico, especialmente do Poder Executivo,707 faz-se necessrio ponderar que o sistema de
interpretao e integrao muita vez produzem inegvel efeito didtico. Elas influem, s vezes decisivamente, na interpretao e na aplicao das normas da legislao tributria. So, portanto, teis e por isso mesmo eficazes. 707 Sobre as peculiaridades da interpretao realizada pela Administrao Tributria, sobretudo os efeitos vinculantes das normas e decises administrativas, ver Torres, R. L. (2 Trimestre de 1996). A interpretao do direito tributrio pela administrao. (ABDF, Coord.) Trabalhos sobre os temas das

normas tributrias visa proporcionar ao Errio Pblico a arrecadao de receitas derivadas decorrente do ius imperium. E isso para que o Estado tenha recursos para administrar a sociedade e promover a Justia. Entretanto, justamente pelo fato de a obrigao tributria ser compulsria, no se pode exigir o tributo do contribuinte sem lei que o estabelea, sob pena de o Estado cometer excessos e violar a segurana jurdica. Nesse apanhado de ideias, importante ter-se em mente que, apesar de ser uma lei vigente no ordenamento jurdico ptrio e, por isso mesmo, cogente a todos, o CTN voltado especialmente para a Administrao Tributria, o que fica claro em seu art. 1, que assim dispe: Art. 1. Esta Lei regula, com fundamento na Emenda Constitucional n. 18, de 1 de dezembro de 1965, o sistema tributrio nacional e estabelece, com fundamento no art. 5, XV, b, da Constituio Federal, as normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, sem prejuzo da respectiva legislao complementar, supletiva ou regulamentar. Note-se que o referido dispositivo vestibular sequer menciona os contribuintes, pois o seu intento maior disciplinar como deve ser exercido o poder de imprio da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios. No por outra razo que o art. 142, pargrafo nico, do CTN estabelece que a atividade administrativa de lanamento do crdito tributrio vinculada e obrigatria, sob pena de responsabilidade funcional. Ora, seria essa responsabilidade do contribuinte? Obviamente, no. Vale dizer, quando ocorre o fato gerador do tributo, surge a obrigao de a Administrao Tributria lanar o crdito tributrio correspondente, porm, dentro dos limites impostos pela lei. No pode ela omitir-se da prtica do lanamento ou faz-lo em desconformidade com os preceitos legais.708
XVIII jornadas latinoamericanas de derecho tributrio, pp. 15-33; Novelli, F. B. (2003). A propsito da interpretao administrativa do direito tributrio. In: R. L. Torres (Org.), Temas de interpretao do direito tributrio. Rio de Janeiro: Renovar; e Phyrro, S. (2003). Interpretao e administrao pblica no direito tributrio. Revista da Procuradoria Geral da Cmara Municipal do Rio de Janeiro (Vol. 12), pp. 22-44. importante destacar que a abordagem que ora se faz diferente daquela realizada pelos referidos autores. Vale dizer, na leitura recomendada, os autores analisam a interpretao positivada pela Administrao Tributria, que traduz a atividade legiferante nos limites de suas competncias (decretos e normas complementares). No presente estudo, diferentemente, cuida-se da interpretao aplicada pela Administrao Tributria na prpria atividade de lanamento do crdito tributrio. 708 Em sentido contrrio, Aurlio Pitanga Seixas Filho assevera que: Apesar de respeitveis opinies, a definio de lanamento tributrio do art. 142 do Cdigo Tributrio Nacional no tem a imperatividade necessria para coagir os legisladores ordinrios da Unio Federal, dos Estados e Municpios. No me parece que, dentro da autorizao constitucional para uma lei complementar estabelecer normas gerais de Direito Tributrio, especialmente obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios, conforme art. 146, inciso III, letra b, da Constituio de 1988, possa se conter uma autorizao para se restringir o funcionamento da administrao fiscal, dirigindo a sua atividade passo a passo, at a forma de emisso do lanamento tributrio.

Assim, quando o CTN estabelece, em seus arts. 107 a 112, regras de interpretao e integrao da legislao tributria, incluindo-se a os decretos (art. 99) e as normas complementares (art. 100), ele o faz antevendo que a Administrao Tributria se deparar com situaes em que no clara a aplicao dessa legislao para fins de lanamento do crdito tributrio. E para que no haja arbitrariedade na escolha do mtodo hermenutico a ser aplicado no caso concreto, estabelece critrios objetivos que conferem Segurana Jurdica atuao desse intrprete autntico. importante notar que o CTN no questiona o poder discricionrio da Administrao Tributria, tanto assim que o art. 109 estabelece que os princpios gerais de direito privado no condicionam os efeitos tributrios de institutos, conceitos e formas de direito privado. O que faz o CTN definir como o administrador tributrio, e to somente ele, aplicar a legislao tributria para fins de lanamento do crdito tributrio. E mais, a partir do momento em que esses critrios objetivos de hermenutica esto previstos em lei, a sua inobservncia ao lanar o crdito tributrio importa na quebra da Segurana Jurdica, na violao do princpio constitucional da legalidade e no descumprimento do art. 142, pargrafo nico, do CTN. Em suma, analisando a assertiva de Ricardo Lobo Torres sob essa outra perspectiva, conclui-se algo totalmente diverso: o que introduz desarmonia no sistema de valores a inobservncia das regras de interpretao do Direito Tributrio. Eis a, portanto, o sentido dos arts. 107 a 112 do CTN no paradigma do Estado Democrtico de Direito: garantir que a atividade interpretativa e integrativa realizada pela Administrao Tributria no ensejar arbitrariedades violadoras da Segurana Jurdica. E no h que se cogitar de comprometimento da Justia, pois as normas de interpretao definidas no CTN no beneficiam, em abstrato, qualquer sujeito especificamente. No caso do sujeito passivo da relao tributria, isso se depreende do seu art. 111, segundo o qual, em matria de desonerao fiscal, a lei deve ser interpretada de forma literal, no podendo ter o seu alcance ampliado para abranger situaes no previstas expressamente. Em outras palavras, eventual benefcio que o contribuinte tenha em razo dos dispositivos interpretativos do CTN, se houver, ocorrer to somente no caso concreto.

VI. Concluso
Por tudo o quanto se exps, possvel afirmar que a assertiva testada, segundo a qual as normas de interpretao do Direito Tributrio introduzem a desarmonia no sistema de valores e, por isso, tornam-se ilegtimas e invlidas,
Quem deve lavrar o lanamento tributrio ou auto de infrao, ou qual a autoridade competente para aplicar penalidades, depende de uma deciso discricionria do legislador ordinrio, que deve ser tomada de acordo com a organizao peculiar de cada administrao fazendria. (Seixas Filho, 2001, p. 117).

 plenamente coerente com o paradigma do Estado Democrtico de Direito traduzido no ps-positivismo. Contudo, contrariando a doutrina que maciamente repugna os arts. 107 a 112 do CTN, os Tribunais Superiores embora no vinculados a tais dispositivos no raramente neles continuam fundamentando as suas decises, o que lhes denota ao menos um carter utilitrio. Relativizando ainda mais a assertiva testada, possvel compreender o Cdigo Tributrio Nacional como um manual para a Administrao Tributria realizar corretamente o lanamento do crdito tributrio, sem exceder as limitaes ao poder de tributar estatudas na prpria constituio democrtica. Logo, se a atividade de lanamento do crdito tributrio vinculada e obrigatria, a Administrao Tributria deve faz-lo em estrita observncia s normas tributrias, inclusive os arts. 107 a 112 do CTN. Portanto, mesmo em tempos de ps-positivismo, ultrapassados mais de quarenta anos desde a edio do CTN, h ainda um sentido possvel pelo qual se justifica a manuteno de regras hermenuticas no direito tributrio e no em outras ramificaes do direito. Ocorre que essa lgica somente percebida se tais regras forem compreendidas como oponveis apenas Administrao Tributria e no ao juiz ou ao contribuinte. Se eventualmente tais regras interpretativas ou integrativas induzirem a Administrao Tributria a realizar um lanamento injusto, caber ao contribuinte se opor a essa prtica no mbito judicial e ao magistrado, se assim entender pertinente, fazer um juzo de proporcionalidade para adequar aquele procedimento administrativo aos valores tutelados pela Constituio segundo o mtodo hermenutico que melhor atender a essa finalidade. Veja-se que, na hiptese acima, garante-se a Segurana Jurdica na esfera administrativa e a Justia na esfera judicial. Alis, no Estado Democrtico de Direito, essa abordagem possvel concorre para o que o prprio Ricardo Lobo Torres entende como ideal: ... buscar a justia com segurana e garantir a ordem jurdica com justia (Torres, 2006, pp. 376-377).

Referncias Bibliogrficas
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O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, suas Decises e a Relao com o Artigo 100 do Cdigo Tributrio Nacional
Emmanuel Biar de Souza

Sumrio: I. Introduo. II. O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais: II.1. Da abrangncia da competncia julgadora do Conselho. III. As Smulas no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. IV. Uma Proposta de Soluo Extrada do Cdigo Tributrio Nacional. V. Concluses. Referncias Bibliogrficas.

I. Introduo
Sendo o pagamento do tributo um dever legal, cumpre Administrao Fazendria exigir o cumprimento da obrigao tributria. Na realidade, sendo a atividade da Administrao vinculada, ela deve (dever-poder) exigir o cumprimento da obrigao mediante o ato de lanamento, conforme disposto no art. 142 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN). Esse ato de lanamento passvel de reviso pelo prprio Poder Executivo, o que se d mediante um processo administrativo que, nas palavras do i. Alberto Xavier709 meio autnomo de reapreciao da legalidade dos atos administrativos pelo prprio Poder Executivo com garantias afins ou similares s do processo judicial. Ou seja, a reviso administrativa um instrumento da prpria Administrao para controlar a legalidade dos seus atos. Esse controle, a rigor, traduz verdadeira autotutela, que tranquilamente aceita tanto pelo Poder Judicirio, quanto pelo Legislativo, in verbis: Verbete Sumular n 473 do Supremo Tribunal Federal A Administrao pode anular seus prprios atos, quando eivados de vcios que os tornam ilegais, porque deles no se originam direitos; ou revog-los, por motivo de convenincia ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos, e ressalvada, em todos os casos, a apreciao judicial.
709 XAVIER, Alberto. Da inconstitucionalidade da exigncia de garantia como condio de admissibilidade

de recurso no processo administrativo em geral e no processo administrativo fiscal em particular. Revista Dialtica de Direito Tributrio, n 101, fev. 2004, p. 31.

Art. 53, da Lei n 9.784/99 Art. 53. A Administrao deve anular seus prprios atos, quando eivados de vcio de legalidade, e pode revog-los por motivo de convenincia ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos. Esse controle exercido pela Administrao Pblica, contudo, no deve ser unilateral. Vale dizer, no dispensa a participao do particular, in casu, do contribuinte, o qual deve participar ativamente sobre a ao estatal que repercuta sobre sua esfera de interesse.710-711 Consoante a ordem Constitucional vigente, pode-se afirmar que a participao do administrado no processo de controle dos atos da Administrao Pblica, alm de consubstanciar condio elementar
710 Nesse sentido posiciona-se Alberto Nogueira, ao afirmar que: Do direito do Estado passa-se para o

Direito da Democracia, deslocando-se o foco da entidade Estado para a instituio da cidadania. Enfim, o Estado se jurisdiciza de forma mais completa, passando a se sujeitar no apenas ao Direito, que na maior parte se habituou a formular, para se amoldar aos desgnios da cidadania ativa. No campo da tributao e, em particular, da obrigao tributria, nessa nova viso, o Estado se vincula a princpios e preceitos da Justia Fiscal, fazendo emanar regras condizentes com a repartio dos encargos tributrios de acordo com a capacidade dos contribuintes e obrigatoriamente atravs de critrios seguros, objetivos, racionais e cmodos. Regras como, por exemplo, da personalizao do tributo (Constituio de 1988, art. 145, 1), com matriz histrica na Carta de 1824 (art. 179, inciso 15), segundo Aliomar Baleeiro (1985), e tantos outros memorveis princpios que se vm formulando ao longo de intrpida luta histrica (legalidade, anterioridade, seletividade em funo da essencialidade) tero necessariamente de ser respeitados pelo legislador. O processo, nessa perspectiva, haver de garantir a efetividade desses princpios, adequando a legislao infraconstitucional aos grandes vetores constitucionais da tributao. Enfim, deixa o contribuinte de ser mero sujeito passivo (no sentido amplo) para se tornar partcipe da atividade tributria, na medida em que fiscaliza as normas relativas tributao atravs do processo. Numa comparao razovel, poder-se-ia dizer que Fisco e contribuinte passam a se envolver numa relao semelhante a que se v nos condomnios residenciais, ficando o primeiro com o papel de Sndico e o ltimo com o de condmino (contribuinte). A Constituio, no caso, seria como que o Regulamento do Condomnio ,vinculando todo o conjunto dos moradores (ou seja, Fisco e contribuinte). NOGUEIRA, Alberto. Os limites da legalidade tributria no estado democrtico de direito: fisco X contribuinte na arena jurdica: ataque e defesa. 2 ed. ver. ampl. Rio de Janeiro: Renovar, 1999, pp. 60-61. (grifamos). Tambm consagrando esse mesmo entendimento, Sergio Andr R. G. da Silva, para quem (...) O crescimento das atividades da Administrao Pblica, e o correspondente aumento das relaes entre os cidados e o Estado, teve como reflexo a procedimentalizao da atividade estatal com maior participao dos administrados na realizao (procedimento administrativo) e controle (processo administrativo) dos atos administrativos. Com efeito, uma vez que a atuao estatal passou a ter grandiosa importncia na vida do homem moderno, este no poderia se quedar alijado da possibilidade de participar ou controlar a tomada de deciso nas hipteses em que o agir estatal influencie, direta ou indiretamente, em maior ou menor grau, a sua esfera de interesses. (...)(DA SILVA, Sergio Andr R. G. O Controle Administrativo do Lanamento Tributrio: O Processo Administrativo Fiscal. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2004, pp. 13, 14). 711 DA SILVA, Sergio Andr R. G. O Controle Administrativo do Lanamento Tributrio: O Processo Administrativo Fiscal. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2004, pp. 13-14.

consagrao do Estado Democrtico de Direito, constitui verdadeiro direito fundamental do contribuinte, o qual se encontra alicerado no art. 5, XXXIV, a, LIV e LV da Carta de 1988:712 No mbito da Administrao Pblica Federal, o processo administrativo geral regulamentado pela Lei n 9.784/99 e, no que tange especificamente seara tributria, seu alicerce o Decreto n 70.235/72, que reconhece ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais a competncia para rever, em ltima instncia, a legalidade do lanamento tributrio. O presente estudo tem por finalidade analisar, brevemente, a estrutura organizacional desse rgo, sua funo e a repercusso das suas decises luz do art. 100 do CTN.

II. O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Segundo o disposto no art. 25, II, do Decreto n 70.235, de 06.03.1972 (com a redao dada pela Lei n 11.941/2009), o julgamento do processo de exigncia de tributos ou contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal compete, em segunda instncia, ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, rgo colegiado, paritrio, integrante da estrutura do Ministrio da Fazenda, com atribuio de julgar recursos de ofcio e voluntrios de deciso de primeira instncia, bem como recursos de natureza especial. Vejamos, passo a passo, as informaes constantes nesse dispositivo. O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais o rgo de segunda instncia responsvel pelo julgamento do processo de exigncia de tributos ou contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal. Significa dizer que a sua atuao pressupe a existncia de um processo (contencioso) e que a sua competncia de julgamento. Julgamento este que no lhe originrio, por se tratar de rgo de segunda instncia, e cuja matria est adstrita ao contedo tributrio. Trata-se de rgo colegiado e paritrio. Colegiado, pois as suas decises so, em regra, tomadas por mais de um Conselheiro. Paritrio porque a sua composio contempla nmero igual de Conselheiros representantes da Fazenda e dos Contribuintes. rgo integrante da estrutura do Ministrio da Fazenda, o que significa dizer que faz parte da mesma estrutura da Secretaria da Receita Federal e da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, razo pela qual suas decises
712 Art. 5 (...)

XXXIV so a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas: a) o direito de petio aos poderes pblicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder; (...) LIV ningum ser provado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal; LV aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral so assegurados o contraditrio e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes.

no podem ser levadas ao Poder Judicirio por esses rgos, eis que estariam protegidas pela precluso lgica,713 bem como pelo venire contra factum proprium. Sua atribuio julgar recursos de ofcio e voluntrios de deciso de primeira instncia, bem como recursos de natureza especial. Destarte, aps impugnado o lanamento pelo contribuinte e havendo deciso de primeira instncia, o Conselho dever atuar desde que provocado pelo recurso cabvel. O importante para o presente estudo deixar claro que o rgo responsvel pela reviso final do lanamento tributrio compe a mesma estrutura dos rgos que promovem a fiscalizao e a cobrana tributria (Receita Federal do Brasil), bem como a representao dos interesses da Fazenda em juzo (ProcuradoriaGeral da Fazenda Nacional). A esse respeito, vejamos o organograma do Ministrio da Fazenda:714

Conselho est protegida pela precluso lgica ou se pela coisa julgada, mas tambm para esclarecer se, de fato, no poderia a PGFN ou a RFB questionar as decises do Conselho perante o Poder Judicirio. No que se refere primeira questo, nos filiamos ao entendimento de Sergio Andr R. G. da Silva, que, com fundamento nas lies de BIELSA, Hely Lopes Meirelles (in MEIRELES Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 28 ed. atual. Por AZEVEDO, Eurico de Andrade et. al. So Paulo: Malheiros, 2003, p. 652), Amlcar Arajo Falco e Enrico Tullio Liebman, afirma que a imutabilidade, para a Administrao Pblica, do comando da deciso proferida em processo administrativo, no se equipara ao instituto da coisa julgada, sendo derivado, isso sim, da precluso lgica do seu direito de se manifestar de forma diversa daquela apresentada nos autos do processo administrativo. A incompatibilidade da chamada coisa julgada administrativa com o instituto processual da coisa julgada deriva do fato de que, em razo do princpio da unidade de jurisdio aqui adotado, a deciso proferida para o administrado, que sempre poder contestar a deciso administrativa perante os rgos do Poder Judicirio. Assim, possvel afirmar que o comando da deciso administrativa, em si, no definitivo e imutvel de forma absoluta, sendo que sua imutabilidade para a Administrao decorre de tal ato ter sido proferido pela mesma. (...) (DA SILVA, Sergio Andr R. G. op. cit., pp. 165-166). No mesmo sentido, tambm o entendimento de Alberto Xavier, para quem o princpio do efeito vinculante das decises definitivas da Administrao judicante claro corolrio do princpio da jurisdicionalizao do processo administrativo tributrio, pois atribui a essas decises, com s decises dos tribunais, um efeito similar da coisa julgada formal. Todavia, como atrs largamente se demonstrou a respeito de irrevisibilidade ou imutabilidade do lanamento, em decorrncia dos limites temporais e objetivos para a sua reviso, por iniciativa da Administrao, no pode falar-se de um efeito de coisa julgada, mesmo em sentido formal, pois este prprio dos atos de declarao de certeza final, que so os atos jurisdicionais, mas sim de precluses processuais. Da mesma maneira que o lanamento irrevisvel opera uma precluso processual interna (uma innerprozessualiche Bindungwirkung), assim tambm este fenmeno que ocorre quando se tornou irrecorrvel deciso dos rgos de julgamento proferida no processo administrativo tributrio. (XAVIER, Alberto. Do lanamento: teoria geral do ato do procedimento e do processo tributrio. Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 322) 714 Disponvel em: <http://www.fazenda.gov.br/>. Acesso em 15 nov. 2009.

713 A respeito do assunto, ressalta-se haver divergncia doutrinria no s para definir se a deciso do

Os Conselheiros que compem esse rgo, naturalmente, so autoridades administrativas na medida em que, nos termos do art. 5, da Lei n 4.898/65,715 considera-se autoridade, para os efeitos desta lei, quem exerce cargo, emprego ou funo pblica, de natureza civil, ou militar, ainda que transitoriamente e sem remunerao. Alis, o prprio Decreto n 70.235/72, em seu art. 16, 5,716 claro em reconhecer aos Conselheiros a condio de autoridade administrativa. Esclarecida a questo pertinente colocao do Conselho na estrutura do Ministrio da Fazenda, bem como a sua funo de rgo revisor do lanamento tributrio no curso de um processo administrativo, veremos, em seguida, o escopo dessa atividade julgadora.

II.1. Da abrangncia da competncia julgadora do Conselho

O Regimento Interno do Conselho (aprovado pela Portaria n 256, de 22 de junho de 2009), em seu art. 62, dispe que fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a aplicao ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. Por outro lado, o pargrafo nico do referido art. assevera que: Art. 62. (...) Pargrafo nico. O disposto no caput no se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo: I que j tenha sido declarado inconstitucional por deciso plenria definitiva do Supremo Tribunal Federal; ou II que fundamente crdito tributrio objeto de: a) dispensa legal de constituio ou de ato declaratrio do Procurador-Geral da Fazenda Nacional, na forma dos arts. 18 e 19 da Lei n 10.522, de 19 de julho de 2002; b) smula da Advocacia-Geral da Unio, na forma do art. 43 da Lei Complementar n 73, de 1993; ou c) parecer do Advogado-Geral da Unio, aprovado pelo Presidente da Repblica, na forma do art. 40 da Lei Complementar n 73, de 1993. Esse dispositivo regulamentar prestigia a j conhecida, porm con trovertida,717 corrente que no reconhece ao Conselho competncia para
715 BRASIL. Lei n 4.898, de 09.12.1965, publicada no DJ 13.12.1965. Regula o Direito de Representao e o

5 A juntada de documentos aps a impugnao dever ser requerida autoridade julgadora, mediante petio em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrncia de uma das condies previstas nas alneas do pargrafo anterior 6 Caso j tenha sido proferida a deciso, os documentos apresentados permanecero nos autos para, se for interposto recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de segunda instncia. Grifamos. 717 Vide: CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 3 ed. So Paulo: RT, 1991, p. 150.

716 Art. 16. A impugnao mencionar: (...)

processo de Responsabilidade Administrativa Civil e Penal, nos casos de abuso de autoridade.

apreciar a (in)constitucionalidade de lei. Corrente essa que, em ltima anlise, fundamenta-se na proteo ao princpio da Separao dos Poderes718 (art. 2, da Constituio Federal719). A normatividade que se extrai a contrario sensu que pode o Conselho, no exerccio da sua atividade de reviso do lanamento, interpretar a lei, o decreto, os tratados e acordos internacionais, bem como apreciar a legalidade dos atos normativos infralegais. No que tange anlise de constitucionalidade, pode o Conselho faz-la tambm em relao aos atos infralegais, mormente aqueles expedidos pelo prprio Poder Executivo, na medida em que, nessa hiptese, no h que se falar em violao Separao dos Poderes, mas em verdadeira autotutela da Administrao Pblica.720
718 Os que entendem dessa forma, em resumo, se pautam no entendimento de que somente o Poder

Judicirio que possui competncia para apreciar a constitucionalidade de leis. Com efeito, sendo os Poderes da Federao independentes e harmnicos entre si (artigo 2, da Constituio Federal de 1988), no seria possvel admitir que o Poder Executivo deixasse de prestar observncia s Leis regularmente editadas sem que tenha autorizao Constitucional expressa para tanto. Essa competncia seria somente do Poder Judicirio, a quem a Constitucional Federal, em seu artigo 5, XXXV, confiou a tarefa de proteger qualquer leso ou ameaa de leso a direito. O artigo 97, tambm da Constituio, desempenha importante papel nessa linha de argumentao, ao afirmar que somente pelo voto da maioria absoluta de seus membros ou dos membros do respectivo rgo especial podero os tribunais declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo do Poder Pblico. No havendo dispositivo constitucional semelhante em relao competncia julgadora do Conselho, no seria possvel lhe atribuir tal competncia. No obstante, tendo em vista que a Constituio de 1988 ampliou o rol dos legitimados para propor aes de controle abstrato de constitucionalidade (sob a gide da Constituio anterior somente o Procurador-Geral da Repblica que poderia propor a Representao), tambm se sustenta que isso enfraqueceu a tese pela necessidade do Conselho efetuar controle de Constitucionalidade. Nesse sentido: GRECO, Marco Aurlio. Processo Administrativo Tributrio. in. MARTINS, Ives Grandra da Silva (Coord.). Processo Administrativo Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2002, p. 708. 719 Art. 2. So Poderes da Unio, independentes em harmnicos entre si, o Legislativo, o Executivo e o Judicirio. 720 A respeito do assunto, Hugo de Brito Machado Segundo: (...) c) o rgo administrativo de julgamento pode declarar a inconstitucionalidade de um ato administrativo sempre que esse ato estiver fundado em lei e normas infralegais de validade no impugnada, mas, apesar disso, violar (o ato, e no as tais normas infraconstitucionais) diretamente a Constituio. o caso, por exemplo, do agente federal que viola o domiclio de um contribuinte sem autorizao judicial, e que pode ter os seus atos impugnados por violao ao art. 5, XI, da CF/88. Isso porque, nesse caso, estar realizando a autotutela sobre o tal ato inconstitucional; d) situao diferente aquela na qual, para considerar invlido o ato administrativo impugnado (um lanamento de COFINS, por exemplo), o rgo julgados tem necessariamente de afirmar a inconstitucionalidade da lei na qual este ato se funda e segue fielmente. Nessas hipteses, j no ser mais da autotutela que se estar cogitando, mas sim do controle sobre a validade de um ato normativo editado por outro Poder. Ora, como processo administrativo existe para instrumentalizar o exerccio da autotutela, e essa autotutela no autoriza o julgamento sobre atos praticados por outros poderes (pois deixaria, obviamente, de ser auto), no possvel autoridade administrativa de julgamento declarar a inconstitucionalidade de uma lei; e) quando j existir manifestao do Supremo Tribunal Federal declarando a inconstitucionalidade de leis, ainda que no mbito do chamado controle difuso de constitucionalidade, o rgo de julgamento no s pode como deve acat-la, em respeito ao princpio da harmonia entre os Poderes. (MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Inconstitucionalidade de Declarao de Inconstitucionalidade de Lei pela Autoridade Administrativa de Julgamento. Revista Dialtica de Direito Tributrio. So Paulo, n

Portanto, ao final do processo administrativo, o que se espera do Conselho uma anlise quanto procedncia, ou no, do lanamento fiscal, a qual poder ser feita com base na interpretao do texto legal e infralegal, na legalidade do lanamento e tambm com base na anlise da constitucionalidade de atos infralegais expedidos pelo prprio Poder Executivo. O entendimento a ser consagrado pelo Conselho representar a posio oficial do rgo mximo responsvel pela reviso do lanamento, produzindo efeitos concretos entre as partes envolvidas no processo. A deciso do Conselho em que manifestado esse entendimento, evidentemente, consubstancia verdadeiro ato administrativo.721 bem verdade, outrossim, que no existe, ao menos no ordenamento jurdico brasileiro, disposio legal que confira eficcia normativa a uma deciso isolada do Conselho, principalmente no que tange criao ou dispensa de direitos e obrigaes do administrado. Por essa razo, possvel haver decises divergentes em diferentes processos que envolvam a mesma situao ftica/jurdica. Essa hiptese, alm de poder caracterizar afronta aos princpios da impessoalidade administrativa e da isonomia, tambm contribui para a indesejada insegurana jurdica. 722 Afinal, se o prprio Conselho diverge do entendimento a ser adotado sobre uma mesma situao ftica/jurdica, imagine-se a fragilidade em que se encontra
95, nov/2003, pp. 98-99). Prestigiando a mesma concluso, vide DA SILVA, Sergio Andr R. G. op. cit., pp. 158/164. 721 Segundo Diogo de Figueiredo Moreira Neto, ato administrativo , assim, a manifestao unilateral de vontade da administrao pblica, que tem por objeto constituir, declarar, confirmar, alterar ou desconstituir uma relao jurdica, entre ela e os administrados ou entre seus prprios entes, rgos e agentes. (MOREIRA NETO, Diogo de Figueiredo. Curso de Direito Administrativo: parte introdutria, parte geral e parte especial. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 136). No mesmo sentido, Hely Lopes Meireles, para quem ato administrativo toda manifestao unilateral de vontade da Administrao Pblica que, agindo nessa qualidade, tenha por fim imediato adquirir, resguardar, transferir, modificar, extinguir e declarar direitos, ou impor obrigaes aos administrados ou a si prpria. (MEIRELES Hely Lopes. op. cit., p. 145). 722 No entender de NOGUEIRA, acompanhado de Francisco Rezek, a segurana jurdica abarca todos os direitos e garantias assegurados na Constituio de 1988 de forma explcita e implcita, incumbindo instituio judiciria a prerrogativa de velar pela Constituio em quaisquer circunstncias, como proclamada pelo Ministro Francisco Rezek em conferncia intitulada Poder Judicirio e Garantias da Sociedade. Embora seja, efetivamente, uma prerrogativa do Poder Judicirio, no se constitui essa funo, por assim dizer, natural, uma exclusividade, ento tambm os demais poderes vinculados consagrao daqueles postulados. (NOGUEIRA, Alberto. Viagem ao Direito do Terceiro Milnio: justia globalizao direitos humanos e tributao. Rio de Janeiro: Renovar, 2001, pp. 42-43).

o contribuinte que, consciente do seu dever cvico de pagar tributos,723 pretende faz-lo da forma correta e, sobretudo, justa.724 No obstante, tambm vlida a ateno para o fato de que a existncia de diversos processos semelhantes tramitando no Conselho termina por, inevitavelmente, prejudicar a celeridade do seu julgamento, o que vai de encontro garantia constante no art. 5, LXXVIII, da Constituio Federal de 1988, segundo a qual a todos, no mbito judicial e administrativo, so assegurados a razovel durao do processo e os meios que garantam a celeridade da sua tramitao. A correo dessas discrepncias no processo administrativo poder decorrer da edio de Smulas por parte dos Conselhos.

III.  As Smulas no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Em linhas gerais, a Smula representa a consolidao de um entendimento reiteradamente prestigiado pelas decises do Conselho e produzem efeito vinculante em relao aos Conselheiros membros do respectivo rgo que a aprovou (art. 72 do Regimento Interno do Conselho725).
723 A respeito da cidadania tributria, NOGUEIRA: (...) o contribuinte o cidado, j no mais mero devedor

ou simplesmente pagador de impostos e, menos ainda, o sujeito passivo to bem identificado numericamente atravs de um cdigo, como do tipo CPF, no caso brasileiro. Liberto dessa submisso ou servido tributria, agora o cidado em toda a sua plenitude. Em outras palavras, ele e no o Estado o verdadeiro titular da tributao (de dono do tributo, em contrapartida, a entidade estatal assume a funo de instrumento da tributao). Nesse novo papel, sua funo a de concretizar a cidadania tributria, em nome e no interesse do contribuinte que, assim redefinido, tem legitimidade, por natureza, para agir em defesa da justa tributao (princpio do consentimento) do interesse geral ou pblico (aqui o vocbulo pblico corresponde ao contribuinte, identificado como a totalidade dos cidados). Est-se nessa nova configurao, no superior e grandioso espao dos Direitos Humanos (em nossa conhecida teoria, na qual integram essa categoria (Direitos Humanos, no plural, os do Homen, os Fundamentais e as Liberdades Pblicas). NOGUEIRA, Alberto. Teoria dos Princpios Constitucionais Tributrios: a nova matriz da cidadania democrtica na ps-modernidade tributria. Rio de Janeiro: Renovar, 2008, pp. 70-71. 724 A respeito da Justia na tributao, ainda NOGUEIRA: (...) no basta que a tributao se realize apenas com observncia das normas e procedimentos legais. preciso que, alm de respeitar tais balizas (pois se assim no fosse, a tributao desbordaria para a arbitrariedade), mas que tambm atenda ao paradigma da Justia. J no se cuida to-somente de verificar se o Fisco agiu dentro da lei em face do contribuinte. Agora preciso examinar se a substncia da tributao foi ou no atendida pelo paradigma do Estado Democrtico de Direito Tributrio, que pressupe acima de qualquer agir formal do legislador e do fisco, concretizar os princpios constitucionais tributrios (e tambm gerais). Em suma, no se trata apenas, como no passado, de realizar a justia conforma a lei secamente posta e assim aplicada a qualquer situao, ainda que, no caso concreto, ofenda a dignidade humana. (...) A tributao no pode ser instrumento de submisso do homem, mas de sua plena libertao, pois que sua nica razo de ser, na contemporaneidade trimilenar, o respeito e o atendimento ao homem, verdadeiro titular e destinatrio dessa fundamental e indispensvel atividade. (Ibid., idem, pp. 169-171). 725 Art. 72. As decises reiteradas e uniformes do CARF sero consubstanciadas em smula de observncia obrigatria pelos membros do CARF. 1 Compete ao Pleno da CSRF a edio (apreciar proposta) de enunciado de smula quando se tratar de matria que, por sua natureza, for submetida a duas ou mais turmas da CSRF.

A sua aprovao depende da concordncia de 2/3 (dois teros) dos membros do respectivo colegiado e a sua proposta ser de iniciativa de conselheiro do CARF, do Procurador-Geral da Fazenda Nacional ou do Secretrio da Receita Federal do Brasil (art. 73 do Regimento Interno do Conselho).726 Feita a proposta, ela ser encaminhada ao Presidente do Conselho, com a indicao do enunciado e devendo ser acompanhada, pelo menos, de 5 (cinco) decises proferidas, cada uma em reunies diversas em pelo menos 2 (dois) colegiados distintos (art. 73, 1, do Regulamento do Conselho). A rigor, a funo desse dispositivo parametrizar o que se entende por decises reiteradas e uniformes, requisito fundamental para a edio da Smula, nos termos do j mencionado art. 72 do Regimento Interno. Recebida a proposta, o Presidente do Conselho ir encaminh-la para a Secretaria da Fazenda Nacional e para a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para conhecimento e manifestao (art. 73, 3, do Regimento Interno do Conselho). A Smula, assim, entrar em vigor na data da sua publicao no Dirio Oficial da Unio. No que tange modificao ou ao cancelamento do seu enunciado, depender de proposta do Presidente do Conselho, do Procurador-Geral da Fazenda Nacional, do Secretrio da Receita Federal do Brasil, do Presidente de Confederao representativa de categoria econmica de nvel nacional, habilitada indicao de conselheiros, ou do Presidente das centrais sindicais, esse ltimo limitado s matrias relativas s contribuies previdencirias (art. 74, do Regimento Interno do Conselho). A referida proposta, no que couber, observar o mesmo procedimento inerente para sua adoo (art. 74, 2, do Regimento Interno do Conselho). A Smula, portanto, apesar de no vincular a atividade fiscalizatria, vincula os Conselheiros. Logo, ainda que venha a ser autuado com base em entendimento diverso quele sumulado, o contribuinte estar seguro de que o Conselho, oportunamente, dever julgar improcedente o lanamento. Outrossim, tambm relevante para o presente estudo mencionar a possibilidade de haver Smula com efeitos vinculantes sobre toda a administrao tributria federal. In verbis: Art. 75. Por proposta do Presidente do CARF, do Secretrio da Receita Federal do Brasil ou do Procurador-Geral da Fazenda nacional ou de Presidente de
2 As turmas da CSRF podero aprovar enunciado de smula que trate de matria concernente sua atribuio. 3 As smulas sero aprovadas por 2/3 (dois teros) da totalidade dos conselheiros do respectivo colegiado. 4 As smulas aprovadas pelos Primeiro, Segundo e Terceiro Conselhos de Contribuintes so de adoo obrigatria pelos membros do CARF. 726 Vale notar que no foi conferida aos rgos representantes dos contribuintes a competncia para a propositura de smulas.

Confederao representativa de categoria econmica de nvel nacional habilitada indicao de conselheiros, o Ministro de Estado da Fazenda poder atribuir smula do CARF efeito vinculante em relao administrao tributria federal. Segundo esse dispositivo, o agente fiscalizador estar impedido de efetuar o lanamento tributrio que se pautar em entendimento diverso daquele consagrado na respectiva smula vinculante. Igual o raciocnio aplicvel situao diversa em que a Smula consagre posio pela existncia de uma determinada obrigao tributria. Estar, nesse caso, o agente fiscalizador obrigado a efetuar o lanamento.727 Na primeira das situaes mencionadas acima, extreme de dvidas que o contribuinte se encontre em uma posio bastante confortvel na medida em que, ao menos enquanto viger a respectiva Smula vinculante, no ser o mesmo alvo de qualquer lanamento tributrio contrrio a seu texto. Por outro lado, na hiptese de revogao/alterao dessa smula, cabe indagar se possvel ao agente fiscalizador efetuar o lanamento fiscal sobre o perodo de apurao. Sem prejuzo de uma oportuna anlise dessa questo luz da vedao da irretroatividade, da proteo da confiana e da boa-f objetiva,728 o que poderia levar concluso no sentido de essa cobrana ser incompatvel com a ordem constitucional, vejamos qual a soluo que o Cdigo Tributrio Nacional nos oferece.

IV.  Uma Proposta de Soluo Extrada do Cdigo Tributrio Nacional

A no existncia ou mesmo a impreciso de muitas das definies e dos conceitos utilizados pelo direito tributrio faz com que a interpretao e a aplicao das leis tributrias sejam, muitas vezes, profundamente influenciadas pelos atos das autoridades administrativas encarregadas da arrecadao dos tributos. que tais atos proferidos por autoridades administrativas so, na verdade, parte integrante do conjunto de normas conceituado pelo art. 96 do CTN729 como legislao tributria. Aliomar Baleeiro, ao comentar esse dispositivo, j esclarecia que o codificador adotou um conceito legal de legislao tributria... que no se limita aos
727 Vale observar, contudo, que essa hiptese no tolhe o direito do contribuinte de instaurar o litgio 728 Sobre o assunto, recomenda-se a leitura da recente obra de DERZI, Misabel Abreu Machado. 729 Art. 96 A expresso legislao tributria compreende as leis, os tratados e as convenes internacionais,

administrativo atravs do protocolo da respectiva defesa.

Modificaes da Jurisprudncia no Direito Tributrio. So Paulo: Noeses, 2009.

os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes.

atos formalmente considerados como leis ou delas integrantes, como os decretos-leis e decretos do Executivo. Vai mais alm, envolvendo outros atos administrativos, inclusive os de natureza jurisdicional.730 O art. 100 do prprio CTN, ao regulamentar o mencionado art. 96, define o conceito da expresso normas complementares nos seguintes termos: Art. 100 So normas complementares das leis, dos tratados e das convenes internacionais e dos decretos: I os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II as decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa, a que a lei atribua eficcia normativa; III as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; IV os convnios que entre si celebrem Unio, os Estados o Distrito Federal e Municpio. Em relao ao inciso primeiro, tem-se que o mesmo no se presta a resolver a questo em comento na medida em que as Smulas vinculantes expedidas pelo Conselho no se caracterizam como ato normativo, tampouco se encaixam nos termos do inciso IV. Uma leitura apressada do inciso II poderia levar concluso de que ele se aplica presente hiptese. No entanto, vale lembrar que a eficcia dessas smulas vinculantes regulamentada por uma Portaria (e no por Lei) e que a sua vinculao restrita administrao tributria federal, o que lhe retira o carter de abstrao e generalidade prprio dos atos administrativos. Resta, ento, o incido III que, no entender desse autor, se encaixa perfeitamente ao caso. Em linha com toda a explanao feita at o presente momento, pode-se afirmar que as Smulas vinculantes retratam uma prtica reiteradamente observada pelos Conselheiros, que so autoridades administrativas, motivo pelo qual devem ser consideradas verdadeiras normas complementares legislao tributria. A consequncia imediata dessa concluso que a observncia das normas complementares legislao tributria exclui a imposio de penalidades, a cobrana de juros de mora e a atualizao do valor monetrio da base de clculo do tributo (art. 100, pargrafo nico do CTN.731 Destarte, a resposta que o CTN apresenta ao problema mencionado no final do tpico anterior seria no sentido da possibilidade de haver lanamento de
730 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 10 ed. atual. DERZI, Misabel Abreu Machado. Rio

731 Art. 100. (...)

de Janeiro: Forense, 1981, p. 402.

Pargrafo nico. A observncia das normas referidas neste artigo exclui a imposio de penalidades, a cobrana de juros de mora e a atualizao do valor monetrio da base de clculo do tributo.

crdito referente ao perodo de vigncia da smula vinculante posteriormente revogada, sendo defeso, contudo, a exigncia de penalidade, juros de mora e a atualizao do valor monetrio da base de clculo. relevante destacar, ainda, que o art. 100, III, do CTN no exige a existncia de carter vinculante para restar caracterizada uma norma complementar legislao tributria. Nos exatos termos em que est escrito, o dispositivo apenas exige que hajam prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas. O que, frise-se, est nitidamente presente nas matrias que foram objeto de smula no vinculante e, at mesmo, em decises que, apesar de no consolidadas em Smula, reiteradamente prestigiem o mesmo entendimento. A respeito dessa ltima hiptese, vale lembrar que o prprio Regimento Interno do Conselho de Contribuintes, em seu art. 73, 1, ofereceu parmetros concretos para se considerar uma deciso como um ato reiteradamente observado pelo Conselho. Por fim, esse autor esclarece que o estudo da presente matria tambm envolve questes relacionadas (i) normatividade dos costumes no sistema jurdico brasileiro;732 (ii) ao princpio da segurana jurdica e da irretroatividade das normas; (iii) ao necessrio tratamento isonmico dos contribuintes;733 (iv) impessoalidade na administrao pblica; e (v) vedao da conduta prpria contraditria, matrias essas cuja anlise demanda um novo trabalho.

V. Concluses
Acredita-se que a abordagem do tema feita nos captulos anteriores nos permite concluir que: - - o controle administrativo da atividade do lanamento fiscal constitui um dever da Administrao Fazendria e, sobretudo, uma garantia do contribuinte; o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Conselho o rgo colegiado mximo, responsvel pelo julgamento de processos que envolvam questionamentos sobre a (im)procedncia do lanamento fiscal; Os Conselheiros so autoridades administrativas componentes da estrutura do Ministrio da Fazenda, estrutura esta que alberga tanto

732 Nesse aspecto, vale a anlise da funcionalidade hermenutica e normativa no ordenamento jurdico

brasileiro dos chamados costumes secundum legem, sobretudo naquelas situaes que envolvem a mudana da interpretao das leis em vigor. 733 A aplicao do princpio da isonomia, nesse caso, se encontra intimamente relacionada com a observncia do princpio da impessoalidade. A rigor, sob o presente prisma, entendemos oportuna a pesquisa sobre a obrigatoriedade de contribuintes distintos, que se encontrem sob a mesma situao ftica, receberem o mesmo tratamento por parte da fiscalizao.

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a Receita Federal do Brasil (rgo responsvel pela fiscalizao e pela cobrana dos crditos tributrios), como a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (rgo responsvel pela representao da Fazenda Nacional em juzo); ao Conselho defeso apreciar matria que envolva questionamento sobre a constitucionalidade de leis, decretos, tratados e acordos internacionais, sendo seu dever, contudo, apreciar questes que envolvam alegao de (i) inconstitucionalidade dos atos infralegais emanados do prprio Poder Executivo, (ii) ilegalidade dos atos infralegais; e (iii) interpretao de normas legais e infralegais; o Conselho edita Smulas que traduzem o entendimento reiteradamente observado pelas suas Turmas julgadoras; ainda que no estejam sumuladas, as decises que observem o critrio de repetio estabelecido no art. 73, 1, do Regimento Interno do Conselho podem ser caracterizadas como normas complementares legislao tributria, nos termos do art. 100, III, do CTN; e a observncia tanto das decises proferidas nos termos do item anterior, como das Smulas publicadas pelo Conselho possui o condo de afastar a exigncia de multa, juros e atualizao monetria da base de clculo do tributo, restando possvel autoridade fiscalizadora efetuar o lanamento pertinente ao valor do principal que, eventualmente, tiver deixado de ser pago.

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