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Cadernos de

Debates Tributários

Tema: Aspectos controvertidos do CTN

Adriano Pilatti Alexandre Freitas Câmara Alexandre Morais da Rosa Aury Lopes Jr. Cezar Roberto Bitencourt

Adriano Pilatti Alexandre Freitas Câmara Alexandre Morais da Rosa Aury Lopes Jr. Cezar Roberto Bitencourt Cristiano Chaves de Farias Carlos Eduardo Adriano Japiassú Cláudio Carneiro Cristiano Rodrigues Daniel Sarmento Elpídio Donizetti Emerson Garcia Fauzi Hassan Choukr Felippe Borring Rocha

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Breno Ladeira Kingma Orlando Carlos Guilherme Francovich Lugones Daniel Mariz Gudiño Ernesto Johannes Trouw Fábio Fraga Gonçalves Gustavo Brechbühler Heleno Taveira Torres Igor Muniz Janssen Murayama José Marcos Domingues Marcus Lívio Gomes Sergio André Rocha

organizadores

Cadernos de

Debates Tributários

Tema: Aspectos controvertidos do CTN

Editora Lumen Juris Rio de Janeiro

2010

Copyright © 2010 Livraria e Editora Lumen Juris Ltda

Produção Editorial Livraria e Editora Lumen Juris Ltda.

A LIVRARIA E EDITORA LUMEN JURIS LTDA. não se responsabiliza pelas opiniões emitidas nesta obra.

É proibida a reprodução total ou parcial, por qualquer meio ou processo, inclusive quanto às características gráficas e/ou editoriais. A violação de direitos autorais constitui crime (Código Penal, art. 184 e §§, e Lei nº 6.895, de 17/12/1980), sujeitando-se à busca e apreensão e indenizações diversas (Lei nº 9.610/98).

Todos os direitos desta edição reservados à Livraria e Editora Lumen Juris Ltda.

Revisão Formas Consultoria & Editoração Ltda.

Impresso no Brasil Printed in Brazil

Apresentação

Sumário

Seção Internacional

Creatividad en la Investigación Jurídica: Un Modelo Aplicado al Derecho Financiero y Tributario Pedro M. Herrera

Seção Acadêmica

Posibilidades y Límites de las Tasas Ambientales Especial Referencia a las Tasas por la Prestación de Servicios en las Normativas Española y Brasileña Marcus Lívio Gomes

Seção Profissional

Reorganização Societária Internacional à luz dos novos modelos de Business Combination e suas repercussões tributárias Heleno Taveira Torres

Seção Temática

O Código Tributário Nacional, a Constituição e as

Contribuições Parafiscais José Marcos Domingues

Análise da Constitucionalidade do Artigo 98 do CTN Após a Decisão do RE nº 229.096-0 Sergio André Rocha

O Locatário como Contribuinte do IPTU: Crítica ao Entendimento

Tradicional do STJ André Antonio Araújo de Medeiros

A Violação ao CTN com a Cobrança de Débitos Fiscais Apurados

sem Prévia Confirmação da Autoridade Fiscal. Análise Técnica da Jurisprudência do STJ Gustavo Brechbühler

Inconstitucionalidade do Artigo 166 do CTN Rodrigo de Carvalho Vieira

A

Limitação de Responsabilidade do Sócio, o Sistema Jurídico

A

os Tribunais Gilberto Baptista Martins

e

Retenção na Fonte Aplicada ao Imposto Sobre a Renda Fernando A. Werneck Ramos

A

Anistia, Remissão e os Princípios da Moralidade, da Igualdade e da Proteção da Confiança. Uma Sugestão de Alteração do CTN Daniel Hora do Paço

O art. 164 do Código Tributário Nacional e o Pagamento por

Consignação de Tributos Mutuamente Excludentes

Carlos Adolfo T. Duarte Marcelo Valença Ramos

Transação em Matéria Tributária Luiz André Nunes de Oliveira

Aplicabilidade do Art. 14 do CTN às Contribuições Sociais para a Seguridade Social Eduardo da Rocha Schmidt

Os Impostos no Código Tributário Nacional Ives Gandra da Silva Martins

O Código Tributário Nacional e a Tributação dos Consórcios Fernando Osorio

Da Tributação dos Lucros Apurados por Empresas Controladas ou

Coligadas Situadas no Exterior – a Inconstitucionalidade do Art. 43,

§ 2º, do CTN, Acrescentado pela LC nº 104/01 e do Art. 74 da Medida Provisória nº 2.158/2001 Gustavo Amaral Lyvia de Moura Amaral

O Conteúdo Patrimonial da Obrigação Acessória e o Equívoco de

Classificá-la como Dever Instrumental Leonardo Mussi da Silva.

Sujeição Passiva: Principais Aspectos da Responsabilidade Tributária e da Substituição Tributária André Luiz Andrade dos Santos

O

Código Tributário Nacional em uma Perspectiva Crítica Renato Lopes Becho

O

CTN e a Mudança na Interpretação da Lei Tributária Gabriel Lacerda Troianelli

Em Busca de um Sentido para os Artigos 107 A 112 do CTN no Pós-Positivismo Daniel Mariz Gudiño

O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, suas Decisões e a Relação com o Artigo 100 do Código Tributário Nacional Emmanuel Biar de Souza

Apresentação

Prezado Leitor,

O Grupo de Debates Tributários do Rio de Janeiro – GDT Rio, a Comissão

de Direito Tributário da Escola da Magistratura do Tribunal Regional da 2ª

Região – EMARF e o Núcleo de Estudos em Finanças Públicas, Tributação e

Desenvolvimento da Faculdade de Direito da UERJ têm a honra de apresentar

o primeiro volume dos Cadernos de Debates Tributários, periódico coordenado pelas instituições subscritoras desta apresentação.

A obra terá edição semestral e sua finalidade primeira é agregar

os principais operadores do Direito Tributário no Brasil. Por isto, houve a

preocupação de integrar articulistas que representam todos os seguimentos do Direito Tributário nacional, como magistrados, advogados e procuradores da Fazenda Nacional, Estadual e Municipal, de forma que a revista represente um pensamento dialético.

A revista foi dividida em quatro seções: internacional, temática,

acadêmica e profissional. A primeira seção – internacional – será destinada a

artigos sobre o direito tributário internacional, escritos por autores nacionais

e estrangeiros. A seção temática será dedicada exclusivamente a determinado

assunto definido a cada volume pelo Conselho Editorial. Já a seção acadêmica conterá resumos de monografias de conclusão de cursos de graduação,

dissertações de mestrado e teses de doutorado que tiverem destaque em suas avaliações e forem recomendadas pelos integrantes da respectiva banca examinadora. Por fim, na seção profissional serão publicados pareceres e decisões judiciais com relevância na temática tributária.

A obra terá uma tiragem semestral aproximada de 2.000 exemplares e

terá a Lumen Júris como editora. As instituições coordenadoras darão todo o

apoio administrativo ao projeto, por meio dos emails gdt-rio@gdt-rio.com.br ou diretoriagdt@yahoo.com.br.

O Conselho Editorial ficará a cargo de Breno Ladeira Kingma Orlando,

Carlos Guilherme Francovich Lugones, Daniel Mariz Gudiño, Ernesto Johannes Trouw , Fábio Fraga Gonçalves, Gustavo Brechbühler, Heleno Taveira Torres, Igor Muniz, Janssen Murayama, José Marcos Domingues, Marcus Lívio Gomes

e Sergio André Rocha. A obra terá um Conselho de Articulistas Permanentes, integrado por destacados operadores do Direito Tributário. Foram convidados a participar os seguintes juristas: Agostinho Tavolaro, Alberto Nogueira, Aldemario de Araújo Castro, Alejandro Altamirano, Ana Cláudia Akie Utumi, André Martins de

Andrade, André de Souza Carvalho, André Gomes de Oliveira, Andrea Veloso, Antônio Henrique Correa da Silva, Antonio Reinaldo Rabello Filho, Aurélio Pitanga Seixas Filho, Bárbara Goiatá Lucariny, Bianca Xavier, Bruno Fonti, Bruno Macedo Curi, Bruno Moreira Ferreira, Bruno Sanseverino Lyra, Carlos Adolfo Teixeira Duarte, Carlos Henrique Tranjan Bechara, Condorcet Rezende, Dali Bouzoraa, David Rosenbloom, Diogo Santesso, Eduardo Maneira, Eduardo Schmidt, Eduardo Telles, Elizabete Rosa de Melo, Eloá Alves Ferreira, Érico Teixeira Vinhosa Pinto, Fábio Martins de Andrade, Fernanda Berendt, Fernanda Duarte, Fernando Cesar Baptista de Mattos, Fernando Osorio, Fernando Serrano Antón, Fernando Werneck, Frana Elizabeth Mendes, Gabriel Francisco Leonardos, Gabriel Lacerda Troianelli, Gilberto Fraga, Guilherme Doin Braga, Gustavo do Amaral Martins, Gustavo Goiabeira, Gustavo Schmidt, Hugo de Brito Machado, Humberto Ávila, Ives Gandra da Silva Martins, Jayme Freitas, José Casalta Nabais, Jose Jayme de Macêdo Oliveira, José Souto Maior Borges, Leonardo Alfradique Martins, Leonardo Mussi da Silva, Lourdes Helena Pinheiro, Luís Felipe Krieger de M. Bueno, Luis Inácio Adams, Luiz Emydio F. Da Rosa Jr., Marcelo Leonardo Cristiano, Márcio Ávila, Márcio Branco de Oliveira, Marco Antonio Ferreira Macedo, Marco Aurélio Greco, Marcos Vinicius Neder, Maria Luíza Jansen Sá Freire de Souza, Maria Teresa Martinez López, Marina Marangoni, Mary Elbe G. Queiroz Maia, Mauro Luís Rocha Lopes, Misabel de Abreu Machado Derzi, Ned Shelton, Paulo Antônio Caliendo Velloso, Pedro M. Herrera Molina, Petruccio Malafaia Vicente, Poul Eryk Dyrlund, Regina Helena Costa, Renato Lopes Becho, Ricardo Almeida Ribeiro da Silva, Ricardo Lodi, Richard Dotoli, Roberto Bekierman, Roberto Duque Estrada, Rodrigo Jacobina, Rodrigo Lourega, Ronaldo Redenschi, Sacha Calmon Navarro Coelho, Sergio Pyrrho, Silvania Conceição Tognetti, Silvio Ribeiro Teles, Taísa Maciel e Washington Juarez de Brito Filho. O Código Tributário Nacional – CTN foi o tema escolhido para a primeira revista. Em outubro de 2006, este diploma legal (Lei nº 5172, de 25 de outubro de 1966) completou 40 anos. Elaborado pelos juristas Rubens Gomes de Sousa, Gilberto de Ulhôa Canto, Tito Rezende, Carlos da Rocha Guimarães, Amílcar de Araújo Falcão, Gerson Augusto da Silva e Aliomar Baleeiro, o diploma legislativo foi, sem sombra de dúvidas, o grande impulsionador do estudo do Direito Tributário no Brasil. Todavia, passados mais de 40 anos, é chegada a hora de nós, estudiosos da matéria, fazermos um balanço dos avanços trazidos pelo Código, bem como das necessárias modificações em seu texto. Nesse sentido, vislumbra-se no lançamento da CDT uma oportunidade ímpar de a comunidade jurídica fluminense prestar uma contribuição crítica a esse diploma fundamental, com a apresentação, inclusive, de sugestões que possam subsidiar alterações em seu texto pelo legislador. Em vista desses propósitos, os juristas convidados ao Conselho de Articulistas Permanentes foram instados a participar do periódico com artigos

sobre algum tema vinculado ao CTN, tanto no que concerne aos aspectos infraconstitucionais, quanto sob a ótica constitucional, ou em relação a propostas de alteração do Código. Desta forma, esperamos que os Cadernos de Direito Tributário possam colaborar com o engrandecimento da dialética tributária no Brasil e, em especial, no Estado do Rio de Janeiro.

Cordialmente,

Cadernos de Debates Tributários Conselho Editorial

Seção Internacional

Creatividad en la Investigación Jurídica:

Un Modelo Aplicado al Derecho Financiero y Tributario

Pedro M. Herrera 1

Sumario: 1. Luchar por ser creativo; 2. Aprender a asimilar las fuentes; 3. Trazar un mapa personal; 4. Plantear las preguntas adecuadas y resolverlas partiendo de principios sólidos; 5. Diseñar un buen esquema; 6. Contrastar nuestras opiniones; 7. Patologías de la creatividad

1. Luchar por ser creativo

A. La necesidad de ser creativo

Cuando el jurista estudia una materia con el fin de desentrañar sus problemas y plasmar los resultados por escrito debe afrontar – como cualquier escritor – el reto de ser creativo. Ha de elaborar una aportación original, que tenga un fundamento sólido en la realidad y que no haya sido presentada ya por otros colegas desde la misma perspectiva. Creatividad no supone creación ex nihilo ni ruptura radical con las construcciones anteriores. La elaboración jurídica se apoya en un saber cultivado lentamente y cada nueva construcción – en su afán de explicar mejor la realidad

y

de modificarla – se apoya en logros parciales de la jurisprudencia, las normas

y

la doctrina.

Ahora bien, es posible que determinado problema no se haya enfocado correctamente, que se hayan seguido caminos equivocados, que no se hayan planteado las preguntas correctas o que la realidad se haya modificado y no sirvan ya – en su totalidad – los viejos dogmas jurídicos que la explicaban tradicionalmente. El jurista será incapaz de afrontar estos retos si no adopta un planteamiento creativo. La falta de imaginación le conducirá a hilvanar viejos planteamientos en una madeja cada vez más enmarañada, vacía de contenido y alejada de la realidad. La creatividad en la investigación jurídica es un logro personal que puede seguirse a través de muchos senderos y nunca termina de alcanzarse. Cada

investigador ha de descubrir las flaquezas que le impiden avanzar hacia esta meta y las virtudes en que puede apoyarse para aspirar a ella. En efecto, nadie puede aprender a nadar zambulléndose tan solo en los libros. Ningún jurista puede aprender a ser creativo si no se enfrenta con los problemas nucleares del ordenamiento, estudiándolos a fondo, discutiendo sobre ellos con personas expertas y plasmando sus conclusiones de palabra y por escrito. Además, al igual que un idioma extranjero, la creatividad se oxida con pasmosa rapidez si no se ejercita. Por tanto, ningún investigador que se precie puede abandonarse en la desidia por muy altas que sean las metas alcanzadas. Pensar que no es necesario ya batirse en la palestra del debate o desentrañar nuevos problemas jurídicos es firmar la propia partida de defunción científica o al menos – no seamos melodramáticos – querer vivir de las rentas en un período de galopante inflación.

B. Un modelo de creatividad

La creatividad no puede “enseñarse” mediante reglas y consejos – así sucede también con la delicadeza o la generosidad – pero sí puede adquirirse con ayuda de modelos adecuados, siempre que – día a día, con éxitos y fracasos – se persevere en la lucha por ejercitarla. Pues bien, los tributaristas de nuestro tiempo tienen la fortuna de encontrar un modelo excepcional en el profesor Klaus Tipke. Son muchos juristas los que han disfrutado ya de su orientación en el Institut für Steuerrecht de la Universidad de Colonia, pero – aun sin ese trato directo - podemos conocerle bien a través de sus obras, traducidas a diversas lenguas. En esta nota me centraré en ejemplos tomados de dos trabajos fundamentales: Die Steuerrechtsondung 2 y Bestuerungsmoral und Steuermoral. 3 En ellas no solo se refleja su pensamiento, sino su fascinante personalidad.

2. Aprender a asimilar las fuentes

Para elaborar una construcción jurídica – así me lo mostró desde el inicio el profesor Tipke – necesitamos materiales sólidos. Estos se adquieren, en primer término, a través del estudio. Según me contaba el profesor Tipke, un colega de dudoso prestigio le había recomendado en una ocasión: “no pierda usted el tiempo estudiando: escriba”. Desde luego, el maestro de Colonia – pese a seguir escribiendo a sus ochenta años – no se ha animado nunca a seguir la primera parte del consejo.

2 K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Volumen primero, 2ª ed. Colonia: Otto Schmidt, 2000; Volumen segundo, 2ª ed. Köln: Otto Schmidt, 2003; Volumen tercero, 1ª ed. Colonia: Otto Schmidt, 1993. Existe traducción al español (Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes, Marcial Pons, Madrid, 2003).

La creatividad jurídica es un proceso de destilación: hemos de conocer las aportaciones de los demás – sobre el tema que nos ocupa y sobre otros que aporten luz para resolverlo – y asimilarlas en el sentido de conocer su verdadera esencia y adaptarlas a nuestro punto de vista. Constituye un buen ejemplo la evolución del pensamiento del profesor Klaus Tipke sobre la compatibilidad de los incentivos fiscales con el principio de igualdad. Mientras el profesor Tipke supervisaba mi investigación, llegó a sus manos la tesis doctoral de Stefan Huster Rechte und Ziele. 4 Soy testigo de cómo el profesor Tipke analizó la obra del entonces joven constitucionalista, adaptándola a su propio pensamiento. Así se pone de relieve en la segunda edición del Steuerrechtsordnung:

“Según Stefan Huster, los beneficios fiscales no se justifican por el mero hecho de perseguir objetivos razonables en el ámbito de la economía, el urbanismo o la política laboral. Antes bien, el legislador está obligado a ponderar hasta que punto dichos fines justifican apartarse del principio de igualdad en el sostenimiento de las cargas públicas. Si la prosecución de fines externos permitiera quebrantar la igualdad tributaria sin realizar dicha ponderación, el principio de igualdad en materia tributaria quedaría vacío de contenido.” 5

Claro está que “asimilar” las ideas de los demás no equivale a atribuirse su mérito y utilizarlas como si fueran propias (de lo que no faltan ejemplos en España y, tal vez también en Alemania o Italia). Recuerdo que en una ocasión un colega me envió un breve artículo para su publicación. Para mi sorpresa el artículo reproducía literalmente unas notas inéditas que yo mismo había redactado y le había facilitado años atrás. “¡Pues es verdad! – me dijo – cuando le hice notar esta circunstancia “Pensaba que era mío. ¡Hay que ver cómo interiorizamos las cosas!”. Años después un amigo psicólogo me comentó que este tipo de fallos de la memoria se denomina criptoamnesia – se recuerdan las ideas y los textos, pero se atribuyen por error al propio mérito, olvidándose quién sea el verdadero autor. Al parecer, se trata de una enfermedad particularmente extendida en ámbitos académicos. Pues bien, la auténtica interiorización consiste en situar las ideas ajenas – reconociendo el mérito a su autor – en nuestro propio sistema de pensamiento, en ese mapa de la materia que – aun incompleto y lleno de zonas inexploradas – vamos trazando a lo largo de los años, fijando el norte y las referencias que han de servirnos para orientarnos.

4 S. Huster, Rechte und Ziele. Zur Dogmatik des allgemeinen Gleichssatzes. Berlín: Duncker & Humblot,

1993.

El profesor Tipke siempre ha querido reconocer las aportaciones de los

demás y así lo demuestra la larga lista de agradecimientos en sus prólogos a las diversas ediciones del Steuerrechtsordung. Como contrapunto, recuerdo

la anécdota que me contó un amigo de la recensión de un libro español, que

criticaba determinada obra por el extenso número de personas que el autor mencionaba en su presentación. Según la recensión, tantos agradecimientos hacían difícil saber qué parte del mérito de la obra era atribuible al propio autor del libro. Pues bien, en el caso del profesor Tipke, no sólo cabe señalar el mérito de su humildad intelectual, sino el saber perfeccionar, elevar e integrar en su

propio sistema las aportaciones de otros autores, cuyas contribuciones siempre reconoce en sus libros y trabajos. Asimilar una idea de otra persona exige descubrir su esencia – despojándola de detalles accesorios – examinarla críticamente hasta adherirnos con plena convicción a todo su contenido o alguno de sus elementos (o bien decidirnos

a utilizarla como hipótesis), situarla en las coordenadas jurídicas de nuestro

sistema de pensamiento, y en las del problema que deseamos analizar, y deducir sus consecuencias directas y analógicas.

El paso de los años – si va unido a un trabajo intenso – va completando el mapa mental del investigador universitario donde éste puede situar los nuevos conocimientos de forma sistemática, descubriendo sus conexiones

y posibilidades. Ahora bien, el transcurso de los días hace surgir nuevas

obligaciones que restringen el tiempo disponible. Por este motivo, y porque las obras torpemente escritas – así decía el humorista español Wenceslao Fernández Flórez – dejan siempre un grumo de tontería que se pega, es necesario seleccionar las fuentes. Nuestra propia experiencia y una rápida labor de cata son, sin duda, elementos que ayudan a realizar la selección, pero en muchos casos resultará indispensable el consejo de una persona experta en la materia. Durante mis sesiones del trabajo con el profesor Tipke pudo ver cómo realizaba magistralmente esta selección, buscando siempre lo más valioso en las nuevas aportaciones y distinguiendo el grano de la paja.

Entre las fuentes escritas, hay algunas peculiares del ámbito jurídico que merecen una especial consideración: la Jurisprudencia – en el sentido más amplio de la palabra y el Derecho comparado. Se trata de una consideración aplicable

a cualquier rama jurídica, pero el profesor Tipke sabe aplicarla de modo sin

igual al Derecho tributario. Desde luego, se encuentra especialmente dotado para ello, pues cuenta con su experiencia como juez – que le da un especial

sentido práctico – y ha mantenido siempre contacto con los investigadores y con

la literatura jurídica de países muy diversos. La jurisprudencia – además de la importancia inherente a su valor jurídico

– constituye un excelente observatorio para descubrir problemas reales: nos

aporta indicios sobre el grado de aplicación de un precepto, sus dificultades de aplicación práctica y las soluciones aportadas. Debe reconocerse que esta

fuente de conocimiento presenta ciertas limitaciones. Por un lado, sólo nos

permite contemplar los problemas con retraso. Además, no va a mostrarnos algunas situaciones difíciles que no han llegado a los tribunales. Sin embargo, el análisis de la jurisprudencia constituirá siempre una paleta indispensable para los pinceles de la creatividad jurídica, pues muestra la auténtica situación del derecho. En palabras de Tipke, “las Sentencias del Tribunal Financiero Federal constituyen, junto con las instrucciones administrativas el “estado de la cuestión” del Derecho tributario. Paradójicamente, no es infrecuente que el mal uso de la jurisprudencia acabe con el rigor y la creatividad jurídica: pues “existen comentarios de jurisprudencia que se limitan a relaborarla de modo acrítico”. 6 En cambio, “quien escribe con un planteamiento científico, acostumbrado a la sistematización y

al uso de la metodología jurídica, siempre tiene la posibilidad de influir en la

jurisprudencia del Tribunal Financiero Federal”. 7 Desde luego – aunque las resoluciones procedan de los más altos tribunales

– constitucionales o internacionales - habrá que contemplarlas siempre con

sentido crítico y con ese continuo afán de situarla en nuestras personales coordenadas jurídicas. Por ello resulta censurable que en algunos casos los

tributaristas invoquen la jurisprudencia favorable al contribuyente, sin tener en cuenta sus posibles incongruencias y puntos débiles. Así sucede especialmente con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y del Tribunal Europeo de Derechos Humanos. Con su habitual sentido del humor,

el profesor Tipke nos ofrece un buen ejemplo de crítica a la jurisprudencia, que

muestra también sus conocimientos de Derecho comparado:

En Austria, los trabajadores que reciben trece o catorce pagas, sólo deben pagar el 6 por 100 del importe correspondiente a estas pagas extraordinarias (§ 67

de la Ley austríaca del Impuesto sobre la Renta). Un profesional solicitó dividir los rendimientos de la actividad en catorce partes y tributar por las dos últimas

al 6 por 100. El Tribunal Constitucional austríaco decidió que los supuestos no

eran comparables, puesto que el recurrente en amparo no era un trabajador dependiente. Naturalmente no era esto lo que el alegaba, sino que un trabajador

y un profesional que obtengan idéntica renta poseen la misma capacidad

económica y que la desigualdad de trato con que ésta se gravaba lesionaba el principio de igualdad. El Tribunal Constitucional alemán ha advertido cierta desigualdad, pero no ha mencionado ninguna medida de la igualdad. Ante un caso de este tipo, es probable que el Tribunal Constitucional alemán hubiese pretendido negar que se cometiera una arbitrariedad. Al menos ha declarado inconstitucional la no sujeción de los diputados al Impuesto sobre la Renta. 8 No sabemos si los jueces austríacos – que también disfrutan del beneficio fiscal

6 K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Volumen tercero, 1ª ed., p. 1181.

7 K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Volumen tercero, 1ª ed., p. 1181.

- fueron incapaces de cubrirse con el veil of ignorance de que habla John Rawl, o

si no supieron cómo aplicar el principio de igualdad. 9

Años más tarde, la Corte Constitucional colombiana tuvo que enfrentarse con un caso semejante: un contribuyente planteó la inconstitucionalidad de la exención otorgada a los salarios de los Jueces Constitucionales. El ordenamiento

jurídico de aquél país, más perfeccionado en este punto que el austriaco, prevé la actuación de jueces substitutos – abogados de prestigio designados por la Corte

– cuando los jueces ordinarios estén impedidos por tener interés en el asunto.

Pues bien, la Corte Constitucional, constituida para el caso con jueces sustitutos

declaró inconstitucional la exención

decidieron no renovar el nombramiento a la juez sustituta que había actuado como ponente de la sentencia. Precisamente, el Derecho comparado constituye un elemento valiosísimo para espolear la creatividad. No se trata de acumular materiales con un afán erudito, ni de trasplantar construcciones foráneas a la explicación de nuestro ordenamiento. El principal objetivo está en descubrir cómo han sido tratados en otros países problemas similares a los que encontramos en nuestro Derecho, en descubrir antecedentes y paralelismos que nos permitan comprender mejor nuestras instituciones, y en poder intuir la evolución fáctica y jurídica de nuestro ordenamiento a la luz de lo que ha sucedido en otros países más avanzados, o que plantean problemas similares. Es bien conocida la crítica de Tipke a la teoría de Wacke – seguida por el Tribunal Constitucional alemán – “que impide examinar si los impuestos mencionados o aludidos en los arts. 105 y 106 son incompatibles con los derechos fundamentales”. 10 El profesor Tipke se apoya – entre otros argumentos – en la

aunque los jueces constitucionales

experiencia del Derecho comparado para criticar esta peculiar interpretación. Pues bien, quizá el único modelo constitucional que parece respaldar la tesis de Wacke y del Tribunal Constitucional alemán es el brasileño, que – en este punto

– no constituye un buen modelo a seguir. La obra del profesor Klaus Tipke es un buen ejemplo de las posibilidades

que ofrece el Derecho comparado para que la creatividad jurídica sea rigurosa

y no incurra en ciertos excesos. Así, por ejemplo, es posible que el BVerfG no

hubiera desarrollado su teoría sobre el denominado “principio de tributación al 50 por 100” si hubiera contemplado con más profundidad las constituciones de otros países. P. KIRCHHOF pretende haber encontrado el fundamento constitucional de los límites de la tributación en el mencionado art. 14.2.2, según el cual el uso de la propiedad debe servir por igual al bien común. De aquí deduce P.

KIRCHHOF que aquello que la proporción entre la parte de la renta que conserve

9

K. Tipke, Besteurunsmoral und Steuermoral, Bisbaden: Westdeutscher Verlag, 2000, p. 74.

10

K. Tipke, Besteurunsmoral

,

p. 29.

el contribuyente y aquella otra que haya pagado por sus impuestos debe ser “aproximadamente la que corresponda a un reparto por partes iguales”. 11 Como señala Tipke, nada hace pensar que el término “por igual” del artículo 14.2 deba interpretarse en el sentido de “por partes iguales”. 12 En mi opinión, el Derecho Constitucional comparado demuestra que la fórmula alemana no es sino un modo peculiar de referirse a lo que en otras constituciones se denomina “función social de la propiedad”. En palabras de Tipke: “Si miramos más alla del art. 14 a otras constituciones constatamos lo siguiente: algunas constituciones sólo señalan que es posible la expropiación mediante indemnización (art. 16 de la Constitución belga, art. 14 de la Constitución holandesa, art. 12 de la Constitución finlandesa, art. 62.2 de la Constitución portuguesa, capítulo 2, § 18 de la Constitución sueca, así como el art. 17de la Declaración francesa de los Derechos del Hombre y el Ciudadano de 1789)”. Es evidente que de aquí no cabe deducir ningún principio tributario. Según otras constituciones, los derechos de propiedad no pueden ejercitarse en contra del interés general (art. 17.1 de la Constitución griega), o bien se dice que el ejercicio de los derechos de propiedad debe compaginarse con las exigencias del bien común (art. 43.2.2 de la Constitución irlandesa). Según el art. 42.2 de la Constitución italiana, la ley puede limitar el derecho de propiedad privada “para asegurar su función social y hacerla accesible a todos”. El art. 33.2 de la Constitución española señala que la “función social” del derecho a la propiedad privada y a la herencia “delimitará su contenido, de acuerdo con las leyes”. También el art. 5.XXIII de la Constitución brasileña sitúa en primer plano la “función social de la propiedad”. De estos preceptos no se deduce ningún derecho del estado a imponer tributos. Las constituciones prevén de modo especial la posibilidad de establecer impuestos mediante ley. Ninguna constitución menciona el término “por igual” de modo que no ha podido extraerse ninguna conclusión sobre la existencia de límites de la carga tributaria. 13 Claro que no es fácil realizar este tipo de análisis. Como afirma Victor Thuronyi, “in order to study comparative tax law, it is necessary to pay attention to the general legal tradition as well as to the tax tradition in addition to knowing something of general comparative law. This makes it doubly difficult for tax academics to approach comparative tax law: to do so it is necessary not only to study other countries’ tax systems but also their general legal systems. It seems that few people with a strong background in tax had the inclination to do this”. 14 Klaus Tipke es uno de esos pocos – citado expresamente por Thuronyi – y su obra muestra como el análisis del Derecho comparado resulta indispensable para conseguir el rigor y la creatividad en la investigación del Steuerrecht.

11

K. Tipke, Besteurunsmoral

,

p. 40.

12

K. Tipke, Besteurunsmoral

,

p. 42.

13

K. Tipke, Besteurunsmoral

,

p. 43.

3. Trazar un mapa personal

Quisiera detenerme algo más en la importancia de ir trazando un mapa personal del conocimiento, tarea que abarcará toda nuestra vida científica. Al estudiar la carrera universitaria, adquirimos una visión de conjunto de todo el Derecho. Algunas asignaturas que nos explicaron de forma menos atractiva

– o a las que dedicamos menos esfuerzo – constituyen zonas poco conocidas,

en las que no sabríamos manejarnos con soltura; otras las hemos estudiado a fondo, descubriendo sus cumbres y hondonadas y “paseando” por ellas a través de los libros y meditando sus bellezas. Después, al especializarnos en una materia, descubrimos las conexiones entre sus propios conceptos y los de

otras disciplinas o de la Teoría general del Derecho: se trata de ríos que fluyen

a lo largo de todo el ordenamiento, de vías que unen grandes poblaciones o

de vericuetos menos conocidos que conducen a parajes sorprendentes. Dentro de nuestra propia disciplina descubrimos también extensiones inexploradas, ciudades abandonadas, lugares de moda siempre mencionados en las revistas o paisajes sugerentes que estimulan la imaginación. Todo esto es algo más que una metáfora: al igual que vamos interiorizando las calles de nuestra ciudad con sus parques, restaurantes y comercios – e interiorizamos su aspecto y disposición – vamos también asimilando las distintas lecturas e ideas sobre nuestra disciplina. En la medida en que hayamos reflexionado y trabajado más sobre determinado sector – que hayamos caminado más por él – interiorizaremos sus detalles y lo situaremos en el contexto. Además, iremos desarrollando puntos de referencia – una brújula mental, el musgo de los árboles, el viento, las estrellas – que nos ayudarán a orientarnos por zonas desconocidas. En el Instituto de Derecho Tributario de la Universidad de Colonia, junto al despacho del Profesor Lang, podía contemplarse hasta hace algunos años una Karte der Steuerland: un simbólico mapa en la que aparecían montañosas barreras impositivas, paraísos fiscales y lagunas tributarias. Era una forma gráfica de representar esa cartografía personal que debemos ir diseñando. El programa de la asignatura – con sus fluidas relaciones entre la parte general y la especial – y los principios jurídicos constituyen un buen punto de partida, pero no se trata de memorizar la estructura y los epígrafes del programa, como si se tratara de los rígidos pilares de un edificio, sino de diseñar un plano flexible – que al igual que los atlas de geografía política y social evoluciona constantemente – sin perder el norte. En 1966, cuando el Profesor Tipke fue llamado a ocupar la Cátedra de Derecho tributario de la Universidad de Colonia como sucesor del Profesor Spitaler, el joven catedrático se creyó en la obligación de preguntar al Decano qué aspectos del programa convenía destacar en las explicaciones. “Todos”

fue la respuesta, más propia de un personaje de P. G. Wodehouse. 15 El profesor Tipke fue dócil a tal indicación, pero pronto descubrió la necesidad de centrarse en los principios y de reconducir a un sistema el conglomerado del Derecho tributario alemán. Sus clases, inicialmente poco frecuentadas, fueron llenándose más y más con un éxito inusitado porque mostraba claramente a los estudiantes un atractivo mapa de la asignatura. El personal esfuerzo por ir elaborando esta cartografía jurídica – nunca completa y siempre cambiante pero con puntos de referencia muy sólidos – nos ayudará a ir elaborando una obra creativa. Así, el profesor Tipke comentaba que – al analizar un concreto problema jurídico – sus paseos por la parte especial de la asignatura espoleaban su imaginación para enriquecer después los conceptos abstractos y los enfoques propios de la parte general con ejemplos clarificadores. El índice del Steuerrechtsordnung del Profesor Tipke muestra su mapa personal de la disciplina: un mapa que introduce orden en el caos – en la peligrosa jungla – del Derecho tributario. Este índice presenta cierta semejanza con lo que sería el esquema habitual de un Manual de Derecho Tributario. Sin embargo, va mucho más allá. El volumen primero analiza los principios materiales y formales del Derecho tributario centrándose en el principio esencial de justicia que permitirá organizar toda la materia: el principio de capacidad económica. El volumen segundo aplica este principio a la sistematización y análisis crítico del sistema fiscal. Por fin, el volumen tercero examina la el reparto federal del poder tributario, la aplicación del derecho, tutela jurisdiccional y – con un planteamiento sumamente original y creativo los “agentes del derecho tributario”. Podría pensarse, como se hace tradicionalmente, que el estudio de los medios de interpretación y aplicación del derecho deben preceder al estudio de los impuestos en particular. Sin embargo, la experiencia demuestra que no es posible analizar en profundidad los métodos de interpretación sin conocer la realidad sobre la que operan. Cuando Klaus Tipke comenzó a trabajar como juez, se preocupó de estudiar a fondo diversas monografías sobre métodos interpretativos. En seguida descubrió, con sorpresa, que muchos de los colegas actuaban de otro modo: primero llegaban a una solución, de modo más o menos intuitivo, y después buscaban la teoría interpretativa más adecuada para defender su tesis. Pues bien, sólo el conocimiento profundo de los principios de justicia tributaria (Volumen primero) y las consecuencias de su proyección sobre los diversos impuestos (Volumen segundo) hacen posible la elaboración de un método interpretativo sólido y no basado en argumentos oportunistas (Volumen tercero). En otra ocasión me comentó el Profesor Tipke que un colega suyo, juez de lo penal, redactaba siempre las sentencias antes del juicio oral. Cuando Tipke le preguntó con sorpresa cómo era posible, su interlocutor le contestó: “Hay dos posibilidades, si lo que dice el acusado coincide con lo que he redactado en la

sentencia, he ganado tiempo; y si dice lo contrario, es que miente.” El profesor Tipke, lejos de aplicar estos planteamientos al Derecho tributario, ha insistido siempre en no dejarse llevar por prejuicios – ni ideológicos ni dogmáticos – y en la necesidad de estudiar a fondo los problemas, partiendo de principios sólidos, pero analizando todas las consecuencias y puntos de vista, antes de adoptar una solución.

4. Plantear las preguntas adecuadas y resolverlas partiendo de principios sólidos

La creatividad jurídica no consiste en elaborar construcciones ingeniosas ni en plasmar en la interpretación de los preceptos la propia ideología (“Hineinlegen” en expresión de Tipke, en lugar de “Auslegen”), sino en resolver problemas reales con cierto grado de abstracción (no se trata de resolver un caso concreto planteado por un cliente, sino de redactar un artículo científico sobre una materia de carácter general). Para ello resulta indispensable plantear las preguntas adecuadas. Es posible que una cuestión no se encuentre bien resuelta porque se ha afrontado tradicionalmente desde un punto de vista equivocado o porque – con exceso de imaginación – se está intentando resolver un problema irrelevante o bien un falso problema. Ahora bien, ¿cómo plantear correctamente las preguntas? No existe un método infalible para conseguirlo, pero sí pueden ofrecerse algunas pistas. El estudio previo de la materia nos ayuda a determinar qué cuestiones se han planteado y nos permiten valorar si las respuestas parciales que se han ofrecido discurren por buen camino o si conducen a un callejón sin salida. Si estudiamos un tema a fondo -analizando diversas opiniones - nos situamos, en cierto modo, en la cima de una colina, desde donde podemos atisbar el panorama para descubrir dónde se encuentran los auténticos problemas y por qué vía podrían resolverse. Para conseguir esta amplia perspectiva resultan de especial interés - ya se ha dicho - el Derecho comparado y las opiniones de los profesionales que – defendiendo un interés u otro - se enfrentan a diario con el aspecto práctico de la cuestión. Además es necesario llegar al fondo de la cuestión; es decir, preguntarnos por el fundamento, la razón de ser, la finalidad última de las cuestiones que analizamos. Por tanto, deben descartarse los planteamientos positivistas. Afirmar que la respuesta está en el texto de la ley, en un pronunciamiento judicial, o en la opinión común sobre determinada categoría jurídica – por ejemplo, que la prescripción se interrumpe y la caducidad se suspende – eludiendo los porqués es matar la creatividad jurídica y la posibilidad de plantear las preguntas adecuadas.

Para formular preguntas acertadas resulta también conveniente situar el problema en su contexto y estudiar sus implicaciones sobre otras ramas del Derecho e incluso – aunque sea limitadamente – sobre el entorno histórico, económico y social en que opera el ordenamiento. Desde luego, un tributarista no puede conocer a fondo todas las cuestiones colaterales que inciden sobre su materia, pero sí ha de tener una somera visión de conjunto sobre las opiniones más seguras y para conocerlas habrá de buscar la orientación de otros colegas y dedicarles algunas horas de estudio. Esta preocupación intelectual por conocer la verdad se encuentra en la raíz del pensamiento de Klaus Tipke. De ahí su interés por aspectos de las ciencias sociales aparentemente ajenas a la problemática del Derecho Tributario. Recordemos las quinientas páginas de su impresionante, Innere Sicherheit und Gewaltkriminalität 16 (Seguridad interior y Criminalidad violenta), redactado a la edad de 73 años. Algún autor considera que el pensamiento de Tipke en esta obra responde a un “pensamiento utilitarista basado en el principio de que el fin justifica los medios”. 17 Sin embargo, no es así. La obra de Tipke está redactada en un tono vehemente porque trata cuestiones muy graves (conociendo mi modo de pensar me advirtió de que al leerla podría encontrar “algún pelo en la sopa”), pero no pretende quebrantar las libertades de los ciudadanos ni responde a un planteamiento meramente pragmático. Los trágicos atentados de Nueva York, Madrid y Londres hacen que su estudio – con sus posibles aciertos y errores – cobre una dramática actualidad. El modo de razonar del profesor Tipke nunca ha sido utilitarista ni se ha basado en argumentos oportunistas (argumentos que utilizaría un leguleyo o “Winkeladvokat”). Procede recordar aquí el excelente análisis de la argumentación jurídica que realiza James Boyd White en su obra Heracles’ Bow. 18 White parte de la pieza teatral de Sófocles “Filoctetes”. Durante la travesía del ejército griego hacia Troya, Filoctetes sufre una herida en un pie que produce un hedor insoportable. Por ello Ulises le abandona en una isla desierta. Filoctetes sobrevive gracias al legendario arco heredado de Hércules. Ante la resistencia de Troya, los griegos reciben la profecía de que la ciudad sólo caería si llegaran a recuperar el arco de Hércules. Ulises parte con el joven Neoptólemo y – pese a su resistencia – le corrompe para que engañe a Filoctetes, ganándose su confianza y robando el arco. Neoptólemo lo consigue, pero presa de remordimientos – y a pesar de las amenazas de Ulises – devuelve el arco a

16 K. Tipke, Innere Sicherheit und Gewaltkriminalität, Munich, 1998.

17 B. Haffke, “Vom Rechtsstaat zum Sicherheitsstaat?“, 29. Strafverteidigertag, 4. Marzo 2005, Aquisgrán.

Filoctetes e intenta persuadirle francamente de que navegue con ellos a Troya para luchar a su lado. Filoctetes, rota ya la confianza en Neoptólemo, se niega, pero Hércules aparece milagrosamente y le convence. White aplica esta metáfora a la persuasión jurídica propia de la abogacía,

pero su tesis es trasladable a la argumentación teórica del profesor universitario:

en apariencia un razonamiento basado en la verdad y la franqueza está condenado al fracaso: Filoctetes se niega a entregar el arco cuando Neoptólemo

le

habla con lealtad. En cambio, el engaño urdido por Ulises le había permitido

el

éxito de hacerse con el arco. Ahora bien, White interpreta la obra de Sófocles

más allá de las apariencias: la lealtad de Neoptólemo fracasa porque había sido precedida del engaño tramado por Ulises y había minado la confianza de Filoctetes. Es más, la estratagema de Ulises, de haberse llevado hasta el final,

hubiera conducido al más completo de los fracasos: la profecía recibida por los griegos, rectamente entendida, no basaba la victoria en el arco de Hércules, sino en el regreso del arquero Filoctetes junto a sus antiguos compañeros. Algunos juristas pretenden formar a sus colaboradores como Ulises hizo con Neoptólemo: con planteamientos utilitaristas, manejando a las personas como medios para conseguir ciertos fines. En apariencia este camino conduce

al éxito seguro: la posesión del arco de Hércules – la persuasión, el dinero o la

tribuna pública - sin embargo, se destruye la confianza, se aniquila la verdad

y se impide el auténtico avance del pensamiento. Ulises – escribe White –

“defiende la desintegración no sólo en sus métodos de persuasión – a través de los cuales desintegra (corrompe) a Neoptólemo momentáneamente y éste, a su vez, amenaza con desintegrar a Filoctetes –, sino aplicándola también a sí mismo: termina siendo una nulidad desintegrada”.

Con el profesor Tipke he visto siempre todo lo contrario: un luchador por

la verdad y la sinceridad como las bases más sólidas sobre las que construir

el Derecho y las relaciones humanas. Aunque nunca se lo haya escuchado expresamente, creo que el profesor Tipke suscribe el lema de San Pablo, “veritas liberabit vos”. El profesor Tipke es un auténtico amante de la libertad. Por ello ha creado una excelente escuela de profesores que confían en su criterio, desarrollando sus propias ideas con libertad: Joachim Lang, Roman Seer, Johanna Hey y tantos otros juristas alemanes, además de un apreciable número de investigadores de diversos países.

5. Diseñar un buen esquema

Plantear las preguntas adecuadas supone, en buena medida, intuir las respuestas. Nos permite, por tanto, diseñar un plan de ataque que nos conduzca adecuadamente a la meta. De igual modo que el guión es esencial en una buena película, un buen esquema es imprescindible para un trabajo de investigación jurídica. Claro está que lo importante no es ser original,

sino resolver un problema aún pendiente. Retomando el ejemplo de

Ulises y Filoctetes: no se trata de elaborar una argumentación ingeniosa y persuasiva (falta creatividad), sino de encontrar el camino que conduzca

a la verdad (creatividad auténtica). O si se prefiere utilizar una metáfora

arquitectónica no basta con disponer de buenos materiales – los que ofrece la legislación, la jurisprudencia y la doctrina – sino que hay que utilizarlos de modo estructurado para levantar un edificio. Por ello, en general, no es buena técnica organizar el esquema en torno a las reformas de la ley, a la evolución de la jurisprudencia o a las opiniones de los autores, sino que hay que intentar centrarlo en los problemas, utilizando de modo integrado la legislación, jurisprudencia y doctrina para resolverlos. Será muy difícil que lo consigamos si nuestro esquema se limita a seguir las rúbricas de la ley o bien la senda trazada por otros autores. Un buen esquema – así lo he aprendido del profesor Tipke – debe diseñarse a medida una vez que se han plantado correctamente las principales preguntas. Un esquema adecuado

no se basa en recetas prefabricadas ni en piezas sueltas, sino que ha de poseer un hilo conductor – la respuesta esencial a nuestro problema jurídico – que da unidad a toda la investigación y permite aportar luz desde una perspectiva unitaria a la problemática jurídica de cierta materia. Recuerdo la crítica de Tipke al esquema general de Otmar Bühler 19 por haberse basado en esquemas propios del Derecho civil sin examinar a fondo su adecuación a los problemas del Derecho tributario.

Un buen esquema no constituye una estructura rígida, sino un plan de trabajo

que ha de ir adaptándose y modificándose según avanza la investigación. Al ir progresando la redacción, nos plantearemos nuevas preguntas y encontraremos

nuevas respuestas – sin perder de vista el norte que nos hemos marcado – en un proceso creativo que nos conducirá hasta la meta.

A diferencia de lo que sucede en la tradición latina, en los países

anglosajones, la enseñanza jurídica descansa, en buena medida, en el

llamado socratic method, es decir, en la mayéutica. El formular preguntas y el planteárselas a nuestros colegas y colaboradores nos ayudará – y les ayudará –

a encontrar las mejores respuestas y a asumirlas como propias situándolas en

las coordenadas de nuestros planteamientos jurídicos. No estoy muy seguro de que este sea el modelo alemán, pero – desde luego – este es el camino que me ha enseñado siempre el profesor Tipke. Cuando he tenido ocasión de plantearle algún problema jurídico sobre el ordenamiento español, me ha

respondido siempre con nuevas preguntas, obligándome a elevar el punto de mira, y a formular argumentaciones sólidas. De esta manera fomentaba la libertad científica al servicio de la verdad.

6. Contrastar nuestras opiniones

Se afirma ciertamente que nadie es buen juez en causa propia y así cabe afirmarlo también del profesor universitario. Es cierto que el investigador jurídico no trata de defender un interés particular y, en este sentido es imparcial; pero también lo es que a lo largo de su trabajo puede verse deslumbrado por ciertas ideas y que su bagaje personal y jurídico – imprescindible para avanzar – puede llevarle en ocasiones a planteamientos engañosos. En efecto, según avanza nuestra investigación nos encontraremos con intuiciones y líneas de trabajo – puede ser que algunas nos hayan supuesto un gran esfuerzo – que quizá sean erróneas o incompletas y, en ocasiones, puede resultar difícil que lo advirtamos. Por ello parte del proceso creativo puede desarrollarse dejando leer nuestros borradores a otras personas – que no han de ser necesariamente expertos en la materia – y comentando con ellas nuestros avances. Este control de calidad resulta indispensable no sólo para el joven doctorando, sino también para el investigador consagrado. Además, actúa como motor auxiliar de nuestro trabajo. El Profesor Tipke, comenta a las personas de su entorno los proyectos en marcha, contrastando así sus líneas de trabajo, y consulta la opinión de otros colegas antes de dar el resultado a la imprenta. De ello dan fe los prólogos de sus obras. Aun así, su juventud y humildad intelectual – es un buen modelo a seguir- hacen que nunca quede completamente satisfecho:

“Siempre sucede lo mismo tras la lectura de las pruebas de imprenta:

desearíamos haber expresado con mayor claridad y precisión algunos pasajes y haber desarrollado más otras cuestiones. Quien no escapas de tener continuamente nuevas ideas, quien no descubre continuamente ocasiones de mejorar es probablemente un viejo. Quien cree haber encontrado ya hace tiempo la última verdad envejeció probablemente en ese instante”. 20 Estas palabras son un bonito canto a la creatividad jurídica y a la perenne juventud intelectual del maestro de Colonia. Al mismo tiempo, constituyen una serie advertencia para que ningún investigador se considere ya suficientemente formado.

Cuando resulte posible, será deseable contar con las opiniones de personas expertas, pero es conveniente también acudir a otras personas con una buena formación jurídica que contemplen nuestro trabajo – y atiendan a nuestras preguntas – desde una perspectiva más general. Así se evita el peligro de que una excesiva especialización les lleve a centrarse en los problemas conocidos y les impida remontarse a un plano más general desde el que, tal vez, se adviertan

20 K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung

,

Volumen segundo, 2ª ed., p. X.

mejor las principales preguntas y respuestas. Creo haber aprendido este consejo en mis conversaciones con el Profesor Tipke.

7. Patologías de la creatividad

El trabajo jurídico creativo se enfrenta a diversos obstáculos. El primero de ellos ofrece un fácil diagnóstico y tratamiento, al menos sobre el papel: es

la falta de trabajo. Por muy buenas que sean las condiciones intelectuales del

investigador, le resultará imposible obtener resultados sin muchas horas de esfuerzo diario a lo largo de muchos años. Podría pensarse que este requisito no es necesario en el caso de investigadores con cualidades excepcionales. Pues bien, he tenido la fortuna de conocer muchas personas con una inteligencia extraordinaria, pero aún no he encontrado a nadie que haya elaborado una obra jurídica apreciable – no estoy hablando de meros escarceos o de obras de juventud – sin una dedicación muy exigente.

Sin un trabajo intenso y constante no pueden adquirirse los cimientos de

la creatividad: será imposible trazar ese mapa jurídico, esas coordenadas personales

donde poder orientarnos para la resolución de los problemas y será imposible asimilar las fuentes de un problema para resolverlo de forma creativa.

El profesor Tipke ha mostrado siempre unas cualidades intelectuales fuera

de lo común y, sin embargo, no ha confiado nunca en el mero ingenio o en la

improvisación, sino en el trabajo. Esto no quiere decir de ninguna manera que el profesor Tipke sea un work alcoholic preocupado tan solo del Derecho Tributario. Precisamente es un ejemplo que cómo unos amplios intereses culturales son el mejor terreno para cultivar la creatividad en una concreta disciplina jurídica. También nos muestra como una persona especialmente ocupada encuentra siempre tiempo para formar a sus colaboradores o a quienes acuden a su orientación. Desde luego, el Profesor Tipke no ha aceptado nunca la poca experiencia

o los limitados de un joven investigador como excusa para renunciar a la creatividad en el trabajo jurídico. Al contrario, nos espoleaba desde el primer instante a trabajar más y con mayor constancia e intensidad y lanzarnos desde el primer momento a la palestra de la creatividad.

A continuación, señalaré algunas patologías del investigador universitario

que contrastan con el ejemplo del Profesor Tipke. Todos estamos expuestos

a sufrirlas y –muy probablemente – todos las suframos en cierto grado. Lo

importante es detectar los síntomas y aplicar el oportuno tratamiento sabiendo que la ciencia no ha descubierto aún una vacuna que preserve de la infección. Comencemos con dos dolencias particularmente malignas: la dispersión y el miedo. Ambas son compatibles con excelentes condiciones intelectuales y ambas son difíciles de detectar por el enfermo. En cierto sentido, constituyen los dos abismos entre los que se alza la cima de la creatividad. En una persona poco

diligente, la superficialidad y la pusilanimidad conducen a idéntico resultado:

la mera reproducción de lo que ya se ha dicho por otros autores. Hemos visto que la creatividad se basa en una cierta curiosidad intelectual,

ese “ständing etwas Neues einfällen, ständing Verbesserungsmöglichkeiten entdecken” que menciona Tipke. Sin una labor de estudio y recopilación de materiales es imposible ser creativo. Ahora bien, la curiosidad intelectual puede llevar a la dispersión y la dispersión a la superficialidad. No basta con disponer de la información, sino que es necesario asimilarla. No es suficiente hacerse muchas preguntas sin formular respuestas; por el contrario, hemos de encontrar la clave del problema para estar en condiciones de solucionarlo. La imaginación, la iniciativa y la curiosidad intelectual constituyen excelentes dotes para un investigador universitario, pero pueden conducir

a la superficialidad si no se cultivan adecuadamente. Esto puede suceder por

muchos motivos: por faltar una orientación adecuada que nos permita distinguir

el grano de la paja; por falta de tiempo para reflexionar y digerir los materiales que alimentan nuestro proceso intelectual; por improvisación, al no habernos trazado un plan de trabajo adecuado; por no saber a dónde queremos llegar; o por no habernos planteado tan siquiera si queremos llegar a alguna parte. Como puede apreciarse – en una persona trabajadora – la dispersión es fruto, en último término, de un activismo mal orientado. El investigador aquejado de superficialidad puede ser una persona muy inteligente: en este caso será capaz de poner de manifiesto interesantes conexiones entre los múltiples materiales que maneja y será capaz de formular intuiciones brillantes. En cambio, será difícil que vaya trazando ese mapa personal del que hemos hablado – demasiadas anotaciones dispersas sobre el plano – y que realice una auténtica labor creativa. Esta clase de dispersión puede convertirse en crónica, pues es difícil que quien la padece sea consciente de su debilidad si alguien no le advierte de ella. Al tratarse de personas con mucha iniciativa y curiosidad intelectual corren el riesgo de confundir estas cualidades con la auténtica creatividad. La solución está en enfocar su potencial sobre las cuestiones claves de la disciplina, para ir trazando ese mapa de que hemos hablado, y profundizar así en algunas cuestiones planteándose las preguntas adecuadas. En definitiva, para superar este mal se requiere una buena orientación – que habrán de prestar otras personas con suficiente experiencia – y un adecuado plan de trabajo con metas concretas. El poder contar con un maestro, como el profesor Tipke, y ser dócil a sus indicaciones – sin prescindir de la iniciativa – es la mejor medicina. Veamos ahora lo que sucede con la persona atenazada por el miedo. También puede tratarse de un investigador inteligente, pero le paraliza el temor a asumir riesgos y equivocarse. Prefiere recorrer caminos seguros y evitar incomodidades

y esta actitud le impide plantarse nuevas preguntas o aventurar respuestas – tal

vez equivocadas – que harían avanzar notablemente su investigación. Si el mal de la dispersión conduce a trazar un mapa personal muy extenso, pero lleno de lagunas y detalles anecdóticos, el miedo lleva dibujar un plano

reducido con caminos muy seguros, pero sin indicaciones que permitan avanzar más allá de donde alcanza la vista. El miedo puede encontrar una excusa en la falta de conocimientos y alentar

la esperanza de que más adelante – cuando se disponga de más tiempo o mayor

experiencia – podrá superarse con facilidad. Sin embargo, es una esperanza engañosa. Si el investigador no se atreve a saltar la barrera de su comodidad no encontrará un verdadero estímulo para estudiar a fondo los problemas – con iniciativa y valentía – ni aprenderá nunca a formular las preguntas clave y a responderlas por sí mismo.

Si no se trata a tiempo, el miedo puede conducir a una suerte de erudición

reiterativa – en personas muy trabajadoras – o bien a un lento deslizamiento hacia

la desidia intelectual. El remedio está en renunciar a la comodidad y superar el

temor a quedar mal, supliendo con mayor tiempo de estudio la falta de experiencia. El plantearse una y otra vez nuevas preguntas, buscar la opinión de otras personas y seleccionar algunos temas en los que profundizar – sin perder la visión de conjunto – pueden constituir medios muy adecuados para ir venciendo

el temor sin dar pasos en el vacío. Sin embargo, si se desea tener siempre una

completa seguridad de que no aventurar nunca una respuesta menos acertada será difícil avanzar por el camino de la creatividad en la investigación jurídica. Es preferible arriesgarse y cometer un error – que aunque sea doloroso nos reforzará interiormente y nos permitirá aprender – que quedar parapetados toda la vida tras aparentes seguridades. Dos buenos aliados para superar el miedo – que he contemplado en

acción junto al profesor Tipke – son el rigor y el sentido del humor. El rigor lleva

a comprobar las cuestiones, a pedir consejo, sin fiarse exclusivamente de la

propia opinión y a no conformarse con respuestas fáciles. El sentido del humor

– Tipke es un maestro – evita tomarse demasiado en serio y a levantarse con

agilidad cuando se ha cometido un error. A la vez, permite ver con claridad la inconsistencia de algunos argumentos que quizá se presentan con gran aparato

y solemnidad por parte de sus defensores. Así puede superarse el miedo que da

apartarse de la opinión común. Recordemos, como ejemplo, la defensa que realizó G. Felix en 1983 del denominado “principio de tributación por mitades” y la crítica de Tipke: “el análisis ético del límite a la tributación se orienta a la medida moral del término medio. La medida del término medio procede de los antiguos griegos. Esta medida viene disfrutando hasta nuestros días un reconocimiento general. Además, este principio moral tiene perspectivas de eternidad.”¿Quién se atrevería a apartarse de la filosofía griega, de las supuestas exigencias éticas y de las pretendidas perspectivas de eternidad? El Profesor Tipke nos enseña a hacerlo con una receta basada en el rigor y la ironía: es probable que G. FELIX pensara en ARISTÓTELES, “debe elegirse el término medio y no el exceso o el defecto, ya que el término medio se determina mediante la recta razón” (Ética a

Nicómaco, libro VI, 1). Por su parte ESQUILO consideraba que “el término medio

corona siempre a los seres celestiales” (Euménides, 504). De haberse aplicado esta idea a los impuestos los diezmos bíblicos hubiesen resultado muy escasos. 21 Aun cuando se superen los escollos de la pereza, la dispersión y el temor,

la senda hacia la creatividad presenta otros dos obstáculos que, de algún modo,

también constituyen extremos opuestos: la parcialidad y la falta de realismo. El análisis parcial es aquel que se centra tan solo en un aspecto del problema. De algún modo es lo que sucede con la tarea de un abogado o un asesor fiscal que ha de buscar todos los argumentos en favor de su cliente y sólo contempla las demás perspectivas del problema en cuanto posibles obstáculos a superar para

conseguir su objetivo. Desde luego, el análisis parcial puede ser muy imaginativo

y buscar siempre nuevos argumentos, pero no resultará verdaderamente

creativo, al no encajar las nuevas piezas en una verdadera visión de conjunto (de

ahí su carácter “parcial”). El Profesor Tipke nos muestra – con ironía – un par de ejemplos que nos hacen sonreír:

“Uno de los mayores triunfos de Suiza como centro financiero – según Hans-Dieter Vontobel – consiste en la discreción que se ofrece a quienes buscan asilo financiero. Debe protegerse el patrimonio de los extranjeros fiscalmente perseguidos por las autoridades fiscales de sus países. Quien se ve obligado a pagar más del 50 por 100 de los ingresos que ha obtenido legalmente, se encuentra esclavizado de hecho por el Estado y necesita especial protección y ayuda. Suiza puede prestar una importante contribución para disciplinar a los políticos que han caído en un afán recaudatorio sin medida y la absurda maquinaria redistributiva que han creado.” 22

Según J. Sauerwald, la elusión legal debe vaciar el tesoro público y evitar que los políticos contemplen “codiciosamente” los recursos preexistentes. Las personas acostumbradas a pensar en términos económicos saben que incluso los más simples pueden conseguir algo con dinero. Las personas perspicaces

Si los asesores fiscales ejercitamos la elusión legal

y logramos recortar así este año todas las posibilidades de que se realicen

importantes transferencias monetarias habremos prestado al estado el mayor servicio que está a nuestro alcance.” 23 Pese a los anteriores ejemplos, es evidente que un abogado o asesor fiscal puede ser un excelente investigador. Es más, cuenta con importantes ventajas para conseguirlo, pues verá facilitada su labor creativa por la rica experiencia que le aporta su profesión. Sin embargo, para lograrlo, ha de elevar el punto de

trabajan con ideas: “(

)

21

K. Tipke, Besteurungsmoral

,

p. 41, nota. 101.

 

22

Apud K. Tipke, Bestuerungsmoral

,

p. 48.

23

J. Sauerwald, StB 1998, 80, 81. Apud K. Tipke, Besteurungsmoral

,

p. 85, nota. 226.

mira, distanciarse intelectualmente de la solución que resultaría más conveniente para sus clientes y contemplarla desde la perspectiva que ofrece el conjunto del ordenamiento. Así Tipke critica duramente “el argumentar para conseguir resultados interesado sobrevalorando los argumentos favorables y desdibujando los contrarios” y también “el arrogante menosprecio de las sentencias judiciales como “pre-juicios (Vor-Urteile) sin fundamento científico”. 24 Si el investigador universitario adopta una perspectiva unilateral está renunciando a la auténtica creatividad jurídica. Podrá aportar soluciones novedosas y originales, pero – a largo plazo – estas resultarán fragmentarias

e incoherentes con una visión de conjunto. Esto puede suceder cuando sólo se

busquen las respuestas favorables al contribuyente – o a la Administración – pero también cuando se produzca una especialización en un campo muy concreto, que no venga acompañada de una curiosidad intelectual por el conjunto del sistema. Es evidente que un investigador no puede abarcar el conjunto de las disciplinas jurídicas, ni siquiera poseer un conocimiento profundo sobre todos los aspectos que integran determinada rama del Derecho -pensemos en el Derecho financiero y tributario. Sin embargo, ha de esforzarse por trazar su cartografía mental – insisto en esta idea – y tener una visión de conjunto; de otro modo su aparente especialización le llevará al empobrecimiento y terminará utilizando categorías generales del Derecho en un sentido enrarecido que sólo

utilizan los especialistas de su sector (quizá por que sólo se leen unos a otros). En definitiva, terminará por convertirse en lo que los alemanes llaman un idiota especializado (Fachidiot). En el otro extremo está la fabulación -o el exceso de fantasía – que lleva

a fiarse de meras intuiciones o prejuicios ajenos a la realidad. Se trata de una

actitud alentada por una excesiva confianza en las propias opiniones o posturas ideológicas. También Tipke critica con dureza algunas interpretaciones “traídas por los pelos”. 25 El remedio está en desarrollar un trabajo y una reflexión más profundos, renunciando a las meras fantasías en aras de la auténtica creatividad, más modesta, pero también más veraz. Por último mencionaré una auténtica epidemia del ámbito académico, cuyo maligno virus se incuba también en las células de la creatividad. Me refiero a la soberbia intelectual. Para contraerla, no es necesario ser un maestro de dotes extraordinarios o haber redactado el Digesto: basta con descender de Adán y Eva. La soberbia intelectual es embriagante. Envuelta en sus vapores, la persona más brillante es capaz de caer en las contradicciones más flagrantes o de proclamar con solemnidad auténticas simplezas. La ironía y el sentido del humor que encontramos en las páginas de Klaus Tipke nos ayudarán, sin duda, a superar este peligro.

24 K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Volumen tercero, 1ª ed., p. 1181, nota 188.

Seção Acadêmica

Posibilidades y Límites de las Tasas Ambientales

Especial Referencia a las Tasas por la Prestación de Servicios en las Normativas Española y Brasileña

Marcus Lívio Gomes

Juez Federal. Doctor en Derecho Tributario por la Universidad Complutense de Madrid. Coordinador de la Comissão de Direito Tributário da EMARF. Profesor de la FGV.

Sumário:1.Introducción.2.Tributaciónmedioambiental.Principiosconstitucionalesaplicables.

Tributos medioambientales. Concepto, naturaleza y fundamentos. Tasas medioambientales por la prestación de servicios. La normativa española. 3. Análisis de supuestos concretos en la normativa española. STC 168/2004 – gravamen Catalán sobre instalaciones de riesgo. Ley 14/99, de 4 de mayo – tasas por servicios prestados por el Consejo de Seguridad Nacional. Ley 22/93, de 29 de diciembre - tasas por supervisión, inspección, investigación, comprobación o reconocimiento de la Comisión Nacional de Mercado de Valores. 4. Marco constitucional medioambiental y tributario brasileño: principios constitucionales medioambientales y tributarios: A. Ámbito competencial; B. Las tasas en la normativa brasileña; C. La tasa de control y fiscalización ambiental – TCFA; D. Análisis por el marco del Modelo de Código Tributario Ambiental para América Latina (MCTAAL). Análisis por el marco del principio de equivalencia. Análisis por el marco del principio de capacidad económica. Análisis por el marco del principio de proporcionalidad. 5. Conclusión. 6. Bibliografía

1. Introducción 26

Al entrar en materia de las “Posibilidades y Límites de las Tasas Ambientales. Especial referencia a las Tasas por la Prestación de Servicios de Vigilancia en las normativas española y brasileña”, es preciso referirnos al marco de la fiscalidad internacional del medio ambiente, 27 cuyo fundamento radica en el principio de “quien contamina paga”. 28 La incursión del principio “quien contamina paga” en el ámbito internacional se encuentra en el principio 22 de la Declaración de Estocolmo, 29 que establece que:

“Los Estados deben cooperar para continuar desarrollando el derecho internacional en lo que se refiere a la responsabilidad y a la indemnización

26 Agradecemos a Pedro M. Herrera Molina, profesor del Departamento de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense de Madrid, por las importantes aportaciones hechas al presente trabajo. Monografía presentada en el Doctorado de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense de Madrid. Tributación Ambiental. 2005 (actualizada y revisada).

27 A nivel mundial se comienza a legislar en materia ambiental en ciertos países desarrollados en 1964.

28 Principio que fue acuñado por los Japoneses en 1970 y adoptado por la Unión Europea en 1975.

de las víctimas de la contaminación y otros daños ambientales que las actividades realizadas dentro de la jurisdicción o bajo control de tales Estados causen a zonas situadas fuera de su jurisdicción”

Asimismo, en el principio preceptuado en la Declaración de Río de Janeiro 30 con el numeral 13 el afirma que:

“Los Estados deberán desarrollar la legislación nacional relativa a la responsabilidad y la indemnización respecto de las víctimas de la contaminación y otros daños ambientales. Los Estados deberán cooperar asimismo de manera expedita y más decidida en la elaboración de nuevas leyes internacionales sobre responsabilidad e indemnización por los efectos adversos de los daños ambientales causados por actividades realizadas dentro de su jurisdicción o bajo su control, en zonas situadas fuera de su jurisdicción.”

La lectura de los mismos nos infiere la atribución que es concedida a cada país en el ámbito del cuidado, preservación, control, protección, desarrollo

y restauración ambiental, bajo un contexto legal soslayado a instituciones

jurídicas establecidas que doten de prevenciones y soluciones a las injerencias ambientales. Aprovechando el contexto internacional en el que nos encontramos, cabe resaltar que el medio ambiente se concibe de manera global, como un bien jurídico colectivo protegido/tutelado, íntimamente relacionado al derecho de goce.

Así, el derecho ambiental se encuna en un área del derecho administrativo

y el estado contemporáneo – revestido también como un deber – a efecto

de procurar la conservación del medio ambiente, previniendo los daños ambientales, mejorando el medio y restaurando el daño ocasionado. Al ser obligación de toda nación el procurar un medio ambiente adecuado y hacer frente al deterioro del mismo. Bajo tal perspectiva, el presente trabajo, dados los diferentes alcances con que los países dotan a una misma contribución (tasa o derecho), así como el compromiso pactado en la Carta de las Naciones Unidas y con los principios del derecho internacional, en donde los Estados tienen la obligación de preservar, proteger y restaurar el ambiente, a través de los instrumentos políticos y económicos que cada nación estipule, y con apoyo de los organismos internacionales cuando así se prevea, resulta interesante contrastar las características y alcances de uno de los tributos ambientales por excelencia, que en la normativa española se denomina “Tasa por la Prestación de Servicios de Vigilancia”.

2. Tributación medioambiental. Principios constitucionales aplicables. Tributos medioambientales. Concepto, naturaleza y fundamentos. Tasas medioambientales por la prestación de servicios. La normativa española

Utilizándose la premisa de que el tributo es un medio eficiente para la preservación ambiental, aumentan el número de sistemas tributarios que adoptan la figura tributaria con fin directo o indirecto de promoción del medio.

En este marco, los países, entre ellos, España, vienen procurando estructurar sus tributos con la finalidad de prevenir e incentivar conductas no contaminantes. Se destaca como primordial el principio ambiental quien contamina paga, 31 es decir, priorizar las medidas que eviten el nacimiento de daños al medio ambiente, reduciendo o eliminando los riesgos y las causas de las acciones contaminantes. Hacia esta primera aproximación, se puede definir el concepto de Tributación medioambiental, como el empleo del concepto de tributo a través de sus diversas categorías, para generar recursos públicos con el fin de prevención, preservación

y recuperación del medio ambiente – servicios públicos medioambientales –,

bien como para incentivar un comportamiento no contaminante y desincentivar los comportamientos contaminantes. 32 En una segunda aproximación se puede analizar el principio fundamental citado anteriormente, lo cual tendrá aplicación matizada en función de la

categoría tributaria utilizada con el fin medioambiental. La estructura del hecho imponible utilizada tendrá efecto directo en la clasificación o naturaleza jurídica del instituto preceptuado por el legislador. Es decir, tributo medioambiental auténtico – estructura del hecho imponible y base imponible – o tributo con fines ambientales – tipos reducidos, incentivos fiscales y subvenciones –, conceptos que serán profundizados más adelante. El principio “quien contamina paga” visa imputar al agente los costos sociales de la actividad contaminante, es decir, una responsabilidad ecológica en su conducta. Así, el agente contaminante tendrá que soportar los costos de prevención, control, preservación y recuperación del medio ambiente expuesto

a la actividad desarrollada. Por tanto, los tributos medioambientales son una manera adecuada de tornar efectivo el principio estudiado.

31 Este principio sufre una denominación distinta en los diversos sistemas jurídicos en que está inseri- do. En España se denomina como Principio quién contamina paga y, en Brasil, Principio del Poluidor Pagador.

Con apoyo en la doctrina alemana, PEDRO M. HERRERA MOLINA asevera que la naturaleza del principio ‘quien contamina paga’ está más vinculada a criterios de justicia social, sendas proyecciones del principio de solidariedad – uso de bienes ambientales vulnerables y escasos que las generaciones futuras tienen derecho a disfrutar –, lo que nos lleva a hacer una primera matización. En el campo de las tasas, objeto de nuestro estudio, en el sentido clásico de esta categoría tributaria, el criterio vector es la justicia conmutativa, el cual visa, por general, la compensación de un gasto administrativo. 33 Por lo tanto, el tributo es orientado por un criterio distinto. El autor enmarca que la análisis del Derecho Tributario Ambiental debe partir de la distinción entre “tributos ambientales” en sentido estricto y “elementos tributarios ambientales”, estos beneficios fiscales, modulación de los elementos cuantitativos, aspectos contables que se introduzcan en otros tributos que no sean auténticamente ambientales. 34 Por tanto, la premisa inicial debe ser la perfecta categorización de los institutos jurídicos que estudiamos, de forma que podamos procurar características comunes que nos permitan indicar cual régimen jurídico se les va a aplicar. En este hilo, lo más importante es poner el acento en la estructura y en los elementos constitutivos del tributo en cuestión, con independencia de la nomenclatura que se utilice. Sin embargo, son la estructura y los elementos constitutivos los que determinarán la verdadera finalidad del tributo, además de su naturaleza jurídica. Siguiendo al autor, los auténticos tributos ambientales – en sentido estricto –, cuya estructura se difiere de las demás, son aquellos que constituyen un incentivo al cuidado del medio ambiente, configurándose como tributos de ordenamiento – finalidad extrafiscal. Ya los tributos ambientales no auténticos tendrán elementos tributarios ambientales, como los beneficios fiscales, modulación de los elementos cuantitativos y aspectos contables que se introducen, sea forzando su lógica interna – v. g. amortizaciones especiales en la imposición sobre la renta – sea reforzándola en una dirección ambiental – v. g. tipos reducidos para productos menos contaminantes en el impuesto sobre hidrocarburos. 35 Ponemos de relieve los elementos cuantitativos de los tributos medioambientales, por lo que respecta a la cuantificación de los costes que han de

33 HERRERA MOLINA, P. H.: Derecho Tributario Ambiental, Marcial Pons, Madrid, 2000, p. 43.

34 Ibid., p. 55.

35 Ibid., p. 58. Algún otro autor distingue entre fines extrafiscales y efectos extrafiscales de los tribu- tos, el primer orientándose de forma primordial y específica a un fin distinto del recaudatorio, y el segundo porque su finalidad primordial es la recaudación, pero algunos de los elementos que lo integran tienen trascendencia extrafiscal. Ya otros, de la doctrina alemana, dan un sentido más am- plio al concepto de tributo ambiental, para abarcar todos los tributos relacionados con la protección ambiental, con independencia de que tal conexión derive de la exigencia de una contraprestación de los gastos destinados a protegerlo, como incentivo jurídico ambiental, o como mero recurso financie- ro afectado a fines ambientales.

recaer sobre el agente contaminante y especificar la naturaleza jurídica del tributo que se pretende instituir. La doctrina del derecho tributario ambiental admite, con matizaciones, tres parámetros de cuantificación: los daños producidos, la utilidad del uso de los bienes ambientales y el coste de evitar la contaminación. 36 ¿Pero estos parámetros se aplican a las tasas con la misma intensidad que a los impuestos? Este es uno de los puntos que debemos aclarar, es decir, con cual intensidad el principio quien contamina paga se aplica a las tasas medioambientales. En el marco de las categorías y elementos tributarios ambientales, nos interesa el régimen jurídico de las tasas medioambientales. Primero, analizaremos el concepto general de las tasas para después analizar el régimen tributario medioambiental. Siguiendo la doctrina española, el concepto de tasa es uno de los más atormentados del Derecho Tributario. La nueva Ley General Tributaria ofrece un concepto detallado de este tipo tributario en su artículo 2.2.a. 37 Según CALVO ORTEGA, la definición de la nueva LGT supone un retorno al concepto clásico de tasa y se apoya en dos ideas. La primera técnico-jurídica, al exigir que la actividad administrativa – concesión de dominio público o servicio público – afecte de manera singular al sujeto pasivo, permitiendo una diferenciación individualizada en su utilización. La segunda conecta con la no obligatoriedad del tributo cuando las actividades administrativas se presten por el sector privado. 38 Sin embargo, las mayores dudas ofrecen la especificación de la base imponible y del tipo de gravamen como elementos de cuantificación del tributo. Así, la cuantía de la tasa será limitada por el coste del servicio, siendo una peculiaridad de esta categoría tributaria. Este parámetro viene formulado en diversas normativas - Ley 8/89, de 13 de abril, que regula el régimen jurídico de las Tasas y Precios públicos, artículo 19.2; 39 Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, que regula la Financiación de las Comunidades Autónomas,

36 Ibid., p. 48.

37 Artículo 2. Concepto, fines y clases de los tributos…

2. Los tributos, cualquiera que sea su denominación, se clasifican en tasas, contribuciones especiales

e impuestos:

a) Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovecha- miento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de Derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado. Se entenderá que los servicios se prestan o las actividades se realizan en régimen de Derecho Público cuando se lleven a cabo mediante cualquiera de las formas previstas en la legislación administrativa para la gestión del servicio público y su titularidad corresponda a un ente público.

38 CALVO ORTEGA, R.: Curso de Derecho Financiero. I. Derecho Tributario, 8ª ed., Civitas, Madrid, 2004, p. 122.

39 Artículo 19.2. Elementos cuantitativos de las tasas

2. En general y con arreglo a lo previsto en el párrafo siguiente, el importe de las tasas por la presta-

ción de un servicio o por la realización de una actividad no podrá exceder, en su conjunto, del coste

artículo 7.3; 40 Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, que aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, artículo 24.2. 41 Así, podemos formular dos conceptos de tasas ambientales. Las tasas por prestación de servicios públicos medioambientales y las tasas por el uso de bienes públicos ambientales. Para el ámbito de nuestro estudio, nos interesan las tasas por prestación de servicios públicos medioambientales. Las tasas por la prestación de servicios públicos medioambientales, cuyo hecho imponible está vinculado a una actividad administrativa, se caracterizan

por el elemento ambiental presente, es decir, el carácter ecológico del servicio. Todavía, la finalidad desincentivadora – cambio de conducta –, a través de los criterios de cuantificación, es matizada en esto tributo, pues se limitaría

a

las actividades, y también a los costes de prevención, control, preservación

y

recuperación, los dos últimos aspectos muy cuestionables en las diversas

normativas aquí analizadas. 42 Así, este efecto desincentivador será más tenue en las tasas, por cuenta de las limitaciones legales impuestas al coste del servicio y de las interrelaciones entre los principios ‘quien contamina paga’, de equivalencia y capacidad económica. En lo que toca al principio de capacidad contributiva, este guarda particularidades con relación a las tasas. Las tasas responden a un criterio de justicia conmutativa – principio de equivalencia –, por lo que el principio de capacidad contributiva se les aplica de forma limitada y matizada. En este sentido, el art. 7.4 LOFCA, 43 el cual expresa que para la fijación de las tarifas de las tasas podrán tenerse en cuenta criterios genéricos de capacidad contributiva siempre que la naturaleza de aquella se los permita. También el

real o previsible del servicio o actividad de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestación recibida. 3. Para la determinación de dicho importe se tomarán en consideración los costes directos e indirec- tos, inclusive los de carácter financiero, amortización del inmovilizado y, en su caso, los necesarios para garantizar el mantenimiento y un desarrollo razonable del servicio o actividad por cuya presta- ción o realización se exige la tasa, todo ello con independencia del presupuesto con cargo al cual se satisfagan en una cantidad fija señalada al efecto, determinarse en función de un tipo de gravamen aplicable sobre elementos cuantitativos que sirvan de base imponible o establecerse conjuntamente por ambos procedimientos.

40 Artículo 7.3. El rendimiento previsto para cada tasa por la prestación de servicios o realización de actividades no podrá sobrepasas el coste de dichos servicios o actividades.

41 Artículo 24.2. En general, y con arreglo a lo previsto en el párrafo siguiente, el importe de las tasas por la prestación de un servicio o por la realización de una actividad no podrá exceder, en su conjun- to, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestación recibida. Para la determinación de dicho importe se tomarán en consideración los costes directos e indirectos, inclusive los de carácter financiero, amortización del inmovilizado y, en su caso, los necesarios para garantizar el mantenimiento y un desarrollo razonable del servicio o actividad por cuya prestación o realización se exige la tasa, todo ello con independencia del presupuesto u organismo que lo satisfaga. El mantenimiento y desarrollo razonable del servicio o actividad de que se trate se calculará con arreglo al presupuesto y proyecto aprobados por el órgano competente.

42 HERRERA MOLINA, P. M.: Derecho Tributario Ambiental…, cit., p. 55.

nuevo art. 24.4 LHL 44 señala que para la determinación de la cuantía de las tasas podrán tenerse en cuenta criterios genéricos de capacidad contributiva de los sujetos obligados a satisfacerlas. El Tribunal Constitucional ha seguido esta corriente en la STC 289/2000, FJ 4º, al señalar que la capacidad económica no opera como elemento configurador en las tasas o, sí lo hace, es de manera muy indirecta y remota. La doctrina no discrepa de estos entendimientos. 45 En este tributo, el principio de capacidad económica sede al principio del beneficio. Es lo que ha decidido el Tribunal Constitucional en la STC 233/1999, al señalar el carácter de contraprestación de las tasas y añadir que en ellas “se evidencia de modo directo y inmediato un carácter sinalagmático que no se aprecia en otras figuras impositivas” (FJ 9º). En este contexto, sería lícito reducir o no exigir la tasa cuando el deudor no dispone de medios para pagarla, por cuenta de la aplicación sistemática de otro principio constitucional, es decir, el principio del mínimo exento personal y familiar. Concluye con maestría PEDRO HERRERA afirmando que “tales tributos no entran en conflicto con el principio de capacidad económica siempre que concurran dos requisitos: que su importe no supere el coste del servicio ni el daño ambiental, o el coste medio de evitar la contaminación, y que no se lesione el mínimo exento personal o familiar ni la prohibición de confiscatoriedad”. 46 No obstante, se pueden analizar estas cuestiones por el prisma de la metodología del Derecho Financiero y Tributario. El fenómeno del deslizamiento entre las categorías tributarias es estudiado en España por diversos doctrinadores. Releva citar las ponderaciones hechas por PEDRO HERRERA, en importante obra sobre el tema, en el sentido de que la clasificación tripartita de los tributos ha perdido solidez por mimetismos, metamorfosis e hibridismos entre las diversas categorías tributarias. Cita el autor una tendencia histórica a la transformación de tasas en impuestos y, más recientemente, una tendencia a cuantificar las tasas según criterios de capacidad económica, “que en realidad tienden a convertir las tasas en impuestos contrahecho que no se ajustan con claridad al principio de capacidad económica ni al de equivalencia. 47

44 Artículo 24.4. Para la determinación de la cuantía de las tasas podrán tenerse en cuenta criterios genéricos de capacidad económica de los sujetos obligados a satisfacerlas.

45 … “hay un sinalagma claro entre el pago de la tasa y la utilización del dominio público, la recepción de un servicio público o la realización de una actividad administrativa, que beneficia o afecta a quien paga la tasa. En el hecho imponible de la tasa aparece como elemento esencial la contraprestación:

el pago de la tasa comporta una contraprestación administrativa, al punto que sí esta no se da, surge el derecho a la devolución de lo ingresado.”… J. MARTÍN QUERALT, J. – LOZANO SERRANO, C. – CASADO OLLERA, G. – TEJERIZO LÓPEZ, J. M.: Curso de Derecho Financiero y Tributario, 7ª ed., Tecnos, Madrid, 1996, p. 104.

46 HERRERA MOLINA, P. M.: Derecho Tributario Ambiental…, cit., p. 176.

El autor concluye afirmando que la transformación de impuestos en tasas y viceversa sólo resulta aceptable cuando la impongan exigencias de practicidad fiscal, pues convertir una tasa en un impuesto supone quebrar el principio de equivalencia sin que el impuesto se justifique en una manifestación de capacidad económica, y convertir un impuesto en una tasa supone distorsionar injustificadamente las exigencias de la capacidad económica. Además, no se puede dejar de citar las cuestiones de flexibilización de las categorías en presencia de fines extrafiscales. Según el citado autor, cuando los fines extrafiscales de los impuestos responden a criterios de equivalencia – v. g. internalizar costes externos de actividades contaminantes – se produce una aproximación constitucional a las tasas, al menos desde la perspectiva de los principios materiales que rigen la carga tributaria. Prosigue el autor afirmando que en aquellos impuestos extrafiscales dirigidos a desincentivar conductas o cambiar comportamientos indeseados - “principio quien contamina paga” internalizando los costes externos ocasionados por las actividades contaminantes – responden precisamente a la citada idea de equivalencia o causalidad. Así, las tasas constituyen el cauce natural para el desarrollo de ciertos tributos extrafiscales. 48 Por supuesto, la creación de figuras mixtas o híbridas por el legislador puede producir incoherencias cuando el fundamento del tributo responde en parte al principio de equivalencia y en parte al principio de capacidad económica, v. g. hecho imponible propio de una tasa – prestación de servicio y un criterio de cuantificación más semejante al de un impuesto – porcentaje del facturación. Sin embargo, hay que frisar que delante auténticos tributos extrafiscales el principio de capacidad económica puede ser matizado frente al principio de equivalencia, por lo que pueden justificarse mezclas entre los impuestos y las tasas para conseguir una aplicación más sencilla y practicable del tributo. 49 Por supuesto, la proyección del principio ‘quien contamina paga’ sobre el Derecho Tributario, en especial sobre las tasas de servicio medioambiental, coincide con el principio de equivalencia, con la peculiaridad de que han de tenerse en cuenta no sólo los costes inmediatos para la administración, sino que los costes externos ocasionados por la actividad contaminante. Calculada bajo este criterio, las tasas pueden desempeñar una finalidad de incentivo. Por fin, hay que resaltar que la auténtica tasa medioambiental debe respetar una progresividad ambiental, en el sentido de que puede resultar más económico reducir la contaminación, admitida la posibilidad de gradación de la cuantía del tributo. 50

48 Ibid., p. 224.

49 Ibid., p. 225.

3. Análisis de supuestos concretos en la normativa española. STC 168/2004 – gravamen Catalán sobre instalaciones de riesgo. Ley 14/99, de 4 de mayo – tasas por servicios prestados por el Consejo de Seguridad Nacional. Ley 22/93, de 29 de diciembre – tasas por supervisión, inspección, investigación, comprobación o reconocimiento de la Comisión Nacional de Mercado de Valores

El primer supuesto es la STC 168/2004, la cual analizó el gravamen Catalán sobre instalaciones de riesgo. La Comunidad de Cataluña creó un gravamen sobre los titulares de actividades a las que estuvieran afectas instalaciones peligrosas susceptibles de generar actuaciones de protección civil – Ley 4/1997, de 20 de mayo. El tributo quedaba afectado integralmente a las actividades de previsión, prevención, planificación, información y formación, definidas en la ley catalana, incluyendo la eventual constitución de un fondo de seguridad. Lo relevante es que el tribunal fijo una doctrina en el sentido de que el gravamen es un tributo de carácter retributivo y finalista, en que pese el objeto imponible estar constituido por el riesgo potencial de las actividades e instalaciones mencionadas en la ley, medidos a través de elementos cuantitativos que supongan un indicio del riesgo potencial. 51 Sin embargo, a pesar de la sentencia afirmar que “en la fijación del tipo aplicable o de la tarifa el legislador autonómico ha empleado criterios no estrictamente vinculados con los ingresos de las empresas explotadoras de las instalaciones o que realizan las actividades sino con su producción, utilizándose el volumen de facturación únicamente para establecer las escalas de cantidades máximas a ingresar por este concepto…” – art. 59.2 – FJ 10, el concreto es que se mezclan hechos imponibles y criterios de cuantificación de impuestos y tasas o quizá contribuciones especiales. Lo antes dicho se queda patente en el siguiente pasaje, FJ 10, en el cual el tribunal afirma que “el gravamen no es un tributo de carácter contributivo, sino que prima su vertiente retributiva, pues su exacción no depende del valor del bien o de la renta que potencialmente produzca, sino del riesgo que encierra, de su peligrosidad, medidos en términos de protección civil…”, y más “en el presente caso no cabe hablar de una figura tributaria con finalidad exclusivamente recaudatoria, tanto por la definición legal de sus elementos determinantes, cuanto por el establecimiento de un fondo de seguridad”.

No es por otra razón que el tribunal no ha calificado la figura como impuesto, pero como tributo, evitando pronunciarse sobre la naturaleza jurídica de la figura. El tribunal usa la palabra gravamen desproveído de un contenido técnico preciso, configurando el tributo como un impuesto – el hecho imponible no guarda relación con la prestación de un servicio, aunque su fundamento material radique en un gasto público imputable a las entidades sujetas al que resulta afecta la recaudación. Además, pese la afirmación de la sentencia, no se puede considerar que se trata de un auténtico tributo extrafiscal, pues no existe una finalidad desincentivadora en la normativa. 52 El análisis anterior fijo dos puntos fundamentales, la existencia de una figura tributaria híbrida, con características de tasa – carácter retributivo –, y base imponible de impuesto – volumen de facturación. Y otra, la tributación de un riesgo potencial, lo que configuraría un supuesto de una tasa por la prestación de servicios de vigilancia. El segundo supuesto trata de una normativa que todavía no ha sido impugnada judicialmente. Analizamos la Ley 14/99, de 4 de mayo, la cual ha instituido las tasas por servicios prestados por el Consejo de Seguridad Nacional. En especial, nos interesa el artículo 10, el cual crea la tasa por inspección y control de funcionamiento de las instalaciones nucleares, típica tasa de servicio de vigilancia. Su hecho imponible son los servicios de inspección y control que sean necesarios realizar a juicio del Consejo de Seguridad Nuclear en orden a garantizar al máximo la explotación y funcionamiento adecuados, así como la seguridad de las instalaciones nucleares. Cuanto a la cuantificación, el importe de la tasa incluye los servicios prestados por el Consejo de Seguridad Nacional de evaluación e inspección y control relacionados con las autorizaciones de modificación durante la operación de dichas instalaciones. Cogemos como ejemplo el párrafo 2 del artículo 10 de la ley, el cual clasifica las instalaciones nucleares para fines de cuantificación. 53 Lo que percibimos es que la normativa cuantifica la cuota en función de la potencia autorizada de las centrales eléctricas. A pesar de establecer cuantías mucho más elevadas para los residuos de alta actividad, olvidase del coste de servicio, es decir, del principio de equivalencia y, principalmente, del carácter desincentivador

52 Comentarios a la STC 168/2004. Disponible en: www.ief.es/publicaciones/jurisprudencia cons- titucional.

53 2. Clasificación de las instalaciones nucleares a efectos de la base imponible. A) Centrales nucleares. A.1 Cuota. En función de la potencia autorizada de las centrales nucleares y en consideración al agrupamiento de tareas en la prestación que supone la existencia de dos unidades en un mismo emplazamiento, se establecen las siguientes cuotas:

A.1.1 Centrales nucleares de potencia bruta inferior a 250 megavatios eléctricos: 101.000.000 de pese- tas cada año.

de cualquier conducta contaminante, alejando el tributo de una auténtica tasa medioambiental, es decir, de un auténtico tributo de ordenamiento – extrafiscal. 54 Lo último supuesto trata de las tasas cobradas por la Comisión Nacional de Mercado de Valores (CNMV), Ley 22/93, de 29 de diciembre, sobre medidas fiscales, reforma del régimen jurídico de la función pública y la protección por desempleo. 55 El artículo 13 de la ley, en su apartado cuarto, define la base imponible de las tasas en función de los parámetros: valor nominal, valor efectivo o valoración según parámetros objetivos como el de cotización en un mercado secundario, de las operaciones que sean objeto de verificación, inscripción o autorización por parte de la Comisión Nacional del Mercado de Valores; capital social, patrimonio, activo o recursos propios de las personas, Entidades o Instituciones que sean objeto de inscripción en los Registros a cargo de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, o de supervisión o inspección por parte de la misma; el

54 Herrera Molina, P. M. – Carbajo Vasco, D. “Marco general jurídico de la tributación medioam- biental: concepto, marco constitucional y marco comunitario” en la obra colectiva dirigida por

Buñuel Gonzalez, M. Tributación Medioambiental: teoría. Práctica y propuestas, Calvo Ortega, R. (Dir.) - Tejerizo López, J. M. (Coord.). La Nueva Ley General Tributaria. Madrid, Cívitas, 2004, Madrid, 2004, p. 94.

55 Artículo 13 Uno. El Gobierno podrá acordar la aplicación y desarrollar la regulación de las Tasas aplicables por la realización de actividades o prestación de servicios por parte de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, de acuerdo con lo establecido en el presente artículo. Dos. Los hechos imponibles de las tasas a que se refiere este artículo podrán consistir en:

a) Registros de folletos informativos en sus distintas modalidades.

b) Inscripciones en los Registros Oficiales de la Comisión Nacional del Mercado de Valores de

Entidades o Instituciones, incluidas las de los actos posteriores a la inscripción final.

c) Tramitación de las solicitudes de autorización de ofertas públicas de adquisición de valores.

d) Supervisión, inspección, investigación, comprobación o reconocimiento de determinados sujetos,

Entidades o Instituciones.

e) La expedición de certificados o documentos a instancia de parte.

Tres. Serán sujetos pasivos de las tasas, las personas a quienes afecte o beneficie la realización de actividades o prestación de servicios por parte de la Comisión Nacional del Mercado de Valores. Cuatro. La base imponible de las tasas podrá establecerse en función de alguno de los siguientes parámetros:

a) Valor nominal, valor efectivo o valoración según parámetros objetivos como el de cotización en un

mercado secundario, de las operaciones que sean objeto de verificación, inscripción o autorización por parte de la Comisión Nacional del Mercado de Valores.

b) Capital social, patrimonio, activo o recursos propios de las personas, Entidades o Instituciones

que sean objeto de inscripción en los Registros a cargo de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, o de supervisión o inspección por parte de la misma.

c) El importe efectivo o nominal de las operaciones de transmisión de la propiedad de valores nego-

ciables realizada en mercados secundarios.

d) El número de contratos de futuros u opciones negociados en el correspondiente mercado.

e) Los saldos de valores por cuenta propia o de terceros en Entidades que lleven o participen en la

llevanza de Registros contables representados por medio de anotaciones en cuenta. Cinco. Los tipos o, en su caso, las cuotas de cuantía fija podrán ser establecidos por el Gobierno teniendo en cuenta lo dispuesto en los artículos 19 y 20 de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos.

importe efectivo o nominal de las operaciones de transmisión de la propiedad de valores negociables realizadas en mercados secundarios; el número de contratos de futuros u opciones negociados en el correspondiente mercado; los saldos de valores por cuenta propia o de terceros en Entidades que lleven o participen en la llevanza de Registros contables representados por medio de anotaciones en cuenta. La tasa estudiada no tiene trascendencia medioambiental, pero toca al

aspecto de cuantificación, lo que nos interesa. La normativa viola directamente

el

principio de equivalencia pues está alejada de cualquier criterio conectado con

el

coste del servicio de vigilancia prestado por la institución. Además, es mensurada de acuerdo con parámetros conectados a la actividad

económica de los sujetos pasivos - valor nominal, valor efectivo o valoración según parámetros objetivos como el de cotización en un mercado secundario, de las operaciones que sean objeto de verificación, inscripción o autorización por parte de la Comisión Nacional del Mercado de Valores; capital social,

patrimonio, activo o recursos propios de las personas, Entidades o Instituciones que sean objeto de inscripción en los Registros a cargo de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, o de supervisión o inspección por parte de la misma; el importe efectivo o nominal de las operaciones de transmisión de la propiedad de valores negociables realizadas en mercados secundarios; lo que pudría transformarla en un impuesto disfrazado. Por tanto, las tasas de servicio de vigilancia, si adecuadamente instituidas

y utilizadas, pueden desarrollar efectivamente un control de gran calidad, pero

de elevado coste. Por supuesto, deben estar legitimadas por el principio de equivalencia, lo que no impide la aplicación del principio de capacidad económica, el cual matizado permite hasta los criterios de progresividad medioambiental para la determinación de la cuota individual – sin superar en su conjunto el coste del servicio, directo e indirecto. Aplicados todos los matices citados, las tasas de servicio de vigilancia funcionan como auténticos tributos de ordenamiento.

4. Marco constitucional medioambiental y tributario brasileño: principios constitucionales medioambientales y tributarios

La Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, en adelante CF/88, dedica un capítulo entero al medio ambiente en el Título VIII, Capítulo VI, artículo 225 56 . La Carta Constitucional ha reservado otro capítulo al Sistema Tributario Nacional, el Título VI, Capítulo I, donde sistematiza todo el

Sistema Constitucional Tributario, en especial los principios constitucionales tributarios y las competencias de los entes de la Federación, y están rígidas

y exhaustivamente compartidas entre la União, Estados, Municípios e Distrito

Federal – entes federativos. 57 Se observa que en el marco constitucional tributario no existen principios constitucionales tributarios medioambientales expresos, por lo que todas las conclusiones a que llegaremos tendrán que estar basadas en esta premisa. Además de los capítulos citados, existen otros en la CF/88 de especial relevancia en materia ambiental. Citamos el artículo 170, VI, 58 lo cual establece la defensa del medio ambiente como uno de los principios generales de la actividad económica. Y, conectado a este, el artículo 177, párrafo 4º, II, b, recientemente introducido por la Enmienda Constitucional nº 33, de 11/12/2002, lo cual afecta parte de la receta de un tributo – de Intervenção de Domínio Econômico – CIDE 59 – relativo a los hidrocarburos y a la financiación de proyectos ambientales.

A. Ámbito competencial

En lo que toca a la competencia, hay que hacer algunas matizaciones. Brasil es un Estado Federal, donde las competencias materiales o administrativas, tributarias y legislativas son compartidas por la constitución entre los entes federativos União, Estados, Municípios y Distrito Federal. Esta distribución de

competencias es llamada por la doctrina brasileña como Principio Federativo, por

lo cual se confiere autonomía material o administrativa, tributaria y legislativa

a cada uno de ellos. La Carta Constitucional fija criterios de repartición de competencias administrativas o materiales con fundamento en el predominio del interés. A la União compete legislar sobre materias de interés nacional, a los Estados legislar sobre materias de interés regional, a los Municipios legislar sobre materias de interés local y, por fin, al Distrito Federal legislar sobre materias de competencia de los Estados y de los Municipios. Sin embargo, en el tema del Derecho Ambiental, la solución no es tan sencilla, pues existen problemas que afectan el interés nacional, regional y local al mismo tiempo, tales como aquellos relacionados con la Foresta Amazónica, el Polígono de las sequías, 60 entre otros. Siendo Brasil un país continental, sus problemas

57 En España, los niveles de gobierno son el Estado, las Comunidades Autónomas y los entes locales.

58 Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:

VI - defesa do meio ambiente, inclusive mediante tratamento diferenciado conforme o impacto ambiental dos produtos e serviços e de seus processos de elaboração e prestação; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº. 42, de 19.12.2003)

59 La Contribuição en Brasil es un tributo afectado. Tiene semejanza con los impuestos especiales en España, pero con afectación vinculada por la Constitución.

tienen las mismas dimensiones, demandando soluciones complejas por cuenta de su organización federal y la existencia de más de 5.000 municipalidades. Así, la competencia administrativa o material es compartida de la siguiente forma:

• Exclusiva: reservada a la União, con exclusión de los demás. Art. 21,

CF/88.

• Común: atribuida a todos los entes de la Federación, que la ejercen en igualdad, sin excluir la del otro, siendo por lo tanto acumulativa. Esta competencia confiere deberes a los entes. Art. 23, VI, VII y párrafo único, CF/88. 61

• Residual: compete a los Estados. Art. 25, párrafo 1º, CF/88.

El problema es discernir cual norma administrativa es más adecuada a una determinada situación específica y concreta. La solución es la utilización del criterio de la preponderancia del interés y de la colaboración. Por el primero, se debe privilegiar la norma que atienda de forma más efectiva el interese común. Por el segundo, con fundamento en el artículo 23, párrafo único, se debe primar por la cooperación entre los entes federales. Es decir, todos los criterios visan cumplir los designios de la protección medioambiental más efectiva. Derivando de la competencia administrativa o material, la constitución atribuye las respectivas competencias legislativas:

• Exclusivas: competen a los municipios y son indelegables. Art. 30, I y II, CF/88. 62

• Privativas: propias de la União, pero delegables a los Estados. Art. 22 e

§ único, CF/88.

• Concurrentes: Todos los entes estatales pueden disponer sobre el tema

o materia. Las normas generales son de competencia de la União y las

normas suplementarias de competencia de los Estados Art. 24, §§ 1º, 2º, 3º y 4º, CF/88. 63

61 Art. 23. É competência comum da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios:

VI - proteger o meio ambiente e combater a poluição em qualquer de suas formas;

VII - preservar as florestas, a fauna e a flora. Parágrafo único. Lei complementar fixará normas para a cooperação entre a União e os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, tendo em vista o equilíbrio do desenvolvimento e do bem-estar em âmbito nacional.

62 Art. 30. Compete aos Municípios:

I - legislar sobre assuntos de interesse local; II - suplementar a legislação federal e a estadual no que couber;

63 Art. 24. Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre:

I - direito tributário, financeiro, penitenciário, econômico e urbanístico; VI - florestas, caça, pesca, fauna, conservação da natureza, defesa do solo e dos recursos naturais, proteção do meio ambiente e controle da poluição; VII - proteção ao patrimônio histórico, cultural, artístico, turístico e paisagístico;

En el tema de las normas generales, la União legislará sobre los niveles mínimos de protección ambiental, al paso que los Estados y Municipios legislarán sobre los niveles máximos de protección ambiental. Esto porque Estados y Municípios están más próximos y más atentos a los problemas, intereses y peculiaridades de sus rincones, teniendo el medio ambiente por lo menos el nivel mínimo que la União confiere. Por supuesto, el sistema constitucional visa la máxima protección y preservación del medio ambiente. Las categorías constitucionales tributarias son compartidas en la forma del art. 145, 64 CF/88. Este artículo establece tres tributos, impuestos, tasas y contribuciones especiales. Sin embargo, la mayoría de los doctrinarios, así como la doctrina de Supremo Tribunal Federal – Corte Constitucional brasileña, han adoptado una clasificación distinta, pues adicionan los empréstimos compulsórios 65 y las contribuciones sociales. 66 El Código Tributário Nacional, en adelante CTN, reglamenta las categorías tributarias en el artículo 5º. 67 Nos interesa el estudio de las tasas, en especial las ambientales, por lo que nos concentraremos en los artículos 77, 78, 79 y 80 del CTN. 68

VIII - responsabilidade por dano ao meio ambiente, ao consumidor, a bens e direitos de valor artístico, estético,

histórico, turístico e paisagístico;

§ 1º - No âmbito da legislação concorrente, a competência da União limitar-se-á a estabelecer normas gerais.

§ 2º - A competência da União para legislar sobre normas gerais não exclui a competência suplementar dos

Estados.

§ 3º - Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência legislativa plena, para

atender a suas peculiaridades. § 4º - A superveniência de lei federal sobre normas gerais suspende a eficácia da lei estadual, no que lhe for contrário.

64 Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

I - impostos; II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;

III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica

do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos,

identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

§ 2º - As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.

65 Categoría de tributo que se restituye.

66 Categoría de tributo semejante a un impuesto afectado en España.

67 Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.

68 Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito

de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização,

efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.

Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto

nem ser calculada em função do capital das empresas. (Vide Ato Complementar nº. 34, de 30.1.1967)

Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público con- cernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou

La constitución atribuye la competencia tributaria común, de forma genérica e innominada, a todos los entes de la federación para la imposición de las tasas. Sin embargo, en lo que toca a los impuestos la competencia es privativa y discriminada a los entes federativos. Así, la competencia para la imposición de las tasas, en especial aquellas que tengan trascendencia medioambiental y tributaria, decorrerá de aquello ente que tenga competencia administrativa o material para arreglar el tema. Deja de ser competencia común para ser privativa en función de la competencia administrativa o material.

B. Las tasas en la normativa brasileña

En la normativa brasileña, las tasas se caracterizan por el principio de equivalencia, siendo tributos vinculados a actividad del Estado, sea la prestación de servicios, sea el ejercicio del poder de policía por el Estado. El hecho imponible de las tasas es una ocurrencia relacionada con la utilización, provocación o disposición del servicio o actividad por el contribuyente. Así, existen dos categorías de tasas, las de servicio y las de policía. En el tema de las tasas de servicio, la doctrina y la jurisprudencia requieren que el servicio deba existir para que se pueda instituir y cobrar la tasa. Sin embargo, la utilización por el contribuyente puede ser efectiva o potencial, debiendo el servicio estar disponible para utilización. Tratándose de tasas de policía, la actividad debe existir, materializándose por el efectivo ejercicio por el ente estatal cargado. Es una limitación objetiva, es decir, la efectiva contraprestación. Además, para ambas, existen requisitos específicos, como la divisibilidad y especificidad (art. 79, II y III, CTN). Nos concentraremos en el estudio del aspecto cuantitativo de las tasas, por cuenta de su trascendencia en materia tributaria medioambiental. Utilizando la terminología de la doctrina tributaria española, en la normativa brasileña el

ao

respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. (Redação dada pelo Ato Complementar nº. 31,

de

28.12.1966)

Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão compe-

tente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder. Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:

I - utilizados pelo contribuinte:

a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;

b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição mediante atividade

administrativa em efetivo funcionamento.

II - específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de unidade, ou de neces- sidades públicas;

III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários.

Art. 80. Para efeito de instituição e cobrança de taxas, consideram-se compreendidas no âmbito das atribuições

da

União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, aquelas que, segundo a Constituição Federal,

as

Constituições dos Estados, as Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios e a legislação com elas

compatível, competem a cada uma dessas pessoas de direito público.

aspecto cuantitativo del elemento objetivo del hecho imponible de las tasas no podrá contener identidad con los dos impuestos. Este elemento tiene mucha relevancia pues es uno de los criterios para la distinción de las categorías tributarias. 69 La jurisprudencia de la Corte Constitucional brasileña – Supremo Tribunal Federal – en adelante STF, ha evolucionado cuanto al tema: 70

• STF > hasta 1999: Declaraba la inconstitucionalidad de cualquier tasa que hiciera referencia, en la determinación del aspecto cuantitativo del elemento objetivo del hecho imponible, a algún aspecto cuantitativo del elemento objetivo del hecho imponible de algún impuesto. Esta interpretación ha originado la súmula de jurisprudencia dominante nº 595. 71

• STF > después de 1999: A través de los Recursos Extraordinários – RREE 72 – 220.316 y 232.393, pasó a considerar que la tasa que lleva en consideración alguna de las características que también integran el aspecto cuantitativo del elemento objetivo del hecho imponible de algún impuesto no configura vulneración del párrafo 2º, artículo 145, CF/88.

RE 220316 / MG EMENTA: MUNICÍPIO DE BELO HORIZONTE. TAXA DE FISCALIZAÇÃO, LOCALIZAÇÃO E FUNCIONAMENTO. ALEGADA OFENSA AO ART. 145, § 2º, DA CONSTITUIÇÃO. Exação fiscal cobrada como contrapartida ao exercício do poder de polícia, sendo calculada em razão da área fiscalizada, dado adequadamente utilizado como critério de aferição da intensidade e da extensão do serviço prestado, não podendo ser confundido com qualquer dos fatores que entram na composição da base de cálculo do IPTU, razão pela qual não se pode ter por ofensivo ao dispositivo constitucional em referência, que veda a bitributação. Serviço que, no caso, justamente em razão do mencionado critério pode ser referido a cada contribuinte em particular, e de modo divisível, porque em ordem a permitir uma medida tanto quanto possível justa, em termos de contraprestação. Recurso não conhecido. 73

STF. Posición actual: Análisis de la Tasa de Fiscalización de la Comisión de Valores Mobiliarios (CVM).

69 PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte General, 14ª, Civitas, Madrid, 2004, p. 140.

70 SEABRA DE GODOY, M. (Coord.): Sistema tributário Nacional na Jurisprudência do STF, Dialética, São Paulo, 2002, p. 334 y ss.

71 “É inconstitucional a taxa municipal de conservação de estradas de rodagem cuja base de cálculo seja idêntica a do imposto territorial rural”.

72 Recurso Extraordinário 220316 / MG - Relator (a): Min. ILMAR GALVÃO Julgamento: 12/08/1999 Órgão Julgador: TRIBUNAL PLENO Publicação: DJ DATA-29-06-2001.

(

)

se discute a constitucionalidade da taxa de fiscalização do mercado de

títulos e valores mobiliários, instituída pela Lei 7.940/89 (v. Informativos

entendeu constitucional a referida taxa.

Considerou-se: 1) que o fato de a taxa variar em função do patrimônio líquido da empresa não significa que esse patrimônio líquido constitua sua base de cálculo - serve, apenas, de elemento informativo do montante a ser pago, quando da aplicação da tabela prevista na lei; 2) que o critério adotado para a cobrança de taxa observa o princípio da capacidade contributiva, que também pode ser aplicado a essa espécie de tributo, principalmente quando se tem como fato gerador o poder de polícia ( )

82, 112 e 119). O Tribunal (

)

74

La Corte Constitucional entendió que i) el hecho de que la tasa puede variar en función del patrimonio neto de la empresa no significa que este patrimonio neto constituya el aspecto cuantitativo del elemento objetivo del hecho imponible. Según la Corte, sirve solamente de elemento informativo del montante a ser pago, cuando de la aplicación de la tabla prevista en la ley; ii) el criterio adoptado para la cobranza de la tasa observa el principio de la capacidad contributiva o económica, que también puede ser aplicado a esta categoría de tributo, principalmente cuando se tiene como hecho imponible el poder de policía. Dos conclusiones iniciales se pueden sacar de la decisión. La primera es que el patrimonio neto de la empresa no podría configurar como aspecto cuantitativo del elemento objetivo del hecho imponible, pues no representa ninguna equivalencia o contraprestación del Estado a favor del contribuyente. La segunda es que la capacidad contributiva, tanto en la normativa brasileña, como en la española, en las tasas es analizada de otra forma. Profundizaremos estas cuestiones, pues este entendimiento también ha sido adoptado en otra categoría de tasa, la Tasa de Control y Fiscalización Ambiental, adelante TCFA, con una fundamentación más doctrinaria por la Corte Constitucional.

C. La tasa de control y fiscalización ambiental – TCFA 75

Primero releva analizar el concepto de Poder de Policía. El CTN lo define como:

Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interêsse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de intêresse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de

74 Recurso Extraordinário 177835 / PE - Relator (a): Min. CARLOS VELLOSO Julgamento: 22/04/1999 Órgão Julgador: TRIBUNAL PLENO Publicação: DJ DATA-25-05-2001. ADInMC 1.910-DF, rel. Min. Sepúlveda Pertence, 22.4.99. (www.stf.gov.br/Informativo de jurisprudência n. 146).

atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. (Redação dada pelo Ato Complementar nº 31, de 28.12.1966) Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder.

En el Derecho Administrativo, el Poder de Policía es descrito en cuatro dimensiones: reglamentar, material, fiscal y sancionadora. La normativa

tributaria está vinculada o conectada al concepto del poder de policía material

y fiscal, es decir, la concreción de actividad material a través del Derecho

Tributario. Fueron varias las tentativas de instituir una tasa ambiental en Brasil. Primer la Portaria nº 113, de 25/09/97, do IBAMA, instituyó el “Cadastro Técnico Federal de Atividades Potencialmente Poluidoras ou Utilizadores de Recursos Ambientais”. El STF declaró inconstitucional este catastro, bajo el fundamento de que violaba el Principio de Legalidad Tributaria. AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. ARTIGOS 005º, 008 º, 009º, 010, 013, § 00l º, E 014 DA PORTARIA Nº 113, DE 25.09.97, DO IBAMA. Normas por meio das quais a autarquia, sem lei que o autorizasse, instituiu taxa para registro de pessoas físicas e jurídicas no Cadastro Técnico Federal de Atividades Potencialmente Poluidoras ou Utilizadoras de Recursos Ambientais, e estabeleceu sanções para a hipótese de inobservância de requisitos impostos aos contribuintes, com ofensa ao princípio da legalidade estrita que disciplina, não apenas o direito de exigir tributo, mas também o direito de punir. Plausibilidade dos fundamentos do pedido,

aliada à conveniência de pronta suspensão da eficácia dos dispositivos impugnados. Cautelar deferida. 76 A continuación, fue instituida la Tasa de Fiscalización Ambiental (TFA), por

la ley nº 9.960/2000. La Corte Constitucional declaró la inconstitucionalidad del

tributo por incompatibilidad con los artículos 145, II, 167, IV, 154, I y 150, III, b, CF/88. Los fundamentos siguen la jurisprudencia.

Dispositivos insuscetíveis de instituir, validamente, o novel tributo, por haverem definido, como fato gerador, não o serviço prestado ou posto à disposição do contribuinte, pelo ente público, no exercício do poder de polícia, como previsto no art. 145, II, da Carta Magna, mas a atividade por esses exercida; e como contribuintes pessoas físicas ou jurídicas que exercem atividades potencialmente poluidoras ou utilizadoras de recursos ambientais, não especificadas em lei. E,

ainda, por não haver indicado as respectivas alíquotas ou o critério a ser utilizado para o cálculo do valor devido, tendo-se limitado a estipular, a forfait, valores uniformes por classe de contribuintes, com flagrante desobediência ao princípio da isonomia, consistente, no caso, na dispensa do mesmo tratamento tributário a contribuintes de expressão econômica extremamente variada. Plausibilidade da tese da inconstitucionalidade, aliada à conveniência de pronta suspensão da eficácia dos dispositivos instituidores da TFA. 77

Por fin, fue publicada la ley nº 10.165, de 27/12/2000, la cual ha cambiado la ley nº 6.938, de 31/08/1981, 78 la cual buscó sanar todos los vicios apuntados por el STF. La doctrina ha suscitado varios argumentos por la inconstitucionalidad de la tasa, de los cuales debatiremos los principales. Antes, transcribimos los principales aspectos del nuevo tributo.

Art. 17-B. Fica instituída a Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental – TCFA, cujo fato gerador é o exercício regular do poder de polícia conferido ao Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais Renováveis – Ibama para controle e fiscalização das atividades potencialmente poluidoras e utilizadoras de recursos naturais.(NR) Art. 17-C. É sujeito passivo da TCFA todo aquele que exerça as atividades constantes do Anexo VIII desta Lei. (NR) Art. 17-D. A TCFA é devida por estabelecimento e os seus valores são os fixados no Anexo IX desta Lei. (NR)

Es evidente que no se puede determinar con precisión absoluta el coste de la actividad fiscalizadora del Estado, dado su complejidad y extensión, lo que impone al legislador adoptar criterios razonables y proporcionales para la definición de la suma del tributo devengado. En el caso concreto, se debe cuestionar si los criterios utilizados en la normativa demuestran proporcionalidad y objetividad para la cuantificación de la tasa. El principal parámetro utilizado fue la variación del valor del tributo en función del potencial de contaminación y del volumen de facturación de la empresa. ¿Este último podría ser un parámetro válido? ¿Cuál es la verdadera base imponible del tributo? Para la defensa de la constitucionalidad del tributo, el Estado alegó que la variación de la TCFA en función del volumen de facturación de la empresa no significa que tal criterio constituya la misma base imponible de un impuesto,

77 ADInMC 2.178-DF, rel. Min. Ilmar Galvão, 29.3.2000. www.stf.gov.br/informativo de jurisprudência nº 183.

sino que un factor de optimización del principio constitucional de la capacidad económica. Dijo que existe una correlación lógica entre el volumen de facturación del contribuyente y el riesgo ambiental causado y sometido a fiscalización del Estado. Así, en principio, es razonable presumir que cuánto más grande la expresión económica de la empresa, más grande el potencial de contaminación. En verdad, tal línea ya había sido puesta firme por el STF en el RE 177.835, 79 donde si cuestionaba la constitucionalidad de la Tasa de Fiscalización de la Comisión de Valores Mobiliários (TFCVM), que variaba en función del patrimonio líquido de la empresa. En aquella ocasión, entendió el Ministro Carlos Velloso, ponente relator del fallo que “o que a lei procura realizar, com a variação do valor da taxa, em função do patrimônio líquido da empresa, é o princípio da capacidade contributiva – C.F., arte. 145. § 1”. Para el Ministro, “não há impedimento, entretanto, na tentativa de aplicá-lo relativamente às taxas, principalmente quando se tem taxa de polícia, isto é, taxa que tem como fato gerador o poder de polícia”. A la luz del decidido en el fallo de la ADI-MC 2.178, se ha preparado una nueva normativa, la ley nº 10.165/2000, la cual ha definido el elemento objetivo del hecho imponible de la tasa en función del porte de la empresa, del potencial de contaminación y del grado de utilización de los recursos naturales de cada una de las actividades sujetas a la fiscalización, conforme anexo del propio acto normativo. En el fallo del RE 416.601, el STF, ponente relator Ministro Carlos Velloso, sección 10/08/2005, ha decidido por la constitucionalidad de la TCFA instituida por la ley nº 10.165/2000. Cuestionamos, por lo tanto, el criterio cuantificador adoptado por el legislador y acepto por la Corte Constitucional. Adoptamos como parámetro el Modelo de Código Tributario Ambiental para América Latina, lo cual pasamos a analizar, contextualizado con el caso concreto.

D. Análisis por el marco del Modelo de Código Tributario Ambiental para América Latina (MCTAAL). Análisis por el marco del principio de equivalencia. Análisis por el marco del principio de capacidad económica. Análisis por el marco del principio de proporcionalidad

dirigido pelos Profesores

PEDRO HERRERA y MIGUEL BUÑUEL GONZÁLEZ, tiene por finalidad aportar conceptos claros para los países latinos – como marco general de

El Modelo de Código Tributario ambiental, 80

79 Recurso Extraordinário 177.835 / PE - Relator (a): Min. CARLOS VELLOSO Julgamento: 22/04/1999 Órgão Julgador: TRIBUNAL PLENO Publicação: DJ DATA-25-05-2001.

sus sistemas tributarios – sobre la figura de los tributos medioambientales, estableciendo sus características básicas y elementos comunes a los legisladores. En líneas generales, el Proyecto propone integrar en el Código Tributario el concepto de tributo medioambiental, como centro de atribución de un régimen jurídico especial adecuado a las peculiaridades de cada figura tributaria que lo integran. El modelo propone un concepto positivo de tributo medioambiental, su cuantificación y los criterios de distribución de competencias, conforme el texto base.

1. Tributos medioambientales son aquellos impuestos, tasas y contribuciones

especiales cuyo objeto imponible esté constituido por actos o hechos

que inciden negativamente sobre el medio ambiente o que provocan una actuación pública de tutela medioambiental. También tendrán

la consideración de tributos medioambientales aquellas prestaciones pecuniarias coactivas de carácter público que presenten rasgos comunes a varias de las categorías tributarias definidas en el artículo 26, párrafo primero, de esta Ley.

2. El hecho imponible de los tributos medioambientales deberá tipificar los

actos o hechos que inciden negativamente sobre el medio ambiente o que provocan la actuación pública de tutela medioambiental. No podrán gravarse conductas dañosas para el medio ambiente que se encuentren radicalmente prohibidas, sin perjuicio del deber del infractor de indemnizar los daños causados con arreglo a lo que establezca la correspondiente normativa. La legislación de cada figura tributaria preverá como supuestos de no sujeción los casos en que los actos o hechos que inciden negativamente sobre el medio ambiente o que provocan la actuación pública de tutela medioambiental se

produzcan de manera fortuita o en caso de fuerza mayor.

3. Toda propuesta de establecimiento de un nuevo tributo medioambiental

o de modificación específica de las cuantías de uno preexistente deberá incluir, entre los antecedentes y estudios previos para su elaboración,

una memoria económico medioambiental que justifique los criterios de cuantificación utilizados. Salvo precepto legal en contrario, la falta de este requisito determinará la nulidad de pleno derecho de las disposiciones reglamentarias que, en su caso, concurran a precisar la cuantía del tributo medioambiental.

4. La determinación de la cuota tributaria deberá atender a la intensidad

de la incidencia medioambiental objeto de gravamen y estará basada en las conclusiones de la memoria económico-medioambiental prevista en el punto anterior. En general, la recaudación del tributo medioambiental no deberá exceder, en su conjunto, de la mayor delas cantidades siguientes, que serán calculadas en la memoria económico medioambiental en la medida en que ello sea posible: el daño causado, el coste que hubiera supuesto para el conjunto de los contribuyentes evitar el daño causado, o

el coste de las actividades públicas de tutela medioambiental. Cualquier desviación de este criterio o la imposibilidad de aplicarlo deberá ser justificada en la memoria económico-medioambiental. La cuantificación individual del tributo deberá atender a la incidencia individual de la contaminación, si bien podrán utilizarse criterios de progresividad medioambiental. 5. El establecimiento del tributo medioambiental deberá acompañarse de medidas que garanticen el mínimo existencial individual y familiar de las personas físicas afectadas directa o indirectamente por la carga tributaria, cuando éste se pueda ver comprometido.

Nos fijaremos en los números 3 y 4 por la importancia que tienen en el análisis que iniciamos de las tasas medioambientales. Todavía, debemos frisar que el modelo tenido como parámetro es meramente indicativo de conductas, no siendo vinculante para los juristas, legisladores o magistrados. Su valor académico es que permite utilizarlo como estándar, en la medida en que es dotado de neutralidad científica y grande carga de racionalidad, permitiendo la verificación de compatibilidad de los institutos jurídicos con las tendencias más abalizadas, racionales y actualizadas del Derecho Tributario Ambiental. En el caso brasileño, la TCFA no ha venido acompañada de una memoria económica medioambiental que justificara los criterios de cuantificación utilizados en el tributo. En verdad esta práctica no es común en Brasil, ni tampoco una exigencia legal, lo que dificulta la verificación de compatibilidad de todas las tasas brasileñas cuanto al aspecto cuantitativo utilizado en el modelo. Además, en cuanto a la cuota tributaria, esta debería atender a la intensidad de la incidencia medioambiental objeto de gravamen y debería estar basada en las conclusiones de la memoria económico-medioambiental prevista anteriormente. Abstrayendo la existencia de la memoria económica medioambiental, nos fijamos en los parámetros indicados por el modelo, todos directamente conectados con el tributo analizado, en especial el aspecto cuantitativo. Son ellos: el daño causado, el coste que hubiera supuesto para el conjunto de los contribuyentes evitaren el daño causado, o el coste de las actividades públicas de tutela medioambiental. La cuantificación del daño causado es muy complicada, pues sus reflejos pueden perdurar por varias generaciones. Además, los efectos indirectos serían de difícil cuantificación. En efecto, las pesquisas ambientales más recientes vienen comprobando a casi imposibilidad de reestructurar el medio ambiente afectado, o que lleva a afirmar la imposibilidad de indemnizar un daño irreparable. El coste que hubiera supuesto para el conjunto de los contribuyentes evitar el daño causado sería un criterio más objetivo que el anterior, pero implicaría en la

necesidad de gradación individual del tributo en función de cada contribuyente, criterio de difícil instrumentalización y practicidad. Por fin, el criterio de cuantificar los costes de las actividades públicas de tutela medioambiental – prevención, vigilancia y control, el cual guarda identidad con la definición de la tasa de policía en Brasil, el que hubiera tenido aplicado a la TCFA, pero no lo fue. El legislador brasileño se ha alejado de todos los razonables criterios indicados

por el modelo, utilizándose de un criterio mixto, es decir: i) el tipo de actividad potencialmente contaminante, ii) el grado de utilización de recursos ambientales – ANEXO VIII, iii) el volumen de facturación de la empresa – ANEXO IX.

La normativa brasileña se ha distanciado de la buena técnica, creando un

tributo híbrido, es decir, una tasa de servicio de vigilancia por las actividades de prevención, vigilancia y control con base imponible de impuesto, es decir, el

volumen de facturación de la empresa para la determinación de la cota tributaria.

A continuación, hacemos la verificación de compatibilidad del tributo

bajo el prisma de los principios de equivalencia, capacidad económica y proporcionalidad. Segundo la doctrina brasileña, las tasas deben ser graduadas bajo la intensidad de la utilización del servicio por el contribuyente o de los gastos provocados. 81 Primordialmente, el principio de capacidad económica se aplica a los impuestos.A las tasas, primordialmente, se aplica el principio del coste/beneficio, 82 también denominado principio de equivalencia. Sin embargo, analizando la doctrina, se puede afirmar que en las tasas el principio de capacidad económica se realiza negativamente por la incapacidad contributiva, hecho que genera reducciones subjetivas del tributo al sujeto pasivo sin capacidad económica real, 83 lo que no difiere, al final, de la doctrina española. Por el prisma del principio de capacidad económica, la doctrina brasileña no sustenta la constitucionalidad de la TCFA con el sentido que le ha dado la corte constitucional. De la sentencia se destaca el seguinte excerto “o que a lei procura realizar, com a variação do valor da taxa, em função do patrimônio líquido da empresa, é o princípio da capacidade contributiva – C.F., arte. 145. § 1”. Para el Ministro Carlos Velloso, 84 “não há impedimento, entretanto, na tentativa de aplicá-lo relativamente às taxas, principalmente quando se tem taxa de polícia, isto é, taxa que tem como fato gerador o poder de polícia”. El fallo está equivocado pues la capacidad económica en las tasas se aplica de forma inversa, es

81 MACHADO DERZI, M. A. in: (notas) BALEEIRO, A. Direito Tributário Brasileiro, 11ª ed., Forense, Rio de janeiro, 2001, p. 551.

82 LOBO TORRES, R.: Tratado de Direito Constitucional Financiero e Tributario. V. 2, Valores e Principios Constitucionais Tributários, Renovar, Rio de Janeiro, p. 309.

83 NAVARRO COÊLHO, S. C.: Curso de Direito Tributario Brasileiro, 7ª ed, Forense, Rio de Janeiro, p. 78.

decir, negativamente, como índice de incapacidad real o efectiva, generando reducciones subjetivas del tributo al sujeto pasivo. No obstante, podemos ir más allá en el análisis pues en determinadas ocasiones este principio puede ser matizado ante otros valores constitucionales. Es lo que ocurre en los tributos ecológicos, en especial las tasas medioambientales por servicios de vigilancia. Necesitamos comprobar se la excepción está justificada, poniendo de relieve la naturaleza de las tasas medioambientales, con todas las matizaciones doctrinarias que a ellas se aplica cuando hablamos del principio de capacidad económica. Así, una doble matización: i) la primera por ser una tasa y no un impuesto; ii) la segunda por ser un tributo medioambiental. Para realizar dicho control es necesario determinar las relaciones entre los bienes en conflicto, es decir, el principio de equivalencia, el principio de capacidad económica y el principio quien contamina paga. Lo que se cuestiona es como analizar los principios de capacidad económica y el principio quien contamina paga, sendas proyecciones del principio de solidaridad, con el principio de equivalencia, proyección del principio de justicia conmutativa. Para resolver esto problema es preciso un triple control: el control de idoneidad, el control de necesidad o lesión mínima y el control de proporcionalidad en sentido estricto. Sin embargo, antes de profundizarnos estos parámetros, tenemos que fijar cuales aspectos de los principios citados se plantean en conflicto. Por el principio de equivalencia, los servicios públicos mensurables y divisibles deben ser pagos por quien utilizarlos en la medida del coste causado al Estado. 85 El derecho de contribuir con arreglo a la capacidad económica está jerarquizado en función de la mayor o menor discrecionalidad de que dispone el legislador para configurar el reparto de la carga tributaria. Estos elementos se comparten en cinco círculos. El externo, constituido por el principio de progresividad. A continuación el principio de tributación de capacidad económica efectiva. Un tercer núcleo constituido por el principio de rendimiento neto objetivo. La cuarta esfera radicada en la prohibición de confiscatoriedad y, por fin, el quinto nivel correspondiente al principio del neto subjetivo. 86 El principio quien contamina paga sólo justifica una restricción de las tres primeras esferas, o excepcionalmente a la cuarta. En cambio, la garantía del mínimo existencial no puede ceder frente a otras exigencias de solidaridad, ni siquiera ante la defensa del medio ambiente. 87 Por el control de idoneidad, los tributos o elementos tributarios medioambientales deben ser óptimos para alcanzar su objetivo, es decir, la protección medioambiental – interés público. Como el principio de capacidad

85 LOBO TORRES, R.: Tratado de Derecho Constitucional Financiero y Tributario…, cit., p. 344.

86 HERRERA MOLINA, P. M.: Capacidad Económica y Sistema Fiscal, Marcial Pons, Madrid, 1998, p. 180.

económica sufre matizaciones en las tasas, este análisis se queda perjudicado, pero no se puede decir que deba ser desconsiderado, pues la TCFA sería idónea si obedeciese al principio de equivalencia, su vector de ordenación. Sin embargo, la tasa creada no obedeció al citado principio, pues su cuantificación varía en función del volumen de facturación y no del coste del servicio prestado por el Estado. El control de necesidad o lesión mínima implica que no existan otras medidas igualmente eficaces que permitan alcanzar los mismos objetivos de protección ambiental con una menor incidencia sobre los derechos de los interesados y una menor desviación de otros principios constitucionales. Este requisito estaría cumplido si la cuantificación hubiera tenido como parámetro el coste del servicio, lo que no ocurrió. Por fin, por el control de proporcionalidad en sentido estricto, se exige ponderar los beneficios ambientales y la lesión sufrida por el principio de equivalencia. La verificación debe realizarse en cada supuesto concreto. En la medida en que las tasas medioambientales encuentran su justificación en el principio de equivalencia, la cuantificación del tributo utilizada también viola este parámetro.

5. Conclusión

La continua y acelerada evolución de la industria y de la tecnología no es equiparable al desarrollo de las técnicas y métodos para graduar y adecuar la imposición de una TCFA efectiva a las exigencias ambientales a las que nos enfrentamos en el siglo XXI, y ni hablar de las dificultades técnicas para

determinar la cuantía de dichas tasas, para cumplir con su objeto extrafiscal de resarcir o compensar el daño, así como para efectuar las acciones precautorias y de ordenamiento. Ante estas disyuntivas, el Estado se ve ante la necesidad de diseñar instrumentos, tributos medioambientales, que efectivamente incidan en un cambio de conducta del sujeto pasivo. Lo cierto es que las mayores limitantes de las tasas medioambientales son:

• Falta de concertación de los principios tributarios a las tasas; equivalencia, capacidad económica y quien contamina paga;

• Omisión de criterios específicos para la graduación de las tasas;

• Falta de instrumentos para valorar la totalidad del servicio prestado por el Estado por concepto de servicios de vigilancia (coste de prevención, control y fiscalización versus coste del daño ambiental y restauración y tratamiento del daño). 88

Ante esta situación se requiere implementar el uso de técnicas de evaluación de impacto ambiental y la evaluación de riesgo ambiental. Sin una adecuada cuantificación de la tasa, el objetivo extrafiscal de la misma cada vez estará más alejado de corregir la distorsión. Es necesario refrendar que el principio “quien contamina paga” se ha interpretado a nivel internacional como el derecho a contaminar, debe ser transformado por una nueva vertiente que sin duda se adecue mas a la realidad, imponiendo a quien contamine, no solo el pago por la acción de polución sino se le imponga la obligación de descontaminar y cargar con todos los gastos que ello implique. Estudios sobre el impacto, repercusiones, riesgos, coste del daño, restauración y tratamiento ambiental son necesarios para establecer una cuota adecuada a la TCFA. En este hilo viene la jurisprudencia comunitaria, apoyando las tesis sustentadas. Traemos a colación la sentencia TJCE 2002/170, del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas Luxemburgo (Sala Segunda), de 30 mayo 2002. El fallo trata de los niveles de la tasa que se deberá percibir por las inspecciones y controles sanitarios de carnes frescas, de conformidad con la Directiva 85/73 y Decisión 88/408. La Directiva 85/73 (LCEur 1985, 109) establece, en el artículo 1, apartado 1, primer guión, que los Estados miembros velarán por que, a partir del 1 de enero de 1986, se perciba una tasa, en el momento del sacrificio de los animales contemplados en el apartado 2, por razón de los gastos ocasionados por las inspecciones y controles sanitarios, típica tasa de servicio de vigilancia. Según el artículo 2, apartado 2, de la misma Directiva, se autoriza a los Estados miembros para que perciban un importe superior a los niveles contemplados en el apartado 1, siempre que la tasa total percibida por cada Estado miembro siga siendo inferior o igual al coste real de los gastos de inspección. En virtud del artículo 2, de la Decisión 88/408 (LCEur 1988, 904), los estados miembros cuyos costes salariales, estructura de los establecimientos y relación entre veterinarios e inspectores se desvíen de la media comunitaria utilizada para el cálculo de las cantidades a tanto alzado fijadas en el apartado 1 podrían establecer excepciones a la alta y a la baja hasta el total de los costes reales de inspección. Confirmando lo anterior, la Directiva 85/73 fue modificada por la Directiva 93/118, la cual autoriza a los Estados miembros para que perciban un importe superior a los niveles de las tasas comunitarias, siempre que la tasa total percibida por cada Estado miembro no sea superior al coste real de los gastos de inspección. Lo que se percibe es que incluso en el ámbito comunitario el criterio de cuantificación de las tasas está vinculado al coste real y efectivo del servicio, no permitiendo la utilización de criterio que viole el principio de equivalencia, vector de ordenación de las tasas, incluso las medioambientales.

6. Bibliografía

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conteúdo e eficácia do principio, 2ª ed., Renovar, Rio de Janeiro, 1998. HERRERA MOLINA, P. H.: Metodología del Derecho Financiero y Tributario, Ed. Porrúa, México - DF, 2005. Derecho Tributario Ambiental, Marcial Pons, Madrid, 2000. “Elementos cuantitativos de los Tributos medioambientales”, en la obra colectiva dirigida por YÁBAR STERLING, A.: Fiscalidad y medio ambiente, Lex Nova, Valladolid, 1999. Capacidad Económica y sistema Fiscal. Análisis del ordenamiento español a la luz del Derecho alemán, Marcial Pons, Madrid, 1998. HERRERA MOLINA, P. M. – CARBAJO VASCO, D.: “Marco general jurídico de la tributación medioambiental: concepto, marco constitucional y marco comunitario” en la obra colectiva dirigida por BUÑUEL GONZALEZ, M.: Tributación Medioambiental: teoría. Práctica y propuestas, 2005. J. MARTÍN QUERALT, J. – LOZANO SERRANO, C. – CASADO OLLERA, G. – TEJERIZO LÓPEZ, J. M.: Curso de Derecho Financiero y Tributario, 7ª ed., Tecnos, Madrid, 1996. LOBO TORRES, R.: Tratado de Direito Constitucional Financiero e Tributario. V. 2, Valores e Principios Constitucionais Tributários, Renovar, Rio de Janeiro. MACHADO DERZI, M. A. in: (notas) BALEEIRO, A.: Direito Tributário Brasileiro, 11ª ed., Forense, Rio de janeiro, 2001. NAVARRO COÊLHO, S. C.: Curso de Direito Tributario Brasileiro, 7ª ed, Forense, Rio de Janeiro. PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte General, 14ª, Civitas, Madrid, 2004. SEABRA DE GODOY, M. (Coord.): Sistema Tributário Nacional na Jurisprudência do STF, Dialética, São Paulo, 2002. Questões atuais do Direito Tributário na jurisprudência do STF, Dialética, São Paulo, 2006.

Seção Profissional

Reorganização Societária Internacional à Luz dos Novos Modelos de Business Combination e suas Repercussões Tributárias

Heleno Taveira Torres

Professor e Livre Docente de Direito Tributário da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo - USP. Membro do Comitê Executivo da International Fiscal Association – IFA e da Direção Executiva do ILADT. Diretor da ABDF e da ABRADT. Conselheiro Jurídico da FIESP e da FECOMERCIO. Advogado.

Sumário: 1. Aquisição de sociedade e reorganizações societárias em business combination:

subsidiária integral entre direito e economia. O princípio de não discriminação em matéria de sujeição passiva. 2. Aquisição de empresa e a noção de patrimônio. Os princípios contábeis de entidade e continuidade. 3. O ágio fundamentado por rentabilidade futura. 3.1 Contabilização do

ágio na legislação societária e nas regras contábeis – Alterações previstas na Lei nº 11.942/2009. 3.2

A antiga amortização contábil do ágio baseado na rentabilidade futura. 3.3 Conceito constitucional

de renda e o regime jurídico das despesas dedutíveis. 4. Tratamento do imposto sobre a renda

do ágio amortizado e nos casos de fusão e incorporação realizadas antes da Lei nº 11.491/2009. 5. O ágio apurado em sociedade adquirida no exterior Em face do princípio da renda mundial

e a territorialidade para perdas e prejuízos: algumas distinções necessárias. 6. Reorganizações

societárias e aquisição de empresas. 6.1 Formas de reorganização societária internacional – operações de concentração transnacional?. 6.2 Reorganização societária internacional - atos típicos de compra e venda de ativos. 6.3 O efeito de neutralidade tributária na reorganização. 6.4 Aspectos comuns das operações de concentração e desconcentração empresarial. 7. Conclusões.

1. Aquisição de Sociedade e Reorganizações Societárias em Business Combination: A Subsidiária Integral entre Direito e Economia. O Princípio de não Discriminação em Matéria de Sujeição Passiva

Os anos 90 inauguraram diversas formas de organização societária e de estruturação de negócios dantes desconhecidas ou pouco praticadas. O fenômeno da globalização exigia que as empresas passassem a atuar de forma mais complexa e competitiva no mercado, com severo estímulo às chamadas operações de business combination, 89 particularmente evidenciada nas formas de reorganização ou de concentração de empresas. No Brasil, os regimes societários das modalidades de reorganização têm sido tratados pela legislação tributária

de modo autônomo àqueles de aquisição de empresa e de subsidiária integral, para dedução de ágio fundados em rentabilidade futura, em uma assimetria com as regras mais atuais da contabilidade internacional, do princípio de prevalência da substance over form 90 e de uma teoria da “empresa” rigorosa, em termos jurídicos e econômicos. O presente caso é emblemático de como questões tributárias, assentadas em regras perenes e sem contestação durante longos períodos, com a mudança das relações comerciais, do instituto jurídico de regulação do domínio econômico ou mesmo de cambiamentos de outras regras de tributação, podem suscitar revisões do padrão aplicativo ou do próprio regime como um todo. Esse é o caso da discriminação que existe no art. 7º da Lei nº 9.532/97: (i) que permite dedução para os efeitos fiscais do ágio unicamente em operações de aquisição de empresa seguida de operações de fusão ou incorporação; no entanto, (ii) quando aplicada às aquisições de empresas não residentes no País, em virtude das dificuldades surgidas, em geral, da legislação do país de residência ou nacionalidade da adquirida, mediante restrições impostas à perda ou à mudança de nacionalidade, o direito a tal amortização fica prejudicado, mesmo quando se trata de empresa que participa da mesma atividade econômica, vê-se qualificada como subsidiária integral e o ágio é fundado em expectativas de lucros futuros. Atualmente, sob a égide da Lei nº 11.941/2009, de acordo com as normas da CVM e os Pronunciamentos Técnicos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis - CPC, o ágio com fundamento na rentabilidade futura não poderá mais ser amortizado para fins contábeis. Entretanto, o tratamento do ágio gerado em operações passadas permanece sujeito ao regime anterior, como estabelece o art. 229-A da Lei nº 6.404/76. O ágio com fundamento em rentabilidade futura

deve ser submetido ao teste da recuperabilidade. Essas normas se assemelham às recomendações do International Financial Reporting Standards – IFRS. Não obstante, a legislação tributária, em especial o art. 7º, da Lei nº 9.532/97, que permite a amortização do ágio para fins fiscais exclusivamente na hipótese de incorporação de empresas residentes no Brasil, está em franco descompasso com as práticas internacionais, na medida em que foi redigida em um tempo em que não era comum a atuação transacional das empresas brasileiras, em que as operações de business combination não eram praticadas por empresas brasileiras no exterior e em que o Código Civil não concebia a noção de empresa como um típico conceito de organização da atividade econômica. Recentemente, em 31 de julho de 2009, a Comissão de Valores Mobiliários

– CVM editou a Deliberação 580, que tem como objetivo “(

aumentar a

relevância, a confiabilidade e a comparabilidade das informações que a entidade fornece em suas demonstrações contábeis acerca de combinação de negócios e sobre seus efeitos”.

)

Essa deliberação definiu que “combinação de negócios é uma operação ou outro evento por meio do qual um adquirente obtém o controle de um ou mais negócios,

o termo abrange também as

fusões que se dão entre partes independentes (inclusive as conhecidas por true mergers

ou merger of equals)” e prescreveu princípios e normas para reconhecimento e quantificação (a) dos ativos identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e as participações societárias de não controladores na adquirida; (b) do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) da combinação de negócios ou o ganho proveniente de compra vantajosa. Não obstante a CVM ter regulamentado a contabilização de “combinação de negócios” mediante a imposição de regras para o reconhecimento e a quantificação dos ativos e passivos adquiridos, do ágio e sua amortização contábil, condicionada ao teste da recuperabilidade, para fins fiscais não há distinção entre a aquisição de uma participação societária minoritária, na qual o adquirente não obtém o controle nem exerce influência relevante, e a aquisição do negócios, como é o business combination ou a constituição de uma subsidiária integral. Também não há normas que tratem da fusão e da incorporação internacional. Nesse caso, para operações internacionais anteriores à Lei nº 11.941/2009, pela proximidade inequívoca entre aquisição de empresa e casos de incorporação, com exceção dos efeitos subjetivos e a sucessão universal sobre o patrimônio, vê-se prevalecer uma equiparação relevante com a aquisição da empresa no exterior, quando os requisitos econômicos que autorizavam o reconhecimento do ágio para os fins de dedutibilidade fiscal, nas hipóteses do art. 7º, da Lei nº 9.532/97, amparados na lucratividade futura. Ora, o sistema tributário não pode gerar externalidades incongruentes para a empresa, como exigir modos de organização ou de reorganização para reconhecer direitos, quando situações equivalentes recomendam outro tratamento. A organização de atividades na forma de empresas é um instrumento de redução de custos de transação, como percebeu Coase, que se prestam à atuação dos atores econômicos no mercado de forma eficiente, organizada e estável. Como é evidente, diferenças de tratamento e legislação lacunosa ou desatualizada geram insegurança e imprevisibilidade representativos de custos de transação, os quais confluem para uma tensão entre os sistemas sociais “jurídico” e “econômico” que somente poderá ser resolvida mediante uma necessária abertura cognitiva do direito para a economia. É a reflexão do sistema jurídico de que falava Luhmann. 91

independentemente da forma jurídica da operação. (

)

91 LUHMANN, Niklas. Social Systems. Stanford: Stanford University Press, 1995, p. 117 e ss.; FEBBRAJO, Alberto; TEUBNER, Gunther. Autonomy and regulation in the autopoietic perspective and intro- duction. In: TEUBNER, Gunther; FEBBRAJO, Alberto. State, law, and economy as autopoietic systems:

regulation and autonomy in a new perspective. Milano: Dott. A. Giuffrè, 1992, p. 390-415; LUHMANN, Niklas. The coding of the legal system. In: TEUBNER, Gunther; FEBBRAJO, Alberto. State, law, and economy as autopoietic systems: regulation and autonomy in a new perspective. Milano: Dott. A. Giuffrè, 1992, p. 145-185.

Nesse particular, os estudos de Law and Economics têm evidenciado que as normas jurídicas são preços (i) e que o direito deve ser aplicado sob a perspectiva da eficiência (ii). 92 O primeiro aspecto é revelador das repercussões da lei na vida dos negócios que, em princípio, deveria ser neutro ou do menor impacto possível; e o segundo, de que a aplicação do direito não pode gerar custos de transação adicionais, como aquelas decorrentes de leis desatualizadas, descompassadas com a realidade, insuficientes, lacunosas, ambíguas ou mesmo intencionalmente estimuladoras do surgimento de conflitos. O Teorema de Coase sintetiza essa compreensão, ao afirmar, aqui resumido, que quando os direitos de propriedade são determinados adequadamente na lei e os custos de transação são nulos ou mínimos, qualquer externalidade não será motivo para afastar acordo de interesses, e os afetados buscarão um processo eficiente de solução dos conflitos decorrentes.

A dinâmica da economia não pode ser vivenciada sem a juridicidade. Na

economia, as pessoas interagem com o propósito de distribuir ou acumular riquezas. Por isso, a empresa, além de ser um fenômeno econômico, constitui-se também como um instituto jurídico que a faz centro de imputação de direitos e obrigações. A vida das empresas concretiza-se no contínuo dinâmico da economia

conformada por regras jurídicas e valores sociais. Como alude Jorge de Abreu, “as estruturas e processos econômicos são enquadrados por dados jurídico-

normativos”. 93 Por esse motivo, na infindável capacidade de mutabilidade da vida econômica, requer-se a força normativa do direito para conferir às múltiplas relações decorrentes da inserção da empresa no mercado um elevado grau de previsibilidade de condutas e segurança jurídica. 94 Eis porque se exige do direito congruência com a atualidade e uma necessária coordenação com a realidade empresarial, sob pena de ter-se o surgimento de desigualdades e desequilíbrio das forças econômicas em competitividade.

A empresa é, indiscutivelmente, um fato econômico, decorre da busca de

organizar a atividade humana na economia, ou, como bem observou a Professora Rachel Sztajn, da Faculdade de Direito da USP: 95

92 Cf. COASE, R. H. The Nature of the Firm. Economica. V. 4. London: London School of Economics and Political Science, 1937, p. 386-405; Ver ainda COOTER, Robert. ULEN, Thomas. Law & Economics. Boston: Pearson Addison Wesley, 2008, p. 16 e ss.; CALIENDO, Paulo. Direito tributário e análise econômica do direito. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009, p. 70 e ss.; POSNER, Richard A. Economic analysis of law. 7. ed. New York: Aspen Law & Business, 2007, p. 511 e ss.

93 ABREU, Jorge Manuel Coutinho de. Da empresarialidade – as empresas no direito. Coimbra: Almedina, 1996, p. 16; Cf. KRAUSE MURGUIONDO, Gustavo A. Régimen impositivo de las reorganizaciones em- presariales. Buenos Aires: Lexis Nexis, 2005, p. 335.

94 Para um estudo aprofundado do princípio de segurança jurídica, veja-se: CARVALHO, Paulo de Barros. O princípio da segurança jurídica em matéria tributária. Revista de Direito Tributário. SP:

Malheiros, n. 61, p. 74-90.

“Atividades empresariais caracterizam-se por serem econômicas, organizadas para a produção de bens e serviços para mercados; são exercidas profissionalmente, e o escopo de lucro, que tanto pode ser representado pela partilha de excedentes financeiros quanto pela partilha de utilidades econômicas patrimoniais, é outro elemento presente na definição da empresa.”

É evidente que a legislação de tributação sobre a renda necessita acompanhar as novas nuanças da vida econômica, o que supõe respeitar a noção de “empresa”, que não se reduz àquela de “sociedade”, mas que, paradoxalmente, faz desta sua substância e, ao mesmo tempo, presta-se como instrumento (forma) para viabilizar os propósitos do “empresário” na concretização de atividades econômicas organizadas. A tributação da renda, ao não reconhecer as repercussões da distinção entre “empresa” e “sociedade”, invariavelmente, cede à prevalência da “forma” sobre a “substância”, em franca contradição. É, portanto, dever do intérprete das leis tributárias “atualizar” o sentido dos institutos de direito privado. De fato, o novo Código Civil, nos arts. 966 e 982, faz preponderar a “atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços” sobre a forma, i.e., o conceito jurídico e os tipos de sociedades empresárias. É o mais claro reconhecimento de que a empresa, antes de ser uma noção puramente jurídica, é uma expressão de atividade econômica organizada. Diante disso, porque a substância há de prevalecer sobre a forma, cumpre ao legislativo o dever de equacionar situações de desequilíbrios em qualquer das suas circunstâncias de emprego de capital, estágios da vida empresarial, formas de reorganização e competitividade. Essa breve introdução tem um propósito, que é o de demonstrar que uma aquisição de empresa não se diferencia substancialmente de uma incorporação quando a finalidade econômica é coincidir uma atividade econômica organizada em proveito do aumento da capacidade de lucratividade da adquirente. Tampouco pode-se confundir aquisição de empresa com simples controle, a partir da aquisição de participações societárias. A aquisição de empresas fica a meio caminho entre a aquisição de participação societária com controle (minus) e a incorporação, pela extinção da pessoa jurídica e a assunção patrimonial (prius), mediante sucessão a título universal, verificando-se um aumento de capital, em contrapartida do acervo líquido recebido. Vale assinalar ainda que, enquanto na aquisição de controle acionário de uma empresa o máximo que se pode alcançar é a transferência dos direitos de voto e participação nos seus resultados na proporção das ações ou outros títulos comprados, mantendo-se a empresa na esfera jurídica da sociedade, diversamente, na aquisição do empreendimento, o objeto do negócio é a própria empresa, e dá-se em virtude da passagem da titularidade dos ativos e passivos do patrimônio de uma entidade para outra (adquirente), geralmente acompanhada do controle acionário, mas não necessariamente.

O regime de oferta pública de ações e a transmissibilidade e livre circulação

de ações permitem falar-se em um mercado de controle, pela venda e compra de participações acionárias. 96 Os métodos podem ser compra de ações, disputas de procurações (grupo de acionistas tentam conseguir maioria dos assentos no

conselho de administração), oferta pública de ações ou fechamento de capitais (aquisição de todas as ações por um grupo restrito de adquirentes). É um típico caso de combinação de negócios. 97

O controle é sempre considerado como uma relação de dominação, um poder

que transcende, inclusive, as prerrogativas da própria assembleia, órgão máximo de deliberações. Como diz Ferri, 98 o controle exprime uma particular posição por meio da qual um sujeito é capaz de fazer prevalecer a própria vontade sobre a atividade econômica de uma outra sociedade. 99 Esse controle pode ser praticado por diversas causas, 100 como a doutrina faz distinguir, em contraposição: um controle interno (que se perfaz através da participação social, de participação majoritária no capital social, ou mesmo de uma participação minoritária) a um controle externo (com base em relações contratuais que assegurem ao sujeito a direção administrativa da sociedade); um controle de direito (conseguido por participação acionária ou por meio de contrato) a um controle de fato (que é aperfeiçoado por uma relação de dominação factual, pelas circunstâncias que envolvem as empresas), 101 entre os tipos possíveis da relação de controle, 102 na medida em que tais relações se fundam na posse do “pacotes de ações”. 103 Conforme o art. 1.098 do atual Código Civil, o controle define-se pela prevalência substancial das decisões da empresa, por maioria de votos ou posse de ações ou quotas, ao prescrever que se considera como controlada:

96

Cf. LUCHINSKY, Rodrigo S. El sistema de gobierno societario. Buenos Aires: Lexis Nexis, 2006, p. 207 e ss.

97

Passim, ROSS, Stephen; WESTERFIELD, Randolph; JAFFE, Jeffrey. Administração financeira. SP: Atlas, 2002, p. 655.

98

FERRI, Giuseppe. Manuale di diritto commerciale, 9ª ed. Torino: UTET, 1993, p. 320.

99

Como se pronuncia REQUIÃO, “o acionista, detendo suas ações, graças a elas adquire o poder de deli- berar pela sociedade, e assegura, com isso, um sobrevalor mensurável em termos econômicos, do qual se apropria.” REQUIÃO, Rubens. Curso de Direito Comercial, 15ª ed., SP: Saraiva, 1985, v. 2, p. 123.

100

101

Uma sociedade pode exercer controle sobre outras sociedades por diversos motivos, de ordem fi- nanceira ou creditícia, exclusividade, fornecimento de matéria-prima, político ou por acordo mútuo, tecnológica, dentre outros; mas estas são formas de controle fático; não jurídico.

“É mister, no entanto, ressaltar que o controle, enquanto elemento unificador do grupo econômico de subordinação, não precisa manifestar-se, necessariamente, sob a forma de participação acionária em todas as sociedades controladas. Há casos de aguda dependência externa, no suprimento de matéria-prima ou no escoamento de produção, por exemplo, os quais provocam a integração de uma sociedade em um grupo, sem participação de capital” COMPARATO, Fábio Konder. O poder de controle na sociedade anônima. 3ª ed., RJ: Forense, 1983, p. 30.

102

BAPTISTA, Luiz Olavo. Concentração de empresas. Revista de direito civil - direito empresarial, São Paulo: RT, 1979, nº 9, I, p. 193.

“I - a sociedade de cujo capital outra sociedade possua a maioria dos votos nas

deliberações dos quotistas ou da assembléia geral e o poder de eleger a maioria dos administradores;

II - a sociedade cujo controle, referido no inciso antecedente, esteja em poder de

outra, mediante ações ou quotas possuídas por sociedades ou sociedades por esta já controladas.”

Para a Lei nº 6.404/76, conforme o seu art. 116, considera-se acionista controlador a pessoa, natural ou jurídica, ou Grupo de pessoas vinculados por acordo de voto, ou sob controle comum, que é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, a maioria de votos nas deliberações da Assembleia Geral e o poder de eleger a maioria dos administradores da companhia; e usa efetivamente seu poder para dirigir as atividades sociais ou orientar o funcionamento dos órgãos da companhia. Recentemente, a Lei nº 11.941/2009 alterou o art. 243 da Lei nº 6.404/76 e introduziu o conceito de influência significativa, para definição de sociedades coligadas, que também são consideradas investimento relevante sujeito ao regime da equivalência patrimonial, in verbis:

“Artigo 243. O relatório anual da administração deve relacionar os investimentos da companhia em sociedades coligadas e controladas e mencionar as modificações ocorridas durante o exercício.

§ 1º São coligadas as sociedades nas quais a investidora tenha influência significativa. ( )

§ 4º Considera-se que há influência significativa quando a investidora detém ou

exerce o poder de participar nas decisões das políticas financeira ou operacional da investida, sem controlá-la.

§ 5º É presumida influência significativa quando a investidora for titular de 20% (vinte por cento) ou mais do capital votante da investida, sem controlá-la.”

No direito americano, 104 não se confundem a aquisição de ações ou de ativos com as incorporações e fusões, mesmo que conheçamos figuras híbridas entre um e outro. Basta lembrar do regime de asset acquisition quando uma empresa permuta suas ações votantes por bens de outra companhia, ou do regime de stock purchase, que se verifica quando uma companhia permuta suas ações votantes por todas ou quase todas as ações de outra companhia, e passa a deter o controle logo após a transação. É verdade que há formas híbridas em diversos outros países também, acolhidas sob o manto do impreciso termo takeovers, no qual coincidem as

104 Sobre as formas de incorporações no direito americano, com um interessante estudo comparativo:

LIMA, Osmar Brina Corrêa. Incorporação de empresas. Belo Horizonte: Del Rey, 1993, 77 p.

ofertas de aquisição de controles acionários e de ativos, conjuntamente, mediante retribuição em dinheiro, títulos de crédito ou outras ações. Outrossim, a aquisição da totalidade de ações, em muitos casos, aproxima-se muito da aquisição da empresa na sua totalidade. Neste, pode-se falar de um caso de aquisição indireta da empresa. 105 Em qualquer uma dessas modalidades de combinação de negócios, a adquirente assumirá o controle da adquirida como poder de governança da sociedade, por deter a prevalência das decisões em virtude da aquisição de ações ou de capitais. Questão relevante ainda é o chamado contrato de trespasse, para aquisição de “estabelecimento” e seu “fundo de comércio”. Uma das novidades no novo Código Civil foi a introdução do conceito de “estabelecimento”, no art. 1.142, segundo o qual “considera-se estabelecimento todo complexo de bens organizado, para exercício da empresa, por empresário, ou por sociedade empresária”. E o art. 1.144 admite a existência de contrato de alienação de estabelecimento, que é o trespasse mencionado, ou seja, a transferência da totalidade do estabelecimento. Esta pode ser uma alternativa interessante para aquisição de parte das atividades de uma sociedade, exercidas por uma filial, por exemplo, mediante a compra delimitada de ativos, fundo de comércio e intangíveis a este vinculados, apenas. É útil, pois, que se demonstre a relação entre a aquisição de empresas (e ainda mais quando se trata de subsidiária integral) os efeitos decorrentes da reorganização societária, de modo a esclarecer o âmbito exato da ausência de justificativas para tratamentos divergentes entre estes e, igualmente, a necessidade de superação objetiva de regimes discriminatórios, em especial quanto à apuração, amortização e dedução do ágio, que é um custo adicional assumido para aquisição de uma entidade ou ativo. Afigura-se injustificável distinção no tratamento fiscal entre incorporações ou fusões de empresas anteriormente adquiridas e aquele aplicado à aquisição de empresa que atua no mesmo setor de atividades (aquisição horizontal 106 ), quanto ao regime do ágio pago pela adquirente, em ambos os casos, vê-se justificado pelo valor de rentabilidade futura. 107 No caso de aquisições de sociedades,

105 Cf. ABREU, Jorge Manuel Coutinho de. Da empresarialidade – as empresas no direito. Coimbra:

Almedina, 1996, p. 346-358.

106 Quanto ao âmbito de influência econômica, a aquisição de empresa, esta pode ser do tipo horizontal, quando a adquirida pertence ao mesmo setor de atividade econômica da adquirente; vertical, quando a aquisição envolve empresas em estágios distintos do mesmo processo produtivo; ou conglomerado, as empresas adquirida e adquirente atuam em campos de atividades que não se vinculam de ne- nhum modo. Cf. ROSS, Stephen; WESTERFIELD, Randolph; JAFFE, Jeffrey. Administração financeira. SP: Atlas, 2002, p. 655.

amortiza-se o seu valor ao longo dos períodos projetados de obtenção do lucro. E se a estes períodos não corresponderem uma certa uniformidade de projeção de lucratividade, a dedução poderá ser feita em acompanhamento daquela variação, proporcionalmente. Em qualquer caso, a amortização deve acompanhar necessariamente o “lucro” antecipadamente adquirido (na forma de “ágio”). Numa aquisição de empresas, quando adquirente e adquirida atuam no mesmo campo de atividade, presente o ânimo de continuidade (justificativa econômica), especialmente quando se trata de subsidiária integral, é induvidoso que aí não há um simples “investimento” (conta do ativo permanente), como ocorre na compra de participações societárias, que servirão de fontes de rendimentos financeiros ou de capital, mas não se integram à atividade da sociedade para realização do seu objetivo. Existe, sim, o intuito de constituir uma unidade de produção que supera qualquer outro conceito, como “controle” ou “influência significativa”, 108 para ser unidade de uma mesma “entidade econômica”, mesmo que distintas juridicamente. Manter tal ordem de afetação às relações entre contribuintes que se encontram em situação equivalente implica inequívoco prejuízo ao princípio de não discriminação, no caso em que incorporação e aquisição de empresas, em operações típicas de business combination, são tratados de modo divergente, sem qualquer razão material que possa justificar alguma exigência formal de

a empresa ter que realizar operação de fusão ou de incorporação para obter o

mesmo direito. Liberdade legislativa para dispor sobre o tratamento tributário aplicável não significa poder para discriminar, in specie, quando contribuintes

(empresas) estejam em situação equivalente, e com maior razão no âmbito tributário, no qual só o princípio da capacidade contributiva confere autorização democrática para diferençar o regime tributário aplicável a cada contribuinte, segundo a demonstração efetiva de capacidade econômica. Por ser o princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 1º, da CF) o único critério admitido pela Constituição para distinções de tratamentos entre contribuintes, quando estes se encontrem em condições análogas, o recurso

a regimes de organização ou de reorganização societária para fundamentar

tratamentos divergentes somente poderá ser validamente admitido quando adstrito ao cumprimento eficiente do princípio de capacidade contributiva. Encontram-se na Constituição brasileira disposições que garantem um princípio de uniformidade de tratamento tributário como meio de evitar

discriminações injustificadas, em vista de situações análogas. E o principal

desses dispositivos encontra-se no art. 150, II, ao prescrever o impedimento, para qualquer uma das pessoas políticas, de instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos. A interdição ao tratamento discriminatório, presente no art. 150, II, da Constituição é decorrência da adoção do princípio da capacidade contributiva, presente no seio constitucional como único critério para marcar a diferença de tratamento entre “contribuintes”. No plano legislativo, presta-se como limite

à escolha da matéria factual para compor a hipótese de incidência de normas

tributárias, porquanto o fato escolhido deverá ser revelador, com certa precisão, da capacidade econômica do sujeito passivo. 109 Na aplicação do Direito Tributário, contudo, sua importância é ainda maior, por servir como o único critério de atendimento à tipicidade, inclusive quanto à determinação do sujeito passivo da obrigação tributária, como critério de graduação individual do quanto um

contribuinte possa suportar, em termos de carga fiscal.

2. Aquisição de Empresa e a Noção de Patrimônio. Os Princípios Contábeis de Entidade e Continuidade

Quando se verifica a venda e a compra de ativos e passivos de uma empresa, não se adquire um patrimônio, mas o valor atribuído a cada um dos elementos dos conjuntos de direitos e obrigações que lhes correspondem. E o “valor” negociado, no seu montante total, deve envolver aquilo que se possa atrelar ao patrimônio da empresa ou que surja como fruto do desempenho das atividades desta, apurados no momento da alienação e avaliados isoladamente. Como ressalta Von Tuhr, o patrimônio resulta de um conjunto de direitos cuja unidade deriva da correspondência a um mesmo sujeito. 110 Constituem-se

e são adquiridos, esses direitos, na circulação jurídica (por negócio jurídico)

e o integram também certas expectativas de direitos, como são os direitos a prazo e os atos futuros, desde que autorizados. De outra banda, adquirir uma

109 Corroborando essa opinião, afirma Roque Carrazza: “O princípio da igualdade exige que a lei, tanto ao ser editada, quanto ao ser aplicada: a) não discrimine os contribuintes que se encontrem em situ- ação jurídica equivalente; b) discriminem, na medida de suas desigualdades, os contribuintes que não se encontrem em situação jurídica equivalente. No caso dos impostos, estes objetivos são alcançados levando-se em conta a capacidade contributiva das pessoas (físicas ou jurídicas)”. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário, 16ª ed., SP: Malheiros, 2001, p. 77; Sobre a relação entre capacidade contributiva e extrafiscalidade, cfr. o importante estudo: COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 2ª ed., RJ: Forense, 1999, p. 77-84.

empresa é, passe o truísmo, adquirir o seu patrimônio, mesmo que se possam eventualmente excluir determinados ativos ou contas do passivo.

O patrimônio de uma empresa é a consolidação dos seus haveres, na forma

de direitos e obrigações, resultantes dos fatos econômicos, financeiros e negociais que se sucedem ao longo da sua continuidade e existência. 111 Na unidade do patrimônio, fundem-se direitos patrimoniais, na forma de créditos, direitos reais

e outros, como parte de um todo incindível e que tem como referência comum o

sujeito de direito que o constitui. 112 Como já resta claro, o patrimônio (financeiro) da sociedade será sempre algo dinâmico, mutável durante a existência da entidade, por acréscimos e decréscimos de direitos e obrigações, que se implicam mutuamente. Estática há

de ser apenas a titularidade do patrimônio e que é a referência comum para todo

e qualquer tipo de direito ou de obrigação que lhe corresponda. De fato, patrimônio é uma entidade jurídica que serve a designar o conjunto de direitos e obrigações de uma pessoa determinada. Não se aperfeiçoa como entidade abstrata ou desprovida de inerência a algum sujeito.

A natureza jurídica dos direitos, individualmente considerados, no âmbito

do patrimônio não se confunde com este, tampouco a forma de escrituração contábil destes pode alterar-lhes a substância ou os seus efeitos. Por conseguinte, quando se fala de “compra de empresa”, isso nem sempre equivale propriamente à alienação do seu patrimônio, mesmo que, de regra,

o seja. Observara Bulhões Pedreira 113 que, nesses casos, a referência genérica à

aquisição de empresa é carregada de certa ambiguidade, na medida em que essa forma de expressão quer simplesmente designar a vontade das partes sobre a transmissão abrangente dos direitos e obrigações da empresa adquirida. A aquisição de uma empresa poderá ser total, e assim justificar toda a transferência dos seus direitos, ativos, bens corpóreos ou incorpóreos, contas e obrigações. Diante do exposto, resta evidenciado que, ao mesmo tempo em que

111 “A posição patrimonial e financeira da entidade é afetada pelos recursos econômicos que ela controla, sua es- trutura financeira, sua liquidez e solvência, e sua capacidade de adaptação às mudanças no ambiente em que opera. As informações sobre os recursos econômicos controlados pela entidade e a sua capacidade, no passado, de modificar esses recursos são úteis para prever a capacidade que a entidade tem de gerar caixa e equivalentes de caixa no futuro. Informações sobre a estrutura financeira são úteis para prever as futuras necessidades de financiamento e como os lucros futuros e os fluxos de caixa serão distribuídos entre aqueles que têm participa- ção na entidade; são também úteis para ajudar a avaliar a probabilidade de que a entidade seja bem-sucedida no levantamento de financiamentos adicionais. As informações sobre liquidez e solvência são úteis para prever a capacidade que a entidade tem de cumprir com seus compromissos financeiros nos respectivos vencimentos. Liquidez se refere à disponibilidade de caixa no futuro próximo, após considerar os compromissos financeiros do respectivo período. Solvência se refere à disponibilidade de caixa no longo prazo para cumprir os compromissos financeiros nos respectivos vencimentos.” Deliberação CVM nº 539, de 14 de março de 2008.

112 PEDREIRA, José Luiz Bulhões. Finanças e demonstrações financeiras da companhia – conceitos fundamen- tais, RJ: Forense, 1989, p. 131.

o patrimônio serve a constituir uma entidade, ele mesmo só é assim considerado por ter cada direito ou obrigação relacionados com a referida entidade. Nessa unidade de fatos financeiros, como dito, o patrimônio adquirido desvela-se como uma necessária coincidência entre os conjuntos de contas dos direitos (ativo) e das obrigações (passivo) de uma dada empresa. E justamente para obter uma adequada representação desses conjuntos tem-se o balanço, além de outras formas de demonstração financeira da empresa. Certo que a necessidade de se ter uma clara e precisa demonstração das contas da pessoa jurídica requer a afirmação do princípio da entidade. Para demonstrar a assertiva dessa compreensão, o art. 4º, da Resolução CFC nº 750/93, que dispõe sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade, prescreve:

“Art. 4º - O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o Patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição. § único – O PATRIMÔNIO pertence à ENTIDADE, mas a recíproca não é verdadeira. A soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econômico-contábil”.

Essa disposição afirma a teoria da empresa como realidade jurídica. A polêmica sobre qual seria o critério mais apropriado para uma definição de pessoa jurídica no direito nunca foi de fácil deslinde. Basicamente, formaram- se quatro correntes a disputar qual deveria prevalecer: a teoria da ficção (a), a teoria da equiparação (b), a teoria orgânica ou da realidade objetiva (c) e aquela da realidade das instituições jurídicas. 114 A primeira, definida como teoria da ficção, que tem origem no direito canônico e desenvolveu-se no pandectismo alemão (Savigny e Jhering), parte da concepção de que só a pessoa humana poderia ser centro de imputação jurídica de direitos e obrigações, ao que o direito poderia criar figuras jurídicas, que seriam seres fictícios, exclusivamente para lhes atribuir efeitos similares àqueles. A pessoa jurídica seria algo irreal, portanto, imaginária, desprovida de objetividade existencial. Diversos autores teceram severas críticas a essa

114 Para uma exposição sintética, mas rica em informações: GOMES, Orlando. Introdução ao direito civil. 10ª ed., RJ: Forense, 1990, p. 191-204; PONTES DE MIRANDA, F. Cavalcanti. Tratado de direito privado. SP: RT, 1974, t. I, p. 345 e ss.; MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil. 34ª ed., SP:

Saraiva, 1996, v. 1, p. 100 e ss.

orientação, como Giorgio del Vecchio. 115 Não explicar claramente por que só as pessoas jurídicas seriam ficções, manter o preceito rudimentar e individualista

segundo o qual somente pessoas físicas teriam direitos e obrigações e estabelecer

o preconceito de que o direito não possa criar suas próprias realidades, como faz com o Estado e outras tantas categorias, foram sempre as suas principais falhas apontadas.

A teoria da equiparação não destoava tanto da anterior. Defendida por

Windscheid, essa corrente, como o diz Giorgio del Vecchio, nega qualquer personalidade jurídica como substância e admite que só há certas massas de

bens, certos patrimônios equiparados, no seu tratamento jurídico, às pessoas naturais. Da ficção, parte-se, aqui, para uma personalização dos bens que compõem o patrimônio, sem qualquer fundamento plausível de defesa.

A teoria orgânica, ou da realidade objetiva (Otto Gierke, Von Tuhr e

Zitelmann), funda-se num critério mais racional, considerando que pode haver, sim, em paralelo às pessoas físicas, sujeitos que, apesar de não serem constituídos pelo direito, são reconhecidos por este, declarando-os como existentes, para os fins de atribuir-lhes personalidade jurídica, porquanto reconheça que estas possam fazer emanar vontade própria. Ser pessoa e ser capaz de direitos e obrigações, mas desde que recepcionado pelo ordenamento. Por fim, tem-se a teoria da realidade das instituições jurídicas, que supera a anterior

por admitir que o direito crie suas próprias instituições e entes personificados. Essa

é a corrente à qual nos filiamos, que concebe a pessoa jurídica como realidade criada

pelo direito, com existência jurídica no ordenamento. Tanto a personalidade jurídica atribuída às pessoas naturais como a personalidade atribuída às pessoas jurídicas são criações do direito, como centros de imputações de direitos e obrigações. 116 Como diz

Pontes de Miranda, “As teorias sobre a pessoa jurídica aí se situam; são perspectivas do mundo fático, que apanham parte do mundo jurídico, mas somente porque o conceito de pessoa jurídica é conceito do mundo jurídico”. 117 Este relato é útil apenas para marcar nossa posição a respeito do conceito de pessoa jurídica, de modo a garantir a respectiva coerência com as tomadas de opiniões seguintes, a respeito do princípio da entidade, naquilo que concerne ao existir autônomo da sociedade e sob o papel da contabilidade na apuração dos seus direitos e obrigações inerentes, sob o princípio da continuidade.

115 DEL VECCHIO, Giorgio. Lições de Filosofia do Direito, 5ª ed., Coimbra: A. Amado, 1979, p. 445 e ss.

116 Como afirma Pietro Boria, “Il problema della soggettivittà delle società e degli enti collettivi in ge- nere sta tutto qui, nella opzione tra i due termine di una alternativa; si tratta cioè di individuarei il centro di riferibilità delle fattispecie giuridiche verificando se sia stato accolto un mecanismo di im- putazione agli individui (vale a dire ai soci) oppure un meccanismo di imputazione all’organizzazio- ne (ovverossia alla società)”. BORIA, Pietro. Il principio di trasparenza nella società di persone. Milano:

Giuffrè, 1996, p. 5.

Existente a sociedade, sua continuidade é corolário necessário, como bem o descreve o art. 5º, da Resolução CFC nº 750/93:

“Art. 5º - A CONTINUIDADE ou não da ENTIDADE, bem como sua vida definida ou provável, devem ser consideradas quando da classificação e

avaliação das mutações patrimoniais, quantitativas e qualitativas. ( )

§ 2º - A observância do Princípio da CONTINUIDADE é indispensável

à correta aplicação do Princípio da COMPETÊNCIA, por efeito de se

relacionar diretamente à quantificação dos componentes patrimoniais

e à formação do resultado, e de constituir dado importante para aferir a capacidade futura de geração de resultado”.

No mesmo sentido é a Deliberação CVM nº 539, de 14 de março de 2008, que consagra tanto o princípio da continuidade quanto a primazia da essência sobre a forma, ao tratar das demonstrações contábeis das empresas:

Continuidade

As demonstrações contábeis são normalmente preparadas no pressuposto

de que a entidade continuará em operação no futuro previsível. Dessa forma, presume-se que a entidade não tem a intenção nem a necessidade de entrar em liquidação, nem reduzir materialmente a escala das suas operações; se tal intenção ou necessidade existir, as demonstrações contábeis terão que ser preparadas numa base diferente e, nesse caso, tal base deverá ser divulgada. Primazia da Essência sobre a Forma Para que a informação represente adequadamente as transações e outros eventos que ela se propõe a representar, é necessário que essas transações

e eventos sejam contabilizados e apresentados de acordo com a sua

substância e realidade econômica, e não meramente sua forma legal. A

essência das transações ou outros eventos nem sempre é consistente com o que aparenta ser com base na sua forma legal ou artificialmente produzida. Por exemplo, uma entidade pode vender um ativo a um terceiro de tal maneira que a documentação indique a transferência legal da propriedade

a esse terceiro; entretanto, poderão existir acordos que assegurem que a

entidade continuará a usufruir os futuros benefícios econômicos gerados pelo ativo e o recomprará depois de um certo tempo por um montante que se aproxima do valor original de venda acrescido de juros de mercado durante esse período. Em tais circunstâncias, reportar a venda não representaria adequadamente a transação formalizada.”

Tão relevante é a continuidade da entidade que a Instrução da CVM que trata do método de equivalência patrimonial distingue o tratamento das (i) controladas e coligadas que demonstrem evidências de perda de continuidade

de suas atividades e; (ii) as controladas ou coligadas que permanecerão em atividade, realizando suas operações, ainda que estejam na iminência de ser alienadas, in verbis:

“Art. 6º Deverá deixar de ser avaliado pelo método da equivalência patrimonial, sem prejuízo do disposto no artigo 12, o investimento em sociedades coligadas e controladas com efetiva e clara evidência de perda de

continuidade de suas operações ou no caso em que estas estejam operando sob severas restrições a longo prazo que prejudiquem significativamente a sua capacidade de transferir recursos para a investidora. Art. 7º O investimento em sociedade coligada e controlada cuja venda por parte da investidora, em futuro próximo, tenha efetiva e clara evidência

de realização, continuará sendo avaliado pelo método da equivalência

patrimonial até a data-base considerada para a venda.” 118

A continuidade da entidade supõe uma dinâmica patrimonial da sociedade,

cujo resultado realizado somente poderá ser conhecido ao seu término, mediante liquidação e extinção. Como a vida da empresa exige apurações periódicas de resultado, esse princípio é mitigado. E nessa continuidade da entidade, deve preponderar o registro pelo custo histórico de aquisição, a ser mantido até a realização do bem, inclusive no caso de alienação, confirme o art. 7º, da Resolução CFC nº

750/93:

“Art. 7º - Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no interior da ENTIDADE.

§ único – Do Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta:

I – a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos

valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes;

II – uma vez integrado no patrimônio, o bem, direito ou obrigação não

poderão ter alterados seus valores intrínsecos, admitindo-se, tão-somente, sua decomposição em elementos e/ou sua agregação, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais;

III – o valor original será mantido enquanto o componente permanecer

como parte do patrimônio, inclusive quando da saída deste”.

Nesse particular, a aquisição de uma empresa pelo seu custo histórico adicionado de algum valor faz gerar, de um lado, um desdobramento necessário do custo de aquisição: 1) aquilo que corresponde ao montante do valor registrado na contabilidade da empresa adquirida, a título de equivalência patrimonial; 119 e 2) a diferença paga, entre o patrimônio adquirido e o preço efetivamente pago, na forma de ágio. Segundo explicita o art. 178, da Lei nº 6.404/76, os grupos das contas do ativo serão repartidas em ativo circulante e ativo não circulante, composto por ativo realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível, os quais, segundo o art. 179, devem se reportar ao seguinte:

“III - em investimentos: as participações permanentes em outras sociedades

e

os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante,

e

que não se destinem à manutenção da atividade da companhia ou da

empresa;

IV – no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens

corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou

da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes

de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e

controle desses bens;

VI – no intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos

destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade,

inclusive o fundo de comércio adquirido”.

No caso de aquisição de sociedade com atuação no mesmo campo de atividade, forja-se uma unidade econômica em tudo indissociável, mormente quando se trata de subsidiária integral, de tal modo que os bens do ativo imobilizado e do intangível, no conjunto, servirão ao mesmo propósito econômico, em favor da formação de uma lucratividade unitária e consolidada, pelos objetivos comuns que alberga. As empresas brasileiras que tenham investimentos relevantes em controlada, coligada, ou outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo deverão avaliar seu investimento pelo método da equivalência patrimonial, nos termos dos art. 248, 120 e quando tais investimentos representem mais de 30%

119 “Art. 1º O investimento permanente de companhia aberta em coligadas, suas equiparadas e em con- troladas, localizadas no país e no exterior, deve ser avaliado pelo método da equivalência patrimo- nial, observadas as disposições desta Instrução. Parágrafo Único. Equivalência patrimonial corresponde ao valor do investimento determinado me- diante a aplicação da percentagem de participação no capital social sobre o patrimônio líquido de cada coligada, sua equiparada e controlada.” (Instrução CVM nº 247, de 27 de março de 1996, com as alterações introduzidas pelas instruções CVM nº 269/97, 285/98, 464/08 e 469/08)

(trinta por cento) do valor do seu patrimônio líquido, elas são obrigadas a elaborar e divulgar, juntamente com suas demonstrações financeiras, demonstrações consolidadas nos termos dos arts. 249 e 250, da Lei nº 6.404/76. 121 O custo de aquisição 122 suportado para adquirir outra empresa será sempre um valor para a entidade adquirente, e o preço pago na compra, a proporção do capital empregado, como expressão do sacrifício financeiro da entidade adquirente para a referida obtenção de outra entidade. Certo que o patrimônio da empresa adquirida não se transfere e se assoma ao conjunto de bens do ativo, destinados à manutenção da atividade empresarial da entidade adquirente, na sua unidade, como se poderia verificar na fusão ou na incorporação; mas, quando a empresa adquirida cumpre exatamente a mesma atividade e visa a atingir a mesma finalidade, essa distinção já não possui a mesma força, como se fará demonstrar logo mais.

ou estejam sob controle comum serão avaliados pelo método da equivalência patrimonial, de acordo

com as seguintes normas: I - o valor do patrimônio líquido da coligada ou da controlada será deter- minado com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação levantado, com observância das normas desta Lei, na mesma data, ou até 60 (sessenta) dias, no máximo, antes da data do balanço da companhia; no valor de patrimônio líquido não serão computados os resultados não realizados de- correntes de negócios com a companhia, ou com outras sociedades coligadas à companhia, ou por ela

controladas;

II - o valor do investimento será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de patrimônio líquido

referido no número anterior, da porcentagem de participação no capital da coligada ou controlada;

III - a diferença entre o valor do investimento, de acordo com o número II, e o custo de aquisição

corrigido monetariamente; somente será registrada como resultado do exercício:

a) se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na coligada ou controlada;

b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos;

c) no caso de companhia aberta, com observância das normas expedidas pela Comissão de Valores

Mobiliários.

§ 1º Para efeito de determinar a relevância do investimento, nos casos deste artigo, serão computados

como parte do custo de aquisição os saldos de créditos da companhia contra as coligadas e controladas.

§ 2º A sociedade coligada, sempre que solicitada pela companhia, deverá elaborar e fornecer o balan-

ço ou balancete de verificação previsto no número I.”

121 “Art. 22. Demonstrações contábeis consolidadas compreendem o balanço patrimonial consolidado, a de-

monstração consolidada do resultado do exercício e a demonstração consolidada das origens e aplicações

de recursos, complementadas por notas explicativas e outros quadros analíticos necessários para esclareci-

mento da situação patrimonial e dos resultados consolidados.” (Instrução CVM nº 247, de 27 de março de 1996, com as alterações introduzidas pelas instruções CVM nº 269/97, 285/98, 464/08 e 469/08)

122 “Art. 13. Para efeito de contabilização, o custo de aquisição de investimento em coligada e controlada deverá ser desdobrado e os valores resultantes desse desdobramento contabilizados em sub-contas

separadas:

I - equivalência patrimonial baseada em demonstrações contábeis elaboradas nos termos do artigo

10; e

II - ágio ou deságio na aquisição ou na subscrição, representado pela diferença para mais ou para

menos, respectivamente, entre o custo de aquisição do investimento e a equivalência patrimonial.” (Instrução CVM nº 247, de 27 de março de 1996, com as alterações introduzidas pelas instruções CVM nº 269/97, 285/98, 464/08 e 469/08)

3. O Ágio Fundamentado por Rentabilidade Futura

A disponibilidade sobre o financiamento da empresa e, igualmente, sobre a realização do ágio encontra-se no espaço da liberdade societária dos

acionistas, desde que atendidos aos requisitos legais (i), e que isso repercuta, pelo método do patrimônio líquido, mediante equivalência patrimonial, na conta investimento da acionista (ii). Essa decorrência do uso do “ágio” e da “equivalência patrimonial” não se destaca do exercício de liberdade de recurso à melhor forma na gestão do patrimonial social da empresa.

O estudo das implicações entre Direito Tributário e Direito Privado está

só no seu limiar. Urge ao nosso Direito Tributário empreender ainda maiores esforços para descortinar a hermenêutica interativa desse “diálogo das fontes”

que se deve concretizar entre esses dois domínios materiais de normas jurídicas, em favor de uma aplicabilidade do Direito Tributário mais consistente e rigorosamente compatível com o princípio de certeza do direito, na adequação ao princípio da verdade material, fundamento de todo o agir administrativo.

O Código Tributário Nacional reservou dispositivos exclusivos para esse

fim. Trata-se do art. 109, do CTN, segundo o qual:

“Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários”.

Descrevendo esse art. 109, do CTN, Aliomar Baleeiro atesta a pretensão do legislador em garantir o “primado do direito privado” em detrimento das regras de direito tributário, mas limitadamente ao universo das relações entre particulares, naquilo que o direito tributário não dispusesse de modo diverso. Ou seja, quando o direito tributário regular uma determinada seara que tenha implicações com institutos, conceitos ou formas do direito privado, prevaleceriam suas características naquilo que a lei tributária não houvesse excetuado. Nas suas palavras: “o Direito Tributário, reconhecendo tais conceitos e formas, pode atribuir-lhes expressamente efeitos diversos do ponto de vista tributário”. 123 Desse modo, urge respeitar amiúde os princípios gerais de direito privado que devemos utilizar para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mesmo que os efeitos tributários possam ser de todo peculiares às necessidades da técnica de tributação, em conjunto com a contabilidade. 124 A

123 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário brasileiro (Anotado por Misabel de Abreu Machado Derzi). RJ:

Forense, 11ª ed., 1999, p. 685.

pesquisa da natureza dos institutos e da sua qualificação das normas de Direito Privado afasta qualquer concessão para que o Direito Tributário possa inovar na

espécie, mas que poderá, unicamente, dispor sobre os respectivos efeitos tributários.

E nessa tarefa de identificação dos efeitos dos elementos fundamentais do

tratamento jurídico aplicado a algum fato ou instituto jurídico é que se impõe analisar a “causa” do ato ou do negócio jurídico, como medida adequada de identificação, qualificação e interpretação do conteúdo juridicizado.

A causa é um dos elementos essenciais (gerais) do ato ou negócio jurídico,

nas palavras de Antonio Junqueira de Azevedo, uma das circunstâncias negociais, que, juntamente com o objeto e a forma, constituem a existência do negócio. 125 A importância e a utilidade do conceito de “causa” 126 é perfeita. Como já se dessome, a “causa” oferece individualidade ao negócio jurídico. Nas palavras de Antonio Junqueira de Azevedo, 127 com ênfase: “É indispensável o exame da causa”. Por isso, ao conferir tal individualidade ao ato ou negócio jurídico, revela-se como

um importante e inafastável elemento para o procedimento de interpretação, especialmente para os fins de aplicação de normas de direito tributário, que tomam o negócio jurídico como “fato”, para fins de subsunção deste à hipótese normativa de um dado imposto. Vejamos qual é exatamente a causa do ágio 128 nas operações de aquisição de investimentos e, em particular, de sociedades, na sua integralidade. Dentre outras hipóteses, surge o ágio, como preço adicional, quando

participações societárias ou ativos de uma empresa são adquiridos por um custo de aquisição superior ao valor contábil. 129

O preço do custo adicional é a sua causa jurídica, pois o ágio só surge porque

houve disposição de pagar um maior preço, a título de custo de aquisição, superior ao valor contábil do empreendimento. Essa disposição de pagamento superior ao preço contábil deve ser motivada em fundamentos econômicos que possam ser demonstrados pela adquirente: sua causa.

125 Cf. AZEVEDO, Antônio Junqueira de. Negócio jurídico – existência, validade e eficácia. 4ª ed., SP: Saraiva, 2002, p. 156.

126 No Grande e Novíssimo Dicionário da Língua Portuguesa, de Laudelino Freire: Causa, é “o que faz que uma cousa exista; 2. O que determina um acontecimento; 3. O que produz; 4. Motivo, razão; 5. Origem, princípio”. No Diccionario Contemporaneo da Lingua Portugueza, de Caldas Aulete, Causa, é “aquillo que faz com que uma coisa seja, exista ou aconteça: Não ha effeito sem causa; Razão, motivo:

É bem conhecida a causa do meu ressentimento; O que produz, occasiona; origem”.

127 AZEVEDO, Antônio Junqueira de. Negócio jurídico – existência, validade e eficácia. 4ª ed., SP: Saraiva,

cuando ella falta, no merece la calificación de

2002, p. 156; E assim também Castro y Bravo: “(

jurídico”. CASTRO Y BRAVO, Federico. El negocio jurídico. Madrid, Civitas, 1999, p. 167.

)

128 “Art. 14. O ágio ou deságio computado na ocasião da aquisição ou subscrição do investimento deverá ser contabilizado com indicação do fundamento econômico que o determinou.” (Instrução CVM nº 247)

129 Para Rubens Gomes de Sousa, “(

o fundamento do ágio é compensar os antigos acionistas pelo fato de que

os novos acionistas adquirem iguais direitos sobre o ativo social.” SOUSA, Rubens Gomes de. Pareceres - 2:

)

Em geral, a aquisição de empresas deverá levar em conta o método de avaliação do investimento, como é o caso do custo de aquisição, no Brasil, ou daquele denominado “método de compra” (purchase method), que é o atualmente empregado pela contabilidade internacional. O método de compra (§ 17, do IAS 22, atual IFRS 3) impõe que o registro da combinação de negócios seja registrada como se fosse uma aquisição de ativos, mas pelo custo de aquisição, após avaliação pelo valor justo. O Purchase Method aplicado pela norma SFAS 141 considera que os ativos e passivos deverão ser registrados pelo seu valor justo e a diferença entre este e o valor pago assume a condição de goodwill 130 do negócio. E essa é uma formulação única para qualquer tipo de combinação de negócios, como gênero, que envolve fusão, incorporação, cisão, compra de ações, compra de todo o patrimônio líquido, assunção de passivos, compra de parte dos ativos líquidos ou mesmo a aquisição de controle acionário. 131 É a praxe atual das regras americanas e internacionais. 132 O goodwill do direito americano quase se assemelha à noção de “ágio” do direito brasileiro, mesmo que persista uma diferença específica que os distingue, porquanto o goodwill corresponde ao valor adicional pago pela aquisição que supera o valor justo (fair value) pago pelos ativos e passivos adquiridos, 133 como se verifica atualmente nos Estados Unidos. Carvalho, Lemes e Costa descrevem, com precisão, o regime do goodwill, a partir da IRFS 3:

“Em outras palavras, o goodwill adquirido é o excesso do custo de aquisição sobre o valor justo dos itens adquiridos e representa um pagamento antecipado feito pela adquirente pelos benefícios econômicos futuros dos ativos que não foram individualmente identificados e separadamente reconhecidos na combinação. Seu reconhecimento será como um ativo, na data da aquisição.” 134

Comumente, fala-se do ágio como parcela do preço dos ativos acrescido ao justo preço. Nesse caso, são levados em conta para determinação do preço do

130 Goodwill é a diferença positive entre o preço de compra e a soma dos valores justos de mercado dos ativos adquiridos”. ROSS, Stephen; WESTERFIELD, Randolph; JAFFE, Jeffrey. Administração financeira. SP: Atlas, 2002, p. 657; Cf. BREALEY, Richard A.; STEWART, C. Myers. Princípios de finanças empresa- riais. 5ª ed., Lisboa: McGraw-Hill, 1998.

131 Cf. CARVALHO, L. Nelson; LEMES, Sirlei; COSTA, Fabio Moraes da. Contabilidade internacional. SP:

Atlas, 2006, p. 59 e ss.

132 No plano internacional, a IAS 22/1993 (alterada em 1998), trata das “Combinações empresariais” (Business Combinations), ora regulada pelo International Accounting Standards Board (IASB). Além des- ta, tem-se ainda, no âmbito internacional: SIC-9, SIC-22 e IRF-3 - Business Combination; nos Estados Unidos: APB 16, SFAS 38, SFAS 72, SFAS 79, SFAS 106, SFAS 109 e SFAS 141.

133 Cf. SCHMIDT, Paulo; SANTOS, José Luiz dos; FERNANDES, Luciane Alves. Contabilidade internacio- nal avançada. SP: Atlas, 2007, p. 165 e ss.

134 CARVALHO, L. Nelson; LEMES, Sirlei; COSTA, Fabio Moraes da. Contabilidade internacional. SP:

negócio intangíveis como clientela, relações comerciais, marca e outros aspectos que afetam o valor do negócio de modo vantajoso. Mas também há no direito americano o goodwill como valor presente das expectativas de lucros futuros, como fundamento econômico equivalente ao “ágio” baseado em projeções de lucratividade futura. E esse é o sentido que nos importa. No Brasil, entre outras significações, o termo ágio é utilizado como representativo do valor adicional de preço pago pela aquisição de ativos em relação ao valor patrimonial das ações ou dos ativos adquiridos. 135 Imperioso reconhecer que o “custo de aquisição” não poderia ser o valor histórico do ativo adquirido, tampouco apenas o valor contábil atual. Nada impede que a aquisição de investimento faça-se com preço majorado, na oferta para a negociação, tendo em vista expectativas de lucratividade. E, assim, o efetivo sacrifício econômico suportado será aquele coincidente dessas duas parcelas, o contábil e aquele adicionado. Porém, como se deve preservar o valor contábil, pelo patrimônio líquido da investida, ou adquirida, o ágio será a parte adicional, mensurada como a diferença positiva entre o valor contábil e o custo de aquisição. Por isso, define Bulhões Pedreira, o ágio na aquisição de participação societária pode ser entendido como: “Parte do custo de aquisição do investimento que corresponde ao direito de participar em valores que não se acham registrados na escrituração da controlada ou coligada”. 136 Quer dizer, o ágio é propriamente uma parcela do “custo de aquisição”, quando esta vê-se avaliada pelo “patrimônio líquido”, um adicional que, a título de “custo”, no sentido jurídico de “despesa” para a investidora, causa redução do patrimônio líquido da sociedade adquirente, mas que agora se deve somar ao valor do “patrimônio líquido” adquirido. É, portanto, o ágio, uma despesa relativa ao preço adicionado ao valor contábil do investimento adquirido, razão pela qual se justifica sua dedução, mormente necessária à expansão das atividades e da capacidade lucrativa da empresa.

135 “Art. 6º O montante do ágio ou do deságio, conforme o caso, resultante da aquisição do controle da companhia aberta que vier a incorporar sua controladora será contabilizado, na incorporadora, da seguinte forma:

I - nas contas representativas dos bens que lhes deram origem – quando o fundamento econômico tiver sido a diferença entre o valor de mercado dos bens e o seu valor contábil (Instrução CVM nº 247/96, art. 14, § 1º); II - em conta específica do ativo imobilizado (ágio) – quando o fundamento econômico tiver sido a aquisição do direito de exploração, concessão ou permissão delegadas pelo Poder Público (Instrução CVM nº 247/96, art. 14, § 2º, alínea b); e III - em conta específica do ativo diferido (ágio) ou em conta específica de resultado de exercício futuro (deságio) – quando o fundamento econômico tiver sido a expectativa de resultado futuro (Instrução CVM nº 247/96, art. 14, § 2º, alínea a).” (Instrução CVM nº 319/99, consolidada)

3.1. Contabilização do ágio na legislação societária e nas regras contábeis – Alterações previstas na Lei nº 11.941/2009

A Lei nº 6.404/76 limita-se a dispor sobre a equivalência patrimonial, sem

qualquer alusão direta ao tratamento do ágio. Simplesmente prescreve que no caso de investimentos em controladas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum, estes serão avaliados pelo método da equivalência patrimonial, sujeitos ainda aos seguintes requisitos, entre outros:

“Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos em

coligadas ou em controladas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum serão avaliados pelo método

da equivalência patrimonial, de acordo com as seguintes normas:

I - o valor do patrimônio líquido da coligada ou da controlada será determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação levantado, com observância das normas desta Lei, na mesma data, ou até 60 (sessenta) dias, no máximo, antes da data do balanço da companhia; no valor de patrimônio líquido não serão computados os resultados não realizados decorrentes de negócios com a companhia, ou com outras sociedades coligadas à companhia, ou por ela controladas; II - o valor do investimento será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de patrimônio líquido referido no número anterior, da porcentagem de participação no capital da coligada ou controlada; III - a diferença entre o valor do investimento, de acordo com o

número II, e o custo de aquisição corrigido monetariamente; somente será registrada como resultado do exercício:

a) se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na coligada ou controlada;

b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos;

c) no caso de companhia aberta, com observância das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários. ( )”

É verdade que a avaliação de instrumentos financeiros, inclusive derivativos,

e em direitos e títulos de créditos, classificados no ativo circulante ou no realizável

a longo prazo deve ser feita: (i) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para venda; ou (ii) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior, no caso das demais aplicações e os direitos e títulos de crédito; conforme dispõe

o inciso I, do art. 183, da Lei nº 6.404/76. De outra banda, investimentos relativos

a participação no capital social de outras sociedades, coligadas ou controladas, devem ser registrados pelo valor do patrimônio líquido (equivalência patrimonial)

nos termos do art. 248, ambos da Lei nº 6.404/76. Isso, contudo, não pode ilidir

o direito à dedutibilidade do ágio, que consiste no sacrifício econômico para a consolidação dos ativos, com vistas à ampliação das atividades da sociedade empresária, sob a forma de subsidiária integral.

A soma do valor da equivalência patrimonial do investimento e do valor

do ágio ou deságio, registrados em contas distintas, deve ter como resultado

o valor do custo de aquisição do investimento. Assim, o custo de aquisição de

uma sociedade deve desdobrar-se em duas subcontas (art. 20, do Decreto-Lei nº 1.598 de 26/12/1977 e Instrução CVM nº 247/96): a) uma que contemple o valor do patrimônio líquido do investimento; e outra b) que indique a diferença entre

esse valor e o custo de aquisição atual, o efetivo valor pago pela adquirente, que se for superior, receberá a designação de “ágio”.

A equivalência patrimonial tem a função de identificar os investimentos

relevantes em empresas controladas ou coligadas conforme os resultados forem sendo apurados nessas entidades, independentemente de distribuição dos lucros. E para investimentos que não se qualificarem como relevantes, emprega- se o método ordinário de custo de aquisição para sua avaliação (art. 183, III, da Lei nº 6.404/76), como explicitado acima. E, assim, a contabilização de tais investimentos sofrerá o desdobramento em duas contas: na conta investimento, na qual o patrimônio líquido da investida será aferido por equivalência patrimonial, na proporção do capital investido; e na conta ágio ou deságio, hábil a identificar a diferença entre o custo de aquisição e a conta investimento. Em dois casos, o regramento jurídico do art. 7º, da Lei nº 9.532, de 10

de dezembro de 1997, determina o registro em contrapartida à conta do ativo diferido do passivo do balanço, o da rentabilidade futura da coligada ou controlada (i)

e o caso da aquisição de fundo de comércio ou outras razões econômicas (ii). A

Instrução Normativa SRF nº 11, de 10 de fevereiro de 1999, porém, admitiu que,

alternativamente, poderá registrar o ágio ou deságio a que se referem os incisos II

e III em conta do patrimônio líquido. 137

A conta do ativo diferido foi extinta com a edição da Lei nº 11.941/2009, no

entanto, essa modificação ainda não foi refletida nas normas tributárias. O art. 229-A da Lei nº 6.404/76 determina que “O saldo existente em 31 de dezembro de 2008 no ativo diferido que, pela sua natureza, não puder ser alocado a outro grupo de contas, poderá permanecer no ativo sob essa classificação até sua completa amortização, sujeito à análise sobre a recuperação de que trata o § 3º do art. 183 desta Lei”.

137

“Art. 1º (

II. Valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios fu- turos, em contrapartida a conta do ativo diferido, se ágio, ou do passivo, como receita diferida, se deságio;

Parágrafo 1º - Alternativamente, a pessoa jurídica poderá registrar o ágio ou deságio a que se referem os incisos II e III em conta do patrimônio líquido.”

)

Com a extinção da conta de ativo diferido, o ágio pago pela perspectiva de rentabilidade futura 138 deverá ser alocado em contas específicas de acordo com o ativo que os originou, como determinam os Pronunciamentos técnicos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC. Confira-se:

“78. O ágio pago, decorrente de expectativa de rentabilidade futura em uma aquisição de entidades (goodwill), representa um desembolso realizado por um adquirente na expectativa de benefícios econômicos futuros de ativos, para os quais a administração não conseguiu individualmente identificá-los e separadamente reconhecê-los. Esse ágio não gera fluxos de caixa independentemente de outros ativos ou grupos de ativos,e freqüentemente contribui para os fluxos de caixa de diversas unidades geradoras de caixa. Às vezes, esse ágio não pode ser alocado de forma não-arbitrária para unidades geradoras de caixa individuais, mas apenas a grupos de unidades geradoras de

caixa. Assim, o nível mais baixo dentro da entidade, no qual o ágio por expectativa de resultado futuro é monitorado para fins administrativos internos, às vezes inclui algumas unidades geradoras de caixa às quais

o ágio se relaciona, mas às quais não pode ser alocado. As referências

nos itens 80-95 a uma unidade geradora de caixa à 22 qual o ágio deve ser alocado devem ser lidas como referências também a um grupo de unidades geradoras de caixa às quais o ágio deve ser alocado.”

(Pronunciamento Técnico nº 1) “34. Portanto, o adquirente deve reconhecer na data da aquisição, separadamente do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) apurado em uma combinação de negócios, um ativo intangível da adquirida, independentemente de o ativo ter sido reconhecido pela adquirida antes da aquisição da empresa. Isso significa que a adquirente reconhece como ativo, separadamente do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill), um projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento da adquirida se o projeto atender à definição de ativo intangível. Um projeto de pesquisa

e desenvolvimento e mandamento da adquirida atende à definição de

ativo intangível quando: (a) corresponder à definição de ativo; e (b) for

identificável, ou seja, é separável ou resulta de direitos contratuais ou outros direitos legais.” (Pronunciamento Técnico nº 4)

No caso de ágio anteriormente registrado nesse grupo (ativo

diferido), análise meticulosa deve ser feita quanto à sua destinação: para

o ativo intangível se relativo a valor pago a terceiros, independentes,

“20. (

)

por expectativa de rentabilidade futura (goodwill); para investimentos, se pago por diferença entre valor contábil e valor justo dos ativos e

passivos adquiridos; e para o resultado, como perda, se sem substância econômica. ( ) 50. À luz da necessidade de equalização mencionada no item anterior, determina este Pronunciamento que o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) passe a deixar de ser sistematicamente amortizado a partir do exercício social que se iniciar em 1º de janeiro de 2009 ou após. Ressalta-se, todavia, que esse ágio está submetido ao teste de recuperabilidade a que se refere o Pronunciamento Técnico CPC 01 Redução ao Valor Recuperável de Ativos.” (Pronunciamento Técnico nº 13)

“B31. O adquirente deve reconhecer, separadamente do ágio por rentabilidade futura (goodwill), os ativos intangíveis identificáveis em combinação de negócios. O ativo intangível é identificável se ele atender ao critério de separação ou o critério legal-contratual. B32. Um ativo intangível que atende ao critério legal-contratual é identificável mesmo se ele não puder ser transferido ou separado da adquirida ou de outros direitos e obrigações. Por exemplo:

(a) A adquirida arrenda instalações fabris por meio de contrato de

arrendamento cujos termos e condições são favoráveis em relação ao mercado. As condições do arrendamento explicitamente proíbem a transferência do arrendamento (por meio da venda ou sublocação). O montante pelo qual as condições de arrendamento são favoráveis em relação às condições das operações correntes de mercado para itens iguais

ou similares constitui ativo intangível que atende ao critério contratual- legal para ser reconhecido separadamente do ágio por rentabilidade futura (goodwill), embora o adquirente não possa vender ou transferir o contrato

de

arrendamento.

(b)

A adquirida possui e opera uma unidade geradora de energia nuclear.

A

licença para operar essa unidade é um ativo intangível que atende

ao critério contratual-legal para seu reconhecimento separado do ágio por rentabilidade futura (goodwill), mesmo que o adquirente não possa

vender ou transferir essa licença separadamente da unidade de geração de energia adquirida. O adquirente pode reconhecer o valor justo da licença

de operação e o valor justo da unidade de geração de energia como único

ativo para fins de demonstrações contábeis, caso a vida útil econômica de

ambos os ativos sejam similares.

(c) A adquirida possui a patente de determinada tecnologia que foi

licenciada para terceiros exclusivamente para uso fora do mercado doméstico. Em contrapartida, a adquirida recebe percentagem específica das receitas desses terceiros. Nesse caso, a patente e a licença atendem ao critério contratual-legal para o reconhecimento como ativo, separadamente do ágio por rentabilidade futura (goodwill), mesmo não sendo possível vender ou trocar a patente separadamente da licença.”

O artigo 226 da Lei nº 6.404/76, com as alterações das Leis nº 11.638/2008 e nº

11.941/2009, determina que os ativos e passivos de empresa adquirida mediante transformação, incorporação, fusão ou cisão em que ocorra uma combinação de

negócios, com efetiva transferência de controle, observarão normas especiais de avaliação e contabilização a serem emitidas pela CVM. E a CVM referendou o Pronunciamento técnico CPC nº 15 citado, que estabelece que o valor do ágio passará a ser a diferença maior entre o custo de aquisição e o valor justo líquido dos ativos e passivos identificáveis adquiridos (antes era a diferença entre o custo de aquisição e o patrimônio líquido da adquirida).

O ágio não poderá mais ser amortizado contabilmente no prazo estimado

pelas projeções, mas deve se adequar ao teste da recuperabilidade, como determina o Pronunciamento técnico CPC nº 04. Esses critérios contábeis para mensuração e amortização do ágio entrarão em vigor em 2010. No entanto, foram

mantidos os critérios de amortização para fins fiscais, previstos no Decreto-Lei nº 1.598 e na Lei nº 9.532/97.

A partir da vigência das novas normas contábeis, o ágio com fundamento

na rentabilidade futura não poderá mais ser amortizado para fins contábeis no prazo estimado pelas projeções econômicas, deverá, contudo, se adequar ao teste da recuperabilidade. 139 Com a extinção da conta do ativo diferido, o ágio aqui tratado deverá ser registrado na conta de investimento ou ativo intangível, ficando atrelado ao bem que lhe originou. Entretanto, o tratamento tributário do ágio permanece inalterado, como estabelece o art. 229-A da Lei nº 6.404/76, cabendo aos contribuintes realizar a amortização para fins fiscais e os ajustes no Controle Fiscal Contábil de Transição (FCONT) instituído pela Instrução Normativa RFB nº 949/2009.

139 “84 Quando, conforme descrito no item 78, segundo parágrafo, o ágio (goodwill) se relaciona com uma unidade geradora de caixa, mas não foi alocado naquela unidade, esta deverá ser testada para redução ao valor recuperável sempre que houver uma indicação de que a unidade possa estar desva-

lorizada, ao comparar o valor contábil da unidade, excluindo qualquer ágio (goodwill), com seu valor recuperável. Qualquer perda por desvalorização deverá ser reconhecida de acordo com o item 99.

85 Se uma unidade geradora de caixa descrita no item 84 incluir em seu valor contábil um ativo

intangível que tem uma vida útil indefinida, ou que ainda não está disponível para ser usado, e esse ativo somente pode ser testado para redução ao valor recuperável apenas como parte da unidade geradora de caixa, o item 9 exige que a unidade também seja testada, anualmente, para redução ao valor recuperável.

86 Uma unidade geradora de caixa à qual houve alocação de ágio pago por expectativa de rentabi-

lidade futura (goodwill) deverá ser anualmente testada para verificar a necessidade de redução ao valor recuperável e sempre que houver uma indicação de que a unidade poderá estar desvalorizada, comparando-se seu valor contábil, incluindo o ágio (goodwill), com o valor recuperável da unidade. Se o valor recuperável da unidade ultrapassar seu valor contábil, a unidade e o ágio (goodwill) aloca-

do àquela unidade deverão ser considerados como não estando desvalorizados. Se o valor contábil de uma unidade ultrapassar seu valor recuperável, a entidade deverá reconhecer a perda por desva- lorização de acordo com o item 99.” (Pronunciamento técnico nº 1)

Antes da Lei nº 11.941/2009, o ágio pago e registrado sob o fundamento

econômico de rentabilidade futura 140 era registrado na subconta do ativo diferido (art. 179, V, da Lei nº 6.404/76), pois passaria a fazer parte do ativo permanente da adquirente, na medida em que se trata de despesa inerente à formação do resultado operacional da empresa, em virtude da razoável segurança que se tem quanto à sua realização futura desses saldos diferidos, sujeitos à amortização no período.

A Lei nº 9.249/95 permite que a pessoa jurídica que tiver seu patrimônio,

parcial ou totalmente, absorvido – em virtude de incorporação, fusão ou cisão – levante balanço específico para esse fim, no qual os bens e direitos serão avaliados pelo valor contábil ou de mercado. Nos processos de incorporação, fusão e cisão não havia a necessidade da avaliação a mercado dos ativos e passivos. O usual era a manutenção do seu valor histórico contábil e o tratamento do ágio,

pago e fundamentado com base em detalhados estudos que estimavam sua rentabilidade futura, classificado contabilmente como ativo diferido a partir da incorporação da entidade legal adquirida. O ágio representa uma parcela de custo de aquisição sem contrapartida de ativo e, por isso mesmo, equivale a uma redução patrimonial. Em vista disso, não surpreende que era classificável no ativo diferido quando justificado por aproveitamento de exercícios futuros, aos fins de amortização.

3.2. A antiga amortização contábil do ágio baseado na expectativa de rentabilidade futura

O patrimônio de uma empresa eventualmente alienado deverá, de certo,

reportar-se a um momento destacado no tempo, como o final do exercício anual,

o átimo da alienação, da extinção ou de alguma forma de reorganização, para

que se possa aferir o “valor” ajustado como objeto do negócio jurídico. Será nessa ocasião que se confirmará o valor negociado e a ser suportado por cada uma das partes, bem como dos direitos a reclamar por um e outro, relativamente aos bens

e direitos assumidos ou ao preço a pagar, e bem assim o ágio a ser apurado na

contabilidade da adquirente. Antes da edição da Lei nº 11.941/2009, as normas societárias e contábeis permitiam a amortização do ágio, total ou parcial, a depender da situação dos bens e dos fundamentos econômicos. A amortização do ágio significava a redução do valor registrado ao longo de período de tempo determinado por lei,

mediante baixas sucessivas, na proporção autorizada.