Conf.univ.dr.

Constantin ROTARU

CONTABILITATE BANCAR

Copyright Mustang, 2012 Editura Mustang este recunoscut de Consiliul Naional al Cercetrii tiinifice din nvmntul Superior (CNCSIS). Cod CNCSIS: 327

Constantin ROTARU

CONTABILITATE BANCAR

Editura Mustang

CUPRINS
Ghid de studiere a cursului .......................................................... 7 Scopul cursului................................................................................. 7 Structura cursului ............................................................................. 7 Studiul cursului ................................................................................ 7 Oportuniti ..................................................................................... 8 Alte instrumente pentru studiu .......................................................... 9 Unitatea de studiu 1 Introducere i generaliti ........................ 9 1. Specificul activitii bancare ........................................................ 10 2. Particularitile contabilitii bancare............................................ 19 Unitatea de studiu 2 Un rezumat al contabilitii generale .... 24 1. Subiectul demersului contabil ...................................................... 24 2. Bazele contabilitii..................................................................... 27 3. Contul contabil ........................................................................... 33 Unitatea de studiu 3 Situaia patrimoniului ............................ 36 1. Ecuaia contabil ........................................................................ 37 2. Dezvoltarea bilanului contabil ..................................................... 38 Unitatea de studiu 4 Contul de Profit i Pierderi ...................... 47 1. Venituri i cheltuieli..................................................................... 47 2. Creane i datorii ataate ............................................................ 52 Unitatea de studiu 5 Situaia fluxurilor de numerar ............... 60 1. Avantajele ntocmirii unei situaii a fluxurilor de numerar............... 61 2. Elementele unei situaii a fluxurilor de numerar ............................ 61 3. Metoda direct vs metoda indirect ............................................. 63 Unitatea de studiu 6 Operaiuni cu numerar i operaiuni de decontare ................................................................................... 70 1. Bazinul de numerar..................................................................... 70 2. Sisteme bancare de transfer........................................................ 80 Unitatea de studiu 7 Operaiuni de pia................................. 86 1. Operaiuni de pia monetar...................................................... 86 2. Operaiuni valutare ..................................................................... 89 Unitatea de studiu 8 Operaiuni cu titluri ................................ 95 1. Tipologia titlurilor ....................................................................... 96 2. Operaiunile privind titlurile ....................................................... 101
5

Unitatea de studiu 9 Credite ................................................... 104 1. Procesul de creditare ................................................................ 105 2. Modaliti de protejare i recuperare a creditelor ....................... 118 Unitatea de studiu 10 Contabilitatea operaiunilor diverse ... 120 1. Contabilitatea operaiunilor curente ........................................... 120 2. Contabilitatea valorilor imobilizate.............................................. 126 Unitatea de studiu 11 Depozite.............................................. 131 1. Definiia depozitelor.................................................................. 131 2. Datorii ataate.......................................................................... 137 Unitatea de studiu 12 Contabilitatea operaiunilor de capital .................................................................................................. 140 Unitatea de studiu 13 Contabilitatea angajamentelor .......... 144 1. Operaiuni n afara bilanului ..................................................... 144 2. Instrumente financiare derivate i contabilitatea de acoperire ..... 148 Bibliografie selectiv................................................................ 156

Ghid de studiere a cursului Scopul cursului Acest curs are ca principal obiectiv completarea cunotinelor studenilor privind: contabilitatea bancar; specificul contabilitii bancare; tratamentul contabil al operaiunilor cu active, obligaii i capital la instituiile de credit; elementele de profitabilitate bancar.

Structura cursului Durata medie de studiere a cursului este de aproximativ 30 de ore. Cursul este structurat n 13 uniti de studiu, iar durata de asimilare a fiecrei uniti este de circa 2 ore. Seciunea I Introducere Seciunea II Cursuri Seciunea III Probe practice Seciunea IV Examen Pentru evaluarea final este necesar parcurgerea tuturor unitilor de studiu i efectuarea exerciiilor practice rezolvate i propuse spre rezolvare. Studiul cursului Este de dorit s asimilai unitile de studiu din manual. Totodat suntei invitai s rspundei la ntrebrile de autoevaluare i s efectuai problemele rezolvate, mpreun cu cel propuse spre rezolvare. Dac ntr-o anumit unitate de studiu se regsesc referine ctre alte resurse i materiale tiprite sau n format electronic, pe Internet, v recomandm s le parcurgei.

Fiecare seciune ncepe prin prezentarea cunotinelor, competenelor i abilitilor de care studenii vor dispune dup parcurgerea acesteia. Aceste informaii de nceput au drept scop formarea unei imagini despre ceea ce studenii vor nva pe parcursul seciunii. Pentru testarea parial a cunotinelor asimilate, cursul pune la dispoziie, la sfritul fiecrei seciuni, o serie de ntrebri, teste i exerciii. n cazul n care exist neclariti n ceea ce privete nelegerea conceptelor prezentate, sau dificulti n rezolvarea aplicaiilor propuse spre rezolvare, studenii se vor adresa cadrelor didactice i tutorilor, la curs i la activitile de seminar. Testele gril au o singur variant de rspuns corect. Examenul final Verificarea final const: ntr-un test gril i din elaborarea i prezentarea n ziua testrii finale a unui proiect. Timpul de studiu individual, recomandat nainte de examenul final, este de circa o sptmn, n care studenii revizuiesc materialele studiate i exerciiile propuse i bibliografia recomandat. Oportuniti Dup ncheierea programului de studii, acest curs v ofer accesul pe piaa forei de munc, n ocupaii din domeniul economic i financiar1, de exemplu: Funcionari n activiti economice i financiare; Asisteni de cercetare n domeniul financiar-bancar; Administrator cont;
1

Conform Clasificrii Ocupaiilor din Romnia (COR)

8

 Administrator risc; Agent de burs; Expert economist; Consultant de investiii; Analist financiar; Specialiti n sistemul economico-financiar; Ageni n activitatea financiar i comercial; Inspectori i ageni financiari. Alte instrumente pentru studiu La prezentul curs se adaug suportul electronic pe CD i web site-ul http://www.elearning.ueb.ro Att pe CD, ct i pe site-ul dedicat disciplinei de Piee de capital putei gsi alte aplicaii foarte utile n aprofundarea cunotinelor acumulate din cursul tiprit.

Unitatea de studiu 1 Introducere i generaliti

9

1. Specificul activitii bancare

Bncile i alte instituii financiare cu funcii de depozitare (casele de economii, fondurile mutuale, cooperativele de credit) constituie un domeniu economic unic. n consecin, tratamentul contabil pentru acest tip de activitate este n mod necesar diferit comparativ cu cel aplicat altor domenii. Natura activitii financiar bancare este att de mult deosebit de restul activitilor nct Legea contabilitii2 delimiteaz clar sarcinile privind elaborarea metodologiilor de aplicare a principiilor contabile pentru sistemul bancar fa de restul domeniilor economice. Reglementrile pentru alte domenii ale activitii financiare sunt de asemenea elaborate de autoritile competente. De exemplu, pentru domeniul asigurrilor, Reglementrile contabile sunt elaborate de Comisia Naional a Asigurrilor, n vreme ce pentru societile de valori mobiliare contabilitatea este reglementat de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare. Pentru societile de leasing, ca i pentru alte instituii definite ca fiind IFN (Instituii Financiare Non-bancare), Banca Naional a Romniei i-a asumat asigurarea reglementrilor contabile. Ministerul Finanelor elaboreaz astfel att planul de conturi ct i normele i metodologiile contabile pentru ramurile non-bancare i se implic alturi de Banca Naional a Romniei ca banc central, i de celelalte instituii de reglementare i supraveghere, n stabilirea acestor reglementri pentru sistemul financiar. Implicarea legal a Ministerului Finanelor n reglementarea activitii contabile este discutabil avnd n vedere funciile acestui minister care includ n primul rnd elaborarea i urmrirea realizrii bugetului de stat i implicit reglementri n domeniul fiscal. Din acest punct de vedere, contabilitatea, aa cum este ea reglementat n prezent are o puternic orientare fiscal i n consecin nu servete ntotdeauna interesele managerilor sau proprietarilor unei companii, din domeniul bancar sau din alte domenii de activitate economic. Spre exemplu, lipsa de interes a regimului contabil reglementat pentru domeniul planificrii prin elaborarea bugetului de venituri i cheltuieli ori pentru domeniul calculaiei, previzionrii i urmririi costurilor. Pe de alt parte situaia specific a economiei romneti, motenitoare a unor practici economice nregimentate n reglementri uniforme i a unui comportament profesional lipsit de iniiativ al celor implicai n actul decizional a determinat implicarea i n continuare a unui organism guvernamental n definirea unor reguli uniforme de inere a evidenei contabile. Astfel, reglementrile contabile ce ar fi trebuit s se opreasc la enunurile principiale din Legea Contabilitii, au fost aprofundate prin acte normative uniforme ce vizau n primul rnd asigurarea transparenei nregistrrilor contabile i posibilitatea unui control exterior simplificat prin comparaia nregistrrilor efective cu cele prevzute de norme. Util n principiu, att contabililor care au o referin n efectuarea nregistrrilor contabile ct i organismelor externe de control, aceast normare a tipologiilor nregistrrilor contabile prezint n realitate un mare dezavantaj, n primul rnd pentru managerii
2

Legea nr. 82/24 decembrie 1991, art. 4, cu modificrile ulterioare.

10

ntreprinderilor care se vd constrni a-i structura i sintetiza informaiile pornind de la o baz informaional dat, de multe ori depit de contextul schimbrilor dese ce au loc n viaa unei ntreprinderi, de multe ori nesatisfctoare din punctul de vedere al intereselor manageriale particulare i ntotdeauna rmas imobil fa de evenimentele cu caracter special ce apar n decursul vieii economice. Este celebru n lumea contabililor tipul de conturi denumite "Alte...." : fiecare gup de active, obligaii, elemente de capital, venituri sau cheltuieli, conine un cont de "alte..." ce include toate celelalte componente patrimoniale ce nu pot fi incluse n categoriile contabile definite prin planurile de conturi reglementate. Aceast soluie, simpl n esen i deosebit de util pentru contabilii pui de multe ori n situaia de a nregistra n contabilitate evenimente ce nu-i regsesc identitatea n planurile de conturi, este evident i un argument privind imobilitatea sistemului contabil reglementat. Pe de alt parte, democratizarea evidenei contabile, impus prin adoptarea n diverse etape a Standardelor Internaionale de Contabilitate, i mai ales extinderea principiilor evalurii activelor si obligaiilor i renunarea din ce n ce mai extins la principiul istoric de nregistrare a valorilor, recunoaterea pieei ca principal barometru al valorii contabile a activelor i obligaiilor generatoare de profit sau pierdere, fac din ce n ce mai dificil implicarea unui organism administrativ n stabilirea regulilor de eviden n domeniul contabilitii. n orice caz, este de ateptat ca, pe msur ce economia se stabilizeaz iar relaiile de pia se generalizeaz n Romnia, s se renune la constrngerile analitice impuse de implicarea administraiei n metodologia contabil, lsndu-se loc abordrilor profesionale particulare, factorul director n domeniul metodologiei contabile rmnnd, ca i n statele dezvoltate, organismul profesional al contabililor care n ara noastr este Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai3. Trebuie evideniat n acelai timp i faptul c, pe parcursul normalizrii situaiei economice din Romnia, sistemul contabil a cunoscut un proces de emancipare iniiat de chiar organismele de reglementare (Ministerul Finanelor Publice i Banca Naional a Romniei) pe de o parte prin asocierea n cadrul procesului normativ a instituiile de control i reglementare a activitilor specifice (cum este cazul Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare sau al Comisiei de Supraveghere a Asigurrilor) iar pe de alt parte prin emiterea de reglementri contabile armonizate cu Standardele Internaionale de Contabilitate mult mai liberale n ceea ce privete realizarea demersului contabil4. Evident, mutatis mutandis, n esen att ntreprinderile comerciale non-bancare ct i bncile au acelai scop: maximizarea profitului. Ceea ce le deosebete sunt instrumentele i metodele de realizare a acestui deziderat. Cartea de fa pune accent n primul rnd pe evidenierea n contabilitate a operaiunilor specifice activitii bancare prin care se realizeaz scopul fundamental al activitii acestui tip de societate comercial. Aa cum se poate deduce, lsnd la o parte specificitatea activitii bancare, metodele de tratare contabil a diferitelor evenimente economice
3

n acest sens, vezi practica Consiliului de Standarde Financiar Contabile (FASB), organism metodologic i decizional al Asociaiei Contabile Americane (cf. C.Rollin Niswonger, Phillip Fess - Accounting principles 12th edition, South Western Publishing Co,Cincinnati, USA, 1977, pag. 10). 4 Vezi discuia mai aprofundata din cuprinsul pct. 4 Cteva concepte contabile de baz, din acest capitol.
11

principal identice n orice domeniu de activitate (contabilitatea activelor fixe i a obiectelor de inventar, contabilitatea salariilor, a cheltuielilor de funcionare, a impozitelor) sunt n consecin similare. De altfel, Standardele Internaionale de Raportare Financiar (ce preiau Standardele internaionale de Contabilitate) nu fac nici un fel de distincie ntre formatul raportrilor financiare ale instituiilor bancare i cele ale instituiilor nebancare. Acest capitol descrie pe scurt natura i scopul activitii bancare, similaritile cu celelalte activiti precum i diferenele fa de acestea. Capitolul face o introducere n funciunile generale ale bncii, descrie fluxul de fonduri precum i importana activitii bancare pentru economie. Pentru a putea nelege funcionarea domeniului bancar, este necesar n primul rnd explicarea naturii activitii bancare. Tratamentele contabile ale diverselor tranzacii urmeaz o cale logic iar noiunile despre fundamentele activitii bancare i o introducere n contabilitate vor facilita iniierea n studiul contabilitii bancare. Pentru aceasta trebuie prezentate situaiile financiare ale bncii i componentele lor importante. Bilanul i contul de profit i pierderi ale unei bnci conin n cadrul aceluiai format particularitile impuse de specificul activitii bancare comparativ cu cel al unor instituii nebancare. Acestea includ: numerar i creane la alte bnci; credite acordate; investiii n titluri pe termen scurt i lung; contul curent la banca central; fonduri n exces vndute i fonduri mprumutate pe piaa interbancar; depozite; active fixe i cheltuieli anticipate; capitalul propriu; venituri i cheltuieli cu dobnda; venituri i cheltuieli cu comisioanele pentru servicii bancare. O banc poate fi definit simplu ca fiind o companie autorizat s ndeplineasc urmtoarele funcii: 1. funcia de intermediere financiar prin care banca asigur transferul de bani de la cei care dein un excedent ctre cei care sunt au o nevoie de bani. Aceast funcie se asigur prin: depozitare: banca accept bani ca depozite; creditare: banca acord mprumuturi. 2. funcia de transfer: banca face pli ordonate de titularii de cont ctre beneficiari cu cont la aceeai banc, la o banc din Romnia sau la o banc din strintate; 3. funcia de protecie prin pstrarea banilor i a altor valori n tezaurele proprii ale bncilor.
12

Funciile unei bnci se concretizeaz n realizarea serviciilor specifice ce includ deschiderea de conturi curente (conturi de ncasri i pli) i de depozite pe diferite termene i cu diferite atribute subsidiare (depozite la vedere, depozite la termen simple sau cu capitalizare, depozite cu termen calendaristic cum sunt depozitele pentru concediu sau cele pentru Crciun), asigurarea serviciilor de pli prin diferite instrumente (servicii de casierie, pli contra cecuri girate de banc, pli contra ordine de plat pe diferite canale n funcie de destinatar, pli comerciale contra documente, etc.) sau furnizarea unor tipuri diverse de credite (ncepnd cu creditele obinuite de consum sau de exploatare, linii ce credit i credite pentru investiii). Alturi de aceste servicii, ce alctuiesc operaiunile bancare, bncile mai realizeaz i alte servicii ce intr n categoria operaiunilor conexe cum ar fi operaiunile de schimb valutar, operaiunile de intermediere sau mandat pe piaa valorilor mobiliare, operaiunile de factoring sau cele de leasing financiar). n orice caz, principala atribuie a bncilor este aceea de a fi intermediari ntre depozitari i mprumutai. Fluxul de fonduri n i din banc generat de acest proces numit de intermediere financiar poate fi evideniat ntr-o diagram ca cea din Figura 1.1. Fondurile sunt primite ca depozite de la entitile economice ce dispun de exces de bani. Fondurile sunt apoi scoase cnd depozitarii i retrag sumele sau cnd se acord mprumuturi. Bncile furnizeaz clienilor un loc sigur i convenabil pentru pstrarea banilor (depozite bancare) pn ce acetia au nevoie de sumele respective. Bncile pltesc pentru aceste depozite sume de bani numite dobnzi, fapt ce sporete atractivitatea acestor forme de plasament. Bncile de asemenea mprumut fonduri clienilor lor pentru afaceri i scopuri personale contra unui pre numit de asemenea dobnd ce reprezint principala form de venituri pentru aceste instituii financiare. Trebuie spus c, n cadrul procesului de intermediere financiar, dei livrarea de lichiditi reprezentnd disponibil din creditare se bazeaz pe resursele atrase n procesul de depozitare, obligaiile bncii fa de depuntori nu se diminueaz, astfel c, n realitate are loc un proces de creare de moned de cont, ce este eliberat n economie prin procesul de creditare. Resursele atrase din depozite intr ntr-un aa numit cazan n care i pierd identitatea i n care sunt organizate exclusiv pe criteriul scadenelor. n acest cazan nu intr disponibilul din creditare ce reprezint o majorare a obligaiilor bncii asociat apariiei creanei legate de clientul mprumutat. n acest fel, procesul de creditare se sprijin n mod efectiv pe resursele devenite proprii ale bncii i este asigurat cu disponibilul atras prin depozitare, pn la scadena acestora. Controlul scadenelor la resurse i plasamente reprezint una din activitile manageriale eseniale ntr-o banc, dispus s plaseze toate resursele atrase, pentru a ctiga dobnd, dar n acelai timp obligat s plteasc la scaden toate obligaiile din depozitele constituite de clieni. Trecnd dincolo de interesele bncii n realizarea de profit din creditare, impactul acestui proces asupra economiei este deosebit de important. Pe de o parte, crearea
13

de moned este evident un factor inflaionist deoarece are loc o cretere a masei monetare n circulaie, ceea ce creeaz o presiune asupra ofertei pe pia i de asemenea, preul creditului influeneaz costurile comercianilor, i, n consecin, ntr-o economie mai puin stabil, influeneaz preurile. De aceea banca central are un rol fundamental n supravegherea i limitarea creditrii. Politicile monetare ale bncii centrale (n primul rnd stabilirea rezervei minime obligatorii i a taxei de scont aceast atribuie s-a metamorfozat n Romnia n stabilirea dobnzii la creditul de refinanare) vizeaz n primul rnd meninerea creditului la un nivel optim, care s aib un impact minim asupra creterii preurilor n economie. Pentru c, pe de alt parte, procesul creditrii reprezint unul din factorii principali ai creterii economice. Investiiile finanate creditare aduc n prezent proiecte de producie din viitor, accelerernd astfel dezvoltarea economic a ntreprinderilor. Realizarea cu anticipaie a obiectivelor de dezvoltare la nivel micro economic determin o cretere a produciei, cu influen direct asupra indicatorilor macroeconomici ns are i un impact social, prin asigurarea de locuri de munc att la nivelul societilor creditate ct i n amonte la nivelul furnizorilor acestora i n aval, la nivelul clienilor lor.

Figura 1.1
Fluxul fondurilor ntr-o banc

Retrageri din depozite Depozite

BANCA
Plasamente efectuate

Funcia de intermediere financiar se mpletete cu cea de asigurare a plilor ntre partenerii din economie n cadrul sistemului bancar. Piaa intermedierii financiare devine la acest nivel mult mai complex, nu numai ca volum i amplitudine, ci mai ales ca diversitate a proceselor i fluxurilor ce se desfoar n cadrul sistemului bancar. Intrrile (ncasrile) i ieirile (plile) de bani din conturile bancare se fac din ce n ce mai puin sub forma de numerar i din ce n ce mai des prin transferuri n cadrul aceleiai bnci ori ntre dou bnci diferite din aceeai ar, ori ntre dou bnci din ri diferite. Piaa intermedierii financiare se reliefeaz astfel ca avnd dimensiuni
14

naionale i, prin legturile dintre bncile partenere, atribute internaionale. Spre exemplu, banca X acord un credit de 1.000 lei unei societi comerciale pentru achiziionarea de mrfuri. Banca nu va pune la dispoziia mprumutatului cei 1.000 lei n numerar ci va asigura chiar ea transferul banilor din contul de credit ctre vnztorul mrfurilor. Suma primit de furnizor n contul su de la banca Y este folosit de aceasta pentru finanarea altor plasamente. La rndul lor, beneficiarii acestor plasamente utilizeaz lichiditile primite pentru achitarea unor datorii sau pentru achiziionarea de elemente materiale. n orice caz, urmtorii beneficiari primesc sau depun aceti bani ntr-un cont bancar, poate chiar la banca X care a acordat iniial creditul. Aparent, se pare c banii se mic ntr-un circuit nchis n cadrul sistemului bancar. Evident c nu este aa, cel puin pornind de la realitatea existenei numerarului n afara sistemului bancar sau a numerarului stocat n tezaurele bncii centrale. Pe de alt parte, sume importante de bani intr sau ies din sistemul economic autohton ca urmare a proceselor comerciale internaionale. Urmrirea i cuantificarea ct mai precis a fluxurilor de bani n economie reprezint un deziderat i n acelai timp o funcie important a bncii centrale. Acesta este un motiv n plus pentru ca aceasta s menin n evidenele proprii conturile bncilor din sistemul bancar naional. Prin controlul micrilor de bani din economie, banca central asigur cuantificarea inflaiei i aa cum s-a specificat, poate chiar influena cursul acesteia5. Pentru ca lucrurile s fie i mai complicate, pe piaa intermedierii financiare intervin i ali juctori, alturi de clienii bancari tradiionali (firme sau indivizi). Statul de exemplu, se mprumut pe aceast pia pentru a-i acoperi deficitul dintre ncasrile din taxe i impozite i plile pentru ntreinerea sistemului administrativ i al asigurrilor sociale. mprumutul se face contra unor documente (nu neaprat materializate) numite titluri, ce atest existena relaiei de mprumut. Aceste titluri poart diverse denumiri n funcie de scaden sau de modul de plat a dobnzii: bilete, bonuri, note, certificate sau obligaiuni de Trezorerie. Bncile mprumut i ele statul prin achiziionarea de asemenea titluri n nume propriu, sau intermediaz achiziionarea acestora de ctre clienii lor. De asemenea, nu numai statul emite titluri de credit. Administraiile locale, beneficiare ale unei anumite autonomii financiare i decizionale, ori alte entiti ce prezint stabilitate pe termen lung (instituii ale statului sau chiar unele bnci) pot emite titluri care garanteaz rambursarea unui mprumut public. Mai mult dect att, pe o pia concurenial, titlurile precum aciunile emise de unele societi comerciale, ce se tranzacioneaz la burs sau pe piaa extrabursier, devin obiect de interes pentru diversificarea portofoliului de plasamente al bncilor. Biletele la ordin sau cambiile, precum i alte documente materializate sau nu, ce atest existena unei relaii de credit (inclusiv ipotecile sau chiar contractele de credit
5

Evident, nu n mod esenial i nici pe termen lung, evoluia preurilor din economie avnd la origini fenomene ce depesc domeniul de ocupaie al bncii centrale, dei obiectul de activitate al acesteia este explicit definit n sensul asigurrii i meninerii stabilitii preurilor (art.2 lit. 1 din Legea nr.312/2004 privind Statutul BNR).
15

n sine) i care au calitatea de a fi negociabile pe pia, constituie obiect al plasamentelor bancare. De asemenea, bncile primesc sau plaseaz bani n depozite de la/la alte bnci. Aceti bani reprezint la un moment dat excedentul (n cazul depozitelor plasate) sau deficitul (n cazul depozitelor atrase) dintre resursele primite de banc de la clieni i plasamentele efectuate de aceasta pe pia. Locul n care se fac aceste schimburi financiare este banca central ce ine conturile curente ale tuturor bncilor dintr-o ar i asigur cadrul tehnic i de eviden al transferurilor ntre bnci. n cazul plasamentelor la bnci din strintate piaa nu mai are aceast localizare explicit, fiind constituit din sistemul relaiilor de coresponden. Orict ar prea de complicat, lucrurile nu se opresc aici. n ultimii ani, calitatea de intermediari financiari a fost preluat i de alte entiti economice ce au ca obiectiv operaiuni financiare (ncepnd cu cooperativele de credit i fondurile mutuale - ce funcioneaz n principal ca o banc ns numai limitat la membri componeni ai respectivelor asociaii financiare - societile de asigurri, agenii de plasament mobiliar, etc.) care preiau de la persoanele fizice i juridice disponibilitile bneti i le plaseaz indirect ctre alte persoane fizice sau juridice. Finalizarea procesului de intermediere n care sunt implicai aceti participani se desfoar tot prin bnci, astfel c procesul de creare de moned asociat intermedierii financiare se realizeaz tot de n cadrul sistemului bancar. Prin deschiderea sistemului financiar asociat deschiderii din domeniul afacerilor comerciale, o serie ntreag de furnizori se implic n procesul de creditare, asigurndu-i vnzarea mrfurilor pe baz de credit comercial (de exemplu vnzrile cu plata n rate), devenit credit bancar prin preluarea de ctre bnci a finanrii. Sistemele de finanare de tip factoring reprezint de asemenea un transfer al procesului de creditare n zona bancar, bncile fiind dispuse a achiziiona facturi cu scaden viitoare emise de diveri furnizori de produse i servicii. Toate aceste micri de bani trebuie evideniate distinct ntr-un sistem operativ contabil care s asigure urmrirea tuturor tranzaciilor pe clieni, tipuri, scadene i valute astfel nct ncasarea sau plata s se fac la vreme n direcia i la valoarea corect. De asemenea, calculul dobnzilor datorate sau de ncasat, determinarea cuantumului comisioanelor, taxelor i spezelor bancare trebuie fcut la nivelul fiecrui produs sau serviciu furnizat de banc, fie c este un produs sau serviciu din stnga bilanului contabil (plasament) fie c este din dreapta acestuia (depozit). Ca i alte tipuri de ntreprinderi, bncile opereaz cu un bun material. Aa cum se poate deduce, n industria bancar acest bun l constituie banii. Ei difer de bunurile cu care opereaz alte domenii pentru c nu sunt nici bun tangibil nici bun vandabil de ctre un vnztor unui cumprtor. n acelai timp, n economia modern, banii fac posibil circulaia bunurilor i serviciilor. Cumprtorul pltete bani vnztorului pentru bunurile i serviciile primite, aa cum se arat n Figura 1.2

16

Importana banilor i a sistemului bancar este astfel evident. Plile se fac de ctre cumprtor din ce n ce mai rar n numerar i din ce n ce mai des prin intermediul bncilor, utiliznd aa numitele instrumente de plat fr numerar, un cec sau un ordin de plat tras asupra bncii pltitorului, suma astfel transferat fiind depozitat n banca vnztorului. Implicarea bncilor n acest proces este efectiv, o plat ordonat de un client al unei bnci fiind executat dintr-un cont curent al acesteia deschis la o alt banc cu care banca destinatar are o relaie similar de cont curent. n acest fel, se accelereaz viteza de circulaie a bunurilor materiale n economie, se diminueaz costurile asociate transportului de numerar de la pltitor la beneficiar, i bineneles se reduc pn la dispariie (pentru participanii la procesul comercial) riscurile fizice asociate transporturilor de numerar de la o locaie la alta.

Figura 1.2
Schimbul dintre cumprtor i vnztor

bunuri i servicii

VNZTOR

CUMPRTOR

bani

Banii reprezint aadar mijlocul care faciliteaz circulaia bunurilor i serviciilor n economie. Sistemul bancar reprezint piaa n care se depoziteaz i se mprumut banii n cursul unei activiti comerciale sau de afaceri normale. Viteza de circulaie a banilor n economie este o variabil ce depinde n primul rnd de nivelul calitativ i operaional cu care este nzestrat sistemul bancar la un moment dat. Un sistem de transfer puternic informatizat, bazat pe reglementri precise i n acelai timp flexibile reprezint o caracteristic de baz a unei economii moderne i aceasta este una din responsabilitile fundamentale ale bncilor fa de restul economiei. n acelai timp, bncile, ca i companiile non-bancare au ca obiectiv obinerea de profituri pentru deintorii lor pe parcursul activitii de servire a clienilor. Prin reglementrile la care sunt supuse, ele sunt de asemenea mijlocul prin care Banca Central i ndeplinete obiectivele de politic monetar. n plus, bncile au responsabilitatea servirii comunitii din care fac parte6. Bncile obin venituri din operarea cu obiectul lor de activitate la fel ca i alte companii din alte domenii. De vreme ce bncile nu vnd un bun tangibil, veniturile sunt produse ntr-o manier
Responsabilitate uneori reglementat specific, cum este cazul Statelor Unite ale Americii unde Regula c a Federal Reserve, banca central american, implementeaz obligaiile legale ale bncilor privind nivelurile i ponderile creditelor pentru locuine acordate n total portofoliu.
17
6

diferit fa de alte domenii. Bncile mprumut bani unor pri numite mprumutai. Aceti bani trebuie rambursai la banc cu dobnd. Dobnda poate fi privit ca o chirie pltit pentru bani mprumutai. Exist un cost asociat fiecrui bun produs, inclusiv banii. Costul banilor se numete cheltuiala cu dobnda. Diferena dintre venitul realizat i costul unui produs se numete profit brut. Dac un produs cost 4 lei i este vndut cu 6 lei, compania a realizat un profit brut de 2 lei.

Similariti ntre activitatea bancar i celelalte activiti

Pentru o banc, acest profit brut se constituie7 n principal din ceea ce se numete venitul net din dobnzi sau diferena dintre venitul din dobnzi (vnzrile) i cheltuielile cu dobnda (costul vnzrii). Partea de profit brut din situaia financiar Contul de Profit i Pierderi a unei companii bancare i a uneia non-bancare pot fi comparate dup cum urmeaz:
Descriere Venituri din valorificarea bunurilor Costul acelor bunuri Diferena Banca Venit din dobnzi Cheltuieli cu dobnzile Profit din dobnzi Companie non-bancar Venit din vnzare Costul vnzrii Profit din activitate

De notat similaritile dintre cele dou tipuri de companii din punctul de vedere al veniturilor realizate i al cheltuielilor aferente. De aceea, abilitatea unei bnci de a obine profit este principial aceeai cu aceea a unei companii non-bancare. Mai mult dect att, la nivelul bilanului unei bnci exist similariti cu elementele patrimoniale identificate n mod obinuit n bilanurile unor societi nebancare. Extinznd caracterul dual al banilor care, pentru o banc reprezint n acelai timp i o materie prim achiziionat i un produs destinat vnzrii, (banii fiind cumprai de la depozitari cu obligaia rambursrii la scaden - tranzacii asociate mprumuturilor, i vndui apoi cu termen de ramburs n procesul creditrii), se poate formula un bilan comparativ pentru bnci i societi nebancare astfel:
Banca Elemente de activ Casa Cont curent la BNR Clieni (bancari, nebancari) Alte active circulante (ob. inventar, consumabile, etc.) Imobilizri (necorporale, corporale, financiare) Elemente de obligaii i capital Casa Cont curent la banca Clieni Alte active circulante (mrfuri, produse finite, ob. inventar, consumabile, etc. Imobilizri (necorporale, corporale, financiare) Companie non-bancar

Obligaii
7

Lsnd la o parte alte tipuri de venituri sau de cheltuieli ce au sau ar trebui s aib o pondere redus n profitul bncii.
18

Banca Depozite (furnizori de resurse, bancari sau nebancari) Impozite i taxe Salarii de pltit mprumuturi de la bnci Furnizori

Companie non-bancar

Impozite i taxe Salarii de pltit mprumuturi de la bnci

Capital
Capital social Rezerve Rezultat reportat Profit Capital social Rezerve Rezultat reportat Profit

2. Particularitile contabilitii bancare

Contabilitatea entitilor bancare prezint aadar anumite particulariti ce in n primul rnd de constrngerile ce impun anumite forme de eviden i de asemenea de natura specific a operaiunilor bancare precum i de destinaia informaiilor contabile. Operaiunile tipic bancare se caracterizeaz n cvasitotalitatea lor prin faptul c genereaz fluxuri financiare ce se pot i trebuie s fie evideniate direct n contabilitate datorit existenei materiei prime bancare ce este n acelai timp unitate de msur n contabilitate, banii. De aceea, de multe ori un bancher este de multe ori asociat unui contabil hipersofisticat. Exemplul cel mai la ndemn este cel al noiunii de cont care pentru orice om obinuit care are ceva cunotine de economie nseamn n primul rnd un produs bancar, fiind n acelai timp un instrument contabil. ntr-o banc, numrul i diversitatea operaiunilor sunt considerabile i n consecin, numrul operaiunilor contabile este i el foarte mare. Aceasta presupune urmtoarele caracteristici ce particularizeaz contabilitatea bancar fa de alte domenii de aplicare a acestei tiine:

Descentralizarea funciei contabile

Ciclul contabil este iniiat din locul i de ctre persoanele specializate ce realizeaz operaiunile respective. Cu alte cuvinte, n fiecare compartiment specializat al unei bnci exist i o persoan care are atribuii de nregistrare a tranzaciilor realizate n acel compartiment. Evident, pentru a nu se nclca principiul conform cruia persoana care particip la realizarea tranzaciilor nu efectueaz nregistrri n contabilitate, banca se asigur asupra faptului c persoana ce face nregistrarea contabil nu este
19

implicat n activitatea operativ sau dac este, din diferite motive inclusiv cel al eficienei utilizrii resurselor, (cum este cazul bncilor mici cu casierii externe) se asigur asupra existenei unor proceduri de validare la un nivel superior a tranzaciilor i nregistrrilor contabile. Spre exemplu, operaiunile de front-office ale trezoreriei, ce implic participarea bncii n tranzacii rapide (cum sunt speculaiile pe piaa valutar sau operaiunile cu instrumente financiare derivate ce se deschid i se nchid n aceeai zi, uneori la intervale de minute) sunt contabilizate n mod obligatoriu ntr-un alt compartiment al bncii cel numit back-office, cu alt subordonare ierarhic astfel evitndu-se posibilitatea de eroare sau de fraud. n orice caz, responsabilitatea compartimentului de contabilitate general al bncii impune organizarea la nivelul centralei a unui sistem sofisticat de validare i control al operaiunilor asimilat controlului financiar-contabil. Mai mult, responsabilitatea asupra situaiilor financiare, ce aparine conducerii bncii i conducerii compartimentului financiar contabil, presupune pe de o parte delegarea de sarcini la nivelul conducerii compartimentelor operative (ceea ce implic transmiterea de responsabiliti pe linie intern) i n acelai timp dubla subordonare a personalului desemnat s efectueze nregistrri n contabilitate. Odat cu evoluia spre normalitate a sistemului bancar, s-a cristalizat separarea activitilor de front office (ce presupun relaii directe cu partenerii) de cele de back office (ce presupun activitile de buctrie asociate tranzaciilor generate din front office, respectiv evidena operativ sau de gestiune, inclusiv calculul dobnzilor sau al valorilor de pia, precum i evidena contabil ce implic nregistrrile n contabilitate urmate de elaborarea rapoartelor financiare). Linia de separare dintre cele dou tipuri de activiti ale bncii este subliniat de performanele sistemului informatic care ajut la centralizarea activitilor de back office, astfel c n multe bnci tranzaciile finalizate la un ghieu din Baia Mare de exemplu se nregistreaz i se urmresc n Centrala bncii care poate fi n Bucureti. Aceasta nu nseamn c la Baia Mare dispare responsabilitatea asupra evidenei tranzaciei respective. Trebuie spus c hiperbolizarea imaginii salesman-ului ca simbol al performanei nu numai n societile bancare reprezint doar un instrument al politicilor de marketing, obiectivul fiecrei entiti cu activitate comercial fiind s-i vnd produsele. n spatele acestui personaj elegant, ntotdeauna tnr i zmbitor este de multe ori un volum de munc imens ce bineneles c nu intereseaz pe nimeni din afara societii comerciale respective. Specificul activitii bancare, ce presupune prezena bncii acolo unde sunt banii implic deplasarea fizic a diverselor forme moderne de ghiee (inclusiv cele automate) i a personalului de front-office cu funcii de salesman, ns aceast prezen vizibil este nsoit ntotdeauna de o prelungire a sistemului de eviden, fie ea numai sub forma unei conexiuni informatice. ntotdeauna zonele de front office sunt acompaniate din umbr de elemente organizatorice aparinnd zonei de back office. Unul din avantajele informatizrii sistemului bancar este economisirea de resurse financiare alocate de regul activitilor suport, din spate, ns diminuarea importanei acestora pentru banc comparativ cu telegenia salesman-ilor ar fi o eroare managerial ce poate duce n final la deprecierea poziiei financiare sau a cotei de pia a unei bnci. Revenind la
20

definiia produselor bancare, facem o distincie ntre tipul de produs numit depozit la 1 lun cu capitalizare i produsul efectiv numit depozit la 1 lun cu capitalizare deschis de clientul X. Se poate spune astfel c produsele se realizeaz produc atunci cnd se vnd ns, innd cont de caracterul volatil al materiei prime, banii, ntotdeauna productorul este n back office, acesta fiind cel care asigur viabilitatea produsului pe perioada existenei sale. Iar toate activitile din back office au o legtur, direct sau indirect cu contabilitatea.

Standardizarea contabilitii
Numrul mare de nregistrri contabile nu presupune neaprat o diversificare proporional a acestora, ci provine mai degrab din caracterul repetabil al anumitor tipuri de tranzacii. Pe de alt parte, forma de organizare a unei bnci (de tip arborescent, cu o reea teritorial mai mult sau mai puin ntins) presupune formule de organizare a contabilitii specifice care s satisfac cerinele de centralizare a informaiilor contabile. Astfel c operaiunile contabile dintr-o banc se pot predefini i schematiza la nivel general n aa numitele metodologii ce asociaz fiecrei operaiuni bancare i formula de nregistrare contabil aferent. Particularitile ofertei de bunuri i servicii ale fiecrei bnci confer un caracter unic contabilitii acesteia la nivel analitic prin metodologiile proprii abordate n vederea promovrii i evidenei produselor i serviciilor respective. Activitatea metodologic este extrem de important ntr-o banc, indiferent de mrimea acesteia, n special ntr-un mediu economico-financiar extrem de diversificat i de activ n care produsele i serviciile devin depite n numai cteva luni. Nici un act bancar nu poate avea deci loc fr existena unei proceduri contabile care s-l concretizeze. Spre exemplu, banca central emite reglementri privind tratamentul contabil al operaiunilor de vnzare cu posibilitate de rscumprare (repo8). Reglementrile bncii centrale se limiteaz la enunarea conturilor contabile sintetice (ce se gsesc n planul de conturi bancar) iar banca va trebui s emit reglementri interne n care s se specifice distinct, spre exemplu, conturile specifice de cheltuieli i venituri deschise n contabilitatea proprie (conturi analitice deschise de banc pentru organizarea util i transparent a evidenei contabile). Sau banca furnizeaz un nou produs s spunem creditul ipotecar. Pornind de la reglementrile cuprinse n planul de conturi bancar, compartimentul de contabilitate din central va anexa instruciunilor de lucru asociate produsului i metodologia contabil prin care se reglementeaz modalitile unice de nregistrare a tranzaciilor contabile generate n cursul vieii produsului valabile pentru toate unitile teritoriale ce urmeaz s acorde credite ipotecare. Astfel, banca va genera un cont analitic distinct n cadrul conturilor sintetice de credite prin care se va identifica i astfel se va putea centraliza totalul tranzaciilor asociate acordrii i rambursrii creditelor ipotecare.

Termenul provine din prescurtarea expresiei n limba englez repurchase agreement (acord de rscumprare) pentru titlurile din portofoliu vndute contra lichiditi pe termen scurt.
21

Centralizarea evidenei contabile

Particularitatea organizatoric a unei bnci face ca centralizarea datelor contabile s se fac printr-un sistem informaional specific. Privit din perspectiv contabil i nu numai, banca apare ca un uria cefalopod al crui cap (centrala) emite reguli i metodologii specifice spre periferii (sucursale) iar rezultatul activitii acestora se ntoarce spre aceasta sub forma unor rapoarte ce i trag datele din evidenele contabile. Astfel, departamentul de credit din centrala bncii solicit date de natur contabil pentru a centraliza informaiile despre diferitele categorii de credite. Trezoreria bncii are de asemenea nevoie de informaii contabile pentru a determina spre exemplu soldul rezervei minime obligatorii la banca central ori pentru a identifica exigibilitatea resurselor de care dispune banca la un moment dat. Centralizarea informaiilor contabile nu este necesar numai din punct de vedere managerial. Sub aspect juridic, societatea bancar constituie o entitate unic cu o singur identitate (numrul de nregistrare la Registrul Comerului) i cu o reprezentare unitar n raporturile cu terii. Indiferent de sediul n care au loc tranzaciile sau alte categorii de relaii cu acetia, terii intr n raport cu reprezentanii bncii ca entitate economic. Rapoartele financiare prezentate partenerilor sau organismelor administrative sau de supraveghere cuprind informaii centralizate ce relev o imagine a ansamblului activitii i rezultatelor bncii pe o anumit perioad. Fr aceast centralizare nu este posibil analiza performanelor bncii i nici dimensionarea riscurilor relaionale legate de aceasta. Mai mult, anumite nregistrri contabile nu se pot efectua dect n baza datelor contabile centralizate. Spre exemplu, determinarea nivelului de provizionare pentru un client nu se face la nivelul unitilor care l-au creditat ci la nivelul ntregii bnci, gradul de provizionare fiind determinat n funcie de indicatorii cei mai relevani afereni tuturor creditelor acordate de banc clientului respectiv. Determinarea profitului nu se face dect dup centralizarea veniturilor i cheltuielilor (adic nchiderea lunar a acestora n contul de profit i pierderi deschis numai n contabilitatea centralei bncii). De asemenea repartizarea profitului i determinarea cuantumului rezervelor legale i statutare.

Furnizarea de informaii statistice

Ca i n alte ri, i n Romnia sistemul bancar reprezint principala surs de informaii pentru utilizatorii externi (statistica naional, administraia fiscal, instituiile de prognoz). Fcnd distincia cuvenit ntre secretul bancar, (aa cum

22

este el definit de Legea bancar9 i care se refer la operaiunile individuale ale unui client al bncii) i cerinele de informare (ce cuprind clase, tipuri de clieni i operaiuni fr o individualizare anume) funcia statistic a bncilor se concretizeaz n organizarea analitic a contabilitii astfel nct s satisfac aceste cerine de raportare. Sistemul de raportri elaborat de Banca Naional a Romniei (n primul rnd raportrile nsoitoare ale bilanului contabil) are rolul de a satisface nevoile de date statistice nu numai ale acesteia ci i ale organismelor centrale de analiz i documentare la nivel naional cum sunt institutele de cercetare n domeniul economic, organismul statistic naional sau ministerul finanelor publice. Astfel, structura contului unui client cuprinde printre atributele sale e.g. elemente de identificare a apartenenei sale la un anumit grup statistic (cum ar fi tipul de firm, tipul de capital, domeniul de activitate, etc.) sau elemente de identificare a tipului de scaden, tipului de deviz, tipului de dobnd asociat contului respectiv, etc. Avnd n vedere faptul c majoritatea informaiilor cerute de formularele de raportare nu reprezint n fond date contabile ci doar date de identificare a clientului, a categoriei de element patrimonial ori a tipului de angajament dat sau primit de banc, majoritatea bncilor nu asociaz conturilor contabile atributele statistice prin deschiderea de simboluri analitice distincte ci nregistreaz aceste informaii n baze de date sau pe documente speciale, fapt ce face posibil simplificarea evidenei contabile n condiiile realizrii obligaiilor de raportare statistic. Alte bnci beneficiare ale unor sisteme informatice performante, realizeaz aceast funcie prin asocierea unor coduri statistice ce cumuleaz toate informaiile relevante cerute de raportrile reglementate. Sistemul este preluat din reglementri mai vechi ale Bncii Naionale a Romniei10 i este utilizat n prezent att de bncile mari ct i de banca central pentru realizarea raportrilor proprii.

Legea bancar a fost modificat de mai multe ori pe parcursul ultimilor ani. Ultimele actualizri ale cadrului legislativ n domeniu au fost generate de aderarea Romniei la Uniunea European, fiind necesar corelarea legislaiei naionale cu directivele europene. Cadrul legislativ naional n domeniul bancar este astfel definit prin Ordonana de urgen nr 99/2006 aprobat prin Legea nr. 227/2007 ce asigur transpunerea Directivelor europene nr. 2006/48/CE privind accesul la activitate i desfurarea activitii de ctre instituiile de credit i a Directivei nr. 2006/49/CE privind adecvarea capitalului firmelor de investiii i instituiilor de credit 10 Anexa nr. 7 la Normele nr. 20/1974 ale Bncii Naionale a Romniei, reglementare n mare parte devenit caduc dar nc neabrogat de banca central.
23

Unitatea de studiu 2 Un rezumat al contabilitii generale

1. Subiectul demersului contabil
Orice conductor al unei entiti economice dorete s cunoasc n permanen pe ce resurse se bazeaz i n primul rnd care sunt rezultatele financiare ale efortului su managerial. Dorete s tie cu exactitate care sunt riscurile i perspectivele afacerii sale i se bazeaz pe aceste informaii n luarea deciziilor viitoare. Mai mult dect att, orice individ aflat ntr-o relaie de tip social se raporteaz la ceilali, vrnd-nevrnd, si din perspectiva poziiei sale financiare. Orice om i face socoteli de tipul atia bani am, attea datorii, atia bani voi primi cu siguran i attea cheltuieli viitoare va trebui s acopr si cu ati bani voi rmne. Profitul sau poziia financiar reprezint, foarte pe scurt, obiectivele demersului contabil. Lupta pentru maximizarea profiturilor este astzi principala preocupare a oamenilor, indiferent dac aceasta se duce la nivel i cu mijloace individuale (aici prevalnd zona creatoare de profit a investiiilor susinute de creteri ale poziiei financiare) sau la nivelul i cu mijloacele unei societi comerciale unde profitul majoreaz poziia financiar i reprezint o surs de reluare a activitii n perioade viitoare. Terenul pe care se d aceast lupt este piaa obiectului investiiei respective sau a obiectului de activitate ale societii respective (produs sau serviciu). Iar mijloacele de maximizare a profitului sunt extrase din terminologia militar, tiina sau arta rzboiului i autori precum Confucius fiind obiect de studiu pentru analitii de marketing. Termeni ca strategie, tactic, int, sunt de sorginte militar i nu ntmpltor, pentru c n lupta promovarea produselor i obinerea poziiei n faa concurenei se folosesc tehnici i metode indicate n manualele de strategie militar. Cu alte cuvinte, piaa a fost dintotdeauna un teatru unui rzboi n care toate mijloacele sunt admise i sunt permise numai cele ce sunt n limitele legii. Victimele11 sunt pe ambele pri ale procesului comercial att n zona furnizorilor (inta fiind minimizarea costurilor) ct i n cea a clienilor (inta fiind maximizarea veniturilor). Concurena i publicitatea au fcut ca aceste rzboaie de pia s ias din anonimatul meselor de discuii, n prezent fiind afiate pe toate canalele strategiile aplicate i rezultatele acestora. n funcie de dimensiunea pieei vizate, aceste lupte pentru ntietate pot avea impact asupra unor categorii de victime, uneori la nivelul unei economii naionale. De foarte multe ori rzboaiele militare ce vizau cucerirea de teritorii au avut ca substrat o motivaie economic, viznd n fapt o poziie privilegiat pe pia. Rmne astfel ca analitii dintr-o vreme viitoare s identifice dac lucrurile nu stau invers, n sensul c terminologia militar sa aib o sorginte din zona economic. Cert este
11

Termenul e chiar folosit n documentele interne ale unor bnci americane i vizeaz potenialii clieni beneficiari ai produselor bncilor respective.
24

faptul c obiectivul primordial, acela de maximizare a profiturilor, cuprinde n sinea sa elemente antagoniste, n sensul c modalitile de obinere a profitului nu sunt ntotdeauna n regul (cel puin din punct de vedere moral) dar reprezint ci pentru asigurarea resurselor viitoare, element fundamental al dezvoltrii oricrei ntreprinderi. Acolo unde pieele sunt echilibrate, n sensul c toate prile implicate n relaiile comerciale dispun de libertatea deciziei i de capacitatea de a participa la procesul comercial, depirea regulilor jocului, stabilite uneori administrativ dar de cele mai multe ori de evoluia relaiilor interumane, este sancionat mai devreme sau mai trziu. n situaia invers intervine arbitrarul, dezechilibrele existente devin cronice iar piaa sfrete prin a se sufoca n buzunarele unui singur participant, ctigtor al unui rzboi fr glorie i fr alte satisfacii dect cele ale rudimentarului Hagi Tudose. Romnia n-a cunoscut n toat istoria ei modern echilibrul concurenial, trecnd, de la 1821 ncoace, printr-o prelungit agonie a normalitii ce a fost doar ntrerupt de momente nesemnificative de linite i echilibru. Astfel c, din chiar punctul de vedere al definiiei economiei de pia, ara noastr se afl n prezent la nceputurile unui proces aflat demult n faza de maturitate n statele occidentale. Nu este n obiectul acestui studiu nici analiza cauzelor acestei situaii, ntoarcerea revanard spre trecut nefiind n opinia noastr eficient, i nici mcar discuia n jurul filozofiei profitului. ns obiectul contabilitii este n mod evident determinat de acest datum al prezentului, astfel c sistemul contabil romnesc nu-i poate permite simplicitatea contabilitii americane i nici liberalismul acesteia. O cauz a nevoii acute de reglementare i o justificare a tradiionalismului n sistemul contabil romnesc, caracterizat prin desfurarea sa analitic i prin rigiditatea impus chiar de nivelul profund de reglementare vine tocmai din tradiia trist a pieelor din Romnia, permanent monopolizate i supuse procesului de erodare cauzat de lipsa echitilor relaionale ntre parteneri. Modificrile suferite de Legea contabilitii nr. 82/1991 reprezint un impuls administrativ spre o liberalizare cerut n sfrit de regulile pieelor externe ns impulsul administrativ a fost i aici, ca i n toate celelalte domenii i ca ntotdeauna n ultimele secole, motorul modernizrii economice din Romnia. Nu nevoia impus de dezvoltarea relaiilor economice. Aceast constatare conduce mai departe la concluzia c adoptarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, att de intens clamat ca fiind o cerin legat de integrarea Romniei n Uniunea European, s nu par n continuare oportun datorit lipsei suportului relaional economic, fiind de discutat ns adaptarea la cerinele de raportare necesare recunoaterii rezultatelor economice ale ntreprinderilor romneti pe plan extern. ntorcndu-ne spre problema nc neatins a subiectului demersului contabil, este de precizat c, de vreme ce obiectivul contabilitii l reprezint n ultim instan cuantificarea rezultatelor i a poziiei financiare a unei entiti economice, subiectul demersului contabil l reprezint toatele elementele patrimoniale ce concur la realizarea obiectivului menionat. Un atribut dintotdeauna al contabilitii este gradul nalt de organizare i de sistematizare. Principiile fundamentale ale contabilitii presupun o organizare sistematic a evidenei i raportrii astfel ca informaia contabil s aib relevan i utilitate, iar regulile elaborate de Luca Paccioli n 1494
25

impun forme stricte i stabile de organizare. Este poate o ntmplare, asupra creia nu vrem s insistm, faptul c italianul era n acelai timp si slujitor al Domnului i matematician (diversitatea preocuprilor fiind un atribut al perioadei renascentiste) sau poate c ntr-adevr nimic nu e ntmpltor, ns este cert c inventarea dublei nregistrri a fcut sprijinit dezvoltarea ulterioar a societii omeneti prin asigurarea suportului informaional necesar deciziilor manageriale. Organizarea contabilitii presupune asigurarea evidenei tuturor elementelor de patrimoniu ce concur la realizarea obiectivelor entitii economice. Indiferent de forma n care este organizat, contabilitatea trebuie s asigure necesarul de informaii cerute de diverii utilizatori ai acestora, ncepnd cu managementul de diverse nivele, cu proprietarii, partenerii de afaceri sau organismele fiscale. Concret, contabilitatea evideniaz n form valoric elementele materiale i financiare ce compun patrimoniul societii. Cu alte cuvinte, n contabilitate nu se nregistreaz materiile prime, obiectele de inventar, mrfurile, etc. ci valoarea acestora. Aceasta este n general valoarea cu care intr respectivul element material dar ceea ce intereseaz ntotdeauna i este important pentru utilizatorii situaiilor financiare (ce reprezint n fapt o sintez a componentelor patrimoniale i a rezultatelor) este valoarea cu care respectivul element material se poate valorifica, adic valoarea sa real pe o pia competitiv. Astfel c, n contabilitate se opereaz cu elemente legate de evaluare ce conduc la identificarea unor valori actualizate ale elementelor de patrimoniu. n acelai timp, aceste elemente materiale intrate n patrimoniu n scopul realizrii de venituri, sfresc n cele din urm prin a fi consumate, consumul acestora reprezentnd pentru ntreprindere o cheltuial. Diferena ntre rezultatele utilizrii elementelor patrimoniale i valoarea consumat a acestora o reprezint profitul. Nu trebuie uitat c elementul creator de valoare l reprezint factorul uman, aportul acestuia la realizarea veniturilor fcnd diferena ntre produsele similare. Fiind considerat un mijloc de realizare a veniturilor, munca reprezint n acelai timp un consum de resurse financiare (concretizat n salariile pltite), ecartul dintre rezultatele muncii i costul acesteia fiind esenial pentru orice ntreprindere. Acest aspect ascunde o sum de implicaii sociale ce constituie obiectul studiilor de macroeconomie dar i al preocuprilor sociologilor, politologilor sau istoricilor. n acelai timp, pentru ca lucrurile s nu rmn simple, pentru aducerea n patrimoniu a elementelor materiale n vederea realizrii de venituri, se utilizeaz resurse financiare din care unele sunt proprii, ale ntreprinderii si altele sunt mprumutate, pentru acestea din urm ntreprinderea asumndu-i obligaii de rambursare la o anumit scaden. Aa cum vom vedea, de o mare importan pentru banc (ca de altfel pentru orice societate comercial) sunt resursele proprii numite capitaluri proprii. Resursele proprii sunt utilizate de banc pentru asigurarea mijloacelor pe termen lung necesare realizrii profiturilor perioadelor viitoare. n esen, orice investitor care plaseaz bani ntr-o afacere, urmrete multiplicarea capitalurilor investite, profitul reprezentnd sursa principal a creterii acestora.

26

Din perspectiva unei bnci, organizarea contabilitii presupune evident abordri specifice, ns n ultim instan subiectul demersului contabil rmne acelai. Pornind pe exemplul activitii bancare, trebuie spus c, n ultimii ani, dezvoltarea acestui tip de activitate a condus la apariia de schimbri semnificative i n acest domeniu. Acestea includ printre altele revizuirea reglementrilor bancare, apariia frecvent a unor servicii i produse noi, schimbri n modalitile de furnizare a noilor servicii sau pentru cele deja existente, precum i modificri n rolul i natura concurenei. Ca rezultat al acestor schimbri, este necesar ca o banc s fie capabil s-i controleze diversele venituri i cheltuieli, s coordoneze nivelul i structura activelor i obligaiilor, s raporteze diverilor ageni externi datele necesare, s asigure msurile adecvate unui control intern riguros, s furnizeze raportrile necesare conducerii bncii. Mai mult, este important ca o banc s in cont de costul furnizrii serviciilor specifice astfel nct calculaia i celelalte decizii s fie luate corect. Pentru a prentmpina aceste cerine, o banc trebuie s dein un sistem de informaii contabile capabil s rspund nevoilor att ale conducerii interne ct i terilor interesai. Specificul unui astfel de sistem este descris n capitolele urmtoare. n orice caz, nainte de a ncepe studierea sistemului, este necesar revederea termenilor i procedurilor de baz din contabilitate care se aplic oricum i contabilitii bancare.

2. Bazele contabilitii
Pentru a ncepe revederea tehnicilor contabile este necesar o familiarizare cu definiia contabilitii. Se pot da cteva definiii ale contabilitii. Este o ramur a matematicii prin care se stabilesc simple ecuaii i corelaii? Este o tehnic de lucru care asigur evidena micrilor patrimoniale? Sau este deja tiina msurrii, raportrii i interpretrii activitii financiare? Unicitatea modalitilor de abordare, complexitatea i diversitatea formulelor de evideniere a evenimentelor economice, specificul tehnicilor de soluionare a problemelor de eviden, analiz i raportare dar mai ales integralitatea sistemic a demersurilor contabile definesc n mod cert, n opinia noastr, aceast disciplin ca fiind o tiin care evideniaz n form valoric existena i micrile ce au loc n patrimoniul unei entiti economice, ca i implicaiile pe care le au diferitele evenimente economice asupra acestora, avnd ca obiectiv chiar evidenierea modalitilor i cilor de realizare a scopului fundamental al activitii respectivei entiti economice. Este de reinut c tiina contabilitii nu este o simpl niruire de formule standard care determin sine die apariia unor rezultate previzibile. Aceasta este de fapt, aa cum se va vedea, numai una din funciile contabilitii, cea de baz, de a asigura evidena analitic a tuturor tranzaciilor i evenimentelor economice ce afecteaz patrimoniul unei entiti economice precum i rezultatul activitii acesteia. Urmtoarele funcii ale contabilitii, situate pe acelai palier al importanei se refer pe de o parte la analiza contabil a situaiei patrimoniale i a rezultatelor activitii iar pe de alt parte la raportarea acestora ctre proprietari i ctre terii interesai. n cadrul procesului contabil, funciile contabilitii se ntreptrund i se condiioneaz
27

reciproc, managementul contabil fiind realizat prin asigurarea evidenei analitice, n cadrul creia se efectueaz nregistrrile contabile, prin realizarea analizei contabile, ce furnizeaz posibilitatea coordonrii i controlului evidenei contabile, n vreme ce raportarea contabil satisface cerinele de informare necesare lurii deciziilor. n fapt, sistemul contabil al unei entiti economice se organizeaz pornind de la aceste nevoi manageriale de informaii, la care se adaug bineneles, cerinele reglementate de raportare. Aadar, contabilitatea opereaz cu elementele activitii financiare, de la bugetele familiale la marile instituii financiare cum sunt bncile comerciale. Dei poate apare prea tehnic i prea complex la nceput, trebuie reinut c aceast disciplin asigur pur i simplu nregistrarea datelor, raportrile financiare i sistemul de control care d unei ntreprinderi din orice domeniu posibilitatea s funcioneze corect. Pentru a nelege nregistrarea evenimentelor ca i situaiile financiare rezultate, este necesar o familiarizare cu termenii financiari contabili. Toate evenimentele economice cum ar fi, n cazul unei bnci, nregistrarea unei intrri ntrun depozit al unui client, acordarea unui credit sau cumprarea unui obiect necesar desfurrii activitii vor afecta una sau mai multe din urmtoarele categorii: activele; obligaiile; capitalul i rezervele; veniturile; cheltuielile.

Primele trei elemente de mai sus definesc patrimoniul unei bnci care include pe de o parte sursele prin care se finaneaz o activitate iar pe de alte parte utilizarea acestor surse, concretizat n diversele elemente concrete ce particip la realizarea obiectului de activitate. Aceste elemente patrimoniale se afl n permanent echilibru, ce reprezint esena demersului contabil i care conduce la realizarea aa numitei egaliti bilaniere. Dinamica surselor (care sunt de fapt obligaii asumate de entitatea economic n scopul acumulrii diverselor mijloace necesare desfurrii activitii) precum i dinamica utilizrii acestor mijloace (care prin natura lor reprezint elementele ce particip activ prin substana lor la desfurarea respectivei activiti) se concretizeaz n efectuarea de consumuri din elementele active i acumularea de alte elemente active ca rezultat al eforturilor proprii ale entitii economice. Formula general a echilibrului contabil care determin egalitatea bilanier este: Active = Obligaii + Capital Activele sunt lucruri de o anumit valoare deinute de ctre banc. Activele au de multe ori o form material (banii din casierie, obiectele de inventar, mijloacele fixe) ns caracteristice activitii bancare sunt activele imateriale (plasamentele la alte bnci, n titluri de valoare sau creditele acordate). Denumite creane (adic datorii ale
28

altora ctre banc) sau plasamente (ce aduc venituri bncii) majoritatea acestor active se pot identifica n elemente materiale viitoare, n principal sub forma numerarului. Aceste mijloace materiale sau financiare sunt achiziionate de banc n scopul realizrii profitului. n cadrul acestui proces, toate activele sfresc prin a fi consumate (direct sau, n cazul numerarului i echivalentelor sale, indirect, prin transformarea n active ce urmeaz a se consuma). n raportrile financiare, activele sunt organizate n ordinea lichiditii (care reprezint capacitatea activelor de a fi convertite n numerar efectiv sau din alt perspectiv, capacitatea activelor de a acoperi la scaden obligaiile de plat) ncepnd cu cele mai lichide. De menionat c standardele internaionale privind raportrile financiare prevd de asemenea organizarea activelor n ordinea efectiv a lichiditii, numerarul din casierie fiind listat primul. Aceast abordare este util avnd n vedere viteza i complexitatea micrilor patrimoniale ce au loc n cadrul activitii firmelor ntr-o economie de pia n condiiile variaiilor permanente ce apar n mediul economic. Raportrile financiare bancare respect aceast form de organizare, spre deosebire de formatul raportrilor financiare din domeniul nebancar unde activele sunt organizate nc n ordinea invers a lichiditii. Calitatea de active (chiar n sensul strict literal al termenului) confer acestor bunuri i o alt caracteristic, mai important din punctul de vedere managerial i financiar, aceea de a participa ntr-un mod direct sau indirect la realizarea veniturilor bncii. Pentru bnci, aceast distincie este deosebit de important, mijloacele de realizare a veniturilor fiind structurate n active ce particip direct la realizarea veniturilor (numite active productoare de venituri) cum ar fi plasamentele interbancare, plasamentele n titluri ori creditele, i cele ce nu particip direct la realizarea de venituri (ncepnd cu numerarul din casierie care, nefiind plasat, nu aduce venituri bncii), apoi elementele ce susin logistic activitatea bncii (obiectele de inventar, materialele consumabile, echipamentele i cldirile). Divizarea activelor n active ce produc i active ce nu produc venit nu este o distincie contabil ns ea intereseaz conducerea bncii, deoarece evidena i controlul potrivit al acestora furnizeaz date despre nivelul ratei rentabilitii activelor. O repartizare tipic a acestor categorii este: 15 % neproductoare i 85 % productoare de venituri. Aceast relaie se poate schimba, fiind dependent de diveri factori cum ar fi: localizarea geografic, tipul clientelei, tipul de banc, calitatea conducerii bncii etc. Un instrument analitic important este compararea structurii activelor cu cea a unei bnci similare. Obligaiile sunt articole bilaniere cum ar fi depozitele la vedere pe care banca este obligat s le plteasc sau s le ramburseze cuiva. Dac la ncasarea creanelor bncile pot avea probleme cu clienii, n sensul c mai pot apare ntrzieri sau chiar situaii de neplat din partea acestora (fenomene monitorizate de aa-numitele politici de risc ale bncilor), n ceea ce privete plata propriilor obligaii la termenele stabilite, nu se pune de regul problema unor ntrzieri sau refuzuri la plat.

29

Prin natura sa, mediul bancar este foarte expus riscurilor de imagine, orice mesaj nefavorabil venit dinspre o banc (de genul la banca X s-a constatat o fraud a unui casier sau chiar directorul Y al bncii X s-a certat n public cu o persoan putnd duce la serioase dificulti pentru banca respectiv). n ultimii ani s-au constatat numeroase asemenea situaii n sistemul bancar romnesc, ce au condus la deteriorarea imaginii unor bnci i chiar au contribuit la falimentul acestora. ntr-o situaie de acest gen, clienii bncii respective sunt tentai s-i retrag depozitele, uneori renunnd la dobnzile la termen avantajoase. Dac un numr mare de clieni retrage sume importante de bani, banca rmne fr resurse. Pe de alt parte, depozitele clienilor la banc sunt plasate de aceasta pe diverse piee cu diverse termene, n scopul realizrii de venituri. Banca va trebui s se mprumute pentru a acoperi necesarul de plat ctre clienii si i dac pn atunci nu avea probleme financiare, acum acestea au aprut. Iar dac avea asemenea probleme, acestea s-au accentuat, imaginea nefavorabil devenind acum din ce n ce mai sumbr. Plata la scaden a tuturor datoriilor este pentru banc nu numai o obligaie contractual, rezultat n urma relaiei cu clienii, ci i o condiie a meninerii poziiilor pe pia. Articolele de obligaii sunt listate n raportrile financiare bancare n ordinea exigibilitii (care este ordinea scadenelor) ncepnd cu cele mai exigibile cum ar fi depozitele la vedere. De asemenea, standardele de raportare internaionale prevd o abordare similar, important din punctul de vedere al analizei lichiditii i solvabilitii, obligaiile cele mai exigibile fiind puse n linie cu activele cele mai lichide. Abordarea activelor n ordinea lichiditii i a obligaiilor n ordinea exigibilitii conduc la realizarea unei imagini transparente i mult mai semnificative asupra activitii bncii. Dac activele sunt separate din perspectiva participrii lor la realizarea veniturilor, bncile nu realizeaz acelai tip de distincie n ceea ce privete impactul obligaiilor asupra cheltuielilor. n schimb, se face o delimitare (din nou din raiuni manageriale) ntre obligaiile de natura resurselor atrase (ce reprezint depozitele clienilor, precum i resursele atrase de pe piaa interbancar) care de cele mai multe ori sunt purttoare de costuri de natur operaional i celelalte categorii de obligaii cum sunt impozitele i taxele de plat neajunse la scaden, salariile de plat, diverii furnizori de bunuri i servicii ce urmeaz a fi pltii, etc.) care reprezint cheltuieli de funcionare efectuate sau n curs de efectuare. Capitalul reprezint pentru banc o resurs rezidual att din punctul de vedere al formulei de echilibru bilanier ct i din cel financiar, bncile asigurndu-i de regula finanarea activitii din sursele atrase de pe pia. n principiu, capitalul reprezint o obligaie pe termen foarte lung a bncii, de regul pn la desfiinarea societii, ctre proprietarii ei, care sunt deintorii de aciuni. Capitalul provine din trei surse principale: capitalul social (stocul la societile pe aciuni), rezervele i profiturile nerepartizate:

Capitalul social reprezint valoarea total nominal a aciunilor, (unde valoarea

nominal este valoarea de emisiune a fiecrei aciuni i nu valoarea ei de pia). Stocul de capital este deci capitalul social sau participaia direct a acionarilor la
30

capitalul societii bancare. Valoarea capitalului social este cea pe care bncile o nregistreaz la Registrul Comerului i de aceea bncile sunt interesate s majoreze uneori aceast valoare, fie prin emisiune de aciuni fie prin ncorporarea rezervelor (ceea ce nseamn o majorare a valorii nominale a aciunilor).

Rezervele (sau fondurile) reprezint sumele transferate din profiturile perioadelor

anterioare i utilizate de banc pentru protejarea aciunilor viitoare. Aici se includ rezervele legale i statutare precum i diferitele fonduri constituite de banc pentru aciuni precise din perioadele urmtoare (cum ar fi investiiile n cldiri sau echipamente). De asemenea, se includ rezervele constituite de banc din profiturile perioadei anterioare sau chiar din profiturile perioadei curente pentru protejarea mpotriva pierderilor din plasamente (rezerve din reevaluarea diferitelor categorii de active cum sunt activele n valut sau activele imobilizate). n plus, n rezerve se includ i primele la capital ale bncii obinute din vnzarea aciunilor la un pre n exces fa de valoarea nominal.

Profiturile nerepartizate sau ctigurile rmase sunt veniturile nete ale unei bnci
provenite de regul din perioada curent i care nu au fost nc repartizate de acionari. Repartizarea profiturilor are n vedere n primul rnd constituirea dividendelor cuvenite acionarilor (valoare ce se decide n funcie de volumul profitului i de inteniile acionariatului privind dezvoltarea viitoare a societii). Totalul capitalului (care n esen reprezint drepturi ale proprietarilor deintori de aciuni) este aadar determinat att de vnzarea aciunilor ct i de venitul net obinut de ctre banc (repartizat sau nu n fonduri). n esen, capitalul oricrei societi comerciale (ce are ca obiectiv principal maximizarea profiturilor) este format din aportul iniial al investitorilor la care se adaug multiplicarea acestuia n decursul perioadelor de funcionare a societii (sub forma profiturilor realizate). Aceast divizare a capitalului nu este neaprat contabil ns este util atunci cnd se analizeaz sursele de cretere a capitalului precum i eficiena activitii bncii pe parcursul unor perioade mai mari. Venitul este definit ca intrarea brut de active cum ar fi numerarul sau disponibilul la alte bnci, intrare reprezentnd dobnzi i comisioane rezultate n urma desfurrii activitii. Aceste active nu sunt grevate de nici o obligaie i reprezint, din punct de vedere financiar, o resurs proprie, fr costuri, ce va fi utilizat de ctre banc n perioadele urmtoare. Conturile de venituri sunt trecute n Contul de profit i pierderi ncepnd cu cele mai importante articole cum ar fi dobnda la plasamentele efectuate. Uneori veniturile se realizeaz fr o cretere a numerarului sau echivalent al acestuia i reprezint de regul creteri ale valorii activelor datorate mediului extern cum ar fi creterea valorii de pia a activelor imobilizate sau creterea valorii n moneda naional a activelor n valut, datorat deprecierii cursului acesteia fa de monedele n care sunt exprimate activele respective. Pe venituri se nregistreaz de asemenea aprecierea echivalentului n moneda naional a obligaiilor n valut.

31

Cheltuielile sunt costurile asociate activitii iar n sens contabil sunt definite ca active consumate. O cheltuial cu amortizarea de exemplu arat ct s-a consumat prin utilizare din activul fix iar cnd e vorba de cheltuielile imateriale (efectuate pentru prestarea unor servicii), se evideniaz valoarea activului consumat efectiv n momentul efecturii sale (serviciul fiind un activ fr existen material). n raport cu numerarul, de asemenea se identific cheltuieli ce au coresponden o ieire de numerar sau echivalent al acestuia (cum sunt cheltuielile cu dobnzile, comisioanele i spezele pltite de banc clienilor sau altor bnci, cheltuielile cu serviciile ctre furnizori) i cheltuieli ce nu reprezint o ieire curent de numerar cum sunt cheltuielile asociate deprecierii activelor. Deprecierea activelor, la rndul ei, este legat pe de o parte de consumul secvenial de active imobilizate (reprezentat n general de amortizarea n timp a ieirii de numerar sau echivalent al acestuia la data achiziiei imobilizrii) iar pe de alt parte de apariia riscului de pierdere n cazul activelor productoare de venituri, caz n care banca va proceda la o acoperire preventiv a riscului de pierdere prin trecerea pe cheltuieli a unor pri din aceste active. n esen, provizioanele constituite pentru deprecierea calitii plasamentelor reprezint o repartizare anticipat a profitului n rezerve pentru riscurile de pierdere. De asemenea, n cazul majorrii cursului de schimb al obligaiilor n valut, banca, va fi nevoit s recunoasc deprecierea monedei naionale prin nregistrarea pe cheltuieli a diferenelor nefavorabile de curs, aceasta reprezentnd de asemenea, o cheltuial ce nu are n echivalent o ieire de numerar. Ori, n cazul aprecierii valorii monedei naionale, banca va recunoate deprecierea valutelor din activ prin nregistrarea pe cheltuieli a diferenei nregistrat la cursului de schimb. Cheltuielile sunt listate n Contul de profit i pierderi dup mrime i dup tip. Cheltuielile se suport fie prin diminuarea (cazul amortizrilor) sau ieirea (cazul consumurilor de obiecte de inventar sau materiale consumabile) unui activ sau prin asumarea unei obligaii de plat (cazul dobnzilor de pltit ori serviciilor). n orice caz, este bine de precizat c, din punctul de vedere financiar, cheltuielile se suport n general din veniturile realizate. Atunci cnd veniturile nu sunt suficiente, cheltuielile se acoper din activele nete (adic din activele negrevate de nici o obligaie, respectiv de activele ce au ca resurs capitalul bncii). n acest caz, avem de-a face cu o pierdere pe care banca o suport din rezervele constituite n perioadele anterioare din profiturile realizate. Reprezentnd o reducere net a activelor datorat unor ieiri de numerar sau echivalent al acestuia, acoperirea pierderilor poate duce banca n situaia de a lichida anumite active pentru a le transforma n numerar necesar plii datoriilor. Din moment ce venitul este o intrare sau cretere de active iar cheltuielile constituie o ieire sau o diminuare a activelor, se poate enuna ecuaia contabil care st la baza dublei nregistrri: ACTIVELE = OBLIGAIILE + CAPITALUL + VENITUL - CHELTUIELILE
32

sau altfel scris: ACTIVELE + CHELTUIELILE = OBLIGAIILE + CAPITALUL+VENITURILE

Partea stng a ultimei ecuaii este partea de debit iar cea dreapt este format din intrri numite creditri. Aceast ecuaie trebuie ntotdeauna s fie n echilibru. Este relaia contabil fundamental care se reflect ntr-una din situaiile financiare ale bncii, bilanul contabil sau mai formalist spus Declaraia privind Situaia patrimoniului. Sub forma grafic, bilanul unei bnci se prezint astfel:

BANCA PRIMA S.A. Bilan contabil la data de .

Active

Obligaii

Capital

3. Contul contabil
Necesitatea evidenierii distincte a tuturor tranzaciilor i a valorilor aferente acestora, ca i meninerea controlului asupra situaiei activelor, obligaiilor i capitalului, i urmrirea realizrii veniturilor i efecturii cheltuielilor pe fiecare activitate sau domeniu de interes managerial determin organizarea contabilitii sub forma unor evidene distincte a tuturor elementelor de activ, obligaii, capital, venituri i cheltuieli. Aceste structuri contabile sunt denumite conturi i reprezint n esen componentele analitice ale categoriei patrimoniale pe care o evideniaz. Astfel, partea de activ a bilanului contabil este structurat n conturi ce evideniaz distinct elementele patrimoniale de activ, la fel partea de obligaii este structurat n conturi ce evideniaz distinct elementele patrimoniale reprezentnd obligaii i aa mai departe. Contul contabil reprezint n esen o form de eviden a existenei i micrilor unui anumit element de patrimoniu. Aceast form de eviden este n fapt o fi pe o
33

pagin de hrtie sau pe un fiier informatic n care se nregistreaz toate elementele tranzaciilor ce au loc i afecteaz un anumit element de patrimoniu.

Necesitatea fundamental a meninerii echilibrului bilanier se aplic i la nivelul conturilor astfel c nregistrrile contabile ale evenimentelor economice afecteaz cel puin dou conturi i se fac sub forma ecuaiei caracteristice echilibrului bilanier.
Evenimentele economice ce intereseaz contabilitatea pot avea unul din urmtoarele efecte asupra patrimoniului: o o reducere a patrimoniului (e.g. reducerea unei obligaii, realizarea unei cheltuieli, diminuarea capitalului); o o cretere a patrimoniului (realizarea veniturilor, acordarea unui credit, creterea unei obligaii, majorarea capitalului social); o o modificare structural a patrimoniului (vnzarea sau cumprarea unui activ, efectuarea unui mprumut pentru achitarea unei obligaii, majorarea capitalului social prin ncorporarea rezervelor). Meninerea echilibrului bilanier dup fiecare nregistrare contabil presupune organizarea conturilor pe principiul bilanier astfel nct la orice moment s se obin egalitatea ntre active pe de o parte i obligaii i capital pe de alt parte. Aceast cerin implic definirea identic a tipurilor de informaii ce se nregistreaz n conturi i definirea distinct a funciunilor conturilor, aceasta pornind de la categoria elementului patrimonial pe care-l evideniaz. Se definesc astfel conturi de activ, conturi de obligaii, conturi de capital, conturi de venituri i conturi de cheltuieli. La acestea se adaug conturi de eviden extrabilanier, unde se nregistreaz elemente de angajamente i creane poteniale ori viitoare ale bncii, precum i anumite elemente de ordine i eviden. Este de notat c bilanul de mai sus are forma literei T (sau a unei balane). Astfel, ori de cte ori cineva aude de contul T realizeaz faptul c acesta se refer la forma bilanului contabil i la echilibrul acestuia. n mod similar fiecare cont (care este un element aparinnd direct sau indirect bilanului) trebuie s aib forma literei T. Introducerea T-urilor conduce la definirea creterilor i descreterilor n conturile contabile ca debite i respectiv credite. O debitare este o intrare fcut n partea stng a T-ului i reprezint o cretere n active i o descretere n obligaii sau capital. Similar, o creditare este o intrare n partea dreapt contului T i reprezint o descretere a activelor i o cretere a obligaiilor sau capitalului. O diagram a celor spuse pn acum arat astfel:
BILAN CONTABIL

ACTIVE

OBLIGAII

34

DEBIT Creteri

CREDIT Descreteri

DEBIT Descreteri

CREDIT Creteri

CAPITAL DEBIT Descreteri CREDIT Creteri

Conturile de cheltuieli sunt asimilate ca funciuni conturilor de activ (reprezentnd n esen active consumate) n vreme ce conturile de venituri sunt asimilate conturilor de capital (reprezentnd resurse brute acumulate din efort propriu n perioada curent). Pentru meninerea echilibrului bilanier, nregistrrile n contabilitate se fac sub forma unei ecuaii. n stnga ecuaiei se nregistreaz sume n debitul unui cont (sau unor conturi) iar n dreapta se nregistreaz sume n creditul unui cont (sau unor conturi). Debit cont A = Credit cont B Ecuaia de mai sus se numete formul contabil simpl. Practica contabil a definit n timp o extindere a acestei formule n ecuaii de genul: Debit cont A = % Credit cont B Credit cont C Credit cont D

sau invers: % Debit cont A Debit cont B Debit cont C

= Credit cont D

Aceste dou ecuaii se numesc formule contabile multiple, n sensul c un cont poate fi debitat prin creditul mai multor conturi sau poate fi creditat prin debitul mai multor conturi. De asemenea, n practica contabil a unor ri, unde interesul pentru analiza contabil a micrilor din conturi a sczut n contextul informatizrii i standardizrii operaiunilor, obiectivele analizei fiind satisfcute de evidena tranzaciilor mai degrab dect de studierea contrapartidelor prin care s-au nregistrat micrile contabile, se folosete o formul contabil numit complex prin care mai multe conturi sunt debitate prin creditul mai multor conturi. % = Debit cont A Debit cont B Debit cont C % Credit cont D Credit cont E Credit cont F

35

Pe de alt parte, realitatea economic i practica contabil au stabilit n timp unele formule contabile ce nregistreaz anumite evenimente economice. Aceste evenimente se repet de la o perioad la alta, chiar i cele excepionale, i sunt identice, indiferent de firma care le nregistreaz. Astfel c, n practica contabil s-au stabilit anumite funciuni ale conturilor, general acceptate de ctre contabili. Pe lng aceasta, nevoia de sistematizare i de standardizare tipic profesionitilor contabili a condus la organizarea conturilor contabile n structuri sintetice identice n care conturile sunt organizate pe principii numerice, au aceleai definiii i aceleai funciuni, astfel c indiferent de firma n care au loc i se nregistreaz evenimentele economice, tratamentul contabil al acestora este identic i poate asigura comparabilitatea cu situaii similare nregistrate la alte entiti economice. Aceast form de organizare a conturilor s-a definit ca fiind planul de conturi care este recunoscut i aplicat de toi contabilii ce acioneaz n zona economic pentru care sa emis. Pentru societile bancare, planul de conturi aplicat n prezent este cel emis prin Ordinul 1418/344/1997 al ministrului finanelor publice i guvernatorului Bncii Naionale a Romniei pentru aprobarea planului de conturi pentru societile bancare i a normelor metodologice de aplicare a acestuia, modificat prin Ordinul 1982/5/2006 (la rndul su modificat prin Ordinul ministrului finanelor publice i guvernatorului BNR nr. 188/1/2003) i completat prin Ordinul nr 5/2006 al Guvernatorului BNR.

Unitatea de studiu 3 Situaia patrimoniului

Pentru a nelege informaia contabil, este necesar familiarizarea cu specificul diverselor situaii financiare pregatite de contabili. Un punct de pornire n acest sens este examinarea bilanului contabil (sau situaia privind Situaia patrimoniului). Aici trebuie cunoscute elementele ce constituie ntregul bilanului ca i formele de
36

organizare a articolelor bilaniere. Mai departe, trebuie nelese ipotezele i calculele pe care le presupun bilanul i ecuaia contabil. Pentru a nelege acestea, capitolul prezent definete multe din articolele trecute n bilan i ilustreaz paii contabili necesari pentru dezvoltarea bilanului prin exemplificri de nregistrri ale evenimentelor economice ce au loc la o banc oarecare.

1. Ecuaia contabil
Ecuaia contabil prezentat n Capitolul 2 spunea c: ACTIVE = OBLIGAII + CAPITAL + VENITURI - CHELTUIELI Pentru scopurile acestui capitol, ecuaia poate fi scurtat n: ACTIVE = OBLIGATII CAPITAL12 n ultima ecuaie, activele sunt lucruri deinute de ctre banc n vreme ce partea dreapt reprezint sursele din care se constituie aceste active (atrase sau proprii). De notat c valoarea activelor prezentat n bilan nu reprezint n mod necesar valoarea de pia care este valoarea la care articolele respective pot fi vndute. n unele cazuri, valoarea contabil a activelor trecute n bilan nu reprezint nici mcar valoarea lor efectiv, cum este cazul activelor fixe sau a deverselor categorii de plasamente. Pe de o parte, activele fixe se consum n urma utilizrii, acest consum fiind acumulat periodic (prin reducerea profitului anului curent) n conturi de amortizare. Pe de alt parte, plasamentele, sunt prin natura lor purttoare de risc de pierdere, impotriva cruia bncile se protejeaz prin constituirea (de asemenea din profitul anului curent) a unor rezerve nregistrate n conturi de provizioane. Att activele fixe ct i plasamentele ar trebui trecute n bilan la valoarea lor net, rezultat din diminuarea valorii contabile cu aceste repartizri din profitul curent. Pe de alt parte, cel puin n raportrile contabile cerute de sistemul contabil romnesc, elementele de patrimoniu sunt trecute la valoarea de nregistrare, fr s se in cont de influena inflaiei, care majoreaz (de regul) sau oricum aduce la o valoare actualizat elementele de activ, de obligaii sau de capital. Aducerea la inflaie este unul din principiile cu care lucreaz Standardele Internaionale de Contabilitate. Mai departe, partea dreapt (sau partea obligaiilor i capitalului) a ecuaiei reprezint sursele de fonduri ale bncii. Depozitele la vedere i la termen sunt sursele principale de fonduri ale bncii n vreme ce capitalul reprezint o parte relativ redus a surselor totale ale bncii. Obligaiile sunt de regul - sau ar trebui s fie - listate n ordinea scadenei, cu cele cu scaden mai apropiat (deci mai exigibile) trecute primele. O not n plus: conturile denumite Fonduri i Rezerve
12

Deoarece conturile de Venituri i de Cheltuieli se nchid la sfritul perioadei contabile prin contul de Profit i Pierderi, care este un cont de capital.
37

reprezint o parte din capitalul propriu i nu au n mod necesar un echivalent n numerar sau orice alt fel de resurs financiar disponibil a bncii.

2. Dezvoltarea bilanului contabil

La realizarea bilanului contabil se pot revedea evenimentele economice i procedurile necesare pentru nregistrarea acestor evenimente. Ca un exemplu al unei asemenea operaii, s analizm evenimentele care conduc la bilanul lui BANCA PRIMA aa cum rezult mai jos: BANCA PRIMA BILANT CONTABIL la 4 Septembrie 200x - lei Numerar Credite Active fixe 100.000 50.000 30.000 180.000 CDV CD la termen Capital social Surplus 40.000 70.000 50.000 20.000 180.000

Se poate dezvolta diagrama din cpitolul 2 pentru a artate la bilanul Bncii Prima. BILAN CONTABIL
ACTIVE D Numerar C + D Mijl.fixe C + D Credite C + OBLIGATII D CDV C + D CDT C +

include conturile individuale

CAPITAL D Capital social C + D Prime la capital C +

La realizarea bilanului Bncii Prima, contabilii au inut seama de urmtoarele etape: 1. 2. 3. 4. nregistrarea evenimentului economic n jurnal; Postarea articolelor n registrul Cartea Mare; Realizarea balanei de verificare; Completarea bilanului contabil.

Registrul jurnal este registrul intrrilor iniiale pentru evenimentele economice, care sunt nregistrate n ordine cronologic. nregistrarea tranzaciilor se face nti n acest registru, informaiile contabile fiind apoi translatate (postate) n Registrul Cartea Mare. Formatul standard al Registrului Jurnal ca i cel al Registrului Carte Mare, aa cum sunt ele prevzute de reglementrile contabile romneti, se structureaz (din
38

prespectiva unei abordri mai facile a tranzaciilor) elementele prevzute n exemplele de mai jos. Aceasta cu meniunea c aceste dou registre reprezint documentele contabile oficiale i obligatorii ale fiecrei entiti economice. Regulile de completare i de pstrare a acestor documente, aa cum sunt ele legiferate, sunt peste tot n lume deosebit de severe, avnd n vedere necesitatea asigurrii transparenei tuturor evidenelor fa de teri (organele de control, proprietari, administratori). Mai trebuie spus c, n condiiile procesului general de informatizare a evidenei contabile, forma documentar a registrelor ncepe s dispar, importana meninndu-se ns asupra coninutului nregistrrilor, care trebuie s respecte regulile de eviden stabilite prin actele normative. Spre exemplu, la constituirea bncii Prima, emisiunea de aciuni scoas pe pia de 10.000 de aciuni n valoare nominal de 5 lei se vinde la 7 lei pe aciune. Pentru simplificare, se admite c ncasarea s-a fcut prin depunere la ghieul bncii. n mod normal, ntre momentul deschiderii licitaiei, (care presupune o serie ntreag de pai premergtori, ncepnd cu depunerea documentaiei la banca central) i momentul depunerii efective contravalorii aciunilor achiziionate trece o perioad de cel puin o zi, fapt care presupune realizarea de nregistrri contabile suplimentare. De asemenea, regula este ca banii pltii n contravaloarea aciunilor s fie depui la o banc ce funcioneaz deja, pn n momentul autorizrii noii bnci, (dup care suma se transfer n contul curent la banca central). Mai trebuie specificat faptul c n prezent n Romnia, la nfiinarea unei societi comerciale, inclusiv o banc, nu se practic o licitaie deschis pe piaa primar de titluri, fondatorii unei asemenea societii fiind singurii deintori de aciuni la societatea nou nfiinat. nregistrarea vnzrii de aciuni i ncasrii banilor n situaia prezentat mai sus se face n dou etape, indiferent dac subscrierea i ncasarea au loc n aceeai zi sau n zile diferite: 1. nregistrarea subscrierii de aciuni la banca Prima i 2. nregistrarea ncasrii de la acionari a contravalorii aciunilor vndute. Registrul Jurnal 1. nregistrarea subscrierii de capital
Tranzactia 1. Se subscrie capitalul social al societii bancare n sum de 50.000 (10.000 actiuni
per 5 lei/aciune) lei la o prim de 2 lei/acune 1 Data (1) 1 sept 200x Explicaie Debit Credit Cont Debit Credit (2) Acionari i asociai 508 (5)70.000 (3) Capital subscris 5011 (6)50.000 (3) Prime la capital 5111 (6)20.000 (4) Subscriere pentru 10.000 de aciuni la valoare nominal de 5 lei cu o prim de 2 lei per aciune

n care:
(1) (2)

Data fiecrei tranzacii este trecut n partea stng sus; Numele contului ce va fi debitat este scris lng dat;
39

(3) (4) (5) (6)

Numele contului ce va fi creditat va fi scris puin deplasat spre dreapta pentru a-l deosebi de contul debitat; O explicaie sumara pentru a se nelege la ce tranzacie se refer nregistrarea (uneori se trece documentul justificativ); Suma de debitat; Suma de creditat.

2. nregistrarea ncasrii sumelor subscrise

Tranzactia 2. Se ncaseaz de la acionari suma de 70.000 lei reprezentnd aportul la capital cu
prima de acionar aferent.

2.a nregistrarea vrsrii capitalului

2 Data 1 sept 200x Explicaie Debit Credit Casa Acionari i asociai Cont 101 508 Debit 70.000 Credit 70.000

ncasarea contravalorii a 10.000 aciuni emise la 5 lei valoare nominal pentru 7 lei per aciune.

2.b. nregistrarea vrsmntului la capital:

3 Data 1 sept 200x Explicaie Debit Credit Capital social subscris Capital social vrsat Cont 5011 5012 Debit 50.000 Credit 50.000

Vrsmntul la capital al acionarilor.

n vreme ce intrrile n Registrul Jurnal satisfac nevoile manageriale de nregistrare a evenimentelor economice, listarea cronologic devine mult prea dificil pentru realizarea bilanului. De asemenea, pentru a monitoriza pe componente pe de o parte existena i evoluia mijloacelor de realizare a activitii (incluse n activul bilanier) i n acelai timp existena la un moment dat i evoluia surselor atrase i a surselor proprii utilizate pentru finanarea activitii, contabilii utilizeaz procedeul de postare a articolelor de jurnal n conturi care sunt n fapt fie din Registrul Carte Mare. De notat c, n sistemele contabile informatizate postarea este asociat de regul unei proceduri de validare a tranzaciilor, prin aceste proceduri, valabile n special n contabilitatea bancar, evitndu-se situaiile de nregistrare eronat a tranzaciilor. Procedurile in de asemenea i de anumite principii de securitate, conform crora, este necesar controlul fiecrtei tranzacii, avnd n vedere imaterialitatea demersului tranzacional bancar, generat de dubla ipostaz a banilor, cea de mijloc de evaluare i cea de obiect al tranzaciei. Astfel, postarea tranzaciei de mai sus n conturile din Cartea mare se face astfel: Registrul CARTE MARE
40

(1) Casa (3)Data 1 sept. 2000 (4)Referina 2 (5)Contrapartid 508 (6)Debit 70.000 (6)Credit

(2)Cont nr. (7)Rulaj debit 70.000

101 (7)Rulaj credit

n care:
(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7)

Numele contului ce va fi debitat sau creditat; Numrul contului din planul de conturi; Data tranzaciei (identic cu data din Registrul jurnal; Referina este numrul tranzaciei din Registrul jurnal; Contul sau conturile cu care s-a echilibrat formula contabil; Suma de debitat sau de creditat Rulajul cumulat de la nceputul anului (suma tuturor debitrilor i creditrilor contului).

Capital social subscris Data 1 sept. 2000 1 sept. 2000 Ref. 1 3 Contrapartid 508 5012 Debit Credit 50.000 50.000

Cont nr. Rulaj debit 50.000 Cont nr. Contrapartid 5011 Debit Credit 50.000 Rulaj debit

5011 Rulaj credit 50.000

Capital social vrsat Data 1 sept. 2000 Ref. 3

5012 Rulaj credit 50.000

Acionari i asociai Data 1 sept. 2000 1 sept. 2000 Prime la capital Data 1 sept. 2000 Ref. 3 Contrapartid 5011 Debit Credit 50.000 Ref. 1 3 Contrapartid 5011 101 Debit 70.000 70.000 Credit

Cont nr. Rulaj debit 70.000

508 Rulaj credit 70.000

Cont nr. Rulaj debit

5111 Rulaj credit 50.000

Pentru a se analiza procesul realizrii bilanului contabil al Bncii Prima se urmrete n continuare nregistrarea urmtoarelor tranzacii:
Tranzactia 3. 2 Sept. S-au cumprat active fixe de 30.000 lei n numerar pentru operaiunile bncii. Tranzactia 4. 3 Sept. Civa clieni au cumprat diverse tipuri de Certificate de Depozit (CD) n
valoare de 70.000 lei. Dobnda pltit de banc la scaden este de 12% p.a.

Tranzactia 5. 3 Sept. Un client depune 30.000 lei ntr-un cont la termen pe 1 lun. Dobnda este de
12% p.a pltibil la scadena depozitului.

41

Tranzactia 6. 3 Sept.: Un client a primit un credit pentru activitatea curent n valoare de 150.000
lei. Dobnda este de 15% p.a. i se pltete la rambursarea creditului.

Tranzactia 7. 4 Sept. Clientul beneficiar al creditului retrage prin casierie 20.000 de lei.

Aceste evenimente se jurnalizeaz astfel: Registrul jurnal

Tranzacia 3
4 Data 1 sept. 200x Explicaie Debit Credit Mijloace fixe TVA deductibil Creditori diveri-Furnizori13 Cumprare de echipamente pentru desfaurarea activitii Cont 4522 35326 3566 Debit 25.000 5.000 30.000 Credit

i concomitent (sau n orice caz la data plii:)

5 Data 1 sept. 200x Explicaie Debit Credit Creditori diveri-Furnizori Casa Cont 3566 Debit 30.000 30.000 Credit

Plata furnizori

De notat c n planul de conturi bancar nu exist un cont specific de furnizori, aa cum este definit n planurile de conturi ale societilor nebancare. Activitile ce implic relaii cu furnizorii sunt considerate n domeniul bancar ca fiind activiti auxiliare (ce implic relaii aleatoare de aprovizionare cu bunuri i servicii). n mod similar, nu exist un cont specific de clieni (tranzaciile de natur pur comercial vnzri de activie, nchirieri, etc. - fiind la fel de aleatoare). Tranzaciile rezultate din relaiile cu aceste dou categorii de teri se nregistreaz n conturi de diveri creditori (pentru furnizori) i respectiv diveri debitori (pentru clieni). Bncile fac astfel o deosebire net pe de o parte ntre furnizorii de surse financiare, care depoziteaz bani la banci sau cumpr angajamente ale bncilor i furnizorii de bunuri materiale i servicii, i pe de alt parte ntre clienii ce cumpr sub diverse forme bani de la bnci i clienii ce achiziioneaz bunuri materiale i servicii comerciale de la acestea. De altfel, din perspectiv bancar, sunt considerai clieni persoanele fizice sau juridice care intr n relaie financiar cu banca prin achiziionarea de produse i servicii bancare (de activ sau de obligaii) i care, ntr-o viziune mai restrns, nu au ca obiect de activitate operaiuni financiar - bancare.

Tranzacia 4
6
13

nregistrarea tranzaciilor care nu reprezint operaiuni bancare implic nregistrarea TVA.

42

Data 3 sept. 200x

Explicaie Debit Credit Casa Certificate de depozit (CD)

Cont nr. 101 2541

Debit 70.000

Credit 70.000

Vnzare CD la diveri clieni

Se subnelege c n fapt se nregistreaz separat fiecare vnzare de CD (uneori chiar n conturi analitice diferite, n funcie de metodologia specific de evideniere a tranzaciilor la fiecare banc).

Tranzacia 5
7 Data 3 Sept.200x Explicaie Debit Credit Casa Depozite la termen (CDT) Cont nr. 101 2532 Debit 30.000 Credit 30.000

Deschidere cont de depozit

n aceste ultime cazuri, debitarea se face n contul de cas, deoarece acest activ a crescut, n vreme ce conturile de obligaii CD i CDT sunt creditat deoarece acestea sunt platibile clienilor la scaden deci au crescut i obligaiile. La fel ca i alte tranzacii bancare, aceastea necesit documente justificative. Cnd clientul achiziioneaz CD sau cnd depune bani n CDV, casierul nmneaz acestuia o copie de pe chitana de ncasare (numit de bnci foaie de vrsmnt) i trimite alt copie la serviciul de operaiuni. n cazul CD, clientul primete de la casier i titlul respectiv iar n cazul CDV, clientul primete un exemplar din contractul de depozit. Tranzaciil sunt verificate la serviciul operativ i apoi sunt nregistrate n jurnal. Ulterior, de regul la sfrtul zilei, (sau imediat n cazul prelucrrilor automate) tranzaciile din jurnal sunt validate de un supervizor i postate n Cartea mare. De asemenea, dac banca are sistem informatic computerizat, atunci nregistrarea n jurnal se poate face chiar de ctre casier (sau funcionarul de la ghieu).

Tranzacia 6
8 Data 3 Sept. 200x Explicaie Debit -Credit Credite de trezorerie Cont curent Cont nr. 202 2511 Debit 150.000 Credit 150.000

Acordare credit

Tranzacia 7
9 Data 4 Sept. 200x Explicaie Debit -Credit Cont curent Casa Cont nr. 2511 101 Debit 20.000 Credit 20.000

43

Utilizare credit retragere prin casierie

Deoarece creditul reprezint bani vndui (sau n alt accepiune, bani nchiriai), el este o valoare pentru banc, de aceea se nregistreaz n debitul unui cont de activ. Banca realizeaz venit sub forma dobnzii i aceast calitate i confer creditului valoare. Creditarea contului curent este nregistrrii disponibilului din credit pus la dispoziia clientului. Din nou, este nevoie de documente. Dac banca solicit garanii sau colaterale pentru credit, clientul trebuie s completeze acordul de garanie. nregistrrile trebuie fcute dup verificarea documentaiei. Continund dezvoltarea exemplului bilanului contabil, contabilii vor posta apoi aceste intrri din jurnal n conturile respective, dup cum urmeaz: Carte Mare
Casa Data 1 sept. 200x 3 sept. 200x 3 sept. 200x 4 sept. 200x Ref. 5 6 7 9 Contrapartid 3566 2541 2532 2511 Debit 70.000 30.000 20.000 Cont nr. Contrapartid 2511 Debit 150.000 Credit Rulaj debit 150.000 Credit 30.000 Cont nr. Rulaj debit 140.000 170.000 50.000 202 Rulaj credit 101 Rulaj credit 30.000

Credite de trezorerie Data 3 sept. 200x Ref. 8

Cont curent Data 3 sept. 200x 4 sept. 200x Ref. 8 9 Contrapartid 202 101 20.000 Debit Credit 150.000

Cont nr. Rulaj debit

2511 Rulaj credit 150.000

20.000

Depozite la termen Data 3 sept. 200x Ref. 7 Contrapartid 101 Debit Credit 30.000

Cont nr. Rulaj debit

2532 Rulaj credit 30.000

Certificate de depozit Data 3 sept. 200x Ref. 6 Contrapartid 101 Debit Credit 70.000

Cont nr. Rulaj debit

2541 Rulaj credit 70.000

44

TVA deductibil Data 1 sept. 200x Ref. 4 Contrapartid 3566 Debit 5.000 Credit

Cont nr. Rulaj debit 5.000

35326 Rulaj credit

Diveri creditori Furnizori Data 1 sept. 200x 1 sept. 200x 1 sept. 200x Ref. 4 4 4 Contrapartid 35326 4522 101 30.000 Debit Credit 5.000 25.000

Cont nr. Rulaj debit

3566 Rulaj credit 5.000 25.000

30.000

Mijloace fixe Data 1 sept. 200x Ref. 4 Contrapartid 3566 Debit 25.000 Credit

Cont nr. Rulaj debit 25.000

4522 Rulaj credit

Dupa completarea postrilor, contabilii pregtesc Balana de verificare pentru verificarea calitii tuturor soldurilor debitoare i creditoare. Valorile din balana de verificare reflect soldurile din fiecare cont sintetic ca n exemplul de mai jos. n acest prim exemplu se prezint o balan de verificare numit cu dou egaliti (egalitate pe total debit credit pe rulajul cumulat din conturi i egalitate pe total debit credit la solduri finale, avnd n vedere c se realizeaz balana pentru prima oar i c soldurile iniiale (o alt egalitate de balan) sunt egale n acest caz cu zero iar rulajele lunii curente (iari, o alt egalitate de balan) sunt egale cu rulajele cumulate. De menionat c practica balanelor de verificare cu patru egaliti este ntructva general, existnd anumite echilibre de balan ce ajut analitii contabili n evaluarea corectitudinii operaiunilor nregistrate n conturi. Astfel, balanele de verificare cu patru egaliti se realizeaz n dou variante: n una din variante, mai des folosit, prima egalitate se realizeaz prin cumularea totalurilor debitoare ale soldurilor iniiale, rezultnd formule de echilibru dup cum urmeaz:
SiD +RctD RctC =RcmD SiC RctD + RctC = RcmC RcmD RcmC = SfD RcmC RcmD = SfC pentru conturile debitoare (de activ sau de cheltuieli); pentru conturile creditoare (de obligaii sau de capital, inclusiv conturile de venituri) pentru conturile debitoare pentru conturile creditoare

Unde : SiD i SiC

Sold iniial debitor i respectiv creditor;

45

RctD i RctC RcmD i RcmC SfD i SfC

= = =

Rulajul curent debitor i respectiv creditor; Rulajul cumulat debitor i respectiv creditor; Sold final debitor i respectiv creditor.

n a doua variant, n locul soldurilor iniiale se listeaz rulajele iniiale (rulajele perioadei contabile precedente), rezultnd urmtoarele echilibre de balan:
RiD + RctD = RcmD RiC + RctC = RcmC RcmD RcmC = SfD RcmC RcmD = SfC Unde: RiD i RiC pentru toate tipurile de conturi pentru conturile debitoare pentru conturile creditoare = Rulajul iniial debitor i respectiv creditor

Iat n continuare cum se prezint balana de verificare a Bncii Prima dup tranzaciile contabile efectuate n primele zile de activitate: BANCA PRIMA Balana de verificare la data de 4 septembrie 200x
- lei Nr. Cont 101 202 2511 2532 2541 35326 3566 4522 5011 5012 508 5111 Total Denumire cont Casa Credite de trezorerie Cont curent clieni Depozite la termen Certificate de depozit TVA deductibil Diveri creditori - furnizori Mijloace fixe Capital social subscris Capital social vrsat Acionari i asociai Prime la capital Rulaj curent Debit Credit 170.000 50.000 150.000 20.000 150.000 30.000 70.000 5.000 30.000 30.000 25.000 50.000 50.000 50.000 70.000 70.000 20.000 520.000 520.000 Sold final Debit Credit 120.000 150.000 130.000 30.000 70.000 5.000 0 0 25.000 0 0 50.000 0 0 20.000 300.000 300.000

n final, dup ce contabilii verific sumele i egalitatea dintre totalurile debitoare i creditoare din balana de verificare, se completeaz bilanul contabil. ntr-o formul simpl i eliminnd toate poziiile care nu prezint sold, forma la data de 4 septembrie 200x a bilanului bncii Prima este urmtoarea: BANCA PRIMA Bilan contabil la data de 4 septembrie 200x
Activ Casa Credite de trezorerie Mijloace fixe 120.000 150.000 25.000 Obligaii i capital Conturi curente clieni Depozite la termen Certificate de depozit 130.000 30.000 70.000
46

Alte active

5.000 300.000

Capital social Prime la capital

50.000 20.000 300.000

Unitatea de studiu 4 Contul de Profit i Pierderi

Utilizatorii situaiilor financiare consider c Situaia Contului de Profit i Pierderi este deosebit de important deoarece msoar fluxul veniturilor i cheltuielilor pe o perioada de timp, de regul 1 an. Din acest flux, utilizatorii informaiilor financiare pot s evalueze n ultim instan rentabilitatea instituiei, precum i capacitatea managerilor de a conduce banca. n aceste rnduri se vor studia diversele componente ale situaiei de venituri: se prezint definiiile att a veniturilor ct i a cheltuielilor la fel ca i articolele specifice care formeaz veniturile i cheltuielile bncii. n sfrit, se va putea ncheia procesul prezentrii contabilitii cumulative, ncepnd cu intrrile de jurnal iniiale i terminnd cu ajustrile i operaiile de nchidere.

1. Venituri i cheltuieli
47

Venitul este definit ca o intrare brut de active, primite n schimbul serviciilor

efectuate sau produselor livrate. Deseori, elemente de venit sunt considerate ncasri ns venitul poate fi de asemenea o crean, cum este dobnda de ncasat. De altfel, n spiritul contabilitii cumulative (de angajament) nregistrarea veniturilor se face ntotdeauna n contrapartid cu un cont de crean, indiferent dac respectivele venituri sunt efectiv ncasate la momentul nregistrrii. Mai jos vom exemplifica aceast practic. Cteva exemple de articole de venit sunt:
Dobnzile realizate la diversele plasamente pe piaa interbancar; Veniturile din diferenele de curs valutar rezultate n urma operaiunilor pe piaa valutar; Dobnzile i ctigurile realizate n urma fructificrii portofoliului de titluri; Dobnzile realizate la diversele categorii de credite; Comisioanele pentru servicii bancare, cum ar fi serviciile de transfer, serviciile de ntreinere a conturilor, serviciile de eviden; Chiriile realizate pe casetele de valori; Venituri din activitile nebancare (cum ar fi din chiriile pe spaii, din valorificarea activelor cedate, etc)

O categorie special de venituri este aceea din reducerea provizioanelor pentru plasamentele intrate n sfera riscurilor (asupra acestei cateogrii urmnd s revenim). Acestea nu sunt propriu zis venituri, n sensul c nu au un echivalent ntr-o intrare de active ci mai degrab ntr-o reducere a rezervelor constituite din profitul perioadei curente. De notat c venitul nu apare din emisiunea de aciuni, din vnzarea acestora la o valoare mai mare sau la achiziia de participaii. Acestea sunt (sau ar trebui s fie considerate) articole de capital i sunt nregistrate n bilan aa cum s-a vzut n capitolul precedent.

Cheltuielile bncii se definesc ca o ieire (sau utilizare sau consum) de active n

procesul realizrii profitului. Din nou cheltuielile nu se limiteaz la plile de efective ci pot fi creane ale terilor (sau altfel spus obligaii ale bncii) cum ar fi dobnda de platit la CDV i CDT sau articole ca deprecierea (uzura) care este partea de cheltuial aferent utilizrii unui mijloc fix de-a lungul vieii sale. De asemenea, n spiritul contabilitii cumulative (de angajament) nregistrarea cheltuielilor se face ntotdeauna n contrapartid cu un cont de datorii, indiferent dac respectivele cheltuieli sunt efectiv pltite la momentul nregistrrii. Iat exemple de cheltuieli:
Dobnzile de pltit la depozitele bncilor, precum i la mprumuturile interbancare angajate de banc; Dobnzile de pltit la conturile curente, ale clienilor Dobnzile la conturile de depozit i la certificatele de depozit Diferenele nefavorabile de curs valutar aferente tranzaiilor pe piaa valutar; Comisioanele, spezele i taxele pltite de banc pentru serviciile prestate de teri, inclusiv serviciile prestate de alte bnci; Cheltuielile de funcionare n care se disting cheltuielile cu salariile (ca volum) i cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe (ca specificitate), aici inculzndu-se cheltuielile cu ntreinerea bncii, cheltuielile cu serviciile terilor, cu energia, apa, combustibilii, cheltuielile cu transportul, pota i telecomunicaiile, etc. Cheltuielile sunt organizate ntr-o banc i se raporteaz n Situaia de
48

venituri dup natura lor ns la nivelul bncii ele se pot organiza i dup criteriile contabilitii de gestiune dup locul de consum sau dup obiectul (produsul sau serviciul) la realizarea cruia particip.14 Cheltuielile cu provizioanele pentru riscuri i pierderi.

La fel ca i n cazul veniturilor, cumprarea de aciuni i plata datoriilor la scaden nu sunt considerate cheltuieli. Acestea sunt mai degrab schimbri n structura patrimoniului bncii i sub aceast form apar i n bilan. Articole din Contul de Profit i Pierderi Pentru a determina profitul, cheltuielile se deduc din veniturile totale obinute ntr-o perioad: Profitul = Venituri Cheltuieli Dac cheltuielile depesc veniturile, vom avea pierderi nete. Este de menionat aici c veniturile i cheltuielile, prin apartenena lor la Contul de Profit i Pierderi, se includ indirect i categoria surselor proprii. Cu alte cuvinte, dac profitul este evident c aduce cu sine o majorare a capitalului, prin aportul de active negrevate de nici o obligaie, ca urmare a realizrii activitii, pierderea ar trebui prin consecin s determine o reducere a capitalului. O pierdere constant conduce la o decapitalizare a bncii, iar situaia de faliment apare de regul atunci cnd pierderile (adic consumul net de active) depesc sursele proprii ale bncii, aceasta finanndu-i acest consum din sursele atrase. De aceea, un indicator extrem de important al activitii unei bnci l reprezint situaia activului net, al crui cuantum reprezint valoarea la un moment dat a surselor proprii ale bncii materializate n active. Cu ct activul net (negrevat deci de obligaii) este mai mare, cu att o banc este mai stabil. n schimb, un activ net a crui pondere n totalul activului este foarte mare (ceea ce n domeniul bancar nseamn mai mult de 20-30%) relev inabilitatea bncii de a-i realiza eficient funciile n mediul concurenial extrem de agresiv care este domeniul bancar, deoarece n principiu o banc ar trebui s fac plasamente (n credite, titluri sau pe piaa interbancar) din resursele atrase n special de la clientela nebancar (persoane fizice sau juridice) i mai puin din sursele proprii (capitalul iniial i profiturile realizate n perioadele anterioare). Utiliznd drept referin Contul de Profit i Pierderi artat n Capitolul 2, se pot gsi multe din definiiile care ne intereseaz. Situaia Contului de profit i pierderi este structurat dup cum urmeaz:

1) Veniturile din exploatare ce cuprind:

a) Dobnzi i comisioane din plasamentele interbancare. Acestea includ dobnda primit de la Banca Naional a Romniei pentru rezerva minim obligatorie,
14

v. i Constantin Rotaru Managementul performanei bancare , Ed. Expert, Bucureti, 2000

49

dobnzile la depozitele la vedere i la termen la alte bnci, dobnzile la mprumuturile interbancare. b) Dobnzi i comisioane din credite. Acesta este n mod evident articolul cel mai important deoarece reprezint venitul derivat din principala funcie a bncii, aceea de a mprumuta bani clienilor nebancari; c) Venituri din investiiile n titluri. Bncile, cum s-a artat n capitolul anterior, investesc bani n diverse titluri de credit. Veniturile mbrac n unele cazuri forma dobnzii, alteori rezult din variaia preurilor tilurilor respective pe pia, iar n cazul participaiilor (care sunt aciuni achiziionate n scopul participrii la capitalul unei alte societi), din dividendele ncasate; d) Venituri din diferene de curs valutar Reprezint n economiile hiperinflaioniste un element de capitalizare a bncii deosebit de important. Veniturile din diferenele de curs provin pe de o parte din modificarea cursului fiecrei valute la un moment dat (n sensul devalorizrii monedei de referin care este, conform prevederilor Legii Contabilitii nr. 82/1992, moneda naional) iar pe de alt parte din diferenele favorabile bncii dintre preul de vnzare al unei valute n tranzaciile cu terii i cursul de referin stabilit zilnic de banca central. Tratamentul contabil i forma de capitalizare a celor dou categorii de diferene de curs difer aa cum vom vedea mai trziu. e) Veniturile din provizioane. Aceast categorie de venituri apare odat cu diminuarea riscurilor de pierdere aferente fiecrui plasament fcut de banc. Venituri din provizioane apar de asemenea i n cazul riscurilor operaionale (nregistrarea de numerar depreciat sau de falsuri). 2) Dup articolele de venituri din exploatare, banca listeaz articolele de cheltuieli din exploatare care cuprind, n mod corespunztor: a) Dobnzile la depozitele interbancare. Acestea nclud dobnzile la depozitele la vedere i la termen atrase de la bnci precum i dobzile la mprumuturile de la alte bnci, inclusiv dobnzile la b) mprumuturile de la banca central, pentru situaiile n care banca a acoperit deficitul de rezerv minim obligatorie din aceast surs. c) Dobnda la depozitele clienilor. Articolul (sau capitolul din situaia financiar) reprezint cea mai important categorie de cheltuieli ale bncii. Cuprinde dobnzile pltite clienilor pentru depozitele la vedere i la termen atrase de la acetia. d) Cheltuieli privind titlurile. Se constituie n special atunci cnd valoarea de pia a unui titlu la momentul vnzrii este mai mic dect valoarea de achiziie. Se includ aici i cheltuielile cu scontarea/rescontarea titlurilor (reprezentnd

50

e)

f)

g)

h)

diferena ntre valoarea de achiziie i valoarea nominal a titlurilor achiziionate adic dobnda rezidual). Comisioanele, taxele i spezele bancare. Sunt costuri pltite de banc pentru serviciile prestate de alte bnci (inclusiv de banca central) n general n cursul proceselor de transfer din cadrul sistemelor de pli. Cheltuielile cu funcionarea bncii. Acestea reprezint o component important a Contului de profit i pierderi, nu att ca volum (ponderea acestora n totalul cheltuielilor bncii fiind de regul de 10-15%) ct mai ales datorit impactului pe care acestea le au, indirect, asupra acestuia. Pentru a funciona, este necesar ca o banc s dispun de o logistic sofisticat i de cele mai multe ori costisitoare, (spaiu cu toate facilitile aferente, mobilier, sisteme de informare) de personal specializat (costurile cu salariile avnd o pondere normal de circa 80% n totalul cheltuielilor cu funcionarea) de un sistem informatic care s-I permit efectuarea coerent i cu rapiditate a tranzaciilor, precum i de toate formularele i materialele pe care activitatea de eviden a tranzaciilor cu bani o impune. Cheltuielile cu diferenele de curs valutar. Ca i n cazul difernelor favorabile de cur care genereaz venituri, diferenele nefavorabile provin pe de o parte din modificarea cursului fiecrei valute la un moment dat (n acest caz n sensul valorizrii monedei de referin) iar pe de alt parte din diferenele nefavorabile ntre preul de vnzare al unei valute n tranzaciile cu terii i cursul de referin stabilit zilnic de banca central. Cheltuielile cu provizioanele. Importana pe care o au provizioanele pentru bnci se datoreaz riscurilor asociate funciilor acestora15. Riscul intermedierii financiare apare la plasamentele efectuate de banc, riscul de transferapare n cadrul sistemului bancar sau pe filierea relaiilor bancare internaionale, iar riscul operaional apare n special n activitile de casierie. Provizioanele au rolul de a proteja banca mpotriva pierderilor legate de materializarea acestor riscuri, prin deducerea din profitul perioadei curente a unor rezerve, n fapt o recunoatere anticipat a materializrii pierderilor. Cheltuielile cu provizioanele au de asemenea rolul de a aduce profitul contabil la nivelul profitului efectiv ncasat, avnd n vedere c banca i pltete de regul la termen toate oligaiile n vreme ce creanele sale, aflate sub umbra riscului se ncaseaz uneori cu ntrziere ori chiar deloc. Aceast influen asupra profitului contabil a provizioanelor determin autoritile fiscale s reglementeze atent nivelul i modalitile de constituire a acestora.

O component major a Contului de profit i pierderi dintr-o banc o reprezint dobnzile. Acestea reprezint preul cu care banca achizioneaz/mprumut bani din mediul economic i cu care vinde crediteaz diversele entiti din mediul economic. Aa cum s-a artat n Capitolul 1, principala component a profitului o reprezint diferena dintre veniturile din dobnzi i cheltuielile cu dobnda. Aceast diferen, numit uneori venit marginal stabilete n toate cazurile nivelul i tendina profitului unei bnci pe o perioad de timp. De vreme ce comisioanele ncasate acoper n
15

V. Ion Niu Managementul riscului bancar, Editura Expert, Bucureti, 2000

51

principiu cheltuielile de funcionare iar diferenele de curs sunt nivelate de reglementri de politic valutar ale bnci centrale (ce stabilesc pentru fiecare valut o poziie net ce nu trebuie s depeasc un procent din capital).

2. Creane i datorii ataate

Regula contabilitii cumulative presupune nregistrarea veniturilor i cheltuielilor atunci cnd se realizeaz i nu atunci cnd se ncaseaz sau se pltesc. Aceasta presupune nregistrarea veniturilor i cheltuielilor n contrapartid cu un cont de creane de ncasat sau de obligaii de pltit, conturi pe care contabilitatea romneasc le-a preluat din cea francez i le-a definit ca fiind conturi de creane ataate (n cazul veniturilor) i respectiv datorii ataate (n cazul cheltuielilor). La fiecare grup de conturi asociate operaiunilor cu clientela din planul de conturi bancar este ataat un cont de datorii sau de creane ale bncii rezultate din relaia financiar cu acel ter. Este evident c aceast inserie n planul de conturi are i alt utilitate, aceea de a se putea identifica la orice moment, creanele bncii asociate serviciilor i produselor de activ pe care le-a furnizat, precum i datoriile acesteia fa de clienii si, concretizare a serviciilor i produselor de pasiv furnizate acestora. Funcionarea acestor conturi este exemplificat n capitolele urmtoare. Este de menionat c planul de conturi stabilete ca n aceste conturi de creane sau datorii ataate s se nregistreze venituri sau cheltuieli de natura dobnzilor, pentru veniturile sau cheltuielile cum ar fi cele din comisioane, realizate dar nencasate sau pltite utilizndu-se principiul nregistrrii directe n contul imputat, aceasta deoarece se consider c veniturile/cheltuielile din comisioane sunt asociate unor servicii i se realizeaz atunci cnd serviciile respective sunt efectiv prestate. Oricum, i n acest caz, se pstreaz regula nregistrrii la momentul realizrii venitului sau cheltuielii respective. n plus, veniturile i cheltuielile asociate unor activiti nebancare (de exemplu veniturile din chirii sau serviciile achiziionate de banc de la diveri furnizori de faciliti), se nregistreaz n conturi de debitori diveri sau creditori diveri ce inlocuiesc n contabilitatea bancar conturile de clieni sau de furnizori ale contabilitii agenilor nebancari. Contabilitatea de angajament se aplic tuturor categoriilor de active sau obligaii ale bncii. Planul de conturi pentru societile bancare ataeaz fiecrui cont ce reprezint o crean (adic datorii ale terilor ctre banc) sau un obligaie (datorie a bncii ctre teri) un cont numit creane ataate (pentru conturile de activ) i respectiv datorii ataate (pentru conturile de obligaii) ce reprezint pe de o parte contrapartida n care se nregistreaz veniturile i cheltuielile realizate n timpul exerciiului dar nc nencasate sau pltite iar pe de alt parte reprezint o crean/datorie asociat creanei/datoriei de baz. n ceea ce privete dobnzile, formula de calcul general acceptat este:

D= PxRxT
52

Unde:
D = Dobanda datorat P = Suma mprumutat (principalul) R = Rata anual a dobanzii T = Durata mprumutului (n ani)

Pentru a determina dobnda datorat pentru o anumit perioad, exist mai multe modalitii de determinare a dobnzii ce se nregistreaz n conturile de venituri sau cheltuieli, pornind de la formula consacrat a calcului dobnzii totale. Din acest punct de vedere, trebuie menionate trei aspecte: 1. Formula de calcul a dobnzii pentru o perioad determinat devine:
D = P x R x t/365 Unde: t = numrul de zile aferent perioadei mprumutului 365 = numrul de zile din an.

n ceea ce privete numrul de zile din an, acesta se consider ca fiind numrul efectiv de zile calendaristice (365 de zile sau 366 de zile n anii biseci) ori un numr standard de 360 de zile, pornind de la numrul standard de zile dintr-o lun egal cu 30). De remarcat impactul pe care l are aplicarea uneia sau celeilalte opiuni asupra valorii efective a dobnzii datorate. Spre exemplu, la un mprumut de 10.000 lei pe o perioad 6 luni (e.g. de la 1 ianuarie la 30 iunie) cu o dobnd de 10%, dobnda efectiv datorat este de 10.000 lei * 10% * 181 zile / 365 zile = 495.89 lei n situaia n care se ia n considerare raportul la numrul real de zile calendaristice de 365 de zile i respectiv de 10.000 lei x 10% x 180 zile / 360 zile = 500 lei. Diferena de 4,11 lei reprezint un avantaj pentru partea mprumutatoare i o pierdere suplimentar pentu partea mprumutat. Unele bnci utilizau astfel la nceputurile anilor 90 n avantajul lor cele dou modaliti de calcul al dobnzilor, aplicnd prima metod aspura depozitelor (ce aduceau cheltuieli cu dobnda) i a dou modalitate asupra creditelor (ce aduceau venituri din dobnzi). ntre timp, odat cu accentuarea concurenei pe piaa bancar, cu informatizarea generalizata a sistemelor bancare care a permis calculul zilnic al dobnzilor (necesitate cerit insistent de departamentele de trezorerie ale bncilor) i mai ales n condiiile interveniei directe a BNR16, bncile aplic n prezent formula de calcul bazata pe numrul calendaristic de zile att pentru dobnzile la depozite ct i pentru cele la plasamente. 2. Fiind un pre al banilor, nivelul dobnzilor are efecte deosebit de complexe n economie. De vreme ce dobnzile de pltit reprezint o cheltuial iar dobnzile de ncasat reprezint un venit pentru participanii de pe aceast pia, nivelul dobnzilor are o conotaie inflaionist i reprezint din acest punct de vedere att un instrument de politic monetar la dispoziia bncii centrale, ct i o modalitate de
16

Prin Norma nr. 3/2003 privind raportarea dobnzilor medii.

53

asigurare a poziiilor privilegiate pe piaa concurenial. Dobnda inclus n costuri influeneaz profitabilitatea productorilor i reluarea la un nivel ridicat a procesului productiv. Din acest motiv opiunea pentru creditare este puteric influenat de cuantumul dobnzii, acest indicator restricionnd sau facilitnd accesul la finanri ale activitilor economice. Pe de alt parte, pentru bnci dobnzile reprezint sursele cele mai importante ale realizrii afacerilor proprii, ce constau n primul rnd n asigurarea finanrii proceselor economice. Diferena ntre dobnzile de plti i cele ncasate reprezint pentru bnci partea cea mai important a profitului i de aceea bncile sunt interesate s menin aceast diferen ct mai mare. Pe de alt parte, presiunile pieei, adic ale celorlalte bnci dar i ale noilor venii pe piaa intermedierii financiare (cooperativele de credit, societile de asigurri, de leasing, societile de plasament) aflai n continu goan dup resurse financiare ce urmeaz s le asigure plasamente profitabile, precum i iniiativele bncii centrale ce stabilete nivelul rezervei minime obligatorii (subiect asupra cruia vom reveni) condiioneaz bncile s-i stabileasc diferene din ce n ce mai mici ntre dobnzile la depozite i dobnzile la credite. Aceast diferen se concretizeaz n ecartul dintre nivelurile procentuale ale dobnzilor practicate de bnci pe ambele pri ale bilanului. Denumit marja dobnzii, aceast diferen are direct legtur cu rata profitului bancar i este ntr-o relaie intim cu rata inflaiei, dei nu este implicit determinat de aceasta. Marja dobnzii reprezint deci diferena dintre rata dobnzii active (la plasamente) i rata dobnzii pasive (la depozite practicat de banc la un moment dat. Pentru ca aceast marj s genereze un profit real (profitul actualizat cu rata inflaiei), innd cont de volatilitatea banilor i de faptul c acest profit este reprezentat n activ n mod efectiv de numerar sau echivaleni ai acestuia, este necesar ca cuantumul marjei dobnzii s se situeze dincolo de rata inflaiei. Lucrurile nu sunt deloc simple pentru bnci, innd cont de influenele menionate mai sus. n orice caz, bncile sunt obligate s menin un nivel atractiv pentru dobnzile la depozite (pentru a atrage resurselor clienilor, i n acelai timp un nivel acceptabil pentru dobnzile la credite care s facuiliteze accesul clienilor la aceste surse de finanare i care n acelai timp s acopere cheltuielile efective ale bncii i s genereze profit. 3. Din acest motiv, jocul pe srma subire a nivelului optim al marjei dobnzii reprezint pentru departamentele de trezorerie ale bncilor o preocupare permanent, alturi de aceea de a atrage n permanen resurse i de a asigura plasarea acestora n active productoare de venituri. Raportarea la inflaie a dobnzii introduce noiunea de dobnd real, al crei mod de determinare este legat de rata inflaiei astfel: Dr = Dn Ie

Unde:
Dr = Dobnda real Dn = Dobnda nominal Ie = Rata estimat a inflaiei

54

Trebuie menionat faptul c inflaia determin pentru perioada de timp n care se face plasamentul i trebuie corelat cu perioada asociat dobnzii. Cum aceasta este de regul de un an, atunci i estimarea inflaiei se face pentru perioada anualizat a plasamentului. De asemenea, innd copnt de faptul c plasamentul este o afacere individual a unei persoane, care-i asum i beneficiile i riscurile asociate plasamentului (unul din riscuri fiind chiar acesta al deprecierii monedei de plasament), este indicat ca estimarea inflaiei s se fac de ctre chiar persoana ce i plaseaz banii. Aa cum fac, de altfel, bncile. Ciclul contabil Este momentul s se fac o demonstraie a ciclului contabil complet. In plus fat de jurnalizare, postare i pregtire a balanei de verificare discutate pna acum, se vor aduga ajustrile i nchiderile. nregistrrile de ajustare constituie elementul de baz al sistemului cumulativ al contabilitii. Aa cum s-a explicat anterior, diversele entiti economice utilizeaz fie contabilitatea cumulativ fie contabilitatea efectiv. Persoanele fizice autorizate e.g. opereaz pe baza sistemului efectiv, ceea ce nseamn c veniturile i cheltuielile sunt recunoscute n momentul n care numerarul e pltit sau ncasat. Bncile n orice caz opereaz pe baze cumulative, ceea ce nseamn c veniturile i cheltuielile sunt recunoscute n perioada n care au loc efectiv. Rezult, n contabilitatea cumulativ, c veniturile unei anumite perioade sunt astfel corelate cu cheltuielile respective, aceasta furniznd conducerii o msura exact a fluxurilor de venituri i de cheltuieli n perioada n discuie. Aa cum se menioneaz n capitolele introductive, din motive fiscale, n special ntr-o economie inflaionist, profitul se determin lunar astfel c regula contabilitii cmulative se aplic de ctre bnci, ca i n cazul celorlali ageni economici, la fiecare sfrit de lun. De aceea, nregistrrile de ajustare care, din perspectiv pur contabil, ar trebui efectuate la sfritul anului, se fac cu ocazia determinrii lunare a profitului impozabil. Limitndu-ne strict la operaiunile specific bancare, fr a mai lua n discuie celelalte categorii de tranzacii contabile care sunt asimilate din contabilitatea general i adaptate la planul de conturi bancar (cum ar fi calculul i plata salariilor, nregistrarea cheltuielilor cu funcionarea), vom exemplifica mai departe ciclul contabil complet care conduce la determinarea proftului contabil la sfritul lunii septembrie 200x. Pn la sfritul lunii, banca mai nregistreaz urmtoarele tranzacii:
Tranzactia 8. 5 sept. Banca alimenteaz deschide contul su curent la banca central cu 100.000 lei
din numerarul existent n casierie.

Tranzactia 9. 15 sept. Un client cumpr cu 5.000 lei un certificat de depozit pe 3 luni. Dobnda la Tranzactia 10.
certificat de 12% se pltete la scaden. 18 sept. Clientul beneficiar al creditului efectueaz o plat de 1000 lei din contul su curent ctre un partener cu cont la alt banc. Banca reine un comision de 1% din valoarea tranzaciei. Banca central prin care se efectueaz plata, reine bncii un comision de 0,5% pentru efectuarea transferului.

55

Jurnalizarea tranzaciilor de mai sus se face astfel:

Tranzacia 8
10 Data 5 sept. 200x Explicaie Debit Credit Cont curent la BNR Casa Cont 1111 101 Debit 100.000 Credit 100.000

Vnzare certificate de depozit la clientel

Tranzacia 9
11 Data 15 sept. 200x Explicaie Debit Credit Casa Certificate de depozit Cont 101 2541 Debit 5.000 Credit 5.000

Vnzare certificate de depozit la clientel

Tranzacia 10
12 Data 18 sept. 200x Explicaie Debit Credit Cont Cont curent 2511 Cont curent la BNR 1111 Venituri din comisioane 7029 nregistrarea plii din contul curent al clientului pe circuitul interbancar Debit 1.010 Credit 1.000 10

A doua zi, dup efectuarea transferului, banca primete extrasul de cont al contului su curent la banca central n care se evideniaz reinerea de ctre aceasta a comisionului de transfer:
13 Data 19 sept. 200x Explicaie Debit Credit Cheltuieli cu comisioanele Cont curent la BNR Cont nr. 6019 2541 Debit 5 5 Credit

nregistrarea comisionului de transfer perceput de banca central

Conturile curente ale bncilor la banca central sunt n contabilitatea acesteia conturi de obligaii. Reinerea comisionului de transfer se nregistreaz n evidenele bncii centrale prin debitarea contului bncii Prima SA n contrapartid cu contul de venituri din comisioane. Aceste intrri din jurnal se posteaz apoi n conturile respective, dup cum urmeaz: Carte Mare

56

Casa Data 5 sept. 200x 15 sept. 200x Ref. 10 10 Contrapartid 1111 2541 Debit 1.000 Credit 100.000

Cont nr. Rulaj debit 171.000

101 Rulaj credit 150.000

Cont curent la BNR Data 5 sept. 200x 18 sept. 200x 19 sept. 200x Ref. 10 11 12 Contrapartid 101 2511 6019 Debit 100.000 1.000 5 Credit

Cont nr. Rulaj debit 100.000

1111 Rulaj credit

1.000 1.005

Cont curent Data 18 sept. 200x 18 sept. 200x Ref. 11 11 Contrapartid 1111 7029 Debit 1.000 10 Credit

Cont nr. Rulaj debit 21.000 21.010

2511 Rulaj credit

Certificate de depozit Data 18 sept. 200x Ref. 11 Contrapartid 101 Debit Credit 5.000

Cont nr. Rulaj debit

2541 Rulaj credit 5.000

Cheltuieli cu comisioanele Data 19 sept. 200x Ref. 13 Contrapartid 1111 Debit 5 Credit

Cont nr. Rulaj debit 5

6019 Rulaj credit

Venituri din comisioane Data 18 sept. 200x Ref. 12 Contrapartid 2511 Debit Credit 10

Cont nr. Rulaj debit

7029 Rulaj credit 10

La sfritul lunii se nregistreaz veniturile i cheltuielile cu dobnda realizate n luna septembrie. Acestea constituie nregistrri de ajustare i se efectueaz nainte de nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli prin contul de profit i pierderi. Calculul dobnzii se face la 365 de zile.
Tranzactia 11.

30 sept. Banca nregistreaz dobnda la certificatele de depozit vndute pe 3 septembrie (70.000 lei) i respectiv pe 15 septembrie (5.000 lei).

57

Suma total a dobnzilor datorate este de 646,03 lei (621,37 lei din Tranzacia 4 i 24,66 lei din Tranzacia 9) Tranzactia 12. 30 sept. Banca nregistreaz dobnda la creditul acordat pe 3 septembrie n sum de 150.000 lei. Cuantmul dobnzii este de 1.664,38 lei Tranzactia 13. Se nchid conturile de venituri i cheltuieli prin contul de profit i pierderi.

Registrul jurnal
14 Data 30 sept. 200x Explicaie Debit Credit Cheltuieli cu dobnzile Datorii ataate Cont nr. 6026 2547 Debit 646,03 Credit 646,03

nregistrarea dobanzii la certificatele de depozit 15 Data 30 sept. 200x Explicaie Debit Credit Creane ataate Venituri din dobanzi Cont nr. 7021 2027 Debit 1.664,38 Credit 1.664,38

nregistrarea la creditul acordat 16 Data 30 sept. 200x Explicaie Debit Credit Profit i pierdere Cheltuieli cu dobnzile Cheltuieli cu comisioanele nregistrarea nchiderii conturilor de cheltuieli Cont nr. 591 6026 6019 Debit 651,03 Credit 646.03 5

17 Data 30 sept. 200x Explicaie Debit Credit Venituri din dobanzi Venituri din comisioane Profit i pierdere nregistrarea nchiderii conturilor de venituri Cont nr. 7021 7029 591 Debit 1664,38 10 Credit

1674,38

La fiecare sfrit de lun, bncile sunt obligate s-i nchid veniturile i cheltuielile n contul de profit i pierderi. Aceast obligaie este de sorginte fiscal, i are rolul determinrii profitului impozabil i a impozitului pe profit. nchiderea lunar a veniturilor i cheltuielilor prin contul de profit i pierderi ridic bncilor numeroase probleme deoarece majoritatea bncilor lucreaz cu subuniti deschise n diverse locaii. Transferul veniturilor i cheltuielilor la central n vederea nchiderii se face prin intermediul contului 341 Decontri intrabancare, fapt ce conduce la dublarea rulajelor conturilor de venituri i cheltuieli. Funciunile speciale ale acestor conturi, anume c se nchid (se crediteaz - cheltuielile i se debiteaz - veniturile) numai prin contul de profit i pierderi, face ca profitul sau pierderea s se poat determina direct din balana de verificare, prin compararea rulajelor cumulat ale acestor dou clase de conturi. Orice alt operaiune de creditare a cheltuielilor i respectiv de
58

debitare a veniturilor (alt exemplu fiind stornarea n negru17 n cadrul conturilor de venituri i cheltuieli, interzis de reglementri din acest motiv) afecteaz nejustificat rezultatul contabil al perioadei. nregistrrile n Cartea Mare aferente acestor tranzaciilor de mai sus sunt: Carte Mare
Datorii atasate Data 30 sept.200x Ref. 14 Contrapartid 6026 Debit Credit 646.03 Cont nr. Rulaj debit 2547 Rulaj credit 646.03 6026 Rulaj credit 646.03 Cont nr. Ref. Contrapartid 7021 Debit 1664.38 Credit Rulaj debit 1664.38 Cont nr. Contrapartid 2027 591 1664.38 Debit Credit 1664.38 Rulaj debit 1664.38 Cont nr. Ref. 16 16 17 17 Contrapartid 6019 6026 7029 7021 Debit 5 646,03 10 1664,38 Credit Rulaj debit 5 651,03 10 1674,38 591 Rulaj credit 2027 Rulaj credit 7021 Rulaj credit 1664.38

Cheltuieli cu dobanzile Data 30 sept.200x 30 sept.200x Creante atasate Data 30 sept.200x Ref. 14 16 Contrapartid 2547 591 Debit 646.03 Credit 646.03

Cont nr. Rulaj debit 646.03

15 Venituri din dobanzi Ref. 15 17

Data 30 sept.200x 30 sept.200x Profit i pierdere Data 30 sept.200x 30 sept.200x 30 sept.200x 30 sept.200x

Dup nchiderea lunii apar de regul o sumedenie de corecii ce se impun a fi efectuate n contabilitate. Unele sunt generate de erori, n vreme ce altele sunt generate de relaiile bncii cu clienii si. Spre exemplu, banca nregistreaz dobnda la depozitele la termen pe baze cumulative, astfel c la un depozit cu scadena pe data de 15 din luna urmtoare, banca va nregistra cheltuiala cu dobnda pentru perioada de pn la sfritul lunii n contrapartid cu contul de datorii ataate la depozite. n situaia n care, dup sfritul lunii clientul se decide s lichideze depozitul nainte de termen, banca va trebui s recalculeze toate dobnzile datorate,
Stornarea reprezinta nregistrarea invers a unei erori contabile, rezultatul fiind anularea sumelor rezultate din tranzacia iniial. Stornarea n negru este operaiunea invers celei iniiale (dac iniial s-a fcut o debitare se storneaz printr-o creditare) n vreme ce stornarea n rou, mai utilizat, presupune efecutarea nregistrrii iniiale dar cu sumele trecute cu minus.
59
17

aplicnd rata dobnzii la vedere, ceea ce presupune stornarea cheltuielii cu dobnda nregistrat la sfritul lunii. nchiderea contului de cheltuial cu dobnda duce la situaia anormal n care banca nregistreaz sold debitor cu minus (n cazul stornrii n rou) n contul de cheltuieli cu dobnzile. La fel se ntmpl i n cazul veniturilor din dobnzi, atunci cnd un client se decide s ramburseze un credit sa o rat a acestuia nainte de scaden. Aceste anormaliti, precum i caracterul pur fiscal al nchiderii lounare a veniturilor i cheltuielilor, ar trebui s determine autoritile s renune la aceast reglementare.

Unitatea de studiu numerar

Situaia fluxurilor de

Declaraia privind schimbrile n poziia financiar (numit pe scurt Situaia fluxurilor de numerar18 sau de trezorerie sau uneori direct declaraia de cash flow, utiliznd terminologia deja intrat n limbajul comun din limba englez) furnizeaz o legtur ntre bilanurile contabile din dou perioade prin evidenierea schimbrilor valorice din soldurile conturilor individuale. Ea poate arta, e.g. c poziiile de credite comerciale au sczut cu 500.000 lei de la 31 decembrie ale unui an la 31 decembrie ale anului urmtor.

18

reamintim distincia ntre termenul de numerar acceptat de contabilitatea bancar romneasc i asimilat numerarului efectiv i termenul acceptat de contabilitatea internaional, acela de active cu o lichiditate considerat identic cu a numerarului.
60

Identificarea schimbrilor n conturile de bilan evideniaz modificrile n compoziia activelor productoare de venituri, a depozitelor, a fondurilor n exces plasate sau a fordurilor mprumutate etc. De exemplu, o scdere n depozitele la vedere acompaniat de o cretere n depozitele la termen informeaz conducerea bncii despre o schimbare n structura conturilor de depozit i astfel despre o eventual cretere a cheltuielilor cu dobnda la conturile de depozit (rata dobnzii la CDT fiind ntotdeauna mai mare dect cea la CDV). Obiectul acestui capitol este de a discuta pregtirea i utilizarea Situaiei fluxurilor de numerar pentru o banc.

1. Avantajele ntocmirii unei situaii a fluxurilor de numerar

Informaiile referitoare la fluxurile de numerar aferente unei activiti sunt utile deoarece constituie pentru utilizatorii situaiilor financiare ale bncii o baz de evaluare a capacitii acesteia de a genera numerar i echivalente de numerar, precum i a utilitii acestor fluxuri. Utilizatorii doresc s cunoasc amnunte despre capacitatea bncii de a genera fluxuri de numerar, despre durata acestor fluxuri i, de asemenea, despre modalitatea n care le utilizeaz banca, pentru a putea astfel lua decizii economice privind relaiile cu banca respectiv. De exemplu: Dac o banc desfoar o activitate profitabil, dar nu este capabil s genereze numerar, probabil datorit unui nivel ridicat al creanelor care sunt achitate dup o perioad lung de timp, n acest caz este posibil ca banca s intre n situaie de blocare a plilor, primul pas spre faliment. Acei utilizatori care sunt i acionari sau poteniali investitori vor fi interesai s cunoasc dac banca va fi capabil s le asigure o rentabilitate a investiiei pe termen mediu i lung.

Situaia fluxurilor de numerar i ajut, de asemenea, pe utilizatori la efectuarea unor comparaii ntre bnci diferite deoarece aceasta elimin efectele utilizrii de tratamente contabile diferite pentru aceleai tranzacii sau evenimente. Situaia fluxurilor de numerar este parte component a situaiilor financiare ntocmite n conformitate cu Standardele internaionale de contabilitate i cu Ordinul nr. 1982/5/2002 i trebuie ntocmit n fiecare perioad pentru care sunt prezentate situaiile financiare.

2. Elementele unei situaii a fluxurilor de numerar

a) Numerarul
61

Acesta este reprezentat de numerarul n cas i de depozitele pltibile la cerere (disponibilul n cont). Prin urmare, numerarul nseamn banii la care banca poate avea acces imediat.

b) Echivalentele de numerar
Sunt plasamentele (sau investiiile) financiare pe termen scurt i extrem de lichide care sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar. Plasamentele vor fi clasificate, n mod normal, n echivalente de numerar doar atunci cnd ele au o perioad scurt de scaden, de regul trei luni sau chiar mai puin de la data achiziiei. Prin urmare, investiiile de capital vor fi excluse din aceast categorie.

c) Fluxurile de numerar
Acestea sunt reprezentate de ieirile i de intrrile de numerar sau de echivalent de numerar ale bncii.

d) Activitile de exploatare
Sunt principalele activiti productoare de venit ale bncii. Aceasta constituie o parte important a situaiei fluxurilor de numerar deoarece arat succesul nregistrat de activitile entitii la generarea unor fluxuri de numerar suficiente pentru plata depozitelor, rambursarea creditelor, plata dividendelor i realizarea de noi investiii fr ca entitatea bancar s fie nevoit s apeleze la surse externe de finanare.

Exemplele includ: ncasrile de numerar rezultate din plasamentele bncii (achizitia de titluri, depozitele si imprumuturile interbancare si activitatea de creditare) precum i din prestarea serviciilor bancare. ncasrile n numerar provenite din comisioane, taxe, speze bancare i alte venituri Plile n numerar ctre titularii de depozite (dobnzi) precum si ctre furnizorii de bunuri i servicii Unele tranzacii, spre exemplu, vnzarea unui element al mijloacelor fixe poate genera un ctig sau o pierdere care este inclus n profitul sau pierderea net. Totui, astfel de fluxuri de numerar sunt aferente activitilor de investiii i, prin urmare, trebuie realocate n situaia fluxurilor de numerar.

e) Activitile de investiii

62

Acestea constau n achiziionarea i nstrinarea de active imobilizate precum i alte investiii care nu sunt incluse in echivalentele de numerar. Este important prezentarea separat a acestor fluxuri de numerar deoarece ele reprezint valoarea cheltuielii care a fost efectuat cu resurse menite s genereze venit i fluxuri de numerar n viitor. Exemplele includ: Plile n numerar pentru achiziionarea de terenuri i mijloace fixe; ncasrile de numerar din vnzarea de terenuri i cldiri, instalaii i echipamente.

f) Activitile de finanare
Acestea sunt activiti ce duc la schimbri ale dimensiunii i compoziiei capitalului propriu i datoriilor de natura capitalului unei bncii. Prezentarea separat a fluxurilor de numerar provenite din activiti de finanare este important deoarece este folositoare n estimarea cererilor viitoare de fluxuri de numerar din partea finanatorilor bncii. Exemplele includ: veniturile n numerar din emisiunea de aciuni; rambursrile n numerar ale unor sume mprumutate; plile n numerar ale locatarului pentru reducerea obligaiilor legate de o operaiune de leasing financiar. Situaia fluxurilor de numerar trebuie, prin urmare, s analizeze fluxurile de numerar ale perioadei n funcie de natura activitii: de exploatare, de investiii sau financiare. Activitile de investiii i financiare care nu presupun existena numerarului sau a echivalentului de numerar nu trebuie incluse n situaia fluxurilor de numerar, dar trebuie prezentate n notele la situaiile financiare. Este important de reinut c o singur tranzacie poate genera fluxuri de numerar care sunt incluse n seciuni distincte din cadrul situaiei fluxurilor de numerar. De exemplu, atunci cnd rambursarea unui mprumut este alctuit din elemente de capital i dobnd, elementul de dobnd poate fi clasificat ca o activitate de exploatare iar elementul de capital drept activitate de finanare.

3. Metoda direct vs metoda indirect

Pentru ntocmirea situaiei fluxurilor de numerar IAS 719 permite utilizarea a dou metode direct i indirect. Metoda direct
19

Standardele Internaionale de Contabilitate, ed. 2005 Editura Economic, Bucureti, 2005

63

Pe baza acestei metode, sunt prezentate clasele majore de pli i ncasri brute n numerar. Pentru a obine informaiile ce trebuie prezentate pe baza acestei metode, este necesar s se obin nti informaiile care aplic prevederile metodei indirecte. Metoda indirect Profitul sau pierderea net este ajustat cu efectele tranzaciilor ce nu au natur de numerar, amnrile sau angajamentele de pli sau ncasri n numerar din exploatare trecute sau viitoare, i elementele de venituri i cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din investiii sau finanri. Ambele metode vor furniza aceleai rezultate, dar metoda direct este preferat de IAS 7 deoarece furnizeaz mai multe informaii despre societate. Totui, aceast metod este rar utilizat n practic deoarece aplicarea ei este mai dificil i solicit mai mult timp. Prezentarea de fa se va concentra pe metoda direct. Fluxurile de numerar din activitile de investiii i de finanare trebuie prezentate n cadrul claselor majore de pli i ncasri brute n numerar aprute. Informaiile necesare pentru situaia fluxurilor de numerar sunt obinute prin analizarea cifrelor din bilan conform diferitelor seciuni standard ale situaiei fluxurilor de numerar. Prin urmare, de exemplu, reconcilierea profitului din exploatare nainte de impozitare, preluat din contul de profit i pierdere, cu fluxul de numerar rezultat din activitile de exploatare nu va include toate micrile nregistrate n conturile debitorilor i creditorilor ale acelui an, ci doar acele micri survenite n aceste conturi, care sunt aferente activitilor de exploatare. Aceasta nseamn c, de exemplu, micarea nregistrat n dobnda de pltit nu trebuie inclus n seciunea aferent activitilor de exploatare din situaia fluxurilor de numerar, dar trebuie inclus n seciunea aferent activitilor de investiii. Pe baza metodei indirecte, fluxul de numerar net din activitile de exploatare este determinat prin ajustarea profitului sau pierderii nete nainte de impozitare cu: modificrile aprute pe parcursul perioadei n valoarea stocurilor, creanelor i datoriilor din exploatare; alte elemente dect numerarul, cum ar fi amortizarea, provizioanele, impozitele amnate, ctiguri i pierderi valutare nerealizate; profiturile nedistribuite ale ntreprinderilor asociate; interesele minoritare; alte elemente pentru care au rezultat fluxuri de numerar din investiii sau finanare. Realizarea unei declaraii sumare:

64

S presupunem urmtoarele bilanuri contabile la 31 decembrie 200x i la 31 decembrie din anul precedent 200y, ce conin anumite poziii i conturi selectate i schimbarile ce au avut loc n perioada dintre ele: Tabel 5.1
Cont 31 decembrie 2006 1.050.000 12.400.000 8.750.000 820.000 22.000.000 4,810.000 36,700.000 2,550.000 1.800.000 31 decembrie 2006 800.000 12.900.000 9.075.000 775.000 23,100.000 5,430.000 34,200.000 2,100.000 1.700.000 Diferene

Active
Certificate de Trezorerie Credite comerciale Credite pt. constructii Cladiri i echipament 250.000 (500.000) (325.000) 45.000 (1.000.000) (620.000) 2,500.000 450.000 100.000

Obligaii
Depozite la vedere Depozite la termen Certificate de depozit Depozite interbancare

Capital
Capital social

Urmeaz comentariul schimbrilor i tranzactiile care au avut loc n timpul acestei perioade de un an. Articolele sunt numerotate i se refera la schimbrile pariale n poziia financiar dup cum urmeaz:
Tranzactia 14. Tranzactia 15. Tranzactia 16. Tranzactia 17. Tranzactia 18. Tranzactia 19. Tranzactia 20. Tranzactia 21. Tranzactia 22. A fost cumprat un certificat de trezorerie n valoare de 250.000 lei. Creditele comerciale au sczut cu 500.000 lei Creditele pentru construcii au sczut cu 325.000 lei S-a cumprat echipament n valoare de 45.000 lei Conturile curente au sczut cu 1.000.000 lei Depozitele la termen au sczut cu 620.000 lei Certificatele de depozit au crescut cu 2,500.000 lei Depozitele interbancare atrase au crescut cu 450.000 lei S-au emis actiuni suplimentare pentru capitalul social de 100.000 lei.

Aceste activiti se prezint la 31 decembrie 2006 prin urmtorul flux de numerar: Creteri n active Certificate de Trezorerie Cumprare de echipament Descreteri n active Credite comerciale Credite pt. construcii Creteri n obligaii Certificate de depozit Depozite interbancare Descreteri n obligaii Conturi curente Depozite la termen Creteri n capitalul propriu

lei 250.000 (1) 45.000 (4) 500.000 (2) 325.000 (3) 2,500.000 (7) 450.000 (8) 1.000.000 (5) 620.000 (6)

65

Vnzarea de aciuni suplimentare Elaborarea declaraiei Declaraia este mprit n dou subcapitole: a) resursele financiare au fost furnizate de i b) resursele financiare au fost utilizate pentru.

100.000 (9)

Declaraia este structurat astfel nct s includ schimbrile provocate de creterile sau descresterile activelor, obligaiilor i capitalului conform urmtorului tabel: Tabel 5.2
Cont Schimbarea net n cont Efectul schimbrii Seciunea din declaraie ce arat schimbarea poziiei financiare Utilizat Furnizat Furnizat Utilizat Furnizat Utilizat

Active Obligaii Capital

Cretere Descretere Cretere Descretere Cretere Descretere

Debit Credit Credit Debit Credit Debit

Resursele financare ale unei banci pot fi definite n termenii articolelor bilaniere: active, obligaii i capital propriu.Furnizate n expresia resursele financiare au fost furnizate de nseamn acumulate sau refcute n vreme ce utilizate n expresia resursele financiare au fost utilizate pentru nseamn angajat sau investit. Astfel, declaraia va arta de unde vin resursele financiare i unde pleac precum i ce conturi (credite comerciale, CDV etc) sunt afectate. Conceptul de furnizare (acumulare) i de utilizare (angajare) a resurselor financiare poate fi aratat n Figura 5.1, unde coninutul cazanului reprezint un depozit sau un furnizor disponibil al resurselor financiare, aa cum poate fi vzut, o descretere ntr-un activ (cum ar fi scadena unui titlu sau rambursarea unui credit de ctre un client) crete sau reface magazia resurselor financiare. i invers, o cretere n active (cumprarea unui titlu sau virarea unui credit acordat) reduce aceast magazie. Figura 5.1 Furnizarea i Utilizarea resurselor financiare
Descreterea unui activ, creterea unei obligaii, creterea capitalului Furnizate Acumulate sau refcute Creterea unui activ, descreterea unei obligaii descreterea capitalului Utilizate Angajate sau investite

~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~ ~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~

66

Resurse financiare Schimbrile ntr-un cont bilanier pot afecta direct alt cont bilanier. Aceasta deoarece, cnd un cont bilanier crete alt cont bilanier descrete, de regul cu aceeai sum. O cumprare de 500.000 lei a unui titlu determin creterea soldului contului de titluri i descreterea contului curent la BNR cu aceeai sum. i invers, scadena unui titlu determina descreterea soldului contului de titluri i creterea soldului contului cunret la BNR. Alte tranzacii pot afecta n mod similar dou sau mai multe conturi bilaniere. Dac cumprarea unui titlu de 100.000 lei (pltit din contul la BNR) a fost singura tranzacie bilanier pentru o perioada de timp, fluxul de numerar va arata astfel: Scdere n active Cont curent la BNR Cretere_n_active Titluri Pentru a extinde exemplul vom aduga trei alte tranzacii:
Tranzactia 23. Un CD de 50.000 lei a ajuns la scaden. Suma a fost utilizat de client pentru a lichida un credit. Tranzactia 24. Un client a transferat 20.000 lei din contul su la vedere n contul curent Tranzactia 25. A fost cumprat o mijloc fix cu 8.000 lei. Banca a nregistrat cumprarea prin debitatarea contului de echipamente i creditarea diveri creditori (care este inclus n poziia Alte obligatii din bilan) ns nu a fcut plata pn la data nchiderii anuale.

100.000 lei

100.000 lei

Fluxul de numerar va arata astfel: Resursele financiare au fost furnizate de: Scdere n active Cont curent la BNR 100.000 lei Credite 50.000 lei Cretere n obligaii Cont curent 20.000 lei Alte obligatii 8.000 lei Total 178.000 lei

Resursele financiare au fost utilizate pentru:

67

Cretere n active Titluri Cumprare de echipament Descretere n obligaii CDE CD Tot al

100.000 lei 8.000 lei 20.000 lei 50.000 lei 178.000 lei

Pentru a extinde n continuare exemplul, se vor aduga noi date care introduc noi conturi bilaniere:

A.

Tranzacii care afecteaza numerarul i creanele la banci:

Au ajuns la scaden titluri totaliznd 80.000 lei; Au fost cumprate credite participative de 75.000 lei de la o banc corespondent. Banca a pltit dividende n numerar acionarilor si n valoare de 15.000 lei. Un client a cumprat un CD de 1.000 lei i a pltit n numerar. Banca a vndut aciuni emise pentru maorarea capitalului social de 100.000 lei. Debitele preluate de banca de 25.000 lei au ajuns la scaden i au fost pltite.

Tranzactia 26. Tranzactia 27. Tranzactia 28. Tranzactia 29. Tranzactia 30. Tranzactia 31.

B.

Tranzacii ce nu afecteaz numerarul sau creanele la bnci:

Tranzactia 32. S-a acordat un nou credit de 60.000 lei. Sumele au intrat direct n contul curent al clientului. Tranzactia 33. 8. O client a cumprat un CD de 7.000 lei i a pltit printr-o din contul ei curent.

Efectele acestor tranzacii se pot vedea n Figura 5.2. Tranzaciile pentru fiecare cont sintetic sunt totalizate i transferate conform notei de la baza coloanelor din Figura 5.2 n urmtoarea declaraie privind fluxurile de trezorerie: Resursele financiare au fost furnizate de: Scdere n active: Numerar i creane la alte bnci 34.000(1) Cretere n obligaii CDV 80.000(5) Alte obligaii 8.000(8) Cretere n capital Vnzare de aciuni 100.000(10) T otal 222.000 lei

Resursele financiare au fost utilizate pentru: Cretere n active: Titluri Credite Cumparare de echipament

20.000(2) 85.000(3) 8.000(4)

68

Descretere n obligaii CDV CD Debite preluate Descretere n capital Dividende pltite T otal

27.000(6) 42.000(6) 25.000(9) 15.000(11) 222.000 lei

De notat variaia soldurilor conturilor, dup cum afecteaz clasificarea resurselor financiare n furnizate i utilizate, urmeaz tabelul artat mai sus. Urmtorul punct de discutat este sursa cea mai important a resurselor financiare, provenit din profiturile din operaii ale bncii. Punctul de plecare este profitul net (din Declaraia Contul de profit i pierderi). Se adaug trei articole la aceast sum care au fost nregistrate fr ca micarea efectiv s aib loc: (a) cheltuielile cu provizioanele (b) cheltuielile cu amortizarea (c) cheltuielile cu impozitele amnate. Totalul acestora se numete resurse financiare. Dac profitul net pentru o perioad a fost de 100.000 lei iar cheltuielile cu amortizarea (articol nregistrat fr o ieire efectiv de resurse financiare) au fost de 50.000 lei, fluxul de numerar va arata astfel: Resursele financiare au fost furnizate de: Din operaii Profit net 100.000 lei Articole fr ieire efectiv Cheltuielile cu amortizarea 50.000 lei Resurse financiare furnizate din operaii 150.000 lei Cheltuielile cu amortizarea se adaug la profitul net pentru obinerea resurselor financiare furnizate din operaii deoarece acestea n-au fost nregistrate ca un rezultat al unei pli sau al unei ieiri de resurse financiare din perioada curente, cum ar fi plata salariilor, dobnda sau electricitatea. Amortizarea a fost nregistrat mai degrab doar ca o inregistrare n fia de cont dup cum urmeaz:
Cheltuieli cu amortizarea Amortizarea mijloacelor fixe Dr. 50.000 Cr. 50.000

De vreme ce deprecierea (cheltuielile cu amortizarea) n-a fost nregistrat ca o ieire de resurse financiare, cei 50.000 lei se adaug napoi la profitul net. Alte cheltuieli care nu presupun o plat sau o ieire de resurse financiare sunt provizioanele pentru pierderi i impozitele pe venit amnate.

69

Unitatea de studiu 6 Operaiuni cu numerar i operaiuni de decontare

1. Bazinul de numerar
Lichiditatea unei bnci este deosebit de important att pentru conductorii i proprietarii acesteia ct i pentru clienii ei. De asemenea avnd n vedere funciile bncilor n cadrul sistemului condus de banca central, de implementare a politicior monetare ale acesteia, o banc cu probleme de lichiditate poate genera prin efectul de domino, probleme celorlalte bnci cu care intr n relaii de parteneriat financiar pe piaa interbancar i cu care oricum se ntlnete n procesele de decontare din economie. Lichiditatea este n principiu capacitatea unei entiti economice de a-i plti datoriile la scaden. Atunci cnd termenul se asociaz unei categorii de active, el reprezint calitatea acelor active de a fi transformate n numerar. Din acest punct
70

de vedere, numerarul efectiv (bancnote i monede) este activul cel mai lichid al unei bnci. Fie c este inut n tezaurul bncii, fie c este depus la banca central (care ndeplinete n acest sens funcia de banc a bncilor) fie c este plasat la o alt banc, numerarul este oricnd disponibil unei bnci pentru ca aceasta s-i poat plti obligaiile. Inventarul lichid al unei bnci este foarte important n legtura sa cu obligaiile exprimate sub form de depozite ale clienilor (i nu numai, banca avnd i alte obligaii fa de cele specifice obiectului su de activitate, cum ar fi furnizorii de servicii, materiale i informaii, salariaii proprii, taxele i impozitele de pltit la diversele structuri administrative). n acelai timp, un grad mare de lichiditate nu este ntotdeauna de dorit pentru managementul unei bnci. Exist o relaie de invers-proporionalitate ntre gradul de lichiditate i rata profitului. Aceasta deoarece meninerea numerarului n tezaure nu aduce bncii venituri este chiar costisitoare i n ultim instan creaz pierderi prin redundan, prin neutilizarea sa n plasamente eficiente. Pe de alt parte, banca central nu pltete excedentul de sold20 n cuantumuri atractive pentru bnci iar plasamentele interbancare nu sunt nici ele, n condiii economice normale, creatoare de venituri substaniale. n acest capitol, termenul de numerar este definit aa cum este utilizat n sistemul bancar iar politicile contabile i procedurile de nregistrare sunt ilustrate pentru tipurile uzuale de tranzacii bancare ce includ fluxuri de numerar. n fine, conceptele de controale interne sunt prezentate i discutate aa cum sunt ele aplicate n mediul bancar i n circulaia monetar. Numerarul n casierie Chiar dac nu ar exista rezervele obligatorii, o banca ar menine un anumit volum de numerar n casierie i un disponibil n contul la banca central asfel nct s satisfac orice solicitare de retragere a banilor din partea clienilor. O banc trebuie s fie capabil s satisfac ieirile aleatorii din intrrile la fel de aleatorii de numerar. Acest caracter imprevizibil al micrii banilor efectivi n i din banc solicit acesteia observarea atent a nivelului lichiditaii. Un client depune 100 lei n banc; urmtorul client poate dori retragerea a 150 lei. Disponibilul de numerar trebuie sa fie adecvat evenimentelor i s coreleze acest circuit de intrri i ieiri de numerar ce are loc continuu. Nu se pot ine toate activele sub forma numerarului de vreme ce acesta este un activ care nu aduce profit i trebuie investit n forme care s furnizeze surse de venit pentru plata dobnzii, plata salariilor i a altor cheltuieli. Evident, ntr-o perioada de timp, intrrile de numerar trebuie s fie mai mari dect ieirile, altfel banca devine insolvabil. La nivelul unei zile aceasta afirmaie nu mai este valabil. n orice zi dat, ieirile de numerar pot depi intrrile fr ca aceasta s afecteze lichiditatea bncii. Circuitul numerarului este cel mai bine ilustrat folosind ideea unui bazin de bani n care intrrile i ieirile ce au loc schimb adncimea acestuia. Figura 3.1 este o extindere a acestui concept. Schimbrile n circulaia numerarului
20

Fa de nivelul rezervei minime obligatorii.

71

ntr-o perioad de timp sunt reflectate n schimbrile ce au loc n obligaii i active. Numerarul n sine este rezultatul evenimentelor economice ce au loc ntre o banc i un partener al acesteia. Evenimentele economice din care rezult o schimbare n compoziia sau volumul numerarului sunt ilustrate pe parcursul acestui capitol. Figura 6.1 Fluxul de numerar n banc
Intrri Depozite la vedere Depozite la termen Fonduri mprumutate Venit din activele profitabile Scadere n activele profitabile: titluri, credite, fonduri interbancare vndute Diverse alte articole Ieiri Crestere n activele profitabile titluri, credite, fonduri interbancare vndute Active neprofitabile, auxiliare, etc. Creante la bnci Cheltuieli Reduceri n depozite i obligaii Diverse alte articole

Dei ce toate articolele listate n Figura 6.1 sunt exprimate ntr-o moned, ele nu sunt numerar n sensul n care termenul e folosit de banc. Definiia numerarului pentru banc difer de sensul dat de celelalte entiti economice deoarece: 1. Clienii ateapt ca depozitele lor n banc s nu fie supuse riscului de neplat; 2. Bncile trebuie imediat sa efectueze retragerile sau transferurile din depozitele la cerere i trebuie s onoreze rambursarea contractual a tuturor obligaiilor; 3. Reglementrile legale impun bncilor s pstreze o sum reprezentnd rezerve pentru acoperirea obligaiilor din depozite; 4. Numerarul este pentru bnci un produs n vreme ce pentru celelalte tipuri de companii, numerarul este doar intermediarul prin care produsele i serviciile sunt obinute i furnizate, fiind mai degrab mediul de schimb dect produsul final. Componentele bazinului de numerar Bazinul de numerar este format din: a) numerar efectiv n tezaur i n casierie; b) soldul contului curent la Banca central; c) soldurile conturilor la alte bnci; d) numerar aflat n procesul colectrii. Aceste solduri sunt ntr-o continu fluctuaie datorit numeroaselor tranzacii zilnice ce au loc ntr-o banc. Fiecare din conturile de mai sus are o natur lichid datorita convertibilitii rapide n numerar efectiv ns fiecare din ele este totui diferit i este necesar o monitorizare permanent dac se dorete ca aceste active neprofitabile sau foarte puin profitabile s fie meninute la nivelurile necesare.

72

a)

b)

c)

d)

Numerarul efectiv n tezaur i n casierie. Acesta este cel mai lichid element de patrimoniu din moment ce este deinut n monezi i n bancnote. Evident, este necesar s se evalueze circulaia aleatorie a numerarului. Orice exces de numerar efectiv este de regula investit (plasat) n active profitabile pentru a genera venit. Soldul contului la Banca Central. De regul, bncile i menin la banca central numai solduri ce corespund rezervei inime obligatorii, nefiind interesate s menin sume ce depiesc aceast limit datorit dobnzilor reduse de Banca central pentru acestea. n urma proceseselor de compensare interbancar, aceste solduri sunt permanent ajustate de bnci astfel nct s se menin nivelul rezervei minime obligatorii. n cazul n care o banc are mai multe pli dect ncasri ntro anumit zi, ea este nevoit s completeze nivelul limit al soldului din contul curent, prin alimentri cu numerar din caseriile proprii sau prin lichidarea unor depozite interbancare sau a unor titluri de stat deinute n portofoliu. n situaia invers, bncile se orienteaz rapid n vederea plasrii excesului de sold n depozite de regul pe piaa bancar. Soldul conturilor la alte bnci. Pentru efectuarea transferurilor internaionale, pentru compensarea serviciilor reciproce sau pentru efectuarea de plasamente pe termen scurt, bncile depoziteaza frecvent sume la alte bnci. Acestea pot lua forma unor conturi curente (conturi de ncasri i pli numite conturi de corespondent sau conturi de tip nostro) sau de depozit (la vedere sal la termen) i astfel menin sub control diferite benzi ale lichiditii. Sumele venite de la bnci reprezint o intrare de numerar n timp ce sumele plasate la alte bnci reprezint iesiri de numerar cndva n viitor (n cazul conturilor nostro). Numerar n curs de colectare. Acest articol nu cuprinde numai numerarul efectiv aflat pe drum ntre dou sedii ale bncii sau ntre dou sedii a dou bnci diferite ci i acele articole care sunt pe cale de a fi prezentate la plata, cum ar fi cupoanele de dobnd (dobnzi negociabile ataate la un titlu ce reprezint dobnda platibil periodic) la scaden, cecuri, titluri de stat scadente i alte active ce urmeaz a se ncasa ntr-o anumit perioad. Cel mai des acestea sunt ncasate de banca ntr-un termen foarte scurt. Soldurile din bazinulde numerar sunt ntr-o continua micare datorita multiplelor tranzacii care au loc zilnic. Sunt dou tipuri de schimbri ce au loc i afecteaz nivelul acestui bazin din care numai una are efect asupra mrimii acestuia. Trebuie artat c schimbrile n componena bazinului de numerar care nu afecteaz nivelul acestuia nu au nici un impact asupra lichiditii. Numai schimbrile n valoarea n numerar a bazinului au un impact semnificativ asupra gradului de lichiditate. Aceasta sub ipoteza c articolele din bazinul de numerar, altele dect numerarul efectiv, pot fi cu uurin convertite n numerar efectiv. Orice componenta care nu satisface aceasta ipoteza trebuie reclasificat. De exemplu articolele de numerar n procesul de colectare, acolo unde exista dubii privitoare la colectibilitatea lor, nu ar
73

trebui prezentate ca elemente ale bazinului de numerar. Normele nr.1/2006 ale bncii Naionale a Romnei simplific lucrurile, definind componentele bazinului de numerar ca fiind asimilabile numerarului efectiv, fr a fi ponderate cu un coeficient de risc cum sunt clasificate celelalte active bancare. Numerarul circul permanent ntre elementele bazinului. De exemplu, pri din numerarul aflat n trezorerie pot fi transformate n numerar efectiv. Nici una din aceste tituri de tranzacii nu afecteaz mrimea total a bazinului ns schimb relaia sau mrimea relativ a componentelor implicate. nregistrarea contabil ce reflect o asemenea schimbare ia urmtoarea form:
Articol de numerar (identificat) Articol de numerar (identificat) Dr. xxxx Cr. xxxx

nregistrarea contabil mai degrab reclasific activele dintr-o categorie n alta. Aceasta reclasificare este important deoarece managerii au nevoie s tie soldurile diverselor conturi din bazin cel puin zilnic pentru a putea controla lichiditatea i a putea lua alte decizii. O banc nu poate onora un cec prezentat pentru plata din soldul contului Cecuri n proces de colectare ns trebuie s aib suficient numerar efectiv n casierie. Excedentul de numerar din casierii, de asemenea se plasez la sfritul fiecrei zile n condiiile n care n contul curent la banca central se realizeaz nivelul limit al rezervei mimine obligatorii. Sumele din bazin se vor schimba dac apare o tranzacie ce afecteaz un cont de obligaii sau un cont de activ ce nu este inclus n componena bazinului. Cteva din cele mai semnificative conturi de obligaii ce afecteaza frecvent numerarul sunt conturile clientelei (conturi curente, depozite la vedere - CDV i depozite la termen CDT). Fiecare din ele are suficient magnitudine pentru a fi discutat separat de vreme ce nregistrarea corect i managementul acestora sunt critice fa de poziia lichid a unei bnci. nregistrarea general care s evidenieze schimbarea n componena sau mrimea bazinului de numerar este:
Numerar Activ sau Obligaie Activ sau Obligaie Numerar Dr. xxxx xxxx xxxx Cr. xxxx

Ieirile de sume din conturile componente ale bazinului de numerar sunt, n general compensate de intrri de sume n bazin. La nivelul unei bnci, se poate stabili care este amplitudinea variaiei n timp a nivelului minim i maxim admisibil al bazinului. Se constat c aceast variaie este, n condiii normale ale activitii, extrem de redus astfel c, raportnd lichiditatea efectiv (bazinul de numerar) la lichiditatea necesar (obligaiile pe termen scurt) se constat c pe de o parte acestea se menin ntr-un permanent echilibru, iar pe de alt parte variaia depozitelor pe termen scurt (reflectat n variaia de acelai semn a activelor lichide) nu este foarte mare. O
74

concluzie foarte important se trage de aici, anume c n condiii normale ale activitii, resursele la vedere se comport la nivelul bncii (sau la nivelul contului sintetic din punct de vedere contabil) ca i resursele pe termen lung, ntr-o proporie ce asigur banca n efectuarea de plasamente pe diferite termene, oricum mai mari dect duratele rmase de scurs ale obligaiilor curente. Aceast constatare (comport oricum un risc, pe care profesionitii din compartimentele de trezorerie ale bncilor trebuie s i-l asume ntr-o form contient ce presupune o monitorizare permanent. Graficul 1.1 referitor la micarea resurselor se aplic i n cazul bazinului de numerar i micrilor din acesta pe o perioad de timp:

Graficul 5.1.
Banzinul de numerar dintr-o banc

Micri zilnice n conturile de numerar

Nivelul stabil al numeraului disponibil

Aceste tipuri de tranzacii sunt de regul foarte complexe i necesit o analiz atenta care s asigure recunoaterea corect din punct de vedere contabil a evenimentului. Variaia zilnic a soldului bazinului de numerar este dependent printre altele i de o serie de specificiti ale relaiei dintre o banc i clienii si privind operaiunile cu numerar efectiv. Acestea se refer la: 1. Numerarul efectiv nefiind un activ productor de venituri, banca nu are interes s pstreze n casieria proprie un sold senmificativ de monede i bancote. Ea trebuie s plaseze aceste sume n active productoare de venituri, pentru a evita pierderile poteniale de venit. n acelai timp, banca nu poate refuza cererile aleatoare de retragere denumerar efectiv solicitate de clienii si. Din acest punct de vedere, banca pstreaz n permanen un plafon de numerar efectiv n casieriile proprii, suficient pentru a satisface orice cerere rezonabil de retragere de numerar dar care s nu creeze pierderi prin redundan. Acest plafon depinde de:

75

a. Numrul de clieni ai bncii: o banc cu un numr redus de clieni nu reine sume considerabile n casierie; b. Specificul clienilor: o banc cu clieni prepodenreni persoane fizice va reine un sold mai mic al plafonului de cas, n vreme ce o banc cu mai muli clieni ageni economici va asigura plafonul necesar operaiunilor acestora; c. Locaia bncii: o banc localizat ntr-o zon rezidenial va avea n vedere n general scadenele zilnice ale depozitelor clienilor si persoane fizice i va asigura numerarul necesar retragerii acestora; o banc situat ntr-o zon comercial are n vedere att nivelul ncasrilor zilnice ct i media retragerilor normale de numerar; d. Momentul din lun: la fiecare nceput de lun are loc plata salariilor de ctre clienii ageni economici iar bncile trebuie s fie pregtite pentru aceasta; e. Momentul din an: n perioadele de srbtori (Pati, Crciun, etc) are loc o retragere masiv de numerar efecuat de comercianii care-i achiziioneaz mrfuri; procesul se inverseaz puin dup aceea prin creterea alimentrilor n casieriile bncilor datorate ncasrii contravalorii mrfurilor vndute. 2. Bncile prefer s-i plaseze exedentul de numerar efectiv n conturile purttoare de dobnd semnificativ. Plasamentel interbancare (discutate mai jos) se fac n principal prin intermediul contului curent deschis la Banca Central. Astfel c, zilnic, bncile i alimenteaz acest cont cu excedentul de numerar aflat n propriile tezaure. innd cont de structura arborescent i cu o larg cuprindere teritorial a numerarului, colectarea informaiilor privind nivelul numerarului efectiv pe ntreaga banc precum i deciziile privind plasarea reprezint operaiuni importante efectuate de persoanele nsrcinate cu monitorizarea lichiditii bncii. 3. Pe de alt parte, nevoile temporare de numerar efectiv ce depesc ncasrile sunt asigurate prin alimentri din mai multe surse: de la alte uniti ale aceleiai bnci costul numerarului fiind n acest caz numai costul transportului de la alte bnci, caz n care comisioanele percepute, pe baz de reciprocitate, sunt rezonabile i, ca ultim soluie, de la Banca central, ce percepe comisioane semnificiative pentru retrageri de numerar. Urmtoarele seciuni ilustreaz efectul variaiei depozitelor atrase asupra bazinului de numerar. Mai apoi se va discuta despre complexitatea pe care o presupun schimbrile n alte active sau obligaii. Obligaiile din depozite Prin tradiie, bncile separ operaiunile cu clientela n operaiuni interbancare i operaiuni cu clientela nebancar. Cnd se vorbete de depozite, prin acestea se nelege de regul depozitele atrase dela clientela nebancar (clieni persoane fizice, ageni economici, societi financiare). Dei conturile curente i conturile de depozit interbancare au n esen aceleai funciuni contabile, ele sunt tratate separat
76

datorit specificului funciilor lor bancare i datorit diferenei semnificative din punct de vedere al lichiditii necesare a acestora fa de depozitele clientelei nebancare. Cnd soldurile depozitelor se schimb, se schimb i soldurile conturilor de numerar. Retragerile din depozite, fie sub forma numerarului efectiv fie sub forma transferului la alta banc, reduc soldurile conturilor numerar; depunerile sau ncasrile n depozite majoreaz soldurile acestor conturi.

Depozitele la vedere
Tipurile de depozite la vedere utilizate n contabilitatea bancar romneasc sunt: a. Conturile curente care sunt conturi de ncasri i pli utilizate de clieni pentru realizarea transferurilor (plilor) ctre furnizori, ncasarea creanelor de la partenerii de afaceri sau pentru retragerea de numerar n vederea acoperirii cheltuielilor curente. b. Depozite la vedere conturi pentru pstrarea disponibilitilor curente ale clienilor, n general cu funciuni de depozite peste noapte utilizate de clieni pentru diverse tranzacii (spre exemplu depozite constituite pentru achiziionarea de valut). c. Disponibiliti ale ageniilor guvernamentale, utilizate de acestea pentru diversele activiti de finanare a economiei, prin intermediul bncii. Sumele din conturile curente i din depozitele la vedere pot fi retrase fr nici o notificare n avans. De aceea, aceste depozite sunt considerate la nivel individual destul de volatile. Datorit variaiilor sezoniere i altor factori, soldul acestora poate descrete, aceasta presupunnd ajustri substaniale. Pentru meninerea gradului de lichiditate necesar, aceste schimbri trebuie s fie compensate prin schimbri n structura relativ a bazinului de numerar. Acesta e un proces continuu pentru banc i depinde de datele reale curente din contabilitate. Este necesar s existe un volum adecvat de detalii n baza de date a contabilitii pentru a monitoriza aceste descreteri. Se in conturi separate pentru toate categoriile majore din bazinul de numerar i, dup cum este necesar, conturile separate sunt apoi divizate pe grupuri, n analitice distincte. Desigur, conturile analitice folosite de o anumit banca difer de cele folosite de alt banc, organizarea conturilor i monitorizarea micrilor n acestea fiind o problem specific de politic contabil proprie fiecrei bnci.

Depozitele la termen
Tipurile majore de depozite la termen sunt: 1. Conturile de depozit la termen organizate din perspectiva exigibilitii pe scadene, ncepnd cu cele scadente la o sptmn i terminnd cu cele scadente pentru perioade mai mari de 5 ani. 2. Depozitele la termen cu destinaie special: conturi de vacan, conturi de Crciun.

77

3. Certificatele de depozit. Acestea, dei prezint caracteristici ale depunerilor la termen, nu sunt propriu zis depozite, ele fiind n esen mprumuturi documentate ale bcnii de la clientela nebancar. 4. Carnetele de economii, similare certificatelor de depozit. Depozitele la termen au scadena cunoscut (la un anumit termen de la vedere sau o data fix. Astfel, cererile viitoare de retragere a depozitelor la termen pot fi anticipate cu un anumit grad de certitudine i astfel pot fi planificate. Trebuie meninute deci mai puine rezerve n numerar pentru CDT comparabil cu CDV deoarece exist mai puin nesiguran asupra momentului cnd aceste depozite pot fi retrase. Ilustrarea tranzaciilor contabile
Tranzactia 34. efectiv. Data 1 oct. 200x
Un

client deschide un cont curent la o sucursal i depune 500 lei n numerar

1
Explicaie Debit -Credit Casa Cont curent Cont nr. 101 2511 Debit 500 500 Credit

Pentru alimentarea contului curent21

Bazinul de numerar a crescut cu 500 lei; activele i obligaiile au crescut cu 500 lei.
Tranzactia 35.

Acelai client prezint bncii solicit bncii retragerea sumei de 100 lei din contul curent
2 Explicaie Debit -Credit Cont curent Casa Cont nr. 2511 101 Debit 100 100 Credit

Data 2 oct. 200x

Pentru retragere de numerar din contul curent

Bazinul de numerar este redus cu 100 lei. Activele i obligaiile au scazut cu 100 lei.
Tranzactia 36. O firm ncaseaz pe circuitul interbancar suma de 1.000 lei reprezentnd ncasare de la un client. 3 Data 3 oct. 200x Explicaie Debit -Credit Cont curent la BNR Cont curent Cont nr. 1111 2511 Debit 1000 Credit 1000

ncasare ordin de plat pe circuit interbancar

21

Pentru a nu intra n amnunte de tip cont analitic deschis pentru fiecare client, vom opera cu contul sintetic 2511 deschis n favoarea unui client generic.
78

Bazinul de numerar, totalul activelor i totalul obligaiilor au crescut cu 1.000 lei.

Tranzactia 37. Se retrage numerar efectiv de 5.000 lei de la o alt banc dintr-un cont de depozit , pentru a crete soldul din tezaur. 4 Data 4 oct. 200x Explicaie Debit -Credit Casa Depozite la vedere la bnci Cont nr. 101 1311 Debit 5.000 Credit 5.000

Pentru alimentarea tezaurului propriu

Totalul activelor i obligaiilor nu se schimb; bazinul de numerar i schimb structura. Deoarece aceste creane la bnci sunt elemente ale bazinului de numerar, aceast tranzacie reprezint o reclasificare a componentelor din cadrul numerarului.
Tranzactia 38. Se transfer numerar efectiv de 6.000 lei la o sucursal de la centrala bncii.

La nivelul contului sintetic nu este necesar nici o nregistrare de vreme ce nimic nu s-a schimbat n afara de localizarea numerarului efectiv. Se va face o nregistrare n conturile analitice ale sucursalei i centralei pentru a evidenia noua localizare a sumei de lei 6.000. Acolo unde se utilizeaz contul 341 Decontri intrabancare pentru echilibarea balanelor pariale ale unitilor teritoriale, se fac nregistrrile: La central:
5 Data 7 oct. 200x Explicaie Debit -Credit Decontri intrabancare Casa Cont nr. 341 101 Debit 6.000 Credit 6.000

Pentru transferul de numerar de la Centrala 6

La sucursal
Data 7 oct. 200x Explicaie Debit -Credit Casa Decontri intrabancare Cont nr. 101 341 Debit 6.000 Credit 6.000

Pentru alimentarea tezaurului cu numerar de la Centrala Tranzactia 39. Un client se prezint la banc cu 520 lei pentru rambursarea unei rate de credit de 500 lei i plata dobnzii de 20 lei.

n principiu, realizarea nregistrrii contabile presupune utilizarea direct a contului de casierie n contrapartid cu conturile de credit i de creane ataate:
Data Casa Explicaie Debit Credit Cont nr. 101 Debit 520
79

7 Credit

Cont de credit Creane ataate

2021 2027

500 20

n fapt, deoarece bncile i urmresc relaia cu clienii prin intermediul operaiunilor din contul curent, operaia contabil presupune pe de o parte alimentarea contului curent i dup aceea, rambursarea creditului i plata dobnzii datorate, a doua operaiune fiind de regul iniiat de banc:
Data 7 oct. 200x Explicaie Debit Credit Casa Cont curent Cont nr. 101 2511 Debit 520 520 8 Credit

Pentru alimentarea contului curent

i concomitent:
Data 7 oct. 200x Explicaie Debit Credit Cont nr. Cont curent 2511 Cont de credit 2021 Creane ataate 2027 Pentru rambusarea unei rate a creditului si plata dobanzii datorate Debit 520 500 20 9 Credit

Bazinul de numerar a crescut cu 520 lei iar activele au suferit o modificare de structur: creterea numerarului cu 520 lei i reducerea creditelor (500 lei) i a creanelor din dobnzi (20 lei). Documentele care susin i justific tranzaciile contabile sosesc n departamentul de contabilitate din mai multe surse. Aceste surse pot fi interne sau externe. Sursele externe majore sunt ghieele n vreme ce sursele interne provin frecvent de la celelalte departamente. Documentele externe sunt cele care au la baz o relaie a bncii cu mediul extern i sunt de regul concretizate n documente de plat sau de ncasare emise de terii aflai n relaie cu banca (clienii, furnizorii, mprumutaii bncii). Documentele interne sunt cele generate de banc i au de regul ca suport fie o relaie financiar viitoare (acordarea unui credit), fie o crean sau o obligaie generat de relaiile financiare ale bncii (calculul dobnzilor, sconturilor i comsioanelor) fie tranzacii interne ale bncii (decontri interne, salarii, virarea veniturilor i cheltuielilor, repartizarea profitului, etc.). Practica contabil din Romnia a stabilit cutuma emiterii unei note contabile pentru fiecare tranzacie nregistrat n conturi, astfel c orice document justificativ, intern sau extern, este nsoit de acest tip specific de document intern. n anumite cazuri, cele privind tranzacii pur contabile (nregistrarea dobnzilor, nchiderea veniturilor i cheltuielilor, determinarea rezervelor i repartizarea profitului), notele contabile sunt singurele documente justificative ale demersului contabil.

2. Sisteme bancare de transfer

80

Una din funciile fundamentale ale unei bnci este cea de asigurare a transferurilor de fonduri n economie. Bncile au n acest sens rolul de sistem circulator, att n cadrul economiei naionale ct i n legturile acesteia cu celelalte economii naionale n cadrul sistemului economic mondial. Orice banc este conectat relaional sau char financiar la acest sistem circulator a crui vitez i calitate a ajuns s reprezinte, alturi de sistemele informaionale, condiia fundamental a dezvoltrii economiei globale. Avem de-a face, la nivel mondial, cu o adevrat reea de relaii financiare, majoriatea cu reflectare direct n contabilitate, astfel nct, banii pot circula din orice loc al lumii unde exist o banc, ctre orice alt loc alt lumii unde exist alt banc. Acest sistem de canale financiare prin care circul bani n lume este format n esen din subsisteme naionale de transferuri care la rndul lor sunt formate din sistemele proprii de transferuri ale fiecrei bnci cu cel puin dou uniti operative i di sistemele directe internaionale de pli.. Pe de alt parte, sistemele de transfer care unific din punct de vedere financiar toate entitile economice dintr-o anumit structur definit, care poate fi o banc i clienii si, o zon, ar sau chiar economia mondial creaz posibilitatea ca, din punct de vedere contabil s se asigure unificarea sistemelor de eviden bazate pe dubla nregistrare, astfel nct exist premisele organizrii contabile a respectivelor structuri. n acest fel, din punct de vedere contabil, se poate elabora un bilan, un cont de profit i pierderi o situaie a micrilor de numerar la nivelul oricrei structuri, pornind de la o micro ntreprindere pn la nivelul economiei mondial. n baza acestei uniti contabile se elaboreaz rapoarte i indicatori macroeconomici i mondoeconomici (evident, innd cont de diferenele de metode contabile ce in de particularitile fiecrui sistem contabil, diferene pe care Standardele Contabile Internaionale ncearc s le diminueze), ns organizarea unei contabiliti la nivelul economiei mondiale n sensul ei strict operaional nu este n prezent nici posibil i nici util. Intrrile i ieirile de bani din banc au loc prin aceleai pori existente i n cazul entitilor economice nebancare: casa i contul curent la banc. Deosebirea const n volum (n cazul operaiunilor de casierie, aa cum s-a vzut mai sus) i n structur (n cazul operaiunilor de cont curent, aa cum se va arta n continuare). Dup cum s-a menionat deja, n orice entitat economic activele sfresc prin a fi consumate. Numerarul n casierie i n contul curent poate reprezenta la prima vedere o excepie, atunci cnd se ia n considerare funcia sa fundamental, aceea de instrument de schimb. Trebuie ns revzut acest rol, din perspectiva activelor pe care le schimb sau cu care este schimbat. Din acest punct de vedere, numerarul se consum odat cu transformarea sa ntr-un alt activ. i iari trebuie revenit asupra caracterului uneori indirect al acestei transformri. Atunci cnd se pltete o obligaie ctre un furnizor, se pltete n fapt activul achiziionat de la acesta. Atunci cnd se pltete o rat la un credit, se pltesc de fapt activele achiziionate cu ajutorul acestei surse,
81

active ce urmeaz a fi consumate n cursul realizrii obiectului de activitate. Asigurarea controlului contabil al operaiunilor cu numerar dar i al operaiunilor de cont curent este cu att mai important cu ct prin aceste conturi se desfoar intrri i ieiri efective de lichiditi ce justific n ultim instan variaiile n valoarea patrimoniului unei societi. Rolul bncilor de furnizor al serviciilor de transfer de bani ntre diverii participani la procesul economic d o i mai mare importan controlului micrilor din aceste conturi. Acest rol se adncete n condiiile diminurii marjei dobnzii, proces asociat stabilizrii economice, ponderea profitului din dobnzi reducndu-se progresiv pe msura ce se reduce rata inflaiei i se accentueaz procesul de cretere economic. n acest context, serviciile bancare de tip transfer de fonduri capt o importan deosebit pentru compensarea pierderii de poziie a profitului din dobnzi i asigurarea unei rate constante a profitului. Comisioanele pentru transfer reprezint o surs alternativ de venituri pe care instituiile bancare din ntreaga lume se bazeaz din ce n ce mai mult. Din punctul de vedere al nivelului de operare i al politicilor i tratamentelor contabile aplicate, sistemele de transfer se structureaz n: a) Sisteme de pli intrabancare b) Sisteme de pli interbancare c) Sisteme de pli internaionale. Sisteme de pli intrabancare. Pentru necesitile clienilor lor dar i pentru satisfacerea cerinelor proprii, bncile i dezvolt imediat ce-i deschid o a doua unitate operativ, un sistem propriu de transferuri interne ce se desfoar prin intermediul contului 341 Decontri interne. n prezent, operaiunile prin acest cont sunt puternic informatizate astfel c banii circul n interiorul bncii cu mare vitez, spre satisfacerea att a cerinelor clienilor, ct i ale bncii centrale, cnd sumele au ca destinatar final clientul altei bnci. Bncile sunt instituii comerciale caracterizate printre altele printr-o structur organizatoric de tip reea, ramificat n funcie de mrimea bni i de politicile sale teritoriale. Spre deosebire de alte categoride entiti economice, care sunt caracterizate printr-o relativ imobilitate organizatoric n relaia cu patenerii de afaceri, bncile se duc acolo unde sunt banii adic i deschid uniti teritoriale n zonele care prezint un interes prezent sau viitor pentru ele. Relaia este, n multe cazuri bi-avantajoas n sensul c o zon n care se manifest o intensificare a activitii economice apare o banc iar apariia unei bnci acioneaz ca un catalizator pentru dezvoltarea economic a zonei respective. Aceast divizare organizatoric a bncii ridic o serie de probleme a cror soluionare confer un caracter particular contabilitii bancare. Pe de o parte, din motive manageriale, fiecare unitate teritorial dispune de o relativ autonomie dictat de anumite cerine operaionale asociate relaiilor cu clienii. Astfel,o unitate bancar poate deschide conturi clienilor, poate acorda credite, poate efectua transferuri din
82

conturile acestora ctre diverii lor parteneri de afaceri. De asemenea, unitatea lucreaz cu numerar, vinde produse bancare, are activitate de marketing local. n acelai timp, unitatea pltete taxele locale, ndeosebi cele asociate spaiului pe care-l dene, pltete salarii i aa mai departe. Toate aceste lucruri definesc n fapt unitatea bancar ca o entitate economic de sine stttoare din punct de vedere relaional pe piaa financiar local, fapt ce trebuie reflectat n evindena contabil prin emiterea balanei de verificare a crei egalitate trebuie n orice caz meninut. Autonomia contabil a fiecrei uniti bancare n relaia intern cu celelalte uniti este susinut de existena i funcionarea acestui cont de decontri intrabacare. Acest cont funcioneaz22 pe principiul corespondenei contabile, care ntr-o imagine plastic se poate defini ca fiind nregistrri n oglind n evidena a dou entiti contabile autonome, pentru meninerea echilibrului de balan, respectiv suma care se nregistreaz pe creditul contului deschis n evidena unei uniti unitatea (emitent) se nregistreaz pe debitul contului deschis n evidena celeilalte uniti (destinatar). Principiul funcionrii conturilor n oglind se aplic aadar ori de cte ori exist o relaie financiar ntre o entitate economic (chiar o subdiviziune organizatoric, cum este cazul aici) i o alt entitate economic (sau o alt subdiviziune organizatoric). Spre exemplu, ieind din zona contabilitii bancare, firma A cumpr de la firma B o anumit cantitate de marf. n contabilitatea firmei A relaia se va nregistra ca o intrare n creditul contului de Furnizori (cont de obligaii) n contrapartid cu contul de mrfuri n vreme ce n contabilitatea firmei B relaia se va nregistra ca o intrare n debitul contului de Clieni (cont de activ) n contrapartid cu contul de venituri din vnzarea mrfurilor. Contul de Furnizori din contabilitatea firmei A este n oglind cu contul de Clieni din contabilitatea firmei B. Atunci cnd n relaie apare banca, s spunem firma B depune bani la banc, atunci ea va nregistra suma ca o intrare n debitul contului su de activ Disponibil la banc n vreme ce banca va nregistra aceeai sum ca o intrare n creditul contului de obligaii Cont curent firma B. n acelai mod funcioneaz relaiile unitilor bncii una cu cealalt, prin intermediul contului de Decontri intrabancare deschis de fiecare unitate bancar tuturor celorlalte. Astfel se asigur evidena circulaiei banilor n cadrul bncii dar i soluionarea contabil a transferurilor ordonate de clieni. Spre exemplu:
Tranzactia 40.

Clientul Popescu SRL, cu cont deschis la unitatea A a bncii Prima SA are de fcut o plat de 1.000 lei ctre furnizorul su, Vasilescu SA cu cont deschis la unitatea B a aceleiai bnci. Comisionul de transfer al bncii este de 1 leu. Pentru evidenierea ieirii de resurse de la unitatea A i a intrrilor de resurse la unitatea B, n aceste dou uniti teritoriale se nregistreaz:

La unitatea teritorial A
18

22

Pentru o discuie mai aprofundat a funciunilor contului 341, vezi Ion Niu, Profitabilitate bancar Editura expert, 2002
83

Explicaie Debit Credit Cont curent Popescu SRL Decontri intrabancare - analitic sediul B Venituri din comisioane Decontare ordin de plata initiat de client

Data

Cont nr. 2511 341 7085

Debit 1.001

Credit 1.000 1

La unitatea teritorial B
Data Explicaie Debit Credit Decontri intrabancare analitic sediul A Cont curent Vasilescu SA Cont nr. 341 2511 Debit 1.000 19 Credit 1.000

ncasare ordin de plat de la unitatea A

Pe ansamblul bncii Prima, contul 341 s-a debitat i s-a creditat cu aceeai sum, de 1.000 lei, fapt care nu afecteaz patrimoniul bncii. Avantajul utilizrii contului 341 const n: Se poate edita balana de verificare la nivelul fiecrei uniti a bncii; Dac ntre data ieirii banilor din contul lui Popescu SRL i intrarea n contul lui Vasliescu SA apare un decalaj de cel puin o zi contabil (fapt deseori ntlnit n sistemele contabile ale bncilor romneti, unde informatizarea i sistemele de comunicaii naionale nu sunt n prezent extrem de performante), la nivelul bncii nu apare un dezechilibru de balan. Se poate ine evidena pe destinaii a ieirilor i pe surse a intrrilor de bani pe circuitul intern al bncii, fapt deosebit de important pentru managementul resurselor i plasamentelor acesteia. Prin acest cont se face legtura dintre o unitate a bncii i central pentru decontrile interbancare i pentru cele internaionale. Prin acest cont se asigur i transferul altor elemente de activ proprii ale bncii (mijloace fixe, obiecte de inventar, materiale aprovizionate) sau de cheltuieli i venituri, pltite sau ncasate n favoarea unitilor, aici intrnd uneori i venituri i cheltuieli aparinnd unor modele interne de management al profitabilitii. Organizarea sistemelor de decontri intrabancare (denumite sisteme OIS23) este dependent de dou elemente:

Nivelul de centralizare al organizrii contabilitii. Aa cum s-a

menionat n primul capitol, bncile tind s-i organizeze evidena contabil pe o structur descentralizat, alocnd o relativ autonomie unitilor teritoriale fapt ce presupune elaborarea balanei de verificare la nivelul acestora. Aceasta nseamn pe de o parte utilizarea contului de decontri intrabancare n procesul de transfer iar pe de alt parte asigurarea unei structuri analitice a acestui cont n care s se nregistreze distinct decontrile cu fiecare unitate a bncii. Spre deosebire de structura contabil descentralizat, organizarea

23

Operaiuni ntre Sedii

84

centralizat a contabilitii asigur un control mult mai riguros al micrilor de bani ns separ cele dou etape ale demersului contabil, cea privind nregistrarea, care se desfoar la nivelul unitii teritoriale, acolo unde exist documentele justificative, i cea de analiz i control, ce se realizeaz centralizat. n aceast form, nu se mai utilizeaz contul de decontri intrabancare sau, dac se utilizeaz, aceasta are loc nu n scopul decontrii ci n scopul asigurrii unei evidene contabile la nivel de unitate, ca parte a contabilitii generale. Ambele moduri de organizare a contabilitii prezint riscuri operaionale specifice ns e cert c organizarea centralizat prezint i avantaje att n materie de decontri ct i n materie de raportare financiar unitar. Nivelul de informatizare a sistemului intern de decontare. Un sistem informatic performant pentru o banc este cel cu baz centralizat deoarece asigur o vitez de operare deosebit, economie de costuri i cretere a calitii serviciilor furnizate clienilor. Din punctul de vedere al decontrilor sistemul informatic cu baz de date centralizat, asigur decontarea n timp realcu procesarea direct a informaiilor de decontare, ceea ce nseamn c o sum de bani ordonat la plat la un ghieu al bncii din nordul rii ajunge practic instantaneu la unitatea bncii destinatar situat oriunde altundeva, n sudul rii de exemplu. Spre deosebire de acesta, sistele informatice descentralizate ce lucreaz cu baze de date independente i necorelate presupun transferul datelor (inclusiv cele legate de decontare) la diverse perioade de timp, n orice caz nu imediat ce acestea se nregistreaz. Acest decalaj de timp face dificil asigurarea unei viteze corespunztoare de decontare sau pentru furnizarea de informaii conducerii bncii.

ntr-un sistemul descentralizat, fluxul i coninutul decontrilor sunt deosebit de complicat de controlat innd seama cel puin de mulimea de conturi ce se utilizeaz. Spre exemplu, la o banc ce are deschise 200 de uniti n teritoriu, fiecare din aceste uniti va deschide 199 de conturi analitice pentru fiecare din partenerele sale interne de decontare, la care se adaug un alt cont analitic deschis pe numele centralei. Aceste conturi vor funciona dup regula contului curent, admind n plus i solduri debitoare, corespunztoare unui flux mai consistent de pli comparativ cu ncasrile. La rndul lor, fiecare din celelalte 199 de uniti i centrala vor deschide cte 200 de conturi analitice. Rezult un numr de 201 entiti contabile interne x 200 de conturi = 40.200 de conturi analitice deschise la nivelul bncii. Dac lum n considerare i faptul c trebuie deschise conturi analitice pentru fiecare valut cu care opereaz banca, numrul de conturi de decontare crete considerabil. S spunem c, alturi de moneda naional, banca mai lucreaz cu nc alte 7 valute tranzacionate n mod curent pe pia nseamn c cele 40.200 conturi deschise n moneda naional se vor multiplica de nc 7 ori ajungnu-se la 40.200 (40.200 x 7) = 321.600 conturi de decontare. Aceasta nemailund n considerare organizarea conturilor de decontare dup instrumentele cu care opereaz, unele bnci asigurndu-i controlul decontrilor prin nregistrarea n analitice distincte a decontrilor prin ordin de plat, prin cec, cambie sau bilet la ordin. Trebuie menionat
85

c aceste valori de numere de cont se utilizeaz n mod curent de bncile care funcioneaz pe sisteme informatice centralizate, controlul decontrilor fiind un atribut al unor departamente distincte din bncile respective. Cu ct sistemul informatic este mai performant, cu att sistemul de decontare devine mai suplu, mai rapid, mai eficient. Pe de alt parte, numrul de operaiuni care se nregistreaz n conturile de decontare este foarte mare. Nevoia de control al operaiunilor a determinat bncile s procedeze la nchiderea acestor conturi pe baze lunare. nchiderea conturilor de decontare nu se face efectiv ci reprezint operaiunea de transfer al soldului contului de decontare ctre central, unde funcioneaz un cont colector n care se nregistreaz toate sumele debitoare sau creditoare transferate din ar. Soldul acestui cont, dac exist, reprezint sume aflate n curs de decontare adic sume pltite de o unitate a bncii i nencasate de unitatea destinatar. Printre altele, aceste sume reprezint pentru banc surse de finanare gratuite, deoarece banca nu mai pltete dobnd pentru ele, nici clientului pltitor (al crui cont s-a debitat) i nici clientului beneficiar (al crui cont nu s-a creditat nc). ntr-o versiune pur documentar a sistemelor de decontare24,controlul soldurilor conturilor de decontare se realiza sum cu sum, unitate cu unitate, prin intermediul unor documente de tip matriceal numite tabulograme n care se comparau sumele transmise de unitatea A ctre unitatea B cu sumele primite de unitatea B de la unitatea A i invers.

Unitatea de studiu 7 Operaiuni de pia

1. Operaiuni de pia monetar
Operaiunile de pia monetar reprezint pentru bnci operaiuni de plasament direct al lichiditilor pe o pia ce tranzacioneaz bani. Bncile sunt principalii competitori i oricum intermediarii acestei piee. n cadrul operatiunilor de pia monetar se disting operaiunile de pia interbancar (ce presupun plasamente directe ntre bnci i care implica n att depozite atrase i depozite plasate ct i mprumuturile interbancare) i operaiuni cu clientela nebancar (ce implic n primul rnd atragerea de depozite ale clienilor. Practica bancar trateaz separat aceste dou categorii de clieni, definind ca operaiuni de pia monetar n general operaiunile interbancare.

24

V. Norma nr. 20/1985 a BNR pentru organizarea evidenei contabile n unitile BNR, n prezent inoperabil dar aflat nc n vigoare.
86

Pe de alt parte, o particularitate a pieei monetare o reprezint operaiunile pe piaa valutar. Specificul acestei piee monetare face ca ea s fie abordat separat n practic, fa de operaiunile propriu-zise de plasament, cptnd denumirea de pia valutar. Operaiunile de pia monetar interbancar propriu-zis cuprind n principal operaiuni de depozit i operaiuni de mprumut interbancar. Din punctul de vedere contabil, mprumuturile nu se deosebesc cu nimic de operaiunile de depozit. Pentru a le putea particulariza, contabilii folosesc oricum conturi distincte. Nuana const n modalitatea de atragere a acestor resurse i de costul acestora. n vreme ce depozitul este atras la iniiativa bncii ce plaseaz banii, dobnda fiind negociabil i n general impus de banca ce accept plasamentul, n cazul mprumutului, acesta este realizat la iniiativa bncii n deficit de resurse iar dobnda este impus de banca ce acord mprumutul. Depozitele interbancare sunt la vedere, la termen sau colaterale. Depozitele la vedere (sau overnight25) se constituie pentru o durat iniial de cel mult o zi lucratoare. Depozitele la termen sunt constituite pentru un termen fix, pentru care durata iniial este cel puin mai mare de o zi lucrtoare. Att pentru depozitele la termen, ct i pentru cele overnight, termenul fix este cel negociat la momentul tranzaciei, i poate fi evident renegociat n cazul unei prelungiri a depozitului. Depozitele colaterale sunt constituite drept garanii sau pentru efectuarea unor operaiuni ulterioare. De regul, depozitele colaterale au rolul de a proteja un plasament supus riscului efectuat de banc la o alt entitate bancar nesigur, avnd uneori chiar sensul unui hedging26. Pe de alt parte, mprumuturile interbancare pot fi de pe o zi pe alta, la termen i financiare. mprumuturile de pe o zi pe alta sunt mprumuturi acordate sau primite, n baza unei convenii/contract, pe o perioad de cel mult o zi lucrtoare iar mprumuturile la termen sunt mprumuturi acordate sau primite pentru un termen fix, n baza unei convenii/contract, pentru care durata iniial este mai mare de o zi lucrtoare. Aceeai discuie privind caracterul fix al termenului se poate aplica i n cazul depozitului, cu nuanele discutate mai sus. mprumuturile financiare sunt acordate instituiilor de credit nerezidente, dar ai cror beneficiari finali sunt ageni economici nefinanciari, nerezideni sau mprumuturile sunt primite de la instituii de credit nerezidente, avnd ca beneficiari finali ageni economici nefinanciari, rezideni. Operaiunile tipice de depozit pe piaa interbancar se contabilizeaz astfel:

25 26

Peste noapte (lb.engleza) Acoperire (lb. engleza) V. i operaiunile cu instrumente financiare.

87

Tranzactia 41. Banca Prima face n data de 12 oct. 200x un depozit overnight de 100.000 lei la Banca Beta cu dobanda de 12%. Decontarea se face prin contul curent la Banca Naional a Romniei.

n contabilitatea bncii Prima se nregistreaz:

54 Explicaie Debit Credit Depozite la vedere la bnci 21 oct. 200x Cont curent la BNR nregistrarea depozitului la vedere Data Cont nr. 1311 1111 Debit 100.000 Credit 100.000

55 Explicaie Debit Credit Creante ataate 21 oct. 200x Dobanzi la depozitele la vedere nregistrarea venitului din dobanzi Data Cont nr. 13171 70131 Debit 32,88 Credit 32.88

56 Explicaie Debit Credit Cont curent la BNR 22 oct. 200x Creante ataate Depozite la vedere la bnci nregistrarea lichidarii depozitului i ncasrii dobnzii Data Cont nr. 1111 13171 1311 Debit 100.032,88 Credit 32.88 100.000

n contabilitatea Bncii Naionale se nregistreaz:

Explicaie Debit Credit Cont curent Banca Beta Cont curent Banca Prima nregistrare plati interbancare Data Cont nr. 51xx 51xx Debit 100.032,88 Credit 100.032,88

22 oct. 200x

n contabilitatea bncii Beta se nregistreaz:

Explicaie Debit Credit Dobanzi la depozitele la vedere Datorii ataate nregistrarea cheltuielii cu dobanzile Data Cont nr. 13271 60131 Debit 32,88 Credit 32.88

21 oct. 200x

Explicaie Debit Credit Cont curent la BNR Depozite la vedere ale bncilor nregistrarea depozitului la vedere

Data

21 oct. 200x

Cont nr. 1111 1321

Debit 100.000

Credit 100.000

Cont curent la BNR nregistrarea lichidarii depozitului i ncasrii dobnzii Data Explicaie Debit Credit Depozite la vedere ale bncilor 22 oct. 200x Datorii ataate

1111 Cont nr. 1321 13271 Debit 100.032,88

100.000 Credit 32.88

88

Similar se opereaz i celelalte tipuri de depozite. De asemenea, n conturile de mprumuturi acordate i respectiv atrase se opereaz n acelai mod. De menionat c, atunci cnd are loc o operaiune de depozit n cu decontare prin conturi de corespondent, locul bncii centrale este luat de banca de decontare, prin conturile 121 (nostro) sau 122 (loro).

2. Operaiuni valutare
Operaiunile valutare sunt forme speciale de plasamente bancare ce presupun pe de o parte tranzacii cu cel puin dou valute cu asumarea riscurilor valutare asociate, iar pe de alt parte implic i unele operaiuni legate de protecia mpotriva riscurilor. n cadrul operaiunilor valutare se disting: Din punctul de vedere al relaiei cu numerarul: o Operaiuni de schimb cu valut efectiv, o Operaiuni de schimb cu valut de cont, o Operaiuni de schimb ntre o valut efectiv i o valut de cont; Din punctul de vedere al relaiei cu moneda naional: o Operaiuni de schimb ntre moneda naional (ca deviz de schimb) i alt valut, o Operaiuni de schimb ntre dou valute diferite de moneda naional. Din punctul de vedere al termenului o Operaiuni la vedere (schimbul valutar) ce presupun schimbul imediat ntre cele dou valute la cursul zilei (curs Spot), o Operaiunile de schimb la termen sunt considerate operaiunile de cumprare i de vnzare a devizelor cu decontare dup termenul stabilit n general prin reglementri sau convenii ale pieei respective, de regul mai mult de dou zile lucrtoare de la data ncheierii tranzaciei, la cursul de schimb stabilit ntre pri (curs Forward), o Operaiunile Swap sunt operaiuni de cumprare i vnzare simultan a unei sume n devize, cu decontarea la dou date de valoare diferite (de regul Spot i Forward) la cursurile de schimb stabilite (Spot i Forward) la data tranzaciei. Din punctul de vedere al relaiei cu riscul valutar: o operaiuni care nu genereaz risc de schimb, respectiv operaiuni care nu antreneaz o intrare sau o ieire de devize; o operaiuni care genereaz risc de schimb, respectiv operaiuni care antreneaz o intrare sau o ieire de devize.

Poziia valutar
Operaiunile valutare presupun evidenierea contabil a contravalorii valutelor aflate n patrimoniu (direct sau prin echivalentul acestora n moneda naional). Din acest
89

punct de vedere, contabilitatea are n vedere obligativitatea legal a inerii evidenei contabile n moneda naional dar n acelai timp a reflectrii calitii reale a activului sau obligaiei patrimoniale, care este reprezentat n acest caz de valoarea soldului n valuta respectiv. n general, un activ sau o obligaie n valut sufer de influena cursului de schimb cu moneda naional. Variaia cursurilor de schimb ale monedei naionale fa de valutele aflate n patrimoniu genereaz ea nsi risc de pierdere deoarece pierderea sau ctigul din aceast evoluie de valoare reprezint venituri sau cheltuieli pentru societile ce dein n patrimoniu asemenea elemente. De exemplu, atunci cnd exist un activ n valut, valoarea acestuia crete sau scade n funcie de creterea sau scderea raportului su cu moneda naional iar atunci cnd exist o obligaie n valut, aceasta genereaz venituri - n cazul descreterii - sau cheltuieli - n cazul creterii cursului valutei respective fa de moneda naional, n sensul creterii sau descreterii valorii obligaiilor respective. Dac agenii economici opereaz n mod curent cu puine valute, acestea rezultnd din relaiilor lor comerciale i nefiind importante n totalul bilanului, n cazul bncilor operaiunile valutare reprezint unul din obiectele lor de activitate generatoare de venituri iar numrul i volumul activelor i obligaiilor n valut este semnificativ. De aceea, bncile sunt mai expuse evoluiei cursurilor de schimb ale monedei naionale fa de valutele aflate n patrimoniu i au chiar obligaia s limiteze expunerea fa de o anumit valut la un procent din capitalul propriu. Operaiunile valutare care nu genereaz riscuri de schimb sunt operaiunile efectuate cu aceeai valut. Deoarece sunt afectate concomitent att debitul unui cont ct i creditul contrapartidei sale, expunerea bncii fa de cursul de schimb al valutei respective rmne acceai, indiferent dac n tranzacie sunt afectate dou conturi de activ (e.g. banca plaseaz excedentul din contul n euro la BNR pe piaa interbancar), dou de obligii (e.g. un client i deschide un depozit din contul su curent) sau are loc o tranzacie ce diminueaz sau crete concomitent un cont de activ sau unul de obligaii (e.g. plaile, respectiv ncasrile n valut prin contul nostro).
Tranzactia 42. Clientul Popescu Ion pltete la extern suma de 5.000 euro din contul su curent. Plata se face spot prin contul Nostro al bancii Prima SA deschis la banca din strintate.
57 Data Explicaie Debit Credit Cont curent Popescu Ion (euro) Operaiuni ntre sedii (euro) Cont nr. 2511 341 Debit 5.000 Credit 5.000

24 oct. 200x

Inregistrarea platii sumei de 5.000 euro la sucursala

i
58 Data

26 oct. 200x

Explicaie Debit Credit Operaiuni ntre sedii (euro) Con de corespondent (nostro)

Cont nr. 341 121

Debit 5.000

Credit 5.000

Inregistrarea platii sumei de 5.000 euro la centrala

90

Tranzactia 43. numerar.

Data

Clientul Ionescu SRL i alimenteaz contul su curent cu suma de 500 USD n

59

24 oct. 200x

Explicaie Debit Credit Casa in USD Cont curent Ionescu SRL (USD)

Cont nr. 101 2511

Debit 500

Credit 500

Inregistrarea alimentrii contului curent cu suma de 500 USD prin casierie

Operaiunile ce implic risc valutar sunt operaiunile de schimb, ce presupun utilizarea a cel puin dou devize (inclusiv moneda naional). Atunci cnd are loc un proces de schimb ntre o valut i alt valut, apare nu numai o problem de meninere a echilibrului bilanier (e.g. se schimb 1 dolar pe 0,75 euro: nregistrarea contabil nu se poate face direct, fiind vorba de valori diferite nu se poate asigura valabilitatea ecuaiei contabile de tit debit = credit) dar i o problem de expunerela riscuri valutare pentru ambii parteneri ai tranzaciei, banca i clientul su. Soluiile pentru asigurarea echilibrului contabil practicate n mediile contabile se bazeaz pe raportarea tranzaciei de schimb la moneda de referin, reprezentat de regul de moneda naional. Astfel, prima soluie se refer la contabilizarea tranzaciei prin nregistrarea schimbului dintre cele dou valute n echivalentul lor n moneda naional (n cazul Romniei aceasta fiind bineneles leul). Aceasta este abordarea asumat de contabilitatea instituiilor nebancare i care a fost practicat i de bnci pn la apariia Ordinului nr. 344/1418/1997 al Guvernatorului BNR i Ministrului Finanelor Publice ce reglementa primul plan de conturi pentru societile bancare. Activele i obligaiile n valut se nregistreaz n contabilitate n conturi de echivalent n moneda naional. A doua soluie este cea utilizat de contabilitatea francez i preluat de contabilitatea bancar romneasc odat cu ordinul sus menionat. Acest soluie acoper nu numai problematica echilibrului contabil dar i pe cea a asigurarii evidenei poziiei valutare (rezolvat de celelalte contabiliti bancare prin mijloace extracontabile), prin utilizarea unor conturi nebilaniere de echilibru, numite conturi de poziie, deschise pe fiecare valut tranzacionat i care au ntotdeauna deschise n oglind conturi de echivalent n moneda naional numite conturi de contravaloare poziie. Activele i obligaiile n valut se nregistreaz n contabilitate n conturi deschise n valuta respectiv. n ambele soluii se utilizeaz att cursurile de schimb comerciale (practicate idividual de bnci n relaiile cu clienii lor) i care difer n funcie de tipul tranzaciei, bncile afind cursuri diferite de vnzare i de cumprare pentru aceeai moned, ct i cursul de referin al monedei naionale publicat zilnic de ctre Banca Naional a Romniei i care folosete drept baz pentru evaluarea activelor i obligaiilor n valut pentru contabilitattea din Romnia). De asemenea, ambele soluii sunt aplicabile i satisfac cerina de aigurare a echilibrului contabil i de evideniere a

91

veniturilor i cheltuielilor din diferene de curs. Aa cum rezult din exemplele de mai jos:
Tranzactia 44. Un client se prezint la casa de schimb valutar a bncii Prima SA pentru a vinde 100 USD contra EUR. Pentru banc au loc defapt dou tranzacii: una de cu cumparare de USD contra RON i alta de vnzare EUR contra RON. Cursurile de schimb ale bncii Prima SA (de cumparare USD si de vnzare EUR) i ale BNR sunt urmtoarele:
Banca Prima Cumparare RON/EUR RON/USD USD/EUR Curs USD/EUR tranzacie 3,3347 2,7794 0,8335 BNR referin 3,3372 2,7847 0,8344 Banca Prima Vanzare 3,3405 2,7911 0,8355 0,8320

Din aplicarea cursului tranzaciei (rezultat din raportul dintre cursul de cuumprare USD i cursul de vnzare EUR ale bncii Prima SA rezult c banca a vndut, respectiv clientul a cumprat cu 100 USD suma de 83,2 EUR. Contabilizarea prin ambele soluii are loc dup cum urmeaz: a. Contabilizarea prin nregistrarea echivalentelor n moneda naional:

Data

24 oct. 200x

Explicaie Debit Credit Casa n USD Casa n EURO

Cont nr. 101 101

Debit 277,94

Credit 277,94

Inregistrarea tranzaciei de schimb valutar la cursurile Bncii Prima SA

Concomitent se face evaluarea tranzaciei la cursul BNR valabil in data de 24 oct. 200x27

Explicaie Debit Credit Cont nr. Casa n USD 101 Casa n EURO 101 Venituri din diferene de curs Inregistrarea diferenelor de curs fa de cursul de referin al BNR

Data

Debit 0,53 0,27

Credit

24 oct. 200x

0,80

Facem din nou precizarea c aceast soluie de contabilizare este aplicat numai de entitile nebancare, fiind exemplificat exclusiv n scopuri demonstrative, ea nefiind utilizat deci de bncile din Romnia. Acestea utilizeaz, n baza reglementrilor actuale, soluia prezentat mai jos i care va fi bineneles aplicat i n continuare. b. Contabilizarea prin conturi de poziie:
24 oct. 200x
Data
27

Casa n USD Poziie de schimb USD Poziie de schimb EUR Explicaie Debit Credit Casa n EUR

101 USD 3721 USD 3721 EUR Cont nr. 101 EUR

100 83,2 Debit 100 60 Credit 83,2

Cursul se comunic de ctre BNR cu o zi lucrtoare nainte (de regul dup ora 14:00)
92

Contravaloare poziie schimb USD*) Contravaloare poziie schimb EUR*) Venituri din diferene de curs Inregistrarea tranzaciei de schimb valutar la cursurile Bncii Prima SA
*)

278,47 277,67 0,80

Echivalent lei la cursul de referin al BNR

Pentru supravegherea expunerii la riscul valutar, bncile utilizeaz conturile de poziie pentru fiecare valut (cte unul pentru fiecare valut din conturile bilaniere i cte unul pentru ficare valut din cele extrabilaniere), ce reprezint soldul net al tuturor conturilor deschise n valuta respectiv, sau altfel spus pozitia valutar a banii pentru valuta respectiv. n terminologia bancar, soldul net debitor al contului de poziie pe o anumit valut se numete poziie scurt, banca avnd mai multe obligaii dect active n valuta respectiv. Invers, cnd soldul contului de poziie este creditor, banca nregistreaz o poziie lung, avnd active mai mari dect obligaii n valuta respectiv. Banca este expus n ambele situaii la riscul de pierdere datorat evoluiilor cursurilor de schimb astfel c Banca Naional a Romniei28 limiteaz poziiile valutare ale bncilor la 10% pentru fiecare poziie individual (pe fiecare valut) i la 20% din poziia total (pe toate valutele) din totalul fondurilor proprii ce reprezint n esen sursele proprii ale bncii, negrevate de obligaii. Mai jos se prezint o serie de operaiuni valutare specifice bncilor,
Tranzactia 45.

Banca Prima colecteaz de la sucursale i trimite la valorificare in strainatate excesul de valut din tezaur (printr-o alimentare de cont de corespondent n EUR) n sum de 175.000 EUR:
61

Data

24 oct. 200x

Explicaie Debit Credit Operaiuni ntre sedii (EUR) Casa n EURO

Cont nr. 341 101

Debit 175.000

Credit 175.000

Transmiterea valutei ctre centrala bncii 62 Data Explicaie Debit Credit Casa n EURO Operaiuni ntre sedii (EUR) Cont nr. 101 341 Debit 175.000 Credit 175.000 0,80

24 oct. 200x

Venituri din diferene de curs Colectarea valutei de la sucursale

63 Data

24 oct. 200x

Explicaie Debit Credit Cont de corespondent (nostro) Casa n EURO

Cont nr. 121 101

Debit 175.000

Credit 175.000

Alimentarea contului de crespondent

28

Prin Normele nr. 4 din 2001 privind supravegherea poziiilor valutare ale bncilor.
93

Tranzactia 46.

Banca Prima colecteaz de la sucursale i trimite la valorificare in strainatate excesul de valut din tezaur (printr-o alimentare de cont de corespondent n EUR) n sum de 100.000 USD.

n aceast situaie, banca corespondent cumpr USD i vinde EUR, pe care-i vars n contul de corespondent al bancii Prima. Cursul de schimb este negociat de ctre departamentele de trezorerie ale celor dou bnci. Pentru uurin, cursul de schimb va fi tot de 0,8320 iar cursurile de referinta ale BNR sunt n continuare aceleai pentru data de 24 voct. 200x. De menionat doar c, n acest exemplu, banca Prima acioneaz din poziia vnztorului de la tranzacia 23, deci va realiza pierdere din diferena de curs. Aceast poziie nu este ns obligatorie, n multe cazuri bancile realiznd venituri din asemenea tranzacii, influenate de multe ori att de abilitatea dealerilor n materie de negociere ct i de evoluia cursurilor de schimb dintre valutele implicate pe piaa valutar internaional.
64 Data Explicaie Debit Credit Operaiuni ntre sedii (USD) Casa n USD Cont nr. 341 101 Debit 100.000 Credit 100.000

24 oct. 200x

Transmiterea valutei ctre centrala bncii 65 Data

24 oct. 200x

Explicaie Debit Credit Casa n USD Operaiuni ntre sedii (USD)

Cont nr. 101 341

Debit 100.000

Credit 100.000 0,80

Venituri din diferene de curs Colectarea valutei de la sucursale

66 Explicaie Debit Credit Poziie de schimb USD 24 oct. 200x Casa n USD Cont de corespondent EUR Poziie de schimb EUR Contravaloare poziie schimb EUR*) Pierderi din diferene de curs Contravaloare poziie schimb USD*) Schimbul valutar interbancar si alimentarea contului de crespondent *) Echivalent lei la cursul de referin al BNR Data Cont nr. 3721 USD 101 USD 121 EUR 3721 EUR Debit 100.000 83.200 83.200 277.670 800 278.470 Credit 100,000

Tranzactia 47. Banca Prima retrage 175.000 EUR din contul su de corespondent deschis la o alt banc, pentru alimentarea casieriilor proprii.
67 Data Explicaie Debit Credit Casa n EURO Cont de corespondent (nostro) Cont nr. 101 121 Debit 175.000 Credit 175.000

28 oct. 200x

Alimentarea casieriei din contul de corespondent

Tranzactia 48.

Banca Prima vinde pe piaa interbancar contra RON suma de 100.000 USD din contul su de corespondent deschis la ata banc. Cursurile
94

de schimb RON/USD sunt cele de la Tranzacia 23 (banca Prima obinnd cursul de vnzare de 2,7911 RON/USD)
68 Explicaie Debit Credit Poziie de schimb USD 24 oct. 200x Cont de corespondent USD Cont curent la BNR Contravaloare poziie schimb USD*) Venituri din diferene de curs Schimbul valutar interbancar si alimentarea contului curent la BNR *) Echivalent lei la cursul de referin al BNR Data Cont nr. 3721 USD 121 USD 1111 Debit 100.000 279.110 278.470 640 Credit 100,000

Unitatea de studiu 8 Operaiuni cu titluri

Literatura contabil romneasc nu a tratat cu foarte mare atenie operaiunile cu titluri. Aceasta deoarece n ara noastr aceste forme de tranzacii financiare nu sunt suficient de dezvoltate, ns orientrile pieei n domeniu, precum i, n consecin, reglementrile privind funcionarea acestei piee sunt deja din ce n ce mai prezente29, semn c i ara noastr se aliniaz statelor cu tradiie n economia de pia n care finanarea prin emisiune de aciuni i tranzacii bursiere este dac nu principala form de atragere de resurse, (cum este cazul economiei americane) cel puin o alternativ oricnd disponibil i oricum foarte accesibil fa de finaarea prin intermediului clasicului credit bancar. Capitolul despre credite discuta aceast din urm metod de mprumutare a banilor unui client: printr-un mprumut direct cum sunt creditele comerciale sau de constructii. In cazul unui client creditat exist de regul o relaie preexistent i permanent ntre acesta i banc. Pe de alt parte, creditarea presupune oricum formalizarea relaiei prin intermediul contractului de credit. Exist ns i o alt
29

v. Norma nr. 9 i Norma nr. 10 din anul 2002 ale Bncii Naionale a Romniei privind funcionarea pieei instrumentelor derivate (ultima, Norma nr. 10/2002 fiind abrogat prin Normele 5.2005 privind adecvarea capitalului institutiilor de credit)
95

metod prin care o banc poate mprumut bani altora: prin cumprarea unei obligaiuni sau altui titlu pe termen lung. De regul aici nu exist o relaie direct ntre mprumutat (emitentul obligaiunii) i banc i deci nici o formalizare sub forma unui contract, deoarece bncile cumpr titluri n mod normal printr-un dealer sau printr-un broker mai degrab dect direct de la emitentul mprumutat. Titlurile emise reprezint un debit asociat unei promisiuni de a rambursa suma mprumutat (numit valoarea nominal) la o dat specificat n viitor (numit data scadenei) la o anumita rat anual a dobnzii (numit cuponul ratei dobnzii30). Similaritile dintre mprumutul direct i o investiie n titluri sunt urmtoarele: ambele reprezint un credit acordat de banc unui mprumutat; banca ctig venituri, de cele mai multe ori sub form de dobnd din ambele forme de credit; mprumutatul va rambursa suma mprumutat la data scadenei. Deosebirile fundamentale dintre mprumutul prin titluri i cel prin credit constau n: creditul se acord n urma unei relaii directe i are la baz un contract cu clauze specifice (suma, termen, mod de rambursare, rata dobnzii) n vreme ce titlul se achiziioneaz de pe pia prin intermediari specializai i are condiii predefinite nprospectul de emisiune. Valoarea de rambursare a creditului este real i identic cu cea de acordare n vreme ce la titluri, valoarea nominal nu este niciodat identic cu cea de pe pia (valoarea de achiziie i cea de revnzare); Creditul de regul este nenegociabil n vreme ce caracteristica fundamental a titlurilor este negociabilitatea (se pot tranzaciona pe pia diversele caracteristici ale acestuia (valoarea i dobnda comparativ cu cele nominale de emisiune). Creditul este lichidabil n funcie de condiiile contractuale (scadenarul) n vreme ce titlurile se pot transforma n numerar oricnd la nevoie. Aceasta este de fapt una din principalele caliti ale titlurilor, care le face n general mult mai atractive dect orice alt form de finanare.

1. Tipologia titlurilor
Subiect al multor studii i analize, obiect permanent de observaie pentru analitii pieelor financiare, titlurile sunt n esen variante punernic formalizate i extrem de diversificate ale cambiilor (sau tratelor) a cror existen se identific, ntr-o arheologie a economiei, n perioada n care Luca Paccioli definea dubla nregistrare n contabilitate.

30

Termenul de cupon are chiar o origine concret: obligaiunile de stat emse pe suport hrtie aveau tiprite poriuni detaabile pe care erau nscrise data scadenei dobnzii i date de identificare a titlului. Aceste poriuni detaabile se numeau cupoane si erau prezentate efectiv de ctre posesor la ghieele emitentului sau bncilor sale pentru colectarea dobnzilor.
96

Titlurile se pot defini din mai multe perspective: 1. Din punctul de vedere al emitentului se definesc: a. Titluri emise de stat (care mprumut bani de pe pia n vederea acoperirii cheltuielilor bugetare); b. Titluri emise de organisme administrative n subordinea statului (ministere, societi de natura regiilor autonome, instituii guvernamentale), pentru finanarea diverselor lor activiti; c. Titluri emise de entiti administrative locale (primrii, prefecturi) n vederea acoperirii unor cheltuieli administrative cum ar fi infrastructura de canalizare sau de drumuri, tratarea apelor reziduale, etc. d. Titluri emise de societi comerciale private sau de stat sub forma unor titluri de credit (obligaiuni) sau a unor titluri de capital (aciuni). 2. Din punctul de vedere al scadenei, literatura de specialitate definete: a. Titluri pe termen scurt (bonuri sau bilete) emise n general de Trezoreria statului pentru finanaea bugetului anual; Aceste titluri au o scaden pn la 1an; b. Titluri pe termen mediu (note sau certificate) emise pentru perioade ntre 1 i 5 ani; c. Titluri pe termen lung (obligaiuni) emise pentru perioade peste 5 ani;31 3. n funcie de tipul venit realizat se disting: a. Titluri cu venit fix unde cuponul dobnzii se pltete regulat, la termene i n cuantumuri prestabilite. Se consider cu venit fix, titlurile cu rat fix a dobnzii, cum sunt de regul, obligaiunile, certificatele de trezorerie i alte titluri cu dobnd fix. b. Titluri cu venit variabil unde plata dobnzii se face n funcie de condiiile pieei; c. Aciunile emise de societile comerciale unde venitul implicit este reprezentat de dividend iar venitul real (n cazul aciunilor cotate la burs sau al celor tranzacionate pe piaa extrabursier) l reprezint diferena favorabil ntre valoarea nominal i valoarea de pia - pe piaa primar sau diferena favorabil ntre preul de achiziie i preul de vnzare pe piaa secundar. d. Titluri de creane comerciale unde venitul real este reprezentat de diferena ntre valoarea nominal a dobnzii i taxa de scont (bilete la ordin, cambii propriu-zise). Reglementrile romneti definesc titlurile din dou perspective:

1. Perspectiva financiar n care se definesc:

-

Valorile mobiliare sunt instrumente negociabile, emise n form

material sau evideniate prin nscrieri n cont, care confer deintorilor

31

n tipologia actual a titlurilor emise de administraia central din Romnia, obligaiunile au scaden pn la 5 ani, fiind asimilate notelor de trezorerie.
97

lor drepturi patrimoniale asupra emitentului, conform legii i n condiiile specifice de emisiune a acestora. Valorile mobiliare pot fi aciunile, obligaiunile, precum i instrumentele financiare derivate sau orice alte titluri de credit, Titlurile de stat se emit de organele de specialitate ale administraiei publice centrale, de regul sub form dematerializat. Proprietatea asupra acestor titluri se nregistreaz la Banca Naional a Romniei, iar orice schimbare a titularului dreptului de proprietate se anun acesteia, n conformitate cu procedura stabilit. Titlurile pieei interbancare se emit numai de ctre bnci i sunt negociabile pe piaa interbancar. Din aceast categorie fac parte, n principal, biletul la ordin negociabil, certificatele interbancare i alte titluri emise i negociabile pe piaa interbancar, potrivit reglementrilor n vigoare. Titluri de creane negociabile ce includ: certificatele de depozit, biletele de trezorerie i alte titluri emise de bnci n baza unor reglementri specifice.

2. Perspectiva contabil
Contabilizarea titlurilor se efectueaz n funcie de intenia bncii cu privire la durata de deinere, n momentul achiziionrii sau reclasrii acestora. n acest scop, titlurile se clasific potrivit ordinului menionat, n urmtoarele categorii: o titluri deinute n scopul tranzaionrii (titluri de tranzacie) o titluri disponibile pentru vnzare (titluri de plasament); o titluri deinute pn la scaden (titluri de investiii); o titluri de participare deinute n filiale; o titluri de participare deinute n societi asociate; o titluri de participare deinute n entiti controlate n comun.

Titlurile de tranzacie trebuie s rspund, simultan, urmtoarelor trei condiii:

intenia de tranzacionare s se realizeze n cel mai scurt termen, nainte de scaden, de regul n mai puin de ase luni; titlurile s fie tranzacionabile n orice moment pe o pia lichid; preul de pia al titlurilor s fie n mod sistematic accesibil terilor.

n categoria titlurilor de tranzacie se includ: - titlurile cu venit fix (obligaiuni, efecte publice i valori asimilate i alte titluri cu venit fix) - titluri cu venit variabil (aciuni i alte titluri cu venit variabil). Bncile analizeaz periodic portofoliul lor de titluri de tranzacie i reclaseaz titlurile deinute, dup caz, n titluri de plasament sau n titluri de investiii. Reclasarea titlurilor de plasament sau de investiii n titluri de tranzacie nu este posibil.

98

La achiziie, titlurile de tranzacie se evalueaz la valoarea de achiziie, format din preul de cumprare inclusiv cheltuielile de achiziie i dobnzile calculate pentru perioada scurs n cazul titlurilor de tranzacie cu venit fix. Primele sau decontrile aferente titlurilor de tranzacie cu venit fix nu se nregistreaz separat n contabilitate, acestea fiind incluse n preul de cumprare. Periodic, titlurile de tranzacie se evalueaz la preul pieei, iar diferenele rezultate din evaluare se nregistreaz n contabilitate n conturile de venituri sau cheltuieli. Contabilizarea cesiunii titlurilor de tranzacie se face la preul de vnzare, iar diferenele ntre preul de nregistrare i preul de vnzare (cesiune) al acestora se nregistreaz n conturile de venituri sau cheltuieli. La inventar, titlurile de tranzacie se evalueaz la preul pieei din ziua cea mai recent datei inventarului.

Titlurile de plasament sunt titluri achiziionate cu intenia de a fi deinute o perioad

mai mare de ase luni, dar fr ca aceast deinere s implice o conservare pn la scadena lor. n categoria titlurilor de plasament se includ : ca i n cazul titlurilor de tranzacie: - titlurile cu venit fix (obligaiuni, efecte publice i valori asimilate i alte titluri cu venit fix) - titluri cu venit variabil (aciuni i alte titluri cu venit variabil). La achiziie, titlurile de plasament se evalueaz la valoarea de cumprare, format din preul de cumprare, exclusiv cheltuielile de achiziie i dobnzile calculate pentru perioada scurs n cazul titlurilor de plasament cu venit fix. Cheltuielile de achiziie a titlurilor de plasament, cum sunt comisioanele, curtajele i alte cheltuieli similare, se nregistreaz n conturile de cheltuieli corespunztoare. Dobnzile (cupoanele) calculate pentru perioada scurs n cazul titlurilor de plasament cu venit fix se nregistreaz n contul "Creane ataate" pe principiul contabilitii de angajament. Primele sau decontrile aferente titlurilor de plasament cu venit fix nu se nregistreaz n contabilitate separat, acestea sunt incluse n preul de cumprare. n vreme ce dobnzile cuvenite, pe perioada rezidual (cupon nescurs), aferente titlurilor de plasament cu venit fix, se nregistreaz de asemenea n contul "Creane ataate", prin contul de venituri corespunztor. Dividendele ncasate aferente titlurilor de plasament cu venit variabil se nregistreaz n contul de venituri corespunztor. Contabilizarea cesiunii titlurilor de plasament se face la preul de vnzare (cesiune), iar diferenele ntre preul de vnzare i preul de nregistrare al titlurilor cedate se nregistreaz n conturile de venituri sau cheltuieli, dup caz. Titlurile de plasament provenite din portofoliul titlurilor de tranzacie, se nregistreaz n contabilitate la cursul din ziua transferului (preul pieei). Titlurile de plasament se evalueaz periodic la preul pieei, caz n care diferenele favorabile nu se nregistreaz n contabilitate, iar pentru diferenele nefavorabile, respectiv pentru deprecierea valorii titlurilor de plasament, se constituie provizioane.
99

La inventar, titlurile de plasament se evalueaz la preul pieei, n funcie de cotarea sau necotarea titlului. Valoarea de inventar a titlurilor cotate se stabilete pe baza cursului cel mai recent, iar a titlurilor necotate n funcie de valoarea probabil de negociere determinat, de regul, n funcie de cursurile utilizate n tranzaciile cele mai recente.

Titlurile de investiii sunt titluri cu venit fix care au fost achiziionate cu intenia de a le deine de o manier durabil, n principiu, pn la scaden. n aceast categorie se cuprind obligaiuni, efecte publice i alte titluri cu venit fix.
La achiziie, titlurile de investiii se evalueaz la valoarea de achiziie, format din preul de cumprare, exclusiv cheltuielile de achiziie i dobnzile calculate pentru perioada scurs. Cheltuielile de achiziie a titlurilor de investiii, cum sunt comisioanele, curtajele i alte cheltuieli similare, se nregistreaz n conturile de cheltuieli corespunztoare. n cazul n care preul de achiziie al titlului este superior preului de rambursare, diferena (prima) trebuie amortizat, prorata temporis, pe durata de via rmas a titlului, pe seama cheltuielilor. n situaia invers (preul de achiziie este mai mic dect preul de rambursare), diferena (decontarea) se ealoneaz, prorata temporis, pe perioada rmas de parcurs, pe seama veniturilor. Primele sau decotrile aferente titlurilor de investiii nu se nregistreaz n contabilitate separat, acestea sunt incluse n preul de cumprare. Dobnzile (cupoanele) calculate pentru perioada scurs aferente titlurilor de investiii se nregistreaz n contul "Creane ataate" pe principiul contabilitii de angajament. Dobnzile cuvenite, pe perioada rezidual (cupon nescurs), aferente titlurilor de investiii, se nregistreaz de asemenea n contul "Creane ataate", prin contul de venituri corespunztor. Titlurile de investiii provenite din portofoliul titlurilor de plasament, se nregistreaz la valoarea lor de achiziie. n aceast situaie, provizioanele constituite pentru deprecierea acestor titluri, se reiau la venituri "prorata temporis" pe perioada rezidual a titlurilor. Titlurile de investiii provenite din portofoliul titlurilor de tranzacie, se nregistreaz n contabilitate la valoarea din ziua transferului (preul pieei). Titlurile de investiii se evalueaz periodic la preul pieei, caz n care diferenele favorabile nu se nregistreaz n contabilitate, iar pentru diferenele nefavorabile, nu se constituie, de regul, provizioane. Se pot constitui provizioane pentru deprecierea titlurilor de investiii, n situaia unei posibile vnzri a titlurilor de investiii nainte de scaden, sau n caz de risc de faliment al emitentului titlurilor. Cesiunea titlurilor de investiii se contabilizeaz conform regulilor aplicabile imobilizrilor financiare, respectiv prilor n societile comerciale legate, titlurilor de participare i titlurilor activitii de portofoliu. La inventar, titlurile de investiii se evalueaz potrivit regulilor aplicabile titlurilor de plasament.
100

2. Operaiunile privind titlurile

1. Operaiunile de pensiune reprezint cesiuni ale elementelor de activ, pe o baz contractual irevocabil, prin care instituia cedent se angajeaz s reprimeasc, iar instituia cesionar s retrocedeze, aceleai elemente de activ, la un pre i o dat stabilite prin contractul de pensiune. Operaiunile de pensiune, n funcie de livrarea sau nelivrarea efectiv a titlurilor, se clasific pensiune simpl i pensiune livrat. - Operaiunile de pensiune simpl reprezint operaiuni de credit sau mprumut, garantate prin transferul temporar de proprietate asupra elementelor de activ cedate care nu fac obiectul unei livrri efective de titluri (efecte publice, valori mobiliare, titluri de creane negociabile) sau de efecte de comer indiferent c sunt sau nu livrate. Cedentul (banca care primete mprumutul), menine n activ elementele cedate i contabilizeaz n pasiv preul cesiunii n contul "Valori date n pensiune", reprezentnd datorii fa de cesionar. Cesionarul (banca care acord creditul), contabilizeaz aceeai sum n activ n contul "Valori primite n pensiune", reprezentnd crean fa de cedent. Cesionarul poate la rndul su, s redea n pensiune titlurile primite n pensiune, caz n care, va nregistra n pasiv, n contul "Valori date n pensiune", suma ncasat reprezentnd datoria sa fa de cesionar. - Operaiunile de pensiune livrat reprezint operaiunile ce se realizeaz cu titluri care ndeplinesc una din urmtoarele condiii: o titluri create material care, n momentul punerii n pensiune, sunt livrate efectiv i fizic cesionarului sau mandatarului acestuia; o titluri dematerializate i cele create material, pstrate la o societate depozitar, dar circulnd prin virament din cont n cont, i care fac obiectul unei nregistrri n contul deschis pe numele cesionarului la un intermediar abilitat, la societatea depozitar sau, dac este cazul, la emitent. Contabilizarea pensiunilor livrate la cedent (cel care primete mprumutul) se realizeaz astfel: o la nceputul operaiunii, titlurile cedate se menin n activ, iar preul cesiunii se nregistreaz n contul "Titluri date n pensiune livrat"; o la fiecare nchidere contabil, titlurile cedate meninute n activ se evalueaz dup regulile proprii categoriei n care sunt clasate titlurile; dobnzile aferente mprumuturilor primite privind titlurile se nregistreaz n contul "Datorii ataate";

101

o la scaden, cedentul reprimete mprumutul i pltete dobnzile.

titlurile,

ramburseaz

Contabilizarea pensiunilor livrate la cesionar (cel care acord creditul) se realizeaz astfel: o la nceputul operaiunii, titlurile nu sunt nscrise n activul cesionarului, ieirea de lichiditi nregistrndu-se n contul "Titluri primite n pensiune livrat"; o la fiecare nchidere contabil, dobnzile aferente creditelor acordate privind titlurile se nregistreaz n contul "Creane ataate", iar titlurile primite nu fac obiectul reevalurii; o la scaden, cesionarul retrocedeaz titlurile, ncaseaz creditul i dobnzile aferente. Titlurile primite n pensiune livrat de ctre cesionar pot fi redate n pensiune, vndute ferm sau date cu mprumut. n cazul titlurilor primite n pensiune i date din nou n pensiune, operaiunile contabile urmeaz procedura prevzut pentru pensiunile livrate la cedent. La vnzarea ferm a titlurilor primite n pensiune livrat, cesionarul nregistreaz datoria de titluri n contul "Alte datorii privind titlurile", care se evalueaz la fiecare nchidere contabil, iar diferenele rezultate se nregistreaz n conturile de venituri sau cheltuieli, dup caz. Titlurile primite n pensiune i apoi date cu mprumut se nregistreaz de ctre cesionar n contul "Titluri date cu mprumut", n contrapartida contului "Alte datorii privind titlurile" i se evalueaz la fiecare nchidere contabil. Diferenele rezultate se contabilizeaz n aceleai conturi. 2. n afara operaiunilor de pensiune, bncile pot efectua mprumuturi de titluri avnd ca scop facilitarea operaiunilor solicitate de clientel i care permit mprumutatului s satisfac imediat cererea, fr ca titlurile s fi fost cumprate. Contabilizarea mprumuturilor de titluri se realizeaz astfel: - la mprumuttor, creana reprezentnd titlurile date cu mprumut se nregistreaz n contul "Titluri date cu mprumut" n contrapartida conturilor de titluri. Dac mprumutul este garantat cu titluri, acestea se nscriu n contul n afara bilanului "Titluri primite n garanie". La fiecare nchidere contabil, titlurile se evalueaz dup regulile proprii categoriei n care au fost clasate, iar dobnda aferent mprumutului de titluri se nregistreaz n contul "Creane ataate". La scaden, mprumuttorul primete titlurile proprii, ncaseaz dobnda aferent i restituie titlurile primite n garanie n cazul n care mprumutul a fost garantat cu titluri. - la mprumutat, datoria aferent titlurilor se nregistreaz n contul "Datorii privind titlurile luate cu mprumut" n contrapartida contului "Titluri luate cu
102

mprumut", la preul pieei din ziua realizrii tranzaciei. Eventualele titluri date n garanie se nscriu n contul n afara bilanului "Titluri date n garanie". La fiecare nchidere contabil, titlurile i datoria aferent acestora se evalueaz la cursul pieei, conform regulilor titlurilor de tranzacie, iar dobnda de pltit se nregistreaz n contul "Datorii ataate". La scaden, mprumutatul restituie titlurile, pltete dobnda i primete titlurile date n garanie n cazul n care mprumutul a fost garantat cu titluri. Titlurile luate cu mprumut pot fi date n pensiune livrat, vndute ferm sau date cu mprumut. n cazul pensiunii livrate, mprumutatul constat o datorie, pentru valoarea primit, n contul "Titluri date n pensiune livrat" sau crediteaz contul "Titluri luate cu mprumut" cu valoarea de pia a titlurilor, n situaia de vnzare ferm sau dare cu mprumut. Pentru titlurile luate cu mprumut i vndute ferm, datoria de titluri nregistrat se evalueaz la fiecare nchidere contabil dup regulile titlurilor de tranzacie. Operaiunile de vnzare cu posibilitate de rscumprare (REPO) sunt operaiunile nsoite de un acord prin care banca i rezerv posibilitatea de a relua sau rscumpra elementele cedate, contra plii unui pre convenit, la o dat sau la un termen stabilit. Principalele operaiuni REPO, la cedent, se contabilizeaz astfel: cesiunea titlurilor la preul de nregistrare i nregistrarea diferenei ntre preul de vnzare i preul de nregistrare al titlurilor n contul "Diferene privind vnzrile de titluri cu posibilitate de rscumprare". Concomitent, titlurile vndute cu posibilitate de rscumprare se nregistreaz n contul n afara bilanului "Titluri vndute cu posibilitate de rscumprare", la preul convenit; nregistrarea dobnzilor datorate aferente titlurilor vndute cu posibilitate de rscumprare n conturile de cheltuieli corespunztoare, prin creditul contului "Cheltuieli de pltit"; evaluarea periodic a titlurilor vndute cu posibilitate de rscumprare, conform regulilor prevzute pentru categoria titluri respective; exercitarea opiunii de rscumprare la preul de nregistrare i regularizarea diferenei ntre preul de vnzare i preul de nregistrare al titlurilor. Principalele operaiuni de vnzare cu posibilitate de rscumprare, la cesionar, (reverse REPO) se contabilizeaz astfel: achiziionarea titlurilor la preul de cumprare i nregistrarea acestora n categoria respectiv de titluri. Concomitent, titlurile cumprate cu posibilitate de rscumprare se nregistreaz n contul n afara bilanului "Titluri cumprate cu posibilitate de rscumprare", la preul convenit; nregistrarea dobnzilor cuvenite, aferente titlurilor cumprate cu posibilitate de rscumprare, n conturile de venituri corespunztoare prin debitul contului "Venituri de primit";
103

cedarea titlurilor la preul de cumprare, n cazul exercitrii opiunii de rscumprare.

De notat c, operaiunile de tip REPO sau reverse REPO sunt delimitate de operaiunile de pensiune prin faptul c, n contractul de vnzare se pune accent pe opiunea de rscumprare n vreme ce la operaiunile de pensiune, clauza de rscumprare este ferm. n acest sens, pierderea dreptului de proprietate n cazul operaiunilor de tip REPO i reverse REPO justific scoaterea n afara bilanului a titlurilor vndute. Diferena ntre operaiunile de pensiune i cele REPO este esenial n ceea ce privete aprecierea lichiditii bncii, calculul rezervei minime obligatorii, determinarea gradului de ndatorare a bncii. n fond finalitatea operaiunilor REPO este ntotdeauna aceeai, tilurile vndute se ntorc la vnztor, nuana schimbului temporar de proprietate fiind considerat nesemnificativ de standardele internaionale de contabilitate, care trateaz toate operaiunile REPO i reverde REPO ca fiind operaiuni tipice de pensiune. Datoriile constituite prin titluri reprezint mprumuturile obinute de o banc, pe baza emisiunii de titluri, pentru asigurarea necesitilor de lichiditi, pe termen scurt, mediu i lung. Titlurile care pot fi emise n acest scop sunt, n principal, urmtoarele: titluri de pia interbancar, titluri de creane negociabile, obligaiuni alte titluri (bilete la ordin, cambii).

Unitatea de studiu 9 Credite

1. Operaiunile de creditare Bncile furnizeaz dou servicii principale clienilor lor: 1. Funcia de depozitare accept fonduri pentru sigurana depozitarilor. Depozitele sunt pentru bnci surse de finanare a creditelor. 2. Funcia de plasament - investirea fondurilor n credite, titluri sau alte active productoare de venituri , c surs de realizare a veniturilor bncii. Bncile sunt intermediari financiari, mijlocitori ntre depozitari i mprumutai. Din realizarea acestor diverse servicii ctre clieni, bncile obin profituri. Acest capitol discut un aspect al funciei de plasament: creditele. O alt metod de a plasa fonduri este achiziionarea de titluri i alte investiii de portofoliu, metod care s-a discutat n Capitolul 3. Creditele reprezint cel mai mare grup de active dintrun bilan contabil bancar. De aceea importana lor pentru banc nu trebuie trecut cu vederea. Obiectul acestui capitol este discutarea diverselor tipuri de credite acordate de ctre bnci precum i tratamentul contabil al acestora.
104

Un credit poate fi definit ca un avans n bani sub promisiunea absolut de rambursare la o dat viitoare. Cnd o banc este mprumutantul, promisiunea este fcut n scris i semnat de ctre mprumutat. De vreme ce bncile au ca obiect de activitate mprumutarea de bani, pentru perioada creditului se va taxa dobnd.

1. Procesul de creditare
Acordul bncii privind acordarea unui credit reflect punctul ei de vedere privind capacitatea de rambursare, prezent i viitoare a clientului. Aadar, este esenial ca banca s obin ct mai multe informaii despre situaia financiar a potenialului debitor i s fie sigur c toate aceste informaii sunt veridice. Relaia dintre banc i client trebuie s se bazeze pe ncredere, aceasta fiind suportul moral fr de care creditul nu poate exista. Analiza politicii de credit se face difereniat, astfel: Dac solicitantul este deja client al bncii , banca va lua n considerare declaraia financiar curent i explicaii cu privire la principalii indicatori de performan economico-financiar; Dac clientul este nou, situaia trebuie tratat diferit, trebuind s se obin informaii despre integritatea i situaia economico-financiar. Informaiile necesare bncii vizeaz:

a) Domeniul de activitate al firmei

Banca va urmri n principal s afle: dac domeniul respectiv de activitate este n cretere sau declin dac exist pe pia produse substituibile cu cele produse de solicitantul de credit dac activitatea firmei are caracter sezonier sau nu dac firma deine poziie de monopol sau intr n concuren cu celelalte firme care este calitatea produselor realizate.

b) Situaia financiar
Se analizeaz situaia concret a fiecrui client prin prisma indicatorilor de: lichiditate bonitate solvabilitate rentabilitate. Se urmrete astfel dac activitatea firmei este profitabil sau nu. De asemenea, analiza situaiei financiare ofer informaii legate de mprumuturile n derulare ale firmei, de datoriile restante, de capitalul investit comparativ cu debitele de orice fel
105

ale firmei, de disponibilitile n numerar, de modul n care firma i achit creditorii i i ncaseaz debitorii.

c) Managementul
Se au n vedere calitile morale ale managerilor societii i a principalilor colaboratori i asociai (de exemplu: experiena n conducerea tipului de afacere pentru care se solicit credit, ncrederea pe care o prezint conducerea firmei)

d) Performanele viitoare ale firmei

n orice activitate se pune problema profitabilitii viitoare, a existenei resurselor care s permit rambursarea viitoare a datoriilor prezente sau a unor schimbri majore care s afecteze ntr-un fel sau altul disponibilitile i profitul firmei. n practica bancar romneasc, analiza mprumutului din punct de vedere al calitii manageriale a debitorului este cunoscut sub denumirea de "CADRUL C". Cel mai frecvent numr al variabilei C pare s fie cinci: Caracter, Capacitate, Capital, Colateral, Condiii 1. Caracterul se refer la voina debitorului de a rambursa creditul i dobnzile aferente. 2. Capacitatea se refer la cash flow i la posibilitatea ca acesta s asigure plata datoriei 3. Capitalul se refer la fora bilanului debitorului 4. Colateralul se refer la valorile care susin mprumutul ( ca mprumutul bazat pe active) 5. Condiiile se refer la sensibilitatea debitorului fa de forele externe cum ar fi rata dobnzii, ciclul economic i presiunile concurenei. Variabila Condiii se concentreaz asupra vulnerabilitii mprumutatului, adic asupra condiiilor externe care vor afecta negativ capacitatea debitorului de a plti datoria. Se observ c, exceptnd rolul colateralului, cei cinci C pot fi inclui cu uurin n modelul riscului de nerambursare utilizat de bnci. Ca o modalitate de analiz de credit, implementarea celor cinci C ncearc s cuantifice fiecare din acestea n ideea de a dezvolta un profil al credibilitii (bonitii debitorului). Cuantificarea implic strngerea, prelucrarea i analiza informaiilor. Rambursarea la termen a creditului confer echilibru ntregului proces de creditare i asigur condiiile pentru reluarea acestui proces. Nerambursarea la termen a ratelor prevzute n contract atrage dup sine plata de dobnzi penalizatoare i declanarea procedurii de executare silit, deoarece vor fi afectate angajamentele luate de banc fa de deintorii de depozite. O banc trebuie s obin informaii corecte despre potenialul mprumutat. Aceste informaii trebuie s se refere la planificarea pe termen scurt i lung a activitii
106

posibilului client al bncii. Nu doar datele trecutului, ci i cele previzionale sunt folosite de banc n luarea deciziilor de creditare. Astfel, o bun caracterizare a solicitantului de credit se obine din planul de afaceri, care stabilete liniile directoare ale schimbrilor din cadrul societilor comerciale: o identificare a obiectivelor financiare ale firmei o analiz a diferenelor dintre aceste obiective i situaia financiar curent a companiei un plan al aciunilor necesare companiei pentru a-i atinge obiectivele financiare.

A) Planificarea financiar strategic

Scopul planificrii este de a se axa sistematic pe opiunile politicii companiei, de a-i concentra atenia asupra alternativelor celor mai probabile. Planificarea strategic este procesul prin care deciziile sunt analizate raional i urmrite permanent. Planificarea este de obicei reactiv i nu proactiv. Programarea reactiv este o metod de a identifica alternativele aflate la dispoziia unei companii dac apar anumite evenimente ce se afl dincolo de puterea de control a managementului: cum reacioneaz la o inflaie de 2 cifre i la ratele dobnzii care cresc mereu; implicaiile recesiunii economice i a scderii nivelului veniturilor consumatorilor efectele fluctuaiilor cursului de schimb. Planificarea proactiv este ncercarea de a iniia o politic care s modeleze evenimentele viitoare: examinarea metodelor de mrire a segmentului de pia pe care acioneaz analizarea oportunitilor unei fuziuni verticale pentru reducerea costului materiilor prime explorarea implicaiilor aplicrii unei politici mai agresive fa de debitori referitor la colectarea creanelor, cu efect asupra cash flow-ului operaional. Planificarea strategic solicit: 1) generarea unor prognoze ale vnzrilor; 2) dezvoltarea unui plan financiar pentru determinarea nivelului activelor; 3) stabilirea capacitilor de producie astfel nct s rspund scopurilor i obiectivelor; n cadrul planului financiar strategic, paii cei mai importani sunt: determinarea scopurilor i obiectivelor, scopuri cuantificate prin rate ale creterii, randamentul pe capitalul utilizat, randamentul pe active i pe aciuni, etc pregtirea unei analize globale care s analizeze mediul operaional, financiar i economic. Cadrul general al planului include o evaluare detaliat a resurselor, a tuturor variabilelor necontrolabile, incluznd: inflaia, PNB, omajul, inovaiile,
107

migrrile populaiei i o discuie a tendinelor viitoare relevante ale pieei (concurena i preferinele consumatorilor). identificarea i evaluarea strategiilor include formularea strategiilor, colectarea datelor i analiza lor. Trebuie identificate i strategiile de marketing i implementare. Colectarea datelor este util, cci ofer o perspectiv asupra trecutului, pentru a nu repeta greeli. Scopul analizei datelor este triplu: trecut, prezent i viitor. alegerea i implementarea unui plan de aciune adaptarea planului la schimbare, fapt ce implic flexibilitate. Modelele financiare joac un rol cheie de a dezvolta un sistem comprehensiv strategice i a variabilelor strategice localizarea, venitul clienilor i traficul ) strategice. n planificarea strategic, ele oferind mijlocul pentru un plan integrat. Selectarea opiunilor (stabilitatea preurilor, publicitatea, creditul, definesc n ultim instan procesul planificrii

Msurtorile economice folosite pentru a evalua activitatea de planificare trebuie definite. dac de exemplu, problema este gradul mare de ndatorare rezultat dintr-un cash flow inadecvat, posibile strategii de ntrire a poziiei financiare ar putea fi: scderea indicelui rezultat din raportarea datoriilor la capitalul social, prin plata datoriilor pe termen scurt reealonarea datoriei pe termen lung sau emisiunea de aciuni. n timp ce structura optim a capitalului variaz de la o industrie la alta, de la o companie la alta, managerul trebuie s ia n considerare: a) stabilitatea estimat a ctigurilor b) grad de risc asumat de companie c) scopurile i obiectivele companiei d) standardele industriei respective e) costul i disponibilitatea diferitelor tipuri de capital

B) Planificarea financiar tactic

Finanarea pe termen scurt este o analiz a deciziilor care afecteaz activele i pasivele curente, fiind legat de activitile de operare imediate ale companiei ce constau ntr-o serie de evenimente i decizii: EVENIMENTE achizitia de materii prime plata achiziiilor n numerar manufacturarea produsului vnzarea produsului colectarea numerarului DECIZII ct s comande s mprumute sau s plteasc din cont cu ce tehnologie pe credit sau numerar cum s se fac

108

Aceste activiti creeaz schemele intrrilor i iesirilor nesincronizate de bani. Acest decalaj se poate compensa fie lund bani cu mprumut, fie avand o rezerv de lichiditi sub forma unor valori mobiliare vandabile. Decalajul se reduce prin rotaia stocurilor, debitorilor i creditorilor.

Cererea de creditare
naintea nceperii prezentrii punctelor eseniale pe care le presupune analiza cererii de credit, este necesar o analiz a obiectivelor urmrite de societatea care solicit creditul. Obiectivul principal al managementului financiar al societilor comerciale este acela de maximizare a averii acionarilor. Este de dorit s se cunoasc semnificaia practic pentru companie, dac i alege ca obiectiv urmtoarele: maximizarea maximizarea maximizarea maximizarea profiturilor randamentelor pe aciune valorii nominale a aciunilor valorii companiei.

Contribuia primului obiectiv (maximizarea profiturilor) este legat de alocarea eficient a resurselor economice i financiare. Totui, semnificaia sa practic este redus datorit unor limitri, ca de exemplu: a) diferite definiii ale profitului; b) absena lurii n considerare a riscurilor; c) caracterul static al modelului (inadecvat pentru a compara profiturile pe termen lung cu cele pe termen scurt). Maximizarea randamentelor pe aciune are i ea limite: a) nu precizeaz cnd se vor incasa ctigurile sperate i este un obiectiv static, referindu-se doar la deciziile pe termen scurt; b) nu se ia n considerare riscul ctigurilor viitoare, nici riscul tipului de afacere i nici cel financiar c) sunt excluse din calculul ctigurilor investiiile n fondul de rulment i n activele fixe d) exist un conflict ntre ctiguri i valoarea economic a firmei n sfera politicii devidendelor e) nu se iau n considerare metodele contabile alternative i la fel de acceptabile pe care le utilizeaz firmele n a calcula deprecierea, costul vnzrilor, etc. De aceea, creterea cstigurilor nu duce n mod necesar la crearea de valoare economic pentru acionari Creterea preului valorii nominale a aciunilor este paradigma central a teoriei finanrii corporaiilor. Rolul convenional al unei ntreprinderi este acela de a genera creterea averii companiei, pentru generaii succesive de acionari. Orice pas care nu duce la creterea preului aciunii este socotit nedorit. Abordarea tradiional consider deci piaa, ca reactiv i nu anticipatorie. Totui, lund n considerare
109

ipoteza pieei eficiente, o pia raional ncearc ntotdeauna s anticipeze procesul creerii avuiei. Mai mult chiar, miscrile preurilor aciunilor trebuie privite ca revizuiri ale unor estimri anterioare ale pieei referitoare la capacitatea viitoare a companiei de a genera profit. Studii recente au artat c, n cazul unor estimri obiective ale pieei , revizuirile legate de micrile preurilor aciunilor nu urmeaz o direcie ascendent, chiar i n cazul companiilor cu un deosebit succes pe pia. De fapt, creterea preului unei aciuni apare doar o dat, ca o unic ajustare, o materializare a unei conduceri eficiente. Orice ajustare viitoare va fi ntmpltoare i neateptat. n concluzie, preul aciunii este o msur excepional i tratarea ei ca un scop influeneaz negativ deciziile strategice. Maximizarea valorii companiei este considerat obiectivul optim pentru o companie. Acest obiectiv: 1) scoate n eviden rolul fundamental al unei afaceri, de creare de avuie productiv; 2) recunoate importana gsirii de noi oportuniti, fr concepia greit c speranele legate de venituri n exces trebuie s fie o condiie prealabil a investiiei; 3) recunote rolul important nu doar al acionarilor companiei, ci i al celorlali acionari n procesul general de creare a avuiei; Pentru a rezuma, obiectivul companiei are o importan major i el reflect atitudinea companiei la niveluri micro-i macroeconomic: la nivel microeconomic, acceptarea politicii maximizrii valorii nominale a aciunilor companiilor conduce la o serie de consecine negative ca: managementul este orientat pe termen scurt, explicnd cursul stabil al aciunii ca pe o inabilitate a pieei de a reaciona la investiii pe termen lung; managerii caut s manipuleze situaiile financiare pentru a stimula piaa, publicnd profituri mari; convingerea c va crete cursul aciunilor dac se iau n considerare doar proiecte pozitive, fapt ce este de natur s conduc la subinvestire. la nivel macroeconomic, rile nclinate spre concepia maximizrii cursului aciunilor, ca de exemplu SUA i Anglia, tind s priveasc lucrurile din perspectiva termenului scurt, n comparaie cu ri ca Japonia i Germania, mai concentrate asupra sistemului bancar. Cunoscnd obiectivele solicitantului de credit, trebuie s se analizeze n continuare care sunt obiectivele unei bnci atunci cnd se analizeaz cererea de credit: 1. competena legal a solicitantului; 2. destinaia creditului, denumit i obiectul creditului. Acest principiu oblig debitorul s utilizeze creditul conform scopului pentru care a fost acordat. Destinaia creditului trebuie s fie clar definit i neleasa att de client ct i de banc. n primul rnd este necesar ca obiectul creditrii s fie legal. n caz contrar, documentaia creditului i orice garanie n sprijinul unei afaceri ilegale sunt lovite de nulitate. n al doilea rnd, este important ca destinaia creditului
110

s corespund cu activitile curente ale clientului, pentru c un mprumut acordat n altfel de condiii este purttorul unui risc mai mare. 3. suma estimat a fi necesar clientului trebuie cunoscut att de banc ct i de client pentru a se evita riscul de nerambursare. Pentru ca banca s fie sigur c debitorul a solicitat un nivel corect al creditului, cererea trebuie susinut de un flux monetar prognozat, adic de cash flow. Acesta poate lua forma unui document care s indice lichiditile curente, veniturile i cheltuielile prevzute. Prin urmare, el va arta valoarea fondurilor disponibile n timp, cu condiia includerii sumelor atrase de client precum i a plilor i dobnzilor datorate bncilor. Un proces de previzionare a finanrii externe este urmtorul:

]
unde: FEN = finanarea extern necesar MPV= modificarea previzionat a vnzrilor Id = indicele dividendului de pltit

Un model simplu de previziune a fondurilor externe necesare pentru o cretere prevzute a vnzrilor se bazeaz pe faptul c activele curente i activele fixe, ca i pasivele curente fluctueaz proporional cu vnzrile. De exemplu, dac toate activele totale reprezint acum 45% din vnzri si se poate presupune c aceast relaie va rmne la fel n urmtorii 1-2 ani, atunci pentru fiecare 1000 lei vnzri peste nivelul actual de vnzri, activele totale trebuie s creasc cu aprox. 450 lei. Aceast majorare a activelor trebuie s fie finanat dintr-o surs de fonduri, cum ar fi o majorare a capitalului social sau a altor pasive. Pentru a arta cum funcioneaz acest model, presupunem c urmtoarele date sunt reprezentative pentru situaia financiar a firmei ComTrans S.A. client al Bncii Prima SA: Bilan la 31 decembrie 200x
ACTIVE PASIVE Capital propriu Datorii pe termen lung Pasive curente Total 15.880.000 Total 7.681.000 3.638.000 4.621.000 15.580.000

Contul de profit i pierderi n perioada 1 ianuarie 31 decembrie 200x

Vnzri nete 1.225.000
111

Profit net Dividende

692.000 429.000

Se prognozeaz o cretere a vnzrilor cu 2.750.000 lei n anul urmtor 2002. Obinem: Marja profitului = profit net / vnzri = 0,056 Vnzari previzionate = Vnzari x cretere = 15.000.000 lei Id = dividende din profit net = 0,62 Se obine: )] = 2.221.800

Dac vnzrile cresc cu 2.750.000 lei atunci activele totale se vor majora cu 3.498.000 lei, pasivele curente se vor majora cu 975.000 lei iar profiturile reinute se vor majora cu 319.000 lei. Se va obine un TOTAL ACTIVE = 19.078.000 mai mare ca TOTAL PASIVE = 16.856.000. Aceste elemente conduc la determinarea unui necesar de fonduri pentru finanarea activului bilanier, adic 2.221.800 lei. O surs de finanare este creditarea. Odat ce s-a cuantificat nevoia de finanare se trece la determinarea fondurilor disponibile. S presupunem c ComTrans S.A dispune de fonduri proprii de 756 mil. lei i a solicitat un credit n valoare de 150 mii USD pentru realizarea unei afaceri. S-au prevzut venituri din vnzri de 1.512 mil. lei n primul an, 1.638 mil. n al doilea, 2.016 mil. lei n al treilea, 2.394 mil. lei n al patrulea i 3.024 mil n urmtorii ani. Salariile sunt de 756 mil. lei pe an, iar cheltuielile generale de ntreinere sunt de 504 mil. lei anual. Se anticipeaz c mrfurile vor costa 756 mil. n primii doi ani, 1764 mil. n urmtorii doi ani i 2264 mil. n restul de ani. mprumutul a fost acordat pe o perioad de 6 ani, cu o perioad de graie de 1 an, cursul de schimb este de 25000 lei/ USD , iar creditul este acordat n dou trane egale. NOT: Calculul fondurilor disponibile anual este: Fn = Fp + Fi + Fe
unde Fn =fonduri nete Fp = fonduri proprii Fi = fonduri intrate Fe = fonduri ieite.

De exemplu, pentru primul an Fn = 756 + 2.142 - 2.016 = 1.260 mil. lei

112

La analiza sumei solicitate de client banca trebuie s compare suma creditului cu valoarea afacerii i cu sumele investite de client n afacere, pentru a nu se acorda o sum mai mare dect suma pe care proprietarii o pot investi i pentru a fi evitat astfel situaia n care banca este nevoit s suporte cea mai mare parte din risc. 4. Durata creditrii mparte creditele n : credite pe termen scurt (sub 1 an) ce convin bncii din punct de vedere al lichiditii; credite pe termen mediu (1 - 5 ani ) ce se acord pentru activiti de investiii i pentru operaiuni de import export, aa cum este cazul B.C.R. credite pe termen lung (peste 5 ani) se acord pentru investiii de durat. 5. Ealonarea ratelor scadente sa refer la modul de rambursare a creditului. 6. Modul de garantare a creditului. 7. Marja de profit ncasat de banc din creditul acordat (dobnda perceput n corelaie cu politica dobnzilor la depozite) De asemenea, banca trebuie s ia n calcul dac mprumutul se menine pe linia de politic monetar a BNR, ct i maximizarea profiturilor cu costuri i riscuri ct mai mici. Astfel, pot exista reglementri ale autoritii monetare, prin care sunt stabilite plafoane n creditarea unor anumite sectoare, industrii sau debitori, cum ar fi: mprumuturile acordate unui singur debitor nu trebuie s depeasc 20% din capital i rezervele bncii. n metodologia B.C.R. un mprumut este considerat mare atunci cnd suma tuturor mprumuturilor acordate unui singur debitor, inclusiv a garaniilor i a altor angajamente asumate n numele acestuia depete 10% din fondurile proprii ale bncii. mprumuturile mari pot fi acordate de bnci numai pe baza unei decizii luate n unanimitate de ctre Comitetul de Administrare a Activelor i Pasivelor, iar suma acestora va fi imediat comunicat la BNR n confomitate cu reglementrile acesteia privind situaia mprumuturilor mari ce se iau n calculul solvabilitii. limitarea plasamentelor n societi nebancare (plasamentele individuale nu trebuie s depeasc 20% din capitalul societii nebancare) creditarea intern ( a persoanelor aflate n relaii speciale cu banca) clasificarea creditelor i constituirea de provizioane Cererea de creditare trebuie s mbrace o form contractual, conform prevederilor art. 21 din OUG 99/2006 privind activitatea bancar n Romnia, prin care se afirma c: " Toate operaiunile de credit i garanii ale societilor bancare vor trebui consemnate n documente contractuale din care s rezulte clar toi termenii i toate condiiile respectivelor tranzacii ."

Rambursarea creditului
Pe msur ce diversele mprumuturi se apropie de scaden, dou evenimente devin fundamentale pentru bnci. Primul este dac rambursarea final se face la timp; al
113

doilea dac clientul va prezenta o nou cerere de creditare, atunci sau mai trziu. Un alt tip de cerere de renoire const n acordarea unei linii de credit sau a unui credit revolving nainte de rezilierea contractului iniial. Prognozarea cash flow-ului va indica bncii durata de rambursare a creditului. Stiind c o rambursare prea rapid a creditului ar putea lsa debitorul fr lichiditi, este preferabil ca datoria s fie rambursat n rate mai mici, pe o perioad mai mare, dar pe care afacerea le poate acoperi n mod realist. nsi banca, va constata c este dificil s ctige suficient din alte activiti nct s acopere costul unui credit neperformant datorit rambursrii n rate mari, fiind preferabil rambursarea n rate mici datorit unui risc mai mic de credit. Pentru a fi evitat acest risc, banca trebuie s analizeze temeinic debitorul prin prisma cerinelor de respectare a raportului de credit sub diverse aspecte: umane: competen, moralitate; economice: situaia internaional, naional, cadrul profesional; financiar: situaia financiar, gradul de ndatorare, capacitatea de rambursare; juridice: forma juridic, legturi juridice cu alte ntreprinderi. Totui, banca este interesat ca rambursarea creditului s nu se ntind pe prea muli ani deoarece, cu ct perioada de timp este mai mare, cu att pot crete riscurile unor situaii nedorite. Perioada de rambursare a creditului depinde att de echilibru ce trebuie s existe ntre fondurile de care dispune debitorul n timp i reducerea perioadelor de ealonare a ratelor, ct i de durata de via a obiectului creditului. De exemplu, dac durata de funcionare a instalaiei de nscuire este de 10 ani, durata de rambursare a creditului nu poate fi mai mare de 10 ani. Astfel tipul de finanare trebuie s fie adecvat destinaiei creditului. n vederea rambursrii creditelor restante, banca va proceda la licitarea disponibilitilor clienilor, astfel: a) Pentru orice fel de rate, dobnzi, comisioane, speze, marje sau alte drepturi i creane ale bncii asupra debitorilor si, indiferent de valuta n care acestea se exprim, se debiteaz n ziua scadenei oricare dintre conturile n valut cu sold debitor ale clientului deschise la banc; b) Diferena care nu s-a putut acoperi din soldurile creditoare ale conturilor n valut deinute de client, se nregistreaz n contul "credite restante". Datoriile restante, n lei sau valut, provenite din rate, dobnzi, comisioane i alte drepturi ale bncii vor fi lichidate dup cum urmeaz: a) dac debitorii au credite restante n valut, precum i restane din dobnzi, iar n alte conturi deinute de acesta nu exist nici un fel de disponibiliti n valut, dar au disponibiliti n conturi curente n lei, banca va proceda la licitarea sumelor respective n lei; b) n cazul clienilor cu restane n lei, precum i restane din dobnzi i nu au disponibiliti n lei dar au disponibiliti n valut, banca va licita sumele respective n valut.

114

Remunerarea creditului - dobnzi i comisioane bancare

Principala surs de profit a bncilor este dobnda ncasat de la debitori pe seama creditelor acordate. Astfel, banca atrage banii populaiei, contra unor dobnzi, i i reinvestete contra unor dobnzi care s fie mai mari dect cele obinute pe seama depozitelor. De asemenea, trebuie s avem n vedere i cheltuielile deosebit de complexe pe care banca le face. Astfel bncile trebuie s se asigure c percep o rat a dobnzii activ care s asigure profitabilitatea fiecrei aciuni de creditare. Dobnda este preul creditului. Dobnda este influenat de o multitudine de factori, printre cei mai importani fiind i dobnda pieei, raportul ntre cererea i oferta de capital, ea neputnd fi sub nivelul oficial al taxei scontului, structura activelor i pasivelor bancare, calitatea i ealonarea scadenelor creditelor. Exist i ali factori de influen: 1) lichiditatea - ntotdeauna bncile vor prefera acea form de mprumut care s le asigure lichiditate. De aceea stabilirea nivelului ratei dobnzii la creditele acordate este caracterizuat de o contradicie ntre interesele bncii, care dorete s stabileasc o rat de dobnd ct mai ridicat n timp ce debitorii urmresc s obin creditele la rate de dobnzi ct mai reduse . 2) riscul de nerambursare asumat de banc trebuie recompensat printr-un nivel superior al ratei dobnzii. n mod similar, banca poate percepe o rat de dobnd mai mic pentru creditele ce sunt acoperite prin garanii certe, ori pentru credite cu risc minim. Cu toate acestea, banca trebuie s fixeze un nivel de rat de dobnd care s asigure suficient numerar pentru activitatea debitorului. Altfel, riscurile pot crete. 3) productivitatea capitalului este exprimat n mod fidel de rata dobnzii. Atunci cnd i propune mobilizarea unui capital suplimentar, ntreprinztorul trebuie s evalueze rentabilitatea, respectiv posibilitile de nregistrare a profiturilor n viitor, pentru a putea remunera i creditorul. Angajndu-se la plata anumitor dobnzi, debitorul admite o diminuare a profitului su. Pe de alt parte, dobnzile bancare trebuie s fie rezultatele unor judeci de valoare, crend astfel condiiile de existen ale debitorilor, sau, dimpotriv, acest fapt influennd eficiena bncii. Nivelul ratei dobnzii este hotrtor influenat de raportul ntre cererea i oferta de capital pe pia. Oferta de credite este determinat de nivelul economisirii, de preferinele populaiei n materie de economisire, de tradiii i de cultur. Evoluia economiilor poate fi stimulat sau frnat prin rata de dobnd, dar cu toate acestea exist un nivel al economisirii. Mediul politico-economic are o deosebit importan n procesul de formare al capitalului. Se tie c orice dezechilibru, n special inflaia, influenteaz procesul de economisire, i prin urmare, i resursele de creditare ale economiei. Cererea de credite este influenat de guvern, ageni economici i de familii, toate acestea fiind condiionate de situaia economic.
115

Dobnda pieei influeneaz esenial dobnzile percepute de bncile comerciale, pentru c bncile sunt supuse riscului modificrii dobnzii pe pia. Riscul de variaie advers a ratei dobnzii este acel risc de deteriorare a situaiei patrimoniale i si gsete originea n existena activelor i pasivelor cu dobnzi fixe care, n plus, difer ca scadene i condiii de remunerare. El poate fi generat i de deinerea de active sau pasive cu dobnzi variabile, atunci cnd ele fie au perioade de reevaluare mari, fie au baze de indexare diferite. n condiiile dobnzilor fixe, banca este afectat n special cnd dobnzile cresc. n condiiile creditrii cu dobnzi variabile, banca trebuie s ia n considerare eventualele modificri ce-l pot afecta, procednd la o majorare corespunztoare a ratei dobnzii. Bncile trebuie s in seam la stabilirea ratei dobnzii de un alt aspect important, anume acela a resurselor limitate de care dispun. Astfel, practicnd o rat a dobnzii prea redus va fi ncurajat procesul investiional deci i procesul de creditare al aconomiei, putndu-se ajunge la erodarea resurselor bancare. Un bun exemplu n acest sens este situaia bncilor romneti dup 1990, cnd , ntr-un avnt al schimbrii au acordat un volum mare de credite n condiii foarte avantajoase pentru investitor. Gestiunea ineficient a acestor credite a pus multe bnci n situaii neplcute, fiind nregistrate chiar situaii de decapitalizare a bncilor, soldate cu faliment. Nivelul dobnzii determinat pe baza factorilor prezentai pn acum reprezint dobnda de baz la care se adiioneaz factorul de risc. Bncile trebuie s practice niveluri de dobnzi i comisione competitive pe pia. Bncile, prin normele proprii de stabilire a dobnzilor i a altor costuri ale creditului, practic urmtoarele tipuri de dobnzi: dobnzi, prime, rate, n lei i n valut; dobnda la depozite n lei i n valut; dobnda penalizatoare a bncii n lei i n valut; dobnda de cont curent; preul de transfer ntre central i sucursale. Serviciile de analiz credit propun nivelul dobnzilor, al marjei i al costurilor n funcie de nivelul dobnzii active de baz a bncii (prime, rate), de surs de refinanare la creditele n valut, de gradul de expunere al bncii, la riscul de operaie, de bonitatea clientului i de calitatea garaniilor oferite. Nivelul marjei va reflecta riscul clientului, respectiv gradul de expunere al centralei fa de clientul respectiv. Limita marjei se stabilete de organisme decizionale din banc cum ar fi Comitetul de Gestionare a Activelor i a Pasivelor, iar la data documentrii, aceasta se ncadra ntre 0- 6 %: limita 0 se aplic pentru clienii care au obinut calificativul "foarte bun";

116

 limita marjei se majoreaz treptat, n funcie de bonitatea clientului, valoarea creditului, perioada de creditare, complexitatea operaiei. n cazul creditelor reealonate la plat, exist de exemplu o marj suplimentar de 0,5% peste cea stabilit iniial. n ce privete dobnda activ de baz (prime, rate) aceasta se aplic n urmtoarele cazuri: pentru creditele n lei i n valut din trezoreria bncii; pentru creditele acordate pe baz de plafon de lucru; descoperitul temporar n cont curent, n lei i n valut, n situaia n care acest descoperit se ncadreaz n categoria creditelor curier. Aici se includ creditele necesare agenilor economici pe o perioad de maxim 7 zile calendaristice, pentru desfurarea activitii de baz, n lipsa temporar a disponibilitilor n contul curent sau n situia epuizrii plafonului de lucru garantat prin documente interne/ externe sau efecte de comer a cror ncasare prezint certitudine pn la expirarea termenului pentru care a fost acordat. Dobnzile penalizatoare se aplic n cazurile de: nerambursare credit la scadene fixate; depire plafon lucru aprobat; nencasare la scaden a dobnzilor i a altor costuri ale creditului. n alte costuri ale creditelor se includ: comisionul de risc; comisionul de angajare; comisionul de neutilizare; comisionul de gestiune; alte cheltuieli directe;

Comisionul de risc (pentru emiterea de garanii din plafonul de lucru i n baza

conveniei de angajament) . Acest comision scoper riscurile de client, operaie, ar i se calculeaz la valoarea angajamentului asumat, inclusiv n cadrul plafoanelor de lucru i se percepe odat cu rata de credit. Comisionul de risc i de lichiditate (float) acoper riscul de lichiditate al bncii i se aplic la valoarea plafonului de lucru aprobat la data semnrii conveniei de lucru. Comisionul de utilizare se aplic la soldul creditelor neutilizate, ncepnd cu data semnrii conveniei. Acesta acoper riscul de expunere al bncii i se percepe odat cu rata de credit i dobnd. Comisionul de gestiune se aplic la valoarea soldului creditului i se percepe periodic odat cu rata de credit, dobnd, marj i comisionul de risc. Acoper cheltuielile de administrare a riscurilor. Mrimea lui depinde de complexitatea operaiei, valoarea creditului, natura garaniilor. n unele ri se urmrete ca bncile s perceap clienilor un comision de negociere, pentru acoperirea costurilor de instrumentare a creditului. n practica romneasc, aceste costuri se vor acoperi prin rata dobnzii, dei comisioanele se pltesc din credit.
117

Cheltuielile directe se stabilesc ca sum global sau procentual la valoarea conveniei.

Se percep la ncheierea conveniei i acoper activitatea de analiz, documentare, etc.

2. Modaliti de protejare i recuperare a creditelor

Necesitatea garantrii creditelor decurge din existena riscurilor. Banca trebuie s se asigure c agenii economici care solicit creditul au capacitatea restituirii datoriilor i ofer posibilitatea recuperrii acestora i a dobnzilor aferente cnd nu-i achit aceste obligaii. Posibilitile de rambursare sunt determinate pe baza analizei financiare i economice i a altor indicatori. Garaniile constituie un privilegiu pentru banc n raport cu ali creditori. Garaniile pentru credite sunt asiguratorii i sunt oferite att de agenii economici care mprumut ct i de persoane fizice sau altele juridice care devin garani. Exist o clasificare a creditelor acordate de banc n funcie de garanii. Astfel exist : creditul garantat sau acoperit. creditul negarantat cu valori materiale. Acesta poate fi: individual cnd se acord unei persoane fizice fr nici o garanie; cu gir personal pentru fiecare operaiune; prin scont de polie, cnd mai multe persoane, prin obligaiile luate anterior garanteaz rambursarea la scaden. Acest tip de credit este indicat numai atunci cnd mrimea creditului este foarte mic i datele referitoare la client atest capacitatea acestuia de a-i onora obligaiile. Creditele fr garanii sunt destinate finanrii activelor circulante convertite n lichiditi n mai puin de 1 an. n luarea deciziei de acordare a unui credit cu sau fr garanie real, ofierul de credite va lua n considerare urmtorii factori: relaiile anterioare client banc; fluxul de fonduri disponibile i profitabilitatea existent; perioada de existen a societii; experiena i stabilitatea la nivel de management; previzionarea situaiei financiare; certitudinea rambursrii; perioada de creditare; mrimea creditului; obiectul creditrii.

a) Garaniile reale reprezint un activ acordat de un debitor bncii, astfel nct

datoria fie nsoit de o anumit siguran. Garania real const n rezervarea unor bunuri individualizate n scopul garantrii creditului. Exist urmtoarele tipuri de garanii reale: 1) Gajul
118

a) Gajul cu deposedare presupune depunerea bunului mobil la banc. Obiect al gajului cu deposedare pot fi depozitele n valut asupra conturilor personale ale membrilor asociai sau ale garaniilor societii, obiecte de valoare i titluri de valoare. b) Gajul fr deposedare se aplic numai produselor solului, materiilor prime, materialelor, semifabricatelor, produselor finite, mrfurile dac pe toat perioada creditrii se vor gsi sub aceeai form, bunurilor de natura mijloacelor fixe aflate n proprietatea societii, bunurile ce urmeaz a se procura din credite. Valoarea real a bunurilor gajate, pe baza expertizeei trebuie s asigure 120% din datoria garantat. 2) Ipoteca este un drept real asupra proprietii imobiliare folosit drept garanii pentru executarea unei obligaii i s se constituie n baza Art.1746-1815 din Codul Civil . Sunt admise garanii de gradul I, adic: bunuri imobile prin natura lor, aflate n proprietatea societii sau a membrilor garani. bunuri imobile prin donaie, funcionabile bunuri imobile care urmeaz a fi cumprate sau realizate din credite, admise n calculul garaniilor, dac asupra lor se va constitui ipoteca odat cu ncheierea actelor de vnzare cumprare sau cel mult 30 zile de la data realizrii construciei.

b) Garania personal, numit i fidejusiune, se poate materializa prin:

a) Scrisoare de garanie bancar care este emis de o banc n favoarea unui agent economic sau unei persoane fizice care contracteaz un credit bancar. Banca se angajeaz astfel irevocabil c va plti n locul clientului beneficiar al scrisorii, n cazul n care acesta se va dovedi n incapacitate de a plti creditul; Cesiunea de crean presupune transferul de ctre un creditor cedent, ctre o alt persoan - cesionar a creanei sale asupra unui debitor i folosete drept garanie urmtoarele titluri de crean: titluri comerciale, tilturi asupra unor bunuri, asigurri pe via, depozite i alte creane (licene, participaii la capital etc.)

nregistrarea tranzaciilor cu credite

n contabilitate sunt nregistrate patru tipuri de tranzacii n legatur cu acordarea creditelor. Primele dou se refer la principal (valoarea creditului): Transferarea sumei aprobate ctre mprumutat; Rambursarea creditului de ctre mprumutat. Celelalte doua nregistrri se refer la dobnda: Cumularea dobnzii realizate dar nencasate; ncasarea dobnzii.

119

Mai poate avea loc o a cincea tranzacie cnd o banca vinde o parte dintr-un credit acordat ctre o alt banc. Aceast vnzare, sau mprirea unui credit de la o banca la alta se numete participaie la creditare. Banca ce cumpar prile din participaie i asum acelai risc i are dreptul la acelai coeficient de venit ca i banca originar. Mai poate avea loc i o alt tranzacie cnd un credit este considerat ca avnd incertitudine la ncasare. ntreaga sum sau numai o parte din sum creditului devenit restant sau ndoielnic va fi provizionat. Orice dobnd cuvenit, nregistrat anterior i referitoare la suma nencasat va fi de asemenea provizionat. Ulterior, cnd restanele se vor dovedi ca fiind pierdere cert, sub anumite circumstane legale, creditul i dobnda aferent vor fi radiate din bilan.

Unitatea de studiu operaiunilor diverse

10

Contabilitatea

Contabilitatea operaiunilor diverse asigur evidena: - Contablitatea debitorilor i creditorilor; - Contabilitatrea salariilor si contabilitatea datoriilor i creanelor n relaie cu bugetul de stat - Contabilitatea stocurilor; - Contabilitatea operaiunilor de regularizare. - Contabiliatea imobilizrilor;

1. Contabilitatea operaiunilor curente

120

Potrivit prevederilor art.13 alin2, din Legea contabilitii nr.82/1991, republicat, creanele i datoriile instituiei de credit se nregistreaz n contabilitate la valoarea lor nominal. Contabilitatea debitorilor i creditorilor asigur evidena creanelor i datoriilor instituiei de credit n relaiile acesteia cu: personalul, asigurrile i protecia social, bugetul statului i fondurile speciale, asociaii sau acionarii, precum i cu diveri debitori i creditori. Potrivit prevederilor art.15 din Legea contabilitii nr.82/1991, republicat, contabilitatea clienilor (debitorilor) i furnizorilor (creditorilor), a celorlalte creane i datorii se ine pe categorii, precum i pe fiecare persoan fizic sau juridic. n acest sens, n contabilitatea analitic, debitorii i creditorii se grupeaz astfel: interni i externi, iar n cadrul acestora pe termene de plat, respectiv de ncasare. n cadrul conturilor de debitori i creditori se grupeaz distinct datoriile i creanele izvorte din tranzaciile cu clauze de rezerv de proprietate. De asemenea, n contabilitatea analitic se grupeaz distinct debitorii i creditorii la care instituia de credit deine titluri de participare. Contabilitatea decontrilor cu personalul cuprinde drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizaiile pentru concediile de odihn, precum i cele pentru incapacitate temporar de munc, alte pli din fondul de salarii i alte drepturi n bani i/sau n natur datorate de instituia de credit personalului pentru munca prestat i care se suport, potrivit reglementrilor, din fondul de salarii. n contabilitate se nregistreaz distinct alte drepturi i avantaje, care, potrivit reglementrilor n vigoare, nu se suport din fondul de salarii (masa cald, alimentaie antidot etc.), precum i avansurile acordate, potrivit legii. Drepturile de personal neridicate n termenul legal se nregistreaz ntru-un cont distinct, pe persoane. Reinerile din salariile personalului pentru cumprri cu plata n rate, chirii sau pentru alte obligaii opozabile salariailor i datorate terilor (popriri, pensii alimentare i altele), se efectueaz numai n baza unor titluri executorii sau ca urmare a unor relaii contractuale. Sumele datorate i neachitate personalului (concediile de odihn i alte drepturi de personal), respectiv eventualele sume ce urmeaz a fi ncasate de la acesta, aferente exerciiului n curs, se nregistreaz, ca alte datorii i creane n legatur cu personalul. Contabilitatea decontrilor privind asigurrile sociale cuprinde obligaiile pentru contribuia la asigurrile sociale i la constituirea fondului pentru ajutorul de omaj. Eventualele sume datorate sau care urmeaz a se ncasa n perioadele urmtoare, aferente exerciiului n curs, se nregistreaz ca alte datorii i creane sociale. n cadrul decontrilor cu bugetul statului i fondurile speciale se cuprind: impozitul pe profit, taxa pe valoarea adaugat, impozitul pe venituri de natura salariilor, subveniile guvernamentale de primit i alte impozite, taxe i vrsminte asimilate.

121

Taxa pe valoarea adaugat datorat bugetului de stat se stabilete lunar, pe baz de decont, ca diferen ntre valoarea taxei exigibile aferent bunurilor livrate sau serviciilor prestate (pentru TVA colectat) i cea a taxei deductibile pentru cumprrile de bunuri i servicii (TVA deductibil). n situaia n care exist decalaje ntre faptul generator de TVA i exigibilitatea acesteia, totalul TVA se nregistreaz ntr-un cont distinct, denumit TVA neexigibil, care, pe msur ce devine exigibil, se trece la TVA colectat, respectiv la TVA deductibil. De asemenea, n contul de TVA neexigibil se nregistreaz i TVA deductibil sau colectat, pentru livrri de bunuri i prestri de servicii pentru care nu au sosit sau nu s-au ntocmit facturile. Diferena de tax, n plus sau n minus, ntre TVA colectat i TVA deductibil se nregistreaz n conturi distincte (TVA de plat, respectiv TVA de recuperat) i se regularizeaz n condiiile legii. Impozitul pe veniturile de natura salariilor, ce se nregistreaz n contabilitate, cuprinde totalul impozitelor individuale, calculate asupra veniturilor impozabile lunare ale personalului instituiei de credit, precum i impozitul reinut din drepturile bneti acordate salariailor zilieri temporari i colaboratorilor de orice fel, potrivit legii. La alte impozite, taxe i vrsminte datorate bugetului statului sau bugetelor locale se cuprind: accizele, impozitul pe cldiri, impozitul pe terenuri, impozitul pe dividende, taxa asupra mijloacelor de transport, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat i alte impozite i taxe. Acestea se defalc n contabilitatea analitic pe feluri de impozite, taxe i vrsminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale. Decontrile privind fondurile alocate de la bugetul statului, precum i subveniile primite de la bugetul statului, potrivit legii se nregistreaz n contabilitate n conturi distincte. Dividendele repartizate deintorilor de instrumente de capitaluri proprii emise de instituia de credit, declarate dup data bilanului nu trebuie recunoscute ca datorie la data bilanului. n acest sens, sumele reprezentnd dividende sunt evideniate n rezultatul reportat urmnd ca, dup aprobarea de ctre adunarea general a acionarilor sau asociailor a acestei destinaii, s fie reflectate n conturile corespunztoare de datorii. Contabilitatea decontrilor n cadrul unitilor de grup i cu asociaii cuprinde: operaiunile care se nregistreaz reciproc i n aceeai perioad de gestiune, att n contabilitatea ntreprinderii debitoare, ct i a celei creditoare, aparinnd aceluiai grup, precum i decontrile ntre acionari sau asociai i ntreprindere privind capitalul social, dividendele cuvenite acestora, alte decontri cu acionarii sau asociaii i de asemenea conturile coparticipanilor referitoare la operaiunile efectuate n comun, n cazul asocierilor n participaie, conform prevederilor legale.

122

Sumele depuse sau lsate temporar de ctre acionarii sau asociaii la instituia de credit, precum i dobnzile aferente se nregistreaz n contabilitate n conturi distincte. Debitele provenite din avansuri nedecontate, din distribuiri de uniforme i echipament de lucru, precum i debitele provenite din pagube materiale, amenzile i penalitile pretinse, stabilite n baza unor hotrri ale instanelor judectoreti definitive, i alte creane fa de personalul instituiei de credit se nregistreaz ca alte creane n legatur cu personalul. Creanele datorate de alte persoane fizice sau juridice se nregistreaz n conturile de debitori diveri. Sumele datorate terilor de ctre instituia de credit pentru furnizri de materiale, prestri de servicii i executri de lucrri, depozite de garanii primite pentru operaiunile de leasing financiar i asimilate, precum i alte sume datorate terilor, se nregistreaz n contul Creditori diveri. Contabilitatea stocurilor asigur evidena existenei i micrii urmtoarelor bunuri: valori din aur, metale i pietre preioase, materiale, stocuri aflate la teri, bunuri deinute n scopul revnzrii i alte stocuri. Bunurile de natura celor materialelor sunt considerate ca fiind n proprietatea instituiei de credit care le deine, n cadrul acestora incluzndu-se i bunurile aflate n custodie, n prelucrare sau consignaie la teri, care se nregistreaz distinct n contabilitate pe categorii de stocuri. Potrivit prevederilor art.12 din Legea contabilitii nr.82/1991, republicat, deinerea de valori materiale i bneti, sub orice form i cu orice titlu, a oricror drepturi i obligaii, precum i efectuarea de operaiuni, fr nregistrarea lor n contabilitate, sunt interzise. n aplicarea acestor prevederi este necesar s se asigure: a) recepionarea tuturor bunurilor materiale intrate i nregistrarea lor la locurile de depozitare. Bunurile materiale primite n custodie sau n consignaie se recepioneaz i nregistreaz distinct ca intrri n gestiune. n contabilitate, valoarea acestor bunuri se nregistreaz n conturi n afara bilanului; b) n situaia unor decalaje ntre aprovizionarea i recepia bunurilor ce se dovedesc a fi n mod cert n proprietatea instituiei de credit, se procedeaz astfel: - bunurile sosite i nerecepionate se nregistreaz distinct n contabilitate ca intrare n gestiune; - bunurile sosite fr factur se nregistreaz ca intrri n gestiune att la locul de depozitare, ct i n contabilitate, pe baza recepiei i a documentelor nsoitoare; c) n cazul unor decalaje ntre vnzarea i livrarea bunurilor, acestea se nregistreaz ca ieiri, nemaifiind considerate proprietatea instituiei de credit, astfel: - bunurile vndute i nelivrate se nregistreaz distinct n gestiune, iar n contabilitate, n conturi n afara bilanului;
123

bunurile livrate, dar nefacturate, se nregistreaz ca ieiri din gestiune att la locurile de depozitare, ct i n contabilitate, pe baza documentelor care confirm ieirea din gestiune potrivit legii; d) bunurile aprovizionate sau vndute cu clauze de rezerve de proprietate se nregistreaz la intrri i, respectiv, la ieiri, att n gestiune, ct i n contabilitate, potrivit contractelor ncheiate. La intrare, bunurile de natura stocurilor procurate cu titlu oneros, se nregistreaz n contabilitate la costul de achiziie, iar bunurile produse de ctre instituia de credit se nregistreaz la costul de producie. La ieire, bunurile menionate mai sus se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate prin aplicarea metodei primei intrri-primei ieiri (FIFO) sau a costului mediu ponderat (CMP). Potrivit metodei primei intrri-primei ieiri (FIFO) bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie al lotului urmtor, n ordine cronologica. Costul unitar mediu ponderat se calculeaz fie dup fiecare intrare, fie lunar, ca raport ntre valoarea total a stocului iniial plus valoarea intrrilor i cantitatea existent n stocul iniial plus cantitile intrate. n cadrul contului Bunuri deinute n scopul revnzrii se nregistreaz bunurile mobile i imobile dobndite ca urmare a executrii silite a creanelor instituiei de credit. n baza prevederilor art.13, alin.2 din Legea contabilitii nr.82/1991, instituiile de credit in contabilitatea stocurilor cantitativ i valoric, prin folosirea inventarului permanent. Prin folosirea inventarului permanent, n contabilitate se nregistreaz toate operaiunile de intrare i ieire, ceea ce permite stabilirea i cunoaterea n orice moment a stocurilor, att cantitativ ct i valoric. Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate la o valoare mai mare dect valoarea ce se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. n acest scop, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin constituirea unui provizion pentru depreciere. Cecurile, efectele de comer i alte valori primite la ncasare se nregistreaz n conturi distincte Valori primite la ncasare, n funcie de modul de decontare a acestora i de parcursul circuitului bancar (plata imediat prin creditarea contului beneficiarului sau plata amnat n ateptarea ncasrii). Cheltuielile efectuate i veniturile realizate n perioada curent, dar care privesc perioadele sau exerciiile urmtoare, se nregistreaz distinct n contabilitate prin
124

folosirea conturilor de regularizare Cheltuieli nregistrate n avans, respectiv Venituri nregistrate n avans. n aceste conturi se nregistreaz, n principal, urmtoarele cheltuieli i venituri: abonamente, chirii, polie de asigurare i alte cheltuieli sau venituri aferente perioadelor urmtoare. Datoriile constatate, de regul, la fiecare nchidere contabil, reprezentnd: datorii fa de teri privind telecomunicaiile i energia electric; comisioane pentru angajamente n afara bilanului, i care nu se regsesc n conturile de creane i datorii ataate sau de sume de amortizat, se nregistreaz ntr-un cont distinct Cheltuieli de pltit. Creanele constatate, de regul, la fiecare nchidere contabil, reprezentnd: comisioane pentru angajamente n afara bilanului, i care nu se regsesc n conturile de creane i datorii ataate sau de sume de amortizat, se nregistreaz ntr-un cont distinct Venituri de primit. Creanele din titluri i creanele asupra debitorilor, precum i dobnzile aferente, nerambursate la scaden, respectiv nencasate la scaden, se nregistreaz n conturile Creane restante i Dobnzi restante. Creanele din titluri, creanele asupra debitorilor, creanele restante, precum i dobnzile aferente, trecute n litigiu, se nregistreaz n conturile Creane ndoielnice i Dobnzi ndoielnice. Provizioanele privind operaiuni cu titluri i operaiuni diverse se constituie pe seama cheltuielilor, de regul lunar sau la alte perioade, potrivit reglementrilor n vigoare, pentru: deprecierea titlurilor i a altor active financiare disponibile pentru vnzare, deprecierea titlurilor i a altor active financiare deinute pn la scaden, pentru creane din operaiuni cu titluri i operaiuni diverse, precum i pentru deprecierea stocurilor. n situaia activelor financiare disponibile pentru vnzare, dac o scdere a valorii juste a fost nregistrat anterior n conturile de capitaluri proprii i exist dovezi obiective c activul este depreciat, pierderea cumulat, recunoscut n conturile de capitaluri proprii va fi reluat i va fi recunoscut n contul de profit i pierdere chiar dac activul financiar nu a fost derecunoscut. Valoarea pierderii astfel reluate din conturile de capitaluri proprii i nregistrat n contul de profit i pierdere este egal cu diferena dintre costul de achiziie (mai puin orice rambursri ale principalului sau amortizri) i valoarea just curent, mai puin orice pierderi din depreciere aferente respectivului activ nregistrate anterior n contul de profit i pierdere. Pierderile din depreciere recunoscute n contul de profit i pierdere, aferente investiiilor n instrumente de capitaluri proprii care sunt clasificate ca fiind disponibile pentru vnzare, nu vor fi reluate ulterior n contul de profit i pierdere. n cazul titlurilor de datorie clasificate ca fiind disponibile pentru vnzare, n situaia n care, n perioadele ulterioare, are loc o cretere a valorii juste care poate fi legat n mod obiectiv de un eveniment ce are loc dup ce pierderea din depreciere a fost
125

recunoscut n contul de profit i pierdere, pierderile din depreciere vor fi reluate, iar sumele astfel reluate vor fi nregistrate n contul de profit i pierdere. La finele lunii sau la alte perioade, precum i la ieirea creanelor respective din activ, provizioanele constituite anterior se analizeaz i se regularizeaz.

2. Contabilitatea valorilor imobilizate

Valorile imobilizate reprezint bunurile i alte active, sub forma imobilizrilor financiare (credite subordonate, titluri de participare deinute n filiale, titluri de participare deinute n societi asociate, titluri de participare deinute n entiti controlate n comun), dotrilor pentru unitile proprii din strintate, imobilizrilor n curs i avansurilor acordate pentru imobilizri, imobilizrilor necorporale i corporale, precum i a creanelor i datoriilor aferente operaiunilor de leasing financiar si asimilate. Creditele subordonate sunt creane pe termen lung, nereprezentate de un titlu, pentru care mprumuttorul accept ca drepturile sale s fie restituite numai dup satisfacerea celorlali creanieri. Creditele subordonate pot fi la termen i pe durat nedeterminat. n categoria altor credite subordonate la termen se includ creane, nereprezentate de un titlu, pentru care mprumuttorul a acceptat ca n cazul lichidrii mprumutatului rambursarea s se fac dup satisfacerea celorlali creanieri. Aceste credite au fixat, de la nceput, o dat de rambursare, iar remunerarea lor se face numai n cota fix. Creditele subordonate pe durat nedeterminat sunt creane de natura creditelor subordonate ale cror termene de rambursare nu au fost fixate sau fac obiectul unor condiii sau preavize menionate n contracte. n contracte se prevede ca rambursarea nu poate s intervin dect la iniiativa mprumutatului. Titlurile de participare deinute de instituia de credit n filiale asupra crora exist control, concretizat n autoritatea de a conduce politicile financiare i operaionale ale societii respective, cu scopul de a obine beneficii din activitatea sa se nregistreaz n contabilitate n contul Titluri de participare deinute n filiale. Titlurile de participare deinute n societi asociate asupra crora exist influen semnificativ, concretizat n autoritatea de a participa la deciziile de politic financiar i operaional ale respectivei societi, dar nu i de a controla aceste politici, se nregistreaz n contabilitate n contul Titluri de participare deinute n societi asociate. Titlurile de participare deinute n societi asociate i care, potrivit IFRS, nu trebuie contabilizate pe baza metodei punerii n echivalen, n situaiile financiare consolidate, sunt nregistrate n conturile corespunztoare din clasa 3 Operaiuni cu titluri i operaiuni diverse. Titluri de participare deinute n entiti controlate n comun, n situaia n care instituia de credit are calitatea de asociat al respectivei asocieri n participaie se
126

nregistreaz n contabilitate n contul Titluri de participare deinute n entiti controlate n comun. Titlurile de participare deinute n entiti controlate n comun i care, potrivit IFRS, nu trebuie contabilizate pe baza consolidrii proporionale sau a metodei punerii n echivalen, n situaiile financiare consolidate, sunt nregistrate n conturile corespunztoare din clasa 3 Operaiuni cu titluri i operaiuni diverse. nregistrarea n contabilitate a titlurilor reprezentnd valori imobilizate se efectueaz la cost sau n conformitate cu prevederile IAS 39 (aplicabile titlurilor nregistrate n clasa 3 Operaiuni cu titluri i operaiuni diverse). n cadrul imobilizrilor necorporale se cuprind: fondul comercial achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi, concesiunile, brevetele, licenele i alte imobilizri necorporale. Fondul comercial achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi reprezint beneficii economice viitoare aprute din active care nu au capacitatea de a fi identificate individual i recunoscute n mod distinct. Acesta este nregistrat iniial la cost, care reprezint surplusul costului combinrii de ntreprinderi peste interesul dobnditorului n valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile, recunoscute n conformitate cu prevederile IFRS 2 Combinri de ntreprinderi. Ulterior, instituia de credit evalueaz fondul comercial achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi la cost, iar pierderile din depreciere cumulate, aferente acestuia se nregistreaz n contul de provizioane corespunztor. n cadrul activelor imobilizate n concesiuni i n alte drepturi similare se cuprinde valoarea bunurilor preluate cu acest titlu de ctre instituia de credit, potrivit contractelor ncheiate. Brevetele, licenele, know-how-urile i alte drepturi de proprietate intelectual similare, achiziionate se nregistreaz n conturile de imobilizri necorporale la valoarea de achiziie. Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal dup cumprarea sau finalizarea sa se nregistreaz n conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate. Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului necorporal atunci cnd este probabil c aceste cheltuieli vor permite activului s genereze beneficii economice viitoare peste performana prevzut iniial i pot fi evaluate n mod credibil. Ulterior recunoaterii iniiale, o imobilizare necorporal trebuie nregistrat la cost, mai puin amortizarea cumulat aferent i provizioanele din depreciere. Valoarea amortizabil a unui activ necorporal trebuie s fie alocat pe o baz sistematic de-a lungul duratei de via util. Un activ necorporal trebuie scos din eviden la cedare sau casare, atunci cnd nici un beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea sa ulterioar. Ctigurile, respectiv pierderile, care apar odat cu ncetarea utilizrii sau ieirea unui activ necorporal se determin ca diferen ntre veniturile generate de ieirea activului i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea
127

acestuia, i trebuie recunoscute ca venit, respectiv cheltuial, n contul de profit i pierdere. Activele necorporale generate intern sunt recunoscute ca active necorporale n urma separrii fazei de cercetare de cea de dezvoltare. Nici un activ necorporal provenit din cercetare (sau din etapa de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuielile de cercetare (sau din etapa de cercetare a unui proiect intern) trebuie recunoscute ca i cheltuieli, atunci cnd sunt efectuate. Un activ provenit din dezvoltare (sau din etapa de dezvoltare a unui proiect intern) trebuie s fie recunoscut dac i numai dac sunt ndeplinite condiiile stabilite prin IFRS. Imobilizrile corporale sunt acele active care ndeplinesc urmtoarele caracteristici: - sunt deinute pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor, sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; - este posibil a fi utilizate pe parcursul a mai multor perioade; precum i urmtoarele criterii de recunoatere: - este posibil generarea de beneficii economice viitoare aferente activului; i - costul activului poate fi evaluat n mod credibil. Imobilizrile corporale cuprind: terenuri i amenajri de terenuri; construcii; instalaii tehnice i mijloace de transport; mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. Contabilitatea terenurilor se ine pe dou categorii: terenuri i amenajri de terenuri, iar n contabilitatea analitic, terenurile pot fi evideniate pe diferite categorii specifice. Contabilitatea sintetic a celorlalte imobilizri corporale se ine pe urmtoarele categorii: construcii; instalaii tehnice i mijloace de transport (defalcate pe: echipamente tehnologice -maini, utilaje i instalaii de lucru; aparate i instalaii de msurare, control i reglare; mijloace de transport); mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale, iar contabilitatea analitic se ine pe fiecare element individual din cadrul fiecrei categorii de imobilizri corporale sau, dup caz, pe grupe de elemente nesemnificative. Imobilizrile corporale deinute n baza unui contract de leasing se evideniaz n contabilitate n funcie de natura contractului de leasing. O imobilizare corporal recunoscut ca activ trebuie evaluat iniial la cost, care este format din preul de cumprare, taxele vamale, taxele nerecuperabile, precum i toate celelalte cheltuieli direct legate de punerea n funciune a activului; toate reducerile comerciale sunt sczute pentru calculul preului de cumprare. Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizrilor corporale care a fost deja recunoscut trebuie adugate valorii contabile a activului numai atunci cnd se estimeaz c se vor obine beneficii economice viitoare suplimentare fa de
128

performanele estimate iniial ca fiind corespunztoare. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au fost suportate. Ulterior recunoaterii iniiale ca activ, elementele de imobilizri corporale trebuie nregistrate la cost mai puin amortizarea cumulat aferent i orice pierderi cumulate din depreciere sau la valoarea reevaluat care reprezint valoarea just la momentul reevalurii, mai puin orice amortizare ulterioar cumulat aferent i pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Valoarea amortizabil a unui element de imobilizri corporale trebuie alocat n mod sistematic pe parcursul duratei de via util a activului. Metoda de amortizare folosit trebuie s reflecte modul n care beneficiile economice aduse de aceste active sunt consumate. Valoarea amortizrii corespunztoare fiecrei perioade trebuie recunoscut ca o cheltuial, cu excepia cazului n care ea este inclus n valoarea contabil a unui alt activ. Un element de imobilizri corporale trebuie eliminat din activ atunci cnd acesta este cedat sau cnd este scos din uz definitiv i nu se mai ateapt obinerea unor beneficii economice viitoare n urma cedrii acestuia. Ctigurile sau pierderile obinute n urma casrii sau cedrii unui element de terenuri i mijloace fixe trebuie determinate ca diferen ntre ncasrile nete estimate din cedare i valoarea contabil a activului, i trebuie recunoscute ca venit sau ca i cheltuial n contul de profit i pierdere. Contabilitatea imobilizrilor n curs se ine distinct pentru: imobilizri necorporale i imobilizri corporale. Imobilizrile necorporale n curs reprezint imobilizrile necorporale neterminate pn la sfritul perioadei, evaluate la cost. Imobilizrile n curs corporale reprezint investiiile neterminate efectuate n regie proprie sau n antrepriz, care se evalueaz la cost. Imobilizrile n curs corporale se trec n categoria mijloacelor fixe dup recepia, darea n folosin sau punerea n funciune a acestora, dup caz. Proprietile imobiliare deinute mai degrab n scopul nchirierii sau pentru creterea valorii sau ambele, dect pentru a fi utilizate n activitatea proprie, n scopuri administrative sau pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii (investiii imobiliare) i care sunt nregistrate potrivit modelului bazat pe valoarea just, sunt evideniate ntr-un cont distinct din cadrul grupei 45 Imobilizri corporale. Leasingul este un acord prin care locatorul transmite locatarului, n schimbul unei pli sau serii de pli dreptul de a utiliza un bun pentru o perioad convenit de timp. Leasingul financiar este operaiunea de leasing prin care se transfer, n mare msur, toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra bunului; titlul de proprietate poate fi transferat, n cele din urm, sau nu. Leasingul operaional este operaiunea de leasing ce nu intr n categoria leasingului financiar.
129

La contabilizarea operaiunilor de leasing financiar, locatarii trebuie s recunoasc aceste operaiuni ca active i datorii la o valoare egal, la nceputul leasingului, cu valoarea just a bunului n regim de leasing, sau cu valoarea actualizat a plilor minime de leasing, dac aceasta din urm este mai mic. Reflectarea n contabilitate a activelor aferente operaiunilor de leasing financiar se efectueaz cu ajutorul conturilor de imobilizri n curs (grupa 43), imobilizri necorporale (grupa 44) i imobilizri corporale (grupa 45) ; evidenierea n contabilitate a datoriilor aferente bunurilor primite n regim de leasing financiar se realizeaz cu ajutorul contului 472 Datorii din operaiuni de leasing financiar, iar dobnzile (cheltuielile financiare alocate n fiecare perioad de-a lungul termenului de leasing, astfel nct s se obin o rat periodic constant a dobnzii la soldul datoriei rmase n fiecare perioad) se nregistreaz cu ajutorul contului de Datorii ataate corespunztor. Locatorii trebuie s recunoasc n contabilitate bunurile deinute n regim de leasing financiar drept creane, la o valoare egal cu investiia net n leasing, iar recunoaterea venitului financiar trebuie s se bazeze pe un model care reflect o rat periodic constant a rentabilitii aferent investiiei totale nete neamortizate a locatorului, corespunztoare leasingului financiar. Reflectarea n contabilitate a creanelor aferente bunurilor date n regim de leasing financiar se efectueaz cu ajutorul contului 471 Creane din operaiuni de leasing financiar, iar dobnzile (venitul financiar din operaiunile de leasing, alocat pe durata contractului de leasing), se nregistreaz cu ajutorul contului de Creane ataate corespunztor. Plile de leasing n cazul unui leasing operaional trebuie recunoscute ca o cheltuial (n contul 6042 Cheltuieli cu chiriile) n contul de profit i pierdere, liniar de-a lungul termenului de leasing, n cazul n care o alt baz sistematic nu este reprezentativ pentru ritmul beneficiilor utilizatorului. Bunurile luate n leasing operaional sunt evideniate n contabilitatea locatarului n conturi de eviden din afara bilanului. Locatorii trebuie s prezinte bunurile deinute n regim de leasing operaional n conturilor de imobilizri n curs (grupa 43), imobilizri necorporale (grupa 44) i imobilizri corporale (grupa 45), n conformitate cu natura acestora. Venitul rezultat din leasingul operaional trebuie recunoscut ca venit pe o baz liniar, pe perioada de leasing, cu excepia cazului n care o alt baz sistematic nu este considerat mai reprezentativ pentru ritmul n care se diminueaz beneficiile generate de utilizarea bunului. Reflectarea n contabilitate a veniturilor aferente operaiunilor de leasing operaional se efectueaz cu ajutorul contului 7042 Venituri din chirii. Dobnzile i chiriile de primit (calculate pe baza ratei de dobnd prevzut n nelegerile contractuale i neajunse la scaden) corespunztoare creanelor din valori imobilizate, aferente exerciiului n curs, se calculeaz de la data punerii la dispoziie a valorilor imobilizate i se nregistreaz n contabilitate periodic (obligatoriu lunar), sau la scadena operaiunilor, n conturile sintetice de gradul III Creane ataate sau n conturi analitice deschise n cadrul conturilor sintetice de gradul III Creane ataate i sume de amortizat din cadrul grupelor de conturi, n contrapartida conturilor de venituri.
130

Dobnzile de pltit corespunztoare datoriilor din operaiuni de leasing financiar, aferente exerciiului n curs, se nregistreaz n contabilitate periodic (obligatoriu lunar), sau la scadena operaiunilor dac fondurile aferente au termen de restituire n cursul lunii, n contul sintetic de gradul III Datorii ataate. Celelalte sume care sunt avute n vedere la calculul ratei efective a dobnzii i care trebuie amortizate prin metoda ratei efective a dobnzii sunt evideniate n conturile sintetice de gradul III Sume de amortizat. Creanele reprezentnd valori imobilizate i cele aferente acestora (credite subordonate i dobnzile aferente, creane din operaiuni de leasing financiar, precum i alte creane aferente valorilor imobilizate), nerambursate la scaden, respectiv nencasate la scaden, se nregistreaz n conturile Creane restante i Dobnzi restante. Creanele reprezentnd valori imobilizate i cele aferente acestora (credite subordonate i dobnzile aferente, chirii din operaiuni de leasing financiar, precum i alte creane aferente valorilor imobilizate), creanele restante, precum i dobnzile aferente, trecute n litigiu, se nregistreaz n conturile Creane ndoielnice i Dobnzi ndoielnice.

Unitatea de studiu 11 Depozite

Una din principalele funcii ale unei bnci, asa cum s-a menionat deja, este funcia de depozitare. Bncile accept fonduri pentru sigurana i avantajele depozitarilor. Depozitele furnizeaz calea de dezvoltare a bncilor. Bncile se dezvolt prin creterea sumelor n depozite. Bncile mari pot fi considerate ca foste bnci mici care au crescut suma depozitelor atrase. Depozitele sunt obligaii (datorii) ale bncii sub forma soldurilor creditoare ale conturilor deinute de partenerii numii depozitari. Bncile sunt companii de nivel mare datorit procentului ridicat de obligaii (din care cea mai mare parte o constituie depozitele) comparativ cu capitalul propriu.

1. Definiia depozitelor
Un depozit poate fi definit ca fiind fonduri plasate la o banc n schimbul dreptului de rambursare de ctre banca la o data viitoare. Fondurile depozitate la bnci includ numerar efectiv i rezultat n urma ncasrii de ctre client a diverselor sale creane. Limbajul bancar romnesc face o deosebire ntre termenii de depozit (care presupun plasarea de bani la banc pe un anumit termen i vizeaz n primul rnd calitatea de plasament efectuat de clieni n vederea valorificrii excedentului propriu de resurse) i disponibiliti (termen ce are n vedere n primul rnd capacitatea de plat a clientului i se asociaz de regul conturilor la vedere conturi curente i conturi de depozite la vedere). Pentru uurina discuiei, se va utiliza aici terminologia general
131

prevzut i de Standardele Internaionale de Contabilitate, considernd ca depozite toate plasamentele efectuate la banc de clienii nebancari ai acesteia. n registrele bncii, un cont de depozit este o obligaie ctre un depozitar. n registrele depozitarului, contul de depozit este un activ, reprezentnd un plasament adic dreptul su primi bancii napoi i de a fi pltit de banc la o anumit dat n viitor cu un pre numit dobnd. Banca efectueaz cteva servicii importante pentru depozitari: colecteaz (ncaseaz) ordine de plat cecuri, cambii, numerar efectiv i echivalente ale acestuia n favoarea clientului. Procesul de ncasare presupune transferul de fonduri la banca depozitarului de la alte bnci prin intermediul instrumentelor financiare trase asupra altor bnci din ora, din ar sau din lume. pstreaz sau tezaurizeaz depozitul ntr-o form sigur i convenabil. Depozitul este sigur n limitele asigurrii de depozite, asa cum este ea emis de Fondul Naional de Garantare a Depozitelor n Sistemul Bancar32 la care se adaug solvabilitatea recunoscut a bncii ca o corporaie profitabil. Depozitul este convenabil deoarece depozitarul are acces la fondurile sale prin diverse forme de retragere cum ar fi emiterea unui cec, a unui ordin de plat, achiziionarea unui card de debit sau semnarea unui formular de retragere de sume n numerar. pltete integral sau parial soldul depozitului la cererea depozitarului, subiect al unor restricii aplicabile. Banca va plti fondurile i n consecinta va diminua soldul contului de depozit al clientului. Banca pltete fonduri n forme ca: o onorarea cecurilor i tratelor semnate de depozitar; o plata de numerar efectiv; o emiterea de instrumente negociabile (cecuri de casierie, ordine de plat, etc. o transferuri de fonduri la celelalte bnci comerciale o transferul de fonduri dintr-un cont de depozit n altul cum ar fi transferul de sume din contul curent (Cc) n contul depozit la termen (CDT) sau n conturi de certificate de depozit (CD) plateste venituri din dobnzi depozitarilor pentru utilizarea banilor depui. furnizeaz o relaie client-depozitar pentru diverse alte servicii (schimb valutar, consiliere financiar, evaluare de active, etc) Se vor discuta aici trei tipuri de depozite: conturile curente, depozitele la vedere i depozitele la termen. La acestea se vor aduga certificatele de depozit i carnetele
Prin reglementri supervizate de Banca Naional a Romniei, Fondul asigur plata depozitelor pn la o anumit limit, modificat periodic. Obligativitatea constituirii unei rezerve la acest Fond nu este atractiv pentru bnci deoarece aceast rezerv esle stab sau deloc remunerat. Acest lucru, alturi ce limitele rezervei minime obligatorii, diminueaz disponibilul pentru plasamente, fapt ce oblig bncile fie s coboare nivelul dobnzilor la depozite fie s ridice nivelul dobnzilor la credite pentru a-i acoperi pierderea potenial cauzat de blocarea n active nerentabile a acestor resurse costisitoare.
132
32

de economii, ca forme speciale de depozit. Problemele ridicate de tehnica, definirea legal i diferenele ntre variatele tipuri de depozite sunt specificate n legea bancar i n reglementrile BNR.

Conturile curente (Cc) sunt depozitele de ncasri i pli prin care de regul
entitile economice i menin legturile financiare cu diverii parteneri economici. n conturile curente se fac alimentri i retrageri de numerar, se fac pli pe circuitele bancare i se ncaseaz bani din aceste circuite. Aa cum s-a vzut n discuia despre sistemele de transfer, n relaia cu clienii nebancari, din conturile curente se iniiaz un transfer ce se finalizeaz n alte conturi curente. Caracteristicile eseniale ale conturilor curente sunt urmtoarele: 1. Sunt conturi la vedere cu o mare variaie a slodurilor de la o perioad la alta; 2. Sunt remunerate slab sau deloc33 fapt ce le face neatractive n situaia efecturii unui plasament; 3. Sunt conturi de disponibil de credite, n care se nregistreaz contravaloarea numerarului mprumutat de client n conformitate cu condiiile de creditare. 4. Sunt conturi de obligaii ce accept sold debitor, n situaia n care (cum sunt plile pe instrumente de debit cecuri, bilete la ordin, etc) suma de pltit este mai mare dect disponibilul existent n cont. n legtur cu acest ultim aspect, se relev faptul c soldurile debitoare ale conturilor curente reprezint n fapt o creditare atipic (pe termen foarte scurt, de regul overnight, fr o documentaie specific i fr constituirea de colaterale) ce expune n mod evident banca la riscul de pierdere. n unele cazuri, legate mai ales de decontarea cecurilor, plata pe descoperit de cont nseamn de fapt o nclcare a legislaiei penale, ntruct s-a emis un document de plat (cecul) fr acoperire efectiv n numerar. 5. Aceste din urm capaciti ale conturilor curente genereaz posibilitatea nregistrrii disponibilului din creditele pe carduri, fapt ce a nsemnat n anii 1970 o adevrat revoluie n domeniul fluxurilor de numerar n economie, prin dezvoltarea instrumentelor electronice de plat de tipul acestor cri de plastic ce se substituie cu succes numerarului efectiv.

Depozitele la vedere (CDV) sunt constituite pe o durat de cel mult o zi lucrtoare.

Au funciuni mult mai restrnse dect conturile curente (nu primesc disponibil din credite, nu accept sold debitor i n general nu sunt recunoscute de clieni ca fiind conturi de ncasri i pli). n aceste conturi se nregistreaz de regul dobnzile pltite de banc la alte depozite, precum i depozitele colaterale constituite pentru unele operaiuni contiionate la vedere cum sunt operaiunile de factoring. Conturi de cecuri - persoane fizice, asociatii i corporaii, bnci interne i straine, autoritati federale, locale, de stat i straine;
33

n unele ri unde meninerea unui cont la banc este obligatorie, prin nelegeri tacite la nivelul sistemului, bncile nu practic bonificarea de dobnzi la conturile curente.
133

cecuri bancare oficiale - cecuri certificate, cecuri de casierie i alte cecuri emise de banca, trase asupra

Depozite la termen (CDT). Depozitele care au o anumita scaden se numesc

depozite la termen. Depozitarul trebuie s atepte pn la scaden sau s plteasc o penalizare pentru retragerea anticipat. Aceast penalizare este de regul diminuarea a dobnzii la nivelul dobnzii la vedere. Caracteristicile depozitelor la termen tipice sunt: se constituie pe o perioad predefinit (de la 1 sptmn pn la depozite constituite pentru o perioad de peste cinci ani). Exemple tipice sunt depozitele la 1 lun, 3 luni, 6 luni, 1 an, 3 ani, 5ani. La solicitarea clienilor, banca poate accepta i depozite cu alte scadene. suma depus n cont nu se mai poate modifica (nici n sensul majorrii nici n sensul diminurii) pe toat durata de via a depozitului. n economiile n care inflaia depete limitele normale (rata inflaiei depete 10%) tendina clienilor bancari este s constituie depozite pe termen scurt. Unele produse bancare de tipul depozitelor, elimin aceast caracteristic, oferind clienilor posibilitatea majorrii periodice a soldului pe msura acumulrii de resurse (depozite de vacan, depozite pentru srbtorile de iarn, depozite pentru aniversri). dobnda se pltete la scaden. Bncile calculeaz i recunosc cheltuiala cu dobnda pe principiul contabilitii cumulative (de angajament) adic la nivel lunar ns bonificarea dobnzii se face efectiv la scadena depozitului respectiv. De asemenea, bncile pot oferi, ca un subprodus asociat depozitului, plata periodic a dobnzii n contul curent sau ntr-un cont de depozit la vedere. Dobnda este de regul fix, stabilit la data constituirii depozitului. Practica bancar romneasc din ultimii ani arat c i de la aceast regul pot apare excepii, n sensul c banca poate diminua sau majora dobnzile, n funcie de condiiile pieei, cu condiia s prevad aceast clauz n contractul de depozit. Aceast practic a ajutat mult bncile romneti s treac prin meandrele tranziiei, riscul de pierdere datorat deprecierii banilor trecnd n partea deponenilor. Depozitele la termen sunt pentru banc o resurs relativ stabil ce susine plasamentele acesteia pe diverse termene. Aa cum s-a vzut n Capitolul 1, banca ine n permanen sub control scadenele activelor i obligaiilor, pentru a-i asigura lichiditile necesare plii la timp a obligaiilor scadente i pentru a-i valorifica la maximum posibil oportunitile de plasament.

Depozitele colaterale sunt constituite de banc pentru sumele depuse de clienti

sub forma de garantie pentru unele produse de tip credit ale bncii sau pentru unele tranzactii comerciale proprii ale acestora incluznd aici i garanii ale admiistratorilor sau gestionarilor. Dobnda la depozitele colaterale poate fi apropiata sau egala cu
134

cea platit de banc pentru conturile curente la fel de bine cum poate fi similar dobnzilor pentru depozitele la termen.

Certificatele de depozit (CD) sunt un depozit evideniat de un instrument de

natura titlurilor ce are multe din caracteristicile att ale titlurilor ct i ale depozitelor : ca titlu, CD reprezint un mprumut particular al bncii de la un client al su, mprumut certificat de banc prin emisiunea unui document (nu neaprat pe suport hrtie) asimilabil unei cambii prin caracteristicile de individualizare (sunt documente dedicate, atestnd titlul de proprietate al posesorului) i negociabilitate; ca titlu, se poate tranzaciona pe pia, n afara bncii, prin scontare, fiind n acelai timp un instrument de plat; ca depozit, are un titular cunoscut (cumprtorul titlului), are scaden i dobnd fix; ca depozit, reprezint un contract ntre cumprtor i banca emitent. nregistrarea tranzaciilor n depozite Majoritatea tranzaciilor contabile legate de depozite au fost discutate n capitolele anterioare. n principiu, n conturile de depozit, intrrile i ieirile de sume se fac prin urmtoarele conturi:
Alte conturi de depozit (constituiri de depozite) Decontri intrabancare (pli n cadrul aceleiai bnci) Cont de corespondent (pli internaionale) Casa (retrageri de numerar) Depozitele altor clieni (pli) Decontri cu BNR (la alt banc) Rambursri de credite Alte conturi de depozit Decontri intrabancare Cont de corespondent Bonificarea dobnzilor Casa (alimentare cont ncasri de la ali clieni Decontri cu BNR Disponibilizri de credite

Multe tranzacii privind intrrile i ieirile de sume din depozite sunt operate la ghieu. Urmtoarele tranzacii, aratte sub forma jurnalului, afecteaz conturile de depozit. Cele 2 coloane din dreapta, de debit i de credit sunt utilizate pentru identificarea efectului tranzaciei asupra contului debitat sau creditat. Tranzactia 38.
101 2511 Casa Cont Curent Un client depoziteaz lei 100 n numerar n contul su curent 100 lei 100 lei

Clientul a depus la cas numerar n valoare de 100 lei. Suma numerarului n cas a crescut cu 100 lei. De asemenea soldul n contul curent de cec al clientului a crescut cu 100 lei. Tranzactia 39.
O client plaseaz numerar de 250 lei n ntr-un depozit la 3 luni

135

101 2511 i 2511 2532

Casa Cont Curent Cont Curent Depozite la termen

250 lei 250 lei 250 lei 250 lei

Tranzactia 40.

Un client cumpr un CD i pltete pentru el n numerar 350 lei - Client fr cont curent 101 Casa 350 lei 2541 Certificat de depozit 350 lei - Client cu cont curent 101 Casa 2511 Cont Curent i 2511 Cont Curent 2541 Certificat de depozit

350 lei 350 lei 350 lei 350 lei

Tranzactia 41.
2531 2511 si 2511 2532

Un client transfer 75 lei din contul su la vedere n contul la termen Dispobibilitati la vedere 75 lei Cont Curent 75 lei Cont Curent Depozite la termen 75 lei 75 lei

n aceast din urm tranzacie, nu s-a primit i nu s-a pltit nici o sum n numerar la ghieul de casierie. A fost un transfer de 75 lei dintr-un cont n altul. Tranzacia s-a putut efectua de ctre funcionarul bncii prin simpla completare de ctre client a unor documente. Tranzactia 42.
2511 101 Un client retrage 50 lei din contul su curent Cont curent 50 lei Casa 50 lei

Tranzactia 43.
2511 2541

Un client cumpr un certificat de depozit de 1.000 lei i plateste pentru el din contul su curent Cont curent Certificat de depozit 1.000 lei 1000 lei

Tranzactia 44.

Un client transfer 1.000 ntr-un cont de depozite colaterale pentru garantarea unei pli 2511 Cont curent 1.000 lei 2533 Depozite colaterale 1.000 lei O client pltete 1.050 lei o datorie la un furnizor cu cont la alt unitate a bncii

Tranzactia 45.
sale. 2511 341

Cont curent Decontri intrabancare

1050 lei 1050 lei

Tranzactia 46.

Un client ncaseaz de la un partener cu contul la alt unitate a bncii 250 lei n contul su curent i retrage 200 lei prin casierie:
136

A. ncasarea n Contul curent 341 Decontri intrabancare 2511 Cont curent B. Retragerea prin casierie 2511 Cont curent 2121 Casa

250 lei 250 lei

200 lei 200 lei

2. Datorii ataate
Dobnda la depozite se pltete n mod obinuit la scaden sau la sfritul fiecrei luni. Calculul dobnzii se face utiliznd dou metode: metoda dobnzii simple i metoda dobnzii compuse (dobnda la dobnda sau dobnda capitalizat).

Metoda dobnzii simple

Dobnda se calculeaz prin metoda dobnzii simple astfel: Dobnda = Principal * Rata * Timpul Dobnda calculat la un CD de 1 milion lei cu o rat anual a dobnzii de 9.125% pentru 5 zile este urmtoarea: 1.000.000 lei*0.09125 = 91.250 lei dobnda anual Dobnda anual 91.250 lei ----------------------------- = --------- = 250 lei/ zi Numarul de zile din an 365 zile 250 lei/zi * 5 zile = 1.250 lei dobnda pentru 5 zile

Metoda dobnzii compuse

Unul din produsele subsidiare de depozit oferite de bnci propune ca dobnda bonificat pentru un depozit ajuns la scaden s se adauge la soldul unui nou depozit prelungit automat. Prin aceasta metoda se pltete mai mult dobnda dect dac s-ar aplica dobnda simpl ce se nregistreaz n CDV sau n contul curent. Prin compunere, baza de calcul pentru dobnd crete. Iat un exemplu privind calculul dobnzii zilnice utiliznd metoda compusa la un CDV la 1 lun de 1 milion lei cu dobnda de 9.125%. Se realizeaz urmtorii pai: Se adaug dobnda bonificat la depozitul anterior la suma depozitului nou constituit.
137

Depozitul se prelungete automat la scaden, n situaia n care depozitarul nu decide altfel i se adaug n continuare dobnzile bonificate n CDT pna ce dobnda cumulata este platit depozitarului la cerea acestuia la al cincilea ciclu al depozitului.

Tabel 9.1 Calcul comparativ al dobnzii prin metoda simpl i compus

Luna 1 2 3 4 5 Total Diferen Suma 1.000.000,00 1.007.604,17 1.015.266,16 1.022.986,41 1.030.765,37

Rata dobnzii
0,09125 0,09125 0,09125 0,09125 0,09125

Dobnda capitalizat 7.604,17 7.661,99 7.720,25 7.778,96 7.838,11 38.603,48

Dobnda simpl 7604,17 7604,17 7604,17 7604,17 7604,17 38.020,83 582,65

De notat urmtoarele din tabel: Rata dobnzii nu se schimb. Dobnda zilnic este ntotdeauna calculat la aceeai rat - 9,125% pentru 1an de 365 zile. Dobnda calculat anterior este adaugat la depozit nainte ca urmtorul calcul s fie efectuat. Volumul dobnzii dup fiecare calcul crete deoarece baza de calcul (soldul depozitului plus dobnda cumulat) a crescut. Suma iniial din contul de depozit se schimb de la 1.000.000 lei la 1.030.765,37 lei De reinut c dobnda pentru 5 luni calculat prin metoda compus este cu 582,65 lei mai mare dect cea calculat prin metoda simpl. Pentru 1 an diferena este: Tabel 9.2 Efectele capitalizrii dobnzii
Luna 1 2 3 4 Suma 1,000,000.00 1,007,604.17 1,015,266.16 1,022,986.41

Rata Dobnda capitalizat dobnzii

0.09125 0.09125 0.09125 0.09125 7,604.17 7,661.99 7,720.25 7,778.96

Dobnda simpl 7604.17 7604.17 7604.17 7604.17

138

5 6 7 8 9 10 11 12 Total
Diferena

1,030,765.37 1,038,603.48 1,046,501.19 1,054,458.96 1,062,477.25 1,070,556.50 1,078,697.19 1,086,899.78

0.09125 0.09125 0.09125 0.09125 0.09125 0.09125 0.09125 0.09125

7,838.11 7,897.71 7,957.77 8,018.28 8,079.25 8,140.69 8,202.59 8,264.97 95,164.75

7604.17 7605.17 7606.17 7607.17 7608.17 7609.17 7610.17 7611.17 91,278.00 3,886.75

Numerele de dobnzi Metoda de calcul al numrului de zile pentru dobnda la depozite este aceeai ca i pentru creditele comerciale: se ia n calcul prima zi iar ultima nu se consider. S presupunem c un CD de 30 de zile este emis pe 10 aprilie cu scadena la 10 Mai. Din moment ce prima zi (10 aprilie) este luat n considerare, certificatul produce pentru depozitar dobnda pentru 21 de zile n luna aprilie. Pentru luna Mai se va obine dobnda numai pentru 9 zile deoarece ultima zi (10 Mai) nu este luat n calculul dobnzii. Pentru depozitele la vedere i n special pentru conturile curente calulul dobnzii trebuie s in cont de variaia soldurilor acestor conturi ntr-o perioad determinat. La un cont curent n care soldul variaz zilnic, dobnda trebuie calculat pe baze zilnice, similar depozitelor pe o zi. Sunt dese situaiile n care soldurile variaz aleatoriu, la intervale neregulate. Calculul dobnzilor trebuie s zin seama de toate aceste variazii ale soldurilor. S presupunem c soldurile contului curent al firmei Ritm SNC au prezentat n luna aprilie 2006 valorile prezentate n Tabelul 9.1. Dobnda practicat de banc este de 12%. Numrul de zile n care soldul se prezint constant se nmulete cu soldul respectiv. Acesta este numrul de dobnd, la care se aplic rata zilnic calculat a dobnzii (R/365) care n acest caz este de 12%/365. Este de menionat faptul c bncile contemporane nu mai utilizeaz aceast metod deoarece, prin aplicaiile informatice dedicate, au posibilitatea calculului zilnic al dobnzii, aplicnd formula dobnzii simple, unde timpul este egal cu 1/365. Situaia soldurilor la contul curent Ritm SNC
Data modificare sold sold iniial 5 aprilie 11aprilie 15 aprilie 16 aprilie 18 aprilie Sold 809,999 817,603 825,265 832,985 840,764 848,602

Tabelul 9.1.
Numr dobnd 3,239,996 4,905,619 3,301,061 832,985 1,681,529 Dobnda calculat 1,065.20 1,612.81 1,085.28 273.86 552.83
139

Dobnda
0.12 0.12 0.12 0.12 0.12 0.12

Nr zile 0 4 6 4 1 2

23 aprilie 25 aprilie 30 aprilie

856,500 864,458 872,476

0.12 0.12 0.12

5 2 5 1

4,243,012 1,713,000 4,322,290 872,476

1,394.96 563.18 1,421.03 286.84

Pentru tranzaciile din conturile de depozite, bncile percep clienilor lor comisioane. Acestea sunt preul serviciilor adiionale prestate de bnci pentru clienii lor i reprezint una din sursele secundare de venituri ale bncii. n principiu, regulile de analiz a profitabilitii bancare prevd ca veniturile din comisioane s acopere cheltuielile cu funcionarea bncii (care includ salarile personaului bancar, amortizrile, cheltuielile administrative, etc).

Unitatea de studiu operaiunilor de capital

12

Contabilitatea

Conturile de capitaluri, asimilate i provizioane cuprind totalitatea fondurilor aflate la dispoziia instituiei de credit cu caracter permanent sau durabil, precum i provizioanele pentru riscuri i cheltuieli. Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei instituii de credit, dup deducerea tuturor datoriilor sale. n contabilitate capitalul propriu se nscrie n pasivul bilanului i se compune din: aporturile de capital (capital social); primele de capital i rezerve; alte conturi de capitaluri proprii; rezultatul reportat i rezultatul exerciiului. Capitalul subscris i vrsat se nregistreaz distinct n contabilitate, pe baza actelor de constituire a instituiei de credit i a documentelor justificative privind vrsmintele de capital cu ocazia constituirii i majorrii de capital social. Contabilitatea analitic a capitalului social se ine pe acionari sau asociai, cuprinznd numrul i valoarea nominal a aciunilor sau prtilor sociale subscrise i vrsate. Principalele operaiuni care se nregistreaz n contabilitate cu privire la mrirea capitalului, sunt urmtoarele: subscrierea i emisiunea de noi aciuni; ncorporarea primelor de capital, rezervelor, i alte operaiuni, potrivit legii. Primele de capital reprezint excedentul dintre valoarea de emisiune i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale. Operaiunile ce se nregistreaz n contabilitate cu privire la micorarea capitalului social sunt, n principal, urmtoarele: reducerea numrului de aciuni sau pri sociale sau diminuarea valorii nominale a acestora ca urmare a retragerii unor acionari sau asociai; rscumpararea aciunilor proprii; acoperirea pierderilor contabile din anii precedeni i alte operaiuni, potrivit legii.
140

Valoarea ajustrilor necesare pentru prezentarea (n situaiile financiare) conform IFRS a sumelor reprezentnd capital social/capital de dotare se nregistreaz distinct, n contul Ajustri ale capitalului social/capitalului de dotare, i se refer, n principal, la: - diferene din ajustarea la inflaie, aferente capitalului social/capitalului de dotare, determinate prin aplicarea unui indice general al preurilor de la datele la care au fost efectuate aporturile sau majorrile de capital social/capital de dotare; - ajustri ale capitalului social cu sumele reprezentnd diferene din reevaluarea patrimoniului, care au fost incluse n perioadele anterioare n capitalul social i care, potrivit IFRS trebuie s fie nregistrate ca diferene din reevaluare (cu excepia surplusului din evaluare care este realizat). Contabilitatea rezervelor se ine pe categorii de rezerve: rezerve legale, rezerve statutare sau contractuale, rezerve pentru riscuri bancare, rezerva de ntrajutorare, rezerve din reevaluare, rezerva mutual de garantare i alte rezerve. Rezervele legale se constituie anual, din profitul instituiei de credit, n cotele i limitele stabilite i din alte surse, conform legii. Rezervele astfel constituite, n caz de micorare, se completeaz n condiiile prevzute de lege. Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din profitul determinat dup deducerea impozitului pe profit al instituiei de credit, conform prevederilor din statutul acesteia. Rezervele pentru riscuri bancare includ rezerva general pentru riscul de credit i rezerva reprezentnd fondul pentru riscuri bancare generale. Rezerva general pentru riscul de credit s-a constituit pn la sfrsitul exerciiului financiar al anului 2003 din profitul instituiei de credit, n cotele i limitele stabilite de lege, n funcie de soldul creditelor acordate, existent la sfritul anului; sumele constituite pn la aceast dat se aveau n vedere la constituirea rezervei reprezentnd fondul pentru riscuri bancare generale. Rezerva general pentru riscul de credit, constituit potrivit prevederilor legale, pn la 31.12.2003, nu va fi diminuat n funcie de limitele i cotele prevzute de prevederile legale referitoare la determinarea rezervei reprezentnd fondul pentru riscuri bancare generale. Sumele reprezentnd rezerva general pentru riscul de credit vor fi utilizate potrivit destinaiilor prevzute de reglementrile legale. Rezerva reprezentnd fondul pentru riscuri bancare generale s-a constituit, ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2004 i pn la 1 ianuarie 2007 (data intrrii n vigoare a Ordonanei de Urgen nr. 99/2006), din profitul contabil determinat nainte de deducerea impozitului pe profit (n msura n care sumele repartizate se regsesc n profitul net), n cotele i limitele prevzute de lege.
141

La determinarea nivelului fondului pentru riscuri bancare generale se aveau n vedere i sumele reprezentnd rezerva general pentru riscul de credit, constituit pn la sfrsitul exerciiului financiar al anului 2003, existent n sold. Aceste dou conturi de rezerve vor avea sold i se vo lua n calculul capitalurilor i fondurilor proprii pn la consumarea integral, ocazionat de manifestarea riscurilor pentru care s-au constituit. Rezervele din reevaluare se constituie din diferene rezultate din evaluarea imobilizrilor corporale i necorporale. La nregistrarea n contabilitate a acestor rezerve trebuie respectate urtoarele reguli: - n cazul n care valoarea contabil a unui activ este majorat ca urmare a unei reevaluri, aceast majorare trebuie nregistrat direct n creditul contului Rezerve din reevaluare. Cu toate acestea, majorarea constatat din reevaluare trebuie recunoscut ca venit n msura n care aceasta compenseaz o descretere din reevaluarea aceluiai activ recunoscut anterior ca o cheltuial; - n cazul n care valoarea contabil a unui activ este diminuat ca rezultat al unei reevaluri, aceast diminuare trebuie recunoscut ca o cheltuial. Cu toate acestea, o diminuare rezultat din reevaluare trebuie sczut direct din surplusul din reevaluare corespunztor aceluiai activ, n msura n care diminuarea nu depete valoarea nregistrat anterior ca surplus din reevaluare. Alte rezerve se constituite potrivit prevederilor legale sau hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, din profiturile nete, cu respectarea prevederilor legale. n cadrul altor conturi de capitaluri proprii se includ: - diferenele de curs valutar aferente activelor financiare nemonetare, n devize, clasificate n categoria celor disponibile pentru vnzare; - diferenele din modificarea valorii juste a activelor disponibile pentru vnzare; - diferenele din evaluarea instrumentelor de acoperire desemnate a fi operaiuni de acoperire eficiente a fluxurilor de numerar; partea ineficient din ctigurile i pierderile aferente istrumentelor financiare derivate desemnate ca instrumente de acoperire n cadrul operaiunilor de acoperire a fluxurilor de numerar se nregistreaz n conturile 7074 - Venituri privind operaiunile cu instrumente financiare derivate i, respectiv, 6074 Cheltuieli privind operaiunile cu instrumente financiare derivate; - valoarea impozitului pe profit curent i a impozitului pe profit amnat care, potrivit prevederilor IFRS, trebuie recunoscut n conturile de capitaluri proprii; - alte sume care, potrivit prevederilor IFRS, trebuie nregistrate n conturile de capitaluri proprii.
142

Datoriile subordonate reprezint mprumuturi primite pe baza emisiunilor de titluri sau mprumuturi subordonate, la termen sau pe durat nedeterminat, a caror rambursare, n caz de lichidare, nu este posibil dect dup plata celorlali creanieri. n categoria datoriilor subordonate la termen se includ mprumuturile subordonate la termen, primite pe baza emisiunilor de titluri, precum i mprumuturile subordonate la termen, nereprezentate printr-un titlu. n categoria datoriilor subordonate pe durat nedeterminat se includ mprumuturile subordonate la termen, primite pe baza emisiunilor de titluri, precum i mprumuturile subordonate pe durat nedeterminat, nereprezentate printr-un titlu. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie n momentul n care sunt ndeplinite urmtoarele condiii : - instituia de credit are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior; - este probabil ca o ieire de resurse care s afecteze beneficiile economice s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv; i - poate fi realizat o bun estimare a valorii obligaiei. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt grupate n contabilitatea instituiilor de credit pe categorii i se constituie pentru : - acoperirea riscurilor de executare a angajamentelor prin semntur (garanii, avaluri i alte angajamente); - faciliti acordate personalului; - riscuri de ar; - restructurare; - dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni similare legate de acestea; - alte provizioane. La finele lunii sau la alte perioade, provizioanele constituite anterior se analizeaz i se regularizeaz.

143

Unitatea de studiu angajamentelor

1. Operaiuni n afara bilanului

13

Contabilitatea

Operaiunile n afara bilanului cuprind angajamentele date i primite reprezentnd drepturi i obligaii ale cror efecte asupra mrimii i structurii poziiei financiare a instituiei de credit sunt condiionate de realizarea unor operaiuni ulterioare, precum i unele bunuri i operaiuni care nu pot fi integrate n activul i pasivul bilanului instituiei de credit. Contabilizarea operaiunilor n afara bilanului se realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa 9, grupate n funcie de natura lor, astfel: - angajamente de finanare; - angajamente de garanie; - angajamente privind titlurile; - operaiuni de schimb la vedere; - conturi de ajustare devize n afara bilanului; - instrumente financiare derivate; - angajamente diverse; - angajamente ndoielnice; - conturi de eviden. n conturile de angajamente date i primite se nregistreaz numai angajamentele irevocabile cu titlu oneros, care nu pot fi retrase discreionar de ctre emitent fr riscul de a-i atrage penaliti sau cheltuieli semnificative. Contabilitatea operaiunilor n afara bilanului se ine, de asemenea n partid dubl, prin utilizarea conturilor corespondente prevzute pentru operaiunile n devize (la vedere i la termen) sau, dup caz, a unui cont denumit Contrapartida pentru celelalte operaiuni n afara bilanului.

144

Conturile n afara bilanului sunt conturi de activ sau de pasiv, care se debiteaz i se crediteaz n funcie de sensul nregistrrii n conturile de bilan a operaiunii, la scaden sau la data realizrii acesteia. Conturile n afara bilanului n care se nregistreaz angajamentele aferente operaiunilor cu instrumente financiare derivate, altele dect operaiunile ferme de schimb la termen, sunt considerate, prin convenie, conturi de activ. Angajamentele de finanare reprezint promisiunea irevocabil de a pune la dispoziie fonduri (deschideri confirmate de credite sau acorduri de refinanare) n favoarea unui beneficiar, instituie de credit sau client. Acestea se nregistreaz n afara bilanului, la nivelul prevzut n contract i se diminueaz pe msura punerii la dispoziie a fondurilor. Angajamentele de garanie sunt operaiunile prin care o instituie (garantul) se angajeaz n favoarea unui ter (beneficiarul) s asigure, la ordinul i n contul ordonatorului, plata unei obligaii subscris de acesta, n situaia n care ordonatorul nu o poate efectua el nsui. Angajamentele de garanie sunt contabilizate n funcie de calitatea ordonatorului, instituie de credit sau client. n cazul n care instituia de credit recurge la un corespondent pentru a garanta executarea unei obligaii asumate de unul dintre clienii proprii, va nregistra riscul asumat n contul Garanii date pentru clientel. Instituia de credit corespondent va nregistra riscul asumat pentru instituia de credit garantat n contul Alte garanii date altor instituii de credit. Angajamentele privind titlurile cuprind operaiunile efectuate de ctre instituia de credit aferente titlurilor i altor active financiare de primit sau de livrat, n situaia n care instituia de credit utilizeaz metoda cotabilizrii n funcie de data decontrii. Conturile n afara bilanului privind operaiunile de schimb la vedere i la termen evideniaz angajamentele aferente sumelor n lei sau n devize, cumprate sau vndute i nc neprimite/nelivrate, n situaia n care instituia de credit utilizeaz metoda cotabilizrii n funcie de data decontrii. In anexa 7.1 sunt exemplificate principalele operaiuni contabile legate de tranzaciile de schimb nefinalizate. Conturile de angajamente diverse nregistreaz alte angajamente date sau primite, care nu se regsesc n categoriile angajamentelor prezentate anterior, cum sunt titlurile i alte valori primite i date n garanie i alte angajamente diverse.
145

Angajamentele ndoielnice cuprind angajamentele de orice natur, a cror realizare devine probabil. Angajamentele de finanare devin ndoielnice atunci cnd creditul rezultat n urma executrii acestui angajament ndeplinete condiiile pentru a fi nregistrat la creane ndoielnice. Angajamentele de garanie sunt considerate ndoielnice n situatia cnd instituia de credit garant va fi obligat s intervin pentru plata obligaiilor subscrise. Valorile date n garanie devin ndoielnice atunci cnd exist probabilitatea nerambursrii contrapartidei. Pentru angajamentele ndoielnice se constituie, de regul, provizioane pentru riscuri i cheltuieli. Conturile de eviden, de regul, asigur inerea evidenei tehnico-operative privind: bunurile luate cu chirie, valorile primite n pstrare sau custodie, creane scoase din activ urmrite n continuare, debitori din penaliti pretinse i alte operaiuni. n aceast categorie de conturi se include i contul Contrapartida care se utilizeaz pentru debitarea sau creditarea unor conturi n afara bilanului. Angajamentele prin semntur reprezint, de regul, creditele documentare, respectiv operaiunile prin care la cererea unui client importator, o instituie de credit (emitent sau ordonatoare) i ia angajamentul, printr-o deschidere de credit documentar, de a se substitui importatorului, pentru plata exportatorului strin prin intermediul instituiei de credit a acestuia (banca notificatoare), n suma i n condiiile convenite. Creditele documentare se clasific astfel: - n funcie de angajamentele asumate de instituia de credit a importatorului (emitent): - credit documentar revocabil, dac poate fi pus n cauz, n orice moment, nainte de data prezentrii documentelor de ctre instituia de credit emitent, la iniiativa ei proprie sau la iniiativa clientului importator; - credit documentar irevocabil, dac nu poate fi modificat sau anulat dect cu acordul tuturor prilor, din momentul n care instituia de credit emitent se angajeaz n mod irevocabil s plteasc documentele prezentate. - n funcie de angajamentele asumate de instituia de credit a exportatorului (notificatoare):
146

credit documentar notificat, dac instituia de credit notificatoare nu garanteaz clientului (exportatorul), buna desfaurare a plii i nu face dect s se oblige la un transfer de fonduri provenind de la banca emitent; credit documentar confirmat, dac instituia de credit notificatoare garanteaz clientului (exportatorul), buna desfurare a plii. Aceast garanie se acord numai n cazul creditelor documentare irevocabile, iar riscul instituiei de credit notificatoare este limitat la riscul de insolvabilitate al instituiei de credit a importatorului.

Contabilizarea principalelor operaiuni de credit documentar, la instituia de credit a importatorului (emitent) se realizeaz astfel: - nregistrarea depozitului constituit de ctre client, pentru o parte sau pentru ntreaga valoare a angajamentului, n contul Depozite pentru deschiderea de acreditive; - angajamentul instituiei de credit emitente pentru creditul documentar revocabil nu se nregistreaz n conturile de angajamente n afara bilanului, acesta nregistrndu-se n conturile de eviden n afara bilanului; - angajamentul de finanare dat n cadrul unui credit documentar irevocabil se nregistreaz n contul n afara bilanului Deschideri de credite documentare, iar angajamentul realizat prin acceptarea de efecte de comer se nregistreaz n contul Acceptri sau angajamente de plat; - garania primit de la o societate de asigurri se nregistreaz n contul Garanii primite de la societi de asigurare i capitalizare; - plata imediat a documentelor acceptate se nregistreaz n contul curent al importatorului, din disponibilitile acestuia; - plata amnat pentru importator, n cazul n care acesta beneficiaz de un credit acordat de instituia sa de credit, se nregistreaz n contul Credite acordate importatorilor; - plata amnat pentru importator, n cazul n care acesta beneficiaz de un termen de plat din partea exportatorului, nsoit de un angajament de finanare sub forma unei acceptri de plat din partea instituiei de credit emitente, se nregistreaz n contul n afara bilanului Acceptri sau angajamente de plat, iar plata efectiv se nregistreaz n contul curent al importatorului. Contabilizarea principalelor operaiuni de credit documentar, la instituia de credit a exportatorului (confirmatoare) se realizeaz astfel: - angajamentul de garanie, dat n favoarea clientului i la ordinul instituiei de credit a importatorului, se nregistreaz n contul n afara bilanului Confirmri de deschideri de credite documentare; - angajamentul de garanie primit de la instituia de credit a importatorului i acceptarea de plat a instituiei de credit notificatoare, garantat de

147

instituia de credit emitent, se nregistreaz n contul n afara bilanului Cauiuni, avaluri i alte garanii primite de la alte instituii de credit; ncasarea contravalorii documentelor privind mrfurile livrate se nregistreaz n contul curent al exportatorului.

Contabilizarea titlurilor n devize respect regulile de contabilizare i de evaluare stabilite pentru titlurile exprimate n lei. Astfel, sunt clasate, n funcie de intenia de deinere i sub rezerva ndeplinirii condiiilor specifice fiecrei categorii de titluri (tiluri deinute n scopul tranzacionrii, disponibile pentru vnzare, deinute pn la scaden, titluri de participare deinute n filiale, n societi asociate i n entiti controlate n comun).

2. Instrumente financiare derivate i contabilitatea de acoperire

Instrumentele financiare derivate sunt instrumente financiare sau alte contracte ce intr n aria de acoperire a IAS 39, care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: - valoarea sa se modific n funcie de evoluia unei rate specificate a dobnzii, a preului unui instrument financiar, a preului unor mrfuri, a unui curs de schimb valutar, a unui indice de pre sau de curs, a unei clasificri de credit sau a unui indice de credit, sau a altei variabile, cu condiia ca, n cazul unei variabile nefinanciare, respectiva variabil s nu fie specific unei pri la contract (uneori denumit baz); - nu necesit nici o investiie net iniial sau necesit o investiie net iniial mai mic n comparaie cu cea necesar pentru alte tipuri de contracte de la care se ateapt o reacie similar la modificarea condiiilor de pia; i - sunt decontate la o dat viitoare. Principalele tipuri de instrumente financiare derivate sunt contractele ferme de schimb la termen (forward), contractele swap de devize sau de rat a dobnzii, contracte FRA (Forward Rate Agreements), contractele futures i instrumentele condiionale (opiunile cumprate sau vndute). Instrumentele derivate ncorporate sunt componente ale unor instrumente hibride (combinate) care mai includ un contract gazd nederivat. Existena instrumentului derivat ncorporat face ca unele din fluxurile de numerar aferente instrumentului hibrid s varieze n mod similar cu cele ale unui instrument financiar derivat de sine stttor. Instrumentele derivate ncorporate trebuie separate de contractul gazd i contabilizate ca instrumente financiare derivate dac, i numai dac:

148

riscurile i caracteristicile economice ale instrumentului derivat ncorporat nu sunt strns legate de riscurile i caracteristicile economice ale contractului gazd; un instrument distinct, avnd aceeiai termeni ca i instrumentul derivat ncorporat, s-ar ncadra n definiia instrumentelor financiare derivate; instrumentul combinat nu este evaluat la valoarea just cu modificrile de valoare just incluse n contul de profit i pierdere.

n situaia n care un instrument derivat ncorporat trebuie separat de contractul gazd, dar instituia de credit nu este n msur s evalueze n mod separat instrumentul derivat ncorporat (fie la achiziie fie la o dat ulterioar), ntregul contract combinat va fi clasificat ca un activ financiar sau o datorie financiar deinut() n scopul tranzacionrii. Una dintre caracteristicile definitorii ale unui instrument financiar derivat este faptul c necesit o investiie net iniial a crei valoare este mai mic dect cea care ar fi necesar n cazul altor contracte de la care se ateapt s reacioneze identic la factorii pieei. Opiunile se ncadreaz n aceast definiie deoarece prima este mai mic dect investiia ce ar fi necesar pentru obinerea instrumentului financiar de baz cu care este corelat opiunea. Un contract swap de devize care prevede un schimb iniial de devize diferite care au aceeai valoare just se ncadreaz n definiie deoarece acesta presupune o investiie net iniial de valoare zero. O cumprare sau o vnzare normal (n cazul crora livrarea are loc n perioada de timp stabilit n general prin reglementri sau prin convenii existente pe piaa respectiv) d natere la un angajament la pre fix ntre data tranzacionrii i data decontrii care nu reprezint un instrument financiar derivat datorit perioadei scurte de via a angajamentului. Instrumentele financiare derivate sunt ntotdeauna considerate a fi deinute n scopul tranzacionrii dac nu sunt desemnate i nu sunt n fapt instrumente de acoperire a riscului. nregistrarea n contabilitate a instrumentelor financiare derivate se face n funcie de urmtoarele criterii: - n funcie de tipul instrumentelor: instrumente ferme (ex. contracte la termen, futures, swap), instrumente condiionale (opiuni cumprate i vndute) i alte instrumente; - n funcie de variabila n funcie de care se modific valoarea instrumentelor: instrumente de curs de schimb, instrumente de rat a dobnzii, instrumente pe aciuni i indici bursieri i alte instrumente financiare derivate;
149

n funcie de scopul utilizrii: instrumente care nu sunt operaiuni de acoperire, instrumente de acoperire a valorii juste i instrumente de acoperire a fluxurilor de numerar. se

Valoarea nominal a contractelor (angajamentele de cumprare sau vnzare) nregistreaz n conturile n afara bilanului n momentul ncheierii acestora.

Instituiile de credit trebuie s i organizeze evidena, astfel nct s fie capabile s identifice aceste angajamente la valoarea nominal i n funcie de scaden, cel puin pe baza urmtoarelor criterii: tranzacii efectuate pe pieele organizate/la buna nelegere; natura contractelor; scadena operaiunii; operaiuni care nu sunt instrumente de acoperire/operaiuni de acoperire a valorii juste/operaiuni de acoperire a fluxurilor de numerar. Angajamentele aferente operaiunilor efectuate n contul clientelei nu se nregistreaz n conturi n afara bilanului, dar pot fi urmrite extracontabil. Titlurile aflate n proprietatea instituiilor de credit i care sunt destinate garantrii operaiunilor efectuate n contul propriu rmn nregistrate n activ n portofoliul de titluri, iar angajamentele date sunt nregistrate n conturi n afara bilanului. Valorile primite n garanie de la teri nu sunt nregistrate n activul instituiei de credit care le primete, ci sunt evideniate n conturi n afara bilanului la angajamente primite. Depozitele de garanie constituite, aferente operaiunilor cu instrumente financiare derivate, sunt nregistrate n conturi distincte n funcie de natura acestora (depozite de garanie n numerar, depozite de garanie constituite sub form de titluri), precum i n funcie de titularul operaiunii (depozite de garanie constituite pentru operaiunile efectuate n contul propriu al instituiei de credit, depozite de garanie constituite pentru operaiunile efectuate n contul clientelei). Instrumentele financiare derivate sunt iniial evaluate la valoarea just. n general, valoarea just iniial a instrumentelor financiare derivate este zero, cu excepia opiunilor pentru care valoare just iniial este dat de valoarea primei pltite sau ncasate. Operaiunile cu instrumente financiare derivate se evalueaz periodic, obligatoriu la sfritul fiecrei luni, la valoarea just, cu excepia instrumentelor financiare derivate care au la baz i trebuie decontate prin livrarea de instrumente de capitaluri proprii ce nu sunt cotate pe o pia activ i a cror valoarea just nu poate fi determinat n mod credibil, care sunt evaluate la cost.

150

Valoarea instrumentelor financiare derivate se nregistreaz n conturile din bilan, corespunztor categoriei din care fac parte respectivele instrumente. Ctigurile sau pierderile rezultate n urma reevalurii instrumentelor financiare derivate care nu sunt instrumente de acoperire sunt nregistrate n conturile de venituri i cheltuieli privind operaiunile cu instrumente financiare derivate, corespunztor tipului instrumentelor respective. Dobnzile de pltit sau de primit, aferente contractelor swap ce presupun plata sau ncasarea unor astfel de sume, se nregistreaz n contabilitate n funcie de situaiile n care exist un singur flux financiar (diferena dintre dobnda de primit sau de pltit) sau dou fluxuri financiare diferite, astfel: - contabilizarea distinct a sumelor reprezentnd dobnzi ncasate i, respectiv, pltite se aplic n situaia n care scadenele celor dou fluxuri financiare de dobnzi sunt diferite; - contabilizarea sumei nete ce corespunde diferenei dintre dobnzile pltite i cele ncasate se aplic n situaia n care fluxurile financiare de dobnzi sunt concomitente, iar transferul privete doar diferena net (exist un singur flux financiar de dobnzi). Scopul aplicrii contabilitii de acoperire l reprezint reflectarea n cotabilitatea instituiilor de credit a efectelor strategiei acestora referitoare la administrarea i acoperirea riscurilor. Aplicarea unor tratamente specifice contabilitii de acoperire este necesar n situaiile n care instrumentul de acoperire i elementul acoperit sunt, n mod normal, contabilizate diferit, ceea ce conduce la necorelri referitoare la: - modalitatea de evaluare unele instrumete financiare (elemente acoperite) nu sunt evaluate la valoarea just (ex: creditele i mprumuturile) sau diferenele din evaluarea la valoarea just nu sunt nregistrate n contul de profit i pierdere (ex: titlurile i alte active financiare disponibile pentru vnzare), n timp ce instrumentele financiare derivate (care sunt de obicei utilizate ca instrumente de acoperire) sunt evaluate la valoarea just; - recunoatere tranzaciile ulterioare care sunt acoperite nu sunt recunoscute n bilan sau afecteaz conturile de venituri i cheltuieli n perioade ulterioare. Contabilitatea de acoperire urmrete reflectarea n conturile de venituri i cheltuieli a efectelor operaiunilor de acoperire prin recunoaterea n aceeai perioad a rezultatelor aferente elementelor acoperite i instrumentelor de acoperire. Aceasta se realizeaz fie prin amnarea nregistrrii n contul de profit i pierdere a rezultatelor aferente instrumentelor de acoperire (contabilizarea operaiunilor de acoperie a fuxurilor de numerar) fie prin recunoaterea anticipat n contul de profit i pierdere a rezultatelor aferente elementelor acoperite (contabilizarea operaiunilor de acoperire a valorii juste).
151

Potrivit IFRS, instrumentele de acoperire sunt instrumente financiare derivate sau active i datorii financiare nederivate (numai n cazul acoperirii riscului de curs de schimb), astfel desemnate, a cror valoare just sau fluxuri de numerar se ateapt s compenseze modificrile de valoare just sau de fluxuri de numerar ale elementelor acoperite desemnate. Elementele acoperite sunt active, datorii, angajamente ferme sau tranzacii previzionate foarte probabile care ndeplinesc n mod cumulativ urmtoarele condiii: - expun instituia de credit la riscul modificrii valorii juste sau fluxurilor viitoare de numerar; i - sunt desemnate de instituia de credit ca fiind acoperite. Din punct de vedere contabil, relaiile de acoperire pot fi: - operaiuni de acoperire a valorii juste - operaiunile de acoperire a expunerii la modificrile de valoare just a unor active, datorii sau angajamente ferme, sau a unei pri identificate a unor astfel de active, datorii sau angajamente ferme, care este atribuit unui risc specific i care poate afecta contul de profit i pierdere; - operaiuni de acoperire a fluxurilor de numerar - operaiuni de acoperire a expunerii la variaia fluxurilor de numerar care este atribuit unui risc specific asociat unui activ, datorie sau tranzacii previzionate foarte probabile, i care poate afecta contul de profit i pierdere; - desemnate de instituia de credit ca fiind acoperite. Contabilitatea de acoperire se aplic unei relaii de acoperire dac i numai dac sunt ntrunite, concomitent, urmtoarele condiii: - la iniierea operaiunii de acoperire exist o desemnare i o documentaie formal a relaiei de acoperire precum i a obiectivului i strategiei instituiei de credit de administrare a riscului, referitoare la operaiunea de acoperire. Respectiva documentaie trebuie s identifice instrumentul de acoperire, tranzacia sau elementul acoperit, natura riscului acoperit i modul n care instituia de credit va determina eficiena instrumentului de acoperire n compensarea expunerii la modificrile de valoare just sau de fluxuri de numerar ale elementului acoperit, atribuibile riscului acoperit; - se ateapt ca operaiunea de acoperire s aib un grad ridicat de eficien n compensarea modificrilor de valoare just sau fluxuri de numerar atribuibile riscului acoperit, potrivit documentaiei iniiale referitoare la strategia de administrare a riscului n cazul respectivei relaii de acoperire; - n situaia operaiunilor de acoperire a fluxurilor de numerar, o tranzacie previzionat ce face obiectul operaiunii de acoperire trebuie s aib un grad ridicat de probabilitate i s prezinte o expunere la variaia fluxului de numerar ce va afecta n final contul de profit i pierdere; - eficiena operaiunii de acoperire poate fi evaluat n mod credibil, respectiv valoarea just a fluxurilor de numerar aferente elementului
152

acoperit (i care sunt atribuibile riscului acoperit) i valoarea just a instrumentului de acoperire pot fi evaluate n mod credibil; operaiunea de acoperire este evaluat periodic, ocazie cu care se stabilete c aceasta a avut un grad ridicat de eficien n cadrul perioadelor de raportare financiar n care a fost desemnat ca operaiune de acoperire.

Contabilizarea operaiunilor de acoperire a valorii juste presupune: - evaluarea instrumentului de acoperire la valoarea just, cu nregistrarea modificrilor de valoarea just n contul de profit i pierdere - n conturile de venituri i cheltuieli din instrumente de acoperire a valorii juste (n situaia instrumentelor financiare derivate desemnate ca instrumente de acoperire). Ctigurile sau pierderile aferente componentei valutare a instrumentelor de acoperire nederivate sunt nregistrare n conturile de venituri i cheltuieli din operaiuni de schimb; - ajustarea valorii elementului acoperit (care, dac nu ar fi fost astfel desemnat, ar fi fost evaluat la cost sau la cost amortizat) cu modificrile de valoare just ale acestuia atribuite riscului acoperit. Aceast ajustare este recunoscut n conturile de cheltuieli sau venituri din instrumente acoperite n cadrul unei operaiuni de acoperire a valorii juste pentru a compensa efectul ctigurilor sau pierderilor aferente instrumentului de acoperire; - evaluarea n continuarea la valoarea just a elementelor acoperite disponibile pentru vnzare i nregistrarea modificrii de valoare just atribuite riscului acoperit n conturile de cheltuieli sau venituri din instrumente acoperite n cadrul unei operaiuni de acoperire a valorii juste i nu n conturile de capitaluri proprii. n situaia n care elementele acoperite ar fi fost evaluate la cost amortizat, prin utilizarea ratei efective a dobnzii (dac nu ar fi fost desemnate ca elemente acoperite), ajustarea de valoare atribuibil riscului acoperit se nregistreaz n conturile Sume de amortizat i trebuie amortizat prin metoda ratei efective a dobnzii. Amortizarea diferenelor respective poate ncepe din momentul nregistrrii sau ulterior, dar nu mai trziu de momentul ncetrii nregistrrii de ajustri pentru modificrile de valoare just aferente riscului acoperit. Diferenele trebuie amortizate pn la scadena elementului acoperit prin utilizarea unei rate efective a dobnzii recalculat n momentul iniierii amortizrii respectivelor diferene. Efectul net al operaiunii de acoperire asupra contului de profit i pierdere va fi dat de: - partea ineficient a operaiunii de acoperire a valorii juste; i - modificrile de valoare just ale instrumetului de acoperire, care, urmare deciziei instituiei de credit, au fost excluse din relaia de acoperire (ex: valoarea timp a opiunilor, reportul sau deportul aferent contractelor de schimb la termen).
153

Ctigurile sau pierderile aferente elementului acoperit atribuibile altor riscuri dect riscul ce este acoperit sunt nregistrate potrivit regulilor generale de evaluare. Banca va nceta aplicarea contabilitii de acoperire a valorii juste n cazul n care: - instrumentul de acoperire expir, este vndut, ncheiat sau exercitat (nlocuirea sau prelungirea instrumentului de acoperire nu duce la ncetarea aplicrii contabilitii de acoperire dac respectiva nlocuire sau prelungire este prevzut n documentaia referitoare la strategia de acoperire a instituiei de credit); - operaiunea de acoperire nu se mai ncadreaz n condiiile aplicrii contabilitii de acoperire; sau - instituia de credit anuleaz desemnarea operaiunii respective ca fiind operaiune de acoperire. Contabilizarea operaiunilor de acoperire a fluxurilor de numerar presupune: - neefectuarea nici unei nregistrri contabile suplimentare referitoare la fluxurile viitoare de numerar care sunt acoperite, indiferent dac acestea sunt aferente unei tranzacii viitoare sau unor active sau datorii deja nregistrate; - instrumentul de acoperire este evaluat la valoare just (n cazul instrumentelor nederivate utilizate pentru acoperire riscului valutar, aceasta se aplic numai modificrilor datorate evoluiei cursului de schimb); - modificrile de valoare just ale instrumentului de acoperire, aferente prii eficiente a operaiunii de acoperire sunt nregistrate n conturile de capitaluri proprii, ca diferene din reevaluarea instrumentelor de acoperire a fluxurilor de numerar. Partea ineficient i modificrile de valoare just aferente instrumentelor financiare derivate de acoperire care au fost excluse de instituia de credit din relaia de acoperire (ex: valoarea timp a opiunilor, reportul sau deportul aferent contractelor de schimb la termen) sunt recunoscute n conturile de venituri i cheltuieli privind operaiunile cu instrumente financiare derivate; - modificrile de valoare just rmn nregistrate n conturile de capitaluri proprii pn n momentul recunoaterii fluxurilor de numerar acoperite. Ctigurile sau pierderile recunoscute n conturile de capitaluri proprii sunt transferate n conturile de venituri sau cheltuieli din instrumente de acoperire a fluxurilor de numerar n aceeai perioad n care fluxurile de numerar acoperite afecteaz contul de profit i pierdere. Banca va nceta aplicarea contabilitii de acoperire a fluxurilor de numerar n cazul n care: - instrumentul de acoperire expir, este vndut, ncheiat sau exercitat (nlocuirea sau prelungirea instrumentului de acoperire nu duce la ncetarea aplicrii contabilitii de acoperire dac respectiva nlocuire sau prelungire
154

este prevzut n documentaia referitoare la strategia de acoperire a instituiei de credit); operaiunea de acoperire nu se mai ncadreaz n condiiile aplicrii contabilitii de acoperire; nu se mai ateapt ca tranzacia previzionat s aib loc; n aceast situaie, ctigurile sau pierderile aferente instrumentului de acoperire, recunoscute n conturile de capitaluri proprii sunt transferate n conturile de venituri sau cheltuieli din instrumente de acoperire a fluxurilor de numerar; sau instituia de credit anuleaz desemnarea operaiunii respective ca fiind operaiune de acoperire; n situaia acoperirii unei tranzacii previzionate, ctigurile sau pierderile aferente instrumentului de acoperire rmn nregistrate n conturile de capitaluri proprii pn la realizarea tranzaciei previzionate sau pn n momentul n care nu se mai ateapt realizarea acesteia; dac nu se mai ateapt ca tranzacia previzionat s aib loc, ctigurile sau pierderile respective sunt transferate n conturile de venituri sau cheltuieli din instrumente de acoperire a fluxurilor de numerar.

155

Bibliografie selectiv
Basno C, Dardac N., Floricel C. Basno C, Dardac N. Basno C, Dardac N., Floricel C. Basno C., Dardac N., Basno C., Dardac N.,

Moneda, credit, banci, Ed. Didactica si Pedagogica,

Bucuresti, 1999.

Operatiuni bancare, Ed. Didactica si Pedagogica,

Bucuresti, 1999.

Moneda, credit, banci - Aplicatii si studii de caz, Ed.

Didactica si Pedagogica, Bucuresti, 1999. Riscurile bancare, ASE, Bucureti 1999

Sisteme de pli, compensri i decontri, Editura

Didactic i Pedagogic, Bucureti 2003 Basic accounting principles, Ed. Arc, 2002

Belverd E. Needles- Jr., Henry R. Anderson, James C.Caldwell C.Rollin Niswonger, Phillip Accounting principles 12th edition, South Western Fess Publishing Co,Cincinnati,USA, 1977 Dedu V. Gestiune bancara, Ed. Didactica si Pedagogica, Bucuresti, 1999. Dedu V. Gestiune i audit bancar, Editura Economic, Bucureti, 2003 Dedu V., Enciu A Contabilitate bancara, Ed. Economica, Bucuresti, 2001 Diaconescu M. Band, sisteme de plati, riscuri, Ed. Economica, Bucuresti, 1999 Ifnescu A, Stnescu C., Analiz economico financiar, Editura Economic, Bicui A Bucureti, 1999 Managementul riscului bancar, ed.Expert, 2000 Nitu Ion Nitu Ion Principii ale profitabilitatii bancare, Ed. Expert, Bucuresti, 2002 Finantele intreprinderii, Ed. Economica, Bucuresti, 2000 Paul Bran Rotaru Constantin Elemente de contabilitate bancar, Ed. Ecologic Bucureti, 1996 Rotaru Constantin Bazele contabilitii bancare, Ed. Mustang, Bucureti, 2008 Rotaru Constantin Contabilitatea operaiunilor bancare, Ed. Mustang, Bucureti, 2008 Rotaru Constantin Managementul performanei bancare Ed. Expert, Bucureti, 2000 Sardi A. Pratique de la comptabilite bancaire, Editions Afges, Paris, 1994 * Standarde internaionale de Raportare Financiar Ed. Economic, Bucureti, 2006 * * OUGNr. 99/2006 privind instituiile de credit i * adecvarea capitalului M.Of. Nr. 480/18.07.2007 * * Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat M.Of *
156

* * * * *

* * *

773/2004 Ordinul BNR Nr. 13/2008 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, aplicabile instituiilor de credit. NORME Nr. 5 din 24 iunie 2004 privind adecvarea capitalului instituiilor de credit, republicate, M Of. 504/2005

157