Contabilidade Online

CONTABILIDADE
ITAMAR MiRANDA MACHADO
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Itamar Miranda Machado
Contabilidade
Edio revisada
IESDE Brasil S.A. Curitiba 2012

2007 IESDE Brasil S.A. proibida a reproduo, mesmo parcial, por qualquer processo, sem autorizao por escrito dos autores e do detentor dos direitos autorais.
CIP-BRASIL. CATALOGAO-NA-FONTE SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS, RJ __________________________________________________________________________________ M129c Machado, Itamar Miranda Contabilidade / Itamar Miranda Machado. - 1.ed., rev. - Curitiba, PR : IESDE Brasil, 2012. 184p. : 24 cm Inclui bibliografia ISBN 978-85-387-2977-8 1. Contabilidade. I. Ttulo. 12-5024. CDD: 657 CDU: 657
16.07.12 31.07.12 037527 __________________________________________________________________________________
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Itamar Miranda Machado

Mestre em Controladoria e Contabilidade pela Universidade de So Paulo (USP). Especialista em Cincias Contbeis pela Fundao Getulio Vargas (FGV). Bacharel em Cincias Contbeis pela Pontifcia Universidade Catlica de Minas Gerais (PUC Minas). Executivo e Consultor na rea de Controladoria. Professor de Contabilidade Financeira, Gesto Estratgica de Custos e Oramento Empresarial.
Contabilidade
sumri sumrio
Estrutura Patrimonial e de Resultado

11 | A Contabilidade e seus Usurios 15 | Estrutura Patrimonial
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19 | Modelo de Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE)
Mtodo das Partidas Dobradas

47 | Dbito e Crdito
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50 | Representao grfica dos lanamentos de dbito e crdito 50 | Razonete X Balano 54 | Caractersticas das partidas dobradas 55 | O extrato bancrio e as partidas dobradas 57 | Apurao do Resultado do Exerccio (ARE)
65 Princpios Contbeis: Entidade e Competncia

65 | Princpios Fundamentais da Contabilidade 67 | Princpio da Competncia 70 | Provises 71 | Despesas Pagas Antecipadamente 73 | Exerccio de fixao (resolvido)
Demonstraes Contbeis I
85 | Depreciao e Amortizao 88 | Amortizao do Ativo Diferido 91 | Demonstraes Contbeis 92 | Balano Patrimonial
85
Demonstraes Contbeis II
103
103 | Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE)
Demonstrao das Origens 125 e Aplicaes de Recursos (DOAR)

125 | Explicao da variao do CCL 127 | Conceito de origem e aplicao 127 | Modelo da Doar 129 | Esquema para elaborar a Doar 139 | Demonstraes Contbeis: exerccio de fixao
Relatrio da Diretoria, 149 Notas Explicativas e Parecer dos Auditores

149 | Relatrio da Diretoria 150 | Notas explicativas 154 | Parecer dos Auditores Independentes
sumri sumrio
Indicadores de Gesto
165 | EBIT e EBITDA
161
Consolidao 171 das demonstraes contbeis

171 | Objetivo 171 | Obrigatoriedade de Consolidao 172 | Informaes adicionais s demonstraes consolidadas 172 | Uniformidade de prticas 173 | Tcnica de Consolidao 174 | Participaes minoritrias
Referncias
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Introduo
Propiciar aos participantes o entendimento dos conceitos, registros e dinmica contbil, bem como a interpretao dos fatos e a contribuio das informaes no processo de tomada de decises. Entender as interfaces das demonstraes contbeis compreendendo como os fatos econmicos e financeiros afetam a situao patrimonial da empresa.
Contabilidade
A Contabilidade e seus Usurios

Conceito e finalidade
A Contabilidade um sistema bem estruturado que visa transformao de dados em informaes. Funciona como um sistema fabril, uma indstria, por exemplo, que transforma matria-prima, insumos, mo de obra e horas de mquinas e equipamentos em produto acabado, portanto h uma entrada de recursos que, aps processados pela rea produtiva, gera o produto acabado. A Contabilidade tambm funciona dessa forma, pois h uma entrada de dados econmicos e financeiros (tudo que a empresa compra, vende, paga e recebe), e esses dados so processados e transformados em informaes, logo h uma entrada, um processamento e, consequentemente, uma sada. Gouveia (1993, p. 1), caracteriza muito bem isso quando menciona que:
Contabilidade um sistema muito bem idealizado que permite registrar as transaes de uma entidade que possam ser expressas em termos monetrios e informar os reflexos dessas transaes na situao econmico-financeira em uma determinada data.
Dessa forma, pode-se concluir que o produto final da Contabilidade a gerao de informaes que possibilitam a consolidao das informaes econmico-financeiras e a elaborao de relatrios que contribuam para o processo de tomada de decises. Como afirma Marion (2003, p. 24): A Contabilidade a linguagem dos negcios. Mede os resultados das empresas, avalia o desempenho dos negcios, dando diretrizes para tomadas de decises.
Usurios
As pessoas que tomam suas decises baseando-se nas informaes contbeis so os chamados Usurios da Contabilidade, evidentemente cada usurio tem um objetivo diferente no momento da sua anlise, por exemplo:
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Scios/Acionistas (investidores): tm como finalidade principal anali sar o retorno dos seus investimentos, verificando qual a lucratividade (rentabilidade) gerada e com que grau de segurana (risco), definindo se deve ou no continuar investindo recursos na empresa. Gestores: utilizam-se do fluxo contnuo de informaes sobre os mais variados aspectos da gesto financeira e econmica das empresas para direcionar suas decises estratgicas, tticas e operacionais. Governo: tem como grande finalidade a tributao e cobrana de impostos e taxas, mas tambm utiliza as informaes contbeis geradas pelas empresas para dimensionar alguns indicadores da economia. Financiadores: normalmente, so as instituies financeiras que emprestam recursos financeiros para as empresas, o grande objetivo das anlises desses usurios determinar a segurana de retorno do seu dinheiro emprestado. Uma anlise criteriosa das demonstraes contbeis do cliente contribui para definio do limite de crdito a ser concedido e da taxa de juro a ser aplicada. Fornecedores: so aqueles que vendem mercadorias e matrias-primas a prazo para a empresa, a exemplo dos financiadores, tambm precisam determinar a segurana de recebimento do seu crdito. Esses dois ltimos usurios citados (financiadores e fornecedores) so os que chamamos de Credores da empresa, pois concederam crdito para ela. Alm desses usurios, podemos citar uma srie de outros como: os sindicatos, a imprensa, os institutos de pesquisa e at mesmo as pessoas fsicas de modo geral, entre outros.
Diferenas entre as Contabilidades Financeira, Gerencial e Fiscal

A Contabilidade, para atender a essa gama enorme de usurios e cada um com objetivos diferentes, se segregou em pelo menos trs grandes reas: a Contabilidade Financeira, a Gerencial e a Fiscal. As informaes destinadas ao pblico em geral, principalmente aos credores e aos investidores, so apuradas em conformidade com os Princpios Fundamentais de Contabilidade, que refletem em grau considervel, as exigncias desses interessados e constituem o que se convencionou denominar Contabilidade Financeira ou Societria.
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As pessoas responsveis pela gesto empresarial, tambm precisam de informaes econmico-financeiras para executar seus trabalhos eficientemente. Embora grande parte dessas informaes estejam contidas nos relatrios preparados para o uso externo (Contabilidade Financeira), frequentemente necessitam ser tratadas com enfoque diferenciado para orientar as tomadas de decises. Esta abordagem no tratamento das informaes para uso interno constitui o que se denomina Contabilidade Gerencial. Em inmeros pases, como no Brasil, acabou por haver uma preponderncia no atendimento aos interesses de um dos usurios externos da Contabilidade o Governo, uma vez que esse usurio tem o poder de fiscalizao, pois seu grande interesse poder tributar e para isso acompanha de perto o que se passa na Contabilidade dos seus contribuintes1. Como o peso e a influncia do Fisco muito grande e suas necessidades e imposies tm de ser seguidas, as empresas se viram foradas a direcionar grande parte do esforo da sua Contabilidade para atender apenas a este usurio. No entanto, graas ao alto nvel do profissional de Contabilidade que, com grande discernimento de sua responsabilidade social perante todos os demais usurios das informaes contbeis, soube impedir que a Contabilidade de modo geral fosse subjugada por um nico usurio. Portanto para preservar a Contabilidade Financeira e a Gerencial criou-se, ento, uma rea destinada exclusivamente a esse usurio (governo), assim, nasceu a Contabilidade Fiscal, cuja preocupao maior a apurao de um resultado dentro dos cnones da legislao tributria. Para que se tenha uma nica base de dados, evitando retrabalhos, a Contabilidade Fiscal utiliza as informaes geradas pela Contabilidade Societria (Financeira) e efetua os ajustes dos lanamentos que no so aceitos pelo Fisco. Esses ajustes, que so tecnicamente denominados de adies e excluses, so feitos num livro chamado LALUR (Livro de Apurao do Lucro Real). Em termos prticos, na realidade, esse livro no apura o lucro real, mas sim o lucro fiscal. Muitos itens que so aceitos pela Contabilidade Societria no o so pela Fiscal, por isso a necessidade de se efetuar os ajustes, dentre eles os mais comuns so: despesas sem comprovantes; depreciao acelerada (acima das taxas estabelecidas);
1 Contribuintes so pessoas fsicas ou jurdicas que pagam impostos.
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despesas com multas; resultado de Equivalncia Patrimonial; recebimento de dividendos (quando transitam pelo resultado da empresa); gratificaes pagas aos administradores (scios/acionistas e diretores estatutrios); doaes que no estiverem enquadradas nos limites da lei. Apenas para ilustrar, supondo que uma pessoa fsica obteve $10.000 de receitas no ano e pagou $4.000 de despesas com educao de um filho. Para simplificar o exemplo, vamos partir do pressuposto que houve apenas essa movimentao no ano. O Regulamento do Imposto de Renda das Pessoas Fsicas estipula limites para despesas com educao, supondo que esse limite seja de $2.200. Ento o lucro dessa pessoa seria assim apresentado:
Itens
Receitas Despesas com educao Lucro
Contabilidade Societria
10.000 (4.000) 6.000
Fiscal
10.000 (2.200) 7.800
Portanto, a pessoa obteve um lucro de $6.000 no ano, mas pagar imposto sobre $7.800. Vale ressaltar que o contribuinte pode gastar o valor que bem entender com educao, cada um livre para estudar onde se sentir melhor, mas o fisco, para fins de deduo da base de clculo do imposto, estabelece limites, que nesse exemplo de $2.200. A forma correta de apresentar o Lucro Fiscal, conforme mencionado, atravs dos ajustes feitos no LALUR, portanto seria demonstrado da seguinte forma:
Lucro Societrio Adies: Excesso de despesas com educao Base de clculo IR (lucro scal) 1.800 7.800 6.000
(Diferena entre os $4.000 gastos e os $2.200 que o fisco aceita)
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Quadro comparativo
Contabilidade
Gerencial Fiscal
Caractersticas
Usurios
Em geral
Financeira ou Societria Contabilidade gerada pelos lanamentos normais
Contabilidade Financeira ajustada por critrios internos Internos Contabilidade Financeira ajustada por exigncias fiscais Governo (Fisco)
Estrutura Patrimonial
A estrutura patrimonial apresenta a composio dos bens, direitos, deveres e obrigaes de uma empresa, conforme a seguir:
PASSIVO EXIGVEL (Deveres e obrigaes) Capital de terceiros PATRIMNIO LQUIDO (Capital prprio)
ATIVO (Bens e direitos)
Ativo
Conjuntos de bens e direitos, tangveis e/ou intangveis de uma empresa, expressos em moeda, que iro gerar benefcios presentes ou futuros. Exemplo: dinheiro em caixa ou banco, contas a receber, mercadorias, terrenos, mquinas, veculos, prdios e outros.
Passivo
Conjunto dos deveres e obrigaes de uma empresa, expressos em moeda. Passivo so dvidas, so valores devidos aos credores. Os credores, por se tratarem de pessoas externas, so denominados Capital de Terceiros, ou seja, o valor que a empresa deve para o mercado. Tambm chamado de Passivo Exigvel, uma vez que essas obrigaes tm um prazo de vencimento, cujo pagamento ser exigido em determinada data. Portanto, os termos: credores, capital de terceiros e exigibilidades so todos sinnimos de Passivo. Exemplo: fornecedores, contas a pagar, ttulos a pagar, salrios e impostos a pagar entre outros.
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Patrimnio Total (ou Bruto)

o total dos bens e direitos, ou seja, abrange tudo que uma entidade possui, portanto o seu Ativo.
Patrimnio Lquido
Ao pegar os bens e direitos (ativo) e reduzir os deveres e obrigaes (passivo) chega-se ao valor lquido da empresa, ou seja ao valor que os proprietrios (scios/acionistas) tm investido na sociedade em determinado momento. Por representar o valor lquido da empresa, chamado de Patrimnio Lquido (PL), que formado pelo capital social, reservas e lucros/prejuzos acumulados.
Conceitos de Capital
Capital nominal: o investimento inicial feito pelos proprietrios e registrado pela Contabilidade numa conta denominada Capital. O capital nominal s ser alterado quando os proprietrios realizarem investimentos adicionais (aumento de capital) ou desinvestimentos (diminuio do capital). Capital prprio: corresponde ao conceito de patrimnio lquido e abrange o capital inicial e suas variaes. Capital de terceiros: corresponde aos investimentos feitos na empresa com recursos provenientes de terceiros. Capital total disposio da empresa: corresponde ao conjunto dos valores disponveis pela empresa em dado momento (capital prprio + capital de terceiros).
A equao bsica da Contabilidade

Pode-se dizer que no Ativo esto registrados os recursos aplicados na empresa e no Passivo e no Patrimnio Lquido a origem desses recursos. Se forem recursos de terceiros estaro lanados no Passivo e se forem recursos prprios estaro lanados no Patrimnio Lquido. Exemplo:
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ATIVO Caixa Veculo 1.000 Exigvel
PASSIVO 5.000 5.000 1.000 1.000 6.000 5.000 Financiamento Patrimnio Lquido Capital
Total do Ativo
6.000 Total do Passivo + PL
Ativo = Passivo + Patrimnio Lquido Patrimnio Lquido = Ativo Passivo Passivo = Ativo Patrimnio Lquido O fato do total do Ativo ser exatamente igual ao total do Passivo + Patrimnio Lquido no se trata de mera coincidncia, pois para que se tenha bens e direitos necessrio que algum esteja financiando as aquisies, esse financiamento provm de terceiros (Passivo) ou dos donos (PL). Assim, esse equilbrio entre as duas colunas, de um lado o Ativo e do outro Passivo + PL, fez com que o nome Estrutura Patrimonial migrasse para Balano Patrimonial. O termo Balano representa equilbrio entre as fontes de recursos (Passivo + PL) e as aplicaes desses recursos (Ativo). O Balano a fotografia da situao patrimonial de uma empresa em determinado momento, pois mostra o que ela tem de bens e direitos e o que est devendo para terceiros e para os donos em determinada data.
Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE)

Essa demonstrao, como o prprio nome sugere, apresenta como se formou o resultado do ano, ou seja, traz de forma detalhada cada um dos componentes que contriburam para o resultado ocorrido. Para facilitar o entendimento, vamos interpretar o nome: Demonstrao = apresentao Resultado = lucro ou prejuzo Exerccio = ano contbil
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Portanto, essa demonstrao poderia se chamar Apresentao do Lucro ou Prejuzo do Ano. A DRE formada por trs grandes grupos: Receita, Custo e Despesa, alm dos impostos.
Receita
Considera-se como receita de uma empresa a entrada de recursos, seja vista ou a prazo, em funo das operaes relacionadas venda de bens, produtos e mercadorias, prestao de servios e ainda o resultado positivo de aplicaes financeiras, exemplo: Receita de Venda; Receita de Servios Prestados; Receita Financeira; Receita de Aluguel.
Despesa
o bem ou servio consumido com a finalidade de se obter receitas. Portanto, as despesas esto relacionadas com a administrao e a comercializao: aluguel de salas; comisses de vendedores; juros sobre emprstimos; gastos com propaganda; salrios e encargos do pessoal das reas administrativas e comercial; material de limpeza.
Custo
Custo a expresso, monetariamente quantificada, da utilizao de recursos para adquirir ou processar um determinado bem. So os gastos consumidos no processo produtivo, portanto so chamados de custo da produo.
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Salrios e encargos dos funcionrios da linha de produo ou prestao de servios Matria-prima Depreciao de todos os bens utilizados na produo gua, energia eltrica e outros insumos utilizados na produo O termo produo deve ser entendido como a fabricao de produtos e tambm a gerao de servios, por exemplo, um escritrio de consultoria produz servios, enquanto uma indstria produz produtos.
Resultado
Conforme j mencionado, a diferena entre as receitas, os custos e as despesas em um determinado perodo, quando as receitas so maiores que os custos e as despesas, chamamos de lucro, quando os custos e as despesas so maiores que as receitas, chamamos de prejuzo. Evidentemente que os impostos tambm fazem parte dessa equao. Exemplo:
Receitas Custos e Despesas Impostos Lucro 1.000 (500) (100) 400 Receitas Custos e Despesas Impostos Prejuzo 1.000 (1.100) (100) (200)
Modelo de Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE)

(+) Receita Bruta de Vendas e Servios () Impostos sobre Vendas () Devolues de Vendas () Descontos Concedidos = Receita Lquida () Custo das Mercadorias Vendidas = Lucro Bruto
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Despesas/Receitas Operacionais
() Despesas com Vendas () Despesas Gerais e Administrativas (+) Receitas/Despesas Financeiras Lquidas (+) Outras Receitas e Despesas Operacionais (+) Resultado de Equivalncia Patrimonial = Resultado Operacional (+) Resultado No Operacional = Lucro Antes do Imposto de Renda () Proviso para Imposto de Renda e Contribuio Social = Lucro Lquido A seguir um exemplo de movimentao da situao patrimonial e de resultado de uma empresa. Supondo que ao levantar os dados patrimoniais de uma empresa, ela apresentasse a seguinte situao:
ATIVO Caixa Banco Aplic. Financeira Contas a Receber Imveis Veculos Mveis e Utenslios PASSIVO 5.000 Exigibilidade 10.000 Financiamentos a Pagar 20.000 Consrcio a Pagar 3.000 Contas a Pagar 200.000 Impostos a Pagar 40.000 Salrios a Pagar 22.000 Patrimnio Lquido Capital Social Lucros Acumulados Total 300.000 Total 100.000 70.000 30.000 300.000 200.000 150.000 30.000 15.000 3.000 2.000
A partir desse levantamento inicial houve as seguintes movimentaes:
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1. Recebimento do Contas a Receber de 3.000.

ATIVO
Caixa Banco Aplic. Financeira Contas a Receber Imveis Veculos Mveis e Utenslios
PASSIVO
8.000 Exigibilidade 10.000 Financiamentos a Pagar 20.000 Consrcio a Pagar Contas a Pagar 200.000 Impostos a Pagar 40.000 Salrios a Pagar 22.000 Patrimnio Lquido Capital Social Lucros Acumulados 100.000 70.000 30.000 300.000 200.000 150.000 30.000 15.000 3.000 2.000
Total
300.000 Total
Movimentao: houve reduo do Contas a Receber e aumento do Caixa. 2. Pagamento de salrio no valor de 2.000.
ATIVO
Caixa Banco Aplic. Financeira Imveis Veculos Mveis e Utenslios
PASSIVO
6.000 Exigibilidade 10.000 Financiamentos a Pagar 20.000 Consrcio a Pagar 200.000 Contas a Pagar 40.000 Impostos a Pagar 22.000 Salrios a Pagar Patrimnio Lquido Capital Social Lucros Acumulados 198.000 150.000 30.000 15.000 3.000 100.000 70.000 30.000 298.000
Total
298.000 Total
Movimentao: reduziu o Caixa e tambm a dvida com Salrios. 3. Compra a prazo de Mercadorias para Estoque no valor de 30.000.
ATIVO
Caixa Banco Aplic. Financeira Imveis Veculos Mveis e Utenslios Estoque 6.000 10.000 20.000 200.000 40.000 22.000 30.000
PASSIVO
Exigibilidade Financiamentos a Pagar Consrcio a Pagar Contas a Pagar Impostos a Pagar Fornecedores a Pagar 228.000 150.000 30.000 15.000 3.000 30.000 100.000 70.000 30.000 328.000
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Total
Patrimnio Lquido Capital Social Lucros Acumulados 328.000 Total
Movimentao: surgiu a conta Estoque e tambm a dvida com Fornecedores. 4. Aumento de Capital no valor de 30.000 em dinheiro.
ATIVO
Caixa Banco Aplic. Financeira Imveis Veculos Mveis e Utenslios Estoque 36.000 10.000 20.000 200.000 40.000 22.000 30.000
PASSIVO
Exigibilidade Financiamentos a Pagar Consrcio a Pagar Contas a Pagar Impostos a Pagar Fornecedores a Pagar 228.000 150.000 30.000 15.000 3.000 30.000 130.000 100.000 30.000 358.000
Total
Patrimnio Lquido Capital Social Lucros Acumulados 358.000 Total
Movimentao: aumentou o Caixa e o Capital Social. 5. Venda a prazo de todo Estoque de Mercadorias por 80.000.
ATIVO
Caixa Banco Aplic. Financeira Imveis Veculos Mveis e Utenslios Estoque Ctas. Receber Clientes 36.000 Exigibilidade 10.000 Financiamentos a Pagar 20.000 Consrcio a Pagar 200.000 Contas a Pagar 40.000 Impostos a Pagar 22.000 Fornecedores a Pagar 80.000 Patrimnio Lquido Capital Social Lucros Acumulados Total 408.000 Total 130.000 100.000 30.000 358.000 ???
PASSIVO
228.000 150.000 30.000 15.000 3.000 30.000

Receita Custos Despesas Lucro ou Prejuzo 50.000 80.000 (30.000)
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Movimentao: surgiram as contas Receita (DRE) e Contas a Receber de Clientes, zerou o Estoque e surgiu tambm a conta de Custos (DRE). Nota-se que o Balano no est fechando, no Ativo h um total de $408.000 e no Passivo + PL apenas $358.000, isso porque o Lucro da DRE ainda no foi transferido para os Lucros Acumulados do Balano. 6. Transferncia do Lucro da DRE para o Balano.
ATIVO
Caixa Banco Aplic. Financeira Imveis Veculos Mveis e Utenslios Ctas. Receber Clientes
PASSIVO
36.000 Exigibilidade 10.000 Financiamentos a Pagar 20.000 Consrcio a Pagar 200.000 Contas a Pagar 40.000 Impostos a Pagar 22.000 Fornecedores a Pagar 80.000 Patrimnio Lquido Capital Social Lucros Acumulados 180.000 100.000 80.000 408.000 228.000 150.000 30.000 15.000 3.000 30.000
Total
408.000 Total
Demonstrao do resultado do exerccio (DRE)

Receita Custos Despesas Lucro ou Prejuzo 50.000 80.000 (30.000)
Movimentao: transferncia do Lucro da DRE para a conta de Lucros Acumulados. 7. Houve despesas diversas no valor de 10.000 que sero pagas somente no prximo ms.
ATIVO
Caixa Banco Aplic. Financeira Imveis Veculos Mveis e Utenslios
PASSIVO
36.000 Exigibilidade 10.000 Financiamentos a Pagar 20.000 Consrcio a Pagar 200.000 Contas a Pagar 40.000 Impostos a Pagar 22.000 Fornecedores a Pagar 238.000 150.000 30.000 25.000 3.000 30.000
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Ctas. Receber Clientes
80.000 Patrimnio Lquido Capital Social Lucros Acumulados 170.000 100.000 70.000 408.000
Total
408.000 Total

Receita Custos Despesas Lucro ou Prejuzo 80.000 (30.000) (10.000) 40.000
Movimentao: surgiu a conta de Despesas (DRE) e aumentou o Contas a Pagar (Passivo), em funo dessa despesa houve reduo do Lucro da DRE e consequentemente dos Lucros Acumulados. 8. Os acionistas decidiram em assembleia que 30% do Lucro do Exerccio dever ser enviado para eles no mximo em 60 dias.
ATIVO
Caixa Banco Aplic. Financeira Imveis Veculos Mveis e Utenslios Ctas. Receber Clientes
PASSIVO
36.000 Exigibilidade 10.000 Financiamentos a Pagar 20.000 Consrcio a Pagar 200.000 Contas a Pagar 40.000 Impostos a Pagar 22.000 Fornecedores a Pagar 80.000 Dividendos a Pagar Patrimnio Lquido Capital Social Lucros Acumulados 250.000 150.000 30.000 25.000 3.000 30.000 12.000 158.000 100.000 58.000 408.000
Total
408.000 Total

Receita Custos Despesas Lucro ou Prejuzo 80.000 (30.000) (10.000) 40.000
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Movimentao: houve reduo dos Lucros Acumulados e surgiu a conta de Dividendos a Pagar, isso porque os acionistas deram um prazo de 60 dias para envio dos dividendos, se eles exigissem vista haveria reduo do Caixa e no surgiria a conta de Dividendos a Pagar. Importante: itens com valores iguais a zero no podem constar no Balano, aqui foram apresentados apenas para possibilitar a explicao da movimentao ocorrida. Observa-se que para cada movimentao gerou uma nova situao patrimonial. Cada item do Balano e da DRE denominamos de Contas Contbeis da o termo Contabilidade, que o conjunto das contas. Portanto, h dois grandes grupos de contas: as Patrimoniais e as de Resultado, conforme a seguir.
Contas Patrimoniais
Como o prprio nome diz so representaes grficas dos elementos patrimoniais, que permitem registrar e controlar suas mutaes, estas contas esto registradas no Balano Patrimonial, exemplo: conta caixa, conta estoques, conta imveis, conta fornecedores, conta contas a pagar etc.
Contas de Resultado
So representaes grficas das contas que formam o resultado (lucro ou prejuzo) da empresa, estas contas esto registradas no Demonstrativo do Resultado do Exerccio (DRE), exemplo: receita de vendas, receita de servios, custo das mercadorias vendidas, despesas administrativas, equivalncia patrimonial e outras.
Plano de Contas
o elenco de todas as contas utilizadas pela Contabilidade das empresas. Este plano todo codificado, onde cada conta recebe um cdigo de acordo com o grupo e o subgrupo que faz parte. No Balano Patrimonial, as contas devero estar destacadas da seguinte forma: As contas do Ativo: sero apresentadas de acordo com a sua rapidez de converso em dinheiro, ou seja, de acordo com o seu grau de liquidez (capacidade de se transformar em dinheiro mais rapidamente).
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As contas do Passivo: sero apresentadas de acordo com o seu vencimento, isto , sero destacadas prioritariamente as contas que devero ser pagas mais rapidamente, embora, muitas vezes, haja dificuldades em se estabelecer o que ser pago primeiro. O Ativo e o Passivo esto divididos em subgrupos para distinguir os itens de curto e de longo prazo. A explicao de cada um deles ser feita no captulo que trata especificamente do Balano Patrimonial. Importante: um plano de contas bem elaborado permite que os dados registrados se transformem em informaes. Essas informaes podem estar tanto nos Demonstrativos Contbeis, principalmente no Balano Patrimonial e na Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE), como tambm em relatrios especficos para a administrao. A seguir ser apresentado um modelo simplificado de Plano de Contas do Balano Patrimonial. Cada empresa em funo da complexidade de suas operaes, dever adequar o Plano de Contas de acordo com as suas necessidades, podendo abrir quantos subgrupos necessitar. No entanto, recomenda-se que seja de simples aplicao.
Modelo de Plano de Contas

1 Ativo 1.1 Ativo Circulante 1.1.1 Disponvel 1.1.1.1 Caixa 1.1.1.2 Bancos Conta Movimento 1.1.1.2.1 Banco A 1.1.1.2.2 Banco B 1.1.2 Aplicaes Financeiras 1.1.2.1 Fundos de Investimento 1.1.2.2 CDB
26
1.1.3 Clientes 1.1.3.1 Duplicatas a Receber de Clientes (ou apenas Clientes) 1.1.3.1.1 Cliente A 1.1.3.1.2 Cliente B 1.1.3.2 () Duplicatas Descontadas 1.1.3.3 () Proviso para Devedores Duvidosos 1.1.4 Outras Contas a Receber 1.1.4.1 Emprstimos a Receber 1.1.4.2 Adiantamento a Funcionrios 1.1.4.3 Impostos a Recuperar 1.1.5 Estoques 1.1.5.1 Produtos Acabados ou Mercadorias 1.1.5.2 Produtos em Elaborao 1.1.5.3 Matrias-primas 1.1.5.4 Material de Consumo 1.1.5.5 Material de Escritrio 1.1.5.6 () Proviso para Perda no Estoque 1.1.6 Despesas Antecipadas 1.1.6.1 Prmios de seguro a apropriar 1.1.6.2 Aluguis 1.1.6.3 IPVA 1.1.6.4 Assinatura de Jornais e Revistas 1.2 Ativo Realizvel a Longo Prazo 1.2.1 Clientes
27
1.2.2 Contas a Receber 1.2.3 Despesas Antecipadas 1.2.4 Depsitos Judiciais 1.2.5 Emprstimo a Scios/Acionistas 1.2.6 Emprstimos a empresas Controladas/Coligadas 1.3 Ativo permanente 1.3.1 Investimentos 1.3.1.1 Participaes em Controladas/Coligadas 1.3.1.2 Participaes em Outras empresas 1.3.1.3 Outros Investimentos 1.3.1.4 () Proviso para Perda em Investimento 1.3.2 Imobilizado 1.3.2.1 Terrenos 1.3.2.2 Imveis 1.3.2.3 Instalaes 1.3.2.4 Mquinas e Equipamentos 1.3.2.5 Mveis e Utenslios 1.3.2.6 Veculos 1.3.2.7 Marcas e Patentes 1.3.2.8 () Depreciaes Acumuladas 1.3.2.8.1 Imveis 1.3.2.8.2 Instalaes 1.3.2.8.3 Mquinas e Equipamentos 1.3.2.8.4 Mveis e Utenslios 1.3.2.8.5 Veculos
28
1.3.3 Diferido 1.3.3.1 Gastos Pr-Operacionais 1.3.3.2 Pesquisas e Desenvolvimento de Produtos 1.3.3.3 Gastos de Organizao e Reorganizao 1.3.3.4 () Amortizao Acumulada 2 Passivo 2.1 Passivo Circulante 2.1.1 Fornecedores 2.1.1.1 Fornecedor A 2.1.1.2 Fornecedor B 2.1.2 Contas a Pagar 2.1.2.1 gua 2.1.2.2 Luz 2.1.2.3 Telefone 2.1.2.4 Aluguel 2.1.3 Emprstimos e Financiamentos 2.1.4 Salrios a Pagar 2.1.5 Impostos a Pagar 2.1.6 Provises 2.1.6.1 Proviso para Frias 2.1.6.2 Proviso para 13. Salrio 2.1.7 Dividendos a Pagar 2.2 Exigvel a Longo Prazo 2.2.1 Fornecedores 2.2.2 Contas a Pagar
29
2.2.3 Emprstimos e Financiamentos 2.2.4 Obrigaes Fiscais 2.2.5 Emprstimos de empresas Controladas/Coligadas 2.3 Resultado de Exerccios Futuros 2.3.1 Receitas Antecipadas 2.3.2 Custos e Despesas Correspondentes 3 Patrimnio Lquido 3.1 Capital Social 3.1.1 Capital Subscrito 3.1.2 () Capital a Integralizar 3.2 Reservas 3.2.1 De Capital 3.2.2 De Reavaliao 3.2.3 Legal 3.2.4 Estatutria 3.2.5 Para Contingncias 3.3 Lucros (Prejuzos) Acumulados 3.3.1 Lucros (Prejuzos) Exerccios Anteriores 3.3.2 Lucros (Prejuzos) Exerccio Corrente 4 Contas de Resultado 4.1 Receita Bruta de Vendas e Servios 4.1.1 Receita Filial MG 4.1.2 Receita Filial SP 4.1.3 Receita Filial RJ
30
4.2 Vendas Canceladas 4.2.1 Filial MG 4.2.2 Filial SP 4.2.3 Filial RJ 4.3 Impostos Sobre Vendas e Servios 4.3.1 Filial MG 4.3.2 Filial SP 4.3.3 Filial RJ 4.4 Custo da Mercadoria/Produto e Servios Prestados 4.4.1 Custo Filial MG 4.4.2 Custo Filial SP 4.4.3 Custo Filial RJ 4.5 Despesas Operacionais 4.5.1 Despesas Operacionais (MG) 4.5.1.1 Despesas com Vendas 4.5.1.2 Despesas Gerais e Administrativas 4.5.1.3 Encargos Financeiros Lquidos 4.5.1.4 Outras Receitas e Despesas Operacionais 4.5.2 Despesas Operacionais (SP) 4.5.2.1 Despesas com Vendas 4.5.2.2 Despesas Gerais e Administrativas 4.5.2.3 Encargos Financeiros Lquidos 4.5.2.4 Outras Receitas e Despesas Operacionais 4.5.3 Despesas Operacionais (RJ) 4.5.3.1 Despesas com Vendas
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4.5.3.2 Despesas Gerais e Administrativas 4.5.3.3 Encargos Financeiros Lquidos 4.5.3.4 Outras Receitas e Despesas Operacionais 4.5.4 Despesas Operacionais Sede 4.5.4.1 Despesas com Vendas 4.5.4.2 Despesas Gerais e Administrativas 4.5.4.3 Encargos Financeiros Lquidos 4.5.4.4 Outras Receitas e Despesas Operacionais 4.5.4.5 Resultado de Equivalncia Patrimonial 4.5.4.5.1 Resultado da Investida A 4.5.4.5.2 Resultado da Investida B 4.6 Resultado No Operacional 4.6.1 Filial MG 4.6.1.1 Receita de Vendas de Bens Imobilizados 4.6.1.2 Baixa de Bens Imobilizados 4.6.2 Filial SP 4.6.2.1 Receita de Vendas de Bens Imobilizados 4.6.2.2 Baixa de Bens Imobilizados 4.6.3 Filial RJ 4.6.3.1 Receita de Vendas de Bens Imobilizados 4.6.3.2 Baixa de Bens Imobilizados 4.6.4 Sede 4.6.4.1 Receita de Vendas de Bens Imobilizados 4.6.4.2 Baixa de Bens Imobilizados 4.6.4.3 Perda em Investimento
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4.7 Proviso para Imposto de Renda e CSL Para ilustrar o contedo estudado at esse ponto, ser apresentado um exemplo da formao da Estrutura Patrimonial e de Resultado desde a constituio da empresa.
Exerccio de fixao (resolvido)

1. Constituio da Cia. ABC com capital social no valor de $100.000, sendo integralizado em dinheiro.
ATIVO
Caixa Total Capital Social 100.000 Total
PASSIVO
100.000 Patrimnio Lquido 100.000 100.000 100.000
2. Compra vista de mveis e utenslios no valor de $12.000.

ATIVO
Caixa Mveis e Utenslios Total 12.000 Capital Social 100.000 Total
PASSIVO
88.000 Patrimnio Lquido 100.000 100.000 100.000
3. Compra de mercadorias no valor de $15.000, sendo $5.000 vista e o restante a prazo.

ATIVO
Caixa Mveis e Utenslios Estoque de Mercadorias 83.000 Exigibilidade 12.000 Fornecedores 15.000 Patrimnio Lquido Capital Social Total 110.000 Total 100.000 100.000 110.000
PASSIVO
10.000 10.000
33
4. Compra de um veculo financiado por $6.000.

ATIVO
Caixa Mveis e Utenslios Estoque Mercadorias Veculos 83.000 Exigibilidade 12.000 Fornecedores 15.000 Financiamento 6.000 Patrimnio Lquido Capital Social Total 116.000 Total 100.000 100.000 116.000
PASSIVO
16.000 10.000 6.000
5. Pagamento de $10.000 referente compra de mercadorias.

ATIVO
Caixa Mveis e Utenslios Estoque de Mercadorias Veculos Total 73.000 Exigibilidade 12.000 Financiamento 15.000 6.000 Patrimnio Lquido Capital Social 106.000 Total 100.000 100.000 106.000
PASSIVO
6.000 6.000
6. Obteno de um emprstimos bancrio no valor de $50.000.

ATIVO
Caixa Mveis e Utenslios Estoque de Mercadorias Veculos Banco Conta Movimento Total 73.000 Exigibilidade 12.000 Financiamento 15.000 Emprstimos 6.000 50.000 Patrimnio Lquido Capital Social 156.000 Total 100.000 100.000 156.000
PASSIVO
56.000 6.000 50.000
7. Aumento de capital social no valor de $ 50 000, sendo 50% em dinheiro e 50% em mquinas.
ATIVO
Caixa Mveis e Utenslios Estoque de Mercadorias Veculos Banco Conta Movimento Mquinas Total
34
PASSIVO
98.000 Exigibilidade 12.000 Financiamento 15.000 Emprstimos 6.000 50.000 Patrimnio Lquido 25.000 Capital Social 206.000 Total 150.000 150.000 206.000 56.000 6.000 50.000
8. Aquisio de um imvel financiado no valor de $3.000.

ATIVO
Caixa Mveis e Utenslios Estoque de Mercadorias Veculos Banco Conta Movimento Mquinas Imveis Total 98.000 Exigibilidade 12.000 Financiamento 15.000 Emprstimos 6.000 Patrimnio Lquido 50.000 Capital Social 25.000 3.000 209.000 Total 209.000
PASSIVO
59.000 9.000 50.000 150.000 150.000
9. Venda a prazo de 1/3 do estoque por $20.000.

ATIVO
Caixa Mveis e Utenslios Estoque de Mercadorias Veculos Banco Conta Movimento Mquinas Imveis Contas a Receber Clientes Total 98.000 Exigibilidade 12.000 Financiamento 10.000 Emprstimos 6.000 50.000 25.000 Patrimnio Lquido 3.000 Capital Social 20.000 Lucros Acumulados 224.000 Total 165.000 150.000 15.000 224.000
PASSIVO
59.000 9.000 50.000
DRE
Receita Custo Lucro 20.000 (5.000) 15.000
Comentrios sobre o exemplo: a) A cada transao a situao patrimonial da empresa foi se alterando. b) Nos itens 4 e 8 houve aquisies com financiamentos, no Balano os valores so somados na conta de Financiamentos a Pagar, evidentemente que a empresa ter o controle dos dois financiamentos separados na sua Contabilidade, mas no Balano lana-se pelo valor total, ou seja pela conta sinttica. Relembrando no Plano de Contas como se fosse da seguinte forma:
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2.1 Passivo Circulante 2.1.3 Emprstimos e Financiamentos $9.000 (conta sinttica) 2.1.3.1 Financiamento de Veculos $6.000 (conta analtica) 2.1.3.2 Financiamento de Imveis $3.000 (conta analtica) c) No item 7, houve aumento de Capital envolvendo mquinas, portanto vale destacar que o acionista pode colocar recursos na empresa no somente em dinheiro, mas tambm com quaisquer tipo de bens. d) No item 9, houve venda, portanto gerou lucro ou prejuzo, dessa forma foi necessrio elaborar a DRE. e) O lucro da DRE est igual o do Balano, isso s acontece no primeiro ano, pois no Balano aparece o Lucro Acumulado gerado ao longo da existncia da empresa, enquanto na DRE aparece apenas o lucro do Exerccio, ou seja do ano atual.
Ampliando seus conhecimentos

GOUVEIA, Nlson. Contabilidade Bsica. 2. ed. So Paulo: Harbra, 1993. IUDCIBUS, Srgio de; MARION, Jos Carlos. Curso de Contabilidade para No Contadores. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2000.
Atividades de aplicao
1. Dadas as contas a seguir, classific-las em Ativo (A), Passivo (P), Patrimnio Lquido (PL) e Resultado ( R ).
Emprstimos a Pagar Despesa com Salrios Fornecedores Capital Dividendos a Pagar Mveis de Escritrio Aplicaes Financeiras ( ( ( ( ( ( ( ) ) ) ) ) ) ) Investimento em Aes Despesas Financeiras Veculos Receitas Financeiras Bancos Conta Movimento Impostos a Pagar Adiantamento de Clientes ( ( ( ( ( ( ( ) ) ) ) ) ) )
36
Receita de Vendas Estoques Contas a Pagar Lucros Acumulados
( ( ( (
) ) ) )
Contas a Receber Salrios a Pagar Adiantamento a Fornecedores Despesas Tributrias
( ( ( (
) ) ) )
2. Considera-se Ativo: a) o conjunto das Receitas, Custos e Despesas. b) os Deveres e as Obrigaes. c) os investimentos efetuados pelos acionistas. d) os Bens e Direitos. 3. Considera-se Passivo: a) o conjunto das Receitas, Custos e Despesas. b) os Deveres e as Obrigaes. c) os investimentos efetuados pelos acionistas. d) os Bens e Direitos. 4. Considera-se Patrimnio Lquido: a) o conjunto das Receitas, Custos e Despesas. b) os Deveres e as Obrigaes. c) os investimentos efetuados pelos acionistas. d) os Bens e Direitos. 5. Considera-se Receita: a) gastos consumidos pela rea de produo. b) gastos consumidos pelos setores administrativos e comerciais. c) entrada de recursos em funo de vendas e prestao de servios. d) todo dinheiro que entra na empresa. 6. Considera-se Custo:
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a) gastos consumidos pela rea de produo. b) gastos consumidos pelos setores administrativos e comerciais. c) sada de recursos em funo da compra de mquinas. d) todo dinheiro que sai da empresa. 7. Considera-se Despesa: a) gastos consumidos pela rea de produo. b) gastos consumidos pelos setores administrativos e comerciais. c) sada de recursos em funo da compra de mquinas. d) todo dinheiro que sai da empresa. 8. A Cia. Alvorada foi organizada em 1. de novembro de X1. O Balano abaixo foi preparado depois de realizadas quatro transaes. Analise e prepare a lista das quatro transaes que voc julga terem ocorrido e a situao patrimonial aps cada transao. Balano Patrimonial Cia. Alvorada 01.11. X1
ATIVO
Caixa Estoque Veculo 40.000 30.000 20.000 Exigvel Fornecedores Financiamento Patrimnio Lquido Capital Total do Ativo 90.000 Total do Passivo + PL
PASSIVO
30.000 20.000 10.000 60.000 60.000 90.000
9. Citar as alteraes nos grupos de contas em cada um dos eventos, dizendo se aumentou (A), se diminuiu (D) ou se no alterou (NA).
Eventos
a) Aumento de Capital em dinheiro (exemplo) b) Compra a prazo de estoque c) Compra de um veculo vista d) Compra de uma mquina financiada e) Custo da Mercadoria Vendida
38
Ativo
A
Passivo
NA
Patrimnio Lquido
A
f ) Despesas pagas vista g) Despesas que sero pagas no ms seguinte h) Despesas sendo uma parte paga vista e outra a prazo i) Dividendos provisionados j) Emprstimo efetuado a um scio k) Emprstimo recebido de um banco l) Recebimento de Clientes m) Receita de venda a prazo
10. A seguir esto relacionadas as transaes da Cia. Beta. Apresentar a situao patrimonial aps cada transao. a) Integralizao do capital social em dinheiro no valor de $50.000. b) Obteno de um emprstimo sem juros no montante de $10.000, o dinheiro entrou no caixa da empresa. c) Compra a prazo de mercadorias no valor de $20.000. d) Abertura de uma conta bancria, efetuando um depsito de 50% do saldo de caixa. e) Compra a prazo de um veculo no valor de $15.000 financiado. f) Aumento de capital mediante compra de um imvel avaliado em $20.000. g) Compra vista, em dinheiro, de um estoque de material de escritrio no valor de $5.000. h) Pagamento, em cheque, de 15% da dvida para com os fornecedores. i) Emprstimo efetuado ao scio da empresa, no valor de $2.000 em dinheiro. j) Venda de 30% do seu estoque de mercadorias por $14.000, sendo $4.000 vista e o restante a prazo.
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Gabarito
1.
(P) (R) (P) (PL) (P) (A) (A) (R) (A) (P) ( PL) (A) (R) (A) (R) (A) (P) (P) (A) (P) (A) ( R)
2. D 3. B 4. C 5. C 6. A 7. B 8. H diversas formas de se chegar ao resultado, a resposta a seguir uma delas: a) Abertura da Empresa com Capital Social no valor de $60.000 em dinheiro:
ATIVO
Caixa 60.000 Exigvel Patrimnio Lquido Capital Total do Ativo 60.000 Total do Passivo + PL 60.000 60.000 60.000
PASSIVO
40
b) Compra a prazo de mercadorias no valor de $30.000:

ATIVO
Caixa Estoque 60.000 Exigvel 30.000 Fornecedores Patrimnio Lquido Capital Total do Ativo 90.000 Total do Passivo + PL
PASSIVO
30.000 30.000 60.000 60.000 90.000
c) Compra de veculo no valor de $20.000, sendo 50% vista e o restante financiado:

ATIVO
Caixa Estoque Veculo 50.000 Exigvel 30.000 Fornecedores 20.000 Financiamento Patrimnio Lquido Capital Total do Ativo 100.000 Total do Passivo + PL
PASSIVO
40.000 30.000 10.000 60.000 60.000 100.000
d) Pagamento de $10.000 a fornecedores

ATIVO
Caixa Estoque Veculo 40.000 Exigvel 30.000 Fornecedores 20.000 Financiamento Patrimnio Lquido Capital Total do Ativo 90.000 Total do Passivo + PL
PASSIVO
30.000 20.000 10.000 60.000 60.000 90.000
9.
Eventos
a) b) c) d) e) f)
Ativo
A A NA A D D
Passivo Patrimnio Lquido

NA A NA A NA NA A NA NA NA D D
41
Eventos
g) h) i) j) k) l) m)
Ativo
NA D NA NA A NA A
Passivo Patrimnio Lquido

A A A NA A NA NA D D D NA NA NA A
10. a)
ATIVO
Caixa 50.000 Exigibilidade Patrimnio Lquido Capital Social Total 50.000 Total
PASSIVO
50.000 50.000 50.000
b)
ATIVO
Caixa 60.000 Exigibilidade Emprstimos Patrimnio Lquido Capital Social Total 60.000 Total
PASSIVO
10.000 10.000 50.000 50.000 60.000
c)
ATIVO
Caixa Estoque de Mercadorias 60.000 Exigibilidade 20.000 Emprstimos Fornecedores Patrimnio Lquido Capital Social Total 80.000 Total
PASSIVO
30.000 10.000 20.000 50.000 50.000 80.000
42
d)
ATIVO
Caixa Estoque de Mercadorias Banco Conta Movimento 30.000 Exigibilidade 20.000 Emprstimos 30.000 Fornecedores Patrimnio Lquido Capital Social Total 80.000 Total
PASSIVO
30.000 10.000 20.000 50.000 50.000 80.000
e)
ATIVO
Caixa Estoque de Mercadorias Banco Conta Movimento Veculos 30.000 Exigibilidade 20.000 Emprstimos 30.000 Fornecedores 15.000 Financiamento Patrimnio Lquido Capital Social Total 95.000 Total
PASSIVO
45.000 10.000 20.000 15 .000 50.000 50.000 95.000
f)
ATIVO
Caixa Estoque de Mercadorias Banco Conta Movimento Veculos Imveis 30.000 Exigibilidade 20.000 Emprstimos 30.000 Fornecedores 15.000 Financiamento 20.000 Patrimnio Lquido Capital Social Total 115.000 Total 70.000 70.000 115.000
PASSIVO
45.000 10.000 20.000 15.000
g)
ATIVO
Caixa Estoque de Mercadorias Banco Conta Movimento Veculos 25.000 Exigibilidade 20.000 Emprstimos 30.000 Fornecedores 15.000 Financiamento
PASSIVO
45.000 10.000 20.000 15.000
43
ATIVO
Imveis Estoque de Mat. Escritrio Total 20.000
PASSIVO
5.000 Patrimnio Lquido Capital Social 115.000 Total 70.000 70.000 115.000
h)
ATIVO
Caixa Estoque de Mercadorias Banco Conta Movimento Veculos Imveis Estoque de Mat. Escritrio Total 25.000 Exigibilidade 20.000 Emprstimos 27.000 Fornecedores 15.000 Financiamento 20.000 5.000 Patrimnio Lquido Capital Social 112.000 Total 70.000 70.000 112.000
PASSIVO
42.000 10.000 17.000 15.000
i)
ATIVO
Caixa Estoque de Mercadorias Banco Conta movimento Veculos Imveis Estoque de Mat. Escritrio Contas a Receber do Scio Total 23.000 Exigibilidade 20.000 Emprstimos 27.000 Fornecedores 15.000 Financiamento 20.000 5.000 Patrimnio Lquido 2.000 Capital Social 112.000 Total 70.000 70.000 112.000
PASSIVO
42.000 10.000 17.000 15.000
j)
ATIVO
Caixa Estoque de Mercadorias Banco Conta movimento Veculos Imveis Estoque de Mat. Escritrio Contas a Receber do Scio Clientes
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PASSIVO
27.000 Exigibilidade 14.000 Emprstimos 27.000 Fornecedores 15.000 Financiamento 20.000 5.000 Patrimnio Lquido 2.000 Capital Social 10.000 Lucros Acumulados 78.000 70.000 8.000 42.000 10.000 17.000 15.000
ATIVO
Total 120.000 Total
PASSIVO
120.000
DRE
Receita Custo Lucro 14.000 (6.000) 8.000
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Com esse mtodo iniciou-se uma forma estruturada de se registrar as variaes patrimoniais de uma empresa. No final do sculo XIV, o Papa Leo X delegou ao Frei Lucca Paccioli, um matemtico, o controle financeiro de um convento numa cidade da Itlia. O Frei precisava demonstrar para o Papa a origem dos recursos e suas destinaes, ento para cada movimentao financeira ele tinha que apresentar dois registros: o de onde veio (origem dos recursos) e para onde foi (aplicao, destino dos recursos), da o termo Partidas Dobradas. O Frei Lucca Paccioli publicou um livro de matemtica em Veneza no ano de 1494 intitulado Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalit, e apesar de ser um livro de Matemtica, continha um captulo com o nome: Particularis de Computis et Scripturis, que trata dos registros pelo mtodo das partidas dobradas. H literaturas que trazem o incio da Contabilidade h 4 000 anos a.C. Entretanto, o primeiro registro sobre o tema que se tem notcia esse livro de Paccioli.
Dbito e Crdito
A premissa bsica das partidas dobradas, conforme mencionado, que para toda transao contbil h no mnimo dois registros (origens e destinos). Esses registros so denominados de Dbito e Crdito e funcionam como as aes contbeis, uma vez que o ato de debitar e creditar alteram os saldos das contas e, consequentemente, geram as variaes patrimoniais. Portanto, debitar e creditar so os verbos da Contabilidade. Todas as transaes contbeis que ocorrem so registradas utilizando esses dois verbos. Antes de iniciar o entendimento de como se debita e se credita, necessrio entender qual a natureza dos grupos de contas. Para facilitar o entendimento, apresentamos o seguinte esquema:
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Grupo de contas Ativo Passivo e PL Despesa e Custo Receita
Natureza Devedora Credora Devedora Credora
Dbito aumenta diminui aumenta diminui
Crdito diminui aumenta diminui aumenta
Assim, se o Ativo de natureza devedora, para aument-lo h que se fazer um dbito e para reduzi-lo h que se fazer um crdito. O mesmo raciocnio serve para os demais grupos, como o Passivo e o PL so de natureza credora, para aument-los faz-se um crdito e para reduzi-los um dbito. Essa natureza dos grupos de contas gera ao iniciante desse estudo alguma confuso, pois pode-se questionar o seguinte: se ativo so os bens e direitos que uma empresa possui, como isso pode ser um dbito?. Essa dvida surge porque somos acostumamos a pensar que dbito estar em falta com algo, ou seja uma coisa negativa, mas em Contabilidade no bem assim, veja a origem das palavras: Dbito: do latim debes = devido a mim (pertencente a mim). Crdito: do latim credo = confiana, crena. Portanto, a palavra dbito significa devido a mim, logo o Ativo de natureza devedora, pois os bens e direitos pertencem empresa, ou seja, so devidos a ela. A palavra crdito significa confiana, portanto quem vende a prazo tem confiana na empresa, ou seja, acredita que ela vai pagar a dvida e, conforme j visto, as dvidas e obrigaes so lanadas no Passivo, da esse grupo ser de natureza credora. O mesmo ocorre com o Patrimnio Lquido, pois o investidor (proprietrio) colocou recursos na empresa, acreditou nela. As receitas, os custos e as despesas esto apresentadas na DRE, que, posteriormente, de forma resumida (pelo saldo: lucro ou prejuzo) so transferidas para a conta de Lucros Acumulados no Patrimnio Lquido, ento o raciocnio para essas contas o seguinte: A receita de natureza credora, pois aumenta o lucro, portanto aumenta a conta de Lucros Acumulados, sendo de mesma natureza que o Patrimnio Lquido.
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Os custos e as despesas so de natureza devedora, pois reduzem o lucro, portanto reduzem a conta de Lucros Acumulados, sendo de natureza contrria a do Patrimnio Lquido. Outra maneira de se entender essa questo atravs da escola personalista. Considerando que no Passivo e no Patrimnio Lquido temos as fontes de recursos e no Ativo as aplicaes, ento o Ativo sempre financiado por algum (Passivo e Patrimnio Lquido) e, por isso, deve prestar contas a esse algum. Para explicar vamos utilizar o exemplo da Cia. ABC do captulo anterior. Item1: Constituio da Cia. ABC com capital social no valor de $100.000, sendo integralizado em dinheiro.
ATIVO
Caixa Total
PASSIVO
100.000 Patrimnio Lquido Capital Social 100.000 Total 100.000 100.000 100.000
No Ativo h $100.000 no Caixa, esse recurso veio do acionista, portanto do Capital Social, ento o Caixa est devendo esse valor para o Capital Social. Se a empresa fosse fechada nesse momento, teria que pegar o $100.000 e devolver para o dono (acionista). Entende-se, ento, que o Ativo sempre deve para algum, por isso dizemos que de natureza Devedora. Por outro lado, o acionista acreditou na empresa, colocou $100.000 nesse empreendimento, da o Patrimnio Lquido ser considerado de natureza Credora. Outro raciocnio seria considerar a origem das palavras, com a entrada de $100.000 para o Caixa a empresa passou a ter esse valor, ento h que se debitar esse valor para o Caixa, uma vez que a palavra dbito significa devido a mim. Por outro lado, o acionista acreditou na empresa ao colocar $100.000 de recursos nela, portanto h que creditar esse valor para o acionista, uma vez que a palavra crdito significa credo, confiana. O registro contbil dessa transao: D Caixa: C Capital Social: $100.000 $100.000
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Representao grfica dos lanamentos de dbito e crdito

Uma forma de melhor visualizar os lanamentos contbeis atravs dos Razonetes, tambm chamados de Conta T , pois seu formato igual a letra T, onde do lado direito lana-se os valores que esto Debitados e do lado esquerdo os valores Creditados.
Nome da Conta Dbito D Crdito C
Para cada conta contbil haver um razonete (T), assim, se no Plano de Contas de uma empresa houver 10.000 contas contbeis haver essa mesma quantidade de razonetes. Contabilizando o exemplo anterior nos razonetes teremos:
Caixa
(1)
Capital Social 100.000 (1)
100.000
Explicaes dos lanamentos: Como o Ativo de natureza devedora, para se aumentar uma conta desse grupo faz-se um dbito e, consequentemente, para diminuir faz-se um crdito. Portanto, havia zero no Caixa, agora h $100.000, ento houve um aumento de uma conta do Ativo, por isso, foi feito um dbito. O Patrimnio Lquido de natureza credora, para se aumentar uma conta desse grupo faz-se um crdito e, consequentemente, para diminuir faz-se um dbito. Portanto, havia zero no Capital Social, agora h $100.000, ento houve um aumento de uma conta do Patrimnio Lquido, por isso, foi feito um crdito.
Razonete X Balano
Observa-se que se unirmos os dois razonetes teremos $100.000 de cada lado a exemplo do Balano apresentado no item 1, portanto a representao grfica de um razonete nos lembra um Balano sem as bordas laterais e inferiores.
50
Caixa: 100.000
Capital Social: 100.000
Dessa forma, fica mais fcil compreender porque as contas do Ativo so de natureza devedora e as do Passivo e Patrimnio Lquido de natureza credora. Lembrando mais uma vez que o dbito aumenta o saldo das contas do Ativo e o crdito aumenta o saldo das contas do Passivo e do Patrimnio Lquido. Nota-se que lanar qualquer valor no lado esquerdo de um razonete debitar. Lanar qualquer valor no lado direito de um razonete creditar. Da a conjugao dos verbos: debitar e creditar. Prosseguindo com o exemplo vamos a mais trs lanamentos. Faremos o registro at o item 4. Item 2: Compra vista de mveis e utenslios no valor de $12.000.
ATIVO
Caixa 88.000 Mveis e Utenslios 12.000 Total 100.000
PASSIVO
Patrimnio Lquido 100.000 Capital Social Total 100.000 100.000
O registro contbil dessa transao: Havia $100.000 no Caixa, agora s h $88.000, portanto houve uma reduo de uma conta do Ativo e quando isso ocorre faz-se um crdito. Por outro lado, havia zero de Mveis e Utenslios agora h $12.000, portanto houve um aumento de uma conta do Ativo, e quando isso ocorre faz-se um dbito. D Mveis e Utenslios: C Caixa: $12 000
Caixa
(1)
$12.000
Capital Social 12.000

(2)
Mveis e Utenslios
(1) (2)
100.000
100.000
12.000
# 88.000
Detalhes importantes: Devemos sempre numerar os lanamentos para saber a que transao se refere.
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O smbolo # (jogo da velha) representa o saldo de cada razonete. Unindo os saldos dos trs razonetes num nico, chega-se a uma representao semelhante ao Balano apresentado no item 2, conforme a seguir:
Caixa: 88.000 Mveis e Utenslios: 12.000 Capital Social: 100.000
Item 3: Compra de mercadorias no valor de $15.000, sendo $5.000 vista e o restante a prazo.
ATIVO
Caixa Mveis e Utenslios Estoque de Mercadorias Total
PASSIVO
83.000 Exigibilidade 12.000 Fornecedores 15.000 Patrimnio Lquido Capital Social 110.000 Total 10.000 10.000 100.000 100.000 110.000
O registro contbil dessa transao: Havia $88.000 no Caixa e houve um pagamento de $5.000 devido compra de mercadorias, com isso o saldo caiu para $83.000, portanto houve uma reduo de uma conta do Ativo e quando isso ocorre faz-se um crdito. Uma parte da compra foi a prazo, portanto a empresa fez uma dvida de $10.000 para com os Fornecedores, portanto houve um aumento de uma conta do Passivo e quando isso ocorre faz-se um crdito (j que esse grupo de natureza credora). Por outro lado, havia zero de Estoque de Mercadorias agora h $15.000, houve, ento, um aumento de uma conta do Ativo e quando isso ocorre faz-se um dbito. D Estoque de Mercadorias: C Caixa: C Fornecedores: $15.000 $5.000 $10.000
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Caixa
(1)
Fornecedores 12.000 (2) 5.000 (3) 10.000 (3)

(2)
Mveis e Utenslios 12.000
100.000
# 83.000
Capital Social 100.000

(1)
Estoque de Mercadorias
(3)
15.000
Nota-se que o lanamento de crdito do item 3 foi desmembrado em dois: $5.000 no Caixa e $10.000 em Fornecedores, em funo da compra ter sido uma parte vista e outra a prazo. Unindo os saldos dos cinco razonetes num nico, chega-se a uma representao semelhante ao Balano apresentado no item 3, conforme a seguir:
Caixa: Mveis e Utenslios: Estoque de Mercadorias: 83.000 Fornecedores: 12.000 Capital Social: 15.000 10.000 100.000
Item 4: Compra de um veculo financiado no valor de $6.000.

ATIVO
Caixa Mveis e Utenslios Estoque de Mercadorias Veculos Total
PASSIVO
83.000 Exigibilidade 12.000 Fornecedores 15.000 Financiamento 6.000 Patrimnio Lquido Capital Social 116.000 Total 16.000 10.000 6.000 100.000 100.000 116.000
O registro contbil dessa transao: Havia zero de Veculos, agora h $6.000, portanto houve um aumento de uma conta do Ativo e quando isso ocorre faz-se um dbito. Por outro lado, havia zero de Financiamentos a Pagar, agora h $6.000. Houve um aumento de uma conta do Passivo e, quando isso ocorre, faz-se um crdito.
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D Veculos: $6.000 C Financiamentos: $6.000

Caixa
(1)
Fornecedores 12.000 5.000 (3)

(2)
Mveis e Utenslios
(3) (2)
100.000
10.000
12.000
# 83.000 Estoque de Mercadorias

(3)
Financiamento 6.000
(4)
Capital Social 100.000 (1)
15.000 Veculos
(4)
6.000
Unindo os saldos dos sete razonetes, chega-se a uma representao semelhante ao Balano apresentado no item 4, conforme a seguir:
Caixa : 83.000 Mveis e Utenslios : 12.000 Estoque de Mercadorias: 15.000 Veculos: 6.000
Fornecedores: 10.000 Financiamento: 6.000 Capital Social: 100.000
Concluso importante: O Balano a forma de espelhar o saldo de cada razonete de maneira organizada, segregando em contas do Ativo, do Passivo e do Patrimnio Lquido, apresentando a situao patrimonial da empresa. Para o usurio, bem melhor receber a informao do saldo de cada conta no Balano do que receber diversos razonetes soltos.
Caractersticas das partidas dobradas

Para todo fato contbil haver no mnimo dois lanamentos, um no dbito e outro no crdito. Todas as aplicaes de recursos (dbito) vo necessitar de uma origem de recursos (crdito). No Ativo, podemos dizer que toda entrada dbito e toda sada crdito.
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Exemplo: Compra de mercadoria vista. D Estoque de Mercadoria (entrou mercadoria no estoque). C Caixa (saiu dinheiro do caixa). A soma dos dbitos ser sempre igual soma dos crditos. No h dbito sem que haja o respectivo crdito e vice-versa.
O extrato bancrio e as partidas dobradas

O extrato bancrio gera algumas dificuldades para o iniciante nesse assunto, pois os lanamentos constantes no extrato so contrrios aos registros das empresas, por exemplo, quando feito um depsito na conta bancria, h que se fazer um dbito, pois est aumentando a conta Banco, portanto est aumentando uma conta do Ativo. Mas no extrato o depsito consta como Crdito. Como isso possvel? Significa que a Contabilidade dos bancos contrria das empresas? Essas so perguntas rotineiras feitas pelo iniciante. Para responder utilizaremos o seguinte exemplo: 1. Supondo que a empresa efetue um depsito no valor de $100.000. A contabilizao na empresa e no banco se dar da seguinte forma:
Na empresa
Saiu dinheiro do Caixa e foi para a conta Bancria, portanto preciso creditar o Caixa uma vez que houve uma reduo de recursos e aumentar a conta Banco em funo do aumento.
Caixa 100.000 (1) Banco Conta Movimento
(1)
100.000
No Banco
Entrou dinheiro no caixa do banco, portanto preciso debitar o Caixa uma vez que houve uma entrada de recursos, por outro lado o banco est devendo esse valor para a empresa, como dvida conta de Passivo, ter que efetuar um crdito na conta chamada Depsitos Vista (C/C) Passivo.
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Caixa
(1)
Depsito Vista 100.000 (1)
100.000
Na empresa
Saiu dinheiro da conta bancria, portanto preciso creditar a conta Banco uma vez que houve uma reduo e debitar a conta Veculos em funo da entrada de recursos para essa conta.
Caixa 100.000 Veculo
(2) (1)
Banco Conta Movimento

(1)
100.000
30.000(2)
30.000
No Banco
Saiu dinheiro do caixa do banco, portanto preciso creditar a conta Caixa uma vez que houve uma sada de recursos, por outro lado o banco que devia $100.000 passou a dever apenas $70.000 para a empresa, portanto houve uma reduo da dvida, quando reduz uma conta do Passivo h que se fazer um dbito.
Caixa
(1)
Depsito Vista (C/C) 30.000(2)

(2)
100.000
30.000
100.000 (1)
Agora podemos responder aos questionamentos feitos, principalmente pergunta: significa que a Contabilidade dos bancos contrria das empresas? A resposta no, a Contabilidade dos bancos segue exatamente os mesmos conceitos da Contabilidade Empresarial, ou seja, quando aumenta uma conta do Ativo, faz-se um dbito, e quando aumenta uma conta do Passivo faz-se um Crdito. Ento, por que h divergncia entre a forma de apresentao dos lanamentos no extrato bancrio e na Contabilidade das empresas? A resposta muito simples: ocorre que o extrato bancrio recebido pelas empresas, nada mais que a contabilizao da conta Depsitos Vista
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(c/c), ou seja, os bancos quando comearam a fornecer os extratos, no tiveram o zelo de formatar um relatrio que demonstrasse a contabilidade dos clientes, simplesmente pegaram a conta contbil do Passivo e enviaram para os clientes, , por isso, que os depsitos aparecem como crdito e os cheques pagos como dbito, pois no caso do depsito, conforme demonstrado anteriormente, gera uma dvida para o banco, portanto registra-se como crdito e quando pagam um cheque do cliente reduz a dvida, portanto diminui uma conta do Passivo, por isso aparecem como dbito. Concluso: o extrato bancrio retrata a Contabilidade do banco e no do cliente.
Apurao do Resultado do Exerccio (ARE)

Toda empresa obrigada legalmente a fazer apurao dos resultados pelo menos uma vez por ano. O lucro ou prejuzo de um exerccio est na dependncia do confronto das contas de receitas, custos e despesas, e este resultado lquido apurado na conta denominada Apurao do Resultado do Exerccio (ARE). As contas de receitas, custos e despesas tem periodicidade anual, por isso, so chamadas de contas transitrias, isto , somente devero conter registros para um ano, ou perodo menor, conforme a durao do perodo contbil, o que significa que todas as contas de resultado devem possuir saldo zero no incio de cada ano. Por essa razo, feito o encerramento dessas contas em 31 de dezembro.
Procedimentos para Apurao do Resultado do Exerccio

Apurar o saldo das contas de resultado nos razonetes (T). Abrir a conta ARE e transferir todos os saldos das contas de resultado para o ARE. Debitar o saldo das contas de receitas, em contrapartida creditar a conta ARE. Creditar o saldo das contas de despesas, em contrapartida debitar a conta ARE.
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Apurar o saldo da conta ARE. Se for credor, o resultado ser lucro do exerccio, se devedor, ser prejuzo do exerccio. Transferir o saldo da conta ARE para a conta Lucros/Prejuzos Acumulados, esta conta do Patrimnio Lquido.

Para saber mais, ler o captulo 3 dos livros: Equipe de Professores da USP. Contabilidade Introdutria. 9. ed. So Paulo: Atlas, 1998. GOUVEIA, Nlson. Contabilidade Bsica. 2. ed. So Paulo: Harbra, 1993. Ler tambm o captulo 17 do livro: IUDCIBUS, Srgio de. MARION, Jos Carlos. Curso de Contabilidade para no Contadores. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2000.
1. Durante o ms de janeiro a Cia. EFG realizou as seguintes operaes: 1. Constituio da empresa com capital social integralizado em dinheiro no valor de $10.000. 2. Compra a prazo de mercadorias no valor de $5.000. 3. Contratao de um emprstimo no valor de $3.000, o dinheiro entrou no caixa da empresa. 4. Venda de 50% do seu estoque de mercadorias pelo valor de $6.000, sendo que 40% foram vendidos a prazo e o restante vista. 5. Pagamento de $500 de juros referente ao emprstimo contrado no item 3. 6. Houve uma despesa de salrios no valor de $2.000 que sero pagos em fevereiro.
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Pede-se: Faa todos os lanamentos em conta T e Apurao do Resultado do Exerccio transferindo para a Conta de Lucros Acumulados. 2. Durante o ms de janeiro a Cia. Tico e Tco realizou as seguintes operaes: 1. Constituio da empresa com capital inicial integralizado em dinheiro no valor de $70.000. 2. Contratao de um emprstimo bancrio no valor de $10.000, tendo o banco depositado a quantia na conta da empresa. 3. Compra a prazo de mercadorias no valor de $40.000. 4. Venda de 75% do seu estoque de mercadorias pelo valor de $50. 000, sendo que 40% foram vendidos a prazo e o restante vista. 5. Pagamento em cheque no valor de $2.000 referente a juros do emprstimo contrado no item 2. 6. Despesa com energia eltrica no valor de $3.000 pago vista em dinheiro. 7. Houve uma despesa de salrios no valor de $4.000 que sero pagos em fevereiro. 8. Despesa com telefone no valor de $1.000 que sero pagos no ms seguinte. 9. Aumento do Capital Social em cheque no valor de $25.000. Este valor foi depositado diretamente na conta da empresa. Pede-se: a) Lanar todas as transaes em razonetes. b) Apurar o Resultado do Exerccio ARE em 31.01.X1. c) Elaborar a DRE em 31.01.X1. d) Elaborar o Balano Patrimonial em 31.01.X1.
59
Gabarito
1.
Caixa 10.000 (3) 3.000 (4) 3.600
(1)
Capital Social 10.000 (1) 10.000 #

(2)
Estoque 5.000 2.500 (4) # 2.500
500 (5)
# 16.100 Fornecedores 5.000 (2) 5.000 # Salrios a Pagar 2.000 (6) 2.000 # Emprstimo a Pagar 3.000 (3) 3.000 # (4) 2.400 # 2.400 Clientes
Receitas de Vendas (a) 6.000 6.000 (4 0 Despesas de salrio (6) 2.000 0 2 000 (d)
)
CMV (4) 2.500 2.500 (b

)
Despesas Financeiras (5) 500 0 ARE (b) 2.500 (c) 500 (d) 2.000 (e) 1.000 6.000 (a) 500 (c)
0
Lucros Acumulados 1.000 (e) 1.000 #
1.000 # 0
2. Razonetes Cia. Tico e Teco
60
Caixa 70.000 (4) 30.000

(1)
Banco conta movto.

(
Estoque Mercadorias (3) 40.000 # 10.000 30.000 (4a)
3.000 (6)
2) 10.000 (9) 25.000 33.000
2.000 (5)
# 97.000 Clientes
(4)
Fornecedores 40.000
(3)
Emprstimo a Pagar 10.000 (2) 10.000 # Capital Social 70.000 (1) 25.000 (9) 95.000 #
20.000
# 20.000 Contas a Pagar 1.000

(8)
40.000 # Salrios a Pagar 4.000

(7)
1.000 #
4.000 #
Receitas de Vendas 50.000

(4) (4a)
CMV 30.000
(6)
Despesas c/Energia 3.000 # 3.000 Despesa com Telefone

(8)
50.000 # Despesa Financeira

(5)
# 30.000 Despesa com Salrio

(7)
2.000
4.000
1.000
# 2.000
# 4.000
# 1.000
Apurao do Resultado do Exerccio: ARE

Receitas de Vendas 50.000
a (4) (4a)
CMV 30.000 30.000 b

(6)
Despesas c/Energia 3.000 3.000 c
50.000
50.000 #
# 30.000
# 3.000
Despesa Financeira
(5)
Despesa com Salrio

(7)
Despesa com Telefone

(8)
2.000 2.000 d ARE
4.000 4.000 e Lucro 10.000 g 10.000 #
1.000 1.000 f
# 2.000
# 4.000
# 1.000
30.000 c 3.000 d 2.000 e 4.000 f 1.000

b
50.000 a
g 10.000
10.000 #
61

Cia. Tico e Teco 31.01.X1
Receita de Venda Custo das Mercadorias Vendidas Despesas com Energia Despesas Financeira Despesas com Salrio Despesas com Telefone Lucro do Exerccio 50.000 (30.000) (3.000) (2.000) (4.000) (1.000) 10.000
Soluo passo a passo

Balano Patrimonial Cia. Tico e Teco 31.01.X1
ATIVO
Caixa Banco conta movimento Clientes Estoque 97.000 Exigibilidades 33.000 Fornecedores 20.000 Emprstimos a pagar 10.000 Contas a Pagar Salrios a Pagar Patrimnio Lquido Capital Social Lucro Total 160.000 Total
PASSIVO
55.000 40.000 10.000 1.000 4.000 105.000 95.000 10.000 160.000
62
Princpios Contbeis: Entidade e Competncia
Princpios Fundamentais da Contabilidade

Representam um conjunto de conceitos, princpios e procedimentos desenvolvidos pela teoria contbil e utilizados como elementos disciplinadores na escriturao de eventos e transaes e na elaborao das demonstraes financeiras. Tendo em vista a natural evoluo da Cincia Contbil nos ltimos anos, o Conselho Federal de Contabilidade aprovou em 29/12/93 a Resoluo 750/93, que deu novo enfoque e redao aos Princpios Fundamentais de Contabilidade. importante observar o que diz os pargrafos 1. e 2. do artigo 1..
Art. 1. [...] 1. A observncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade obrigatrio no exerccio da profisso e constitui condio de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). 2. Na aplicao dos PFC s situaes concretas, a essncia das transaes devem prevalecer sobre seus aspectos formais.
So Princpios Fundamentais de Contabilidade: 1. o da Entidade; 2. o da Continuidade; 3. o da Oportunidade; 4. o do Registro pelo Valor Original; 5. o da Atualizao Monetria; 6. o da Competncia; 7. o da Prudncia.
65
Neste estudo sero focados os Princpios da Entidade e da Competncia, cujos entendimentos so imprescindveis para a compreenso da Contabilidade. No entanto, recomenda-se a leitura dos demais princpios nos livros indicados nas referncias.
Princpio da Entidade
Faz a distino entre o patrimnio do investidor e o patrimnio da sociedade, o patrimnio da empresa no pertence ao proprietrio (investidor), portanto ele no pode dispor ou usufruir dos bens da entidade segundo sua vontade. Scio e empresa so pessoas distintas, com patrimnios distintos.
Exemplo do Princpio da Entidade

Supondo que a empresa tenha o seguinte Balano em determinada data:
ATIVO
Caixa 100.000 Exigibilidades Patrimnio Lquido Capital Social Total 100.000 Total 100.000 100.000 100.000
PASSIVO
No final do ms, o proprietrio solicita ao tesoureiro que retire $10.000 do Caixa para pagar diversas despesas pessoais. Como deve ser contabilizada essa transao? Hipteses: a) Nas despesas da empresa? No, pois essas despesas so do dono da empresa e no dela. b) Como distribuio de lucros? No, pois conforme pode ser observado no Balano, no h lucro para ser distribudo. c) Como devoluo (reduo) do Capital Social? No, pois para reduo do Capital deve haver aprovao em assembleia geral e registro nos rgos governamentais.
66
O correto lanar como emprstimos ao proprietrio, para isso aconselhvel inclusive a formalizao atravs de um contrato de mtuo (emprstimo). Portanto, o Balano ficar da seguinte forma:
ATIVO
Caixa Emprstimo ao Acionista 90.000 Exigibilidades 10.000 Patrimnio Lquido Capital Social Total 100.000 Total 100.000 100.000 100.000
PASSIVO
Princpio da Competncia
Este princpio determina que as receitas, os custos e as despesas devem ser includos na apurao do resultado do perodo em que ocorrem, sempre simultaneamente quando se relacionarem, independentemente do recebimento ou pagamento. As receitas, os custos e as despesas sero sempre reconhecidas segundo o fato gerador e no segundo o fluxo de recursos financeiros, ou seja, no importa se houve entrada ou sada de recursos, o fato aconteceu deve ser contabilizado. Exemplo 1: supondo que a Cia. Competncia tenha sido constituda em 1. de janeiro com capital inicial igual a zero (apenas para ilustrar) e que durante o ms de janeiro ocorreram as seguintes transaes: 1) Compra a prazo de mercadorias por $30.000. 2) Venda a prazo de 100% do estoque de mercadorias por $80.000. 3) Contabilizao da folha de pagamento de salrios no valor de $12.000 que ser pago no dia 5 de fevereiro. 4) Contabilizao do 13. salrio referente ao ms de janeiro na proporo de 1/12 sobre a folha de pagamento: $12.000 x 1/12 = $1.000.
67
Balano e DRE em 31.01.X1

Ativo
Caixa e Bancos Estoque Clientes Total do Ativo 0 30.000
Inicial
0
Item 1
0 30.000
Item 2
0 0 80.000 80.000
Item 3
0 0 80.000 80.000
Item 4
0 0 80.000 80.000
PASSIVO
Exigibilidade Fornecedores Salrios a pagar Proviso 13. salrio Patrimnio Lquido Capital Social Lucros Acumulados Total
Inicial
0
Item 1
30.000 30.000
Item 2
30.000 30.000
Item 3
42.000 30.000 12.000
Item 4
43.000 30.000 12.000 1.000 37.000 0 37.000 80.000
0 0 0
0 0 30.000
50.000 0 50.000 80.000
38.000 0 38.000 80.000
DRE
Receita de Vendas C.M.V Despesas com Salrios Despesas com 13. Salrio Lucro
Inicial
Item 1
Item 2
80.000 (30.000)
Item 3
80.000 (30.000) (12.000)
Item 4
80.000 (30.000) (12.000) (1.000) 37.000
50.000
38.000
Observa-se no exemplo apresentado que embora a empresa tenha executado quatro transaes no perodo, obtendo um lucro de $37.000 seu caixa no se alterou, pois sua compra de mercadorias e sua respectiva venda foram a prazo e tambm suas despesas com salrio e com 13. salrio ainda no foram pagas. Esse exemplo deixa bem claro a diferena entre o chamado Regime de Caixa e o de Competncia, pois mesmo no tendo movimentao financeira as transaes foram registradas normalmente. Se a empresa efetuasse sua Contabilidade de acordo com a movimentao financeira (regime de caixa) no teria contabilizado nada em janeiro, pois no houve entradas nem sadas de recursos financeiros nesse perodo. Com isso, pode-se concluir que todas as transaes devem ser registradas de acordo com sua ocorrncia (fato gerador) e no simplesmente com seu pagamento e/ou recebimento (fato financeiro).
68
Exemplo 2: no dia 2 de janeiro a Cia. ABC efetuou uma Aplicao Financeira no valor de $10.000 por um perodo de 3 meses, que render juros de 10% ao ms, cujo resgate ser junto com o principal ao final do perodo. Lanamento em 2 de janeiro: D Aplicao Financeira C Bancos (conta de ativo) $10.000
(conta de ativo)
$10.000
Histrico: aplicao Financeira pelo prazo de 90 dias, conforme aviso bancrio _____. Lanamento em 31 de janeiro: D Aplicao Financeira C Receita Financeira (conta de ativo) $1.000 $1.000
(conta de resultado)
Histrico: Receita Financeira referente ao ms de janeiro. Lanamento em 28 de fevereiro: D Aplicao Financeira C Receita Financeira (conta de ativo) $1.100 $1.100
Histrico: Receita Financeira referente ao ms de fevereiro. Lanamentos em 31 de maro: D Aplicao Financeira C Receita Financeira (conta de ativo) $1.210 $1.210
Histrico: Receita Financeira referente ao ms de maro. No momento do resgate: D Bancos (conta de ativo) $13.310 $13.310
C Aplicao Financeira
(conta de ativo)
Histrico: Resgate da aplicao financeira realizada em 2 de janeiro conforme aviso bancrio_____.
69
Provises
Para se cumprir o Princpio da Competncia, tem que se ficar atento quanto s despesas e receitas incorridas, cujo valor possa ser conhecido ou estimado, mas que, no entanto, sero pagos no exerccio seguinte, a este fato chamamos de provises.
Exemplo
Alm do pagamento mensal do salrio, temos ainda o 13. Salrio e a gratificao de frias que representa 1/3 do salrio. Esses valores devem ser provisionados, pois, embora o pagamento do 13. Salrio venha ocorrer apenas no final do ano, sua formao acontece ms a ms, ou seja, se o funcionrio demitido no ms de agosto ele ter direito a 8/12 de 13. Salrio. O mesmo ocorre com a gratificao de frias. Portanto, se a empresa tem uma folha de pagamento mensal no valor de $24.000, ela dever provisionar todo ms 1/12 ( 24.000 / 12 = 2.000 ) como 13. Salrio, efetuando o seguinte lanamento contbil. D Despesa com 13. Salrio (conta de resultado) C Proviso para 13. Salrio (conta de passivo) $2.000 $2.000
O mesmo procedimento dever ser adotado para o valor correspondente a gratificao de 1/3 de frias. As provises devem ser feitas, at mesmo, para provisionar receitas, custos e despesas cujo documento ainda no tenha chegado. Supondo que a empresa no tenha recebido a fatura da conta de telefone do ms, devido ao atraso do correio, mas o valor aproximado da conta possvel de se estimar utilizando, por exemplo, a mdia dos ltimos trs meses, ento h como lanar a proviso da conta para que sua despesa fique realmente no ms em que ocorreu. Na chegada do documento faz-se o lanamento da diferena do valor. D Despesa com Telefone C Contas a Pagar (conta de resultado) (conta de passivo) $5.000 $5.000
Histrico: Proviso da conta de telefone do ms X que at essa data no fora recebida.
70
Importante: antes de se constituir uma proviso, h que se verificar a materialidade, pois o valor pode ser to insignificante que o custo-benefcio para se provisionar pode no valer a pena.
Despesas Pagas Antecipadamente

Conforme mencionado no Princpio da Competncia, as receitas, custos e despesas devero ser reconhecidas no momento do fato gerador. No entanto, existem algumas despesas que so desembolsadas vista ou at mesmo a prazo, mas que contemplam diversos perodos futuros. Para ilustrar, vejamos a seguinte situao: Item 1 no dia 2 de janeiro voc negocia um desconto com o dono da lanchonete prxima ao seu local de trabalho, onde voc pagar $1.000 de lanche antecipado e ele ir descontando medida em que voc for consumindo, e assim lhe dar um bom desconto por estar pagando antecipadamente. Portanto, nesse momento voc no teve uma despesa com lanche no valor de $1.000, mas adquiriu um direito de poder lanchar at esse valor. Item 2 no final de janeiro voc foi at a lanchonete e perguntou qual foi o valor consumido no ms, o comerciante respondeu $100. Item 3 no final de fevereiro voc foi at a lanchonete e perguntou qual foi o valor consumido no ms, o comerciante respondeu $80. Item 4 no final de maro voc foi at a lanchonete e perguntou qual foi o valor consumido no ms, o comerciante respondeu $120. Os valores dos itens 2, 3, e 4 so lanados como Despesa com Lanche na DRE e reduzem o direito lanado na conta Despesas Antecipadas com Lan che no Ativo. E assim sucessivamente at consumir o valor total de $1.000.
Balano Patrimonial
ATIVO
Bancos Despesa Antecipada com Lanche
Inicial
10.000
Item 1
9.000 1.000
Item 2
9.000 900
Item 3
9.000 820
Item 4
9.000 700
71
Total do Ativo
10.000
10.000
9.900
9.820
9.700
PASSIVO
Exigibilidade Patrimnio Lquido Capital Prejuzos Acumulados Total
Inicial
0 10.000 10.000
Item 1
0 10.000 10.000
Item 2
0 9.900 10.000 (100)
Item 3
0 9.820 10.000 (180) 9.820
Item 4
0 9.700 10.000 (300) 9.700
10.000
10.000
9.900

Inicial
Despesas com Lanche Resultado Operacional
Item 1
Item 2
(100) (100)
Item 3
(80) (80)
Item 4
(120) (120)
Total
(300) (300)
Outro exemplo clssico de Despesas Antecipadas a despesa com seguro. Quando uma empresa faz seguro de um ativo qualquer que lhe pertence, ela o faz por um perodo longo, geralmente um ano. Este seguro significa que a empresa paga um prmio (despesa de seguro) para uma seguradora que, em troca, garante indenizar o valor segurado do ativo caso ocorra algum sinistro, como: roubo, incndio, coliso etc., dentro do prazo contratado. Dessa maneira a empresa est obtendo um benefcio, ou seja, a garantia de receber o valor segurado de volta, caso ocorra algum sinistro. Portanto, ao pagar ou incorrer numa despesa de seguro, est se adquirindo um direito (ativo) a um benefcio, presente ou futuro, que ser consumido em funo do tempo (pro rata temporis). No momento da aquisio do seguro (direito), a Contabilidade registra esta despesa como um ativo, numa conta chamada Despesa Antecipada com Seguro, na medida em que esse benefcio vai sendo consumido, vai se transferindo o valor proporcional ao perodo, normalmente a cada ms, como Despesa com Seguro. Portanto, nesse momento, deixa de ser despesa antecipada e passa a ser reconhecida como despesa efetiva do perodo.
72
Exemplo
Uma empresa fez o seguro de um carro no dia 01.07.X1, por um ano no valor total de $24.000 pago vista. Lanamento em Julho/X1:
D Despesa Antecipada de Seguro (ativo) C Banco D Despesa com seguro (ativo) (resultado) $24.000 $24.000 $2.000 $2.000 (1/12 de $24.000)
C Despesa Antecipada de Seguro (ativo)
Lanamento em Agosto/X1:
D Despesa com seguro (resultado) $2.000 $2.000 (1/12 de $24.000)
C Despesa Antecipada de Seguro (ativo)
E assim sucessivamente at junho/X2 quando completar 12 meses, consequentemente extinguindo a cobertura do seguro.

A Cia. Contabilidade apresentava os seguintes saldos de conta em 31.12.X1: Capital Estoque 220.000 100.000 Caixa Fornecedores Lucros Acumulados 80.000 50.000 30.000
Banco Conta Movimento 120.000
Durante o ms de janeiro/X2 ocorreram as seguintes transaes: 1. Venda de 70% do estoque de mercadorias por $150.000 sendo que 60% foi vista com depsito bancrio e o restante a prazo. 2. No dia 1. de janeiro houve uma aplicao financeira no valor de $100.000 por um perodo de dois meses, com juros mensais de 10% que sero resgatados junto com o principal. 3. No dia 1. de janeiro houve contratao de uma aplice de seguro no valor de $30.000, para o perodo de seis meses, sendo que 50% foram pagos vista, em dinheiro, e o restante ser pago a prazo.
73
4. No dia 16 de janeiro houve a obteno de um emprstimo bancrio no valor de $50.000 pelo prazo de trs meses, tendo o banco cobrado juros simples de 20% ao ms que sero pagos junto com o principal. 5. Despesa com a folha de pagamento de salrio no valor de $20.000, que ser pago no ms de fevereiro. Pede-se: a) Preparar a DRE em 31.01.X2. b) Preparar o Balano Patrimonial em 31.01.X2. Importante: antes de comear a resolver, importante se atentar para algumas situaes: Verificar a data em que esto solicitando as demonstraes, nesse exerccio a data solicitada 31 de janeiro. Embora algumas transaes como os itens 2, 3 e 4 se refiram a mais de um ms, a contabilizao tem que ser feita levando-se em considerao somente o ocorrido at 31 de janeiro. Se o exerccio estivesse pedindo para levantar as demonstraes em 28 de fevereiro os juros e despesas referentes aos itens 2, 3 e 4 levariam em considerao os valores at o final de fevereiro, pois, relembrando, o Balano uma fotografia do momento, portanto precisa refletir a situao patrimonial de acordo com a data que est sendo solicitado. No item 4, o emprstimo ocorreu no dia 16 de janeiro, portanto a despesa com juros a ser considerada ser de apenas 15 dias em janeiro, ou seja do dia 16 a 31.
Soluo passo a passo

Balano Patrimonial 31.01.X2
ATIVO
Caixa Banco Aplicao Financeira Clientes Estoque Despesa Antecipada Seguro Total do Ativo
74
em milhares de $
Item 2
80 100 + 10 60 60 30 390
Inicial
80 120
Item 1
80
Item 3
80 - 15 110 110 60 30 30 - 5 400
Item 4
65 110 + 50 110 60 30 25 450
Item 5
65 160 110 60 30 25 450
120 + 90 210 - 100
100 300
100 - 70 380
PASSIVO
Exigibilidades Fornecedores Emprstimos a Pagar Contas a Pagar Salrios a Pagar PATRIMNIO LQUIDO Capital Prejuzos Acumulados Total
Inicial
50 50
Item 1
50 50
Item 2
50 50
Item 3
65 50 15
Item 4
120 50 50 + 5 15
Item 5
140 50 55 15 20
250 220 30 300
330 220 30 + 80 380
340 220 30 + 90 390
335 220 30 + 85 400
330 220 30 + 80 450
310 220 30 + 60 450

Inicial
Receita de Vendas Custo da Mercadoria Vendida Receita Financeira Despesa com Seguro Despesa Financeira Despesa com Salrio Resultado Operacional 80 90 85
em milhares de $
Item 4
150 (70) 10 (5) (5)
Item 1
150 (70)
Item 2
150 (70) 10
Item 3
150 (70) 10 (5)
Item 5
150 (70) 10 (5) (5) (20)
80
60
Demonstraes Finais
Balano Patrimonial Cia. Contabilidade 31.01.X2
ATIVO
Caixa Banco conta movimento Aplic. Financeira Clientes Estoque mercadoria Desp. Antecipada - seguro 65.000 Exigibilidades 160.000 Fornecedores 110.000 Emprstimos a pagar 60.000 Contas a pagar 30.000 Salrios a pagar 25.000 Patrimnio Lquido Capital Social Lucros Acumulados Total do ativo 450.000 Total do passivo + PL 310.000 220.000 90.000 450.000
75
PASSIVO
140.000 50.000 55.000 15.000 20.000
DRE Cia. Contabilidade 31.01.X2

Receita com vendas Custo Merc. Vendida Receita financeira Despesa com seguro Despesa financeira Despesa com salrio Lucro 150.000 Item-1 (70.000) Item-1 = 70% de $100.000 do Estoque 10.000 Item-2 = 10% de $100.000 da Aplicao Financeira (5.000) Item-3 = 1/6 de $30.000 referente ao ms de janeiro (5.000) Item-4 = 10% de $50.000 por se tratar de apenas 15 dias do ms de janeiro (20.000) Item-5 60.000

Para saber mais, ler: Captulo 11 do livro: GOUVEIA, Nlson. Contabilidade Bsica. 2. ed. So Paulo: Harbra, 1993. Captulo 3 do livro: IUDCIBUS, Srgio. MARTINS, Eliseu. GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2000. Cap. 4-20.
1. A Cia. Competncia apresentava os seguintes saldos de conta em 31.12.X1: Capital Lucros Acumulados Estoque Banco Conta Movimento $130.000 $40.000 $110.000 $20.000
Durante o ms de janeiro/X2 ocorreram as seguintes transaes:
1. Venda de 50% do estoque de mercadorias por $50.000 sendo que 70% foi vista com depsito bancrio, e o restante a prazo.
76
2. No dia 1. de janeiro houve contratao de uma aplice de seguro no valor de $18.000, para o perodo de seis meses, sendo que $10.000 foram pagos vista, em cheque, e o restante ser pago em duas parcelas iguais, com o prazos de 45 e 75 dias. 3. No dia 16 de janeiro houve uma aplicao financeira no valor de $80.000 por um perodo de trs meses, com juros simples mensais de 10% a serem resgatados juntamente com o principal. 4. No dia 21 de janeiro houve a obteno de um emprstimo bancrio no valor de $20.000 pelo prazo de seis meses, com juros de $3.000 ao ms, que sero pagos junto com o principal. Pede-se: a) Preparar o Balano Patrimonial em 28.02.X2. b) Preparar a DRE em 28.02.X2. Ateno, a data das demonstraes 28 de fevereiro. 2. A Cia. Aprendiz apresentava os seguintes saldos de conta em 31.12.X1. Capital Lucros Acumulados Estoque $400.000 $100.000 $300.000 $200.000
Banco Conta Movimento
Durante o primeiro trimestre ocorreram as seguintes transaes: 1. Venda de 80% do estoque de mercadorias por $400.000 sendo que 50% foram vista com depsito bancrio, e o restante a prazo. 2. No dia 16 de janeiro houve uma aplicao financeira no valor de $100.000 por um perodo de seis meses, com juros mensais de $10.000 que sero resgatados juntos com o principal. 3. No dia 1. de fevereiro houve o pagamento de aluguel no valor de $80.000 para um perodo de quatro meses. 4. No dia 11 de maro houve a obteno de um emprstimo bancrio no valor de $100.000 pelo prazo de trs meses, tendo o banco cobrado juros simples de 12% ao ms.
77
5. Em maro houve despesa com salrio no valor de $7.000 que ser pago em abril. Pede-se: a) Elaborar o Balano Patrimonial em 31.03.X2. b) Elaborar a DRE em 31.03.X2. Ateno, a data das demonstraes 31 de maro.
Gabarito
1. Cia. Competncia Balano Patrimonial 28.02.X2 em milhares de $
ATIVO
Banco Aplicao Financeira Clientes Estoque Despesa Antecipada Seguro Total do Ativo 150 180 40 15 40-20 15 20 18-3-3 178
Inicial
110
Item 1
110+35
Item 2
Item 3
Item 4
51+20 92 15 20 12 210
1 4 5 - 131-80 10-4 80+4+8 15 20 12 190
PASSIVO
Exigibilidades Emprstimos a Pagar Contas a Pagar PATRIMNIO LQUIDO Capital Lucros Acumulados Total
Inicial
Item 1
Item 2
4 8-4
Item 3
4 4 186 130 20+36 190
Item 4
28 20+1+3 4 182 130 20+32 210
150 130 20 150
180 130 20+30 180
174 130 20+24 178
78
DRE 28.02.X2 em milhares de $

Inicial
Receita de Vendas Custo da Mercadoria Vendida Receita Financeira Despesa com Seguro Despesa Financeira Lucro 30 24 36 (3)+(3)
Item 1
50 (20)
Item 2
50 (20)
Item 3
50 (20) 12 (6)
Item 4
50 (20) 12 (6) (4) 32
Observaes:
a) No item 2 houve duas sadas de recursos do Banco, no dia 01 de janeiro saiu $10.000 da parcela vista da aplice de seguro e no dia 15 de fevereiro houve o pagamento da 1. parcela no valor de $4.000. A ltima parcela no valor de $4.000 no saiu do Banco porque vencer no dia 15 de maro e a contabilizao est sendo realizada at o dia 28 de fevereiro, conforme solicitado. b) No item 2 houve amortizao de dois meses da Despesa com Seguro, uma vez que o seguro foi contratado no 01 de janeiro e estamos efetuando a contabilizao at 28 de fevereiro, com o seguinte clculo: $18.000 / 6 meses = $3.000 por ms. c) No item 3 foi considerado $12.000 de Receita Financeira, sendo $4. 000 referente a 15 dias de janeiro mais $8.000 referente o ms integral de fevereiro. d) No item 4 foi considerado $4.000 de Despesa Financeira, sendo $1.000 referente a 10 dias de janeiro e mais $4.000 referente o ms integral de fevereiro.
Demonstraes Finais
Balano Patrimonial Cia. Competncia 28.02.X2
ATIVO
Banco conta movimento Aplic. Financeira Clientes Estoque Mercadoria 71.000 92.000 15.000 20.000
79
PASSIVO
Exigibilidades Emprstimos a pagar Contas a pagar 28.000 24.000 4.000
ATIVO
Desp. AntecipadaSeguro 12.000 Capital social
PASSIVO
Patrimnio lquido Lucros acumulados 182.000 130.000 52.000 210.000
Total do Ativo
210.000
Total do Passivo + PL
DRE Cia. Competncia 28.02.X2

Receita com Vendas Custo Merc. Vendida Receita Financeira Despesa com Seguro Despesa financeira Lucro 50.000 (20.000) 12.000 (6.000) (4.000) 32.000
2. Cia. Aprendiz Balano Patrimonial 31.03.X2 em milhares de $

ATIVO
Banco Aplicao Financeira Clientes Estoque Despesa Antecipada Aluguel Total do Ativo 500 660 685 300 200 300-240
Inicial
200
Item 1
200+200
Item 2
400-100
(a)
Item 3
300-80
Item 4
220+100 125 200 60 40
Item 5
320 125 200 60 40
1 0 0 + 2 5 125 200 60 200 60 80-40 (b)
645
745
745
PASSIVO
Exigibilidades Emprstimos a Pagar Salrios a Pagar PATRIMNIO LQUIDO Capital Lucros Acumulados Total
80
Inicial
Item 1
Item 2
Item 3
Item 4
108 100 + 8
Item 5
115 108
500 400 100 500
660 400 100+160 660
685 400 100+185 685
645 400 100+145 645
637 400 100+137 745
630 400 100+130 745
DRE 31.03.X2 em milhares de $

Inicial
Receita de Vendas Custo da Mercadoria Vendida Receita Financeira Despesa com Aluguel Despesa Financeira Despesa com Salrio Lucro 160 185 145 137
Item 1
400 (240)
Item 2
400 (240) 25 (a)
Item 3
400 (240) 25 (40) (b)
Item 4
400 (240) 25 (40) (8)
(c)
Item 5
400 (240) 25 (40) (8) (7) 130
Observaes:
a) Receita Financeira: janeiro = $5; fevereiro = $10; maro = $10, perfazendo o total de $25. b) Despesa com Aluguel: valor total do aluguel = $80 / 4 meses = $20 por ms, portanto teremos: $20 em fevereiro e $20 em maro, perfazendo o total de $40. c) Despesa Financeira: $100 x 12% = $12 por ms, como o emprstimo foi realizado no dia 11 de maro, temos que considerar apenas 20 dias em maro, portanto: $12.000 / 30 x 20 dias = $8.
Demonstraes Finais
Balano Patrimonial Cia. Aprendiz 31.03.X2
ATIVO
Banco conta movimento Aplic. Financeira Clientes Estoque Mercadoria Desp. AntecipadaAluguel 320.000 Exigibilidades 125.000 Emprstimos a pagar 200.000 Contas a pagar 60.000 40.000 Patrimnio lquido Capital social Lucros acumulados Total do Ativo 745.000 Total do Passivo + PL 630.000 400.000 230.000 745.000
PASSIVO
115.000 108.000 7.000
81
DRE Cia. Aprendiz 31.03.X2

Receita Com Vendas Custo Merc. Vendida Receita Financeira Despesa com Aluguel Despesa Financeira Despesa com Salrio Lucro 400.000 (240.000) 25.000 (40.000) (8.000) (7.000) 130.000
82
Depreciao e Amortizao
Depreciao do Ativo Imobilizado
Dentro do Ativo h um grupo chamado de Imobilizado onde ficam registrados os bens da empresa cuja vida til ultrapassa um ano. Esses bens perdem valor econmico com o passar do tempo, seja pelo desgaste em funo do uso ou pela obsolescncia. A esta perda de valor econmico d-se o nome de Depreciao. Alguns estudiosos, principalmente os das Cincias Econmicas, tratam a depreciao como um fundo para repor o bem ao final da sua vida til, outros entendem que essa definio muito subjetiva, uma vez que o valor correspondente depreciao no fica reservado para esse investimento futuro, as empresas utilizam o dinheiro no dia a dia. A fundamentao mais adequada para a depreciao a obedincia ao Princpio da Competncia, ou seja, o desgaste dos bens devem ser confrontados com as geraes de receitas pelo qual contribuiu. Portanto, pode-se conceituar Depreciao como a perda do valor econmico de um bem em funo do seu desgaste pelo uso e/ou pela sua obsolescncia. Taxas de depreciao aceitas pelo fisco
Bens
Prdios e Edificaes Mquinas e Equipamentos Mveis e Utenslios Veculos Bens de Informtica
Vida til em anos

25 10 10 5 5
Taxa anual
4% 10 % 10 % 20 % 20 %
Importante: essas taxas so utilizadas para fins fiscais, as empresas devem verificar o prazo real de vida til de seus bens e depreciar de acordo com esse prazo. A depreciao pode ainda ser calculada em funo de algum outro critrio que no o tempo, como por exemplo: horas trabalhadas para as
85
mquinas, quilmetro rodado para os veculos, entre outros. Se o valor encontrado por esses critrios for superior ao encontrado pela aplicao das taxas fiscais, a diferena dever ser ajustada no LALUR. Os percentuais de depreciao so aplicados sobre o valor de aquisio do bem e lanado na DRE como despesa ou custo com depreciao, de acordo com o setor/departamento onde o bem est sendo utilizado. No balano, registrado como Conta Retificadora dentro do Ativo Imobilizado. A palavra retificar significa corrigir, consertar, ou seja, mantm-se o valor original do bem e a depreciao registrada ao longo dos anos (por isso, o termo acumulada) como uma conta negativa dentro do Ativo, uma vez que trata-se de uma conta de natureza credora dentro do Ativo. Portanto, deduzindo a depreciao acumulada do valor original, chega-se ao valor residual do bem. Supondo que a empresa tenha um veculo no valor de $10.000 e que no primeiro ano fora depreciado em 20%: Lanamento: D Despesa ou custo com depreciao C Depreciao acumulada
Veculos # 10.000
a
DRE Ativo Imobilizado
Custo com Depreciao 2.000
Depreciao Acumulada 2.000 a
Ao invs de efetuar o crdito dentro da conta Veculos, mantm-se o valor original do bem e a depreciao acumulada lanada numa conta especfica (retificadora). Demonstrao no Balano: Veculos () Depreciao Acumulada $10.000 ($2.000)
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Com isso, o usurio da Contabilidade consegue ter uma noo sobre o tempo de vida til dos bens da empresa. Nesse exemplo, possvel saber que os veculos so seminovos, pois foram depreciados apenas 20% at o momento. Se no Balano aparecesse apenas o valor residual de $8.000, o usurio externo no teria como estimar a vida til do bem. Outro exemplo: Supondo o seguinte Balano inicial:
ATIVO
Caixa Mquinas Total 200.000 200.000 Exigibilidade Patrimnio Lquido Capital Social Total 200.000 200.000 200.000
PASSIVO
Enunciado do exemplo: no ano a empresa obteve Receitas no valor $80.000 e Custos no valor de $30.000, tudo isso aconteceu vista. Alm disso, foi considerado uma depreciao da mquina de 10% em funo do seu desgaste no ano. Ento, teremos as seguintes demonstraes contbeis:
DRE
Receita Custos Custo com Depreciao Lucro 80.000 (30.000) (20.000) (10% do valor da mquina) 30.000
Balano
ATIVO
Caixa Mquinas Depreciao Acumulada 50.000 200.000 (20.000) Patrimnio Lquido Capital Social Lucros Acumulados Total 230.000 Total 230.000 200.000 30.000 230.000 Exigibilidade
PASSIVO
87
Forma de Contabilizao da Depreciao nos Razonetes (T)

Mquinas # 200.000
Depreciao Acumulada 20.000

(1) (1)
Custo com Depreciao 20.000
Portanto, manteve-se o valor original das mquinas e em outro razonete lanou-se a Depreciao Acumulada, gerando um valor residual de $180.000. Daqui h 10 anos, teremos um saldo devedor de $200.000 no razonete das mquinas e um credor no mesmo valor no razonete da Depreciao Acumulada, portanto o valor residual ser igual a zero, ou seja, as mquinas estaro totalmente depreciadas.
Amortizao do Ativo Diferido

Dentro do Ativo h um grupo chamado de Diferido. A palavra diferir significa postergar, adiar. Portanto, quando a empresa efetua gastos na fase pr-operacional, no se pode considerar como um custo ou despesa no momento da gerao, pois esses gastos iro gerar benefcios por mais de um exerccio social, sendo assim, so tratados como um Ativo e o lanamento para a DRE postergado para quando sair da fase pr-operacional e iniciar a fase operacional. Principais situaes em que os gastos devem ser diferidos: Desenvolvimento de novo produto. Abertura de Filiais ou Unidades de Negcios. Abertura da empresa.
Critrios de Amortizao
A amortizao um conceito anlogo ao da depreciao e aplicado quando se d a transferncia dos gastos pr-operacionais registrados no
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Ativo Diferido para a DRE. No entanto, no se pode amortizar todo o gasto pr-operacional de uma nica vez, a amortizao deve acompanhar o prazo de gerao do benefcio. Se houver como determinar o prazo que o produto ficar no mercado ou que a empresa ficar aberta, ou seja, qual o prazo em que o Gasto Pr-Operacional ir gerar benefcios para a empresa, ento dever ser amortizado proporcional ao prazo desse benefcio. Se no houver como determinar o prazo, a lei do imposto de renda menciona que no pode ser inferior a cinco anos e a Lei Societria menciona que no pode ser superior a 10 anos, portanto para atender a toda legislao deve-se amortizar entre 5 e 10 anos. Vejamos um exemplo: 1. A empresa possua um balano inicial com $1.000 no Caixa e no Capital Social.
ATIVO
Caixa 1.000 Exigibilidade Patrimnio Lquido Capital Social Total 1.000 Total 1.000 1.000 1.000
PASSIVO
2. Efetuou gastos com um produto que ser lanado daqui a um ano no valor de $100.
ATIVO
Caixa Diferido Gastos Pr-Operacionais Total 900 Exigibilidade Patrimnio Lquido 100 Capital Social 1.000 Total 1.000 1.000 1.000
PASSIVO
Importante: veja, nesse caso, que se o gasto de $100 fosse lanado dire tamente para custo ou despesa na DRE, a empresa teria prejuzo com um produto que ainda no foi lanado, esse fato seria totalmente incoerente. Do ponto de vista gerencial, poderia-se analisar que se trata de um pssimo produto, pois s d prejuzo, no entanto o produto ainda no existe, pois est
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em fase de desenvolvimento. Do ponto de vista societrio e fiscal, a despesa e o custo devem ser confrontados com a sua respectiva receita para que se possa apurar o resultado, esse produto ainda no est gerando receitas, por isso, o gasto ser postergado para quando iniciar a gerao de receitas. 3. No ano em que o produto foi lanado, houve vendas no valor de $80 com custo de $30 e imediatamente a empresa comeou a amortizar os gastos pr-operacionais na proporo de 10% ao ano. Portanto sua DRE e seu Balano ficaram da seguinte forma:
DRE
Receita Custos Despesas Pr-Operacionais Lucro 80 (30) (10) (10% de $ 100) 40
Balano
ATIVO
Caixa Diferido Gastos Pr-Operacionais () Amortizao Acumulada Total 950 Exigibilidade
PASSIVO
100 Patrimnio Lquido (10) Capital Social Lucros Acumulados 1.040 Total
1.040 1.000 40 1.040
Forma de Contabilizao da Amortizao do Diferido nos Razonetes (T)

Gastos Pr-Operacionais # 100
Amortizao Acumulada 10
(1)
Despesas Pr-Operacionais
(1)
10
90
Demonstraes Contbeis
Anualmente, na data de encerramento do exerccio social, as empresas preparam (para efeitos legais e para apresentao aos usurios interessados) um conjunto de demonstraes chamado de demonstraes financeiras ou contbeis. As demonstraes contbeis obrigatrias so as seguintes: Empresa Limitada: Balano Patrimonial; Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE); Demonstrao de Mutao do Patrimnio Lquido (DMPL). Empresa Sociedade Annima: Balano Patrimonial; Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE); Demonstrao de Mutao do Patrimnio Lquido (DMPL); Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR); Relatrio da Diretoria ou da Administrao; Notas explicativas s demonstraes contbeis; Parecer de auditoria.
Divulgao das Demonstraes

As empresas Limitadas no tm que publicar as demonstraes, mas devem registr-las no final do Livro Dirio. As empresas Sociedades Annimas devem publicar em jornal de grande circulao na cidade onde fica localizada sua sede (matriz) at o final do ms de abril do ano subsequente. Embora as informaes contidas nessas demonstraes sejam fundamentais para a anlise da situao da empresa naquela data, isoladamente, sem informaes adicionais que possam servir de comparao, torna-se difcil para qualquer analista ou interessado estabelecer uma tendncia da empresa, bem como, verificar se, em relao a uma data anterior, a posio
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econmico-financeira melhorou ou piorou. Dessa forma, para uma melhor apresentao, as demonstraes financeiras devem indicar os valores correspondentes s mesmas demonstraes do exerccio ou perodo contbil anterior, ou seja, as demonstraes financeiras devem ser comparativas, portanto publica-se o ano atual e o imediatamente anterior (anos X2 e X1).
Balano Patrimonial
Tem o objetivo de demonstrar de forma padronizada e ordenada, a posio dos bens e direitos (ativo), obrigaes (passivo) e patrimnio lquido de uma entidade, num determinado momento. Segundo Nelson Gouveia (1993): O balano patrimonial representa uma fotografia da empresa em determinada data, expressa em valores monetrios.
Classificao das Contas no Balano Patrimonial

Conforme o artigo 178 da Lei 6.404/76 (Lei das S.A.),
Art. 178. No balano as contas sero classificadas segundo os elementos do patrimnio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e anlise da situao financeira da companhia.
Com objetivo de permitir aos analistas de balano uma adequada anlise e interpretao da situao patrimonial e financeira de uma empresa, a referida Lei, atravs dos seus artigos 178 e 179, definiu que a ordem das contas do Ativo deve obedecer um critrio decrescente de liquidez e que as contas do Passivo seguiro ordem decrescente de exigibilidade. Portanto, no Ativo sero apresentadas, em primeiro lugar, as contas mais rapidamente conversveis em dinheiro (maior liquidez): Caixa, Bancos, Duplicatas a Receber de Clientes, Estoques etc. E no Passivo sero classificadas primeiramente as contas com exigibilidade mais imediata: Fornecedores, Emprstimos Bancrios, Impostos a Pagar, Salrios a Pagar etc.
92
Balano Patrimonial
Cia. Amigos 31.12.X2
ATIVO
Circulante Caixa Banco Conta Movimento Aplicao Financeira Clientes Estoque Impostos a Recuperar Despesas Antecipadas
31.12.x2
300.000 10.000 15.000 80.000 110.000 50.000 20.000 15.000
31.12.x1
PASSIVO
31.12.x2 31.12.x1
230.000 80.000 75.000 20.000 3.000 25.000 2.000 15.000 10.000 110.000 50.000 60.000 220.000 75.000 50.000 18.000 2.000 40.000 5.000 25.000 5.000 140.000 100.000 40.000
250.000 Circulante 20.000 Fornecedores 30.000 Financiamento 70.000 Contas a Pagar 80.000 Impostos a Pagar 40.000 Salrios a Pagar 5.000 Prov. 13. Salrio e 5.000 Frias Dividendos a Pagar Adiantamento de Clientes
Realizvel a Longo Prazo Emprstimo a Acionistas Emprstimo a Controladas
70.000 20.000 50.000
80.000 Exigvel a Longo Prazo 30.000 Financiamento 50.000 Emprstimo de Coligadas 290.000 Patrimnio Lquido Capital Social 90.000 Reserva Legal 60.000 Lucros/Prejuzos Acumulados 30.000 170.000 60.000 25.000 30.000 40.000 20.000 5.000 (10.000) 30.000 35.000 (5.000) 620.000 Total do Passivo
Permanente Investimento Particip. em Contr. e Colig. Investimento em Aes Imobilizado Mquinas e Equipamentos Mveis e Utenslios Veculos Imveis Computadores Terrenos ( )Depreciao Acumulada Diferido Gastos Pr-Operacionais ( ) Amortizao Acumulada Total do Ativo
350.000 120.000 70.000 50.000 190.000 90.000 25.000 45.000 40.000 20.000 (30.000) 40.000 50.000 (10.000) 720.000
380.000 280.000 7.000 93.000
260.000 205.000 4.000 51.000
720.000
620.000
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Ativo Circulante: bens e direitos realizveis at um ano da data do balano. Devem estar registrados de acordo com o grau de liquidez, em ordem decrescente. Ativo Realizvel a Longo Prazo: so os direitos realizveis aps um ano e adiantamentos ou emprstimos a sociedades coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, desde que no constituam negcios usuais na explorao do objeto da companhia. Por exemplo: se a empresa emprestar dinheiro a uma empresa coligada ou controlada independente do prazo para pagamento, ser registrado nesse grupo, no entanto, se a empresa efetuar alguma venda, objeto de seu negcio, com prazo inferior a 360 dias, o valor a receber ser registrado na conta Clientes no Ativo Circulante. Ativo Permanente: nesse agrupamento de contas, sero includas todas aquelas que representem ativos que a empresa pretenda ter at o fim da sua vida til ou econmica. Esse grupo foi dividido em trs subgrupos de contas: Investimento, Imobilizado e Diferido. Investimento: so de carter duradouro, como as participaes permanentes em outras sociedades, essas podem ser classificadas como Coligadas, Controladas ou simplesmente Investimento em Aes ou Outras Participaes Societrias. Coligada: quando a investidora detm no mnimo 10% das aes totais da empresa Investida, sem control-la. Controlada: quando a investidora detm no mnimo 50% + uma ao ordinria (que d direito ao voto), portanto a investidora tem o controle da investida. Se as aes estiverem muito pulverizadas, de forma que um investidor sozinho no tenha a maioria das aes com direito a voto, o controle se dar por acordo de acionistas devidamente registrado. Investimento em Aes ou Outras Participaes Societrias: quando a investidora detm menos de 10% das aes totais da empresa Investida, portanto no so consideradas Coligadas nem Controladas. Imobilizado: so os direitos que tenham por objeto bens destinados manuteno das atividades da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial e comercial.
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Diferido: assim so classificados os gastos que traro benefcios para formao dos resultados de mais de um exerccio social e que sejam passveis de amortizao. A amortizao ser efetuada pelo prazo do benefcio que iro gerar, na impossibilidade de se estabelecer o prazo, ser amortizado obedecendo o mnimo de 5 e o mximo de 10 anos. Passivo Circulante: so as obrigaes (dvidas) vencveis at um ano da data do Balano. Devem estar registradas pelo grau de exigibilidade. Passivo Exigvel a Longo Prazo: so as obrigaes (dvidas) vencveis aps um ano e adiantamentos ou emprstimos provenientes de sociedades coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, desde que no constituam negcios usuais na explorao do objeto da companhia. Patrimnio Lquido: so assim classificadas as contas que representam os recursos prprios da empresa, ou seja, recursos aplicados pelos scios ou acionistas, bem como os recursos gerados pela prpria atividade da empresa. Esse grupo composto pelo Capital Social, as Reservas e os Lucros/Prejuzos Acumulados. As Reservas mais comuns so: Reservas de Lucros como o prprio nome diz, so reservas provenientes dos lucros da companhia. Representam lucros reservados e constituem garantia e segurana adicional para a sade financeira da companhia porque so lucros contabilmente realizados que ainda no foram distribudos aos scios/acionistas. Tm, portanto, a finalidade de assegurar que uma parcela do lucro no seja distribuda aos scios/acionistas. Entre as Reservas de Lucros, as mais comuns so: Reserva Legal a primeira Reserva de Lucro a ser constituda, h exigncia legal para sua constituio. Do lucro lquido do exerccio, 5% sero aplicados a esta Reserva at o limite de 20% do Capital Social. Esta Reserva tem por finalidade assegurar a integridade do Capital Social e somente poder ser utilizada para compensar prejuzos ou aumentar o Capital. Utilizando os mesmos dados do exemplo da amortizao do Diferido, considerando que a empresa obteve um lucro lquido no ano de $40, h que se constituir $2 de Reserva Legal ($40 x 5%), ento o Balano ficar da seguinte forma:
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ATIVO
Caixa Diferido Gastos Pr-Operacionais ( ) Amortizao Acumulada 950 Exigibilidade 100
PASSIVO
(10) Patrimnio Lquido Capital Social Reserva Legal Lucros Acumulados
1.040 1.000 2 38 1.040
Total
1.040 Total
Forma de Contabilizao da Reserva Legal nos Razonetes (T)

Lucros Acumulados
(1)
Reserva legal 2 (1)
40 # 38 #
Reserva Estatutria a constituio dessa Reserva dever estar prevista no estatuto de forma clara e objetiva, tem como finalidade reservar recursos para algum evento futuro, como: aumento de capital, resgate de aes, renovao de equipamentos, pesquisa de novos produtos e outros. Dando sequncia ao exemplo anterior, supondo que os acionistas definam em assembleia que 10% do Lucro Lquido de cada ano ser retido para futuros investimentos, ser constituda a Reserva de Estatutria no valor de $4 ($40 x 10%). Assim, o Balano ficar da seguinte forma:
ATIVO
Caixa Diferido Gastos Pr-Operacionais ( ) Amortizao Acumulada 950 Exigibilidade
PASSIVO
100 Patrimnio Lquido (10) Capital Social Reserva Legal Reserva Estatutria Lucros Acumulados
1.040 1.000 2 4 34 1.040
Total
1.040 Total
96
Forma de Contabilizao da Reserva Estaturia nos Razonetes (T)

Lucros Acumulados
(1) (2)
Reserva Legal 2
(2)
Reserva Estatutria 4 (2)
2 4
40 # 34 #
Reserva de Reavaliao esta reserva no tem como base o lucro. constituda em contrapartida do aumento de valores atribudos aos bens do Ativo Imobilizado em virtude de novas avaliaes para adequao aos valores de mercado. A avaliao deve ser feita por trs peritos ou por empresa especializada. Deve ser emitido um laudo informando o valor do bem no estado em que se encontra e qual o prazo de vida til remanescente para que possa ser depreciado. O laudo deve ser aprovado pela Assembleia Geral. Quando se reavalia um bem e este tem o seu valor aumentado, h uma mais-valia para os proprietrios, consequentemente h um aumento do Capital Prprio da empresa, por isso seu registro ser dentro do Patrimnio Lquido.
Outras Reservas
Alm das reservas mencionadas, existem outras de menor utilizao como: Reserva de Capital, Reserva para Contingncias, Reserva para Futura Distribuio de Dividendos. Recomenda-se a leitura sobre essas reservas na bibliografia indicada. A Comisso de Valores Mobilirios (CVM), por meio das Deliberaes n. 488 de 03/10/2005 e n. 496 de 03/01/2006 aprovou a NPC Norma e Procedimento de Contabilidade n. 27, emitida pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon), que cria o grupo de No Circulante dentro do Balano Patrimonial. Sendo assim, as Sociedades Annimas de Capital Aberto devem a partir do ano base 2006, divulgar os seus Balanos fazendo a segregao entre os grupos Circulante e No Circulante. O Ativo No Circulante composto pelos grupos: Realizvel a Longo Prazo e Permanente. O Passivo No Circulante composto pelo grupo Exigvel a Longo Prazo.
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Nesse material, optou-se por no publicar com essa segregao por se tratar de uma exigncia apenas para as companhias de capital aberto, sendo que para as companhias de capital fechado e para as sociedades limitadas essa segregao opcional. Segue exemplo de apresentao de Balano Patrimonial resumido conforme as novas normas da CVM:
Balano Patrimonial
Cia. Amigos
ATIVO
CIRCULANTE NO CIRCULANTE REALIZVEL A LONGO PRAZO PERMANENTE - Investimento - Imobilizado - Diferido TOTAL DO ATIVO
31.12.X2
300.000 420.000 70.000 350.000 120.000 190.000 40.000 720.000
31.12.X1
250.000 370.000 80.000 290.000 90.000 170.000 30.000 620.000
PASSIVO
CIRCULANTE NO CIRCULANTE EXIGVEL A LONGO PRAZO PATRIMNIO LQUIDO
31.12.X2
230.000 110.000 110.000 380.000
31.12.X1
220.000 140.000 140.000 260.000
TOTAL DO PASSIVO + PL
720.000
620.000

Captulos 3 e 4 do livro: IUDCIBUS, Srgio; MARION, Jos Carlos. Curso de Contabilidade para No Contadores. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2000. Captulos 4 a 20 do livro: IUDCIBUS, Srgio; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2000.
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1. Quais so os demonstrativos e relatrios contbeis obrigatrios para empresa limitada? 2. Quais so os demonstrativos e relatrios contbeis de publicao obrigatria para uma Sociedade Annima de capital aberto? 3. Os razonetes das Contas Patrimoniais da Cia. Administrao apresentam os saldos a seguir. Elabore o Balano Patrimonial segregando as contas de acordo com seus respectivos grupos internos.
31.12.X2 Mveis e Utenslios Emprstimo da Controlada Impostos a Pagar Caixa Reserva Legal ( ) Depreciao Acumulada Despesas Antecipadas Capital Social Financiamento (Longo Prazo) Banco Conta Movimento Adiamento de Clientes Emprstimo a Acionista 55.000 30.000 60.000 10.000 15.000 (22.000) 40.000 270.000 70.000 50.000 55.000 80.000 Clientes Estoque Gastos Pr-Operacionais Lucro/Prejuzos Acumulados ( ) Amortizao Acumulada Aplicao Financeira Participao em Controladas Dividendos a Pagar Fornecedores Terrenos Financiamento (Curto Prazo) Veculos 31.12.X2 260.000 160.000 48.000 215.000 (16.000) 200.000 30.000 25.000 180.000 35.000 80.000 70.000
Gabarito
1. Balano Patrimonial Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE) Demonstrao de Mutao do Patrimnio Lquido (DMPL)
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2. Balano Patrimonial Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE) Demonstrao de Mutao do Patrimnio Lquido (DMPL) Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR) Relatrio da Diretoria ou da Administrao Notas explicativas s demonstraes contbeis Parecer de auditoria 3. Balano Patrimonial Cia. Aprendiz 31.12.X2 Cia. Administrao 31.12.X2
ATIVO
Circulante Caixa Banco Conta Movimento Aplicao Financeira Clientes Estoque Despesas Antecipadas Realizvel a Longo Prazo Emprstimo a Acionista
31.12.X2
PASSIVO
31.12.X2
400.000 180.000 80.000 60.000 25.000 55.000
720.000 Circulante 10.000 Fornecedores 50.000 Financiamentos 200.000 Impostos a Pagar 260.000 Dividendos a Pagar 160.000 Adiantamento de Clientes 40.000 80.000 Exigvel a Longo Prazo 80.000 Financiamento Emprstimo de Controlada
100.000 70.000 30.000 500.000 270.000 15.000 215.000
Permanente Investimento Participao em controladas Imobilizado Terrenos Mveis e Utenslios Veculos
200.000 Patrimnio Lquido Capital Social 30.000 Reserva Legal 30.000 Lucros/Prejuzos Acumulados
138.000 35.000 55.000 70.000
100
ATIVO
( ) Depreciao Acumulada Diferido Gastos Pr-Operacionais ( ) Amortizao Acumulada Total do Ativo
31.12.X2
(22.000)
PASSIVO
31.12.X2
32.000 48.000 (16.000) 1.000.000 Total do Passivo + PL 1.000.000
101

Tem o objetivo de demonstrar de forma ordenada e padronizada, as receitas realizadas, os custos e as despesas incorridas durante o ano, que resultam em lucro ou prejuzo lquido do exerccio. Entre muitas finalidades do Demonstrativo do Resultado pode-se citar como as mais importantes: Os acionistas e cotistas so informados sobre a forma de composio dos resultados e a taxa de retorno do valor investido. Os credores podem apurar, atravs dele, a rentabilidade das empresas e a gerao de caixa em funo de suas operaes, essa anlise importante para definio dos limites de crdito. Aos prprios administradores para medirem suas eficincias e, quando necessrio, alterar a poltica dos negcios da empresa, como por exemplo: alterao de preos, aumento da produo, expanso da propaganda, reduo de custos etc. Trata-se de uma demonstrao dedutiva, ou seja, inicia-se pela Receita de Vendas ou Servios e vai se deduzindo os impostos, custos e despesas para se chegar ao resultado (lucro ou prejuzo).

31.12.x2
Receita Bruta de Vendas Dedues de Receitas: Impostos Sobre a Receita Devoluo de Vendas 250.000
31.12.x1
350.000
(45.000) (5.000)
(60.000) (10.000)
103
31.12.x2
Receita Lquida Custo dos Produtos Vendidos (1) Lucro Bruto Despesas/Receitas Operacionais Despesas com Vendas (2) Despesas Gerais e Administrativas (3) Despesas Financeiras Lquidas Outras Despesas e Receitas Operacionais Resultado de Equivalncia Patrimonial (5) Lucro Operacional Resultado No Operacional (4) Lucro antes do Imposto de Renda Proviso para Imposto de Renda Lucro Lquido do Exerccio 200.000 (90.000) 110.000 (35.000) (20.000) (30.000) (2.000) 7.000 10.000 75.000 8.000 83.000 (23.000) 60.000
31.12.x1
280.000 (115.000) 165.000 (55.000) (25.000) (40.000) (7.000) 12.000 5.000 110.000 10.000 120.000 (40.000) 80.000
Abertura de alguns grupos de contas (no fazem parte da DRE)

(1)
Custos dos Produtos Vendidos
Valores
(30.000) (45.000) (15.000) (90.000)
(2)
Despesas com Vendas
Valores
Salrio do pessoal da produo Materiais e Insumos Depreciao dos bens utilizados na produo Total
Salrio de Vendedores (12.000) Aluguel do Escritrio Comercial (3.000) Amortizao do Diferido (refere-se a (5.000) propaganda e publicidade) Total (20.000)
(3)
Despesas Gerais e Administrativas Valores

(15.000) (10.000) (5.000) (30.000)
(4)
Resultado No Operacional
Valores
13.000 (5.000) 8.000
Salrio de Funcionrios Administrativos Despesas Gerais Depreciao de Bens Administrativos Total

104
Receita de Venda de Terreno Baixa do Terreno Vendido Total
(5)
Explicao do Resultado de Equivalncia Patrimonial
Trata-se do reconhecimento do resultado dos investimentos efetuados em Coligadas e Controladas. A Cia. A tinha um Balano Inicial com $1.000 no Caixa e no Capital e ocorreram as seguintes transaes: 1. A Cia. A abriu a Cia. B com um investimento de $200. 2. A Cia. B gerou um lucro de $30 no perodo conforme consta em sua DRE. A Cia. A no efetuou nenhuma venda no perodo e tambm no teve nenhuma despesa, mas reconheceu o resultado da Cia. B em suas demonstraes. 3. A Cia. B distribuiu $10 de dividendos para a Cia. A.
Balano Patrimonial Cia. A
ATIVO Caixa Inicial 1.000 Item 1 800 Item 2 800 Item 3 810
Investimento Participao Controlada Cia. B 200 230 220
Total do Ativo PASSIVO
1.000
1.000
1.030
1.030
105
Balano Patrimonial Cia. A

Exigibilidades
Patrimnio Lquido Capital Lucros Acumulados
1.000 1.000
1.000 1.000
1.030 1.000 30
1.030 1.000 30
Total
1.000
1.000
1.030
1.030
DRE Cia. A
Inicial Receita Custos e Despesas Resultado de Equivalncia Patrimonial Item 1 Item 2 30 Item 3
Lucro antes do Imposto de Renda Imposto de Renda Lucro Lquido
30 30
Balano Patrimonial Cia. B

ATIVO Caixa Total Ativo Inicial Item 1 200 200 Item 2 230 230 Item 3 220 220
106
PASSIVO Exigibilidades Patrimnio Lquido Capital Lucros Acumulados Total 200 200 230 200 30 230 Item 2 80 (40) 40 (10) 30 220 200 20 220 Item 3
200 Item 1
DRE Cia. B
Inicial Receita Custos e Despesas Lucro Antes do Imposto de Renda Imposto de Renda Lucro Lquido
Comentrios: 1. No item 2, nota-se que na Cia. A no calculou Imposto de Renda, isso porque o lucro j foi tributado na Cia. B, portanto o Resultado de Equivalncia Patrimonial no tem efeito fiscal, devendo ser ajustado no LALUR, pois, caso contrrio, haveria uma bitributao. 2. A conta Participao em Controlada no Ativo da Cia. A em todos os itens apresentou o mesmo valor do Patrimnio Lquido da Cia. B, da a origem da expresso Equivalncia Patrimonial, ou seja, o valor do investimento da investidora equivale participao no Patrimnio Lquido da investida. Se a Cia. A participasse em 80% da Cia. B o valor da conta de Participao em Controladas (Cia. A) seria exatamente 80% do valor do PL da Cia. B. 3. No item 3, a Cia. A recebeu dividendos, esse fato no tem reflexo algum na DRE, pois o dividendo recebido foi fruto do lucro gerado pela Cia. B e esse lucro j foi reconhecido atravs da Equivalncia Patrimonial, portanto, simplesmente, houve aumento da conta Caixa e reduo da conta Participao em Controlada, pois dos $230 que havia at o item 2 $10 foram recebidos, assim, a Cia. A permanece com direito de $220 em funo da sua participao na Cia. B.
107
Forma de Contabilizao dos itens 2 e 3 em Razonetes T

Cia. A: Contabilizao da Equivalncia Patrimonial
Participao em Controlada
# 200 (2) 30 # 230
Resultado Equivalncia Patrimonial

30 (2)
Contabilizao dos Dividendos

Cia. B: Distribuio do dividendo
Caixa
# 230 # 220 10
(3)
Lucros Acumulados
(3) 10 30 # 20 #
Cia. A: Recebimento do dividendo

Participao em Controlada
# 200 (2) 30 # 220 10 (3)
Resultado Equivalncia Patrimonial

30 (2)
Caixa
# 800 (3) 10 # 810
108
Sntese das Contas de Resultado

Receita Bruta Dedues da receita bruta Valor total das vendas e/ou servios Impostos sobre a receita: ICMS-ISS-PIS-COFINS Descontos concedidos na N. Fiscal e Vendas devolvidas. o saldo das vendas aps suas dedues, importante para comparao regional e setorial. CMV custo de aquisio das mercadorias vendidas em se tratando de comrcio. CPV custo da produo em se tratando de indstria. CSP custo do servio prestado em se tratando de servios. No caso da indstria e prestao de servio teremos, inclusive, a depreciao dos bens utilizados no processo produtivo. Serve para se medir o grau de alavancagem das vendas. Despesas incorridas no processo de gerao de receitas, e outras receitas de pequena expresso inerentes ao negcio, se dividem em: Comisses, pessoal, depto. de vendas, propaganda, proviso para devedores duvidosos, aluguis, depreciaes etc. Pessoal administrativo, comunicaes, servios gerais, material de escritrio, aluguis, depreciaes etc. Juros, variaes monetrias e cambiais, tanto os recebidos como os pagos, devem ser lanados pelo valor lquido. Receita na venda de sucata, receita de aluguel, despesa com multas e outros fatos eventuais. Receitas e despesas decorrentes do resultado de investimentos em outras empresas, que tenha participao. Serve para medir a rentabilidade do negcio principal da empresa. Alguns analistas excluem para anlise desse item as despesas e receitas nanceiras, como tambm, o resultado da Equivalncia Patrimonial. Resultado (receitas menos custos) na venda e/ou baixa de bens e direitos do Ativo Permanente (investimento, imobilizado e diferido). Lucro que ser ajustado no LALUR para clculo do imposto de renda e contribuio social.
Receita Lquida de Vendas CMV Custo das Mercadorias Vendidas CPV Custo dos Produtos Vendidos CSP Custo dos Servios Prestados
Lucro Bruto de Vendas Despesas e Receitas Operacionais
Despesas Comerciais (com vendas)
Despesas Gerais e Administrativas
Receitas e (despesas) Financeiras
Outras Receitas/Despesas Operacio nais Equivalncia Patrimonial
Resultado Operacional
Lucro Antes do Imposto Renda
Proviso para Imposto de Renda e Contri- Despesas com imposto de renda e contribuio sobuio Social sobre o Lucro CSL cial. Lucro Lquido do Exerccio Valor lquido que ser transferido para a conta Lucros/ Prejuzos Acumulados no Balano Patrimonial, serve para apurar a rentabilidade da empresa.
109
Demonstrao de Mutao do Patrimnio Lquido (DMPL)

Essa demonstrao apresenta a variao das contas do Patrimnio Lquido de um ano para outro. Algumas informaes relevantes podem ser vistas nesta demonstrao, por exemplo: Montante de dividendos distribudos no ano. Forma de aumento do capital social. Vejamos a Mutao do Patrimnio Lquido da Cia. Amigos, levando-se em considerao que no ano de 20X2 houve a seguinte movimentao envolvendo o PL: 1. Lucro do Exerccio no valor de $60.000 (conforme visto na DRE). 2. Constituio da Reserva Legal de 5% do Lucro Lquido. 3. Aumento de Capital Social em dinheiro no valor de $75.000. 4. Distribuio de Dividendos de 25% do Lucro Lquido.
Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido

Capital Social
Saldo inicial 31.12.X1 Resultado do Exerccio
1
Reserva Legal
4.000
Lucros/Prej. Acumulados
51.000 60.000
Total do PL
260.000 60.000 75.000
205.000
Constituio da Res. Legal

2
3.000 75.000
(3.000)
Capitalizao em Dinheiro
3
Distribuio Dividendos
4
(15.000) 280.000 7.000 93.000
(15.000) 380.000
Saldo em 31.12.X2
110
A primeira linha demonstra o saldo do ano anterior (X1) e a ltima linha o saldo das contas do ano atual (X2). Esses valores correspondem exatamente aos constantes no Balano Patrimonial da Cia. Amigos, no grupo de Patrimnio Lquido:
31.12.x2
Patrimnio Lquido Capital Social Reserva Legal Lucros/Prejuzos Acumulados 380.000 280.000 7.000 93.000
31.12.x1
260.000 205.000 4.000 51.000

Os razonetes das contas patrimoniais da Cia. UAI apresentam o seguinte saldo em 31.12.X2:
Caixa Capital Social Financiamentos (curto prazo) Aplicao Financeira Emprstimos de Acionista Lucros Acumulados () Depreciao Acumulada Emprstimos a Controladas 20.000 Estoque 220.000 () Amortizao Acumulada 60.000 Participao em Controladas 100.000 Reserva Legal 20.000 Adiantamento de Clientes 47.000 Gastos Pr-Operacionais (20.000) Veculos 50.000 Dividendos a Pagar 80.000 (10.000) 40.000 3.000 40.000 40.000 100.000 10.000
Os razonetes das contas de resultado da Cia. UAI apresentavam o seguinte saldo em 31.12.X2:
Receita de Aluguel Despesa com Salrios Administrativos Resultado Equivalncia Patrimonial Custo da Mercadoria Vendida Resultado No Operacional Receita Financeira Despesa Depreciao (vendas) 3.000 Impostos sobre Vendas (45.000) Despesa Aluguel Administrativo (5.000) Despesa Financeira (120.000) Despesa Salrio dos Vendedores 20.000 Receita Bruta de Vendas 10.000 Despesa Pr-Operacionais (adm) (10.000) Proviso para Imposto de Renda (50.000) (5.000) (3.000) (20.000) 300.000 (5.000) (30.000)
111
Pede-se: a) Balano Patrimonial 31.12.X2 b) Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE) 31.12.X2 c) Demonstrao de Mutao do Patrimnio Lquido (DMPL) 31.12.X2 Observaes: A empresa distribui 25% de Dividendos sobre o lucro lquido. Houve aumento de Capital Social em dinheiro. As contas do Patrimnio Lquido em 31.12.X1 apresentavam os seguintes saldos: Capital = $190.000; Reserva Legal = $1.000; Lucros Acumulados = $19.000.
Balano Patrimonial
Cia. UAI 31.12.X2
ATIVO
Circulante Caixa Aplicao Financeira Estoque Realizvel a Longo Prazo Emprstimo Controlada Permanente Investimento Participao em Controladas Imobilizado Veculos () Depreciao Acumulada
31.12.X2
PASSIVO
31.12.X2
110.000 60.000 40.000 10.000 20.000 20.000 270.000 220.000 3.000 47.000
200.000 Circulante 20.000 Financiamento 100.000 Adiantamento de Clientes 80.000 Dividendos a pagar 50.000 Exigvel a Longo Prazo 50.000 Emprstimo de Acionista 150.000 Patrimnio Lquido Capital Social 40.000 Reserva Legal 40.000 Lucros/Prejuzos Acumulados 80.000 100.000 (20.000)
112
ATIVO
Diferido Gastos Pr-Operacionais () Amortizao Acumulada Total do Ativo
31.12.X2
30.000 40.000 (10.000)
PASSIVO
31.12.X2
400.000 Total do Passivo + PL
400.000
Demonstrao do Resultado do Exerccio DRE

Cia. UAI 31.12.X2
Receita Bruta de Vendas Impostos sobre Vendas Receita Lquida de Vendas Custo das Mercadorias Vendidas Lucro Bruto Despesas/Receitas Operacionais Despesas com Vendas Despesas Gerais e Administrativas Despesas Financeiras Lquidas Outras Receitas/Despesas Operacionais Resultado de Equivalncia Patrimonial Lucro Operacional Resultado No Operacional Lucro antes do Imposto de Renda Proviso para Imposto de Renda Lucro Lquido do Exerccio 300.000 (50.000) 250.000 (120.000) 130.000 (80.000) (30.000) (55.000) 7.000 3.000 (5.000) 50.000 20.000 70.000 (30.000) 40.000
113
Memria de Clculo
Despesas com Vendas Despesa com Salrio dos Vendedores Despesa com Depreciao (vendas) Total Despesas Administrativas Despesa com Salrios Administrativos Despesa com Aluguel Administrativo Despesa Pr-Operacionais (adm.) Total (45.000) (5.000) (5.000) (55.000) (20.000) (10.000) (30.000)

Cia. UAI 31.12.X2
Capital Social
Saldo Inicial 31.12.X1 Resultado do Exerccio Aumento de Capital Constituio da Reserva Legal Dividendos Saldo em 31.12.X2 220.000 3.000 30.000 2.000 (2.000) (10.000) 47.000 190.000
Reserva Legal
1.000
19.000 40.000
Total do PL
210.000 40.000 30.000 (10.000) 270.000
114

Captulos 5, 6 e 7 do livro: IUDCIBUS, Srgio; MARION, Jos Carlos. Curso de Contabilidade para No Contadores. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2000. Captulos 22 a 28 do livro: IUDCIBUS, Srgio; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2000.
1. O Resultado de Equivalncia Patrimonial constante na DRE da Investidora refere-se: a) apenas aos investimentos em Controladas. b) aos investimentos inferiores a 10%. c) a todos os investimentos permanentes. d) aos investimentos em Controladas e Coligadas. 2. A receita de venda de sucata para uma indstria deve ser contabilizada em que grupo de conta? a) Receita Bruta de Vendas. b) Resultado No Operacional. c) Outras Receitas e Despesas Operacionais. d) Receita Financeira.
115
3. Os razonetes da Cia. OL, apresentavam os seguintes saldos: Contas patrimoniais

31.12. X2
Fornecedores Capital Social () Depreciao Acumulada Financiamentos Lucros/Prejuzos Acumulados Caixa Emprstimos de Controlada Reserva Legal Estoque Aplicao Financeira 40.000 150.000 (10.000) 30.000 123.000 20.000 5.000 7.000 30.000 80.000
31.12. X1
35.000 Terrenos 130.000 Participao em Controladas (5.000) Emprstimo Acionista 50.000 Gastos nais Pr-Operacio-
31.12. X2
30.000 50.000 40.000 35.000 3.000 70.000 32.000 75.000 (20.000) 10.000
31.12.X1
35.000 40.000 50.000 30.000 2.000 40.000 23.000 40.000 (10.000)
38.000 Salrios a Pagar 10.000 Veculos 20.000 Impostos a Pagar 2.000 Clientes 20.000 () Amortizao Acumulada 50.000 Dividendos a pagar
Contas de resultado
31.12. X2
Desp. c/ Deprec. Depto. Vendas Result. de Equiv. Patrimonial Impostos sobre Vendas Baixa Terreno Vendido Despesa Financeira Desp. Salrios Adm. CMV (5.000) 10.000 (50.000) (5.000) (5.000) (30.000) (250.000)
31.12. X1
(5.000) Receita Financeira 5.000 Despesas Gerais (40.000) Desp. Salrio Vendedores Receita Bruta de Vendas (3.000) Proviso para IR (20.000) Receita Venda de Terreno (200.000) Desp. Pr-Operac. (Adm.)
31.12. X2
8.000 (13.000) (20.000) 500.000 (40.000) 10.000 (10.000)
31.12.X1
5.000 (12.000) (15.000) 350.000 (15.000) (10.000)
Pede-se: a) Balano Patrimonial Comparativo 31.12.X1 e 31.12.X2. b) Demonstrao de Resultado do Exerccio (DRE) Comparativo 31.12.X1 e 31.12.X2. c) Demonstrao de Mutao do Patrimnio Lquido (DMPL) em 31.12. X2.
116
Obs.: no ano de X2 houve 10% de distribuio de dividendos sobre o lucro lquido do exerccio, j refletido no saldo das contas anteriores. 4. Os razonetes das contas patrimoniais e de resultado em 31.12.X1 e 31.12.X2 da Cia. Center apresentavam os seguintes saldos:
31.12.X2 31.12.X1
Financiamentos Clientes Proviso para Frias Despesas Salrios Adm. Custo Mercadorias Vendidas Adiantamento de Clientes () Depreciao Acumulada Lucros/Prejuzos Acumulados Despesa Financeira Salrios a Pagar Receita Venda de Sucata Emprstimos de Controladas Receita Financeira Estoque Impostos Sobre Vendas Despesas Antecipadas Adiant. de Clientes L. Prazo Despesas Gerais Baixa Terreno Vendido Veculos Gastos Pr-Operacionais Receita Venda de Terreno Reserva Estatutria Participao em Controladas () Amortizao Acumulada Fornecedores Despesa com Deprec. Bens Adm. Impostos a Pagar 150.000 340.000 30.000 (100.000) (600.000) 50.000 (130.000) 252.000 (25.000) 15.000 25.000 60.000 30.000 120.000 (200.000) 60.000 80.000 (10.000) (20.000) 140.000 80.000 30.000 42.000 170.000 (20.000) 200.000 (60.000) 80.000 200.000 Emprstimo a Acionista 260.000 Honorrios da Diretoria 10.000 Mquinas e Equipamentos (80.000) Aplicao Financeira (500.000) Caixa 80.000 Reserva Legal (50.000) Dividendos a Pagar 108.000 Computadores (30.000) Desp. Aluguel Esc. Comercial 10.000 Despesa com Propaganda 10.000 Financiamentos L. Prazo 40.000 Capital Social 20.000 Banco Conta Movimento 100.000 Desp. Pr-Operacionais (Adm.) (160.000) Mveis e Utenslios 50.000 Emprstimo a Controladas 100.000 Invest. em outras Empresas (10.000) Contas a Pagar Adiant. a Fornecedores 100.000 Receita Bruta de Vendas 50.000 Devoluo de Vendas Imveis 18.000 Despesa Salrio Vendedores 200.000 Result. de Equiv. Patrimonial (10.000) Desp. Deprec. Bens Depto. Vendas 170.000 Proviso para Imp. de Renda (35.000) Terrenos 65.000 Adiant. a Fornecedores (L.Prazo)
31.12.X2 31.12.X1
130.000 (20.000) 200.000 300.000 40.000 21.000 60.000 10.000 (5.000) (50.000) 160.000 685.000 100.000 (10.000) 50.000 80.000 130.000 115.000 40.000 1.500.000 (50.000) 100.000 (65.000) (30.000) (20.000) (80.000) 30.000 30.000 100.000 (15.000) 150.000 200.000 60.000 9.000 45.000 10.000 (5.000) (40.000) 130.000 665.000 80.000 (10.000) 50.000 50.000 100.000 100.000 30.000 1.200.000 (40.000) 100.000 (50.000) 5.000 (15.000) (65.000) 50.000 70.000
Pede-se: a) Balano Patrimonial Comparativo 31.12.X1 e 31.12.X2. b) Demonstrao do Resultado do Exerccio Comparativo DRE 31.12.X1 e 31.12.X2.
117
c) Demonstrao de Mutao do Patrimnio Lquido DMPL em 31.12. X2. Dados adicionais para o exerccio de 20X2: Houve constituio da Reserva Legal (5% sobre o Lucro Lquido). No Estatuto da Cia. est previsto constituio de Reserva Estatutria de 10% sobre o Lucro Lquido e distribuio de dividendos de 25% do Lucro Lquido. Houve aumento de Capital em dinheiro.
Gabarito
1. d 2. C 3. Cia. OL
Balano Patrimonial
Cia. OL 31.12.X2
ATIVO
Circulante Caixa Aplicao Financeira Clientes Estoque
31.12.X2 31.12.X1
205.000 20.000 80.000 75.000 30.000
PASSIVO
31.12.X2 31.12.X1
115.000 40.000 30.000 3.000 32.000 10.000 5.000 110.000 35.000 50.000 2.000 23.000
120.000 Circulante 10.000 Fornecedores 50.000 Financiamentos 40.000 Salrios a pagar 20.000 Impostos a pagar Dividendos a pagar
20.000
Realizvel a Longo Prazo Emprstimo a Acionista
40.000 40.000
50.000 Exigvel a longo prazo 50.000 Emprest. de Controlada 130.000 Patrimnio Lquido Capital Social 40.000 Reserva Legal
5.000 280.000 150.000 7.000
20.000 170.000 130.000 2.000
Permanente Investimento
118
155.000 50.000
ATIVO
Part. em Controladas
31.12.X2 31.12.X1
50.000 40.000 70.000 35.000 40.000 (5.000) 20.000 30.000 (10.000) 300.000
PASSIVO
Lucros/Prej. Acum.
31.12.X2 31.12.X1
123.000 38.000
Imobilizado Terrenos Veculos () Deprec. Acumulada Diferido Gastos Pr-Operacionais () Amort. Acumulada Total do Ativo
90.000 30.000 70.000 (10.000) 15.000 35.000 (20.000) 400.000
Total do Passivo + PL
400.000
400.000

Cia. OL 31.12.X2
31.12.X2
Receita Bruta de Vendas Impostos sobre Vendas Receita Lquida de Vendas Custo das Mercadorias Vendidas Lucro Bruto Despesas/Receitas Operacionais Despesas com Vendas Despesas Gerais e Administrativas Despesas Financeiras Lquidas Resultado de Equivalncia Patrimonial Lucro Operacional Resultado No Operacional Lucro antes do Imposto de Renda 500.000 (50.000) 450.000 (250.000) 200.000 (65.000) (25.000) (53.000) 3.000 10.000 135.000 5.000 140.000 55.000
31.12.X1
350.000 (40.000) 310.000 (200.000) 110.000 (55.000) (20.000) (42.000) 2.000 5.000 55.000
119
31.12.X2
Proviso para Imposto de Renda Lucro Lquido do Exerccio (40.000) 100.000
31.12.X1
(15.000) 40.000
Memria de clculo
Despesas com Vendas Despesa Depreciao Depto. Vendas Despesa Salrio Vendedores Total Despesas Gerais e Administrativas Despesas Gerais Despesas Pr-Operacionais (Adm) Despesas Salrios Administrativos Total Despesas Financeiras Lquidas Receita Financeira Despesa Financeira Total Resultado No Operacional Receita Venda de Terreno Baixa Terreno Vendido Total 10.000 (5.000) 5.000 8.000 (5.000) 3.000 5.000 (3.000) 2.000 (13.000) (10.000) (30.000) (53.000) (12.000) (10.000) (20.000) (42.000) (5.000) (20.000) (25.000) (5.000) (15.000) (20.000)

Cia. OL 31.12.X2
Capital Social
Saldo inicial 31.12.X1 130.000
Reserva Legal Lucros/Prej. Total do PL Acumulados

2.000 38.000 170.000
120
Capital Social
Resultado do Exerccio Capitalizao em Dinheiro Constituio da Reserva Legal Dividendos Saldo em 31.12.X2 150.000 20.000
Reserva Legal Lucros/Prej. Total do PL Acumulados

100.000 5.000 (5.000) (10.000) 7.000 123.000 100.000 20.000 (10.000) 280.000
4. Cia. Center
Balano Patrimonial
Cia. Center 31.12.X2
ATIVO
Circulante Caixa Banco Conta Movimento Aplicao Financeira Clientes Estoque Adiantamento a Fornecedores Despesas Antecipadas Realizvel a Longo Prazo Adiantamento a Fornecedores Emprstimo a Acionista Emprstimo a Controladas Permanente Investimento Participao em Controladas Invest. em outras Empresas Imobilizado Terrenos Mquinas e Equipamentos Mveis e Utenslios Veculos Imveis
31.12.X2 31.12.X1
1.000.000 40.000 100.000 300.000 340.000 120.000 40.000 60.000 240.000 30.000 130.000 80.000 760.000 300.000 170.000 130.000 400.000 30.000 200.000 50.000 140.000 100.000 780.000 60.000 80.000 200.000 260.000 100.000
PASSIVO
Circulante Fornecedores Financiamentos Contas a Pagar Salrios a Pagar Proviso para Frias
31.12. X2
700.000 200.000 150.000 115.000 15.000 30.000 80.000 60.000 50.000 300.000 160.000 80.000 60.000 1.000.000 685.000 21.000 42.000 252.000
31.12.X1
680.000 170.000 200.000 100.000 10.000 10.000 65.000 45.000 80.000 270.000 130.000 100.000 40.000 800.000 665.000 9.000 18.000 108.000
30.000 Impostos a Pagar 50.000 Dividendos a Pagar Adiant. de Clientes 220.000 Exigvel a longo prazo 70.000 Financiamentos 100.000 Adiantamento de Clientes 50.000 Emprst. de Controlada
750.000 Patrimnio Lquido Capital Social 300.000 Reserva Legal 200.000 Reserva Estatutria 100.000 410.000 50.000 150.000 50.000 100.000 100.000 Lucros/Prejuzos Acumulados
121
ATIVO
31.12.X2 31.12.X1
PASSIVO
31.12. X2
31.12.X1
Computadores 10.000 10.000 () Depreciao Acumula(130.000) (50.000) da Diferido 60.000 Gastos Pr-Operacionais 80.000 () Amortizao Acumula(20.000) da Total do ativo 2.000.000 40.000 50.000 (10.000) 1.750.000 Total do passivo + PL 2.000.000 1.750.000
Demonstrativo do Resultado do Exerccio (DRE)

31.12.X2
Receita Bruta de Vendas Dedues de Vendas: Impostos Sobre Vendas Devoluo de Vendas Receita Lquida de Vendas Custo das Mercadorias Vendidas Lucro Bruto Despesas/Receitas Operacionais Despesas com Vendas Despesas Gerais e Administrativas Receitas/Despesas Financeiras Lquidas Outras Despesas e Receitas Operacionais Resultado de Equivalncia Patrimonial Lucro Operacional Resultado No Operacional Lucro Antes do Imposto de Renda Proviso para Imposto de Renda Lucro Lquido do Exerccio (200.000) (50.000) 1.250.000 (600.000) 650.00 (340.000) (140.000) (200.000) 5.000 25.000 (30.000) 310.000 10.000 320.000 (80.000) 240.000 245.000 (65.000) 180.0000 (160.000) (40.000) 1.000.000 (500.000) 500.000 (255.000) (110.000) (150.000) (10.000) 10.000 5.000 245.000 1.500.000
31.12.X1
1.200.000
Memria de Clculo (no fazem parte da DRE)

Despesas com Vendas Despesa Aluguel Escritrio Comercial
122
(5.000)
(5.000)
Despesa com Propaganda Despesa Salrio Vendedores Despesa Depreciao Bens Depto. Vendas Total Despesas Gerais e Administrativas Despesas Gerais Despesa Depreciao Bens Adm. Despesa Salrios Adm. Honorrios da Diretoria Despesas Pr-Operacionais (Adm.) Total
(50.000) (65.000) (20.000)
(40.000) (50.000) (15.000)
(140.000) (110.000)
(10.000) (60.000) (100.000) (20.000) (10.000) (200.000)
(10.000) (35.000) (80.000) (15.000) (10.000) (150.000)
Resultado No Operacional Receita Venda de Terreno Baixa Terreno Vendido Total 30.000 (20.000) 10.000
Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL)

Capital Social
Saldo Inicial - 31.12.X1 Resultado do Exerccio Capitalizao em Dinheiro Variao da Reserva Legal Variao da Reserva Estatutria Distribuio Dividendos Saldo em 31.12.X2 685.000 21.000 42.000 20.000 12.000 (12.000) 665.000
Reserva Legal
9.000
Reserva estatutria
18.000
108.000 240.000
Total do PL
800.000 240.000 20.000
24.000
(24.000) (60.000) 252.000 (60.000) 1.000.000

123
Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos (doar)
Essa demonstrao tem a finalidade de explicar a variao do Capital Circulante Lquido (CCL) ocorrida de um perodo para outro (geralmente um ano). CCL o Ativo Circulante menos o Passivo Circulante, portanto o mesmo que o Capital de Giro de curto prazo. A Doar concilia o Lucro do Exerccio, apresentado na DRE, com a variao do CCL. Dessa forma, ela consegue esclarecer por que uma empresa lucrativa pode estar sem recursos financeiros ou por que uma empresa com prejuzo pode estar bem financeiramente. Como o prprio nome sugere, essa demonstrao apresenta a origem (fonte) dos recursos e como foram aplicados. Analisando as demonstraes da Cia. Amigos, pode-se verificar que houve um Lucro no exerccio de $60.000 e os acionistas aumentaram o Capital Social em $75.000. Portanto, considerando apenas essas duas transaes, houve uma entrada de recursos (origens) de $135.000 e o CCL variou apenas $40.000. Conforme demonstrado abaixo, os acionistas dessa empresa podem, perfeitamente, questionar para onde foram esses recursos, ou seja, onde foram aplicados, e a Doar consegue dar respostas a esse questionamento. Clculo da variao do CCL da Cia. Amigos:
Ativo Circulante 31.12.X2 31.12.X1 Variao 300.000 250.000 50.000 Passivo Circulante 230.000 220.000 10.000 = = = CCL 70.000 30.000 40.000
Explicao da variao do CCL

Considerando que o CCL a diferena entre o Ativo Circulante e o Passivo Circulante, sempre que houver uma operao envolvendo unicamente contas desses dois grupos do balano, o CCL no sofrer alterao. Por exemplo,
125
Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR)
em 31.12.X2 a Cia. Amigos tinha um CCL de $70.000, conforme apresentado anteriormente. Se houver uma compra de mercadorias a prazo no valor de $30.000, haver a seguinte movimentao:
AC: PC: CCL atual: CCL anterior: Variao: $300.000 + 30.000 de Estoque $230.000 + 30.000 de Fornecedores AC - PC $330.000 $260.000 $70.000 $70.000 zero
Portanto, o CCL sofrer alterao apenas quando houver operaes envolvendo contas do circulante com os demais grupos (no circulantes) do Balano e com a DRE.
Exemplos de algumas operaes que afetam o CCL

Aumento do Capital em dinheiro, pois aumenta o Ativo Circulante e no altera o Passivo Circulante. Aquisio de bens do Ativo Permanente vista, pois reduz o Ativo Circulante e no altera o Passivo Circulante. Aquisio de bens do Ativo Permanente financiado com prazo inferior a um ano, pois aumenta o Passivo Circulante e no altera o Ativo Circulante. Emprstimos concedidos a longo prazo, pois reduz o Ativo Circulante e no altera o Passivo Circulante. Obteno de emprstimos de longo prazo, pois aumenta o Ativo Circulante e no altera o Passivo Circulante. Transferncia de dvidas de longo prazo para o curto prazo, pois aumenta o Passivo Circulante e no altera o Ativo Circulante. Pagamento de dvidas de longo prazo, pois reduz o Ativo Circulante e no altera o Passivo Circulante. Vendas recebidas com prazo inferior a um ano, pois aumenta o Ativo Circulante e no altera o Passivo Circulante. Despesas pagas vista, pois diminui o Ativo Circulante e no altera o Passivo Circulante. Despesas a prazo, pois aumenta o Passivo Circulante e no altera o Ativo Circulante.
126
Conceito de origem e aplicao

Para fins de elaborao da Doar, entendemos como origem toda operao que aumenta o CCL, pois h entrada de recursos para a empresa, e, como aplicao toda sada de recursos para investimentos em itens de longo prazo, uma vez que h reduo do CCL. Para saber se uma operao aumenta ou reduz o CCL, devemos fazer as seguintes perguntas: 1. Essa operao envolveu o Ativo Circulante ou o Passivo Circulante? Para alterar o CCL, a resposta tem que ser sim. 2. Nessa operao houve entrada ou sada de recursos? Se a resposta for entrada, ento houve uma origem de recursos, se a resposta for sada, ento houve uma aplicao de recursos.
Estrutura da Doar
A Doar possui dois grandes grupos: Origens e Aplicaes, apresentando no final a variao do CCL. O grupo de Origens est subdividido em trs subgrupos: Origens das operaes quanto foi gerado de recursos com as operaes da empresa; basicamente ser o lucro do exerccio ajustado pelos itens que no tm efeito financeiro. Origens dos acionistas quanto foi investido (aportado) pelos acionistas no perodo. Origens de terceiros quanto foi gerado de recursos provenientes de terceiros, como por exemplo, emprstimos e recebimentos de longo prazo.
Modelo da Doar
1 Origem de recursos: Das Operaes Lucro Lquido do Exerccio + + Depreciao, amortizao e exausto Participaes (+/ Equivalncia Patrimonial) Baixa de itens do Permanente
127
Lucro ajustado
+ Recebimento de dividendos referentes a investimentos pelo mtodo de equivalncia patrimonial = Total das Operaes Dos acionistas Aumento de Capital em dinheiro (ou com itens de curto prazo) De terceiros Aumento de passivos a longo prazo Reduo de ativos realizveis a longo prazo
2 Aplicao de recursos: Dividendos provisionados / distribudos Aquisio de novos Investimentos (participaes societrias) Aquisio de novos Imobilizados Novos Gastos Diferidos Reduo de passivos a longo prazo Aumento de ativos realizveis a longo prazo
3 Aumento / Diminuio do CCL (Origens Aplicaes) Quadro explicativo da variao do CCL

Ativo Circulante
31.12.X2 31.12.X1 Variao
Passivo Circulante
Variao
Importante A depreciao, a amortizao, a exausto, o resultado de equivalncia patrimonial e a baixa de bens do imobilizado entram na Doar como ajuste ao lucro, porque esses itens afetam o resultado do exerccio, mas no afetam o Ativo Circulante nem o Passivo Circulante. Portanto, no alteram o CCL, e por isso os itens so estornados do lucro. Dessa forma, devemos entender que o Lucro Ajustado, apresentado na Doar, significa o montante que as contas de resultado (DRE) geraram de recursos financeiros para a empresa. Em finanas, o Lucro Ajustado chamado de Gerao Prpria de Recursos (GPR), pois representa quanto a empresa conseguiu gerar de recursos com suas prprias pernas (operaes).
128
Esquema para elaborar a Doar

Primeiro passo calcular as origens provenientes das operaes
Verificar quais itens que afetaram o lucro, mas no afetaram o Ativo Circulante e o Passivo Circulante. Com isso, chegaremos ao lucro ajustado, que a origem das operaes. Exemplos de itens de ajustes ao lucro: depreciao, amortizao, resultado de equivalncia patrimonial, perda em investimento, baixa de bens do ativo permanente, despesas e receitas financeiras de longo prazo, entre outras.
Segundo passo apurar quanto houve de origens e aplicaes dos acionistas

Verificar na DMPL quais os itens que afetaram o circulante, por exemplo, aumento de capital com ativos(origens dos acionistas) e, tambm, o provisionamento de dividendos que sero distribudos no perodo (aplicaes).
Terceiro passo apurar quanto houve de origens e aplicaes de terceiros

Verificar as variaes do passivo Exigvel a Longo Prazo (ELP) e tambm do ativo Realizvel a Longo Prazo (RLP). Essa variao poder ser origens (de terceiros) ou aplicaes. Dependendo do que aconteceu com o grupo: Se o ELP aumentou, significa que a empresa buscou mais recursos, ento houve uma origem. Se diminuiu, significa que houve pagamento e/ou transferncia para o circulante, ento houve uma aplicao. Se o RLP aumentou, significa que empresa emprestou a longo prazo, ento houve uma aplicao. Se diminuiu, significa que houve recebimento e/ou transferncia para o circulante, ento houve uma origem.
Quarto passo calcular quanto houve de aplicaes no Ativo Permanente

Verificar os grupos de:Investimento, Imobilizado e Diferido e analisar o que houve de aplicaes nesses grupos, ou seja, quanto foi investido em
129
participaes societrias, quais foram as aquisies de imobilizados e se houve novos gastos pr-operacionais (diferido) no perodo. Nesses grupos, a verificao dever ser linha por linha, pois itens como resultado de equivalncia patrimonial, perda em investimento, depreciao, amortizao, venda de bens e direitos j foram considerados no ajuste ao lucro, portanto, no podem ser considerados como origens ou aplicaes, uma vez que esses itens no tm efeito financeiro. A seguir, ser apresentado um exemplo de como se constri a Doar passo a passo: A Cia. Bela apresentava o seguinte Balano Inicial em 31.12.X1:
Ativo
Circulante Caixa 100 Circulante Patrimnio Lquido Capital Total 100 Total 100 100 100 100
Passivo
-
Durante o ano X2 ocorreram as seguintes transaes: 1. Emprstimo de longo prazo no valor de $80. 2. Aquisio vista de um veculo por $20. 3. Aumento do Capital Social em dinheiro no valor de $40. 4. Compra a prazo de mercadorias por $30. 5. Aquisio de aes de uma Controlada por $50. 6. Emprstimo ao Acionista no valor de $5. 7. Gastos no valor de $15 com um produto que ainda ser lanado. 8. Venda a prazo de todo estoque por $80. 9. Depreciao do veculo no valor de $4. 10. Amortizao do Gasto Pr-Operacional em $2. 11. Resultado de Equivalncia Patrimonial no valor de $16. A seguir, ser apresentada a soluo passo a passo, ressaltando que a ltima coluna (item 11) de cada demonstrao representa a situao final.
130
Balano Patrimonial Cia. Bela

Inicial 100 100 70 50 50 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 5 5 70 50 50 16 20 (4) 5 5 85 50 50 5 5 85 50 50 5 5 81 50 50 5 5 79 50 50 16 20 (4) Item 1 180 180 Item 2 160 160 Item 3 200 200 Item 4 230 200 30 Item 5 180 150 30 Item 6 175 145 30 Item 7 160 130 30 Item 8 210 130 80 Item 9 210 130 80 Item 10 210 130 80
(passo a passo)
Item 11 210 130 80 5 95 66 66 16 20 (4) 13 15 (2) 310 Item 6 30 30 Item 7 30 30 Item 8 30 30 Item 9 30 30 Item 10 30 30 Item 11 30 30
ATIVO Circulante Caixa e Bancos Estoque Clientes
Realizvel a Longo Prazo Emprstimo ao Acionista Permanente Investimento Participao em Controlada 20 20 20 20 20 20
Imobilizado Veculos Depreciao Acumulada
Diferido Gastos Pr-Operacionais Amortizao Acumulada Total 100 Inicial 100 100 100 180 180 100 100 100 100 140 140 220 80 80 80 80 80 80 80 80 140 140 250 Item 1 Item 2 Item 3 Item 4 30 30 Item 5 30 30 80 80 140 140 250
180
180
220
250
250
250
15 15 250
15 15 300
15 15 296
13 15 (2) 294
Passivo Circulante Fornecedores
Exigvel de Longo Prazo Emprstimos
80 80 140 140 250
80 80 140 140 250
80 80
80 80
80 80
80 80
131
Patrimnio Lquido Capital Social Lucros Acumulados Total
190 140 50 300
186 140 46 296
184 140 44 294
200 140 60 310
132
DRE Cia. Bela

Inicial Item 1 (30) (30) (4)
(passo a passo)
Receita de Venda
Item 2 Item 3 Item 4 Item 5 Item 6 Item 7 Item 8 Item 9 Item 10 Item 11 80 80 80 80 (30) (4) (2) (30) (4) (2) 50 46 44 16 60 -
C.M.V
Despesa com Depreciao
Despesa Pr-Operacional -
Resultado de Equivalncia Patrimonial
Lucro
DOAR Cia. Bela

Inicial Item 1
(passo a passo)
Item 2 Item 3 Item 4 Item 5 Item 6 Item 7 Item 8 Item 9 Item 10 Item 11
50
46 4
44 4 2 50 50 50
60 4 2 (16) 50
ORIGENS Das Operaes Lucro Lquido Estorno Depreciao Estorno Amortizao Estorno Resultado de Equivalncia Patrimonial Lucro Ajustado
Dos Acionistas Aumento do Capital em Moeda
40
40
40
40
40
40
40
40
40
De Terceiros Aumento Exigvel a Longo Prazo Total das Origens -
80 80
80 80
80 120
80 120
80 120
80 120
80 120
80 170
80 170
80 170
80 170
DOAR - Cia. Bela

Inicial Item 1 20 5 80 20 60 20 100 20 100 70 50 75 45 5 15 90 30 20 20 20 50 20 50 20 50 20 50 5 15 90 80
(passo a passo)
Item 2 Item 3 Item 4 Item 5 Item 6 Item 7 Item 8 Item 9 Item 10 Item 11 20 50 5 15 90 80 20 50 5 15 90 80 20 50 5 15 90 80
APLICAES Aquisio de Imobilizado Aquisio de Sociedade Aumento do Ativo Realizvel a Longo Prazo Novos Gastos Pr-Operacionais Diferido Total da Aplicaes Variao do CCL
Comprovao da Variao CCL Ativo Circulante Passivo Circulante CCL () CCL inicial Variao 100 100 100 180 180 100 80 160 160 100 60 200 200 100 100 230 30 200 100 100
180 30 150 100 50
175 30 145 100 45
160 30 130 100 30
210 30 180 100 80
210 30 180 100 80
210 30 180 100 80
210 30 180 100 80
133
A seguir, um exemplo de elaborao da Doar partindo do Balano e da DRE j prontos: Balano Patrimonial Cia. ABC
Ativo
Circulante Caixa e Bancos Estoques Realizvel a longo prazo Emprstimo controladora Imobilizado Veculos Imveis ()Depreciao acumulada Total
31.12.X2
16.000 13.000 3.000 9.500 9.500
31.12.X1
Passivo
31.12.X2
9.000 5.000 3.000 1.000 3.000 3.000
31.12.X1
10.000 8.000 2.000 6.000 6.000
15.000 Circulante 10.000 Fornecedores 5.000 Financiamentos Salrios a pagar 4.000 Exigvel a Longo Prazo 4.000 Financiamentos
6.000 10.000 (4.000) 31.500
11.000 Patrimnio Lquido 10.000 Capital Social 3.000 Lucros Acumulados ( 2.000) 30.000 Total
19.500 12.000 7.500
14.000 10.000 4.000
31.500
30.000
Demonstrativo do Resultado do Exerccio Cia. ABC 31.12.X2

Vendas vista Custo mercadorias vendidas Lucro Bruto Receita (despesas) operacionais: Despesas com salrio Despesas com depreciao Resultado Operacional Resultado no operacional: Receita de venda do imvel Custo do imvel vendido Lucro Lquido 5.500 (3.000) 3.500 (1.000) (2.000) 1.000 6.000 (2.000) 4.000
Consideraes para elaborao da Doar

O ativo RLP aumentou de 4.000 para 9.500, o que significa que a empresa emprestou a longo prazo; ento, houve uma aplicao de 5.500.
134
No ativo Imobilizado houve a baixa do imvel em funo de sua venda, ento, houve um ajuste ao lucro de 3.000, pois esse valor afetou o lucro, mas no afetou o circulante. Houve uma despesa com depreciao no valor de 2.000, ento, houve um ajuste ao lucro, pois esse valor afetou o lucro, mas no afetou o circulante. O passivo ELP reduziu de 6.000 para 3.000. Isso significa que houve pagamento ou transferncia desses 3.000 para o circulante, portanto houve uma aplicao de 3.000. O Capital Social foi aumentado de 10.000 para 12.000 em dinheiro, ento, houve uma origem de 2.000. Doar Cia. ABC 31.12.X2
( + ) ORIGENS Das Operaes Lucro Lquido do exerccio Depreciao Baixa do custo do Imobilizado vendido Lucro Ajustado Dos Acionistas Aumento do Capital em moeda De Terceiros Acrscimo do Passivo Exigvel a Longo Prazo Reduo do Ativo Realizvel a Longo Prazo Total das Origens ( ) APLICAES Dividendos provisionados Aumento do Ativo Realizvel a Longo Prazo Reduo do Passivo Exigvel a Longo Prazo Aquisio de Permanentes Total das Aplicaes ( = ) Aumento do Capital Circulante Lquido CCL 5.500 3.000 8.500 2.000 10.500 2.000 3.500 2.000 3.000 8.500
135
Variao do CCL
Ativo Circulante
31.12.X2 31.12.X1 Variao 16.000 15.000 1.000
Passivo Circulante
9.000 10.000 (1.000)
Variao
7.000 5.000 2.000
Aps o estudo desses exemplos, ser apresentada a Doar da Cia. Amigos. Para isso, sero utilizados os dados constantes no Balano, na DRE e na DMPL.

(+) Origens
Das Operaes Lucro Lquido do Exerccio Depreciao Amortizao () Resultado da Equivalncia Patrimonial Baixa de bens do Ativo Imobilizado Lucro Ajustado Dos Acionistas Aumento do Capital em moeda De Terceiros Acrscimo do Passivo Exigvel a Longo Prazo Reduo do Ativo Realizvel a Longo Prazo Total das Origens () APLICAES Dividendos provisionados Aumento do Ativo Realizvel a Longo Prazo Reduo do Passivo Exigvel a Longo Prazo Novos Investimentos Permanentes Aquisio de Novos Imobilizados Novos gastos pr-operacionais Diferido Total das Aplicaes ( = ) Aumento do Capital Circulante Lquido (CCL) 15.000 30.000 20.000 45.000 15.000 125.000 40.000 ELP: 140.000 110.000 Inv. Aes: 50.000 30.000 Mq. e Equip.: 30.000 Veculos: 15.000 GPO: 50.000 35.000 Valor constante na DMPL 10.000 165.000 RLP: 70.000 80.000 75.000 Valor constante na DMPL 60.000 20.000 5.000 (10.000) 5.000 80.000 Valores constantes na DRE
136
Variao do CCL
Ativo Circulante
31.12.X2 31.12.X1 Variao 300.000 250.000 50.000
Passivo Circulante
230.000 220.000 10.000
Variao
70.000 30.000 40.000
Observao: quando no h movimentao em determinado grupo, este no deve constar com valor zero. Aqui foi apresentado desse modo apenas para fins didticos.
Explicao dos valores constantes na Doar da Cia. Amigos 31.12.X2

Ativo Realizvel a Longo Prazo
Contas
Emprstimo a Acionista Emprstimo a Controladas Total Lquido
Saldo em 31.12.X1
30.000 50.000 80.000
Juros provisionados
Adies

Baixas
10.000
Saldo em 31.12.X2
20.000 50.000
10.000
70.000
Se houve baixas significa que a empresa recebeu emprstimos de longo prazo ou foi transferido para o capital circulante, portanto houve uma origem. Este fato aumenta o CCL. Investimento Permanente
Saldo em 31.12.X1
60.000 30.000 90.000 10.000
Contas
Participao Coligadas e Controladas Investimento em Aes Total Lquido
Resultado Equivalncia Patrimonial (a)

10.000
Aquisies (b)
Vendas
Saldo em 31.12.X2
70.000
20.000 20.000
50.000 120.000
137
a) O Resultado de Equivalncia Patrimonial no representa uma Aplicao, pois no houve novos investimentos de recursos, reduzindo o CCL. Por isso, entra como Ajuste ao Lucro, pois afetou o lucro, mas no afetou o Ativo e o Passivo Circulante, portanto no afetou o CCL. b) As Aquisies representam uma aplicao, pois realmente houve compra de aes, reduzindo portanto o CCL, uma vez que saram recursos do Ativo Circulante ou a empresa contraiu dvidas (Passivo) para sua aquisio. Ativo Imobilizado
Contas
Mquinas e Equipamentos Mveis e Utenslios Veculos Imveis Computadores Terreno Depreciao Acumulada Total Lquido
Saldo em 31.12.X1
60.000 25.000 30.000 40.000 20.000 5.000 (10.000) 170.000
Despesa com depreciao (a)
Aquisies (b)
30.000 15.000
Venda Saldo em (c) 31.12.X2

90.000 25.000 45.000 40.000 20.000 (5.000) (30.000) 190.000
(20.000) (20.000) 45.000 (5.000)
a) a depreciao significa que houve uma despesa que afetou o lucro, mas no afetou o Circulante. Portanto, h que se ajustar o lucro, pois no afetou o CCL. b) as aquisies representam aplicaes de recursos no ativo Imobilizado. c) a baixa do terreno vendido (lanado no resultado no operacional na DRE) significa que houve uma despesa que afetou o lucro, mas no afetou o Circulante. Portanto, h que se ajustar o lucro, pois no afetou o CCL. Ativo Diferido
Contas
Gastos Pr-Operacionais Amortizao Acumulada Total Lquido
Novos Saldo em Despesa com 31.12.X1 amortizao (a) gastos (b)

35.000 (5.000) 30.000 (5.000) (5.000) 15.000 15.000
Baixa
Saldo em 31.12.X2
50.000 (10.000)
40.000
a) Os gastos Pr-Operacionais aumentaram, o que significa que houve investimentos em novos projetos. Portanto, houve aplicaes de recursos.
138
b) A amortizao significa que houve uma despesa que afetou o lucro, mas no afetou o Circulante. Portanto, h que se ajustar o lucro, pois no afetou o CCL. Passivo Exigvel a Longo Prazo
Contas
Financiamentos Emprstimo de Coligadas Total Lquido
Saldo em 31.12.X1
100.000 40.000 140.000
Juros provisionados
Novas dvidas
Baixa
(50.000) 20.000
Saldo em 31.12.X2
50.000 60.000 110.000
(30.000)
Se houve baixa, significa que houve pagamento ou transferncia para o Passivo Circulante. Portanto, houve uma aplicao de recursos, pois esse fato reduz o CCL. Patrimnio Lquido
Contas
Capital Social Reserva Legal Lucros/Prejuzos Acumulados Total Lquido
Saldo em 31.12.X1
205.000 4.000 51.000 260.000
MovimentaAdies Baixas o interna

75.000 3.000 (3.000) 60.000 135.000 (15.000) (15.000)
Saldo em 31.12.X2
280.000 7.000 93.000 380.000
a) As movimentaes internas podem ser verificadas na DMPL. So transaes efetuadas dentro do prprio Patrimnio Lquido, no tendo nenhuma influncia na Doar. b) A adio ao Capital significa que houve aumento de Capital em moeda resultando em origens de recursos, pois so aportes que os acionistas esto fazendo na empresa. c) As adies provenientes do Lucro representam origens, pois so recursos que a empresa obteve com suas prprias operaes. O lucro ser ajustado na Doar em funo dos itens que influenciaram o resultado, mas no afetaram o Ativo Circulante e o Passivo Circulante, portanto, no afetaram o CCL.
Demonstraes Contbeis: exerccio de fixao

A seguir, ser apresentado um exerccio de fixao completo envolvendo a elaborao do Balano Patrimonial, DRE, DMPL e Doar.
139
A Cia. Alegria apresentava o seguinte Balano Inicial em 31.12.X1.

ATIVO
Circulante Caixa Imobilizado Terreno Total 100.000 Circulante 100.000 20.000 Patrimnio Lquido 20.000 Capital Lucros Acumulados 120.000 Total 120.000 100.000 20.000 120.000
PASSIVO
Durante o ano de X2 ocorreram as seguintes transaes: 1. Aquisio de empresa Controlada vista por $20.000. 2. Emprstimo contrado em longo prazo no valor de $25.000. 3. Aquisio de um equipamento vista no valor de $30.000 para o setor administrativo. 4. Gastos com propaganda de um produto, que ainda ser lanado, no valor de $10.000 vista. 5. Emprstimo sua Controladora no valor de $13.000. 6. Aumento do Capital Social em dinheiro no valor de $10.000. 7. Compra de mercadorias a prazo no valor de $50.000. 80% dessas mercadorias foram revendidas a prazo por $120.000. 8. No ano foi reconhecida a depreciao dos equipamentos por $2.000. 9. Foi contabilizada a Equivalncia Patrimonial de sua Controlada no valor de $5.000. 10. Houve a venda do terreno por $28.000 vista. 11. O produto mencionado no item 4 foi lanado e nesse perodo houve a amortizao de 10%. 12. Houve pagamento da despesa com salrio no valor de $20.000, sendo $14.000 do pessoal administrativo e $6.000 para os vendedores. 13. Houve a Proviso para Imposto de Renda e CSL no valor de $10.000. 14. Houve a constituio da Reserva Legal e provisionamento de Dividendos, que ainda sero pagos, no valor de 20% do Lucro Lquido.
140
Balano Patrimonial Cia. Alegria em milhares de $ Inicial

100 100 13 13 13 13 13 13 13 13 13 13 13 13 10 10 10 10 10 120 120 120 120 120 80 105 75 65 52 62 62 62 62 90 90 70 120 10 13 13 80 105 75 65 52 62 192 192 192 220 220 200 200 70 120 10 13 13
(passo a passo) Item 8 Item 9 Item 10 Item 11 Item 12 Item 13 Item 14

200 70 120 10 13 13
ATIVO
Item 1
Item 2
Item 3
Item 4
Item 5
Item 6
Item 7
Circulante
Caixa
Clientes
Estoque
Realizvel a Longo Prazo
Emprstimo Controladora 20 20 20 20 120 120 145 145 10 10 145 10 10 145 30 30 30 20 20 20 20 20 20 20 50 50 50 50 20 30 10 10 155 20 20 20 20 20 20 50 20 30 10 10 285 20 20 20 20 20 20 20 20 20 48 20 30 (2) 10 10 283 40 40 70 80 80 80 80 78 83 25 25 48 20 30 (2) 10 10 288
Permanente
63 25 25 28 30 (2) 10 10 296
62 25 25 28 30 (2) 9 10 (1) 295
62 25 25 28 30 (2) 9 10 (1) 275
62 25 25 28 30 (2) 9 10 (1) 275
62 25 25 28 30 (2) 9 10 (1) 275
Investimento
Investimento Controlada
Imobilizado
Terreno
Equipamentos
Depreciao
Diferido
Gastos Pr-Operacionais
Amortizao
141
Total
142
PASSIVO
120 100 20 120 120 145 145 145 20 20 20 20 20 145 100 100 100 100 100 120 120 120 120 120 130 110 20 155 25 25 25 25 25 25 210 110 100 285 25 25 25 25 25 25 25 25 208 110 98 283 25 25 213 110 103 288 50 50 50 50 50 50 50 50 25 25 221 110 111 296
Inicial
Item 1
Item 2
Item 3
Item 4
Item 5
Item 6
Item 7
Item 8
Item 9
Item 10
Item 11
50 50 25 25 220 110 110 295
Item 12
50 50 25 25 200 110 90 275
Item 13
60 50 10 25 25 190 110 80 275
Item 14
72 50 10 12 25 25 178 110 3 65 275
Circulante
Fornecedores
Impostos a Pagar
Dividendos a Pagar
Exigvel de Longo Prazo
Emprstimos
Patrimnio Lquido
Capital Social
Reserva Legal
Lucros Acumulados
Total
DRE Cia. Alegria em milhares de $ (passo a passo) Inicial

80 80 80 (2) 78 78 78 (2) 3 (2) 5 83 83 83 80 80 80 (40) (40) (40) (40) 80 3 (2) 5 83 8 91 91 120 120 120 120 120 (40) 80 2 (1) (2) 5 82 8 90 90
Item Item Item Item Item Item Item Item Item Item Item Item Item Item 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14
120 (40) 80 (18) (7) (16) 5 62 8 70 70 120 (40) 80 (18) (7) (16) 5 62 8 70 (10) 60 120 (40) 80 (18) (7) (16) 5 62 8 70 (10) 60
Receita de Venda
C.M.V.
Lucro Bruto
Despesas e Receitas Operacionais
Despesas com Vendas
Despesas Administrativas
Resultado de Equivalncia Patrimonial
Resultado Operacional
Lucro antes do IR e CSL
Proviso Imposto de Renda e CSL
Lucro Lquido
143

Para aprofundamento ler tambm: Captulo 8 do livro: IUDCIBUS, Srgio de. MARION, Jos Carlos. Curso de Contabilidade para no Contadores. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2000. Captulo 29 do livro: IUDCIBUS, Srgio de. MARTINS, Eliseu. GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2000.
1. Qual alternativa abaixo apresenta contas que devem ser estornadas para chegar ao Lucro Ajustado na Doar? a) Receita de Vendas recebidas vista. b) Despesa com salrio. c) Despesa com depreciao. d) Despesa com impostos. 2. Qual o principal objetivo da Doar? a) Apresentar a situao econmico-financeira da empresa. b) Apresentar a composio do Lucro do Exerccio. c) Apresentar a evoluo do Caixa da empresa. d) Apresentar a variao do Capital de Giro de curto prazo. 3. Elaborar a Doar da Cia. Ol a partir das demonstraes j elaboradas no captulo anterior. (p. 100) 4. Elaborar a Doar da Cia. Center a partir das demonstraes j elaboradas no captulo anterior. (p. 101)
144
Gabarito
1. c 2. d 3. Doar da Cia. Ol 31.12.X2
(+) Origens Das Operaes Lucro Lquido do Exerccio Depreciao Amortizao Baixa de bens do Ativo Imobilizado (+) Resultado da Equivalncia Patrimonial 100.000 5.000 10.000 5.000 (10.000) 110.000 20.000 10.000 140.000 10.000 15.000 30.000 5.000 60.000 80.000
Lucro Ajustado Dos acionistas Aumento do Capital em moeda
De terceiros Reduo do Ativo Realizvel a Longo Prazo Total das Origens () Aplicaes Dividendos provisionados Reduo do Passivo Exigvel a Longo Prazo Aumento do Imobilizado Aumento dos Gastos Pr-Operacionais Diferido
Total das Aplicaes ( = ) Aumento do Capital Circulante Lquido CCL
Variao do CCL
31.12.X2 31.12.X1 Variao
Ativo Circulante
205.000 120.000 85.000
Passivo Circulante
115.000 110.000 5.000
Variao
90.000 10.000 80.000
145
4. Doar da Cia. Center 31.12.X2

(+) ORIGENS Das Operaes Lucro Lquido do Exerccio Depreciao Amortizao (+) Resultado da Equivalncia Patrimonial Baixa de bens do Ativo Imobilizado Lucro Ajustado 240.000 80.000 10.000 30.000 20.000 380.000 20.000 30.000 430.000 60.000 20.000 30.000 90.000 30.000 230.000 200.000
Dos acionistas Aumento do Capital em moeda
De terceiros Acrscimo do Passivo Exigvel a Longo Prazo Total das Origens (-) Aplicaes Dividendos provisionados Aumento do Ativo Realizvel a Longo Prazo Novos Investimentos Permanentes Aquisio de Novos Imobilizados Novos Gastos Diferidos
Total das Aplicaes ( = ) Aumento do Capital Circulante Lquido CCL
Variao do CCL
31.12.X2 31.12.X1 Variao
Ativo Circulante
1.000.000 780.000 220.000
Passivo Circulante
700.000 680.000 20.000
Variao
300.000 100.000 200.000
146
Relatrio da Diretoria, Notas Explicativas e Parecer dos Auditores
Relatrio da Diretoria
Tambm chamado de Relatrio da Administrao, representa um necessrio e importante complemento s demonstraes financeiras publicadas por uma empresa, em termos de permitir o fornecimento de dados e informaes adicionais que sejam teis aos usurios no seu julgamento e processo de tomada de decises. O principal objetivo do Relatrio da Diretoria apresentar os aspectos que envolvem desempenho financeiro, comercial e produo, aes sociais, ambientais e de recursos humanos. A Administrao pode fornecer importante contribuio aos usurios, ou seja, elaborar o Relatrio da Administrao de maneira orientada ao futuro: no s fornecer projees e operaes previstas para o futuro, mas tambm fazer anlises do passado indicativas de tendncias futuras. Outra caracterstica relevante a ser considerada que o Relatrio da Administrao, por ser descritivo e menos tcnico que as demonstraes financeiras, rene condies de entendimento por uma gama bem maior de usurios, em relao quele nmero de usurios que conseguir entender e tirar as concluses bsicas de que necessitam somente das demonstraes financeiras.
Exemplo de Relatrio de Diretoria:

Senhores Acionistas, com satisfao que submetemos apreciao de V.Sas. as demonstraes financeiras, bem como as Notas Explicativas e o Parecer dos Auditores Independentes, referentes ao exerccio social encerrado em 31 de dezembro de 20X2 da Cia. Amigos.
149
Encontram-se disposio dos senhores acionistas todos os documentos comprobatrios das demonstraes financeiras apresentadas. Vale destacar algumas variaes e aes desse exerccio: Reduo do faturamento em aproximadamente 28,5% em relao ao ano anterior, em funo do encerramento das atividades fora do pas. Abertura de trs novas filiais no pas e lanamento de dois produtos novos, com excelente aceitao pelo mercado. Com essas medidas, acreditamos que no prximo ano voltaremos a atingir o faturamento do ano anterior, com possibilidade de superao. Implantao de filtros em nossas unidades fabris, contribuindo para melhor proteo ao meio ambiente e atendendo s normas de qualidade da ISO . Na rea de Recursos Humanos, implantamos um Setor de Treinamentos no qual alfabetizamos 90% dos nossos funcionrios que no tinham instruo, sendo que o programa continua e at o final de 20X3 todos j estaro alfabetizados. Nosso quadro de funcionrios cresceu em torno de 15%, em funo da abertura das trs filiais. Local e Data A Diretoria
Notas explicativas
As notas explicativas so informaes complementares s demonstraes financeiras, representando parte integrante das mesmas. As notas podem ser usadas para descrever prticas contbeis utilizadas pela entidade, para explicaes adicionais e composio de determinadas contas ou operaes especficas. E ainda, para que os analistas e demais usurios das demonstraes financeiras possam melhor avaliar a situao da empresa e os seus resultados, bem como comparar os ndices de rentabilidade setorial. muito importante que se destaque qual o objeto social da empresa, qual sua atividade. O Pargrafo 5. do Artigo 176 da Lei das S/A. lei 6.404/76, estabelece que as notas devero indicar: a) Os principais critrios de avaliao dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos clculos de depreciao, amortizao e exausto,
150
de constituio de provises para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas provveis na realizao dos elementos do ativo. b) Os investimentos em outras sociedades, quando relevantes. c) O aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliaes. d) Os nus reais constitudos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes. e) A taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigaes a longo prazo. f ) O nmero, espcies e classes das aes outorgadas e exercidas no exerccio. g) As opes de compra de aes outorgadas e exercidas no exerccio. h) Os ajustes de exerccios anteriores. i) Os eventos subsequentes data de encerramento do exerccio que tenham, ou possam vir a ter, efeitos relevantes sobre a situao financeira e os resultados futuros da companhia. Todavia, a meno dessas nove possibilidades de notas representa o conceito bsico a ser seguido pelas empresas, podendo haver situaes em que sejam necessrias notas explicativas adicionais, alm das previstas pela Lei das S/A. Como as demonstraes financeiras so publicadas alguns meses aps o encerramento do exerccio, se houver alguma ocorrncia relevante nesse perodo que possa comprometer a situao futura da empresa, essa ocorrncia dever constar em notas explicativas. Alm das notas exigidas pela Lei das S/A., a Comisso de Valores Mobilirios (CVM) tambm tem poderes para exigir que determinados eventos constem em notas explicativas.
Exemplo de notas explicativas da Cia. Amigos

1. Contexto Operacional A Cia. Amigos uma sociedade annima de capital aberto, que tem por objeto a produo de aos planos para a indstria automotiva.
151
2. Resumo das Principais Prticas Contbeis a) Apresentao das demonstraes contbeis As demonstraes contbeis foram elaboradas de acordo com a Lei das Sociedades por Aes e disposies complementares da Comisso de Valores Mobilirios (CVM), seguindo as prticas contbeis descritas a seguir.
b) Aplicaes financeiras So investimentos temporrios de alta liquidez que vencem em menos de um ano. As aplicaes financeiras compem-se de investimentos registrados ao custo, acrescido dos rendimentos auferidos at a data do balano.
c) Estoques So demonstrados pelo custo mdio de aquisio, que no excede o valor de mercado.
d) Imobilizado O imobilizado demonstrado pelo custo de aquisio e/ou construo, menos depreciao acumulada. A depreciao calculada pelo mtodo linear, estando de acordo com a expectativa de vida til dos bens.
e) Transaes em moeda estrangeira So registradas s taxas em vigor na data das transaes e atualizadas com base na taxa em vigor no final do ms, sendo o ganho/perda cambial reconhecido, imediatamente, no resultado dentro das receitas e despesas financeiras.
f ) Reconhecimento das receitas, custos e despesas As receitas, custos e despesas so contabilizadas no momento de sua realizao, independente do recebimento ou pagamento, em obedincia ao Princpio da Competncia. 3. Participao em controladas e coligadas
Empresa
Cia. X Cia. Y Total
Participao
80% 99%
31.12.X2
$50.000 $20.000 $70.000
31.12.X1
$42.000 $.18.000 $60.000
152
4. Imobilizado $
31.12.X2 Bens
Mquinas e Equipamentos Mveis e Utenslios Veculos Mveis Computadores Terrenos Total
31.12.X1 Valor lquido

80.000 22.000 36.000 36.000 16.000 190.000
Custo de Aquisio
90.000 25.000 45.000 40.000 20.000 220.000
Depreciao acumulada
(10.000) (3.000) (9.000) (4.000) (4.000) (30.000)
Valor lquido
56.000 24.000 28.000 38.000 19.000 5.000 170.000
5. Financiamentos $
X2
Moeda estrangeira o saldo devedor atualizado pela variao cambial, acrescido de juros de 1% ao ano acima da Libor. As parcelas vencem semestralmente. BNDES o saldo devedor atualizado pela Taxa de Juros de Longo Prazo (TJLP), acrescida de 3% ao ano. Os juros vencem trimestralmente e o principal vencer mensalmente. Total Menos: parcelas de curto prazo Parcelas de longo prazo 90.000
X1
110.000
35.000 125.000 (75.000) 50.000
40.000 150.000 (50.000) 100.000
A dvida de longo prazo tem os seguintes pagamentos mnimos nos prximos anos:
X2
X3 X4 X5 X6 e aps Total 25.000 15.000 10.000 50.000
X1
50.000 25.000 15.000 10.000 100.000
6. Patrimnio Lquido a) Capital subscrito e integralizado O capital autorizado da Companhia de $380.000 dividido em 100 000 aes, sendo 70 000 aes ordinrias e 30 000 aes preferenciais.
153
b) Reserva legal constituda em conformidade com a Lei das Sociedades por Aes, na base de 5% do lucro lquido de cada exerccio at atingir 20% do capital.
c) Dividendos Aos acionistas assegurado um dividendo mnimo no inferior a 25% do lucro lquido de cada exerccio, em conformidade com a Lei das Sociedades por Aes e o Estatuto Social, atendendo-se, nessa ordem, a prioridade das aes preferenciais, destinando-se o saldo ao pagamento de dividendos s aes ordinrias.
Parecer dos Auditores Independentes

O Parecer dos Auditores Independentes tambm faz parte do conjunto de documentos publicados junto com as demonstraes financeiras das sociedades annimas de capital aberto, sendo opcional para as demais sociedades. o documento onde o auditor expressa sua opinio, de forma clara e objetiva, sobre as demonstraes contbeis da empresa. O trabalho dos auditores independentes consiste na verificao, por amostragem, das contas relevantes que compem as demonstraes contbeis. Aps a verificao, emitem um parecer de opinio que dever ser publicado juntamente com as demonstraes. O parecer classifica-se segundo a natureza da opinio que contm. Existem quatro tipos de parecer: Parecer sem ressalva: indica que o auditor est convencido de que as demonstraes contbeis foram elaboradas de acordo com as normas de contabilidade em todos os aspectos relevantes.
Modelo
Senhores Administradores da Cia. Amigos, 1. Examinamos o Balano Patrimonial, a Demonstrao do Resultado do Exerccio, a Mutao do Patrimnio Lquido e as Origens e Aplicaes de Recursos da Cia. Amigos levantados em 31 de dezembro de 20X1, elaboradas sob a responsabilidade de sua administrao. Nossa responsabilidade a de expressar uma opinio sobre estas demonstraes.
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2. Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevncia dos saldos, o volume de transaes e o sistema contbil e de controles internos da entidade; (b) a constatao, com base em testes, das evidncias e dos registros que suportam os valores e as informaes contbeis divulgadas; (c) a avaliao das prticas e das estimativas contbeis mais representativas adotadas pela administrao da entidade, bem como, da apresentao das demonstraes contbeis tomadas em conjunto. 3. Em nossa opinio, as demonstraes contbeis anteriormente referidas representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira da Cia. Amigos em 31 de dezembro de 20X1, o resultado de suas operaes, as mutaes de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de recursos referentes ao exerccio findo naquela data, de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade e da legislao societria brasileira. Local e data Assinatura Nome do Auditor responsvel tcnico Contador n. de registro no CRC
Parecer com ressalva: emitido quando o auditor conclui que o efeito de qualquer discordncia ou restrio na extenso de um trabalho no de tal magnitude que requeira adverso ou absteno de opinio. O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva, com a incluso de um pargrafo, imediatamente anterior ao pargrafo da opinio, contendo a meno do fato que est gerando a ressalva. No pargrafo de opinio sero utilizadas expresses como exceto por, exceto quanto a ou com exceo de, referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva, por exemplo: 1. Examinamos o Balano Patrimonial, a Demonstrao... 2. Nossos exames foram conduzidos de acordo... 3. A companhia efetuou emprstimos a uma empresa controlada no valor de $5.000, cujo valor venceu h mais de um ano e at a presente data no h perspectiva de recebimento em funo das dificuldades financeiras em que a controlada se encontra. A direo da companhia no efetuou proviso para possvel perda desse valor.
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4. Em nossa opinio, as demonstraes contbeis anteriormente referidas, exceto pelo exposto no 3. pargrafo, representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira da Cia. Amigos em 31 de dezembro de 20X1, o resultado de suas operaes, as mutaes de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de recursos referentes ao exerccio findo naquela data, de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade e da legislao societria brasileira. Parecer adverso: emitido quando o auditor detecta problemas que comprometem de forma relevante a situao econmico-financeira da empresa e cuja correo praticamente impossvel no exerccio social que est sendo auditado. Nesse caso, a exemplo do parecer com ressalva, haver a incluso de um pargrafo, imediatamente anterior ao pargrafo da opinio, contendo a meno do fato que est gerando a adversidade. Com isso, no pargrafo de opinio, ser utilizada a expresso ... no representa adequadamente ..., conforme exemplo: 1. Examinamos o Balano Patrimonial, a Demonstrao... 2. Nossos exames foram conduzidos de acordo... 3. A companhia possui financiamentos em moeda estrangeira e nos dois ltimos exerccios no contabilizou a variao cambial ocorrida no montante de $70.000, fato que altera substancialmente o valor das dvidas constantes no Passivo e tambm o resultado dos exerccios atual e anterior. Esse fato tambm interfere diretamente no valor dos dividendos que j foram, indevidamente, distribudos. 4. Em nossa opinio, considerando a relevncia dos efeitos dos fatos expostos no 3.o pargrafo, as demonstraes contbeis acima referidas no representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira da Cia. Amigos em 31 de dezembro de 20X1, o resultado de suas operaes, as mutaes de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de recursos referente ao exerccio findo naquela data, de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade e da legislao societria brasileira. Parecer com absteno de opinio: aquele em que o auditor deixa de emitir opinio sobre as demonstraes contbeis por no ter obtido comprovao suficiente para fundament-la. Exemplo:
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1. Fomos contratados para examinar o Balano Patrimonial, a Demonstrao... 2. Nossos exames foram conduzidos de acordo... 3. Tendo em vista terem os trabalhos de auditoria sido contratados aps 31 de dezembro de 20X1, no acompanhamos os inventrios fsicos dos estoques naquela data, nem foi possvel satisfazermo-nos sobre a existncia dos estoques mediante aplicao de procedimentos alternativos de auditoria. Tambm no foi possvel efetuar a conferncia fsica dos bens do ativo imobilizado em funo da falta do registro/controle individual dos bens. 4. Considerando a relevncia dos fatos mencionados no 3. pargrafo, a extenso dos exames no foi suficiente para expressarmos uma opinio sobre as demonstraes contbeis mencionadas no primeiro pargrafo.

Ler tambm os captulos 31 e 34 do livro: IUDCIBUS, Srgio de. MARTINS, Eliseu. GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2000.
1. A anlise do cenrio econmico e financeiro que envolveu as demonstraes contbeis do perodo deve ser feita em qual relatrio contbil? a) Notas Explicativas. b) Balano Patrimonial. c) Relatrio da Diretoria. d) Parecer de Auditoria.
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2. Quando o auditor detecta algum fato que merece ajuste, mas que no altera de forma relevante a situao econmico-financeira da empresa, qual deve ser o Parecer de Opinio? a) Parecer sem Ressalva. b) Parecer com Ressalva. c) Parecer Adverso. d) Parecer com Absteno de Opinio. 3. O resumo das principais prticas contbeis deve ser apresentado em qual relatrio contbil? a) Notas Explicativas. b) Balano Patrimonial. c) Relatrio da Diretoria. d) Parecer de Auditoria.
Gabarito
1. c 2. b 3. a
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Os ndices, tambm chamados de Indicadores de Gesto, so ferramentas de medida da qualidade, custo ou tempo, aplicados a atributos selecionados pela sua relevncia para avaliao do desempenho de uma organizao. Tem como objetivo sintetizar as informaes relevantes para a gil tomada de decises. No entanto, tem que se levar em considerao que representam uma situao de momento. Por isso, no devem ser analisados isoladamente, mas em conjunto com os Demonstrativos Contbeis, Notas Explicativas e, se necessrio, solicitar algumas informaes adicionais. Os Indicadores de Gesto, como o prprio nome diz, indicam, portanto no podemos consider-los como verdade suprema, e sim como ferramentas que auxiliam nossa tomada de deciso, uma vez que indicam alguma tendncia. Os indicadores no so regidos por nenhuma legislao, mas alguns so tradicionais perante o mercado para anlise das empresas. Normalmente so utilizados nas seguintes circunstncias: Pelos credores que analisam a sade financeira da empresa para concesso de crditos. Pelos investidores que analisam a sade financeira e expectativa de gerao de resultado e rentabilidade. Pelos rgos pblicos e alguns privados para anlise da sade financeira e expectativa de continuidade da empresa para fins de licitao. O contratante no pode correr o risco de entregar a construo de uma ponte para uma construtora e no meio do trabalho. Empresa falir ou fechar, isso ocasionaria a paralisao da obra trazendo grandes prejuzos ao contratante. Existem trs grupos de indicadores normalmente utilizados: Liquidez indicam a capacidade de a empresa liquidar (pagar) os seus compromissos financeiros. Os ndices desse grupo sero considerados bons quando, de forma geral, forem superiores a 1. Estrutura de Capital ou Endividamento indicam como a empresa est financiando suas atividades, mostrando qual a dependncia de
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recursos em relao ao Capital Prprio (PL) e ao de Terceiros (Passivo). Os ndices desse grupo sero considerados bons quando, de forma geral, forem inferiores a 1. Rentabilidade ou Lucratividade indicam o comportamento do Lucro em relao a alguns componentes, como por exemplo, em relao s Receitas de Vendas e ao Investimento (PL) efetuado pelos Acionistas. Esses ndices so apresentados em percentual, por isso, devem ser multiplicados por 100 e, de forma, geral dizemos que quanto maior, melhor. O clculo dos indicadores algo pontual, ou seja, reflete a realidade em dado momento, sua anlise deve extrapolar a questo quantitativa analisando tambm a parte qualitativa, por exemplo, um dos ndices de Estrutura de Capital o chamado Participao de Capital de Terceiros que demonstra a proporo do Capital de Terceiros em relao ao Capital Prprio. Se esse indicador estiver acima de 1, significa que a Empresa deve mais para Terceiros do que para os Acionistas, ou seja, se a Empresa fosse fechada, naquele momento, maior parte dos seus Ativos seriam entregues para Terceiros. Fazendo uma anlise fria e simplista, verificando apenas a parte quantitativa, esse fato seria considerado ruim, pois quando isso ocorre comum dizer que a Empresa est muito endividada, mas numa anlise qualitativa poder ser observado, por exemplo, que ela fez financiamentos a longo prazo para aquisio de mquinas e equipamentos que contribuiro para maior produtividade das operaes, o que poder, a mdio prazo, melhorar em muito a rentabilidade do negcio. Portanto, desde que tenha condies financeiras para liquidar os compromissos, e que haja demonstrao que o endividamento trar benefcios, no h mal nenhum esse indicador ficar acima de 1.
Quadro de resumo de alguns ndices para anlise

ndices Frmulas
Liquidez Quanto a empresa possui de Ativo Circulante + Realizvel a longo prazo para cada $1 de Quanto dvida total. Para uma anlise mais perfeita maior, melhor necessrio saber os prazos de vencimentos dos itens de longo prazo.
Signicado
Comentrio
Liquidez Geral (LG)
Ativo Circulante + Realiz. Lgo. Prazo Passivo Circulante + Exig. Lgo. Prazo
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ndices
Liquidez Corrente (LC)
Frmulas
Ativo Circulante Passivo Circulante
Signicado
Comentrio
Quanto a empresa possui de Ativo Circu- Quanto lante para cada R$1 de dvidas a curto prazo maior, melhor (12 meses).
Estrutura de Capital (Endividamento) Quanto a empresa tomou de capitais de terceiros para cada R$1 de Capital Prprio. Quando Quanto este ndice maior que menor, 1, significa grande de- melhor pendncia de recursos de terceiros, pois o Passivo Exigvel maior que o Patrimnio Lquido. Quanto a empresa to- Quanto mou de capitais de ter- menor, ceiros para cada $1 de melhor investimento em Ativos. Quanto a empresa investiu no seu Ativo Permanente para cada R$1 de Capital Prprio. Se este quociente for prximo a 1, significa que a empresa est investindo poucos recursos prprios no giro das suas atividades. Quanto maior o Grau de Imobi l izao do PL, menores sero os ndices de liquidez.
Participao de capitais de terceiros em relao ao Capital Prprio
Passivo Exigvel (Circ. + ELP) Patrimnio Lquido
Endividamento Total
Passivo Exigvel (Circ. + ELP) Ativo Total
Imobilizao do Patrimnio Lquido
Ativo Permanente Patrimnio Lquido
Rentabilidade (Lucratividade) Margem Lquida (LL/RL) Margem Operacional (RO/RL) Rentabilidade do Patrimnio Lquido (LL/ PL), tambm conhecido como ROE Lucro Lquido x 100 Receitas Lquidas Resultado Operacional x 100 Receitas Lquidas Quanto a empresa ob- Quanto tm de lucro para cada maior, R$100 vendidos. melhor Quanto a empresa ob- Quanto tm de lucro da sua maior, atividade principal para melhor cada $100 vendidos. Quanto a empresa obtm de lucro para cada $100 de Capi- Quanto tal Prprio mdio in- maior, vestido. Demonstra melhor quanto o capital do acionista est sendo remunerado.
Lucro Lquido x 100 PL Mdio
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Se a empresa no tiver sazonalidades relevantes em suas operaes, para se calcular o valores mdios basta pegar o saldo inicial e saldo final do ano e dividir por dois. No entanto, se houver sazonalidades, dever calcular utilizando a mdia ponderada pro rata. Importante: na interpretao dos ndices da Estrutura de Capital, quando dizemos quanto menor, melhor estamos generalizando. Assim, h que se avaliar a estrutura geral da empresa, pois, se o endividamento foi efetuado a taxas inferiores ao benefcio que ir proporcionar, ento, no h nenhum inconveniente em apresentar tal endividamento.
Clculo dos indicadores da Cia. Amigos

Com relao s demonstraes contbeis apresentadas pela Cia. Amigos, tem-se os seguintes clculos de ndices:
Liquidez
Liquidez Geral (LG) Liquidez Corrente (LC) Ativo Circ. + Real. Lgo. Prazo Passivo Circ. + Exig. Lgo. Prazo Ativo Circulante Passivo Circulante Estrutura de Capital Participao de Capitais de Terceiros Endividamento Total Imobilizao do Patrimnio Lquido Passivo Circulante + Exig.Lgo.Prazo Patrimnio Lquido Passivo Circulante + Exig. Lgo. Prazo Ativo Total Permanente Patrimnio Lquido 230.000 + 110.000 = 0,89 380.000 230.000 + 110.000 = 0,47 720.000 350.000 =0,92 380.000 300.000 + 70.000 = 1,09 230.000 + 110.000 300.000 = 1,30 230.000
Obs.: sempre que relevante, devemos reclassificar as despesas antecipadas e o resultado de exerccio futuro para o PL e as duplicatas descontadas para o passivo circulante.
Rentabilidade (ou resultados)
Margem Lquida (LL/RL) Margem Operacional (RO/RL) Rentabilidade do Patrimnio Lquido (LL/PL)
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Lucro Lquido x 100 Receitas Lquidas Resultado Operacional x 100 Receitas Lquidas Lucro Lquido PL Mdio x 100
60.000 200.000 75.000 200.000
x 100 = 30 % x 100 = 37,5 %
60.000 (260.000 + 380.000)/2 x 100 = 18,7 %
EBIT e EBITDA
Earnings Before Interest and Taxes (EBIT): em portugus, significa Lucro Antes dos Juros e Impostos; Braga e Marques mencionam que corresponde a uma medida de lucro mais associada ao resultado de natureza operacional auferido pela sociedade. Entende-se que esse resultado de natureza operacional mencionado pelos autores refere-se ao resultado genuinamente gerado pelas atividades produtivas/comerciais da entidade. Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization (EBITDA): em portugus, significa Lucro Antes dos Juros, Impostos, Depreciao e Amortizao. Martins (1998) menciona que:
[...] esse conceito de EBITDA corresponde, simplesmente, ao caixa gerado pelos ativos genuinamente operacionais. Afinal, o lucro antes dos juros (tanto receitas como despesas financeiras) do Imposto de Renda e da Contribuio Social sobre o Lucro e antes das depreciaes, amortizaes e exaustes corresponde ao potencial de caixa que o ativo operacional de uma empresa capaz de produzir, antes de considerar inclusive o custo de qualquer capital tomado emprestado. No corresponde ao efetivo fluxo de caixa fsico j ocorrido no perodo porque parte das vendas pode no estar recebida e parte das despesas pode no estar paga. Mas representa o potencial de gerao genuinamente operacional de caixa [...]
Essa medida tem sido muito utilizada pelo mercado financeiro, com a finalidade de avaliar qual a capacidade da empresa em liquidar seus passivos com recursos provenientes de suas atividades geradas pelos ativos operacionais. Por esse motivo, o resultado de Equivalncia Patrimonial no faz parte do clculo pois, alm de no ser um item gerador de caixa, a no ser quando h recebimento de dividendos, trata-se de um resultado gerado por um ativo com caracterstica de investimento.
EBITDA e EBIT da Cia. Amigos

Receita Lquida C.M.V. Despesas com Vendas Despesas Gerais e Administrativas Outras Receitas e Despesas Operacionais EBIT Estorno da Depreciao e Amortizao EBITDA 200.000 (90.000) (20.000) (30.000) 7.000 67.000 25.000 92.000
165
EBITDA = 92.000 = 0,46 Rec. Lquida 200.000

Significa que para cada $1,00 de venda, h uma gerao de $0,46 de caixa.

Para aqueles que desejam mais informaes, ler: Captulos 11 e 12 do livro: IUDCIBUS, Srgio; MARION, Jos Carlos. Curso de Contabilidade para No Contadores. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2000.
1. Calcular os ndices da Cia. Ol (p. 100). 2. Calcular os ndices da Cia. Center (p. 101). 3. Calcular os ndices da Cia. Alegria (p.120 e 121).
Gabarito
1. Cia. Ol 31.12.X2 Liquidez
Liquidez Geral AC + RLP PC + ELP Liquidez Corrente AC PC 205.000 + 40.000 115.000 + 5.000 205.000 115.000 2,04
1,78
166
Estrutura de capital
Participao Capital de Terceiros Endividamento Total Imobilizao do Patrimnio Lquido Passivo Exigvel Patrimnio Lquido Passivo Exigvel Ativo Total Permanente Patrimnio Lquido 115.000 + 5.000 280.000 115.000 + 5.000 400.000 155.000 280.000 0,43
0,30
0,55
Rentabilidade
Margem Lquida Lucro Lquido Receita Lquida Margem Operacional Rentabilidade do Patrimnio Lquido Res. Operacional Receita Lquida Lucro Lquido Patrimnio Lq. Mdio x 100 100.000 450.000 135.000 450.000 100.000 (400.000+300.000) / 2 28,6% 22,2%
x 100
30,0%
x 100
EBIT e EBITDA
Receita Lquida Custo Despesas com Vendas Despesas Gerais e Administrativas Outras Receitas e Despesas Operacionais EBIT Estorno da Depreciao e Amortizao EBITDA 450.000 (250.000) (25.000) (53.000) 122.000 15.000 137.000 0,30 sobre a receita
2.

Liquidez
Liquidez Geral AC + RLP PC + ELP Liquidez Corrente AC PC 1.000.000 + 240.000 700. 000 + 300.000 1.000.000 700.000 1,24
1,43
167
Participao Capital de Terceiros Endividamento Total Passivo Exigvel Patrimnio Lquido Passivo Exigvel Ativo Total Permanente Patrimnio Lquido 700.000 + 300.000 1.000.000 700.000 + 300.000 2.000.000 760.000 1.000.000 1,00
0,50
0,76
Rentabilidade
Margem Lquida Lucro Lquido Receita Lquida Margem Operacional Res. Operacional Receita Lquida x 100 240.000 1.250.000 310.000 1.250.000 240.000 (800.000+1.000.000) / 2 19,2%
x 100
24,8%
Rentabilidade do Patrimnio Lquido
Lucro Lquido Patrimnio Lq. Mdio
x 100
26,7%
EBIT e EBITDA
Receita Lquida Custo Despesas com Vendas Despesas Gerais e Administrativas Outras Receitas e Despesas Operacionais EBIT Estorno da Depreciao e Amortizao EBITDA 1.250.000 (600.000) (140.000) (200.000) 25.000 335.000 90.000 425.000 0,34 sobre a receita
3. Cia. Alegria 31.12.X2 Liquidez

Liquidez Geral AC + RLP PC + ELP 200.000 + 13.000 72.000 + 25.000 2,20
168
Liquidez Corrente
AC PC
200.000 72.000
2,78
Participao Capital de Terceiros Endividamento Total Passivo Exigvel Patrimnio Lquido Passivo Exigvel Ativo Total Permanente Patrimnio Lquido 72.000 + 25.000 178.000 72.000 + 25.000 275.000 62.000 178.000 0,54
0,35
0,35
Rentabilidade
Margem Lquida Lucro Lquido Receita Lquida Margem Operacional Res. Operacional Receita Lquida Lucro Lquido x 100 60.000 120.000 62.000 120.000 50,0%
x 100
51,7%
Rentabilidade do Patrimnio Lquido
60.000 x 100 (178.000 + 120.000) / 2 Patrimnio Lq. Mdio
40,3%
EBIT e EBITDA
Receita Lquida Custo Despesas com Vendas Despesas Gerais e Administrativas Outras Receitas e Despesas Operacionais EBIT Estorno da Depreciao e Amortizao EBITDA 120.000 (40.000) (7.000) (16.000) 57.000 3.000 60.000 0,50 sobre a receita
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Consolidao das demonstraes contbeis

A palavra consolidar apresenta uma ideia de juntar, unir, agrupar aquilo que est separado, para que se possa obter uma melhor visualizao do conjunto, do todo. exatamente nesse contexto que esto inseridas as demonstraes consolidadas, que consistem em agrupar as demonstraes individuais da controladora com as de suas empresas controladas, com a finalidade de apresentar a situao econmica e financeira de todas juntas, como se fossem uma nica entidade econmica, fornecendo ao usurio uma viso conjunta de todas as empresas sob controle comum.
Objetivo
O objetivo da consolidao apresentar aos usurios em geral os resultados das operaes e a posio patrimonial e financeira da controladora e de suas controladas, como se o grupo fosse uma nica empresa com uma ou vrias filiais ou divises. Somente assim, pode-se analisar a real situao econmica e financeira do grupo.
Obrigatoriedade de Consolidao
A obrigatoriedade de consolidao das demonstraes contbeis no Brasil foi introduzida, de forma ampla, pela Lei 6.404 de 15 de dezembro de 1976, cujos artigos 249 e 250 destacam esse tema. A Comisso de Valores Mobilirios (CVM), autorizada pela Lei 6.404/76, expede normas sobre as sociedades cujas demonstraes so abrangidas pela consolidao. O processo de regulamentao da consolidao das demonstraes contbeis, pela CVM, iniciou-se pela Instruo n. 15 de 03 de novembro 1980. A Instruo mais recente que trata desse tema a de n. 247, de maro de 1996, que posteriormente sofreu algumas alteraes atravs da Instruo n. 269/97 (alterou o artigo 23) e pela Instruo n. 285/98 (alterou o artigo 14). Segundo os artigos 249 e 275 da Lei 6.404/76, esto obrigadas a apresentar demonstraes consolidadas, as companhias abertas que tiverem mais de 30% do seu patrimnio lquido representado por investimentos em controladas.
171
As sociedades de comando de grupo de sociedade que inclua companhia aberta. No entanto, a Instruo n. 247 da CVM estabelece que todas companhias abertas devem apresentar suas demonstraes consolidadas independentemente do percentual de 30% estabelecido no art. 249 da Lei 6.404/76. Nota-se, portanto, que no Brasil, a exigncia de consolidao, inicialmente, era apenas para as companhias abertas que tinham mais de 30% por cento do seu patrimnio lquido representado por investimentos em sociedades controladas. Somente aps a emisso da Instruo n. 247/96 que essa obrigatoriedade foi estendida a todas as companhias abertas, independentemente desse percentual.
Informaes adicionais s demonstraes consolidadas

As demonstraes consolidadas devem ser publicadas juntamente com as demonstraes da controladora. De acordo com o que determina o art. 249 da Lei 6.404/76, a companhia aberta [...] dever elaborar e divulgar, juntamente com suas demonstraes financeiras, demonstraes consolidadas [...]. Por isso, as notas explicativas que so elaboradas para acompanhar as demonstraes da controladora devem ser elaboradas tambm para as demonstraes consolidadas.
Uniformidade de prticas
necessrio que haja uniformidade entre as prticas contbeis da controladora e das controladas. Como exemplo podemos mencionar a forma de valorao do estoque. No se pode consolidar uma empresa que adota o Peps com outra que utiliza o Ueps ou o Custo Mdio, ou seja, todas devem adotar o mesmo mtodo. Deve existir tambm uma adequao do perodo contbil, ou seja, no deve haver defasagem de data de encerramento do exerccio social das empresas consolidadas, embora a legislao brasileira permita uma diferena de at 60 dias. No entanto, se fatos relevantes ocorrerem nesse perodo, faz-se necessrio seu reconhecimento, ainda que extracontbil.
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Tcnica de Consolidao
A consolidao das demonstraes contbeis no consiste simplesmente em somar os saldos das contas da controladora com os das controladas; os saldos das contas em comum entre as empresas consolidadas devem ser eliminados ou ajustados (reclassificados). Saldos comuns so valores lanados nas demonstraes de uma empresa, com correspondncia oposta nas demonstraes da outra.
Exemplos de eliminaes
O investimento da controladora contra o patrimnio lquido da controlada; o contas a receber de uma contra o contas a pagar da outra; o resultado da equivalncia patrimonial registrado na controladora contra o resultado da controlada; as transaes comerciais entre controlada e controladora, eliminando a receita da empresa que vendeu contra o custo ou estoque da que comprou; a participao dos acionistas minoritrios dever ser excluda do patrimnio lquido consolidado e ser apresentada num item especial no Passivo, imediatamente antes do grupo do Patrimnio Lquido, como uma dvida que a controladora tem para com os minoritrios.
Exemplos de Consolidao
Exemplo 1: apresenta uma consolidao simples, onde a Cia. Dora (investidora) participa em 100% da Cia. Ida (investida) e no houve transaes comerciais entre elas, apenas um emprstimo de $200. Balano Consolidado 31.12.X1 Participao de 100%
ATIVO
Caixa e Bancos Emprstimo Ida Estoque Investimento Ida Imobilizados Total do Ativo 1.000 300 2.000 200 1.300 (1.200)
Empresas
Dora 500 200 100 Ida 1.000
Ajustes
Saldos
Consolidados 1.500 100 500 2.100
(200) a (1.000) b
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Passivo
Fornecedores Emprstimo da Dora Patrimnio Lquido Capital Social Lucros Acumulados Total do Passivo
Empresas
Dora 300 Ida 100 200 1.700 1.200 500 2.000 1.000 800 200 1.300
Ajustes
Saldos Consolidados
400 1.700 1.200 500 2.100
(200) a (1.000) (800) b (200) b (1.200)
DRE consolidado 31.12.X1

Contas
Receita de Vendas C.M.V Lucro Bruto Despesas Administrativas Resultado Equivalncia Patrimonial Lucro Lquido a: b: Contas a Receber (Ativo da Dora) x Investimento da Dora x
Empresas
Dora 1.200 (600) 600 (300) 200 500 200 Ida 800 (500) 300 (100)
Ajustes
Saldos Consolidados
2.000 (1.100) 900 (400)
(200) (200)
500
Contas a Pagar (Passivo da Ida) 100% do Capital e dos Lucros Acumulados da Ida
Participaes minoritrias
Quando a controladora no possui 100% do capital social da controlada, significa que parte das quotas ou aes pertencem a outras pessoas. Esses outros scios/acionistas podem ser pessoas fsicas ou jurdicas, e so denominados de minoritrios ou no controladores. Ao elaborar as demonstraes consolidadas, a controladora, mesmo tendo participao inferior a 100%, dever consolidar o valor integral de cada conta, pois o objeto da consolidao o controle e no a propriedade. A controladora no tem a propriedade integral, mas tem o controle integral. Por isso, dever consolidar 100% de todas as contas do ativo, do passivo e da demonstrao do resultado. A legislao brasileira estabelece que a participao minoritria deve ser destacada em grupo isolado no balano consolidado, imediatamente antes do patrimnio lquido, bem como em uma conta especfica na Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE).
174
Exemplo 2: Envolvendo participao minoritria. Voltando aos dados do Exemplo 1, considerando que a Cia. Dora tem participao de apenas 90% no capital social da Cia. Ida aparece, ento, a figura da participao minoritria. Em funo disso, as demonstraes da Dora apresentam as seguintes alteraes: O investimento da Dora
Situao anterior: participao 100%
Investimento Resultado Equivalncia Patrimonial Total $800 $200 $1.000 x x x
Situao atual: participao 90%

90% = $720 90% = $180 90% = $900
Lanamentos atuais:
D C D C Investimentos Caixa e Bancos Investimentos Resultado Equivalncia Patrimonial $180 $720
Portanto, nessa nova situao, a conta Caixa e Bancos da Dora fica com o valor de $580, pois, em vez de terem sado $800 para o Investimento, saram apenas $720. Os $80 que deixaram de sair ficaram no Caixa da empresa, portanto, $500 (exemplo anterior participao de 100%) + $80 = $580. criada a conta Participao Minoritria antes do Patrimnio Lquido, representando o total que os minoritrios tm em relao ao Patrimnio Lquido da Ida: $1.000 x 10% = $100. Para se chegar a esse valor, tambm pode-se considerar a seguinte equao:
Ativo Total da Ida: () Passivo Exigvel da Ida Participao dos Minoritrios $1.300 x 10% $300 x 10% = = $130 $(30) $100
Tambm na Demonstrao do Resultado aparecer a rubrica da Participao Minoritria nos resultados, representada por 10% do lucro total da Ida:
Lucro Total da Ida: % de Participao Minoritria Valor do Lucro pertencente aos Minoritrios $200 x 10% $20
175
Balano consolidado 31.12.X1 Participao de 90%

ATIVO
Caixa e Bancos Emprstimo Ida Estoque Investimento Ida Imobilizados Total do Ativo 900 300 1.980 200 1.300 (1.100)
Empresas
Dora 580 200 Ida 1.000 100
Ajustes
Saldos Consolidados
1.580
(200) a (900) b
100 500 2.180
PASSIVO
Fornecedores Emprstimo da Dora Participao Minoritria Patrimnio Lquido Capital Social Lucros Acumulados Total do Passivo
Empresas
Dora 300 Ida 100 200 1.680 1.200 480 1.980 1.000 800 200 1.300
Ajustes
Saldos Consolidados
400
(200) a 100 c (1.000) (720) b (80) c (180) b (20) c (1.100)
100 1.680 1.200 480 2.180
DRE consolidado 31.12.X1

Contas
Receita de Vendas C.M.V Lucro Bruto Despesas Administrativas Resultado Equivalncia Patrimonial Lucro Antes Participao Minoritria Participao Minoritria Lucro Lquido 480 200
Empresas
Dora 1.200 (600) 600 (300) 180 480 200 Ida 800 (500) 300 (100)
Ajustes
Saldos Consolidados
2.000 (1.100) 900 (400)
(180) (180) (20) (200)
500 (20) 480
176
a: b: c:
Contas a Receber (Ativo da Dora) x Investimento da Dora Participao Minoritria x x
Contas a Pagar (Passivo da Ida) 90% do Capital e dos Lucros Acumulados da Ida 10% do Capital e dos Lucros Acumulados da Ida
H outros fatores que envolvem a consolidao, como a ocorrncia de transaes comerciais entre as empresas consolidadas, os aspectos tributrios, o lucro no realizado nos estoques entre outros. Mas esses dois exemplos apresentados so suficientes para que se tenha uma boa noo do funcionamento e objetivo da consolidao.

Para os interessados no aprofundamento do tema, recomendvel a leitura do captulo 35 do livro: IUDCIBUS, Srgio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2000.
1. Quais empresas esto obrigadas a apresentar demonstraes consolidadas? a) As Sociedades Limitadas. b) Todas as Sociedades. c) Todas as Sociedades de Capital Aberto. d) Todas as Sociedades de Capital Fechado. 2. Em que situao aparecer a Participao Minoritria no Consolidado? a) Quando a Controladora possuir 100% das aes da Controlada. b) Quando a Controladora possuir menos de 50% das aes ordinrias da Controlada. c) Quando a Controladora possuir menos de 100% da Controlada e efetivar a consolidao proporcional sua participao. d) Quando a Controladora possuir menos de 100% da Controlada, mas efetivar a consolidao integral.
177
3. Considerando que a Cia. A participa em 100% na Cia. B, faa a Consolidao do Balano e da DRE.
ATIVO
Caixa e Bancos Clientes Estoque Emprstimo Cia. A Investimento na Cia. B Imobilizados Total
A
300.000 200.000 130.000 300.000 70.000 1.000.000
B
100.000 130.000 70.000 100.000 100.000 500.000
Ajustes
Consolidado A e B
PASSIVO
Fornecedores Financiamento Contas a Pagar Emprstimo da Cia. B Patrimnio Lquido Capital Social Lucros Acumulados Total
A
150.000 100.000 80.000 100.000 570.000 270.000 300.000 1.000. 000
B
100.000 70.000 30.000 300.000 200.000 100.000 500.000
Ajustes
Consolidado A e B
DRE consolidado Cias A e B 31.12.X1

Contas
Receita Bruta C.M.V Lucro Bruto Despesas Administrativas Resultado Equivalncia Patrimonial Lucro Lquido
A
800.000 (480.000) 320.000 (120.000) 100.000 300.000
B
600.000 (400.000) 200.000 (100.000)
Ajustes
Consolidado A e B
100.000
178
4. Considerando que a Cia. Pai participa em 70% na Cia. Filho, faa a Consolidao do Balano e da DRE.
ATIVO
Caixa e Bancos Clientes Estoque Emprstimo Cia. Pai Investimento na Cia. Filho Imveis Total
Pai
300.000 200.000 100.000 210.000 190.000 1.000.000
Filho
100.000 130.000 70.000 100.000 100.000 500.000
Ajustes
Consolidado
PASSIVO
Fornecedores Financiamento Contas a Pagar Emprstimo da Cia. Filho Participao Minoritria Patrimnio Lquido Capital Social Lucros Acumulados Total
Pai
150.000 100.000 80.000 100.000 570.000 300.000 270.000 1.000.000
Filho
100.000 70.000 30.000 300.000 200.000 100.000 500.000
Ajustes
Consolidado
DRE consolidado Cias. Pai e Filho 31.12.X1

Contas
Receita Bruta C.M.V Lucro Bruto Despesas Administrativas Resultado Equivalncia Patrimonial Lucro antes Participao Minoritria Participao Minoritria Lucro Lquido 270.000 100.000
Pai
800.000 (480.000) 320.000 (120.000) 70.000 270.000
Filho
600.000 (400.000) 200.000 (100.000) 100.000
Ajustes
Consolidado
179
Gabarito
1. c 2. D 3. A Cia. A participa em 100% na Cia. B. Balano consolidado Cias. A e B - 31.12.X1
ATIVO
Caixa e Bancos Clientes Estoque Emprstimo Cia. A Investimento na Cia. B Imobilizados Total
A
300.000 200.000 130.000 300.000 70.000 1.000.000
B
100.000 130.000 70.000
Ajustes
Consolidado A e B
400.000 330.000 200.000 170.000 1.100.000
100.000 (100.000) a 100.000 500.000 (400.000) (300.000) b
PASSIVO
Fornecedores Financiamento Contas a Pagar Emprstimo da Cia. B Patrimnio Lquido Capital Social Lucros Acumulados Total
A
150.000 100.000 80.000 100.000 570.000 270.000 300.000 1.000.000
B
100.000 70.000 30.000 300.000 200.000 100.000 500.000
Ajustes
Consolidado A e B
250.000 170.000 110.000
(100.000) a (300.000) (200.000) b (100.000) b (400.000)
570.000 270.000 300.000 1.100.000
DRE consolidado Cias. A e B 31.12.X1

Contas
Receita Bruta C.M.V Lucro Bruto Despesas Administrativas Resultado Equivalncia Patrimonial Lucro Lquido
A
800.000 320.000 100.000 300.000
B
600.000 200.000
Ajustes Consolidado A e B
1.400.000 (880.000) 520.000 (220.000) (100.000) 300.000
(480.000) (400.000) (120.000) (100.000) 100.000 (100.000)
180
4. Cia. Pai participa em 70% na Cia. Filho. Balano consolidado Cias. Pai e Filho 31.12.X1
ATIVO
Caixa e Bancos Clientes Estoque Emprstimo Cia. Pai Investimento na Cia. Filho Imveis Total
Pai
300.000 200.000 100.000 210.000 190.000 1.000.000
Filho
100.000 130.000 70.000 100.000 100.000 500.000
Ajustes
Consolidado
400.000 330.000 170.000
(100.000) a (210.000) b (310.000)
290.000 1.190.000
PASSIVO
Fornecedores Financiamento Contas a Pagar Emprstimo da Cia. Filho Participao Minoritria Patrimnio Lquido Capital Social
Pai
150.000 100.000 80.000 100.000 570.000 300.000
Filho
100.000 70.000 30.000 300.000 200.000
Ajustes
Consolidado
250.000 170.000 110.000
(100.000) a 90.000 c (300.000) (140.000) b (60.000) c
90.000 570.000
300.000
Lucros Acumulados Total
270.000 1.000.000
100.000 500.000
(70.000) b (30.000) c (310.000) 270.000 1.190.000
DRE consolidado Cias. Pai e Filho 31.12.X1

Pai
Receita Bruta C.M.V Lucro Bruto Despesas Administrativas 800.000 (480.000) 320.000 (120.000)
Filho
600.000 (400.000) 200.000 (100.000)
Ajustes
Consolidado
1.400.000 (880.000) 520.000 (220.000)
Resultado Equivalncia Patrimonial 70.000 Lucro antes Participao Minorit270.000 ria Participao Minoritria Lucro Lquido 270.000
(70.000) 100.000 100.000 (70.000) (30.000) (100.000)
300.000 (30.000) 270.000
181
Referncias
ATLAS, Manuais de Legislao. Lei das S.A. So Paulo: Atlas, 1991. EQUIPE de Professores da FEA da USP. Contabilidade Introdutria. So Paulo: Atlas, 1992. GOUVEIA, Nlson. Contabilidade Bsica. 2. ed. So Paulo: Harbra, 1993. IUDCIBUS, Srgio de; MARION, Jos Carlos. Curso de Contabilidade para no Contadores. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2000. IUDCIBUS, Srgio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2000. MACHADO, Itamar Miranda. Consolidao das Demonstraes Contbeis quando Ocorre Aquisio do Controle de Empresas Durante o Exerccio Social. Dissertao de Mestrado em Controladoria e Contabilidade. FEA/USP: So Paulo, 2002. MARION, Jos Carlos. Contabilidade Empresarial. 10. ed. So Paulo: Atlas, 2003. MARTINS, Eliseu. EBITDA, o que isso? So Paulo: IOB-Informaes Objetivas TC-06/98, 1998.
183
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Fundao Biblioteca Nacional ISBN 978-85-387-2977-8
9 788538 729778

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ITAMAR MiRANDA MACHADO

Itamar Miranda Machado

IESDE Brasil S.A. Curitiba 2012

16.07.12 31.07.12 037527 __________________________________________________________________________________

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Estrutura Patrimonial e de Resultado

19 | Modelo de Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE)

Mtodo das Partidas Dobradas

65 Princpios Contbeis: Entidade e Competncia

103 | Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE)

Demonstrao das Origens 125 e Aplicaes de Recursos (DOAR)

Relatrio da Diretoria, 149 Notas Explicativas e Parecer dos Auditores

Consolidao 171 das demonstraes contbeis

Estrutura Patrimonial e de Resultado

A Contabilidade e seus Usurios

Estrutura Patrimonial e de Resultado

Diferenas entre as Contabilidades Financeira, Gerencial e Fiscal

Estrutura Patrimonial e de Resultado

1 Contribuintes so pessoas fsicas ou jurdicas que pagam impostos.

Estrutura Patrimonial e de Resultado

(Diferena entre os $4.000 gastos e os $2.200 que o fisco aceita)

Estrutura Patrimonial e de Resultado

Financeira ou Societria Contabilidade gerada pelos lanamentos normais

ATIVO (Bens e direitos)

Estrutura Patrimonial e de Resultado

Patrimnio Total (ou Bruto)

A equao bsica da Contabilidade

Estrutura Patrimonial e de Resultado

ATIVO Caixa Veculo 1.000 Exigvel

6.000 Total do Passivo + PL

Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE)

Estrutura Patrimonial e de Resultado

Estrutura Patrimonial e de Resultado

Modelo de Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE)

Estrutura Patrimonial e de Resultado

A partir desse levantamento inicial houve as seguintes movimentaes:

Estrutura Patrimonial e de Resultado

1. Recebimento do Contas a Receber de 3.000.

Patrimnio Lquido Capital Social Lucros Acumulados 328.000 Total

Estrutura Patrimonial e de Resultado

Patrimnio Lquido Capital Social Lucros Acumulados 358.000 Total

Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE)

Estrutura Patrimonial e de Resultado

Demonstrao do resultado do exerccio (DRE)

Estrutura Patrimonial e de Resultado

Ctas. Receber Clientes

Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE)

Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE)

Estrutura Patrimonial e de Resultado

Estrutura Patrimonial e de Resultado

Modelo de Plano de Contas

Estrutura Patrimonial e de Resultado

Estrutura Patrimonial e de Resultado

Estrutura Patrimonial e de Resultado

Estrutura Patrimonial e de Resultado

Estrutura Patrimonial e de Resultado

Estrutura Patrimonial e de Resultado

Estrutura Patrimonial e de Resultado

Exerccio de fixao (resolvido)

2. Compra vista de mveis e utenslios no valor de $12.000.

Item 4: Compra de um veculo financiado no valor de $6.000.

D Veculos: $6.000 C Financiamentos: $6.000