Contabilidade Geral e Avançada AFRFB 2012 Aula 11 PDF

Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs.
Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 AULA 11: POLTICAS CONTBEIS, MUDANA DE ESTIMATIVA E RETIFICAO DE ERRO. 15. REDUO AO VALOR RECUPERVEL, MENSURAO, REGISTRO CONTBIL, REVERSO. SUMRIO
INTRODUO ................................................................................................................................................... 2 POLTICAS CONTBEIS, MUDANA DE ESTIMATIVA E RETIFICAO DE ERRO .......................... 3 INTRODUO ................................................................................................................................................... 3 OBJETIVO .......................................................................................................................................................... 3 ALCANCE .......................................................................................................................................................... 4 DEFINIES ...................................................................................................................................................... 4 SELEO E APLICAO DE POLTICAS CONTBEIS ............................................................................. 8 UNIFORMIDADE DE POLTICAS CONTBEIS ........................................................................................... 9 MUDANA NAS POLTICAS CONTBEIS ................................................................................................. 10 APLICAO RETROSPECTIVA ................................................................................................................... 11 LIMITAO APLICAO RETROSPECTIVA ........................................................................................ 11 DIVULGAO ................................................................................................................................................ 12 MUDANA NAS ESTIMATIVAS CONTBEIS .......................................................................................... 14 DIVULGAO ................................................................................................................................................ 16 CORREO DE ERROS ................................................................................................................................. 16 LIMITAO REAPRESENTAO RETROSPECTIVA .......................................................................... 17 DIVULGAO DE ERRO DE PERODO ANTERIOR ................................................................................. 18 IMPRATICABILIDADE DA APLICAO E DA REAPRESENTAO RETROSPECTIVAS ................. 18 RESUMO GERAL DESTA AULA .................................................................................................................. 20 REDUO AO VALOR RECUPERVEL DE ATIVOS ............................................................................... 23 OBJETIVO ........................................................................................................................................................ 23 ALCANCE ........................................................................................................................................................ 23 DEFINIES .................................................................................................................................................... 24 PERIODICIDADE DE REALIZAO DO IMPAIRMENT TEST ................................................................ 26 IDENTIFICAO DE QUE UM ATIVO PODE ESTAR DESVALORIZADO ............................................ 26 MENSURAO DO VALOR RECUPERVEL ............................................................................................ 29 VALOR JUSTO LQUIDO DE DESPESAS DE VENDA ............................................................................... 29 VALOR DE USO .............................................................................................................................................. 30 BASE PARA ESTIMATIVAS DE FLUXOS DE CAIXA FUTUROS ............................................................ 31 FLUXOS DE CAIXA FUTUROS EM MOEDA ESTRANGEIRA ................................................................. 32 TAXA (OU TAXAS) DE DESCONTO ............................................................................................................ 32 RECONHECIMENTO E MENSURAO DE UMA PERDA POR DESVALORIZAO ......................... 32 IDENTIFICAO DA UNIDADE GERADORA DE CAIXA QUAL UM ATIVO PERTENCE ............. 33 VALOR RECUPERVEL E VALOR CONTBIL DE UMA UNIDADE GERADORA DE CAIXA .......... 34 GIO EM DECORRNCIA DE EXPECTATIVA DE RESULTADOS FUTUROS (GOODWILL) ............ 35 ATIVOS CORPORATIVOS ............................................................................................................................. 38 REVERSO DA PERDA POR DESVALORIZAO ................................................................................... 39 DIVULGAO ................................................................................................................................................ 40 QUESTES COMENTADAS .......................................................................................................................... 41 QUESTES COMENTADAS NESTA AULA ................................................................................................ 77 GABARITO DAS QUESTES COMENTADAS NESTA AULA ................................................................. 89
Prof. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 INTRODUO Ol, meus amigos. Como esto?! Nesta aula, vamos comear a estudar as novidades. Falaremos sobre os seguintes tpicos do edital: Aula Data Contedo
7. Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro. Aula 11 29/07/2012 15. Reduo ao valor recupervel, mensurao, registro contbil, reverso. O frum de dvidas do site Estratgia Concursos j est funcionando. Pedimos que as dvidas sejam postadas l. Mas continuaremos respondendo aos e-mails, que so: gabrielrabelo@estrategiaconcursos.com.br lucianorosa@estrategiaconcursos.com.br Quaisquer dvidas, por favor, enviem aos dois e-mails, para que ambos possamos ter cincia do que est se passando no curso. T ok?! isso! Vamos comear a nossa batalha?! Forte abrao!
Gabriel Rabelo/Luciano Rosa.
Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 POLTICAS CONTBEIS, MUDANA DE ESTIMATIVA E RETIFICAO DE ERRO INTRODUO A norma anterior que tratava deste assunto era a Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade CFC - 1.087/2006, que aprovou a Norma Brasileira de Contabilidade - NBC T 19.11 Mudanas nas Prticas Contbeis, nas Estimativas e Correo de Erros. A Resoluo citada fornecia a seguinte definio: 19.11.2.1. Prticas contbeis so as normas, os procedimentos, as convenes, as regras e as prprias prticas especficas adotados por uma entidade na elaborao e na apresentao de suas demonstraes contbeis. A Resoluo CFC - 1.087/2006 foi revogada pela Resoluo CFC 1.179/2009, a qual aprovou o Pronunciamento Tcnico CPC 23 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro. Na nova Resoluo, que idntica ao Pronunciamento CPC 23, encontramos a seguinte definio: Polticas contbeis so os princpios, as bases, as convenes, as regras e as prticas especficas aplicados pela entidade na elaborao e na apresentao de demonstraes contbeis. Portanto, houve a alterao do nome Prticas Contbeis para Polticas Contbeis. Usaremos a denominao do Pronunciamento CPC 23 (polticas contbeis), que est em vigor atualmente. OBJETIVO 1. O objetivo deste Pronunciamento definir critrios para a seleo e a mudana de polticas contbeis, juntamente com o tratamento contbil e divulgao de mudana nas polticas contbeis, a mudana nas estimativas contbeis e a retificao de erro. O Pronunciamento tem como objetivo melhorar a relevncia e a confiabilidade das demonstraes contbeis da entidade, bem como permitir sua comparabilidade ao longo do tempo com as demonstraes contbeis de outras entidades.
Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 2. Os requisitos de divulgao relativos a polticas contbeis, exceto aqueles que digam respeito a mudana nas polticas contbeis, so estabelecidos no Pronunciamento Tcnico CPC 26 - Apresentao das Demonstraes Contbeis. Relevncia, confiabilidade e comparabilidade eram trs das quatro caractersticas qualitativas das demonstraes contbeis, que constavam na primeira verso do Pronunciamento 00 (a outra a compreensibilidade, mas houve alterao nas caractersticas qualitativas - vide o Pronunciamento 00 Pronunciamento Conceitual Bsico). O objetivo deste Pronunciamento melhorar os aspectos citados (relevncia, confiabilidade e comparabilidade), os quais so de vital importncia para os usurios externos das demonstraes contbeis (bancos, fornecedores, credores, investidores, clientes, etc.). ALCANCE 3. Este Pronunciamento deve ser aplicado na seleo e na aplicao de polticas contbeis, bem como na contabilizao de mudana nas polticas contbeis, de mudana nas estimativas contbeis e de retificao de erros de perodos anteriores. 4. Os efeitos tributrios de retificao de erros de perodos anteriores e de ajustes retrospectivos feitos para a aplicao de alteraes nas polticas contbeis so contabilizados e divulgados de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 32 Tributos sobre o Lucro. DEFINIES Os termos que se seguem so usados neste Pronunciamento com os seguintes significados: Polticas contbeis so os princpios, as bases, as convenes, as regras e as prticas especficas aplicados pela entidade na elaborao e na apresentao de demonstraes contbeis. Mudana na estimativa contbil um ajuste nos saldos contbeis de ativo ou de passivo, ou nos montantes relativos ao consumo peridico de ativo, que decorre da avaliao da situao atual e das obrigaes e dos benefcios futuros esperados associados aos ativos e passivos. As alteraes nas estimativas contbeis decorrem de nova informao ou inovaes e, portanto, no so retificaes de erros. Erros de perodos anteriores so omisses e incorrees nas demonstraes contbeis da entidade de um ou mais perodos anteriores decorrentes da falta de uso, ou uso incorreto, de informao confivel que:
Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 (a) estava disponvel quando da autorizao para divulgao das demonstraes contbeis desses perodos; e (b) pudesse ter sido razoavelmente obtida e levada em considerao na elaborao e na apresentao dessas demonstraes contbeis. Tais erros incluem os efeitos de erros matemticos, erros na aplicao de polticas contbeis, descuidos ou interpretaes incorretas de fatos e fraudes. Aplicao retrospectiva a aplicao de nova poltica contbil a transaes, a outros eventos e a condies, como se essa poltica tivesse sido sempre aplicada. Reapresentao retrospectiva a correo do reconhecimento, da mensurao e da divulgao de valores de elementos das demonstraes contbeis, como se um erro de perodos anteriores nunca tivesse ocorrido. Aplicao impraticvel de requisito ocorre quando a entidade no pode aplic-lo depois de ter feito todos os esforos razoveis nesse sentido. Para um perodo anterior em particular, impraticvel aplicar retrospectivamente a mudana em poltica contbil ou fazer a reapresentao retrospectiva para corrigir um erro se: (a) os efeitos da aplicao retrospectiva ou da reapresentao retrospectiva no puderem ser determinados; (b) a aplicao retrospectiva ou a reapresentao retrospectiva exigir premissas baseadas no que teria sido a inteno da Administrao naquele momento passado; ou (c) a aplicao retrospectiva ou a reapresentao retrospectiva exigir estimativas significativas de valores e se for impossvel identificar objetivamente a informao sobre essas estimativas que: (i) proporciona evidncias das circunstncias que existiam data em que esses valores deviam ser reconhecidos, mensurados ou divulgados; e (ii) estaria disponvel quando as demonstraes contbeis desse perodo anterior tiveram autorizao para divulgao. Aplicao prospectiva de mudana em poltica contbil e de reconhecimento do efeito de mudana em estimativa contbil representa, respectivamente: (a) a aplicao da nova poltica contbil a transaes, a outros eventos e a condies que ocorram aps a data em que a poltica alterada; e (b) o reconhecimento do efeito da mudana na estimativa contbil nos perodos corrente e futuro afetados pela mudana. Omisso material ou incorreo material a omisso ou a informao incorreta que puder, individual ou coletivamente, influenciar as decises econmicas que os usurios das demonstraes contbeis tomam com base nessas demonstraes. A materialidade depende da dimenso e da natureza da
Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 omisso ou da informao incorreta julgada luz das circunstncias s quais est sujeita. A dimenso ou a natureza do item, ou a combinao de ambas, pode ser o fator determinante. 6. Avaliar se a omisso ou o erro pode influenciar a deciso econmica do usurio das demonstraes contbeis requer anlise das caractersticas dos usurios das demonstraes contbeis. A Estrutura Conceitual para a Elaborao e a Apresentao das Demonstraes Contbeis contida no Pronunciamento Conceitual Bsico deste Comit de Pronunciamentos Contbeis (Estrutura Conceitual) estabelece, em seu item 25, que presume-se que os usurios tenham um conhecimento razovel dos negcios, atividades econmicas e contabilidade e a disposio de estudar as informaes com razovel diligncia. Dessa forma, a avaliao deve levar em conta a maneira como os usurios, com seus respectivos atributos, poderiam ser razoavelmente influenciados na tomada de deciso econmica. Aproveitaremos as definies para esclarecer melhor a diferena entre mudana de poltica, mudana de estimativa e retificao de erros. As polticas so mais amplas e gerais que as estimativas. Referem-se escolha da base de avaliao, das regras que a entidade ir usar para elaborao das suas demonstraes contbeis. Assim, alterao na poltica contbil configura uma mudana na forma de avaliao, em virtude de alterao em princpios, bases, convenes, regras ou prticas especficas aplicadas. Por exemplo, mudar do PEPS para o Custo Mdio Ponderado para a avaliao de estoques uma mudana de poltica contbil. A mudana na estimativa contbil um ajuste nos saldos contbeis de ativo ou de passivo, ou nos montantes relativos ao consumo peridico de ativo, que decorre da avaliao da situao atual e das obrigaes e dos benefcios futuros esperados associados aos ativos e passivos. Ou seja, a empresa faz uma estimativa baseada na ltima informao disponvel. Passado algum tempo, novas informaes esto disponveis, mais atualizadas, que podem evidenciar a necessidade de alterar a estimativa anterior. Nesse sentido, uma reviso de estimativa no retificao de erro. No houve erro na estimativa anterior, que foi feita com a melhor informao ento disponvel. Por exemplo, uma empresa estima que um veculo ter vida til de 6 anos, com valor residual de XX. Aps 3 anos de uso, a empresa verifica que o veculo est sendo utilizado em condies mais severas, e que ir durar 5 anos, ao invs de 6. Trata-se de uma mudana de estimativa, que vale para aquele veculo em particular.
Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 E no retificao de erro. A estimativa inicial (feita com as informaes da poca) no est errada. impossvel acertar exatamente o desgaste de todos os ativos da empresa. Portanto, alteraes posteriores so mudanas de estimativa, e no correo de erros. importante ressaltar que sero realizadas apenas as alteraes de estimativas que sejam relevantes, que possam afetar a deciso do usurio. Erros de perodos anteriores so omisses e incorrees nas demonstraes contbeis da entidade de um ou mais perodos anteriores decorrentes da falta de uso, ou uso incorreto, de informao confivel que estava disponvel que ou poderia ser razoavelmente obtida. Tais erros incluem os efeitos de erros matemticos, erros na aplicao de polticas contbeis, descuidos ou interpretaes incorretas de fatos e fraudes. Vale ressaltar ainda a diferena entre aplicao retrospectiva e aplicao prospectiva. Aplicao retrospectiva a aplicao de nova poltica contbil, como se essa poltica tivesse sido sempre aplicada. Refere-se, portanto, a ajustes de transaes e eventos passados. Por exemplo, se a empresa muda o mtodo de avaliao de estoques, de PEPS para custo mdio ponderado, deve ajustar o estoque inicial, como se j utilizasse o custo mdio ponderado no final do exerccio anterior. Aplicao prospectiva de mudana em poltica contbil e de reconhecimento do efeito de mudana em estimativa contbil representa, respectivamente: (a) a aplicao da nova poltica contbil a transaes, a outros eventos e a condies que ocorram aps a data em que a poltica alterada; e (b) o reconhecimento do efeito da mudana na estimativa contbil nos perodos corrente e futuro afetados pela mudana. Podemos adiantar que as alteraes nas polticas contbeis devem ter aplicao retrospectiva, a no ser que isso seja impraticvel. As alteraes nas estimativas contbeis devem ser aplicadas de forma prospectiva. E quanto correo de erros: A) Erros materiais, que podem alterar a deciso dos usurios das demonstraes contbeis, devem ser ajustados de forma retrospectiva; B) Erros decorrentes de fraudes, material ou imaterial, devem ter aplicao retrospectiva.
Esquematizando:
Alterao da poltica contbil Alterao na estimativa contbil
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Aplicao retrospectiva (exceto se impraticvel) Aplicao prospectiva Aplicao retrospectiva Aplicao retrospectiva
Erros materiais que possam afetar as decises dos usurios Erros decorrentes de fraude
SELEO E APLICAO DE POLTICAS CONTBEIS 7. Quando Pronunciamento, Interpretao ou Orientao se aplicar especificamente a uma transao, a outro evento ou circunstncia, a poltica ou polticas contbeis aplicadas a esse item devem ser determinadas pela aplicao do Pronunciamento, Interpretao ou Orientao, e considerando quaisquer guias de implementao relevantes emitidos pelo CPC no tocante ao Pronunciamento, Interpretao ou Orientao em questo. 8. Os Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes estabelecem polticas contbeis que o CPC concluiu resultarem em demonstraes contbeis, contendo informao relevante e confivel sobre as transaes, outros eventos e condies a que se aplicam. Essas polticas no precisam ser aplicadas quando o efeito da sua aplicao for imaterial. Contudo, no apropriado produzir, ou deixar de corrigir, incorrees imateriais em relao a eles para se alcanar determinada apresentao da posio patrimonial e financeira (balano patrimonial), do desempenho (demonstrao do resultado) ou dos fluxos de caixa da entidade. 9. Quaisquer guias de implementao para Pronunciamentos emitidos pelo CPC no fazem parte desses Pronunciamentos e, portanto, no contm requisitos s demonstraes contbeis. As empresas no podem decidir livremente as polticas contbeis que aplicaro. Se houver Pronunciamento, Interpretao ou Orientao emitidos pelo CPC, a poltica contbil ser determinada pelo Pronunciamento, Interpretao ou Orientao, e considerando quaisquer Guia de Implementao relevante emitido pelo CPC. 10. Na ausncia de Pronunciamento, Interpretao ou Orientao que se aplique especificamente a uma transao, outro evento ou condio, a administrao exercer seu julgamento no desenvolvimento e na aplicao de poltica contbil que resulte em informao que seja: (a) relevante para a tomada de deciso econmica por parte dos usurios; e (b) confivel, de tal modo que as demonstraes contbeis: (i) representem adequadamente a posio patrimonial e financeira, o desempenho financeiro e os fluxos de caixa da entidade; (ii) reflitam a essncia econmica de transaes, outros eventos e condies e, no, meramente a forma legal;
Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 (iii) sejam neutras, isto , que estejam isentas de vis; (iv) sejam prudentes; e (v) sejam completas em todos os aspectos materiais. 11. Ao exercer os julgamentos descritos no item 10, a Administrao deve consultar e considerar a aplicabilidade das seguintes fontes por ordem decrescente: (a) os requisitos e a orientao dos Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes que tratem de assuntos semelhantes e relacionados; e (b) as definies, os critrios de reconhecimento e os conceitos de mensurao para ativos, passivos, receitas e despesas contidos na Estrutura Conceitual. 12. Ao exercer os julgamentos descritos no item 10, a administrao pode tambm considerar as mais recentes posies tcnicas assumidas por outros rgos normatizadores contbeis que usem uma estrutura conceitual semelhante do CPC para desenvolver pronunciamentos de contabilidade, ou ainda, outra literatura contbil e prticas geralmente aceitas do setor, at o ponto em que estas no entrem em conflito com as fontes enunciadas no item 11. Na ausncia de Pronunciamento, Interpretao ou Orientao, a administrao exercer seu julgamento no desenvolvimento e na aplicao de poltica contbil que resulte em informao que seja: relevante e confivel, de forma que representem adequadamente a posio patrimonial e financeira, reflitam a essncia econmica, sejam neutras, prudentes e completas. Ao exercer o julgamento, a administrao deve consultar e considerar as seguintes fontes por ordem decrescente: (a) os requisitos e a orientao dos Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes que tratem de assuntos semelhantes e relacionados; e (b) as definies, os critrios de reconhecimento e os conceitos de mensurao para ativos, passivos, receitas e despesas contidos na Estrutura Conceitual. Ao exercer o julgamento, a administrao pode tambm considerar as mais recentes posies tcnicas assumidas por outros rgos normatizadores contbeis que usem uma estrutura conceitual semelhante do CPC para desenvolver pronunciamentos de contabilidade, ou ainda, outra literatura contbil e prticas geralmente aceitas do setor, at o ponto em que estas no entrem em conflito com as fontes que devem ser consultadas, citadas no item anterior. UNIFORMIDADE DE POLTICAS CONTBEIS
Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 13. A entidade deve selecionar e aplicar suas polticas contbeis uniformemente para transaes semelhantes, outros eventos e condies, a menos que Pronunciamento, Interpretao ou Orientao especificamente exija ou permita a classificao de itens para os quais possam ser aplicadas diferentes polticas. Se um Pronunciamento, Interpretao ou Orientao exigir ou permitir tal classificao, uma poltica contbil apropriada deve ser selecionada e aplicada uniformemente para cada categoria. MUDANA NAS POLTICAS CONTBEIS 14. A entidade deve alterar uma poltica contbil apenas se a mudana: (a) for exigida por Pronunciamento, Interpretao ou Orientao; ou (b) resultar em informao confivel e mais relevante nas demonstraes contbeis sobre os efeitos das transaes, outros eventos ou condies acerca da posio patrimonial e financeira, do desempenho ou dos fluxos de caixa da entidade. 15. Os usurios das demonstraes contbeis devem ter a possibilidade de comparar as demonstraes contbeis da entidade ao longo do tempo para identificar tendncias na sua posio patrimonial e financeira, no seu desempenho e nos seus fluxos de caixa. Por isso, devem ser aplicadas as mesmas polticas contbeis em cada perodo e de um perodo para o outro, a menos que uma mudana em poltica contbil esteja em conformidade com um dos critrios enunciados no item 14. 16. No constituem mudanas nas polticas contbeis: (a) a adoo de poltica contbil para transaes, outros eventos ou condies que difiram em essncia daqueles que ocorriam anteriormente; e (b) a adoo de nova poltica contbil para transaes, outros eventos ou condies que no ocorriam anteriormente ou eram imateriais. So, portanto, duas hipteses para alterar uma poltica contbil: 1) se for exigido por Pronunciamento, Interpretao ou Orientao e 2) resultar em informao confivel e mais relevante. O pronunciamento destaca a importncia de uniformidade nas polticas contbeis para permitir a comparao das demonstraes ao longo do tempo, para identificar tendncias. Finalmente, informa que no constitui mudana a adoo de poltica contbil para transaes ou eventos que: a) difiram em essncia dos anteriores b) no ocorriam anteriormente ou
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c) eram imateriais.
Na aplicao de mudanas de polticas contbeis, os seguintes procedimentos devem ser obedecidos: a) Se for uma mudana resultante da adoo inicial de Pronunciamento, Interpretao ou Orientao, no qual constem disposies transitrias especficas, a entidade contabiliza a alterao de poltica contbil de acordo com as disposies do pronunciamento. b) Quando a entidade muda uma poltica contbil na adoo inicial de Pronunciamento, Interpretao ou Orientao que no inclua disposies transitrias especficas que se apliquem a essa mudana, ou quando muda uma poltica contbil voluntariamente, ela deve aplicar a mudana retrospectivamente. A adoo antecipada de Pronunciamento, Interpretao ou Orientao no deve ser considerada como mudana voluntria na poltica contbil. 21. Na ausncia de Pronunciamento, Interpretao ou Orientao que se aplique especificamente a uma transao, outro evento ou circunstncia, a administrao pode, de acordo com o item 12, aplicar uma poltica contbil derivada de pronunciamento recente emanado de outros rgos tcnicos que se utilizem de estrutura conceitual semelhante no desenvolvimento de pronunciamentos contbeis. Se, ao seguir uma mudana de referido pronunciamento, a entidade optar por mudar uma poltica contbil, essa mudana deve ser contabilizada e divulgada como mudana voluntria na poltica contbil. APLICAO RETROSPECTIVA Quando uma mudana na poltica contbil aplicada retrospectivamente, a entidade deve ajustar o saldo de abertura de cada componente do patrimnio lquido afetado para o perodo anterior mais antigo apresentado e os demais montantes comparativos divulgados para cada perodo anterior apresentado, como se a nova poltica contbil tivesse sempre sido aplicada. LIMITAO APLICAO RETROSPECTIVA Normalmente, a entidade no dever ter dificuldades para a aplicao retrospectiva da poltica contbil. Entretanto, o Pronunciamento aceita que tal procedimento seja impraticvel, algumas vezes.
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 Quando for impraticvel determinar o perodo dos efeitos especficos da mudana na poltica contbil na informao comparativa para um ou mais perodos anteriores apresentados, a entidade deve aplicar a nova poltica contbil aos saldos contbeis de ativos e passivos de abertura do perodo mais antigo para o qual seja praticvel a aplicao retrospectiva, que pode ser o perodo corrente, e deve proceder ao ajuste correspondente no saldo de abertura de cada componente do patrimnio lquido desse perodo. 25. Quando for impraticvel determinar o efeito cumulativo, no incio do perodo corrente, da aplicao da nova poltica contbil a todos os perodos anteriores, a entidade deve ajustar a informao comparativa para aplicar a nova poltica contbil prospectivamente a partir do perodo mais antigo que for praticvel. 26. Quando a entidade aplicar a nova poltica contbil retrospectivamente, ela deve aplicar a nova poltica contbil informao comparativa para perodos anteriores to antigos quanto for praticvel. A aplicao retrospectiva a um perodo anterior pode ser considerada no praticvel se no for praticvel determinar o efeito cumulativo nos montantes dos balanos de abertura e de encerramento desse perodo . O valor do ajuste resultante, relacionado com perodos anteriores aos apresentados nas demonstraes contbeis, registrado no saldo de abertura de cada componente do patrimnio lquido afetado do perodo anterior mais antigo apresentado. Geralmente, o ajuste registrado em Lucros ou Prejuzos Acumulados. Contudo, o ajuste pode ser feito em outro componente do patrimnio lquido (por exemplo, para cumprir um Pronunciamento, Interpretao ou Orientao especfico). Qualquer outra informao sobre perodos anteriores, tal como resumos histricos de dados financeiros, tambm ajustada para perodos to antigos quanto for praticvel. 27. Quando for impraticvel entidade aplicar a nova poltica contbil retrospectivamente, porque no pode determinar o efeito cumulativo da aplicao da poltica a todos os perodos anteriores, a entidade, de acordo com o item 25, deve aplicar a nova poltica prospectivamente desde o incio do perodo mais antigo praticvel. Portanto, ignora-se a parcela do ajuste cumulativo em ativos, passivos e patrimnio lquido correspondente a perodos anteriores. A mudana na poltica contbil permitida mesmo que seja impraticvel aplicar a nova poltica a qualquer perodo anterior. Os itens 50 a 53 oferecem orientao sobre quando impraticvel aplicar a nova poltica contbil a um ou mais perodos anteriores.
DIVULGAO
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 28. Quando a adoo inicial de Pronunciamento, Interpretao ou Orientao tiver efeitos no perodo corrente ou em qualquer perodo anterior, exceto se for impraticvel determinar o montante a ser ajustado, ou puder ter efeitos em perodos futuros, a entidade deve divulgar: (a) o ttulo do Pronunciamento, Interpretao ou Orientao; (b) quando aplicvel, que a mudana na poltica contbil feita de acordo com as disposies da aplicao inicial do Pronunciamento, Interpretao ou Orientao; (c) a natureza da mudana na poltica contbil; (d) quando aplicvel, uma descrio das disposies transitrias na adoo inicial; (e) quando aplicvel, as disposies transitrias que possam ter efeito em futuros perodos; (f) o montante dos ajustes para o perodo corrente e para cada perodo anterior apresentado, at ao ponto em que seja praticvel: (i) para cada item afetado da demonstrao contbil; e (ii) se o Pronunciamento Tcnico CPC 41- Resultado por Ao se aplicar entidade, para resultados por ao bsicos e diludos. (g) o montante do ajuste relacionado com perodos anteriores aos apresentados, at ao ponto em que seja praticvel; e (h) se a aplicao retrospectiva exigida pelos itens 19(a) ou (b) for impraticvel para um perodo anterior em particular, ou para perodos anteriores aos apresentados, as circunstncias que levaram existncia dessa condio e uma descrio de como e desde quando a poltica contbil tem sido aplicada. As demonstraes contbeis de perodos subsequentes no precisam repetir essas divulgaes. 29. Quando uma mudana voluntria em polticas contbeis tiver efeito no perodo corrente ou em qualquer perodo anterior, exceto se for impraticvel determinar o montante a ser ajustado, ou puder ter efeitos em perodos futuros, a entidade deve divulgar: (a) a natureza da mudana na poltica contbil; (b) as razes pelas quais a aplicao da nova poltica contbil proporciona informao confivel e mais relevante; (c) o montante do ajuste para o perodo corrente e para cada perodo anterior apresentado, at o ponto em que seja praticvel: (i) para cada item afetado da demonstrao contbil; e (ii) se o Pronunciamento Tcnico CPC 41 Resultado por Ao se aplicar entidade, para resultados por ao bsicos e diludos. (d) o montante do ajuste relacionado com perodos anteriores aos apresentados, at ao ponto em que seja praticvel; e (e) as circunstncias que levaram existncia dessa condio e uma descrio de como e desde quando a poltica contbil tem sido aplicada, se a aplicao
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 retrospectiva for impraticvel para um perodo anterior em particular, ou para perodos anteriores aos apresentados. As demonstraes contbeis de perodos subsequentes no precisam repetir essas divulgaes. 30. Quando a entidade no adotar antecipadamente novo Pronunciamento, Interpretao ou Orientao j emitido, mas ainda no com aplicao obrigatria, a entidade deve divulgar: (a) tal fato; e (b) informao disponvel ou razoavelmente estimvel que seja relevante para avaliar o possvel impacto da aplicao do novo Pronunciamento, Interpretao ou Orientao nas demonstraes contbeis da entidade no perodo da aplicao inicial. 31. Ao cumprir o item 30, a entidade deve proceder divulgao: (a) do ttulo do novo Pronunciamento, Interpretao ou Orientao; (b) da natureza da mudana ou das mudanas iminentes na poltica contbil; (c) da data em que exigida a aplicao do Pronunciamento, Interpretao ou Orientao; (d) da data em que ela planeja aplicar inicialmente o Pronunciamento, Interpretao ou Orientao; e (e) da avaliao do impacto que se espera que a aplicao inicial do Pronunciamento, Interpretao ou Orientao tenha nas demonstraes contbeis da entidade ou, se esse impacto no for conhecido ou razoavelmente estimvel, da explicao acerca dessa impossibilidade. O pronunciamento destaca a necessidade de divulgao para trs situaes: a) Adoo de novo Pronunciamento, Interpretao ou Orientao; b) Mudana voluntria em poltica contbil; e c) No adoo antecipada de Pronunciamento, Interpretao ou Orientao j emitida. MUDANA NAS ESTIMATIVAS CONTBEIS 32. Como consequncia das incertezas inerentes s atividades empresariais, muitos itens nas demonstraes contbeis no podem ser mensurados com preciso, podendo apenas ser estimados. A estimativa envolve julgamentos baseados na ltima informao disponvel e confivel. Por exemplo, podem ser exigidas estimativas de: (a) crditos de liquidao duvidosa; (b) obsolescncia de estoque; (c) valor justo de ativos financeiros ou passivos financeiros;
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 (d) vida til de ativos depreciveis ou o padro esperado de consumo dos futuros benefcios econmicos incorporados nesses ativos; e (e) obrigaes decorrentes de garantias. 33. O uso de estimativas razoveis parte essencial da elaborao de demonstraes contbeis e no reduz sua confiabilidade. 34. A estimativa pode necessitar de reviso se ocorrerem alteraes nas circunstncias em que a estimativa se baseou ou em consequncia de novas informaes ou de maior experincia. Dada a sua natureza, a reviso da estimativa no se relaciona com perodos anteriores nem representa correo de erro. 35. A mudana na base de avaliao uma mudana na poltica contbil e no uma mudana na estimativa contbil. Quando for difcil distinguir uma mudana na poltica contbil de uma mudana na estimativa contbil, a mudana tratada como mudana na estimativa contbil. 36. O efeito de mudana na estimativa contbil que no seja uma mudana qual se aplique o item 37 deve ser reconhecido prospectivamente, incluindo-o nos resultados do: (a) perodo da mudana, se a mudana afetar apenas esse perodo; ou (b) perodo da mudana e futuros perodos, se a mudana afetar todos eles. 37. Se a mudana na estimativa contbil resultar em mudanas em ativos e passivos, ou relacionar-se a componente do patrimnio lquido, ela deve ser reconhecida pelo ajuste no correspondente item do ativo, do passivo ou do patrimnio lquido no perodo da mudana. 38. O reconhecimento prospectivo do efeito de mudana na estimativa contbil significa que a mudana aplicada a transaes, a outros eventos e a condies a partir da data da mudana na estimativa . A mudana em uma estimativa contbil pode afetar apenas os resultados do perodo corrente ou os resultados tanto do perodo corrente como de perodos futuros. Por exemplo, a mudana na estimativa de crditos de liquidao duvidosa afeta apenas os resultados do perodo corrente e, por isso, reconhecida no perodo corrente. Porm, a mudana na estimativa da vida til de ativo deprecivel, ou no padro esperado de consumo dos futuros benefcios desse tipo de ativo, afeta a depreciao do perodo corrente e de cada um dos futuros perodos durante a vida til remanescente do ativo.
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 Em ambos os casos, o efeito da mudana relacionada com o perodo corrente reconhecido como receita ou despesa no perodo corrente. O efeito, caso exista, em perodos futuros reconhecido como receita ou despesa nesses perodos futuros. O texto do Pronunciamento auto-explicativo, dispensando comentrios ou explicaes. Vamos apenas destacar o seguinte: maiores
A) As estimativas so parte essencial das demonstraes contbeis e no reduzem a sua confiabilidade. B) Por exemplo, podem ser exigidas estimativas de: --- Crditos de liquidao duvidosa; --- Obsolescncia de estoque; --- Valor justo de ativos ou passivos financeiros --- Vida til de ativos depreciveis ou o padro esperado de consumo dos futuros benefcios econmicos incorporados nesses ativos; e --- Obrigaes decorrentes de garantias. C) A reviso de estimativa no se relaciona com perodos anteriores nem representa correo de erro. D) A mudana na base de avaliao uma mudana na poltica contbil e no uma mudana na estimativa contbil. Quando for difcil distinguir uma mudana na poltica contbil de uma mudana na estimativa contbil, a mudana tratada como mudana na estimativa contbil. E) O efeito de mudana de estimativa contbil deve ser reconhecido prospectivamente, ou seja, deve ser aplicada a transaes e outros eventos a partir da data da mudana na estimativa. DIVULGAO 39. A entidade deve divulgar a natureza e o montante de mudana na estimativa contbil que tenha efeito no perodo corrente ou se espera que tenha efeito em perodos subsequentes, salvo quando a divulgao do efeito de perodos subsequentes for impraticvel. 40. Se o montante do efeito de perodos subsequentes no for divulgado porque a estimativa do mesmo impraticvel, a entidade deve divulgar tal fato.
CORREO DE ERROS 41. Erros podem ocorrer no registro, na mensurao, na apresentao ou na divulgao de elementos de demonstraes contbeis. As demonstraes
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 contbeis no estaro em conformidade com os Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes deste CPC se contiverem erros materiais ou erros imateriais cometidos intencionalmente para alcanar determinada apresentao da posio patrimonial e financeira, do desempenho ou dos fluxos de caixa da entidade. Os potenciais erros do perodo corrente descobertos nesse perodo devem ser corrigidos antes de as demonstraes contbeis serem autorizadas para publicao. Contudo, os erros materiais, por vezes, no so descobertos at um perodo subsequente, e esses erros de perodos anteriores so corrigidos na informao comparativa apresentada nas demonstraes contbeis desse perodo subsequente (ver itens 42 a 47). 42. Sujeito ao disposto no item 43, a entidade deve corrigir os erros materiais de perodos anteriores retrospectivamente no primeiro conjunto de demonstraes contbeis cuja autorizao para publicao ocorra aps a descoberta de tais erros: (a) por reapresentao dos valores comparativos para o perodo anterior apresentado em que tenha ocorrido o erro; ou (b) se o erro ocorreu antes do perodo anterior mais antigo apresentado, da reapresentao dos saldos de abertura dos ativos, dos passivos e do patrimnio lquido para o perodo anterior mais antigo apresentado. Devem ser corrigidos os erros materiais (aqueles que, pelo valor, podem alterar a deciso dos usurios) e os erros intencionais (fraudes) de qualquer valor, mesmo os imateriais. O pronunciamento prope um tratamento rigoroso com as fraudes (erros cometidos intencionalmente). A correo dos erros deve ser feita de forma retrospectiva, no primeiro conjunto de demonstraes contbeis posteriores descoberta dos erros. LIMITAO REAPRESENTAO RETROSPECTIVA Um erro de perodo anterior deve ser corrigido por reapresentao retrospectiva, salvo quando for impraticvel determinar os efeitos especficos do perodo ou o efeito cumulativo do erro. Nesse caso, a entidade deve retificar os saldos de abertura de ativos, passivos e patrimnio lquido para o perodo mais antigo para o qual seja praticvel a reapresentao retrospectiva (que pode ser o perodo corrente). Quando for impraticvel determinar o efeito cumulativo, no incio do perodo corrente, de erro em todos os perodos anteriores, a entidade deve retificar a informao comparativa para corrigir o erro prospectivamente a partir da data mais antiga praticvel. A retificao de erro de perodo anterior deve ser excluda dos resultados do perodo em que o erro descoberto. Qualquer informao apresentada
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 sobre perodos anteriores, incluindo qualquer resumo histrico de dados financeiros, deve ser retificada para perodos to antigos quanto for praticvel. Quando for impraticvel determinar o montante do erro (por exemplo, erro na aplicao de poltica contbil) para todos os perodos anteriores, a entidade retifica a informao comparativa prospectivamente a partir da data mais antiga praticvel. Dessa forma, ignorar a parcela da retificao cumulativa de ativos, passivos e patrimnio lquido relativa a perodos anteriores data em que a retificao do erro foi praticvel. As correes de erro distinguem-se de mudanas nas estimativas contbeis. As estimativas contbeis, por sua natureza, so aproximaes que podem necessitar de reviso medida que se conhece informao adicional. Por exemplo, o ganho ou a perda reconhecida no momento do desfecho de contingncia, que, anteriormente, no podia ser estimada com preciso, no constitui retificao de erro. DIVULGAO DE ERRO DE PERODO ANTERIOR Ao aplicar a correo de erro retrospectivamente, a entidade deve divulgar: (a) a natureza do erro de perodo anterior; (b) o montante da retificao para cada perodo anterior apresentado, na medida em que seja praticvel: (i) para cada item afetado da demonstrao contbil; e (ii) se o Pronunciamento Tcnico CPC 41 Resultado por Ao se aplicar entidade, para resultados por ao bsicos e diludos; (c) o montante da retificao no incio do perodo anterior mais antigo apresentado; e (d) as circunstncias que levaram existncia dessa condio e uma descrio de como e desde quando o erro foi corrigido, se a reapresentao retrospectiva for impraticvel para um perodo anterior em particular. As demonstraes contbeis de perodos subsequentes retificao do erro no precisam repetir essas divulgaes. IMPRATICABILIDADE RETROSPECTIVAS DA APLICAO E DA REAPRESENTAO
50. Em algumas circunstncias, torna-se impraticvel ajustar informaes de um ou mais perodos anteriores apresentados para fins de comparao com o perodo corrente. Por exemplo, podem no ter sido reunidas informaes necessrias em perodo anterior, de tal forma que no seja possvel a aplicao retrospectiva de nova poltica contbil (incluindo, para a finalidade dos itens 51 a 53, a sua aplicao a perodos anteriores) ou a
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 reapresentao retrospectiva para retificao de erro atribudo a determinado perodo anterior, podendo ser impraticvel recriar essa informao. 51. comum a adoo de estimativas para a aplicao de uma poltica contbil a elementos reconhecidos nas demonstraes contbeis ou divulgados em relao a operaes, eventos ou condies. As estimativas so, por natureza, subjetivas e podem ser desenvolvidas aps a data do balano, mas, medida que o tempo transcorre, o desenvolvimento dessas estimativas contbeis relacionadas a transaes ou eventos ocorridos em perodos anteriores passa a ser potencialmente mais difcil, principalmente ao se considerar que as estimativas contbeis devem refletir as condies existentes poca. Entretanto, o objetivo das estimativas relacionadas a perodos anteriores deve ser igual ao das estimativas desenvolvidas no perodo corrente, qual seja refletir as circunstncias presentes na ocasio da transao, de outro evento ou de outra circunstncia. 52. Por isso, aplicar, retrospectivamente, nova poltica contbil ou corrigir erro de perodo anterior exige que se identifique a informao que: (a) fornece evidncia das circunstncias que existiam poca em que a transao, outro evento ou condio ocorreu, e que estavam presentes e disponveis quando as demonstraes contbeis relativas quele perodo anterior foram elaboradas; e (b) teria estado disponvel quando as demonstraes contbeis desse perodo anterior foram autorizadas para divulgao. Para alguns tipos de estimativas (por exemplo, a estimativa do valor justo no baseada em preo observvel ou em variveis observveis), impraticvel distinguir esses tipos de informao. Caso a aplicao retrospectiva ou a reapresentao retrospectiva exigir que se faa uma estimativa significativa para a qual seja impossvel distinguir esses dois tipos de informao, impraticvel aplicar a nova poltica contbil ou retificar o erro de perodo anterior retrospectivamente. 53. No se deve usar percepo posterior ao aplicar nova poltica contbil ou ao corrigir erros atribuveis a perodo anterior , nem para fazer suposies sobre quais teriam sido as intenes da administrao em perodo anterior nem para estimar os valores reconhecidos, mensurados ou divulgados em perodos anteriores. Por exemplo, quando a entidade corrige erro de perodo anterior na mensurao de ativos financeiros previamente classificados como investimentos a serem mantidos at seu vencimento, de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao, no deve alterar a respectiva base de mensurao para esse perodo se a administrao tiver decidido mais tarde no mais mant-los at o vencimento. Ou, ainda, quando a entidade corrige erro de perodo anterior ao calcular o seu passivo relativo ao afastamento por doena dos empregados de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 33 Benefcios a Empregados, deve ignorar informao acerca de temporada atpica de viroses
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 durante o perodo seguinte que se tornou disponvel depois que as demonstraes contbeis do perodo anterior tenham sido autorizadas divulgao. O fato de estimativas significativas serem frequentemente exigidas quando se retifica informao comparativa apresentada para perodos anteriores no impede o ajuste ou a correo confivel da informao comparativa. RESUMO GERAL DESTA AULA 1) Polticas contbeis so os princpios, as bases, as convenes, as regras e as prticas especficas aplicados pela entidade na elaborao e na apresentao de demonstraes contbeis. 2) Mudana na estimativa contbil um ajuste nos saldos contbeis de ativo ou de passivo, ou nos montantes relativos ao consumo peridico de ativo, que decorre da avaliao da situao atual e das obrigaes e dos benefcios futuros esperados associados aos ativos e passivos. As alteraes nas estimativas contbeis decorrem de nova informao ou inovaes e, portanto, no so retificaes de erros. 3) Erros de perodos anteriores so omisses e incorrees nas demonstraes contbeis da entidade de um ou mais perodos anteriores decorrentes da falta de uso, ou uso incorreto, de informao confivel que estava disponvel que ou poderia ser razoavelmente obtida. Tais erros incluem os efeitos de erros matemticos, erros na aplicao de polticas contbeis, descuidos ou interpretaes incorretas de fatos e fraudes. 4) Aplicao retrospectiva a aplicao de nova poltica contbil, como se essa poltica tivesse sido sempre aplicada. Refere-se portanto a ajustes de transaes e eventos passados. Por exemplo, se a empresa muda o mtodo de avaliao de estoques, de PEPS para custo mdio ponderado, deve ajustar o estoque inicial, como se j utilizasse o custo mdio ponderado no final do exerccio anterior. 5) Aplicao prospectiva de mudana em poltica contbil e de reconhecimento do efeito de mudana em estimativa contbil representa, respectivamente: (a) a aplicao da nova poltica contbil a transaes, a outros eventos e a condies que ocorram aps a data em que a poltica alterada; e (b) o reconhecimento do efeito da mudana na estimativa contbil nos perodos corrente e futuro afetados pela mudana. 6) as alteraes nas Polticas Contbeis retrospectiva, a no ser que isso seja impraticvel. devem ter aplicao
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 7) As alteraes nas Estimativas Contbeis devem ser aplicadas de forma prospectiva. 8) Erros materiais (que podem alterar a deciso dos usurios das demonstraes contbeis) e erros decorrentes de fraudes (material ou imaterial) devem ser ajustados de forma retrospectiva; 9) As empresas no podem decidir livremente as polticas contbeis que aplicaro. Se houver Pronunciamento, Interpretao ou Orientao emitidos pelo CPC, a poltica contbil ser determinada pelo Pronunciamento, Interpretao ou Orientao, e considerando quaisquer Guia de Implementao relevante emitido pelo CPC. 10) Na ausncia de Pronunciamento, Interpretao ou Orientao, a administrao exercer seu julgamento no desenvolvimento e na aplicao de poltica contbil que resulte em informao que seja: relevante e confivel, de forma que representem adequadamente a posio patrimonial e financeira, reflitam a essncia econmica, sejam neutras, prudentes e completas. 11) Ao exercer o julgamento, a administrao deve consultar e considerar as seguintes fontes por ordem decrescente: (a) os requisitos e a orientao dos Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes que tratem de assuntos semelhantes e relacionados; e (b) as definies, os critrios de reconhecimento e os conceitos de mensurao para ativos, passivos, receitas e despesas contidos na Estrutura Conceitual. 12) Ao exercer o julgamento, a administrao pode tambm considerar as mais recentes posies tcnicas assumidas por outros rgos normatizadores contbeis que usem uma estrutura conceitual semelhante do CPC para desenvolver pronunciamentos de contabilidade, ou ainda, outra literatura contbil e prticas geralmente aceitas do setor, at o ponto em que estas no entrem em conflito com as fontes que devem ser consultadas, citadas no item anterior. 13) Quando uma mudana na poltica contbil aplicada retrospectivamente, a entidade deve ajustar o saldo de abertura de cada componente, como se a nova poltica contbil tivesse sempre sido aplicada. 14) Quando for impraticvel determinar o perodo dos efeitos especficos da mudana na poltica contbil na informao comparativa para um ou mais perodos anteriores apresentados, a entidade deve aplicar a nova poltica contbil aos saldos contbeis de ativos e passivos de abertura do perodo mais antigo para o qual seja praticvel a aplicao retrospectiva, que pode ser o perodo corrente, e deve proceder ao ajuste correspondente no saldo de abertura de cada componente do patrimnio lquido desse perodo.
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 15) As estimativas so parte essencial das demonstraes contbeis e no reduzem a sua confiabilidade. 16) podem ser exigidas estimativas de: --- Crditos de liquidao duvidosa; --- Obsolescncia de estoque; --- Valor justo de ativos ou passivos financeiros --- Vida til de ativos depreciveis ou o padro esperado de consumo dos futuros benefcios econmicos incorporados nesses ativos; e --- Obrigaes decorrentes de garantias. 17) A reviso de estimativa no se relaciona com perodos anteriores nem representa correo de erro. 18) A mudana na base de avaliao uma mudana na poltica contbil e no uma mudana na estimativa contbil. Quando for difcil distinguir uma mudana na poltica contbil de uma mudana na estimativa contbil, a mudana tratada como mudana na estimativa contbil. 19) O efeito de mudana de estimativa contbil deve ser reconhecido prospectivamente, ou seja, deve ser aplicada a transaes e outros eventos a partir da data da mudana na estimativa. 20) Devem ser corrigidos os erros materiais (aqueles que, pelo valor, podem alterar a deciso dos usurios) e os erros intencionais (fraudes) de qualquer valor, mesmo os imateriais. O pronunciamento prope um tratamento rigoroso com as fraudes (erros cometidos intencionalmente). 21) A correo dos erros deve ser feita de forma retrospectiva, no primeiro conjunto de demonstraes contbeis posteriores descoberta dos erros. 22) As correes de erro distinguem-se de mudanas nas estimativas contbeis. As estimativas contbeis, por sua natureza, so aproximaes que podem necessitar de reviso medida que se conhece informao adicional. Por exemplo, o ganho ou a perda reconhecida no momento do desfecho de contingncia, que, anteriormente, no podia ser estimada com preciso, no constitui retificao de erro.
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 REDUO AO VALOR RECUPERVEL DE ATIVOS OBJETIVO 1. O objetivo deste Pronunciamento Tcnico estabelecer procedimentos que a entidade deve aplicar para assegurar que seus ativos estejam registrados contabilmente por valor que no exceda seus valores de recuperao. Um ativo est registrado contabilmente por valor que excede seu valor de recuperao se o seu valor contbil exceder o montante a ser recuperado pelo uso ou pela venda do ativo. Se esse for o caso, o ativo caracterizado como sujeito ao reconhecimento de perdas, e o Pronunciamento Tcnico requer que a entidade reconhea um ajuste para perdas por desvalorizao. O Pronunciamento Tcnico tambm especifica quando a entidade deve reverter um ajuste para perdas por desvalorizao e estabelece as divulgaes requeridas. O teste de recuperabilidade (tambm conhecido por impairment test) tem como finalidade principal apresentar o valor real pelo qual um ativo ser realizado. Essa realizao poder ser feita tanto pela venda do bem, quanto pela sua utilizao nas atividades empresariais. Vejam que a norma fala em: assegurar que seus ativos estejam registrados contabilmente por valor que no exceda seus valores de recuperao. Se Valor Contbil > Valor Recupervel Teste de Recuperabilidade ALCANCE Este Pronunciamento Tcnico deve ser aplicado na contabilizao de ajuste para perdas por desvalorizao de todos os ativos, exceto: (a) estoques; (b) ativos advindos de contratos de construo; (c) ativos fiscais diferidos; (d) ativos advindos de planos de benefcios a empregados; (e) ativos financeiros que estejam dentro do alcance dos Pronunciamentos Tcnicos do CPC que disciplinam instrumentos financeiros; (f) propriedade para investimento que seja mensurada ao valor justo; (g) ativos biolgicos relacionados atividade agrcola que sejam mensurados ao valor justo lquido de despesas de venda; (h) custos de aquisio diferidos e ativos intangveis advindos de direitos contratuais de companhia de seguros contidos em contrato de seguro dentro do alcance do Pronunciamento Tcnico CPC 11 Contratos de Seguro; e (i) ativos no circulantes (ou grupos de ativos disponveis para venda) classificados como mantidos para venda em consonncia com o Pronunciamento Tcnico CPC 31 Ativo No Circulante Mantido para Venda e Operao Descontinuada.
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 3. Este Pronunciamento Tcnico no se aplica a estoques, ativos advindos de contratos de construo, ativos fiscais diferidos, ativos advindos de planos de benefcios a empregados ou ativos classificados como mantidos para venda (ou includos em grupo de ativos que seja classificado como disponvel para venda) em decorrncia de os Pronunciamentos Tcnicos do CPC vigentes aplicveis a esses ativos conterem disposies orientadoras para reconhecimento e mensurao desses ativos. DEFINIES Valor recupervel de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa o maior (repita-se: maior) valor entre o valor lquido de venda de um ativo e seu valor em uso. simples! Inicialmente faremos alguns clculos e anlises para achar o valor lquido de venda de um ativo e, tambm, o seu valor em uso. Aps, o maior, dentre esses dois valores, ser utilizado como valor recupervel. Valor em uso o valor presente de fluxos de caixa futuros esperados que devem advir de um ativo ou de unidade geradora de caixa. Para achar o valor em uso, temos de conhecer as receitas que sero esperadas pela utilizao do ativo. Desse valor subtramos todos os custos que estejam relacionados s receitas. Por exemplo, uma mquina gerar, em sua vida til, receitas de R$ 1.000.000,00, com custos esperados de R$ 400.000,00. O seu valor em uso ser, grosso modo, no montante de R$ 600.000,00 (1 milho 400.000,00). Valor justo lquido de despesa de venda o montante a ser obtido pela venda de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa (unidade geradora de caixa , em lio comezinha, um conjunto de ativos que geram receitas) em transaes em bases comutativas, entre partes conhecedoras e interessadas, menos as despesas estimadas de venda. Em suma: o valor acertado pelas partes para a negociao do bem, diminudo de gastos como frete, montagem, etc. No se incluem nas despesas de venda as despesas financeiras e de impostos sobre o resultado gerado. Veja que a norma diz impostos sobre o resultado gerado. Os impostos e taxas sobre a venda so considerados normalmente. Como exemplo, se a mesma mquina citada acima pudesse ser vendida pelo valor de R$ 600.000,00, com despesas de venda no valor de R$ 200.000,00. O valor lquido de venda seria neste caso de R$ 400.000,00 (600.000 200.000).
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 Voltando ao conceito de valor recupervel, podemos dizer que, aps realizado os passos acima, devemos proceder da seguinte forma para encontr-lo: 1) Qual o valor de uso? R$ 600.000,00. 2) Qual o valor lquido de venda? R$ 400.000,00. 3) Conhecidos os dois dados indagamos: Qual o valor recupervel? Exato! R$ 600.000,00, que o maior entre o valor de uso e o valor lquido de venda. Entenderam? Esses conceitos so importantssimos para a prova. Perda por desvalorizao o montante pelo qual o valor contbil de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa excede seu valor recupervel. Veja que o conceito diz que o valor contbil excede o valor recupervel. Valor Contbil o valor pelo qual um ativo est reconhecido no balano depois da deduo de toda respectiva depreciao, amortizao ou exausto acumulada e proviso para perdas. Podemos inferir dessa leitura que temos de comparar os dois valores, o contbil e o recupervel, para achar a perda. No exemplo acima, se o valor contbil do bem fosse R$ 800.000,00, qual seria a perda por desvalorizao? Basta subtrairmos dos R$ 800.000,00 o valor recupervel, de R$ 600.000,00. Achamos o valor de R$ 200.000,00. essa a nossa perda! Essa perda ser registrada da seguinte forma: D Outras Despesas Perda com desvalorizao de ativo C Proviso para perda com desvalorizao de ativo 200.000,00 200.000,00
Ao revs, se o valor de realizao do ativo maior que o seu valor contbil, nenhum registro h que ser feito, em homenagem ao princpio contbil da prudncia. IMPORTANTE PARA CONCURSOS: Valor Contbil > Valor Recupervel Reconhece-se desvalorizao. Valor Recupervel > Valor Contbil Nada h de ser feito. uma perda por
O conjunto de conceitos acima so os mais importantes para a prova, porm, a norma traz outros, que podem igualmente ser objeto de cobrana, a saber: Vida til : (a) O perodo de tempo no qual a entidade espera usar um ativo; ou (b) O nmero de unidades de produo ou de unidades semelhantes que a entidade espera obter do ativo.
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 Unidade geradora de caixa o menor grupo identificvel de ativos que gera as entradas de caixa, que so em grande parte independentes das entradas de caixa de outros ativos ou de grupos de ativos. Um exemplo, citado pela norma, que esclarece a situao, o seguinte: uma entidade de minerao tem uma estrada de ferro utilizada em suas atividades, que no gera entradas de caixa independentes, provenientes de uso contnuo. No possvel estimar o valor recupervel da estrada de ferro, portanto, estima-se o valor recupervel da mina como um todo. Ativos corporativos so ativos, exceto gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), que contribuem, mesmo que indiretamente, para os fluxos de caixa futuros, tanto da unidade geradora de caixa sob reviso, quanto da de outras unidades geradoras de caixa. Mercado ativo um mercado onde todas as seguintes condies existem: (a) Os itens transacionados no mercado so homogneos; (b) Vendedores e compradores com disposio para negociar so encontrados a qualquer momento para efetuar a transao; e (c) Os preos esto disponveis para o pblico. PERIODICIDADE DE REALIZAO DO IMPAIRMENT TEST A entidade deve avaliar ao fim de cada perodo de reporte se h alguma indicao de que um ativo possa ter sofrido desvalorizao. Se houver alguma indicao, a entidade deve estimar o valor recupervel do ativo. Sempre que houver indicao de desvalorizao a entidade dever proceder avaliao do ativo, estimando seu valor recupervel. Contudo, caso no haja indcios ao longo do exerccio social, mesmo assim dever faz-lo, ao seu trmino. IDENTIFICAO DE QUE UM ATIVO PODE ESTAR DESVALORIZADO Como dito, a desvalorizao se d quando o valor contbil excede o valor recupervel. A entidade deve avaliar ao fim de cada perodo de reporte se h alguma indicao de que um ativo possa ter sofrido desvalorizao. Se houver alguma indicao, a entidade deve fazer uma estimativa formal do valor recupervel do ativo. No havendo indcios dessa desvalorizao, dispensada est essa estimativa formal. Mas como as empresas avaliam se o ativo est ou no desvalorizado? Quais seriam os fatores que indicam? Bem, a Resoluo do CFC trouxe alguns indicadores, no exaustivos, ou seja, sem prejuzo de outros apurados, que podem ser tanto internos quanto externos. So eles:
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 Indicadores Externos 1) O valor do ativo no mercado diminuiu mais do que deveria diminuir em situaes normais. 2) Mudanas nos mercado, como, por exemplo, ambiente tecnolgico. Exemplo: As empresas que fabricavam apenas videocassetes, quando do surgimento dos DVDs players. 3) As taxas de juros ou outras taxas do mercado aumentaram demasiadamente. Esse aumento pode provocar a diminuio do valor de uso, como se ver adiante, quando fizermos clculos mais aprofundados na matria. 4) O valor contbil do patrimnio lquido da entidade maior do que o valor de suas aes no mercado. Indicadores Internos 1) Evidncia de dano fsico no ativo. 2) Mudanas significativas na entidade, por exemplo, a chegada de uma nova tecnologia, que faz com que uma mquina antiga tenha sua utilizao diminuda. 3) Relatrio interno, que indique que o desempenho econmico de um ativo ou ser pior que o esperado. Todavia, existindo ou no indicadores de desvalorizao a entidade deve: a) Testar, no mnimo anualmente, a reduo ao valor recupervel de um ativo intangvel com vida til indefinida ou de um ativo intangvel ainda no disponvel para uso, comparando o seu valor contbil com seu valor recupervel. Esse teste de reduo ao valor recupervel pode ser executado a qualquer momento no perodo de um ano, desde que seja executado, todo ano, no mesmo perodo. Ativos intangveis diferentes podem ter o valor recupervel testado em perodos diferentes. Entretanto, se tais ativos intangveis foram inicialmente reconhecidos durante o ano corrente, deve ter a reduo ao valor recupervel testada antes do fim do ano corrente; e b) Testar, anualmente, o gio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) em uma aquisio de entidades. Este captulo no visa a tratar sobre intangveis, porm, faz-se necessria uma breve abordagem sobre o tema. So ativos intangveis os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comrcio adquirido. Para que uma entidade reconhea um ativo intangvel ele deve atender conjuntamente a trs critrios:
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1) Ser separvel; 2) Ser proveniente de direitos contratuais ou legais; 3) Ter o seu valor determinado com segurana. Atendendo-se aos critrios de reconhecimento pode-se passar a mensurao do ativo intangvel. Existem dois mtodos distintos para a mensurao do ativo intangvel trazidos pelo CPC 04, Mtodo de Custo e Mtodo de Reavaliao, a saber: Mtodo de Custo: Posteriormente ao reconhecimento inicial o ativo intangvel deve ser apresentado ao custo, menos a amortizao acumulada e a perda acumulada (se houver). Mtodo de reavaliao: Aps o reconhecimento, se permitido legalmente, um ativo intangvel pode ser apresentado pelo seu valor reavaliado, correspondente ao valor justo na data da reavaliao. Apesar do CPC 04 trazer as duas definies, ressaltamos que a contabilizao pela reavaliao no mais existe no ordenamento ptrio, portanto, no deve ser aplicada nas demonstraes contbeis. Aps a mensurao, a Cia dever avaliar se se trata de um ativo intangvel de vida til indefinida ou definida. Para os ativos intangveis de vida til indefinida a amortizao torna-se proibida, afinal, no temos um prazo para calcular, no saberemos apurar a amortizao seno de forma arbitrria (como utilizamos para achar o valor de depreciao no imobilizado, exemplo: 10 anos de depreciao sem valor residual = 10% ao ano). Contudo, falar que um ativo intangvel tem vida til indefinida no significa dizer que ele tenha vida til infinita, eterna. Esses ativos estaro sujeitos anlise de impairment anual. J para os intangveis de vida til determinada mantm-se a prtica de alocar seu custo de aquisio ao resultado com base no perodo determinado e se houver meios de determinar o valor residual para fins de amortizao este dever ser utilizado. Voltando ao nosso teste de recuperabilidade. Se, depois de feita a estimativa formal para um ativo intangvel, mantiver-se razovel certeza de que o valor recupervel maior do que o valor contbil, no h necessidade de se proceder nova avaliao nos perodos que se seguem, se no houver vestgios de mudana neste cenrio ou se o valor recupervel deste ativo for pouco elstico em relao a mudanas no ambiente. Se houver uma indicao de que um ativo possa ter sofrido desvalorizao, isso pode indicar que a vida til remanescente, o mtodo de depreciao, amortizao e exausto ou o valor residual para o ativo necessitem ser
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 revisados e ajustados, mesmo que os clculos posteriormente indiquem no ser necessrio reconhecer uma desvalorizao para o ativo. MENSURAO DO VALOR RECUPERVEL Lembremo-nos: Valor Recupervel Maior valor entre: a) valor lquido de despesas de venda; b) valor de uso. Uma questo de prova pode conter o seguinte questionamento: Para a anlise do valor recupervel, ser sempre necessrio calcular-se o valor lquido de despesas de venda e o valor de uso. A resposta deve ser assinalada como falsa. O Pronunciamento 01 do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) diz que se qualquer desses valores exceder o valor contbil do ativo, este no tem desvalorizao e, portanto, no necessrio estimar o outro valor. Lembrem-se de que s sero feitos ajustes quando o valor contbil for maior que o recupervel. Pode ocorrer, tambm, de no ser possvel determinar qual o valor justo lquido de despesa de venda a se obter, hiptese em que no ser necessrio calcullo. Neste caso, o valor de uso ser considerado como o valor recupervel. Se no h razo para acreditar que o valor em uso de um ativo exceda significativamente seu valor justo lquido de despesa de venda, o valor justo lquido de despesas de venda do ativo pode ser considerado como seu valor recupervel. Esse ser freqentemente o caso para um ativo que mantido para alienao. Isso ocorre porque o valor em uso de um ativo mantido para alienao corresponder principalmente s receitas lquidas da baixa, uma vez que os futuros fluxos de caixa do uso contnuo do ativo, at sua baixa, provavelmente sero irrisrios. Como regra, o individualmente. valor recupervel deve ser determinado para ativos
VALOR JUSTO LQUIDO DE DESPESAS DE VENDA A melhor evidncia de um valor lquido de venda um preo de um contrato de venda firme em uma transao em bases comutativas, entre partes conhecedoras e interessadas, ajustado por despesas adicionais que seriam diretamente atribuveis venda do ativo. Explique-se. O valor lquido de venda o preo contratado na venda, descontadas as despesas relacionadas alienao (como frete, seguro, montagem).
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 A norma ainda prega o seguinte: Se no houver contrato de venda firme, porm um ativo negociado em um mercado ativo, o valor lquido de venda o preo de mercado do ativo menos as despesas de venda. E mais: Se no houver um contrato de venda firme ou mercado ativo para um ativo (...) a entidade deve considerar o resultado de transaes recentes para ativos semelhantes, do mesmo setor. Esquematizando. CLCULO DO VALOR JUSTO LQUIDO DE DESPESAS DE VENDA 1) Valor justo lquido de despesas de venda Valor contratado (-) despesas de vendas; 2) Inexistindo Valor Contratado Valor negociado no mercado ativo (-) despesas de vendas; 3) Inexistindo Mercado Ativo ltima transao realizada para ativos semelhantes. VALOR DE USO O valor de uso de um ativo o valor de caixa gerado na verdade, o valor que se espera gerar - pela utilizao do bem em sua vida til ajustado a valor presente por uma taxa de desconto. Se o uso de um ativo em separado no criar, por si s, entradas de caixa independentes de outros ativos, o procedimento deve ser realizado em relao ao grupo de ativos (ao qual o ativo em comento pertena), cujo uso gere caixa, de forma independente dos demais ativos, esse grupo de ativos denominado unidade geradora de caixa. A estimativa do valor em uso de um ativo envolve os seguintes passos: (a) estimar futuras entradas e sadas de caixa decorrentes de uso contnuo do ativo e de sua baixa final; e (b) aplicar taxa de desconto adequada a esses fluxos de caixa futuros. Exemplo: Supondo que estamos no ano de X0 e que se espera que um ativo gere receitas para os anos de X1 e X2 no valor de $ 100.000,00, ao final de cada ano. Qual ser o valor de uso, supondo uma taxa de desconto de 10%? Resposta: O valor de uso ser encontrado atravs da seguinte frmula: Valor de uso: (Receita Esperada em n/(1+i)^n.)
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 Logo, o nosso valor de uso na questo ser: 100.000/1,1^1 + 100.000/1,1^2 = 90.909,10 + 82644,60 = $ 173.553,70. BASE PARA ESTIMATIVAS DE FLUXOS DE CAIXA FUTUROS As estimativas de fluxos de caixa para se achar o valor de uso devem ser razoveis, com anlise econmica mais profunda sobre o ambiente externo. A anlise do fluxo de caixa tambm deve se basear em polticas mais recentes adotadas pela empresa e abranger um perodo mximo de 5 anos adiante (salvo se se justificar perodo mais longo). Todavia, deve-se excluir qualquer estimativa de fluxo de caixa que se espera surgir das reestruturaes futuras ou da melhoria ou aprimoramento do desempenho do ativo. Geralmente no esto disponveis oramentos e previses financeiras confiveis detalhados e explcitos de fluxos de caixa futuros para perodos superiores a cinco anos. Por essa razo, as estimativas da administrao de fluxos de caixa futuros so baseadas nos mais recentes oramentos e previses por um perodo mximo de cinco anos. A administrao pode usar projees de fluxo de caixa com base em oramentos e previses financeiras para um perodo superior a cinco anos se estiver convicta de que essas projees so confiveis e possa demonstrar sua capacidade, baseada em experincia passada, de fazer previso de fluxo de caixa acurada para esse perodo mais longo. As estimativas de fluxos de caixa futuros devem ser estimadas para o ativo no estado em que se encontrarem, em suas condies atuais (ateno: no devemos considerar eventuais futuras melhorias no ativo) e incluir: (1) projees de entradas de caixa a partir do uso contnuo do ativo; (2) projees de sadas de caixa, necessrias para gerar as entradas de caixa; e (3) fluxos de caixa, a serem recebidos ou pagos pela baixa do ativo. Se a taxa de desconto considerar o aumento de preos, como no caso da inflao, os fluxos de caixa projetados devem estar em valores nominais; ao contrrio, se os fluxos de caixa estiverem projetados em moeda de valor constante, a taxa de desconto no deve conter embutida a inflao do perodo. Se uma questo pedir para calcularmos o fluxo de caixa e der valores a serem recebidos, como clientes, e valores a pagar, como salrios a pagar, no devemos inclu-los para clculo do valor de uso. A estimativa de fluxos de caixa lquidos a serem recebidos ou pagos pela alienao de um ativo no fim de sua vida til deve ser o montante que a entidade espera obter da alienao do ativo, em uma transao com iseno de interesses entre partes conhecedoras e interessadas, aps deduzir as despesas estimadas da alienao.
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 FLUXOS DE CAIXA FUTUROS EM MOEDA ESTRANGEIRA Os fluxos de caixa futuros so estimados na moeda na qual eles so gerados e, em seguida, descontados, usando-se uma taxa de desconto adequada para essa moeda. A entidade deve converter o valor presente usando a taxa de cmbio vista, na data do clculo do valor em uso. TAXA (OU TAXAS) DE DESCONTO Para o clculo do desconto no valor de uso, utilizaremos a taxa antes dos impostos. RECONHECIMENTO DESVALORIZAO E MENSURAO DE UMA PERDA POR
Se, e somente se, o valor recupervel de um ativo for menor do que seu valor contbil, o valor contbil do ativo deve ser reduzido ao seu valor recupervel. Essa reduo representa uma perda por desvalorizao do ativo. Segundo a norma, essa perda deve ser reconhecida no resultado do exerccio (outras despesas), exceto se o ativo tiver sido reavaliado; neste caso a perda ser lanada como reverso da reserva de reavaliao. Imaginemos agora uma situao: Um ativo vale, contabilmente, R$ 1.000. A perda estimada, todavia, foi avaliada em R$ 1.500. O que fazer nesta situao? O CFC manda que se constitua uma conta no Passivo (obrigao), no valor da diferena, no caso concreto de R$ 500, se outra norma (Pronunciamento, Resoluo, etc.) mandar que assim se faa. Depois de calculada a perda por desvalorizao de um ativo, j devidamente lanada no ativo, devemos proceder ao reajuste dos clculos de depreciao, amortizao e exausto. Por exemplo, um ativo no valor de R$ 1.000, depreciado em 10 anos (10% ao ano, R$ 100 por ano), j utilizado por 5 anos, sem valor residual, teve registrada uma perda por desvalorizao no valor de R$ 250. O valor contbil ser de R$ 1.000 R$ 500 (depreciao de 5 anos) = R$ 500. Vejam que faltam 5 anos para que o ativo seja depreciado totalmente. Porm, houve uma desvalorizao, para R$ 250 (R$ 500 R$ 250). Assim, no mais deveremos calcular a depreciao no valor de R$ 100, por ano, mas devemos reajust-la. R$ 250/5 anos = R$ 50/ano.
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 IDENTIFICAO DA UNIDADE GERADORA DE CAIXA QUAL UM ATIVO PERTENCE Se houver qualquer indicao de que um ativo possa estar desvalorizado, o valor recupervel deve ser estimado individualmente para cada ativo. Se no for possvel estimar o valor recupervel individualmente, a entidade deve determinar o valor recupervel da unidade geradora de caixa qual o ativo pertence (a unidade geradora de caixa do ativo). Portanto, para a prova: 1) Estima-se o valor recupervel do ativo individualmente! Impossvel? 2) Estima-se o valor recupervel da unidade geradora de caixa! Veja o exemplo que se segue... Exemplo 1: Uma entidade de minerao tem uma estrada de ferro particular para dar suporte s suas atividades de minerao. Essa estrada pode ser vendida somente pelo valor (residual) de sucata e ela no gera entradas de caixa provenientes de uso contnuo que sejam em grande parte independentes das entradas de caixa provenientes de outros ativos da mina. No possvel estimar o valor recupervel da estrada de ferro porque seu valor em uso no pode ser determinado e provavelmente diferente do valor de sucata. Portanto, a entidade estima o valor recupervel da unidade geradora de caixa qual a estrada de ferro pertence, isto , a mina como um todo. Uma unidade geradora de caixa o menor grupo de ativos que gera entradas de caixa que so em grande parte independentes das entradas de caixa provenientes de outros ativos ou grupos de ativos. A identificao de uma unidade geradora de caixa requer julgamento. Se o valor recupervel no puder ser determinado para cada ativo, a entidade identifica o menor grupo de ativos que geram entradas de caixa, em grande parte independentes. Exemplo 2: Uma entidade de nibus fornece servios, sob contrato, a um municpio que exige servio mnimo em cada um de cinco percursos. Os ativos dedicados a cada percurso e os fluxos de caixa provenientes de cada percurso podem ser identificados separadamente. Um dos percursos opera com prejuzo significativo. Como a entidade no tem a possibilidade de eliminar nenhum dos percursos, o nvel mais baixo de entradas de caixa identificveis, que so substancialmente independentes das entradas de caixa provenientes de outros ativos ou grupos de ativos, so as entradas de caixa geradas pelos cinco percursos juntos. A unidade geradora de caixa para cada percurso a entidade de nibus como um todo.
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 Para se identificar unidades geradoras de caixa de uma entidade, o CPC 01 prope os seguintes critrios: 1) existncia de mercado ativo para o produto resultante da atividade da unidade geradora de caixa mesmo que sua produo seja consumida internamente (por outra unidade geradora de caixa da entidade). As unidades geradoras de caixa devem ser identificadas de maneira consistente de perodo para perodo para o mesmo ativo ou tipos de ativos, a menos que haja justificativa para uma mudana. VALOR RECUPERVEL E VALOR CONTBIL DE UMA UNIDADE GERADORA DE CAIXA O valor recupervel de uma unidade geradora de caixa o valor mais alto entre o valor lquido de venda e o valor em uso. O valor contbil de uma unidade geradora de caixa deve ser determinado de maneira consistente com o modo pelo qual determinado o valor recupervel de uma unidade geradora de caixa. Para determinarmos o valor contbil de uma unidade geradora de caixa, inclumos apenas os ativos que gerem entradas de caixa ou participem para a sua futura gerao. Se houver uma compra com gio ou desgio de determinado ativo, o valor contbil da unidade geradora de caixa deve incluir, tambm, esta condio. Se uma questo de prova, prtica, der um valor passivo da empresa e pedir para calcularmos o valor contbil de uma unidade geradora de caixa, no devemos incluir esta obrigao, a menos que seja parte indispensvel do ativo. Pode ser necessrio considerar determinados passivos reconhecidos para determinar o valor recupervel da unidade geradora de caixa. Isso pode ocorrer se na alienao de uma unidade geradora de caixa h exigncia de que o comprador assuma um passivo. Nesse caso, o valor justo lquido de despesa de venda, ou o fluxo de caixa estimado da baixa final da unidade geradora de caixa, o preo de venda estimado para os ativos da unidade geradora de caixa e o passivo em conjunto, menos as despesas da baixa. A fim de efetuar uma comparao significativa entre o valor contbil da unidade geradora de caixa e seu valor recupervel, o saldo do passivo deve ser deduzido ao se determinar tanto o valor em uso da unidade geradora de caixa quanto seu valor contbil. Entendamos esse trecho por um exemplo trazido pela norma. As questes podem vir nestes moldes: Exemplo 1: Uma entidade opera uma mina em um local no qual a legislao exige que o proprietrio restaure o local ao encerrar suas operaes de
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 minerao. O gasto de restaurao inclui a reposio da superfcie ambiental, que precisou ser removida antes que as operaes da mina se iniciassem. Uma proviso para os gastos de reposio da superfcie ambiental foi reconhecida to logo ela foi removida. Esse valor foi reconhecido como parte do custo da mina e est sendo depreciado durante a sua vida til. O valor contbil da proviso para os gastos de restaurao $500, que igual ao valor presente desses gastos. A entidade est testando a capacidade de recuperao do valor investido na mina. A unidade geradora de caixa da mina ela, como um todo. A entidade recebeu vrias ofertas de compra da mina, a um preo em torno de $800. Esse preo considera o fato de que o comprador assume a obrigao de restaurar o que necessrio. As despesas de baixa da mina so nfimas. Seu valor em uso de aproximadamente $1.200, excluindo os gastos de restaurao. O valor contbil da mina $1.000. O valor lquido de venda da unidade geradora de caixa $800. Esse valor considera os gastos de restaurao que j foram provisionados. Como conseqncia, o valor em uso da unidade geradora de caixa determinado depois de considerar os gastos de restaurao, e estimado em $700 ($1.200 menos $500). O valor contbil da unidade geradora de caixa $500, que o valor contbil da mina ($1.000), menos o valor contbil da proviso para gastos de restaurao ($500). Portanto, o valor recupervel da unidade geradora de caixa supera seu valor contbil. Nada haver que ser feito. GIO EM DECORRNCIA DE EXPECTATIVA DE RESULTADOS FUTUROS (GOODWILL) O que goodwiill? Podemos consider-lo sobre as seguintes perspectivas: 1) Como o excesso de preo pago pela compra de um empreendimento ou patrimnio sobre o valor de mercado de seus ativos lquidos; 2) Nas consolidaes, como o excesso de valor pago pela companhia-me por sua participao sobre os ativos lquidos da subsidiria. Por exemplo: Uma determinada empresa est venda. O valor contbil de seus ativos, somado os direitos a receber e subtraindo-se as obrigaes a pagar, atinge R$ 10.000.000,00 (valor do patrimnio lquido). Mas no ser esse o valor para negociao. A empresa pode estar com ativo imobilizado totalmente depreciado (e, portanto, com valor zero, na contabilidade), mas que podem ser vendidos por um valor maior que o contbil. Mas no s. Trata-se de uma slida e lucrativa empresa, bem conceituada, com clientela estvel, e o dono atual s a vende por R$ 18.000.000,00.
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 Negcio fechado. Esta empresa vendida por R$ 18.000.000,00. Como fica a contabilizao na empresa compradora? Lembre-se de que o patrimnio de R$ 10.000.00,00. Teremos o valor de: a) Investimentos: R$ 10.000.000,00; b) gio na aquisio: R$ 8.000.000,00. Estes R$ 8.000.000,00 de gio so o goodwill objetivo, que contabilizado. O CPC 01 dispe que: Para fins de teste de reduo ao valor recupervel, o gio (goodwill) pago em uma aquisio em decorrncia de expectativa de resultado futuro deve, a partir da data da aquisio, ser alocado a cada uma das unidades geradoras de caixa do adquirente, ou a grupos de unidades geradoras de caixa, que devem se beneficiar das sinergias da aquisio, independentemente de os outros ativos ou passivos da entidade adquirida serem ou no atribudos a essas unidades ou grupos de unidades. Explicando. O gio pago por expectativa de rentabilidade futura, via de regra, se refere a benefcios que no esto diretamente relacionados com um determinado ativo ou com uma determinada unidade geradora de caixa; mas se refere a um conjunto de unidades geradoras de caixa de uma entidade adquirida. Como o exemplo da empresa vendida citado acima. Deste modo, o gio dever ser apropriado a cada uma das unidades geradoras de caixa do adquirente, ou a grupos de unidades geradoras de caixa, que devem se beneficiar das sinergias da aquisio. Nesse caso, o gio deve ser atribudo a esse conjunto de unidade geradoras de caixa (em conjunto), de forma proporcional. O gio pago, correspondente diferena entre o valor de mercado de parte ou de todos os bens do ativo da entidade adquirida e o respectivo valor contbil, deve ser reconhecido pela investidora como custo desses ativos. Exemplo 1: Uma entidade vende por R$ 100 uma operao que fazia parte de uma unidade geradora de caixa na qual houve alocao de gio pago por expectativa de resultado futuro (goodwill). O gio alocado unidade no pode ser identificado ou associado, exceto arbitrariamente, a um grupo de ativos em um nvel mais baixo do que aquela unidade. O valor recupervel da parcela remanescente da unidade geradora de caixa retido de R$ 300. Como o gio alocado unidade geradora de caixa no pode ser identificado ou associado, de forma no arbitrria, a um grupo de ativos em um nvel mais baixo do que aquela unidade, o gio associado operao alienada medido com base nos valores relativos da operao alienada e na parcela da unidade remanescente. Portanto, 25% do gio alocado unidade geradora de caixa so includos no valor contbil da operao que vendida.
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 simples! Uma questo de proporo. Vejam que foi vendida uma operao no valor de R$ 100. Sobraram R$ 300. Ou seja, somando, teramos o valor de R$ 400. Como foram vendidos 25%, a baixa no gio dever ser proporcional, 25% tambm. Outra coisa. Se um gio est alocado em uma unidade geradora de caixa, e, posteriormente, h diviso dessa unidade. Basta fazermos uma proporo para aplicarmos o percentual s outras unidades. Veja mais um exemplo. O gio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) foi alocado originariamente unidade geradora de caixa A. O gio alocado a A no pode ser identificado ou associado de forma no arbitrria a um grupo de ativos em um nvel mais baixo do que A. A dividida e integrada em trs outras unidades geradoras de caixa, B, C e D. Como o gio alocado a A no pode ser identificado ou associado de forma noarbitrria a um grupo de ativos em um nvel mais baixo que A, ele deve ser alocado proporcionalmente para as unidades B, C e D com base nos valores relativos das trs partes de A, antes que essas partes sejam integradas a B, C e D. Se tivermos, por exemplo, um investimento A no valor de R$ 1.000.000, adquirido com gio de R$ 100.000, e formos dividi-lo em outros trs no valor de R$ 500.000, R$ 250.000 e R$ 250.000, o gio dever ser proporcionalmente dividido entre os novos investimentos, ou seja, respectivamente R$ 50.000, R$ 25.000 e R$ 25.000. 90. Uma unidade geradora de caixa qual houve alocao de gio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) deve ser anualmente testada para verificar a necessidade de reduo ao valor recupervel e sempre que houver uma indicao de que a unidade pode estar desvalorizada, comparandose seu valor contbil, incluindo o gio (goodwill), com o valor recupervel da unidade. Se o valor recupervel da unidade ultrapassar seu valor contbil, a unidade e o gio (goodwill) alocado quela unidade devem ser considerados como no estando desvalorizados. Se o valor contbil de uma unidade ultrapassar seu valor recupervel, a entidade deve reconhecer a perda por desvalorizao. O teste anual de reduo ao valor recupervel para unidade geradora de caixa qual tenha ocorrido alocao de gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) pode ser realizado a qualquer momento durante o perodo anual, desde que o teste seja realizado, todos os anos, na mesma ocasio. Unidades geradoras de caixa diferentes podem ser testadas, em momentos diferentes, para reduo ao valor recupervel. Porm, se parte ou todo o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) alocado a uma unidade geradora
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 de caixa decorre de combinao de negcios ocorrida durante o perodo anual corrente, essa unidade deve ser testada para reduo ao valor recupervel antes do fim do perodo anual corrente. ATIVOS CORPORATIVOS Ativos corporativos so ativos que contribuem, mesmo que indiretamente, para os fluxos de caixa futuros, tanto da unidade geradora de caixa sob reviso, quanto da de outras unidades geradoras de caixa. Como exemplo, uma mquina que pode ser utilizada para a fabricao de vrios produtos. As caractersticas distintas dos ativos corporativos so as de que no geram entradas de caixa independentemente de outros ativos ou grupo de ativos, e que seu valor contbil no pode ser totalmente atribudo unidade geradora de caixa sob reviso. Tomemos como exemplo a sede de uma fbrica que produz duas mercadorias distintas. Ela (a sede) no gera entrada de caixa por si s, e independentemente de um ativo ou grupo de ativo. Tambm, o valor contbil da sede, na hora de se realizar um teste de recuperabilidade, no pode ser totalmente atribudo a uma nica mercadoria, uma vez que a sede serve para fabricao dos dois produtos. Assim, podemos classific-la como ativo corporativo. Quando realizarmos a reviso para ver se houve desvalorizao de uma unidade geradora de caixa, devemos verificar quais os ativos corporativos que se encontram a ela relacionados. Depois disso, a entidade analisa: Posso alocar uma parte (por meio de proporo) deste ativo corporativo a esta unidade geradora de caixa? Por exemplo, posso alocar R$ 1.000, deste ativo corporativo, que vale R$ 10.000, para clculo de teste de recuperabilidade da mquina X? Se a resposta for sim, havendo base razovel e consistente para tanto, timo! O assunto estar resolvido. Ao revs, no sendo possvel a alocao, primeiramente, a entidade comparar o valor contbil com o valor recupervel da unidade geradora de caixa, excluindo-se o ativo corporativo. Se o valor contbil for maior do que o recupervel, faz-se a proviso para perda. Feito isso, em seguida, identificaremos um grupo de unidades geradoras de caixa, que incluem o ativo corporativo, e para as quais poderemos alocar consistentemente o valor contbil do ativo corporativo. Compararemos, aps, o valor recupervel deste grupo de unidades geradoras de caixa com o valor contbil deste mesmo grupo. Se o valor contbil for, tambm, maior do que o valor recupervel devemos realizar proviso para perda por desvalorizao.
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 REVERSO DA PERDA POR DESVALORIZAO A entidade deve avaliar, ao trmino de cada perodo de reporte, se h alguma indicao de que a perda por desvalorizao reconhecida em perodos anteriores para um ativo, exceto o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), possa no mais existir ou ter diminudo. Se existir alguma indicao, a entidade deve estimar o valor recupervel desse ativo. Ou seja, haver uma suspeita de que aps a avaliao da perda, noutro exerccio, ela deixara de existir ou possa ter diminudo. Procederemos, neste caso, estimao do valor recupervel do ativo. Ao avaliar se h alguma indicao de que uma perda por desvalorizao, reconhecida em perodos anteriores para um ativo, possa ter diminudo ou possa no mais existir, a entidade deve considerar, no mnimo, as seguintes indicaes: Fontes externas de informao (a) o valor de mercado do ativo tenha aumentado significativamente durante o perodo; (b) mudanas significativas, com efeito favorvel sobre a entidade, tenham ocorrido durante o perodo, ou ocorrero em futuro prximo, no ambiente tecnolgico, de mercado, econmico ou legal no qual ela opera ou no mercado para o qual o ativo destinado; (c) as taxas de juros de mercado ou outras taxas de mercado de retorno sobre investimentos tenham diminudo durante o perodo, e essas diminuies possivelmente tenham afetado a taxa de desconto utilizada no clculo do valor em uso do ativo e aumentado seu valor recupervel materialmente; Fontes internas de informao (d) mudanas significativas, com efeito favorvel sobre a entidade, tenham ocorrido durante o perodo, ou se espera que ocorram em futuro prximo, na extenso ou na maneira por meio da qual o ativo utilizado ou se espera que seja utilizado. Essas mudanas incluem custos incorridos durante o perodo para melhorar ou aprimorar o desempenho do ativo ou para reestruturar a operao qual o ativo pertence; (e) h evidncia disponvel advinda dos relatrios internos que indica que o desempenho econmico do ativo ou ser melhor do que o esperado. Vejam que so todos indicadores contrrios queles que utilizamos para apreciar a desvalorizao do ativo. L, falvamos que a taxa de juros subiu, aqui, falamos que ela caiu. L, falvamos que o relatrio indicava desempenho pior que o esperado. Aqui, o desempenho se saiu melhor que o esperado, e assim por diante.
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 Se houver indicao de que uma desvalorizao reconhecida para um ativo pode vir a no mais existir ou tenha diminudo, isso pode indicar que a vida til remanescente, o mtodo de depreciao, amortizao ou exausto ou o valor residual podem requerer reviso e ajustes, mesmo se no houver reverso da perda por desvalorizao para o ativo. Segundo a norma, a perda por desvalorizao reconhecida em anos anteriores para um ativo, exceto o gio decorrente de expectativa de rentabilidade futura, s ser revertida se existiu uma mudana nas estimativas usadas para determinar o seu valor recupervel aps a data em que a ltima desvalorizao foi reconhecida. Se esse for o caso, o valor contbil do ativo deve ser aumentado, aumento este que ocorrer pela reverso da perda por desvalorizao. A reverso da perda por desvalorizao no pode resultar em elevao do valor contbil do ativo acima do valor original. Qualquer aumento no valor contbil de um ativo acima do seu valor contbil que seria determinado, lquido de depreciao, amortizao ou exausto, caso no tivesse sido reconhecida, em anos anteriores, a perda por sua desvalorizao, considerado uma reavaliao, procedimento extinto pela Lei 11.638/2007. A reverso ser reconhecida no resultado ou como reverso da reserva de reavaliao, se o ativo tiver sido reavaliado. Aps reconhecer a reverso da perda com desvalorizao, a despesa de depreciao, amortizao ou exausto para o ativo deve ser ajustada em perodos futuros, para apropriar o valor contbil revisado do ativo menos, se aplicvel, seu valor residual, em base sistemtica sobre sua vida til remanescente. DIVULGAO A entidade deve divulgar as seguintes informaes para cada classe de ativos: (a) o montante das perdas por desvalorizao reconhecido no resultado do perodo e a linha da demonstrao do resultado na qual essas perdas por desvalorizao foram includas; (b) o montante das reverses de perdas por desvalorizao reconhecido no resultado do perodo e a linha da demonstrao do resultado na qual essas reverses foram includas; (c) o montante de perdas por desvalorizao de ativos reavaliados reconhecido em outros resultados abrangentes durante o perodo; e (d) o montante das reverses das perdas por desvalorizao de ativos reavaliados reconhecido em outros resultados abrangentes durante o perodo.
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 QUESTES COMENTADAS 1. (ICMS RO FCC 2010) Uma empresa adquiriu uma mquina, em 01/01/X1, pelo valor de R$ 240.000,00 para utilizao em suas operaes. A vida til econmica, estimada pela empresa, para esta mquina foi de 6 anos, sendo que a empresa esperava vend-la por R$ 60.000,00 ao final deste prazo. No entanto, no incio do segundo ano de uso, a empresa reavaliou que a vida til remanescente da mquina era de trs anos e o valor estimado de venda ao final do perodo era R$ 45.000,00. A empresa utiliza o mtodo das quotas constantes e, ao final de X1, no houve ajuste no valor do ativo pelo teste de recuperabilidade. Sendo assim, os valores das despesas de depreciao nos anos X1 e X2, em relao a essa mquina, foram, respectivamente, e em reais: A) 30.000,00 e 55.000,00 B) 30.000,00 e 65.000,00 C) 40.000,00 e 40.000,00 D) 40.000,00 e 70.000,00 E) 45.000,00 e 50.000,00 Comentrios: Para fins contbeis, a empresa deve calcular a depreciao pela melhor estimativa tcnica, e no simplesmente seguir as taxas determinadas pelo Fisco. Estimativa Contbil versus Critrio Fiscal Para a contabilidade, a depreciao deve ser calculada segundo a melhor estimativa tcnica. Por exemplo, se a Empresa X adquire dois veculos idnticos e estima que um ter vida til de 6 anos e o outro ter vida til de 4 anos ( o segundo ser utilizado em condies mais severas que o primeiro), deve depreci-los conforme esta estimativa. Ocorre que o Fisco (IR) aceita apenas determinados prazos para clculo da depreciao. As diferenas deveriam ser ajustadas, para efeito de Imposto de Renda. Com isso, as empresas passaram a usar o critrio fiscal. MAS, contabilmente, deve ser usada a melhor estimativa tcnica, ainda que diferente do critrio fiscal. Para concursos, devemos usar o que informa a questo. Se no mencionar vida til, usamos o que o fisco determina: Depreciao: taxas permitidas pelo fisco para efeito de IR: Veculos: 5 anos ou 20% ao ano Mquinas e equipamentos: 10 anos ou 10% ao ano Mveis e utenslios: 10 anos ou 10 % ao ano
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 Imveis: 25 anos ou 4 % ao ano. Vamos ao clculo da depreciao do primeiro ano: Valor contbil (-) valor residual (=) valor deprecivel 240.000 (60.000) 180.000
Como a vida til foi estimada em 6 anos, dividimos o valor deprecivel por 6 para calcular a depreciao do ano 1: 180.000 / 6 = 30.000 depreciao de X1. No incio do segundo ano de uso, a empresa reavaliou que a vida til remanescente da mquina era de trs anos e o valor estimado de venda ao final do perodo era R$ 45.000,00. E agora? Podemos mudar a estimativa inicial de vida til de 6 anos e valor residual de 60.000? Podemos no, devemos. A contabilidade deve trabalhar com a melhor estimativa, lembra? E como vamos efetuar essa mudana de estimativa? Estornamos a depreciao de X1 e calculamos tudo desde o comeo, nas novas bases, OU mudamos de X2 em diante? Veja trecho do pronunciamento 23: Mudana nas estimativas contbeis 32. Como consequncia das incertezas inerentes s atividades empresariais, muitos itens nas demonstraes contbeis no podem ser mensurados com preciso, podendo apenas ser estimados. A estimativa envolve julgamentos baseados na ltima informao disponvel e confivel. Por exemplo, podem ser exigidas estimativas de: (a) crditos de liquidao duvidosa; (b) obsolescncia de estoque; (c) valor justo de ativos financeiros ou passivos financeiros; (d) vida til de ativos depreciveis ou o padro esperado de consumo dos futuros benefcios econmicos incorporados nesses ativos; e (e) obrigaes decorrentes de garantias. 36. O efeito de mudana na estimativa contbil que no seja uma mudana qual se aplique o item 37 deve ser reconhecido prospectivamente, incluindo-o nos resultados do:
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 (a) perodo da mudana, se a mudana afetar apenas esse perodo; ou (b) perodo da mudana e futuros perodos, se a mudana afetar todos eles. 37. Se a mudana na estimativa contbil resultar em mudanas em ativos e passivos, ou relacionar-se a componente do patrimnio lquido, ela deve ser reconhecida pelo ajuste no correspondente item do ativo, do passivo ou do patrimnio lquido no perodo da mudana. 38. O reconhecimento prospectivo do efeito de mudana na estimativa contbil significa que a mudana aplicada a transaes, a outros eventos e a condies a partir da data da mudana na estimativa. A mudana em uma estimativa contbil pode afetar apenas os resultados do perodo corrente ou os resultados tanto do perodo corrente como de perodos futuros. Por exemplo, a mudana na estimativa de crditos de liquidao duvidosa afeta apenas os resultados do perodo corrente e, por isso, reconhecida no perodo corrente. Porm, a mudana na estimativa da vida til de ativo deprecivel, ou no padro esperado de consumo dos futuros benefcios desse tipo de ativo, afeta a depreciao do perodo corrente e de cada um dos futuros perodos durante a vida til remanescente do ativo. Em ambos os casos, o efeito da mudana relacionada com o perodo corrente reconhecido como receita ou despesa no perodo corrente. O efeito, caso exista, em perodos futuros reconhecido como receita ou despesa nesses perodos futuros. Portanto, no alteramos a depreciao j contabilizada em X1. As mudanas nas estimativas produziram efeitos em X2 e nos exerccios futuros. O clculo da depreciao de X2 fica assim: Valor contbil (-) depreciao X1 (-) valor residual (=) valor deprecivel 240.000 (30.000) (45.000) 165.000
Como a vida til remanescente de 3 anos, dividimos o valor deprecivel por 3 para calcular a depreciao de X2: 165.000 / 3 = 55.000 Gabarito A.
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 2). (EXAME DE QUALIFICAO TCNICA PARA REGISTRO NO CADASTRO NACIONAL DE AUDITORES INDEPENDENTES (CNAI) DO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE (CFC) 2008 - (ADAPTADA) De acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 26 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro, a aplicao prospectiva de uma mudana em poltica contbil representa: a) a utilizao de uma nova poltica contbil, como se essa poltica estivesse sempre em uso. b) a aplicao da nova poltica contbil a transaes, a outros eventos e a condies que ocorrerem aps a adoo da nova poltica. c) o registro e a divulgao do efeito da mudana em estimativa contbil nos exerccios correntes e futuros afetados pela mudana. d) correo do registro original, da valorizao ou da divulgao de elementos das demonstraes contbeis. Comentrios: Conforme o CPC 23, aplicao prospectiva de mudana em poltica contbil representa a aplicao da nova poltica contbil a transaes, a outros eventos e a condies que ocorram aps a data em que a poltica alterada. Portanto, o gabarito letra B. Vamos examinar as outras alternativas: a) a utilizao de uma nova poltica contbil, como se essa poltica estivesse sempre em uso. Trata-se de aplicao retrospectiva. c) o registro e a divulgao do efeito da mudana em estimativa contbil nos exerccios correntes e futuros afetados pela mudana. Nesse caso, temos aplicao prospectiva, mas de mudana em ESTIMATIVA contbil, e no em poltica contbil. d) correo do registro original, da valorizao ou da divulgao de elementos das demonstraes contbeis. Aqui, aplicao retrospectiva Gabarito B. 3) EXAME DE QUALIFICAO TCNICA PARA REGISTRO NO CADASTRO NACIONAL DE AUDITORES INDEPENDENTES (CNAI) DO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE (CFC) 2008 (ADAPTADA) De acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 26 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro, o processo de determinao das estimativas contbeis envolve julgamentos baseados nas ltimas informaes disponveis. Assim, uma mudana identificada nas bases de avaliao:
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 a) corresponde a uma mudana na estimativa contbil. b) ocorre em decorrncia da identificao de erro no clculo da estimativa. c) corresponde a uma mudana em poltica contbil. d) pode tornar difcil distinguir entre mudana de poltica contbil e de estimativa contbil. Neste caso a mudana deve ser tratada como de poltica contbil. Comentrios Analise das alternativas: a) corresponde a uma mudana na estimativa contbil. ERRADO. Mudana na estimativa contbil um ajuste nos saldos contbeis de ativo ou de passivo, ou nos montantes relativos ao consumo peridico de ativo, que decorre da avaliao da situao atual e das obrigaes e dos benefcios futuros esperados associados aos ativos e passivos. b) ocorre em decorrncia da identificao de erro no clculo da estimativa. ERRADO. Erro no clculo corresponde ao conceito de ERRO, e no de mudana nas bases de informao. c) corresponde a uma mudana em poltica contbil. CORRETO. Veja o item 18 do Resumo Geral: A mudana na base de avaliao uma mudana na poltica contbil e no uma mudana na estimativa contbil. Quando for difcil distinguir uma mudana na poltica contbil de uma mudana na estimativa contbil, a mudana tratada como mudana na estimativa contbil. d) pode tornar difcil distinguir entre mudana de poltica contbil e de estimativa contbil. Neste caso a mudana deve ser tratada como de poltica contbil. ERRADO. Quando for difcil distinguir uma mudana na poltica contbil de uma mudana na estimativa contbil, a mudana tratada como mudana na estimativa contbil. Gabarito C.
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 4). EXAME DE QUALIFICAO TCNICA PARA REGISTRO NO CADASTRO NACIONAL DE AUDITORES INDEPENDENTES (CNAI) DO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE (CFC) 2009 (ADAPTADA) A Administrao da entidade necessita estabelecer estimativas, assim como identificar as prticas contbeis adequadas na elaborao das demonstraes contbeis. Nesta linha, posicionase o Pronunciamento Tcnico CPC 23, que trata das Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro. Com base no que define a referida Norma, assinale a opo que NO condiz com tais definies. a) Na ausncia de norma ou interpretao, a administrao da entidade deve usar seu julgamento no desenvolvimento e na aplicao de poltica contbil que resulte em informao relevante para a tomada de deciso pelos usurios. b) Em seu processo de julgamento, a administrao da entidade deve considerar pronunciamentos de outros rgos que elaboram padres e polticas de segmentos especficos e adotem conceitos similares no desenvolvimento de normas contbeis. c) A entidade deve selecionar e aplicar suas polticas contbeis de maneira uniforme em relao a transaes similares, outros eventos e circunstncias, a no ser que outra norma ou interpretao tcnica especfica seja mais apropriada. d) Mesmo que uma norma ou interpretao tcnica exija ou permita forma especfica de classificao de itens, essa prtica contbil no dever ser utilizada nem aplicada. Comentrios Todas as assertivas esto corretas, exceto a opo D. Gabarito D. 5). EXAME DE QUALIFICAO TCNICA PARA REGISTRO NO CADASTRO NACIONAL DE AUDITORES INDEPENDENTES (CNAI) DO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE (CFC) 2010 - Conforme a NBC T 19.11 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro, ao corrigir os erros materiais de perodos anteriores, retrospectivamente, no primeiro conjunto de demonstraes contbeis cuja autorizao para publicao ocorra aps a descoberta de tais erros, a entidade deve divulgar, EXCETO: a) a natureza do erro de perodo anterior. b) o montante da retificao para cada perodo anterior apresentado, na medida em que seja praticvel, para cada item afetado da demonstrao contbil; e se a NBC TS sobre Resultado por Ao se aplicar entidade, para resultados por ao bsicos e diludos. c) o reclculo dos dividendos propostos para cada perodo anterior apresentado.
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 d) as circunstncias que levaram existncia dessa condio e uma descrio de como e desde quando o erro foi corrigido, se a reapresentao retrospectiva for impraticvel para um perodo anterior em particular. Comentrios Conforme o CPC 23: Ao aplicar o item 42, a entidade deve divulgar: (a) a natureza do erro de perodo anterior; (b) o montante da retificao para cada perodo anterior apresentado, na medida em que seja praticvel: (i) para cada item afetado da demonstrao contbil; e (ii) se o Pronunciamento Tcnico CPC 41 Resultado por Ao se aplicar entidade, para resultados por ao bsicos e diludos; (c) o montante da retificao no incio do perodo anterior mais antigo apresentado; e (d) as circunstncias que levaram existncia dessa condio e uma descrio de como e desde quando o erro foi corrigido, se a reapresentao retrospectiva for impraticvel para um perodo anterior em particular. As demonstraes contbeis de perodos subsequentes retificao do erro no precisam repetir essas divulgaes. Gabarito C. (SEFAZ SP/2009) Texto para as questes de 6 a 8. A Cia. Alvorecer, ao analisar um determinado ativo, identifica as seguintes caractersticas:
6. O valor recupervel desse ativo , em R$, (A) 5.000.000,00 (B) 5.100.000,00 (C) 5.400.000,00 (D) 5.600.000,00 (E) 6.000.000,00 Comentrios
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 A norma define como valor recupervel de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa o maior valor entre o valor justo lquido de despesas de venda (nova nomenclatura para o antigo valor lquido de venda) de um ativo e seu valor em uso. Valor Lquido de Venda 5.100.000 Valor em Uso 5.000.000 Portanto, o maior dos dois o valor lquido de venda (ou valor justo lquido de despesa de venda). O gabarito da questo 6 a letra B. 7. O valor lquido contbil , em R$, (A) 6.000.000,00 (B) 5.600.000,00 (C) 5.400.000,00 (D) 5.100.000,00 (E) 5.000.000,00 Comentrios Segundo a Resoluo do CFC, valor contbil o valor pelo qual um ativo est reconhecido no balano depois da deduo de toda respectiva depreciao, amortizao ou exausto acumulada e proviso para perdas. O valor contbil bruto 8.000.000. A questo ainda forneceu o valor da depreciao acumulada, que monta a 2.000.000. Por fim, forneceu ainda a proviso j registradas para perdas, no valor de 600.000. Dessa forma, acharamos o valor lquido contbil subtraindo 2.000.000 e 600.000 do valor contbil bruto, de 8.000.000 Valor contbil lquido = 8.000.000 2.000.000 600.000 = 5.400.000 O gabarito da questo 7 a letra C. Gabarito C. 8. A perda por reduo ao valor recupervel , em R$, (A) 3.000.000,00 (B) 2.600.000,00 (C) 1.000.000,00 (D) 600.000,00 (E) 300.000,00 Comentrios
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 Perda por desvalorizao, segundo a Resoluo, o valor pelo qual o valor contbil de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa excede seu valor recupervel. Vimos que o valor recupervel o maior valor entre o valor lquido de venda e o valor em uso. Neste caso, achamos o montante de 5.100.000 (valor de venda). Comparando com o valor contbil lquido, que de 5.400.000, inferimos que o valor contbil maior do que o valor recupervel. Neste caso, devemos apropriar no balano uma perda por desvalorizao, no valor da diferena, 5.400.000 5.100.000 = 300.000. Gabarito E. 9. (Prova de Qualificao Tcnica/CFC/2009) Conforme a Resoluo CFC n. 1.110/07, que aprovou a NBC T 19.10 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos, assinale a opo CORRETA. a) Uma entidade dever testar, no mnimo a cada trs anos, a reduo ao valor recupervel de um ativo intangvel com vida til indefinida ou de um ativo intangvel ainda no disponvel para uso, comparando o seu valor contbil com seu valor recupervel. b) Um ativo no est desvalorizado quando o valor recupervel excede o valor contbil. c) Independentemente de existir, ou no, qualquer indicao de reduo ao valor recupervel, uma entidade deve fazer estimativa formal do valor recupervel de todos os seus ativos imobilizados. d) As companhias de capital aberto esto obrigadas a avaliar trimestralmente se h alguma indicao de que um ativo possa ter sofrido desvalorizao. Comentrios: Vamos analisar cada alternativa nesta questo. (A) A regra a que se segue: Sempre que houver indicao de desvalorizao a entidade dever proceder avaliao do ativo, estimando seu valor recupervel! Neste caso, analisar aqueles fatores externos e internos indicados no item Identificao de que um ativo pode estar desvalorizado. Todavia, existindo ou no indicadores de desvalorizao a entidade deve testar, no mnimo anualmente (o gabarito, portanto, est incorreto) a reduo ao valor recupervel de um ativo intangvel com vida til indefinida ou de um ativo intangvel ainda no disponvel para uso, comparando o seu valor contbil com seu valor recupervel.
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 (B) Um ativo est desvalorizado quando seu valor contbil excede seu valor recupervel. Se o valor recupervel maior do que o valor contbil, o ativo no est desvalorizado. Devemos manter o valor contbil, em homenagem ao princpio da prudncia e princpio do registro pelo valor original. O gabarito est correto! (C) Como dito, a desvalorizao se d quando o valor contbil excede o valor recupervel. A entidade deve avaliar, no mnimo ao fim de cada perodo de reporte, se h alguma indicao de que um ativo possa ter sofrido desvalorizao. Se houver alguma indicao, a entidade deve fazer uma estimativa formal do valor recupervel do ativo. No havendo indcios dessa desvalorizao, dispensada est essa estimativa formal. O item est incorreto! (Ver itens 8 e 9 da norma). (D) Errado. A norma diz que a desvalorizao se d quando o valor contbil excede o valor recupervel. A entidade deve avaliar, no mnimo ao fim de cada perodo de reporte, se h alguma indicao de que um ativo possa ter sofrido desvalorizao. Portanto, no cabe falar em trimestre. O item est incorreto. Gabarito B. 10. (Prova de Qualificao Tcnica/CFC/2009) De acordo com a Resoluo CFC n. 1.110/07, que aprovou a NBC T 19.10 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos, uma entidade deve divulgar em suas demonstraes contbeis as informaes para cada classe de ativos. Com relao a este assunto, assinale a opo INCORRETA. (a) o montante das perdas por desvalorizao reconhecido no resultado do perodo e a linha da demonstrao do resultado na qual essas perdas por desvalorizao foram includas; (b) o montante das reverses de perdas por desvalorizao reconhecido no resultado do perodo e a linha da demonstrao do resultado na qual essas reverses foram includas; (c) o montante de perdas por desvalorizao de ativos reavaliados reconhecido em outros resultados abrangentes durante o perodo; (d) o valor das reverses de perdas por desvalorizaes reconhecidas no resultado do perodo, e a(s) linha(s) da demonstrao do resultado na(s) qual(is) essas reverses foram includas; Comentrios H assuntos muito mais interessantes e didticos para se cobrar em prova, quando se trata de teste de recuperabilidade, do que o tema divulgao. Todavia, vamos v-lo. Segundo o item 126 do CFC 1.110/07: A entidade deve divulgar as seguintes informaes para cada classe de ativos:
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 (a) o montante das perdas por desvalorizao reconhecido no resultado do perodo e a linha da demonstrao do resultado na qual essas perdas por desvalorizao foram includas; (b) o montante das reverses de perdas por desvalorizao reconhecido no resultado do perodo e a linha da demonstrao do resultado na qual essas reverses foram includas; (c) o montante de perdas por desvalorizao de ativos reavaliados reconhecido em outros resultados abrangentes durante o perodo; e (d) o montante das reverses das perdas por desvalorizao de ativos reavaliados reconhecido em outros resultados abrangentes durante o perodo. O gabarito a alternativa D, que a incorreta. Mas no s por no atender literalidade que a assertiva peca. Leiamos novamente a questo: O valor das reverses de perdas por desvalorizaes reconhecidas parte no resultado do exerccio e parte no patrimnio lquido. Est errado! Ora, como visto no captulo, a reverso da perda por desvalorizao de um ativo deve ser reconhecida imediatamente no resultado do perodo, a menos que o ativo esteja registrado por valor reavaliado . Neste caso, qualquer reverso de uma perda por desvalorizao sobre um ativo reavaliado deve ser tratada como aumento de reavaliao. Ressalte-se que a questo diz que a perda por desvalorizao (no se fala em reavaliao) vai ser reconhecida parte no patrimnio lquido, o que vai de encontro ao previsto no pargrafo acima. Assim, levem para a prova Reverso da perda por desvalorizao de ativo normal lana-se no resultado do exerccio. Reverso da perda por desvalorizao de ativo reavaliado lana-se no patrimnio lquido, como aumento da reavaliao. Lembrem-se, por fim, de que o aumento do valor contbil de um ativo atribuvel reverso de perda por desvalorizao, no deve exceder o valor contbil que teria sido determinado, lquido de depreciao, amortizao ou exausto, caso nenhuma desvalorizao tivesse sido reconhecida em anos anteriores. Gabarito D. 11. (Autoria prpria) O CPC 01, devidamente revisado, prescreve que, a fim de para checarmos possvel desvalorizao de ativos, sejam eles imobilizados, sejam eles intangveis, o valor contbil deve ser comparado com:
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 a) No h nas normas de contabilidade comparao a ser feita, em homenagem ao princpio do registro pelo valor original. b) Valor em uso. c) Valor recupervel d) Valor lquido de venda e) Valor deprecivel. Comentrios Segundo a norma, devemos comparar o valor contbil lquido com o valor recupervel, que definido como o maior valor entre o valor de uso e o valor de venda lquido. Gabarito C. 12. (Auditor do TCM PA/2008/FGV) A Empresa Industrial J, no ano t, efetuou adequadamente o lanamento contbil relativo ao teste de recuperabilidade do valor contbil de determinado equipamento, sabendo-se que: I. O valor de registro original desse equipamento $80.000,00. A depreciao acumulada do equipamento, at a data do teste, $50.000,00; II. O valor de mercado desse equipamento, na data do teste, $32.000,00. Caso a Empresa J vendesse o equipamento, na data do teste, incorreria em gastos associados a tal transao no montante de $5.000,00; III. Caso a Empresa J no vendesse o equipamento e continuasse utilizando-o no processo produtivo, seria capaz de produzir 5.000 unidades do produto Ju por ano pelos prximos 4 anos (assuma que a produo anual ocorra no final de cada ano). Ao final desse perodo, o equipamento se reduziria a sucata. O preo de venda do produto Ju $5,00 por unidade. Os gastos mdios incorridos na produo e venda de uma unidade de produto Ju $3,00. O custo de capital da Empresa J 10% ao ano; IV. a Empresa J sediada num paraso fiscal; portanto, ignore qualquer tributo. Segundo a Resoluo CFC 1.110/07, indique o valor da variao que dever sofrer o resultado da Empresa J. (A) Entre $ 6.000,00 e $ 4.000,01. (B) Entre $ 4.000,00 e $ 2.000,01. (C) Entre $ 2.000,00 e $ 0,01. (D) Zero. (E) Entre $ 0,01 e $ 2.000,00. Comentrios
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 Para efetuar o teste de recuperabilidade, devemos comparar o valor contbil com o maior entre o valor em uso e o valor lquido de vendas. Valor contbil o valor pelo qual um ativo est reconhecido no balano depois da deduo de toda respectiva depreciao, amortizao ou exausto acumulada e proviso para perdas. Valor contbil = Valor original (-) depreciao acumulada Valor contbil = $ 80.000,00 (-) $ 50.000,00 = $ 30.000,00 Valor recupervel de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa o maior valor entre o valor lquido de venda de um ativo e seu valor em uso. Valor em uso o valor presente de fluxos de caixa futuros estimados, que devem resultar do uso de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa. Valor em uso anual = 5.000x(5 3) = 10.000 Ano 1: 10.000 Ano 2: 10.000 Ano 3: 10.000 Ano 4: 10.000 Valor atual / / / / 1,1 = 9090,91 1,21 = 8.264,46 1,33 = 7518,80 1,46 = 6849,31 31.723,48
Como o valor em uso superou o valor contbil, no haver necessidade de nenhum ajuste referente ao teste de recuperabilidade. Portanto, j podemos indicar a resposta: Vamos calcular o valor liquido de venda apenas para fins didticos. Valor lquido de venda o valor a ser obtido pela venda de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa em transaes em bases comutativas, entre partes conhecedoras e interessadas, menos as despesas estimadas de venda. Valor de mercado do equipamento (-) Despesa de venda (=) Valor lquido de venda 12. Gabarito D. 32.000,00 (5.000,00) 27.000,00
13. (Auditor do TCM RJ/2008/FGV) Segundo a Resoluo CFC 1.110/07, assinale o valor da variao que dever sofrer o patrimnio da Empresa Industrial X ao efetuar, adequadamente, o lanamento contbil relativo ao teste de recuperabilidade do equipamento Y, sabendo-se que: 1. o valor de registro original do equipamento Y $100.000,00;
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 2. a depreciao acumulada do equipamento Y, at a data do teste, $40.000,00; 3. o valor de mercado do equipamento Y, na data do teste, $62.000,00; 4. caso a Empresa X vendesse o equipamento Y, na data do teste, incorreria em gastos associados a tal transao no montante de $13.000,00; 5. caso a Empresa X no vendesse o equipamento Y e o continuasse utilizando no processo produtivo, seria capaz de produzir 10.000 unidades do produto Z por ano pelos prximos 3 anos; 6. o preo de venda do produto Z $10,00 por unidade; 7. os gastos mdios incorridos na produo e venda de uma unidade de produto Z $8,00; 8. o custo de capital da Empresa X 10% ao ano; 9. a Empresa X sediada num paraso fiscal; portanto, ignore qualquer tributo. (A) entre $ 15.000,00 e $ 10.801,00 (B) entre $ 10.800,00 e $ 5.001,00 (C) entre $ 5.000,00 e $ 1,00 (D) zero (E) entre $1,00 e $2.000,00 Comentrios Esta foi a primeira questo sobre o teste de recuperabilidade proposta pela FGV. Posteriormente, esse formato de questo foi cobrado em outras provas desta banca, praticamente sem alterao. O teste de Recuperabilidade (tambm chamado de Impairment) parte da premissa de que nenhum ativo pode ficar registrado no balano por valor superior aos benefcios futuros que ir produzir. Um ativo pode produzir benefcios de duas formas: 1) sendo utilizado para produzir bens que sero vendidos, o que chamado de valor em uso; 2) Atravs da venda do ativo, que o valor justo lquido de despesa de venda. Esse valor deve ser considerado lquido das despesas de venda. Comparamos o valor contbil do ativo com o maior valor apurado entre o Valor em Uso e o Valor de Venda. Se o valor contbil for menor (ou seja, o ativo ir gerar benefcios futuros que excedem o seu valor contbil), no h necessidade de nenhum ajuste. Do contrrio, devemos reconhecer uma perda, cuja contabilizao a seguinte: D Perda por desvalorizao - teste de recuperabilidade (resultado) C Perda com teste de recuperabilidade (retificadora do Ativo).
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 Aps estas consideraes, vamos resoluo da questo. Valor contbil o valor pelo qual um ativo est reconhecido no balano depois da deduo de toda respectiva depreciao, amortizao ou exausto acumulada e proviso para perdas. Valor contbil = Valor original (-) depreciao acumulada Valor contbil = $ 100.000,00 (-) $ 40.000,00 = $ 60.000,00 Valor recupervel de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa o maior valor entre o valor lquido de venda de um ativo e seu valor em uso. Valor em uso o valor presente de fluxos de caixa futuros estimados, que devem resultar do uso de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa. Valor em uso anual = 10.000 x (10 8) = 20.000 ANO 1: 20.000/1,1 = 18.181,81 ANO 2: 20.000/1,1 = 16.528,92 ANO 3: 20.000/1,1 = 15.026,29 Somando os fluxos de caixa estimados, temos: 18.181,81 + 16.528,92 + 15.026,29 = $ 49.737,02 Valor justo lquido de despesa de venda o valor a ser obtido pela venda de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa em transaes em bases comutativas, entre partes conhecedoras e interessadas, menos as despesas estimadas de venda. Valor Lquido de Venda = 62.000-13.000= 49.000 Valor em Uso > Valor Lquido de Venda = 49737,02 > 49.000 Valor Contbil = 100.000 - 40.000 = 60.000 Reduo ao Valor Recupervel = 49.737,02 60.000 = (10.262,97) Se, e somente se, o valor recupervel de um ativo for menor do que seu valor contbil, o valor contbil do ativo deve ser reduzido ao seu valor recupervel. Essa reduo representa uma perda por desvalorizao do ativo. Gabarito B.
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 14. (Agente Fiscal de Rendas/RJ/2008/FGV) Em consonncia Resoluo CFC 1.110/07, determine o valor do Ativo Permanente da Cia. Churrasqueira a ser apurado logo aps o reconhecimento contbil do teste de recuperabilidade do valor contbil do imobilizado. Sabe-se que: - O valor de mercado desse imobilizado, na data do teste, $23.000,00. Caso a Cia. Churrasqueira vendesse o equipamento, na data do teste (t), incorreria em gastos associados a tal transao no montante de $5.000,00; - Caso a Cia. Churrasqueira no vendesse o imobilizado e continuasse utilizando-o no processo produtivo, seria capaz de produzir mais 4.000 unidades do produto Espeto no prximo ano (t+1); 3.000 unidades do produto Espeto em t+2; 2.000 unidades do produto Espeto em t+3; 1.000 unidades do produto Espeto em t+4 e 500 unidades do produto Espeto em t+5. (Assuma que a produo anual ocorra no final de cada ano.) Ao final desse perodo (no final de t+5), o imobilizado poderia ser comercializado por $2.000,00, e a Cia. Churrasqueira incorreria em gastos associados a tal transao no montante de $400,00. O preo de venda do produto Espeto $12,00 por unidade. Os gastos mdios incorridos na produo e venda de uma unidade de produto Espeto $9,50; - A Cia. Churrasqueira sediada num paraso fiscal; portanto, ignore qualquer tributo; - O custo de capital da Cia. Churrasqueira 20% ao ano; - O Balano Patrimonial da Cia. Churrasqueira apurado em 31/12/2008 imediatamente antes de o teste de recuperabilidade em tela ter sido reconhecido contabilmente o seguinte:
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(A) Maior que $19.200,00. (B) Entre $18.800,01 e 19.200,00. (C) Entre $18.400,01 e 18.800,00. (D) Entre $18.000,01 e 18.400,00. (E) Menor ou igual a $18.000,00. Comentrios Mais uma questo de teste de recuperabilidade, como j tradicional na FGV. Mas esta questo apresenta um problema que resultou na sua anulao. Vamos apresentar primeiro a resoluo pretendida pela banca e depois trataremos da anulao. O teste de Recuperabilidade (tambm chamado de Impairment) parte da premissa de que nenhum ativo pode ficar registrado no balano por valor superior aos benefcios futuros que ir produzir. Um ativo pode produzir benefcios de duas formas: 1) sendo utilizado para produzir bens que sero vendidos, o que chamado de Valor em Uso; 2) Atravs da venda do ativo, que o Valor Justo Lquido de Despesa de Venda. Esse valor deve ser considerado lquido das despesas de venda. Comparamos o valor contbil do ativo com o maior valor apurado entre o Valor em Uso e o Valor de Venda. Se o valor contbil for menor (ou seja, o ativo ir gerar benefcios futuros que excedem o seu valor contbil), no h necessidade de nenhum ajuste.
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 Do contrrio, devemos reconhecer uma perda, cuja contabilizao a seguinte: D Perda por desvalorizao - teste de recuperabilidade (resultado) C Perda com teste de recuperabilidade (retificadora do Ativo). Aps estas consideraes, vamos resoluo da questo. Valor contbil o valor pelo qual um ativo est reconhecido no balano depois da deduo de toda respectiva depreciao, amortizao ou exausto acumulada e proviso para perdas. Valor contbil = Valor original (-) depreciao acumulada Valor contbil = $ 75.000,00 (-) $ 55.000,00 = $ 20.000,00 Valor recupervel de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa o maior valor entre o valor lquido de venda de um ativo e seu valor em uso. Valor em uso o valor presente de fluxos de caixa futuros estimados, que devem resultar do uso de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa. Preo de venda = $12,00 por unidade. Os gastos mdios incorridos na produo e venda de uma unidade de produto Espeto $9,50; portanto, cada unidade vendida gera fluxo de caixa de $ 2,50. De acordo com os dados da questo, podemos montar o seguinte quadro:
Ano 1 2 3 4 5 Valor residual Valor Total Produo 4.000 3.000 2.000 1.000 500 Lucro unitrio R$ 2,50 R$ 2,50 R$ 2,50 R$ 2,50 R$ 2,50 Total R$ 10.000,00 R$ 7.500,00 R$ 5.000,00 R$ 2.500,00 R$ 1.250,00 R$ 1.600,00 Deflator Valor presente 1,2 R$ 8.333,33 1,44 R$ 5.208,33 1,728 R$ 2.893,52 2,0736 R$ 1.205,63 2,48832 R$ 502,35 2,48832 R$ 643,00 R$ 18.786,17
Valor lquido de venda o valor a ser obtido pela venda de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa em transaes em bases comutativas, entre partes conhecedoras e interessadas, menos as despesas estimadas de venda. Valor Lquido de Venda = 23.000,00 -8.000,00 = 18.000,00 O valor em uso e o valor liquido de venda so menores que o valor contbil. Nesse caso, reconhecemos uma perda no teste de recuperabilidade, usando como parmetro o maior valor entre o valor em uso e o valor liquido de venda. Assim:
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 Valor contbil Valor em uso Perda apurada Contabilizao: D Perda por desvalorizao - teste de recuperabilidade (resultado) C Perda com teste de recuperabilidade (ret. a. imobilizado) Ativo permanente inicial (-) ajuste recuperabilidade Ativo permanente final 20.000,00 (1.213,84) 18.786,16 1.213,83 1.213,83 20.000,00 18.786,17 1.213,83
Assim, a resposta, neste caso, seria a Letra C, que foi apontada como o gabarito provisrio. Ocorre que a questo misturou a terminologia antiga (ativo permanente) com a terminologia atual (ativo no circulante). O Ativo Permanente compreendia os sub-grupos Investimentos, Imobilizado e Ativo Diferido. O atual Ativo No Circulante compreende os sub-grupos Ativo Realizvel a longo prazo, Investimentos, Imobilizado e Intangvel. Quando a questo menciona Outros ativos no circulantes exceto imobilizado, se considerarmos que o valor apontado refere-se ao Ativo Realizvel a Longo Prazo, chegamos resposta da banca. Mas se considerarmos que tal valor pertence ao Investimento ou ao Ativo Intangvel (que tambm se encaixam na descrio de Outros Ativos no Circulantes exceto Imobilizado), a a resposta seria 60.000,00 + 18.786,16 = 78.786,16, LETRA A. Por apresentar duas possveis resposta, a questo foi anulada. Gabarito preliminar C. Gabarito definitivo Anulada. 15. (Agente Fiscal de Rendas/RJ/2009/FGV)Em 01.04.2009, a Cia. Platina adquiriu um equipamento para ser utilizado em sua fbrica no valor de $ 113.000. Os seguintes custos adicionais so diretamente relacionados ao ativo:
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 O equipamento tem vida til estimada em 12 anos. Aps esse perodo, o valor residual estimado em zero. Para atendimento do CPC 01, aprovado pelo CFC, deve ser efetuada em 31.12.2009 a avaliao do valor recupervel do ativo. As informaes obtidas nesta data so as seguintes:
Em 31.12.2009, o valor lquido do equipamento que deve ser apresentado no Balano Patrimonial da Cia. Platina ser: (A) $ 120.063. (B) $ 112.500. (C) $ 111.500. (D) $ 140.000. (E) $ 90.000. Comentrios O ativo ir ao imobilizado com valor de: 113.000 + 5.000 + 2.000 = R$ 120.000,00 O seguro dever ser computado como Despesa de seguro no exerccio, de acordo com o princpio da competncia. O valor recupervel do ativo o maior valor entre o valor de venda e o valor em uso. Neste caso, de R$ 140.000,00. Assim, em homenagem ao princpio da prudncia, nenhum ajuste h que ser feito. A depreciao do equipamento ser de: 120.000 / 12 = R$ 10.000,00 por ano. Como o equipamento foi posto em uso em abril, devemos depreci-lo pelo perodo de 9 meses no exerccio de 2009. 10.000,00 x 9/12 = R$ 7.500,00 (Depreciao de 2009). Logo, dever ser levado a balano o valor de R$ 120.000,00 7.250,00 = R$ 112.500,00. Gabarito B.
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 16. (Auditor Fiscal da Receita Estadual de Santa Catarina/FEPESE/2010) Quais os elementos que devem ser considerados no clculo do valor em uso do ativo? a. ( ) Estimativa dos fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter com esse ativo; e o valor do dinheiro no tempo, representado pela atual taxa de juros livre de risco; inflao e taxa de cmbio. b. ( ) Expectativas sobre possveis variaes no montante ou perodo desses fluxos de caixa futuros; o valor do dinheiro no tempo, representado pela taxa de juros livre de risco; e o preo decorrente da incerteza inerente ao ativo; inflao e taxa de cmbio. c. ( ) Estimativa dos fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter com esse ativo; e outros fatores, tais como falta de liquidez que participantes do mercado iriam considerar, ao determinar os fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter com o ativo. d. ( ) Expectativas presentes dos fluxos de caixa futuros; taxa de juros ajustada e livre de risco; o preo decorrente da incerteza inerente ao ativo e ao setor empresarial; e outros fatores, tais como falta de liquidez, inflao, taxa de cmbio, etc. e. ( ) Estimativa dos fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter com esse ativo; expectativas sobre possveis variaes no montante ou perodo desses fluxos de caixa futuros; o valor do dinheiro no tempo, representado pela atual taxa de juros livre de risco; o preo decorrente da incerteza inerente ao ativo; e outros fatores, tais como falta de liquidez que participantes do mercado iriam considerar, ao determinar os fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter com o ativo. Comentrios Conforme o pronunciamento CPC 01 (R1) Reduo ao Valor Recupervel de Ativos; Valor em uso o valor presente de fluxos de caixa futuros esperados que devem advir de um ativo ou de unidade geradora de caixa. (...) 30. Os seguintes elementos devem ser refletidos no clculo do valor em uso do ativo: (a) estimativa dos fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter com esse ativo; (b) expectativas acerca de possveis variaes no montante ou no perodo de ocorrncia desses fluxos de caixa futuros; (c) valor do dinheiro no tempo, representado pela atual taxa de juros livre de risco; (d) preo pela assuno da incerteza inerente ao ativo (prmio); e (e) outros fatores, tais como falta de liquidez, que participantes do mercado iriam considerar ao precificar os fluxos de caixa futuros esperados da entidade, advindos do ativo.
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 A nica alternativa completa a alternativa E. GABARITO E. 17. (Auditor Fiscal da Receita Estadual de Santa Catarina/FEPESE/2010) De acordo com o CPC-01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos, Vida til definida como: a. ( ) apenas o perodo de tempo no qual a entidade espera usar um ativo, independentemente do nmero de unidades de produo que a entidade espera obter ou produzir com esse ativo. b. ( ) o perodo de tempo, no superior ao ciclo operacional da entidade, no qual a entidade espera usar um ativo. c. ( ) o perodo de tempo no qual a entidade espera usar um ativo ou o nmero de unidades de produo ou de unidades semelhantes que a entidade espera obter do ativo. d. ( ) o perodo de tempo no qual a entidade espera usar um ativo com objetivo de gerar benefcios presentes e futuros, respeitando o ciclo operacional especifico da atividade da entidade. e. ( ) o perodo de tempo no qual a entidade espera usar um ativo com objetivo de gerar benefcios presentes e futuros, respeitando sua vida remanescente alm do ciclo operacional especifico da atividade. Comentrios De acordo com o pronunciamento CPC 01: Vida til : (a) o perodo de tempo durante o qual a entidade espera utilizar um ativo; ou (b) o nmero de unidades de produo ou de unidades semelhantes que a entidade espera obter do ativo. GABARITO C. 18. (Auditor Fiscal da Receita Estadual de Santa Catarina/FEPESE/2010) Quanto unidade geradora de caixa, pode afirmar: a. ( ) A identificao de uma unidade geradora de caixa no requer julgamento. b. ( ) As unidades geradoras de caixa so apenas aquelas responsveis pela gerao de caixa decorrentes das atividades operacionais apresentadas na demonstrao do fluxo de caixa. c. ( ) Unidade geradora de caixa o menor grupo identificvel de ativos que gera as entradas de caixa, que so em grande parte independentes das entradas de caixa de outros ativos ou de grupos de ativos.
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 d. ( ) Unidade geradora de caixa o menor grupo identificvel de ativos que gera as sadas de caixa, que so em grande parte independentes das sadas de caixa de outros ativos ou de grupos de ativos. e. ( ) Unidade geradora de caixa o maior grupo identificvel de ativos que gera as entradas e sadas de caixa, que so em grande parte independentes das entradas e das sadas de caixa de outros ativos ou de grupos de ativos Comentrios Novamente uma questo que cpia do pronunciamento do CPC. Confira: Pronunciamento CPC 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos: Unidade geradora de caixa o menor grupo identificvel de ativos que gera entradas de caixa, entradas essas que so em grande parte independentes das entradas de caixa de outros ativos ou outros grupos de ativos. 68. Conforme definido no item 6, uma unidade geradora de caixa de um ativo o menor grupo de ativos que inclui esse ativo e gera entradas de caixa que so em grande parte independentes das entradas de caixa provenientes de outros ativos ou grupos de ativos. A identificao de uma unidade geradora de caixa do ativo envolve julgamento. Se o valor recupervel no puder ser determinado para um ativo individual, a entidade identifica o menor agregado de ativos que gera entradas de caixa em grande parte independentes. Alternativa correta C. Vamos analisar rapidamente as outras alternativas: a. ( ) A identificao de uma unidade geradora de caixa no requer julgamento. Alternativa INCORRETA, a identificao de uma unidade geradora de caixa envolve julgamento. b. ( ) As unidades geradoras de caixa so apenas aquelas responsveis pela gerao de caixa decorrentes das atividades operacionais apresentadas na demonstrao do fluxo de caixa. Alternativa INCORRETA, no h essa restrio (apenas aquelas responsveis pela gerao de caixa decorrente das atividades operacionais) no pronunciamento. c. ( ) Unidade geradora de caixa o menor grupo identificvel de ativos que gera as entradas de caixa, que so em grande parte independentes das entradas de caixa de outros ativos ou de grupos de ativos. Alternativa CORRETA.
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 d. ( ) Unidade geradora de caixa o menor grupo identificvel de ativos que gera as sadas de caixa, que so em grande parte independentes das sadas de caixa de outros ativos ou de grupos de ativos. Alternativa INCORRETA, o menor grupo de ativos que gera ENTRADAS de caixa. e. ( ) Unidade geradora de caixa o maior grupo identificvel de ativos que gera as entradas e sadas de caixa, que so em grande parte independentes das entradas e das sadas de caixa de outros ativos ou de grupos de ativos Alternativa INCORRETA, o MENOR grupo de ativos que gera ENTRADAS de caixa. GABARITO C. 19. (Cincias Contbeis/ABIN/2010/Cespe) Determinada entidade, ao realizar os testes para a recuperabilidade de seus ativos, no encontrou mercado ativo para sua unidade geradora de caixa, estimando, porm, que o correspondente valor em uso era de R$ 10 milhes. O valor contbil lquido da unidade geradora de caixa registrava R$ 12 milhes. Nessa situao, a entidade deveria reconhecer o fato com redues no ativo e no resultado do perodo pelo valor da diferena de R$ 2 milhes. Comentrios O item est correto. Como o valor contbil maior do que o valor recupervel, reconhece-se uma perda por desvalorizao no valor de R$ 2 milhes, devendo o lanamento ser feito a dbito de conta de resultado e a crdito de conta retificadora do ativo imobilizado. Gabarito Correto. 20. (Cincias Contbeis/ABIN/2010/Cespe) Ao realizar os testes para a recuperabilidade de seus ativos, determinada entidade realizou as estimativas para o valor recupervel de sua unidade geradora de caixa, encontrando um valor realizvel lquido de R$ 3,5 milhes e um valor de uso de R$ 3 milhes. O valor contbil lquido da unidade geradora de caixa est registrado como R$ 4 milhes. Nessa situao, a entidade dever reconhecer uma perda ao valor recupervel de R$ 1 milho. Comentrios
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 O item est incorreto. O valor recupervel o maior valor entre o valor em uso e o valor justo lquido de despesas de vendas. Neste caso, o maior R$ 3,5 milhes. A perda a ser reconhecida , portanto, de R$ 500.000,00. Gabarito Errada. 21. (Cincias Contbeis/ABIN/2010/Cespe) Diante dos testes para a recuperabilidade de seus ativos, determinada entidade levou em conta a possibilidade de uma futura reorganizao. As estimativas do valor em uso foram de R$ 7 milhes, caso excluda a receita marginal advinda da reorganizao, e R$ 10 milhes, incluindo tal receita. A entidade no encontrou mercado ativo para sua unidade geradora de caixa. O valor contbil lquido da unidade geradora de caixa estava registrado como R$ 8 milhes. Nessa situao, no houve perda a ser contabilizada relacionada unidade geradora de caixa. Comentrios J dissemos que as melhorias futuras a serem realizadas no devem ser levadas em considerao quando do clculo do valor recupervel. Neste caso, portanto, devemos considerar o montante de R$ 7 milhes como valor recupervel. Como o valor contbil supera o valor recupervel, uma perda deve ser reconhecida, no montante de R$ 1 milho. Gabarito Errada. 22. (Analista Judicirio/TRT 4 regio/FCC) Cia. Delfim Verde, em obedincia s normas brasileiras de contabilidade, fez, em 31/12/2009, o teste de recuperabilidade (impairment test) do valor de uma mquina utilizada na fabricao de seus produtos. Os dados abaixo foram levantados pelo departamento de contabilidade da empresa (em R$): Valor em uso da mquina Valor lquido de venda Custo de aquisio Depreciao acumulada 620.000,00 610.000,00 710.000,00 70.000,00
A companhia deve registrar uma perda no valor do ativo de R$ a) 100.000,00. b) 90.000,00. c) 10.000,00. d) 30.000,00. e) 20.000,00.
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 Comentrios O valor recupervel R$ 620.000 (maior entre valor de uso e valor de venda). O valor contbil de R$ 640.000,00 (710.000 70.000). Assim, devemos reconhecer uma perda de R$ 20.000,00. Gabarito E. 23. (Agente Legislativo/FCC/2010) A empresa Lmbda S.A. realizou o teste de recuperabilidade de ativos e constatou a perda de valor em um ativo reavaliado, em montante inferior ao saldo da Reserva de Reavaliao. Essa empresa deve: a) manter o valor do bem, uma vez que o mesmo apresenta o valor reavaliado. b) lanar a perda a dbito da conta de resultado, pelo valor total, realizando o valor da reserva de reavaliao. c) reverter a reserva de reavaliao do Patrimnio Lquido contra a conta de reserva de reavaliao no Ativo. d) lanar a perda a crdito da conta de ajuste especial no Patrimnio Lquido. e) registrar contra a conta de reavaliao no Patrimnio Lquido, at o montante do valor da perda. Comentrios A reverso da perda por desvalorizao de um ativo deve ser reconhecida imediatamente no resultado do perodo, a menos que o ativo esteja registrado por valor reavaliado. Neste caso, qualquer reverso de uma perda por desvalorizao sobre um ativo reavaliado deve ser tratada como aumento de reavaliao. Assim, levem para a prova Reverso da perda por desvalorizao de ativo normal lana-se no resultado do exerccio. Reverso da perda por desvalorizao de ativo reavaliado lana-se no patrimnio lquido, como aumento da reavaliao. Lembrem-se, por fim, de que o aumento do valor contbil de um ativo atribuvel reverso de perda por desvalorizao, no deve exceder o valor contbil que teria sido determinado, lquido de depreciao, amortizao ou exausto, caso nenhuma desvalorizao tivesse sido reconhecida em anos anteriores. Gabarito E.
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 24. (Analista de Controle Externo/TCE/GO/2009/FCC) De acordo com a Lei n 11.638/07, um ativo intangvel com vida til econmica indefinida, aps o reconhecimento inicial, a) deve ser amortizado. b) deve ser depreciado. c) deve ser exaurido. d) deve ser trazido a valor presente. e) est sujeito ao teste de recuperabilidade. Comentrios Existem dois mtodos distintos para a mensurao do ativo intangvel trazidos pelo CPC 04, Mtodo de Custo e Mtodo de Reavaliao, a saber: Mtodo de Custo: Posteriormente ao reconhecimento inicial o ativo intangvel deve ser apresentado ao custo, menos a amortizao acumulada e a perda acumulada (se houver). Mtodo de Avaliao: Aps o reconhecimento, se permitido legalmente, um ativo intangvel pode ser apresentado pelo seu valor reavaliado, correspondente ao valor justo na data da reavaliao. Apesar do CPC 04 trazer as duas definies, ressaltamos que a contabilizao pela reavaliao no mais existe no ordenamento ptrio, portanto, no deve ser aplicada nas demonstraes contbeis. Aps a mensurao, a Cia dever avaliar se se trata de um ativo intangvel de vida til indefinida ou definida. Para os ativos intangveis de vida til indefinida a amortizao torna-se proibida, afinal, no temos um prazo para calcular, no saberemos apurar a amortizao seno de forma arbitrria (como utilizamos para achar o valor de depreciao no imobilizado, exemplo: 10 anos de depreciao sem valor residual = 10% ao ano). Incabvel tambm se falar em depreciao ou exausto. Contudo, falar que um ativo intangvel tem vida til indefinida no significa dizer que ele tenha vida til infinita, eterna. Esses ativos estaro sujeitos anlise de impairment anual. Como prev o CPC 01, existindo ou no indicadores de desvalorizao a entidade deve: testar, no mnimo anualmente, a reduo ao valor recupervel de um ativo intangvel com vida til indefinida ou de um ativo intangvel ainda no disponvel para uso, comparando o seu valor contbil com seu valor recupervel. Esse teste de reduo ao valor recupervel pode ser executado a qualquer momento no perodo de um ano, desde que seja executado, todo ano, no mesmo perodo.
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 Ativos intangveis diferentes podem ter o valor recupervel testado em perodos diferentes. Entretanto, se tais ativos intangveis foram inicialmente reconhecidos durante o ano corrente, deve ter a reduo ao valor recupervel testada antes do fim do ano corrente; e Gabarito E. 25. (FGV/Auditor Fiscal/ICMS RJ/2011) Recentemente, foi instituda uma obrigao acessria a ser observada por 100% das empresas, chamada teste de impairment, ou recuperabilidade dos ativos. Essa obrigao surge em um contexto de mudana de paradigma no setor contbil. Nossa contabilidade, que, em alguns aspectos, acompanhava a escola americana, passou a observar os pronunciamentos internacionais, os chamados IFRS (International Financial Reporting Standards). Isso permitir, entre outros aspectos, que as demonstraes contbeis de empresas brasileiras sejam inteligveis aos investidores europeus. Com a contabilidade uniformizada, nossas empresas gozaro de maior confiana, o que poder resultar em maiores investimentos, contribuindo para alavancar o crescimento de nosso pas. Essas alteraes tm demandado muitos estudos por parte dos contadores, para adaptar as empresas a essa nova realidade. Em termos prticos, j fazem parte da nossa realidade a nota fiscal eletrnica, o SPED (Sistema Pblico de Escriturao Digital), etc. O impairment faz parte dessa nova realidade. (Carvalho, Jornal do CRC-SC) A respeito do impairment, consoante o disposto na Res. 1.292/10, correto afirmar que (A) a recuperabilidade dos investimentos feitos nos estoques deve ser apurada por meio do valor de uso. (B) a recuperabilidade de ativos advindos de planos de benefcios a empregados deve ser apurada por meio do valor de uso. (C) a recuperabilidade de ativos financeiros que estejam dentro do alcance das normas do CFC que disciplinam instrumentos financeiros ser apurada por meio do valor de uso. (D) a recuperabilidade do intangvel ser apurada por meio exclusivamente do valor de venda, no sendo permitida sua alocao em uma unidade geradora de caixa. (E) a recuperabilidade do imobilizado ser feita por meio do valor de uso ou de venda. Comentrios Segundo a Resoluo n. 1.292/10 do CFC: 2. Este Pronunciamento Tcnico deve ser aplicado na contabilizao de ajuste para perdas por desvalorizao de todos os ativos, exceto: (a) estoques (ver Pronunciamento Tcnico CPC 16(R1) Estoques);
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 (b) ativos advindos de contratos de construo (ver Pronunciamento Tcnico CPC 17 Contratos de Construo); (c) ativos fiscais diferidos (ver Pronunciamento Tcnico CPC 32 Tributos sobre o Lucro); (d) ativos advindos de planos de benefcios a empregados (ver Pronunciamento Tcnico CPC 33 Benefcios a Empregados); (e) ativos financeiros que estejam dentro do alcance dos Pronunciamentos Tcnicos do CPC que disciplinam instrumentos financeiros; (f) propriedade para investimento que seja mensurada ao valor justo (ver Pronunciamento Tcnico CPC 28 Propriedade para Investimento); (g) ativos biolgicos relacionados atividade agrcola que sejam mensurados ao valor justo lquido de despesas de venda (ver Pronunciamento Tcnico CPC 29 Ativo Biolgico e Produto Agrcola); (h) custos de aquisio diferidos e ativos intangveis advindos de direitos contratuais de companhia de seguros contidos em contrato de seguro dentro do alcance do Pronunciamento Tcnico CPC 11 Contratos de Seguro; e (i) ativos no circulantes (ou grupos de ativos disponveis para venda) classificados como mantidos para venda em consonncia com o Pronunciamento Tcnico CPC 31 Ativo No Circulante Mantido para Venda e Operao Descontinuada. Portanto, de plano descartamos as assertivas de a a c, j que possuem normatizao especfica. Resta a alternatida d e a alternativa e. Analisemo-las. (D) a recuperabilidade do intangvel ser apurada por meio exclusivamente do valor de venda, no sendo permitida sua alocao em uma unidade geradora de caixa. Esta assertiva est incorreta. Inicialmente, deve-se avaliar o valor recupervel de um ativo imobilizado priorizando-se o ativo individual. Todavia, muitas vezes no possvel estimar o valor recupervel do ativo por si s. Quando isto ocorrer, devemos nos utilizar, para fazer a estimativa, do menor conjunto possvel de ativos. o que chamamos de unidade geradora de caixa. Segundo a resoluo do CFC: Unidade geradora de caixa o menor grupo identificvel de ativos que gera entradas de caixa, entradas essas que so em grande parte independentes das entradas de caixa de outros ativos ou outros grupos de ativos.
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 (E) a recuperabilidade do imobilizado ser feita por meio do valor de uso ou de venda. Segundo a resoluo do CFC: Valor recupervel de um ativo ou de unidade geradora de caixa o maior montante entre o seu valor justo lquido de despesa de venda e o seu valor em uso. Gabarito E. 26. (FGV/Auditor Fiscal/ICMS RJ/2011) A respeito do impairment, consoante o disposto na Resoluo CFC 1.292/10, INCORRETO afirmar que: a) o prazo para o teste de recuperabilidade dos ativos sugerido pelo CFC de, no mnimo, 10 anos. b) unidade geradora de caixa o menor grupo identificvel de ativos que gera entradas de caixa, que so em grande parte independentes das entradas de caixa de outros ativos ou outros grupos de ativos. c) ativos corporativos so ativos, exceto gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), que contribuem, mesmo que indiretamente, para os fluxos de caixa futuros tanto da unidade geradora de caixa sob reviso quanto de outras unidades geradoras de caixa. d) independentemente de existir, ou no, qualquer indicao de reduo ao valor recupervel, a entidade deve testar, no mnimo anualmente, a reduo ao valor recupervel de um ativo intangvel com vida til indefinida ou de um ativo intangvel ainda no disponvel para uso, comparando o seu valor contbil com seu valor recupervel. Esse teste de reduo ao valor recupervel pode ser executado a qualquer momento no perodo de um ano, desde que seja executado, todo ano, no mesmo perodo. Ativos intangveis diferentes podem ter o valor recupervel testado em perodos diferentes. Entretanto, se tais ativos intangveis foram inicialmente reconhecidos durante o ano corrente, devem ter a reduo ao valor recupervel testada antes do fim do ano corrente. e) a capacidade de um ativo intangvel gerar benefcios econmicos futuros suficientes para recuperar seu valor contbil usualmente sujeita a maior incerteza na fase em que o ativo ainda no est disponvel para uso do que na fase em que ele j se encontra disponvel para uso. Comentrios O item a est incorreto. Segundo o CPC 01, as estimativas de fluxos de caixa para se achar o valor de uso devem ser razoveis, com anlise econmica mais profunda sobre o ambiente externo. A anlise do fluxo de caixa tambm deve se basear em polticas mais recentes adotadas pela empresa e abranger um perodo mximo de cinco anos adiante (salvo se se justificar perodo mais longo). Todavia, deve-se excluir qualquer estimativa de fluxo de caixa que se
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 espera surgir das reestruturaes futuras ou da melhoria ou aprimoramento do desempenho do ativo. A letra b est correta. Uma unidade geradora de caixa o menor grupo de ativos que gera entradas de caixa que so em grande parte independentes das entradas de caixa provenientes de outros ativos ou grupos de ativos. Uma entidade de minerao tem uma estrada de ferro particular para dar suporte s suas atividades de minerao. Essa estrada pode ser vendida somente pelo valor (residual) de sucata e ela no gera entradas de caixa provenientes de uso contnuo que sejam em grande parte independentes das entradas de caixa provenientes de outros ativos da mina. No possvel estimar o valor recupervel da estrada de ferro porque seu valor em uso no pode ser determinado e provavelmente diferente do valor de sucata. Portanto, a entidade estima o valor recupervel da unidade geradora de caixa qual a estrada de ferro pertence, isto , a mina como um todo. A letra c est correta e traz a exata definio de ativo corporativo. Ativos corporativos so ativos que contribuem, mesmo que indiretamente, para os fluxos de caixa futuros, tanto da unidade geradora de caixa sob reviso quanto da de outras unidades geradoras de caixa. Como exemplo, uma mquina que pode ser utilizada para a fabricao de vrios produtos. As caractersticas distintas dos ativos corporativos so as de que no geram entradas de caixa independentemente de outros ativos ou grupo de ativos, e que seu valor contbil no pode ser totalmente atribudo unidade geradora de caixa sob reviso. Tomemos como exemplo a sede de uma fbrica que produz duas mercadorias distintas. Ela (a sede) no gera entrada de caixa por si s, e independentemente de um ativo ou grupo de ativo. Tambm, o valor contbil da sede, no momento de se realizar um teste de recuperabilidade, no pode ser totalmente atribudo a uma nica mercadoria, uma vez que a sede serve para fabricao dos dois produtos. Assim, podemos classific-la como ativo corporativo. A letra d est correta. Segundo o CPC 01: A entidade deve: a) Testar, no mnimo anualmente, a reduo ao valor recupervel de um ativo intangvel com vida til indefinida ou de um ativo intangvel ainda no disponvel para uso, comparando o seu valor contbil com seu valor
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 recupervel. Esse teste de reduo ao valor recupervel pode ser executado a qualquer momento no perodo de um ano, desde que seja executado, todo ano, no mesmo perodo. Ativos intangveis diferentes podem ter o valor recupervel testado em perodos diferentes. Entretanto, se tais ativos intangveis foram inicialmente reconhecidos durante o ano corrente, deve ter a reduo ao valor recupervel testada antes do fim do ano corrente; e b) Testar, anualmente, o gio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) em uma aquisio de entidades. O item e est correto e representa o item 11 do CPC 01: 11. A capacidade de um ativo intangvel gerar benefcios econmicos futuros suficientes para recuperar seu valor contbil usualmente sujeita a maior incerteza na fase em que o ativo ainda no est disponvel para uso do que na fase em que ele j se encontra disponvel para uso. Isso posto, este Pronunciamento Tcnico requer que a entidade proceda ao teste por desvalorizao, no mnimo anualmente, de ativo intangvel que ainda no esteja disponvel para uso. Gabarito A. 27. (FCC/Analista de Controle Externo/TCE/PR/2012) A empresa Intangvel S.A. possua, em 31.12.X9, um ativo intangvel com vida til indefinida, no valor de R$ 130.000,00, o qual composto por: - Valor de custo: R$ 150.000,00 - Perda por desvalorizao reconhecida (em X9): R$ 20.000,00 Em 31.12.X10, a empresa realizou o Teste de Recuperabilidade do Ativo e obteve as seguintes informaes: - Valor em uso: R$ 120.000,00 - Valor lquido de venda: R$ 160.000,00 Com base nessas informaes, em 31.12.X10, a empresa: a) reverte a perda por desvalorizao reconhecida no valor de R$ 20.000,00 e reconhece um ganho no valor de R$ 10.000,00. b) no faz nenhum registro. c) reconhece um ganho no valor de R$ 30.000,00. d) reconhece uma perda por desvalorizao no valor de R$ 10.000,00 e) reverte a perda por desvalorizao reconhecida no valor de R$ 20.000,00 Comentrios Temos no balano a seguinte situao:
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 ATIVO NO CIRCULANTE INTANGVEL Intangvel (-) Perda por desvalorizao Valor lquido do ativo Segundo o CPC 01: A entidade deve avaliar, ao trmino de cada perodo de reporte, se h alguma indicao de que a perda por desvalorizao reconhecida em perodos anteriores para um ativo, exceto o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), possa no mais existir ou ter diminudo. Se existir alguma indicao, a entidade deve estimar o valor recupervel desse ativo. Deste modo, existiu uma evidncia de que os motivos que ensejaram a desvalorizao do ativo anteriormente (a j registrada perda de R$ 20.000,00) no mais existem e, em 31.12.X10, procedeu-se ao teste de recuperabilidade. Isso fato dado pela questo! O valor recupervel do ativo o maior entre o valor em uso e o valor justo lquido de despesa de venda. Comparando ento R$ 120.000,00 (valor em uso) com R$ 160.000,00 (valor de venda), chegamos ao valor recupervel de R$ 160.000,00. A norma do CPC prescreve que: 114. Uma perda por desvalorizao reconhecida em perodos anteriores para um ativo, exceto o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), deve ser revertida se, e somente se, tiver havido mudana nas estimativas utilizadas para determinar o valor recupervel do ativo desde a ltima perda por desvalorizao que foi reconhecida. Se esse for o caso, o valor contbil do ativo deve ser aumentado, com plena observncia do descrito no item 117, para seu valor recupervel. Esse aumento ocorre pela reverso da perda por desvalorizao. E, ainda, que: 117. O aumento do valor contbil de um ativo, exceto o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), atribuvel reverso de perda por desvalorizao no deve exceder o valor contbil que teria sido determinado (lquido de depreciao, amortizao ou exausto), caso nenhuma perda por desvalorizao tivesse sido reconhecida para o ativo em anos anteriores. Destarte, conjugando sistematicamente os dispositivos, conclumos que os motivos que ensejavam a perda de R$ 20.000,00 no mais existem e, como a 150.000,00 (20.000,00) 130.000,00
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 empresa ir recuperar, no mnimo, todo o custo que teve com o ativo (R$ 150.000,00), dever reverter determinado valor. E que valor seria esse?! Vejam que a reverso se dar at o valor recupervel, contanto que no ultrapasse o antigo valor contbil caso nenhuma perda fosse reconhecida. Deste modo, como o valor contbil menor do que o valor recupervel, reverteremos somente at o limite do valor contbil se no houve registros anteriores (150.000,00). Assim, nossa reverso ser de somente R$ 20.000,00 [150.000 130.000]. Esse valor revertido, atravs do lanamento: D Perda por desvalorizao do ativo (ativo) 20.000,00 C Reverso da perda por desvalorizao (resultado) 20.000,00 Gabarito, portanto, letra E. Gabarito E. 28. (FCC/Analista de Controle Externo/TCE/AP/2012) A empresa Inovao S.A. fez um novo investimento em uma nova unidade de negcios, no nordeste brasileiro, no valor de R$ 1.000.000,00. Aps um ano de funcionamento houve alagamento na regio e inundao da fbrica. O valor contbil da unidade de negcios, neste momento, era de R$ 900.000,00, j considerando as perdas e gastos com recuperao. Seu valor de venda apurado, mediante propostas formais de interessados a compr-la, apresentava valor mdio de R$ 1.500.000,00 e o valor do fluxo de caixa descontado da unidade sugeria a recuperao do valor de R$ 800.000,00. Neste caso a empresa dever (A) registrar uma perda de valor recupervel de R$ 100.000,00. (B) registrar uma complementao do valor de custo pelo valor justo de R$ 600.000,00. (C) manter o valor de custo de R$ 900.000,00. (D) restabelecer o valor de aquisio de R$ 1.000.000,00. (E) registrar pelo valor de mercado de R$ 1.500.000,00. Comentrios Trata-se de questo sobre o CPC 01 reduo ao valor recupervel de ativos. O teste de recuperabilidade (tambm conhecido por impairment test) tem como finalidade principal apresentar o valor real pelo qual um ativo ser realizado. Essa realizao poder ser feita tanto pela venda do bem quanto pela sua utilizao nas atividades empresariais. O CPC 01 estabelece que seu objetivo assegurar que seus ativos estejam registrados contabilmente por valor que no exceda seus valores de recuperao.
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 J dissemos, em questes anteriores, que o valor recupervel o maior entre o valor de venda e o valor em uso. Encontrado o valor recupervel, devemos compar-lo com o valor contbil e proceder aos devidos ajustes, caso necessrio. O investimento na unidade de negcios foi de R$ 1.000.000. Aps um ano de funcionamento houve alagamento na regio e inundao da fbrica. O valor contbil da unidade de negcios, neste momento era de R$ 900.000,00, j considerando as perdas e gastos com recuperao. Este o ponto chave da questo. Houve um alagamento. A empresa incorreu em perdas e gastos com recuperao. Que recuperao essa? Pelo gabarito da questo, embora seja um enunciado ambguo, a recuperao da rea inundada, e das mquinas eventualmente afetadas pela gua. Pode envolver restaurao de pisos e paredes, perda com mquinas inutilizadas (que seriam baixadas como sucata), manuteno de mquinas, consertos, enfim, no a perda com o teste de recuperabilidade. Ento como o valor contbil passou de R$ 1.000.000 para R$ 900.000, se no foi atravs do teste de recuperabilidade? Duas hipteses: 1) Depreciao. Uma unidade de negcios uma fbrica que ir produzir determinado tipo de produto. Deve ter depreciao das mquinas, equipamentos, imveis. 2) Perda na inundao. Vamos supor que uma mquina no valor de R$ 10.000 tivesse perda total. A contabilizao a seguinte: D Perdas com imobilizado (outras receitas e despesas Resultado) C Mquina imobilizado Esse no o teste de recuperabilidade. apenas a baixa de uma mquina que estragou na enchente. No tendo mais serventia, no tem valor algum, deve ser baixada, contra o resultado. E no caso de mquina que gerou gasto com reparo? Se o reparo no aumentar a vida til, no ir afetar o valor contbil. A contabilizao do reparo seria: D Despesas com reparos e manutenes (resultado) C Caixa/bancos. 10.000 10.000
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 Depois de considerar as perdas e gastos com recuperao, e antes do teste de recuperabilidade, a unidade de negcio apresentava o valor contbil de R$ 900.000. O teste de recuperabilidade indicou valor de uso de R$ 800.000,00 e valor de venda (deveria ser o valor justo lquido de vendas) de R$ 1.500.000,00. O valor recupervel de R$ 1.500.000,00 e, por ser maior que o valor contbil, no gera nenhuma perda de recuperabilidade. possvel que a diminuio de valor da unidade de negcio (de R$ 1.000.000,00 para R$ 900.000,00) tenha ocorrido pelo teste de recuperabilidade anterior? possvel, mas no provvel, pois: 1) A questo no menciona nada sobre um teste anterior. 2) No provvel que a unidade de negcios tenha um valor de venda de R$ 900.000,00 (que seria necessrio para apurar perda com recuperabilidade) e, de repente, passasse para R$ 1.500.000,00. Principalmente depois da inundao. E, se o valor de venda na poca da inundao j fosse de R$ 1.500.000,00, no haveria perda com impairment. Se a diminuio do valor contbil fosse decorrente de teste de recuperabilidade, a deveramos reverter a perda. Portanto, nesta hiptese, como o valor contbil menor do que o valor recupervel, devemos mant-lo, em homenagem ao princpio da prudncia. Nenhum ajuste h que ser feito. Gabarito C.
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 QUESTES COMENTADAS NESTA AULA
1. (ICMS RO FCC 2010) Uma empresa adquiriu uma mquina, em 01/01/X1, pelo valor de R$ 240.000,00 para utilizao em suas operaes. A vida til econmica, estimada pela empresa, para esta mquina foi de 6 anos, sendo que a empresa esperava vend-la por R$ 60.000,00 ao final deste prazo. No entanto, no incio do segundo ano de uso, a empresa reavaliou que a vida til remanescente da mquina era de trs anos e o valor estimado de venda ao final do perodo era R$ 45.000,00. A empresa utiliza o mtodo das quotas constantes e, ao final de X1, no houve ajuste no valor do ativo pelo teste de recuperabilidade. Sendo assim, os valores das despesas de depreciao nos anos X1 e X2, em relao a essa mquina, foram, respectivamente, e em reais: A) 30.000,00 e 55.000,00 B) 30.000,00 e 65.000,00 C) 40.000,00 e 40.000,00 D) 40.000,00 e 70.000,00 E) 45.000,00 e 50.000,00 2). (EXAME DE QUALIFICAO TCNICA PARA REGISTRO NO CADASTRO NACIONAL DE AUDITORES INDEPENDENTES (CNAI) DO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE (CFC) 2008 - (ADAPTADA) De acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 26 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro, a aplicao prospectiva de uma mudana em poltica contbil representa: a) a utilizao de uma nova poltica contbil, como se essa poltica estivesse sempre em uso. b) a aplicao da nova poltica contbil a transaes, a outros eventos e a condies que ocorrerem aps a adoo da nova poltica. c) o registro e a divulgao do efeito da mudana em estimativa contbil nos exerccios correntes e futuros afetados pela mudana. d) correo do registro original, da valorizao ou da divulgao de elementos das demonstraes contbeis. 3) EXAME DE QUALIFICAO TCNICA PARA REGISTRO NO CADASTRO NACIONAL DE AUDITORES INDEPENDENTES (CNAI) DO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE (CFC) 2008 (ADAPTADA) De acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 26 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro, o processo de determinao das estimativas contbeis envolve julgamentos baseados nas ltimas informaes disponveis. Assim, uma mudana identificada nas bases de avaliao: a) corresponde a uma mudana na estimativa contbil.
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 b) ocorre em decorrncia da identificao de erro no clculo da estimativa. c) corresponde a uma mudana em poltica contbil. d) pode tornar difcil distinguir entre mudana de poltica contbil e de estimativa contbil. Neste caso a mudana deve ser tratada como de poltica contbil. 4). EXAME DE QUALIFICAO TCNICA PARA REGISTRO NO CADASTRO NACIONAL DE AUDITORES INDEPENDENTES (CNAI) DO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE (CFC) 2009 (ADAPTADA) A Administrao da entidade necessita estabelecer estimativas, assim como identificar as prticas contbeis adequadas na elaborao das demonstraes contbeis. Nesta linha, posicionase o Pronunciamento Tcnico CPC 23, que trata das Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro. Com base no que define a referida Norma, assinale a opo que NO condiz com tais definies. a) Na ausncia de norma ou interpretao, a administrao da entidade deve usar seu julgamento no desenvolvimento e na aplicao de poltica contbil que resulte em informao relevante para a tomada de deciso pelos usurios. b) Em seu processo de julgamento, a administrao da entidade deve considerar pronunciamentos de outros rgos que elaboram padres e polticas de segmentos especficos e adotem conceitos similares no desenvolvimento de normas contbeis. c) A entidade deve selecionar e aplicar suas polticas contbeis de maneira uniforme em relao a transaes similares, outros eventos e circunstncias, a no ser que outra norma ou interpretao tcnica especfica seja mais apropriada. d) Mesmo que uma norma ou interpretao tcnica exija ou permita forma especfica de classificao de itens, essa prtica contbil no dever ser utilizada nem aplicada. 5). EXAME DE QUALIFICAO TCNICA PARA REGISTRO NO CADASTRO NACIONAL DE AUDITORES INDEPENDENTES (CNAI) DO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE (CFC) 2010 - Conforme a NBC T 19.11 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro, ao corrigir os erros materiais de perodos anteriores, retrospectivamente, no primeiro conjunto de demonstraes contbeis cuja autorizao para publicao ocorra aps a descoberta de tais erros, a entidade deve divulgar, EXCETO: a) a natureza do erro de perodo anterior. b) o montante da retificao para cada perodo anterior apresentado, na medida em que seja praticvel, para cada item afetado da demonstrao contbil; e se a NBC TS sobre Resultado por Ao se aplicar entidade, para resultados por ao bsicos e diludos. c) o reclculo dos dividendos propostos para cada perodo anterior apresentado. d) as circunstncias que levaram existncia dessa condio e uma descrio de como e desde quando o erro foi corrigido, se a reapresentao retrospectiva for impraticvel para um perodo anterior em particular.
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 (SEFAZ SP/2009) Texto para as questes de 6 a 8. A Cia. Alvorecer, ao analisar um determinado ativo, identifica as seguintes caractersticas:
6. O valor recupervel desse ativo , em R$, (A) 5.000.000,00 (B) 5.100.000,00 (C) 5.400.000,00 (D) 5.600.000,00 (E) 6.000.000,00 7. O valor lquido contbil , em R$, (A) 6.000.000,00 (B) 5.600.000,00 (C) 5.400.000,00 (D) 5.100.000,00 (E) 5.000.000,00 8. A perda por reduo ao valor recupervel , em R$, (A) 3.000.000,00 (B) 2.600.000,00 (C) 1.000.000,00 (D) 600.000,00 (E) 300.000,00 13. (Prova de Qualificao Tcnica/CFC/2009) Conforme a Resoluo CFC n. 1.110/07, que aprovou a NBC T 19.10 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos, assinale a opo CORRETA. a) Uma entidade dever testar, no mnimo a cada trs anos, a reduo ao valor recupervel de um ativo intangvel com vida til indefinida ou de um ativo intangvel ainda no disponvel para uso, comparando o seu valor contbil com seu valor recupervel. b) Um ativo no est desvalorizado quando o valor recupervel excede o valor contbil. c) Independentemente de existir, ou no, qualquer indicao de reduo ao valor recupervel, uma entidade deve fazer estimativa formal do valor recupervel de todos os seus ativos imobilizados.
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 d) As companhias de capital aberto esto obrigadas a avaliar trimestralmente se h alguma indicao de que um ativo possa ter sofrido desvalorizao. 14. (Prova de Qualificao Tcnica/CFC/2009) De acordo com a Resoluo CFC n. 1.110/07, que aprovou a NBC T 19.10 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos, uma entidade deve divulgar em suas demonstraes contbeis as informaes para cada classe de ativos. Com relao a este assunto, assinale a opo INCORRETA. (a) o montante das perdas por desvalorizao reconhecido no resultado do perodo e a linha da demonstrao do resultado na qual essas perdas por desvalorizao foram includas; (b) o montante das reverses de perdas por desvalorizao reconhecido no resultado do perodo e a linha da demonstrao do resultado na qual essas reverses foram includas; (c) o montante de perdas por desvalorizao de ativos reavaliados reconhecido em outros resultados abrangentes durante o perodo; (d) o valor das reverses de perdas por desvalorizaes reconhecidas no resultado do perodo, e a(s) linha(s) da demonstrao do resultado na(s) qual(is) essas reverses foram includas; 15. (Autoria prpria) O CPC 01, devidamente revisado, prescreve que, a fim de para checarmos possvel desvalorizao de ativos, sejam eles imobilizados, sejam eles intangveis, o valor contbil deve ser comparado com: a) No h nas normas de contabilidade comparao a ser feita, em homenagem ao princpio do registro pelo valor original. b) Valor em uso. c) Valor recupervel d) Valor lquido de venda e) Valor deprecivel. 12. (Auditor do TCM PA/2008/FGV) A Empresa Industrial J, no ano t, efetuou adequadamente o lanamento contbil relativo ao teste de recuperabilidade do valor contbil de determinado equipamento, sabendo-se que: I. O valor de registro original desse equipamento $80.000,00. A depreciao acumulada do equipamento, at a data do teste, $50.000,00; II. O valor de mercado desse equipamento, na data do teste, $32.000,00. Caso a Empresa J vendesse o equipamento, na data do teste, incorreria em gastos associados a tal transao no montante de $5.000,00; III. Caso a Empresa J no vendesse o equipamento e continuasse utilizando-o no processo produtivo, seria capaz de produzir 5.000 unidades do produto Ju por ano pelos prximos 4 anos (assuma que a produo anual ocorra no final de cada ano). Ao final desse perodo, o equipamento se reduziria a sucata. O preo de venda do produto Ju $5,00 por unidade.
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 Os gastos mdios incorridos na produo e venda de uma unidade de produto Ju $3,00. O custo de capital da Empresa J 10% ao ano; IV. a Empresa J sediada num paraso fiscal; portanto, ignore qualquer tributo. Segundo a Resoluo CFC 1.110/07, indique o valor da variao que dever sofrer o resultado da Empresa J. (A) Entre $ 6.000,00 e $ 4.000,01. (B) Entre $ 4.000,00 e $ 2.000,01. (C) Entre $ 2.000,00 e $ 0,01. (D) Zero. (E) Entre $ 0,01 e $ 2.000,00. 13. (Auditor do TCM RJ/2008/FGV) Segundo a Resoluo CFC 1.110/07, assinale o valor da variao que dever sofrer o patrimnio da Empresa Industrial X ao efetuar, adequadamente, o lanamento contbil relativo ao teste de recuperabilidade do equipamento Y, sabendo-se que: 1. o valor de registro original do equipamento Y $100.000,00; 2. a depreciao acumulada do equipamento Y, at a data do teste, $40.000,00; 3. o valor de mercado do equipamento Y, na data do teste, $62.000,00; 4. caso a Empresa X vendesse o equipamento Y, na data do teste, incorreria em gastos associados a tal transao no montante de $13.000,00; 5. caso a Empresa X no vendesse o equipamento Y e o continuasse utilizando no processo produtivo, seria capaz de produzir 10.000 unidades do produto Z por ano pelos prximos 3 anos; 6. o preo de venda do produto Z $10,00 por unidade; 7. os gastos mdios incorridos na produo e venda de uma unidade de produto Z $8,00; 8. o custo de capital da Empresa X 10% ao ano; 9. a Empresa X sediada num paraso fiscal; portanto, ignore qualquer tributo. (A) entre $ 15.000,00 e $ 10.801,00 (B) entre $ 10.800,00 e $ 5.001,00 (C) entre $ 5.000,00 e $ 1,00 (D) zero (E) entre $1,00 e $2.000,00 14. (Agente Fiscal de Rendas/RJ/2008/FGV) Em consonncia Resoluo CFC 1.110/07, determine o valor do Ativo Permanente da Cia. Churrasqueira a ser apurado logo aps o reconhecimento contbil do teste de recuperabilidade do valor contbil do imobilizado. Sabe-se que:
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 - O valor de mercado desse imobilizado, na data do teste, $23.000,00. Caso a Cia. Churrasqueira vendesse o equipamento, na data do teste (t), incorreria em gastos associados a tal transao no montante de $5.000,00; - Caso a Cia. Churrasqueira no vendesse o imobilizado e continuasse utilizando-o no processo produtivo, seria capaz de produzir mais 4.000 unidades do produto Espeto no prximo ano (t+1); 3.000 unidades do produto Espeto em t+2; 2.000 unidades do produto Espeto em t+3; 1.000 unidades do produto Espeto em t+4 e 500 unidades do produto Espeto em t+5. (Assuma que a produo anual ocorra no final de cada ano.) Ao final desse perodo (no final de t+5), o imobilizado poderia ser comercializado por $2.000,00, e a Cia. Churrasqueira incorreria em gastos associados a tal transao no montante de $400,00. O preo de venda do produto Espeto $12,00 por unidade. Os gastos mdios incorridos na produo e venda de uma unidade de produto Espeto $9,50; - A Cia. Churrasqueira sediada num paraso fiscal; portanto, ignore qualquer tributo; - O custo de capital da Cia. Churrasqueira 20% ao ano; - O Balano Patrimonial da Cia. Churrasqueira apurado em 31/12/2008 imediatamente antes de o teste de recuperabilidade em tela ter sido reconhecido contabilmente o seguinte:
(A) Maior que $19.200,00. (B) Entre $18.800,01 e 19.200,00. (C) Entre $18.400,01 e 18.800,00. (D) Entre $18.000,01 e 18.400,00.
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 (E) Menor ou igual a $18.000,00. 15. (Agente Fiscal de Rendas/RJ/2009/FGV)Em 01.04.2009, a Cia. Platina adquiriu um equipamento para ser utilizado em sua fbrica no valor de $ 113.000. Os seguintes custos adicionais so diretamente relacionados ao ativo:
O equipamento tem vida til estimada em 12 anos. Aps esse perodo, o valor residual estimado em zero. Para atendimento do CPC 01, aprovado pelo CFC, deve ser efetuada em 31.12.2009 a avaliao do valor recupervel do ativo. As informaes obtidas nesta data so as seguintes:
Em 31.12.2009, o valor lquido do equipamento que deve ser apresentado no Balano Patrimonial da Cia. Platina ser: (A) $ 120.063. (B) $ 112.500. (C) $ 111.500. (D) $ 140.000. (E) $ 90.000. 16. (Auditor Fiscal da Receita Estadual de Santa Catarina/FEPESE/2010) Quais os elementos que devem ser considerados no clculo do valor em uso do ativo? a. ( ) Estimativa dos fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter com esse ativo; e o valor do dinheiro no tempo, representado pela atual taxa de juros livre de risco; inflao e taxa de cmbio. b. ( ) Expectativas sobre possveis variaes no montante ou perodo desses fluxos de caixa futuros; o valor do dinheiro no tempo, representado pela taxa de juros livre de risco; e o preo decorrente da incerteza inerente ao ativo; inflao e taxa de cmbio. c. ( ) Estimativa dos fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter com esse ativo; e outros fatores, tais como falta de liquidez que participantes do mercado iriam considerar, ao determinar os fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter com o ativo. d. ( ) Expectativas presentes dos fluxos de caixa futuros; taxa de juros ajustada e livre de risco; o preo decorrente da incerteza inerente ao ativo e ao setor empresarial; e outros fatores, tais como falta de liquidez, inflao, taxa de cmbio, etc.
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 e. ( ) Estimativa dos fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter com esse ativo; expectativas sobre possveis variaes no montante ou perodo desses fluxos de caixa futuros; o valor do dinheiro no tempo, representado pela atual taxa de juros livre de risco; o preo decorrente da incerteza inerente ao ativo; e outros fatores, tais como falta de liquidez que participantes do mercado iriam considerar, ao determinar os fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter com o ativo. 17. (Auditor Fiscal da Receita Estadual de Santa Catarina/FEPESE/2010) De acordo com o CPC-01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos, Vida til definida como: a. ( ) apenas o perodo de tempo no qual a entidade espera usar um ativo, independentemente do nmero de unidades de produo que a entidade espera obter ou produzir com esse ativo. b. ( ) o perodo de tempo, no superior ao ciclo operacional da entidade, no qual a entidade espera usar um ativo. c. ( ) o perodo de tempo no qual a entidade espera usar um ativo ou o nmero de unidades de produo ou de unidades semelhantes que a entidade espera obter do ativo. d. ( ) o perodo de tempo no qual a entidade espera usar um ativo com objetivo de gerar benefcios presentes e futuros, respeitando o ciclo operacional especifico da atividade da entidade. e. ( ) o perodo de tempo no qual a entidade espera usar um ativo com objetivo de gerar benefcios presentes e futuros, respeitando sua vida remanescente alm do ciclo operacional especifico da atividade. 18. (Auditor Fiscal da Receita Estadual de Santa Catarina/FEPESE/2010) Quanto unidade geradora de caixa, pode afirmar: a. ( ) A identificao de uma unidade geradora de caixa no requer julgamento. b. ( ) As unidades geradoras de caixa so apenas aquelas responsveis pela gerao de caixa decorrentes das atividades operacionais apresentadas na demonstrao do fluxo de caixa. c. ( ) Unidade geradora de caixa o menor grupo identificvel de ativos que gera as entradas de caixa, que so em grande parte independentes das entradas de caixa de outros ativos ou de grupos de ativos. d. ( ) Unidade geradora de caixa o menor grupo identificvel de ativos que gera as sadas de caixa, que so em grande parte independentes das sadas de caixa de outros ativos ou de grupos de ativos. e. ( ) Unidade geradora de caixa o maior grupo identificvel de ativos que gera as entradas e sadas de caixa, que so em grande parte independentes das entradas e das sadas de caixa de outros ativos ou de grupos de ativos 19. (Cincias Contbeis/ABIN/2010/Cespe) Determinada entidade, ao realizar os testes para a recuperabilidade de seus ativos, no encontrou mercado ativo para sua unidade geradora de caixa, estimando, porm, que o correspondente
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 valor em uso era de R$ 10 milhes. O valor contbil lquido da unidade geradora de caixa registrava R$ 12 milhes. Nessa situao, a entidade deveria reconhecer o fato com redues no ativo e no resultado do perodo pelo valor da diferena de R$ 2 milhes. 20. (Cincias Contbeis/ABIN/2010/Cespe) Ao realizar os testes para a recuperabilidade de seus ativos, determinada entidade realizou as estimativas para o valor recupervel de sua unidade geradora de caixa, encontrando um valor realizvel lquido de R$ 3,5 milhes e um valor de uso de R$ 3 milhes. O valor contbil lquido da unidade geradora de caixa est registrado como R$ 4 milhes. Nessa situao, a entidade dever reconhecer uma perda ao valor recupervel de R$ 1 milho. 21. (Cincias Contbeis/ABIN/2010/Cespe) Diante dos testes para a recuperabilidade de seus ativos, determinada entidade levou em conta a possibilidade de uma futura reorganizao. As estimativas do valor em uso foram de R$ 7 milhes, caso excluda a receita marginal advinda da reorganizao, e R$ 10 milhes, incluindo tal receita. A entidade no encontrou mercado ativo para sua unidade geradora de caixa. O valor contbil lquido da unidade geradora de caixa estava registrado como R$ 8 milhes. Nessa situao, no houve perda a ser contabilizada relacionada unidade geradora de caixa. 22. (Analista Judicirio/TRT 4 regio/FCC) Cia. Delfim Verde, em obedincia s normas brasileiras de contabilidade, fez, em 31/12/2009, o teste de recuperabilidade (impairment test) do valor de uma mquina utilizada na fabricao de seus produtos. Os dados abaixo foram levantados pelo departamento de contabilidade da empresa (em R$): Valor em uso da mquina Valor lquido de venda Custo de aquisio Depreciao acumulada 620.000,00 610.000,00 710.000,00 70.000,00
A companhia deve registrar uma perda no valor do ativo de R$ a) 100.000,00. b) 90.000,00. c) 10.000,00. d) 30.000,00. e) 20.000,00. 23. (Agente Legislativo/FCC/2010) A empresa Lmbda S.A. realizou o teste de recuperabilidade de ativos e constatou a perda de valor em um ativo reavaliado, em montante inferior ao saldo da Reserva de Reavaliao. Essa empresa deve:
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 a) manter o valor do bem, uma vez que o mesmo apresenta o valor reavaliado. b) lanar a perda a dbito da conta de resultado, pelo valor total, realizando o valor da reserva de reavaliao. c) reverter a reserva de reavaliao do Patrimnio Lquido contra a conta de reserva de reavaliao no Ativo. d) lanar a perda a crdito da conta de ajuste especial no Patrimnio Lquido. e) registrar contra a conta de reavaliao no Patrimnio Lquido, at o montante do valor da perda. 24. (Analista de Controle Externo/TCE/GO/2009/FCC) De acordo com a Lei n 11.638/07, um ativo intangvel com vida til econmica indefinida, aps o reconhecimento inicial, a) deve ser amortizado. b) deve ser depreciado. c) deve ser exaurido. d) deve ser trazido a valor presente. e) est sujeito ao teste de recuperabilidade. 25. (FGV/Auditor Fiscal/ICMS RJ/2011) Recentemente, foi instituda uma obrigao acessria a ser observada por 100% das empresas, chamada teste de impairment, ou recuperabilidade dos ativos. Essa obrigao surge em um contexto de mudana de paradigma no setor contbil. Nossa contabilidade, que, em alguns aspectos, acompanhava a escola americana, passou a observar os pronunciamentos internacionais, os chamados IFRS (International Financial Reporting Standards). Isso permitir, entre outros aspectos, que as demonstraes contbeis de empresas brasileiras sejam inteligveis aos investidores europeus. Com a contabilidade uniformizada, nossas empresas gozaro de maior confiana, o que poder resultar em maiores investimentos, contribuindo para alavancar o crescimento de nosso pas. Essas alteraes tm demandado muitos estudos por parte dos contadores, para adaptar as empresas a essa nova realidade. Em termos prticos, j fazem parte da nossa realidade a nota fiscal eletrnica, o SPED (Sistema Pblico de Escriturao Digital), etc. O impairment faz parte dessa nova realidade. (Carvalho, Jornal do CRC-SC) A respeito do impairment, consoante o disposto na Res. 1.292/10, correto afirmar que (A) a recuperabilidade dos investimentos feitos nos estoques deve ser apurada por meio do valor de uso. (B) a recuperabilidade de ativos advindos de planos de benefcios a empregados deve ser apurada por meio do valor de uso. (C) a recuperabilidade de ativos financeiros que estejam dentro do alcance das normas do CFC que disciplinam instrumentos financeiros ser apurada por meio do valor de uso. (D) a recuperabilidade do intangvel ser apurada por meio exclusivamente do valor de venda, no sendo permitida sua alocao em uma unidade geradora de caixa.
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 (E) a recuperabilidade do imobilizado ser feita por meio do valor de uso ou de venda. 26. (FGV/Auditor Fiscal/ICMS RJ/2011) A respeito do impairment, consoante o disposto na Resoluo CFC 1.292/10, INCORRETO afirmar que: a) o prazo para o teste de recuperabilidade dos ativos sugerido pelo CFC de, no mnimo, 10 anos. b) unidade geradora de caixa o menor grupo identificvel de ativos que gera entradas de caixa, que so em grande parte independentes das entradas de caixa de outros ativos ou outros grupos de ativos. c) ativos corporativos so ativos, exceto gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), que contribuem, mesmo que indiretamente, para os fluxos de caixa futuros tanto da unidade geradora de caixa sob reviso quanto de outras unidades geradoras de caixa. d) independentemente de existir, ou no, qualquer indicao de reduo ao valor recupervel, a entidade deve testar, no mnimo anualmente, a reduo ao valor recupervel de um ativo intangvel com vida til indefinida ou de um ativo intangvel ainda no disponvel para uso, comparando o seu valor contbil com seu valor recupervel. Esse teste de reduo ao valor recupervel pode ser executado a qualquer momento no perodo de um ano, desde que seja executado, todo ano, no mesmo perodo. Ativos intangveis diferentes podem ter o valor recupervel testado em perodos diferentes. Entretanto, se tais ativos intangveis foram inicialmente reconhecidos durante o ano corrente, devem ter a reduo ao valor recupervel testada antes do fim do ano corrente. e) a capacidade de um ativo intangvel gerar benefcios econmicos futuros suficientes para recuperar seu valor contbil usualmente sujeita a maior incerteza na fase em que o ativo ainda no est disponvel para uso do que na fase em que ele j se encontra disponvel para uso. 27. (FCC/Analista de Controle Externo/TCE/PR/2012) A empresa Intangvel S.A. possua, em 31.12.X9, um ativo intangvel com vida til indefinida, no valor de R$ 130.000,00, o qual composto por: - Valor de custo: R$ 150.000,00 - Perda por desvalorizao reconhecida (em X9): R$ 20.000,00 Em 31.12.X10, a empresa realizou o Teste de Recuperabilidade do Ativo e obteve as seguintes informaes: - Valor em uso: R$ 120.000,00 - Valor lquido de venda: R$ 160.000,00 Com base nessas informaes, em 31.12.X10, a empresa: a) reverte a perda por desvalorizao reconhecida no valor de R$ 20.000,00 e reconhece um ganho no valor de R$ 10.000,00. b) no faz nenhum registro.
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 c) reconhece um ganho no valor de R$ 30.000,00. d) reconhece uma perda por desvalorizao no valor de R$ 10.000,00 e) reverte a perda por desvalorizao reconhecida no valor de R$ 20.000,00 28. (FCC/Analista de Controle Externo/TCE/AP/2012) A empresa Inovao S.A. fez um novo investimento em uma nova unidade de negcios, no nordeste brasileiro, no valor de R$ 1.000.000,00. Aps um ano de funcionamento houve alagamento na regio e inundao da fbrica. O valor contbil da unidade de negcios, neste momento, era de R$ 900.000,00, j considerando as perdas e gastos com recuperao. Seu valor de venda apurado, mediante propostas formais de interessados a compr-la, apresentava valor mdio de R$ 1.500.000,00 e o valor do fluxo de caixa descontado da unidade sugeria a recuperao do valor de R$ 800.000,00. Neste caso a empresa dever (A) registrar uma perda de valor recupervel de R$ 100.000,00. (B) registrar uma complementao do valor de custo pelo valor justo de R$ 600.000,00. (C) manter o valor de custo de R$ 900.000,00. (D) restabelecer o valor de aquisio de R$ 1.000.000,00. (E) registrar pelo valor de mercado de R$ 1.500.000,00.
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Contabilidade Geral e Avanada para Auditor da Receita Federal Teoria e exerccios comentados Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa Aula 11 GABARITO DAS QUESTES COMENTADAS NESTA AULA QUESTO 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 GABARITO A B C D C B C E B D C D B ANULADA B E C C C E E E E E E A E C
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