CONTADOR PUBLICO Present an: ALMA GABRIELA AMARAL GRANDE ENRIQUE BOLAOS RAMIREZ NORMA DE PAZ ROBLES PONCIANO GONZALEZ HERNANDEZ RODOLFO ALEJANDRO LAZARO HERRERA CONDUCTOR: C.P. AMAPOLA PANDO DE LIRA MEXICO, D.F. ENERO 2009 TRABAJ O FI NAL SEMINARIO: PROYECCIONES FINANCIERAS, SU ACTUALIZACION Y ANALISIS. 1 AGRADECIMIENTOS
Esta tesis, si bien ha requerido de esfuerzo y mucha dedicacin, no hubiese sido posible su culminacin sin la cooperacin desinteresada de todas y cada una de las personas que citaremos a continuacin y muchas de las cuales han sido mi soporte en los momentos ms difciles.
Primero y antes que nada, el agradecimiento ms importante es para ti Seor que hiciste posible nuestro sueo, que pusiste en mi camino a todas las personas que nos acompaaron en todo este trayecto y por el amor con el que nos rodeas.
Al Instituto Politcnico Nacional: Gracias por habernos formado a lo largo de estos cuatro aos de nuestra carrera y ensearnos el camino de ser Profesionistas con una tica profesional muy elevada y con una gran calidad de seres humanos.
A la Escuela Superior de Comercio y Administracin: Gracias por habernos dado las herramientas necesarias para crecer y tener un conocimientos de excelencia acadmica como Contadores Pblicos dentro de tus instalaciones y darnos la oportunidad de cada da ser mejores junto con nuestros compaeros y profesores.
Mama: Gracias por ser la mejor mam del mundo, por todo su apoyo, por su confianza, por las cosas que me ha enseando de la vida, y sobre todo por ser m ejemplo de fortaleza.
Papa: Este logro quiero compartirlo con usted, gracias por ser mi pap y por creer en m, y apoyarme en mis momentos difciles.
Pap y Mam: Gracias a su cario, gua y apoyo, he llegado a realizar uno de los anhelos mas grandes de mi vida, fruto de inmenso amor y confianza que en mi depositaron y con los cuales he logrado terminar mis estudios profesionales que constituyen el legado mas grande que pudiera recibir y por el cual les vivir eternamente agradecido, con cario y respeto, ocupan un lugar especial en mi corazn y quiero que sepan que este logro es comn. Los amo.
A mis profesores: Gracias por contribuir fuertemente en mi educacin, por ensearme que el esfuerzo y perseverancia constituyen el camino al xito, no solo en la educacin, si no en la vida; por ensearme que un nmero no refleja el conocimiento adquirido, por entrenarme en el trabajo en equipo y por poner a mi alcance un sin nmero de herramientas necesarias para salir adelante y destacar como profesionista
Gracias C. P. Amapola Pando de Lira: por confiar en las personas, por sus sabios consejos, por darnos la oportunidad de aprender en la prctica y por habernos acompaado en este ltimo recorrido.
Alejandro, Norma, Enrique, Alma, Ponciano
2 INTRODUCCION
El presente trabajo tiene por objetivo dar una explicacin clara y objetiva de lo que es la consolidacin contable y fiscal, sus ventajas, desventajas, mtodos y tcnicas que aplicadas en conjunto de manera correcta darn como resultado una correcta conciliacin.
El concepto de consolidacin lo podemos definir de manera sencilla, como la suma de varios componentes en un solo conjunto: para efectos de esta tesina, la consolidacin contable la conceptuaremos como la suma de las cifras financieras de todas las subsidiarias en una sola entidad a la cual llamaremos controladora y, la consolidacin fiscal la definiremos como la suma de las obligaciones y derechos fiscales de cada una de las subsidiarias en una sola tambin conocida como casa, matriz o holding.
Para el desarrollo de este trabajo nos basamos en las normas y lineamientos vigentes de 2008, con el fin de entender las reglas contables y fiscales que regulan el tema de la consolidacin contable y fiscal para poder plasmarlas en las pginas de esta tesina.
3 INDICE CAPITULO I
REVISIN HISTRICA DE LA CONSOLIDACIN
1.1 INTRODUCCIN A LA CONSOLIDACIN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS 1.1.2 ORGENES DE CONSOLIDACIN DE ESTADOS FINANCIEROS 1.1.3 CLASIFICACIN DE CONSOLIDACIN 1.1.4 CONSOLIDACIN FINANCIERA 1.1.5 CONSOLIDACIN FISCAL 1.1.6 BENEFICIOS DE LA CONSOLIDACIN FISCAL
1.2 ANTECEDENTES HISTRICOS Y LEGISLATIVOS DE LA CONSOLIDACIN FISCAL EN MXICO
1.3 NORMAS LEGISLATIVAS DE LA CONSOLIDACIN FISCAL EN MXICO EN AOS ANTERIORES
1.4. HISTORIA DE LA NORMAS LEGISLATIVAS DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA 1.4.1 PRIMERA ETAPA (1982 A 1998). 1.4.2. SEGUNDA ETAPA (1999 A 2001). 1.4.3. TERCERA ETAPA (2002 A 2004). 1.4.4. CUARTA ETAPA (2005 A LA FECHA).
CAPITULO II ASPECTOS CONTABLES DE LA CONSOLIDACIN.- NIF B-8 ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS Y COMBINADOS Y VALUACIN DE INVERSIONES PERMANENTES EN ACCIONES.
2.1 MARCO CONCEPTUAL DE LA CONSOLIDACIN FINANCIERA
2.2 ALCANCE DE LA NIF B-8
7
8 10 10 12 15
17
18
18 18 20 21 21
22
22
22
24
4 2.3 DEFINICIN DE TRMINOS
2.4 ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS. 2.4.1 INTEGRANTES DE LA ENTIDAD CONSOLIDADA Y EXCLUSIN DE .SUBSIDIARIAS 2.4.2 REQUISITOS PREVIOS A LA CONSOLIDACIN 2.4.3. ELIMINACIN DE TRANSACCIONES, SALDOS E INVERSIONES 2.4.4. ADQUISICIN Y VENTA DE SUBSIDIARIAS 2.4.5 REGLAS DE PRESENTACIN 2.4.6 ESTADOS FINANCIEROS DE LA CONTROLADORA NO .CONSOLIDADOS
2.5 INVERSIONES PERMANENTES EN ASOCIADAS 2.5.1 REGLAS DE VALUACIN 2.5.2 ADQUISICIN Y VENTA DE ASOCIADAS 2.5.3 REGLAS DE PRESENTACIN
2.6 OTRAS INVERSIONES PERMANENTES 2.6.1 REGLAS DE VALUACIN 2.6.2 REGLAS DE PRESENTACIN
2.7 ESTADOS FINANCIEROS COMBINADOS
2.8 CONSIDERACIONES ADICIONALES.
2.9 VIGENCIA
2.10 MTODOS DE VALUACIN DE LAS INVERSIONES EN ACCIONES 2.10.1 MTODO DE COSTO 2.10.2 MTODO DE PARTICIPACIN 26
29
29 30 31 32 35 37
38 39 41 42
43 43 44
44
45
45
45 46 49
5 CAPITULO III
CONSOLIDACIN FISCAL EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
3.1 RGIMEN DE CONSOLIDACIN FISCAL 3.1.1 GENERALIDADES 3.1.2 ACCESO AL RGIMEN DE CONSOLIDACIN FISCAL (REQUISITOS PARA CONSOLIDAR) 3.1.3 INCORPORACIN DE SOCIEDADES A LA CONSOLIDACIN FISCAL 3.1.4 DETERMINACIN DE PAGOS PROVISIONALES CONSOLIDADOS 3.1.5 DETERMINACIN DEL IMPUESTO CONSOLIDADO ANUAL
3.2 LOS DIVIDENDOS EN LA CONSOLIDACIN FISCAL 3.2.1 DIFERIMIENTO DEL IMPUESTO CORPORATIVO A LOS DIVIDENDOS .DISTRIBUIDOS ENTRE SOCIEDADES DEL GRUPO 3.2.2 CUENTA DE UTILIDAD FISCAL NETA INDIVIDUAL Y CONSOLIDADA 3.2.3 DETERMINACIN DE LA CUENTA DE UTILIDAD FISCAL NETA .CONSOLIDADA 3.2.4 SALDO INICIAL DE LA CUENTA DE UTILIDAD FISCAL NETA .CONSOLIDADA E INCORPORACIN DE NUEVAS SOCIEDADES .CONTROLADAS 3.2.5 CUENTA DE UTILIDAD FISCAL NETA REINVERTIDA CONSOLIDADA 3.2.6 ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO CORPORATIVO A LOS .DIVIDENDOS A QUE SE REFIERE EL ARTCULO 11 DE LA LEY DEL .IMPUESTO SOBRE LA RENTA
3.3 ENAJENACIN DE ACCIONES EN LA CONSOLIDACIN FISCAL
3.4 DESINCORPORACIN DE SOCIEDADES CONTROLADAS Y DESCONSOLIDACIN
3.5 OBLIGACIONES FORMALES
72
73 74
80 81 84 93
117
117 118
120
122 123 125
123
124
125 125
133
6
CAPITULO IV
CONSOLIDACIN FISCAL EN EL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA NICA (REFORMA 2008)
4.1 GENERALIDADES 137
4.2 EXPLICACIN DEL RGIMEN 138
4.3 CONSOLIDACIN ANUAL PARA IETU 140
4.4 PAGOS PROVISIONALES 151
4.5 DECLARACIONES COMPLEMENTARIAS EN CONSOLIDACIN 151
CAPITULO V
OTROS TEMAS RELACIONADOS CON LA CONSOLIDACIN FISCAL Y FINANCIERA
5.1 COMPARACIN ENTRE LA CONSOLIDACIN FISCAL Y LA CONTABLE 161 5.2 APLICACIN DE LA CONSOLIDACIN FISCAL A OTROS IMPUESTOS 164 5.3 LA CONSOLIDACIN FISCAL EN OTROS PASES 165 5.4 POSICION DE MEXICO ANTE LAS TENDENCIAS MUNDIALES 169 5.5 CASO PRCTICO CONSOLIDACION FISCAL 176 5.6 CONCLUSIONES DEL CASO PRACTICO 185
CONCLUSIN 189
BIBLIOGRAFA 190
137 7
CAPITULO I REVISIN HISTRICA DE LA CONSOLIDACIN
1. 1 INTRODUCCIN A LA CONSOLIDACIN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS En el mundo de los negocios, el crecimiento de los grupos econmicos conlleva a la creacin de nuevas empresas, algunas con la finalidad de descentralizar la gestin operativa de las ya existentes y otras para llevar adelante nuevas inversiones, as surge la necesidad de presentar en forma consolidada la suma de todas las operaciones econmicas realizadas por cada una de las entidades pertenecientes al grupo, y mostrar la situacin financiera real del conjunto que conforman las empresas, debido a ello se tiene que centralizar el control del grupo en una empresa denominada comnmente empresa matriz, holding o controladora, quien es la encargada de tomar las decisiones estratgicas de los negocios de todo el grupo. Por la anterior situacin es de suma importancia poder saber con exactitud las relaciones de una compaa controladora con sus subsidiarias, con terceros y as como sus efectos. Entendiendo por compaa subsidiaria a aquel que se encuentre dentro de los siguientes casos: 1. Cuando ms del 50% del capital pertenezca a la matriz, ya sea directamente, por intermedio o en concurrencia con sus subordinadas. 2. Cuando tengan el derecho de emitir votos constitutivos los integrantes mnimos decisorios en la junta de socios, en la asamblea o junta directiva. 3. Cuando las sociedades vinculadas entre s participen en el 50% o ms de sus utilidades.
Los estados financieros consolidados se formulan mediante la suma de los estados financieros individuales de la controladora y todas sus subsidiarias, el objetivo 8 de estos es presentar la situacin financiera, los resultados de las operaciones y los cambios en la posicin financiera como si el grupo que conforman las empresas se tratara de un solo ente.
1.1.2 ORGENES DE CONSOLIDACIN DE ESTADOS FINANCIEROS Los grandes grupos corporativos a finales del siglo XIX ocasionaron la necesidad de medir de manera conjunta el rendimiento de la totalidad del negocio para los inversionistas; as naci la nocin de "unidad econmica" y con ella, la consolidacin financiera. Algunos aos ms tarde, ciertos estados decidieron incorporar en su legislacin tributaria reglas aplicables a las unidades econmicas, permitindoles pagar sus tributos como si el conjunto de todas las sociedades del grupo fuera un solo con- tribuyente, naciendo as la consolidacin fiscal. Aun cuando los primeros consorcios comerciales surgieron durante los siglos XVI a XVIII, la mayora de los economistas e historiadores especializados ubican el nacimiento de los primeros grupos corporativos trasnacionales durante la segunda mitad del siglo XIX. Dichos grupos fueron los que introdujeron por primera vez la idea de "consolidar" sus estados financieros bsicos. El crecimiento de los grandes grupos corporativos se debi a la concurrencia de diversos factores econmicos, sociales, polticos y jurdicos; sin embargo, es un hecho que gran parte de su desarrollo se debi a un descubrimiento muy simple: mientras el mismo consorcio realice ms actividades dentro de la cadena productiva de bienes o servicios, mayor ser su utilidad global, en otras palabras, cuando se incursiona en un nmero mayor de procesos que forman parte de una cadena productiva determinada, las contraprestaciones correspondientes al valor agregado aadido por cada proceso o eslabn de la cadena permanecen dentro del grupo y, por ende, se generan mayores utilidades para los inversionistas al reducir y anular, la salida de recursos por el pago de contraprestaciones a terceros ajenos al consorcio. Los grupos corporativos fueron incursionando en ms procesos de las diversas cadenas productivas, yendo desde la extraccin de las materias primas, pasando por la fabricacin de bienes de produccin o bienes semiterminados, as como por la 9 fabricacin de bienes de consumo hasta llegar a la distribucin y venta de los productos finales. Un negocio puede explotarse en cualquiera de dos formas legales bsicas: constituyendo una sola persona moral encargada de realizar todas las actividades del negocio, o bien creando dos o ms personas morales entre las cuales se dividirn las actividades del negocio. Desde una ptica de negocios, para un gran grupo corporativo es recomendable constituir dos o ms sociedades mercantiles encargadas de participar en actividades especficas (que, en el caso de las grandes multinacionales en comentario, fundamentalmente corresponden a los procesos y eslabones especficos de las cadenas productivas que se explotan), debido a que con esto se diluye el riesgo para los inversionistas. Esta forma de organizacin legal permite admitir nuevos in- versionistas para secciones especficas del negocio sin tener que participarles de los beneficios obtenidos por otras sociedades mercantiles encargadas de realizar actividades diferentes. Por ejemplo, puede admitirse inversin de terceros para las labores de extraccin de materia prima, exclusivamente, sin participarles de las utilidades generadas por la venta de los productos terminados, ya que cada una de esas actividades se realiza en sociedades mercantiles diferentes. El desarrollo comercial de los grandes grupos corporativos en buena parte se debi a la aparicin de las sociedades de capitales (como la sociedad annima, por ejemplo). La sociedad annima tiene una estructura jurdica que la hace ideal para realizar grandes empresas que, normalmente, quedaran fuera del campo de accin de los individuos o de las sociedades de tipo personalista, los cuales carecen del capital suficiente para acometerlas, o que no consideran prudente aventurar sus capitales en una empresa que, de fracasar, podra conducirlos a la ruina.
La concentracin de grandes capitales a finales del siglo XVIII y durante todo el XIX, que incursionaron en inditas empresas y desarrollaron enormes negocios gracias a la aparicin de las sociedades de capitales, participaron cada vez ms en los diversos eslabones de las cadenas productivas y de servicios. Con esto fue necesario idear nuevas formas de medir e informar a los inversionistas sobre el desempeo y 10 rendimiento de las inversiones canalizadas a travs de un nmero creciente de compaas individuales con personalidad jurdica propia, pero que formaban parte del mismo grupo de intereses econmicos por estar sujetas a un control comn (esto es, que constituan una "unidad econmica"). Ello motiv la aparicin de la consolidacin de estados financieros bsicos.
1.1.3 CLASIFICACIN DE CONSOLIDACIN Ya hemos hecho mencin de que consolidacin es el agregado de todas las operaciones de cada una de las compaas que conforman un grupo, sin embargo, debemos tomar en cuenta que por el ambiente tributario en el que vive el pas, ha surgido la necesidad de las compaas de mostrar una situacin financiera y as mismo una fiscal, de este modo, al tener dos tipos de informacin totalmente diferentes pero originadas por las mismas operaciones realizadas por las compaas tendremos dos clases de consolidacin, financiera y fiscal , las cuales abordaremos con ms detalle en los siguientes temas.
1.1.4 CONSOLIDACIN FINANCIERA Conforme a la metodologa contable y financiera que exista hasta antes de la aparicin de grandes grupos corporativos, se preparaban estados financieros para cada sociedad en lo particular; esto era insuficiente para conocer con exactitud el desempeo financiero del grupo en su conjunto, debido a que los ingresos o gastos de cada sociedad representaban gastos e ingresos para la otra sociedad del grupo con la que se realizaba alguna transaccin comercial. La identificacin a nivel individual (para cada sociedad del grupo) del valor de los activos, pasivos, ingresos, egresos y deudas, no reflejaba el resultado neto de todas las operaciones realizadas entre las sociedades del grupo ya que tales estados financieros individuales slo se dirigan a medir el desempeo de cada sociedad en lo particular y no del grupo de sociedades en su conjunto. Las operaciones de una sociedad en lo individual se miden por el incremento o decremento de su patrimonio, a consecuencia del ingreso o egreso de recursos en efectivo, bienes, servicios o crdito. Cuando stos entran en su patrimonio es porque 11 salen del de otra persona y si salen del suyo es porque entran en el de alguien ms. Por esto, a nivel individual, cada sociedad identifica su utilidad o su prdida en funcin de los ingresos o egresos que incrementan, o reducen, su patrimonio en un periodo determinado. Tales variaciones se miden mediante el balance general y el estado de resultados. En el caso de una unidad econmica formada por el conjunto de varias sociedades individuales que estn bajo un mismo control comn, las operaciones realizadas entre las compaas del mismo grupo en realidad no reflejan la entrada y salida de recursos de dicho grupo. Por el contrario, si se considera al grupo como un solo ente, esas transferencias de efectivo, bienes, servicios y crditos constituyen movimientos de recursos que no salen del grupo, y por ende, no disminuyen ni aumentan la suma de los patrimonios individuales de las sociedades que lo forman. El grupo de sociedades en su conjunto no ha generado una utilidad o una prdida, por el movimiento de riqueza entre las sociedades que lo integran. Ante esta problemtica fue necesario reunir, fusionar o consolidar, los estados financieros individuales del conjunto de sociedades que forman el grupo, para elaborar una serie de estados financieros globales que mostraran las ganancias o las prdidas efectivamente generadas por el conjunto de sociedades, como consecuencia, de sus operaciones con terceros ajenos a ese grupo. La Academia de Estudios Fiscales de la Contadura Pblica, A.C., seala que la consolidacin de cuentas se utiliz desde muchos aos antes de que los tratadistas discutieran la filosofa y procedimientos de consolidacin para que las dudas y los problemas pudieran ser examinados ms o menos en forma detallada.
Actualmente, el boletn B-8 de las Normas de Informacin Financiera establece los lineamientos del Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, A.C. para consolidar estados financieros. Entre los requisitos establecidos destacan los siguientes: a) La sociedad controladora y sus sociedades subsidiarias deben preparar los estados financieros a una misma fecha y por el mismo periodo. b) Todos los estados financieros deben expresarse en pesos y poder adquisitivo que deber coincidir con los de los estados financieros consolidados. 12 e) Para que los estados financieros consolidados presenten la situacin financiera y los resultados de operacin como si la entidad fuese una sola compaa, la sociedad controladora y sus subsidiarias deben aplicar, uniformemente, las Normas de Informacin Financiera cuando las circunstancias sean similares. Entre las principales caractersticas de la consolidacin financiera, se consideran las siguientes: a) La consolidacin financiera debe realizarse de manera obligatoria, siempre que las sociedades se ubiquen en el supuesto conforme al cual se les considera una "unidad econmica" para efectos contables. b) Se deben consolidar todos los estados financieros bsicos. c) En la consolidacin financiera se deben eliminar todas las operaciones realizadas entre compaas del grupo, incluyendo las inversiones. Segn la doctrina contable, los estados financieros consolidados no sustituyen a los estados financieros individuales de cada sociedad, debido a que los segundos tienen sus propios fines, por lo que deben analizarse separadamente, ya que propor- cionan informaciones diversas y buscan objetivos diferentes.
1.1. 5 CONSOLIDACIN FISCAL Como mencionamos en el punto anterior, la aparicin y crecimiento de grandes grupos de sociedades sujetas a un control comn gener la necesidad de crear herramientas para medir su desempeo financiero como un solo ente (unidad econmica), as desde el punto de vista tributario tambin se gener una problemtica similar originndose la consolidacin fiscal. El Derecho Tributario regula el nacimiento y los efectos de las obligaciones fiscales que vinculan a los particulares con el estado; por esto, se acepta que el vnculo fiscal tiene, una naturaleza obligacional derivada de la ley; esto implica que si slo los entes con personalidad jurdica pueden ser centros de imputacin de derechos y obli- gaciones, entonces solamente las personas morales, en lo individual, pueden tener obligaciones fiscales frente al estado. Este razonamiento lleva a la conclusin de que 13 cada sociedad debe medir su propia carga fiscal y pagar el tributo correspondiente, lo cual ocurri hasta que comenz a considerarse a un grupo de sociedades como una unidad econmica para efectos tributarios. Una de las reglas generales dentro de la consolidacin de los estados financieros es que dentro de los mismos se incluyan a todas las compaas que forman parte de la entidad. Para poder estar dentro del supuesto de hacer estados financieros de un grupo de empresas, estas se deben consolidar con estados financieros a una misma fecha y por el mismo periodo o de lo contrario no existir forma alguna de hacer dicha consolidacin. Previamente al nacimiento de los grandes grupos corporativos compuestos por diversas sociedades con personalidad jurdica propia, pero sujetas a un mismo control comn, las disposiciones fiscales slo regulaban las relaciones tributarias de cada sociedad individual frente al estado. Sin embargo, al igual que comenz a acuarse en la mente de los administradores y especialistas financieros el concepto de unidad econmica, dicha figura tambin termin por reflejarse en el mbito tributario cuando las legislaturas reconocieron la necesidad de establecer nuevos criterios fiscales, particularmente respecto del nacimiento y consecuencias de la relacin tributaria entre la unidad econmica, formada por diversas sociedades y el estado. Si se atiende al concepto de unidad econmica como el conjunto de sociedades sujetas a un control comn, se puede observar que la aplicacin de disposiciones tributarias pensadas para actuar sobre cada sociedad en lo individual ocasiona efectos no deseables (por ejemplo, la potencial doble tributacin econmica respecto del ingreso obtenido por la unidad econmica cuando deriva de operaciones comerciales entre las compaas del grupo). As, la enajenacin de activos fijos, o la venta de acciones entre las distintas sociedades que integran la unidad econmica, puede generar utilidades gravables y/o deducciones que, desde el punto de vista de cada sociedad en lo individual, son perfectamente correctas y justificadas, pero que, desde la ptica de la unidad econmica no deberan gravarse. Desde el punto de vista doctrinario se ha sostenido la necesidad de que los estados mantengan polticas de "neutralidad fiscal"; es decir, que el rgimen fiscal 14 interno no influya de manera predominante en la toma de decisiones de negocios. Dichas decisiones deben hacerse por razones fundamentalmente comerciales, y no con el fin de obtener beneficios tributarios o disminuir el pago de impuestos. Una sola sociedad puede incursionar y desarrollar tantos negocios como lo permita su objeto social y/o sus estatutos; sin embargo, "la consolidacin financiera", constituye nuevas sociedades para realizar negocios especficos, adems tiene importantes beneficios jurdicos y comerciales. Incluso algunos investigadores opinan que, conforme a la tcnica administrativa, es ms conveniente constituir grupos de empresas coordinados por un centro de control comn que distribuir los negocios en diversas divisiones o unidades internas de una misma sociedad. Al confrontar el principio de "neutralidad fiscal" y el potencial efecto de una "doble tributacin econmica" ocasionado por las operaciones entre compaas que constituyen una unidad econmica, se llega a la conclusin de que el rgimen fiscal domstico debe ser tal que no influya de manera determinante en la decisin de los inversionistas respecto a la manera de organizar su negocio; es decir, mediante la constitucin de una sola compaa con diversas divisiones o unidades comerciales in- ternas, o bien mediante la constitucin de mltiples sociedades que desarrollen negocios bajo un mismo control comn. En algunos pases como Mxico se han establecido regmenes de consolidacin para efectos fiscales, los cuales son sofisticados y slo pases con grados medio o alto de desarrollo econmico los han implantado. En el caso de algunos pases que no instituyen la consolidacin fiscal se han establecido mecanismos para mitigar las desventajas ocasionadas por su ausencia (por ejemplo, permitir el diferimiento de las consecuencias fiscales de la transferencia de propiedad de ciertos activos). Las reglas para consolidar fiscalmente, incluyendo los criterios conforme a los cuales se considera que un grupo de sociedades constituye una unidad econmica susceptible de consolidar, los impuestos respecto de los cuales puede aplicarse, los requisitos para iniciarla y concluirla, as como a los efectos generales que ocasiona para el grupo de sociedades que consolida; son tan diversos y complejos como los sistemas fiscales de cada estado que adopta el rgimen de consolidacin fiscal. Algunos pases permiten la consolidacin fiscal respecto de impuestos indirectos (como 15 el Impuesto al Valor Agregado) o impuestos estatales; otros como Mxico slo permiten la consolidacin fiscal en impuestos directos al ingreso o al capital (Impuesto Sobre la Renta ISR y anteriormente Impuesto al Activo).
1.1. 6 BENEFICIOS DE LA CONSOLIDACIN FISCAL Las empresas tienen una informacin real de los resultados de todo el grupo con terceros al realizar una consolidacin financiera, resultando esta ser una herramienta importante, mientras que fiscalmente hablando las compaas obtienen beneficios fiscales, de los cuales hablaremos en los siguientes prrafos.
Las principales ventajas estn establecidas en las leyes del Impuesto Sobre la Renta en su forma actual es como sigue: A) Aplicacin inmediata de prdidas fiscales individuales de las sociedades perdedoras, contra las utilidades fiscales individuales de las sociedades ganadoras. Se permite que las bases fiscales individuales de las sociedades que forman la unidad econmica se incorporen en una sola base fiscal consolidada. En dicha base consolidada las prdidas y las utilidades fiscales individuales de ese ejercicio se consideran de manera similar tal como ocurre con las deducciones y los ingresos cuando se determina el resultado fiscal conforme al artculo 10 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (es decir, a nivel individual). Al incluir ambos conceptos en la base consolidada, las utilidades y las prdidas fiscales individuales de las sociedades que consolidan se combinan disminuyendo la base fiscal del grupo y, por ende, se anticipa la aplicacin de tales prdidas que, en caso de no consolidar fiscal mente, slo tendran un efecto de disminucin del impuesto individual de cada sociedad que las gener hasta que obtenga utilidades fiscales en ejercicios posteriores. B) Libre flujo de dividendos entre las sociedades del grupo. Cuando se consolida fiscalmente, las sociedades que forman parte del grupo de consolidacin pueden distribuir dividendos entre s, difiriendo el pago del Impuesto 16 Sobre la Renta corporativo al dividendo establecido en el artculo 11 de dicha ley, cuando no provienen de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta. C) La sociedad "controladora" puede incrementar sus flujos de efectivo al recibir la parte del Impuesto Sobre la Renta individual de las subsidiarias, que sube a la consolidacin fiscal en los pagos provisionales y en el impuesto del ejercicio. D) Incorporacin de los saldos de las Cuenta de Utilidad Fiscal Neta individuales de las sociedades que ingresan a la consolidacin fiscal, a los estados consolidados. Cuando se inicia la consolidacin fiscal, o bien se incorpora una nueva sociedad al grupo de consolidacin, el saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta individual de cada sociedad que entra al rgimen se adiciona a la consolidada que sirve para que la sociedad "controladora" distribuya dividendos a sus accionistas sin pagar el impuesto corporativo al dividendo establecido en el artculo 11 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. E) Aplicacin anticipada de prdidas por venta de acciones generadas a nivel individual. Cuando se consolida fiscalmente, las sociedades que forman parte del grupo de consolidacin pueden subir a la base fiscal consolidada el importe de sus prdidas por venta de acciones deducibles. Esto permite que el importe de la prdida individual (que est topada conforme a lo establecido en el artculo 32, fraccin XVII, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta) se utilice anticipadamente. F) Posible aumento en el costo fiscal de acciones emitidas por la sociedad controladora. Existe un procedimiento especial para determinar el costo fiscal de las acciones que emite una sociedad que acta como "controladora" en una consolidacin fiscal. Conforme a dicho procedimiento, es posible que el costo fiscal de sus acciones aumente respecto del que resultara de valuarlas conforme a las reglas aplicables a las sociedades que no consolidan fiscalmente. G) Se incrementa la "presencia fiscal" del grupo ante las autoridades hacendaras. 17 Dado que un grupo de sociedades que consolida fiscalmente tributa como un solo contribuyente, la administracin fiscal de las obligaciones del grupo se realiza en las oficinas centrales del Servicio de Administracin Tributaria, lo cual incrementa el peso especfico del "contribuyente" (es decir, del grupo) en caso de sostener dilogos con dicha autoridad. Finalmente, puede afirmarse que los beneficios anteriores implican, en principio, un diferimiento del gravamen ya que, cuando disminuye la participacin accionara de la "controladora" en una sociedad subsidiaria, cuando una subsidiaria deja de formar parte del grupo de consolidacin, o cuando termina la consolidacin fiscal, la "controladora" debe determinar (y, en su caso, pagar) el impuesto que se hubiere diferido mientras la sociedad de que se trate (o todas las del grupo, si se trata de una desconsolidacin) haya formado parte del grupo de consolidacin. Adems, cuando una prdida fiscal de alguna sociedad en lo individual prescribe por el transcurso del tiempo (en virtud de no haber sido aplicada contra utilidades de tal sociedad a nivel individual), la sociedad "controladora" debe deshacer los efectos que dichas prdidas tuvieron en el resultado fiscal consolidado del grupo.
1.2 ANTECEDENTES HISTRICOS Y LEGISLATIVOS DE LA CONSOLIDACIN FISCAL EN MXICO Los antecedentes mas remotos de la consolidacin fiscal en Mxico los encontramos en el ao de 1925, cuando fue incorporado el Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el cual en su articulo 4 estableca que: cuando varias sociedades tengan personalidad jurdica distinta pero una relacin de negocios tal, que fusionen su contabilidad, su administracin y liquiden unidas sus operaciones podrn hacer siempre que demuestren ante la Secretaria de Hacienda y Crdito Publico que renan los requisitos anteriores las declaraciones que exige la Ley y su reglamento, comprendido en ellas el total de sus ingresos percibidos por dichas sociedades.
18 1.3 NORMAS LEGISLATIVAS DE LA CONSOLIDACIN FISCAL EN MXICO EN AOS ANTERIORES Actualmente en Mxico todas las leyes escritas se encuentran en un proceso cambiante, de evolucin y actualizacin, tal es el caso del rgimen de consolidacin fiscal moderno, el cual se incorpor por primera vez en la Ley del Impuesto Sobre la Renta el primero de enero de 1982, y desde esa fecha ha continuado evolucionando hasta la forma que tiene hoy en da. Sin embargo, con anterioridad a 1982 existieron ciertos regmenes y beneficios fiscales que fueron sus precursores.
1.4. HISTORIA DE LA NORMAS LEGISLATIVAS DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Tenemos presente que la consolidacin de los grandes grupos no es un tema nuevo y as mismo como han evolucionando los mtodos y las formas de consolidar, de igual manera han evolucionado las leyes tributarias que las rigen. En los siguientes prrafos abordaremos brevemente las etapas por las cuales ha pasado La Ley del Impuesto Sobre la Renta en cuanto a la consolidacin fiscal se refiere.
1.4.1 PRIMERA ETAPA (1982 A 1998). Mediante la adicin de un Captulo IV del Titulo II, la consolidacin fiscal se introduce por primera vez en la Ley impuesto Sobre la Renta y para el 31 de diciembre de 1998, comprenda los artculos 57-A al 57-P. a) En esta etapa, la consolidacin fiscal se realizaba al 100% de la participacin accionara que la sociedad "controladora" (llamada en la Ley Impuesto Sobre Renta "sociedad controladora") mantena en el capital social de sus subsidiarias (llamadas "sociedades controladas").
b) Para identificar si una sociedad tena el carcter de "controladora" y, por ende, si era susceptible de consolidar fiscalmente, existan dos criterios. El primero estaba basado en lo que se conoca como "control accionario" y el segundo en lo que se conoca como "control efectivo". 19 c) Dentro de la base del impuesto se neutralizaban ciertas operaciones realizadas entre empresas del grupo, mediante el uso de lo que la Ley llamaba "conceptos especiales de consolidacin". d) Los recursos correspondientes al Impuesto Sobre la Renta a cargo de las sociedades controladas (pagos provisionales e impuesto del ejercicio) fluan de stas a la sociedad controladora que, despus de realizar los clculos correspondientes a la consolidacin fiscal, pagaba al fisco, exclusivamente, las cantidades correspondientes a la misma conservando el excedente. Tambin se permiti a los residentes en el extranjero consolidar para efectos fiscales. e) Los dividendos pagados entre las sociedades del grupo, que no provenan de Cuenta Utilidad Fiscal Neta, estaban totalmente desgravados de manera definitiva.
1.4.2. SEGUNDA ETAPA (1999 A 2001). La introduccin de ciertas reformas al rgimen de consolidacin fiscal, restringiendo sus beneficios de manera muy importante, se da durante la etapa que abarca de 1999 a 2001, algunos de los cambios ms relevantes se mencionan a continuacin. a) Se incorpor en la Ley del impuesto Sobre la Renta el concepto de sociedades controladoras "puras", para diferenciarlas de las que no tenan ese carcter (a falta de un nombre tcnico dado por el legislador fiscal, fueron llamadas en el medio fiscal controladoras "impuras"). Las sociedades controladoras "puras" consolidaban al 100% de su participacin accionara, mientras que las "impuras" deban hacerlo al 60% de la misma. b) Este cambio legislativo se acompa con la inclusin de un nuevo concepto en la Ley denominado "participacin consolidadle", conforme al cual la consolidacin fiscal se realizara al 60% de la participacin accionara que la sociedad controladora tuviera en el capital social de sus sociedades controladas. 20 c) Desapareci el criterio de "control efectivo" para determinar si una sociedad poda considerarse como controlada y, por ende, si poda incluirse en la consolidacin fiscal de una sociedad controladora. d) Los recursos correspondientes al pago del Impuesto Sobre la Renta de las sociedades que formaban el grupo de consolidacin fiscal dejaron de fluir hacia la sociedad controladora. Conforme a las nuevas reglas, las sociedades que formaban parte del grupo de consolidacin fiscal deban entregar al fisco, directamente, el importe del Impuesto Sobre la Renta provisional y anual a su cargo como si no consolidaran. e) Se prohibi a las sociedades residentes en el extranjero consolidar fiscalmente. f) Se establecieron ciertas reglas novedosas en materia de prdidas derivadas de la enajenacin de acciones de sociedades que consolidaran. g) El rgimen fiscal de los dividendos pagados entre sociedades del grupo que no provenan de Cuenta de Utilidad Fiscal Neta cambi para que, en lugar de estar desgravados del impuesto de manera definitiva, se estableciera un rgimen de diferimiento conforme al cual el gravamen se causara cuando se diera alguna de las hiptesis establecidas en la Ley.
1.4.3. TERCERA ETAPA (2002 A 2004). Con motivo de la abrogacin de la Ley del Impuesto Sobre la Renta de 1980, y la entrada en vigor de la misma aplicable al ao 2002, esta etapa tiene lugar, plasmada en la nueva Ley el rgimen de consolidacin fiscal se regula en el Captulo VI del Ttulo 11, en los artculos 64 a 78, mencionando algunos de los cambios mas importantes a continuacin: a) En esta etapa desaparece el concepto de sociedades controladoras "puras", por lo que todas las sociedades en una consolidacin fiscal aportan sus utilidades y sus prdidas en participacin consolidable del 60%. b) Se modifica la base del impuesto consolidado, eliminando algunos elementos que, hasta 2001, se conocan como "conceptos especiales de consolidacin". 21 e) Se considera a la fusin de sociedades que forman parte de una consolidacin fiscal como una desincorporacin de la sociedad fusionada (lo cual obliga a determinar el impuesto que se difiri por su participacin como sociedad controlada, a lo largo de vida de la consolidacin fiscal). d) Se modifican ciertas reglas en materia de prdidas por enajenacin de acciones de sociedades controladas; se cambian las regias para determinar el costo fiscal de las acciones, as como el saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta consolidada.
1.4.4. CUARTA ETAPA (2005 A LA FECHA). Dentro del paquete de reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta que modific de nuevo el rgimen de consolidacin fiscal, se encuentra el de 2005. Conforme a las nuevas reglas, la consolidacin vuelve a realizarse en la participacin accionara promedio que la sociedad controladora tenga en sus controladas. Adems, todas las sociedades controladoras consolidan en una participacin consolidable del 100%. Asimismo, con la reforma se regresa al procedimiento para pagos provisionales en consolidacin que estuvo en vigor hasta 1998, en el cual los recursos correspondientes al Impuesto Sobre la Renta a cargo de las sociedades controladas fluan de stas a la sociedad controladora, la que (despus de realizar los clculos correspondientes a la consolidacin fiscal) pagaba al fisco, exclusivamente, las cantidades correspondientes a la misma.
22 CAPITULO II
ASPECTOS CONTABLES DE LA CONSOLIDACION.- NIF B-8 ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS Y COMBINADOS Y VALUACION DE INVERSIONES PERMANENTES EN ACCIONES.
2.1 MARCO CONCEPTUAL DE LA CONSOLIDACION FINANCIERA La concentracin empresarial que se ha producido en los ltimos aos por adquisiciones, absorciones y participaciones de unas empresas en otras, ha trado como consecuencia, la aparicin e incremento de nuevas realidades empresariales formadas por varias empresas individuales. En el mundo de los negocios, el crecimiento de los grupos econmicos conlleva a la creacin de nuevas empresas, algunas con la finalidad de descentralizar la gestin operativa de las ya existentes y otras para llevar adelante nuevas inversiones. Ante este crecimiento, los grupos econmicos centralizan el control del grupo en una empresa denominada comnmente empresa matriz o holding, quien es la encargada de tomar las decisiones estratgicas de los negocios de todo el grupo, para lo cual le es necesario conocer la situacin econmica-financiera del grupo tomado como un todo. La realidad de los grupos de empresas, comporta y aborda una clara distincin de la actual situacin jurdica y econmica. Mientras desde el contexto jurdico hay varias empresas, desde el econmico slo existe una, porque el elemento esencial y que necesariamente define la actividad econmico-empresarial, es la direccin o la toma de decisiones; si slo existe un tomador de decisiones, se considera que slo hay un empresario y por lo tanto, una nica empresa. La parte de la Contabilidad que elabora, presenta y estudia la informacin econmico-financiera de realidades de los grupos de empresas se denomina Consolidacin Contable, a travs de la cual se establece y delimita todo un proceso contable para dar presentacin a la informacin de los grupos de empresas que se denomina informacin consolidada. 23 En Mxico la Consolidacin contable se encuentra regulada por la Norma de Informacin Financiera (NIF) B-8 denominada Estados financieros consolidados y combinados y valuacin de inversiones permanentes en acciones. Cabe mencionar que las NIF son emitidas por el Consejo Mexicano para la Investigacin y Desarrollo de Normas de Informacin Financiera (CINIF) que es el organismo encargado de emitir la normatividad contable en nuestro pas.
La NIF B-8 se fundamenta en el Marco Conceptual de la Serie NIF A, especialmente en el postulado bsico de entidad econmica incluido en la NIF A-2, postulados bsicos, el cual establece que la entidad econmica es aquella unidad identificable que realiza actividades econmicas, constituida por combinaciones de recursos humanos, materiales y financieros (conjunto integrado de actividades econmicas y recursos), conducidos y administrados por un nico centro de control que toma decisiones encaminadas al cumplimiento de los fines especficos para los que fue creada; la personalidad de la entidad econmica es independiente de sus accionistas, propietarios o patrocinadores.
Con base en lo anterior, la NIF B-8 requiere que una entidad controladora presente sus estados financieros consolidados con los de las entidades en las que ejerce control y que son denominadas subsidiarias; este requerimiento se establece ante el hecho de que la controladora y las subsidiarias estn bajo un mismo centro de control y, por lo tanto, todas ellas conforman una sola entidad econmica.
Por razones de propiedad del capital y de facultad de tomar decisiones, la compaa controladora y sus subsidiarias integran una entidad econmica, que no tiene personalidad jurdica propia, constituida por dos o ms entidades jurdicas, aun cuando stas formalmente desarrollen actividades econmicas, ejerzan sus derechos y respondan a sus obligaciones en forma individual.
La informacin relativa a las relaciones de la compaa controladora y sus subsidiarias con terceros, as como el efecto de estas relaciones en la situacin financiera y los resultados de operacin de la entidad econmica que integran, no 24 puede ser comunicada a travs de los estados financieros individuales de la compaa controladora. Para que esta comunicacin sea adecuada, con base en el principio de la entidad analizado en la NIF A-2, se requiere que los estados financieros incluyan todos los derechos, obligaciones, restricciones, patrimonio y resultados de operaciones de la compaa controladora y sus subsidiarias, ya que se trata de una sola empresa, lo que se logra con los estados financieros consolidados.
Los estados financieros consolidados se formulan mediante la suma de los mismos pero preparados de manera individual por la controladora y todas sus subsidiarias, incorporndose el efecto de los asientos de consolidacin.
2.2 ALCANCE DE LA NIF B-8
Es importante establecer de forma clara el significado de la informacin que ser tratada con base a la delimitacin de los objetivos de la NIF B-8, esto con el objeto de poder entender el proceso de la consolidacin de estados financieros; es importante mencionar que el tratamiento contable de la conversin de estados financieros de subsidiarias y asociadas en el extranjero, las obligaciones convertibles en acciones, las fusiones, escisiones, asociaciones en participacin y de la informacin por segmentos, no ser tratada al no ser objeto de la NIF B-8.
El objetivo de la NIF B-8 es establecer el tratamiento que debe darse a las inversiones permanentes en acciones, las cuales podemos definir como aquellas inversiones efectuadas en ttulos representativos del capital social de otras empresas, con la intencin de mantenerlos por un plazo indefinido y que, adems, generalmente se realizan para ejercer control o tener injerencia sobre otras empresas, aun cuando pudiera haber otras razones; as como las condiciones que requieren para ello: 1. La preparacin de estados financieros consolidados. Son aqullos que presentan la situacin financiera, resultados de operacin y cambios en la situacin financiera de una entidad econmica integrada por la compaa controladora y sus subsidiarias, como si se tratara de una sola compaa
25 2. La valuacin de inversiones permanentes por el mtodo de participacin. Se refiere a la cuantificacin monetaria de los efectos de las operaciones relacionadas con las inversiones en acciones mediante el mtodo de participacin, el cual consiste en ajustar permanentemente el valor de las inversiones hechas por la controladora, tan pronto acontecen cambios en el patrimonio de la subsidiaria, siempre que se mantenga con carcter permanente para ejercer el control administrativo, econmico o financiero.
3. El mtodo de valuacin de otras inversiones permanentes. Se interpreta como el de valor en libros actualizado a la fecha de la transaccin por cualquiera de los dos mtodos reconocidos en nuestro esquema contable (cambios en el nivel general de precios y costos especficos). Este valor o conceptos anlogos, como valor en libros a la fecha de la transaccin, debern ser actualizados en los trminos del Boletn B-10 y sus adecuaciones.
4. La preparacin de estados financieros combinados. Son aqullos que presentan la situacin financiera, resultados de operacin y cambios en la situacin financiera de compaas afiliadas como si fueran una sola, se formulan mediante la suma de los estados financieros individuales de las compaas afiliadas, incorporndose el efecto de la eliminacin de los saldos y transacciones (e inversiones, en su caso) entre las mismas.
Lo que no es objeto de la NIF B-8:
1. El tratamiento contable de la conversin de estados financieros de subsidiarias y asociadas en el extranjero, 2. Las obligaciones convertibles en acciones, 3. Las fusiones, 4. Las escisiones, 5. Las asociaciones en participacin, 6. La informacin por segmentos.
26 2.3 DEFINICIN DE TRMINOS
Debido a la complejidad de algunos conceptos que se mencionan en la NIF B-8 Estados financieros consolidados y combinados y valuacin de inversiones permanentes en acciones , es preciso definir el significado para facilitar su comprensin. Para los propsitos de la NIF B-8 se considera que:
a) Inversiones Permanentes en Acciones. Son aqullas efectuadas en ttulos representativos del capital social de otras empresas con la intencin de mantenerlas por un plazo indefinido. Generalmente estas inversiones se realizan para ejercer control o tener injerencia sobre otras empresas; aunque puede haber otras razones para realizar este tipo de inversiones.
b) Control. Es el poder de decidir unilateralmente las polticas financieras y operativas de una entidad, con el fin de obtener beneficios de sus actividades.
Se considera que se tiene control de otra empresa cuando se posee directa o indirectamente, a travs de subsidiarias, ms del 50% de las acciones en circulacin con derecho a voto de la compaa emisora, a menos que se demuestre por alguna de las formas que se mencionan a continuacin que se ha cedido el poder para gobernar la empresa.
Poder sobre ms del 50% de los derechos de voto en virtud de un acuerdo formal con otros accionistas.
Poder derivado de estatutos o acuerdo formal de accionistas para gobernar las polticas de operacin y financieras de la empresa.
Poder para nombrar o remover la mayora de los miembros del Consejo de Administracin o del rgano que efectivamente gobierne las polticas de operacin y financieras de la empresa.
27 Poder formal para decidir la mayora de los votos del Consejo de Administracin u rgano de gobierno actuante.
c) Compaa Tenedora. Es aqulla que tiene inversiones permanentes, en acciones mencionadas en el inciso a).
d) Compaa Controladora. Es aqulla que controla una o ms subsidiarias.
e) Subsidiaria. Es la empresa que es controlada por otra, conocida como controladora.
f) Asociada. Es una compaa en la cual la tenedora tiene influencia significativa en su administracin, pero sin llegar a tener control de la misma, esta influencia puede surgir de operaciones directas o a travs de las subsidiarias.
g) Influencia Significativa. Es el poder para participar en decidir las polticas de operacin y financieras de la empresa en la cual se tiene la inversin, pero sin tener el poder de gobierno sobre dichas polticas.
Se considera que a menos que se demuestre lo contrario existe influencia significativa cuando una empresa posee directa o indirectamente, a travs de subsidiarias o asociadas, ms del 10% de las acciones ordinarias en circulacin con derecho a voto de la compaa emisora.
Tambin existe influencia significativa cuando la inversin representa menos del 10% del poder de voto, en cualquiera de los siguientes casos:
Tener nombrados consejeros, sin que estos sean mayora. Son denominados consejeros a los integrantes del Consejo de Administracin de una compaa, sus funciones son esencialmente directivas y se concretan a normar la alta poltica comercial, industrial o financiera de la empresa.
28 Participacin en el proceso de definir las polticas de operacin y financieras. Una poltica es el elemento de control que establece las guas de accin que permiten la implementacin a las estrategias de ejecucin de la entidad, definiendo lmites y parmetros necesarios para ejecutar los procesos y actividades en cumplimiento de la funcin, los planes, los programas y proyectos previamente definidos. Imponen limitaciones y obligaciones sobre la forma de llevar a cabo la operacin de la entidad.
Transacciones importantes entre la compaa tenedora y la asociada, tales como obtencin de prstamos, prestacin o recepcin de servicios, acuerdos de arrendamientos, compra-venta de materiales, financiacin, acuerdos gerenciales, etc.
Intercambio de personal gerencial, como directores comerciales o industriales.
Proveer informacin tcnica esencial. Tales como acuerdos de licencias, o transferencias de investigacin y desarrollo.
La existencia de un accionista que tenga el control no impide que otro accionista tenga influencia significativa.
h) Afiliadas. Son aqullas compaas que tienen accionistas comunes o administracin comn significativa, como es el caso de compaas familiares en las cuales un accionista puede tener acciones de dos o ms empresas sin que exista influencia significativa entre dichas compaas.
i) Estados Financieros Consolidados. Son aquellos que presentan la situacin financiera, resultados de operacin y cambios en la situacin financiera de una entidad econmica integrada por la compaa controladora y sus subsidiarias, como si se tratara de una sola compaa.
j) Estados Financieros Combinados. Son aquellos que presentan la situacin financiera, resultados de operacin y cambios en la situacin financiera de compaas afiliadas como si fuera una sola. 29
k) Inters Minoritario. Es la porcin de la utilidad o prdida neta del ejercicio y del resto del capital contable de las subsidiarias consolidadas que es atribuible a accionistas ajenos a la compaa controladora.
2.4 ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS. Los documentos que presentar la situacin financiera, los resultados de las operaciones y los cambios en la posicin financiera de un grupo de compaas como si se tratara de un solo ente, como se menciono anteriormente, son conocidos como estados financieros consolidados, y en este tema se describirn los requisitos que deben reunir.
2.4.1 INTEGRANTES DE LA ENTIDAD CONSOLIDADA Y EXCLUSIN DE SUBSIDIARIAS
Debe considerarse como regla general para la realizacin de estados financieros consolidados, que en estos se incluyan a todas las subsidiarias que forman parte de la entidad o grupo. Pueden existir casos extraordinarios por los cuales una o varias compaas subsidiarias no sean incluidas en los estados financieros, entre los que encontramos los siguientes: a) Subsidiarias en pases extranjeros en los que existan controles de cambios, restricciones para la remisin de utilidades o incertidumbre sobre la estabilidad monetaria.
b) Subsidiarias en que se haya perdido el control por encontrarse stas en situaciones de suspensin de pagos, disolucin o quiebra.
Las inversiones en subsidiarias no consolidadas debido a las situaciones extraordinarias que se acaban de describir en el inciso a) y b), deben valuarse a travs 30 del mtodo de participacin o su valor neto de realizacin, el que sea menor y este debe ser incluido en los estados financieros consolidados.
2.4.2 REQUISITOS PREVIOS A LA CONSOLIDACIN
Es indispensable que la compaa controladora y sus subsidiarias preparen sus estados financieros, valuados a una misma fecha y por el mismo perodo, para afectos de la consolidacin. En casos excepcionales y por razones justificadas se podrn consolidar estados financieros preparados a fechas diferentes, si se cumple con los siguientes requisitos: a) La diferencia entre las fechas a las cuales estn preparados los estados financieros no podr ser superior a tres meses. b) La duracin del perodo y las diferencias que existan en la fecha de los estados financieros debern ser consistentes.
Con base en las disposiciones de la NIF B-10 y sus adecuaciones, si se consolidan estados financieros con fechas diferentes, todos ellos deben expresarse en pesos de poder adquisitivo de la fecha de los estados financieros consolidados.
Las transacciones o eventos significativos que hayan ocurrido en el perodo no coincidente debern ser reconocidos o revelados en los estados financieros, segn la naturaleza de la operacin, para reflejar de mejor manera posible la situacin financiera, los resultados de operacin y los cambios en la situacin financiera de la entidad consolidada.
Para que los estados financieros consolidados presenten la situacin financiera y los resultados de operacin como si la entidad fuera una sola compaa, la compaa controladora y sus subsidiarias deben aplicar uniformemente las normas de informacin financiera cuando las circunstancias sean similares. Por ejemplo, todas las compaas que integran los estados financieros consolidados deben aplicar un solo concepto de 31 costos para la valuacin de sus inventarios y activos fijos, ya sea el costo histrico reexpresado o el costo de reposicin. En el caso de estados financieros que hayan sido preparados sobre bases diferentes a normas de informacin financiera, debern convertirse a stas antes de su consolidacin.
2.4.3. ELIMINACIN DE TRANSACCIONES, SALDOS E INVERSIONES
En este tema no se pretende hacer una relacin exhaustiva de las transacciones que deben eliminarse en la preparacin de estados financieros consolidados, nicamente se hace mencin de las mas frecuentes, estas eliminaciones se efectan para reflejar los resultados de las operaciones realizadas con compaas diferentes al grupo (compaas que consolidan sus estados financieros). Las referencias que se hagan al costo como un mtodo de valuacin debern interpretarse como el de valor en libros actualizado a la fecha de la transaccin por cualquiera de los dos mtodos reconocidos en nuestro esquema contable (cambios en el nivel general de precios y costos especficos). Este valor o conceptos anlogos, como el reflejado en libros a la fecha de transaccin, debern ser actualizados en los trminos de la NIF B-10 y sus adecuaciones. En los incisos que siguen se enumeran las transacciones que se presentan ms frecuentemente y deben eliminarse:
a) Las ventas y el costo de ventas entre las compaas consolidadas. Si los artculos adquiridos de una compaa del grupo an se encuentra en el inventario, deben evaluarse al costo de produccin o adquisicin de la compaa vendedora, ms gastos de transporte o de fabricacin de la compradora.
b) La utilidad o prdida en ventas de activos fijos entre compaas consolidadas. Los inmuebles, maquinaria y equipo comprados a una entidad consolidad deben valuarse al valor en libros de la compaa vendedora ms los gastos incurridos por la compradora para poder disponer de ellos, como si la transaccin no se hubiere realizado. Esta situacin deber seguirse contemplando durante la vida til del bien en la entidad. 32
c) Los intereses, rentas, regalas, servicios tcnicos, etc., entre las compaas consolidadas.
d) Los dividendos recibidos de y entre subsidiarias.
e) Puede suceder que con motivo de las eliminaciones anteriores, surjan diferencias temporales de impuesto sobre la renta y participacin de los trabajadores en la utilidad, las cuales deben ser reflejadas como impuestos diferidos si renen los requisitos establecidos en la NIF D-4. Tratamiento contable del impuesto sobre la renta, del impuesto al activo y de la participacin de los trabajadores en la utilidad, elaborado por la Comisin de Principios de Contabilidad (Comisin) con vigencia a partir del 1 de enero de 2000
La inversin en acciones debe ser eliminada contra el valor contable que las acciones de la emisora tenan en la fecha de compra de las acciones. Si existen distintas fechas de compra, la eliminacin de la inversin debe efectuarse por etapas, tomando en cuenta el valor contable de las acciones en cada una de las fechas de compra.
Si alguna subsidiaria tiene acciones de voto limitado con dividendo acumulativo en circulacin en poder de terceros, su dividendo anual se integrar a la utilidad neta correspondiente al inters minoritario, aun cuando ste no haya sido decretado. Lo anterior deber considerarse desde los perodos intermedios.
2.4.4 ADQUISICIN Y VENTA DE ACCIONES SUBSIDIARIAS
Cualquier diferencia que exista entre el valor de compra de las acciones y el valor contable que le es relativo debe asignarse en funcin a lo mencionado en los siguientes incisos:
33 a) Puede haber circunstancias en donde el valor contable de los activos no monetarios no sea representativo y, por lo tanto, estos debern ajustarse a su valor de reposicin o de uso.
b) Por aquellos activos y pasivos monetarios a largo plazo cuya tasa de inters sea notoriamente distinta a la del mercado, deber determinarse el monto correspondiente a esta diferencia de tasas, el cual deber amortizarse en el mismo perodo que el de la partida que le dio origen.
c) Deber crearse una provisin para los costos previsibles de la reorganizacin del negocio adquirido, incluyendo las posibles indemnizaciones por reajustes de personal.
d) Si con motivo de la adquisicin, los deudores y acreedores de la empresa adquirida hicieran un cambio a las condiciones previamente establecidas y estas produjeran un beneficio o prdida significativa, este deber reconocerse junto con el precio de la operacin de compra.
e) La diferencia final que resulte entre el precio de compra y el valor contable relativo despus de incluir las consideraciones anteriores, deber identificarse como exceso del costo de las acciones de subsidiarias sobre el valor en libros o exceso del valor en libros sobre el costo de las acciones de subsidiarias o algunos otros nombres similares, segn sea su naturaleza, deudora o acreedora respectivamente.
f) Si esta diferencia fuera deudora tambin se le conoce con el nombre de crdito mercantil, que es la diferencia entre el valor en libros y su valor contable neto y deber ser amortizada mediante cargos sistemticos a los resultados futuros en un perodo razonable, salvo que la subsidiaria adquirida no tenga capacidad de generar utilidades en cuyo caso, la diferencia deber cargarse a los resultados del ao.
34 Para la determinacin del perodo de amortizacin (tiempo en el que se aplicara la prdida determinada por la venta de acciones de las subsidiarias), deber tomarse en cuenta lo siguiente: La vida predecible del negocio o industria (el tiempo de vida se estima tenga la compaa, el cual se determina generalmente al momento de la creacin de las mismas).
Los efectos de la obsolescencia de los productos, cambio en la demanda y otros factores econmicos o circunstanciales en el que se desempee la empresa.
El perodo esperado de retorno de la inversin (el lapso de tiempo en el que una compaa espera recuperar los recursos invertidos, a travs de la venta de los productos y/o servicios vendidos).
En ningn caso, el perodo de amortizacin debe exceder a 20 aos, que se considera es el plazo en que cambia una generacin administrativa.
g) Si la diferencia fuera acreedora deber ser amortizada mediante crditos a los resultados futuros en el plazo en el que se estime que el negocio adquirido quedar integrado al resto del grupo adquiriente y el cual no debe exceder a 5 aos.
h) En caso de que en fecha posterior se presentarn situaciones no previstas en la determinacin del exceso citado en el inciso e) anterior y que corresponda claramente a circunstancias de operaciones anteriores a la compra, dicho exceso deber ajustarse.
Los estados financieros de compaas adquiridas se incluirn en la consolidacin a partir de la fecha en que esas compaas adquieran la calidad de subsidiarias. Las cuentas de resultados debern mostrarse en el estado consolidado de resultados a partir de la misma fecha; congruentemente, los estados financieros de compaas que pierdan la calidad de subsidiarias se dejarn de incluir a partir del momento en que deje de serlo. 35
Si durante el ejercicio, la proporcin de la inversin de una controladora en una o varias de las subsidiarias se modifica, la utilidad o prdida atribuible a la controladora debe calcularse tomando en cuenta la proporcin correspondiente en cada una de las etapas.
2.4.5 REGLAS DE PRESENTACIN
Los estados financieros consolidados deben cumplir con las reglas de informacin (que le sean aplicables) establecidas por el Consejo Mexicano para la Investigacin y Desarrollo de Normas de Informacin Financiera para los estados financieros individuales entre los cuales encontraremos: a) Con el propsito de que el lector de los estados financieros conozca en trminos generales las actividades ms relevantes del grupo, se deber revelar la actividad de la controladora y de las subsidiarias ms significativas.
b) Los nombres de las principales subsidiarias y la proporcin de la inversin de la controladora en dichas subsidiarias.
c) Cuando existan subsidiarias no consolidadas deber sealarse la justificacin de su exclusin, mostrndose en notas a los estados financieros la informacin relevante sobre sus activos, pasivos y resultados, y revelar el monto de la participacin de la controladora en los resultados de operacin y en la inversin de los accionistas.
d) En caso de que la fecha de alguno o algunos de los estados financieros de las entidades consolidadas difieran de la fecha de los estados consolidados, deber revelarse esta situacin como sigue: Las transacciones o eventos significativos que hayan ocurrido en el perodo no coincidente debern ser reconocidos o revelados en los estados financieros, segn la naturaleza de la operacin, para reflejar de la mejor manera posible la situacin financiera, los resultados de operacin y los cambios en la situacin financiera de la entidad consolidada. 36
e) Si en los estados financieros se consolidaron compaas en las que se tiene participacin accionara del 50% o menor, este hecho deber revelarse y redactar la justificacin del por que se est incluyendo.
f) Al adquirir o vender una subsidiaria durante un perodo, generalmente los estados financieros consolidados de ese perodo no son comparables con los del perodo anterior y posterior en lo que a esa subsidiaria se refiere; para facilitar la comparacin de estados financieros en estos casos, es necesario revelar en las notas a los estados financieros consolidados el efecto que tuvo en la situacin financiera consolidada, en sus cambios y en los renglones ms significativos del estado de resultados, la incorporacin o exclusin de las cifras de las subsidiarias adquiridas o vendidas durante el perodo.
g) El estado consolidado de resultados debe incluir en sus distintos renglones los resultados de operacin de las subsidiarias vendidas durante el perodo hasta la fecha en que perdieron la calidad de subsidiarias.
h) La utilidad o prdida obtenida en la venta de subsidiarias forma parte de los resultados consolidados del perodo en que se realiza dicha venta. Esta utilidad o prdida resulta de la diferencia entre el precio de venta y la parte proporcional correspondiente a la inversin de la controladora en la emisora a la fecha de la venta.
i) El estado de cambios en la situacin financiera deber mostrar los efectos de la compra o venta de subsidiarias en el ejercicio en un solo rengln que involucre toda la informacin en vez de mostrarlo como la adquisicin o disposicin individual de activos y pasivos.
j) Si la diferencia final entre el precio de compra y el valor contable relativo de las acciones de las subsidiarias fuera deudora deber presentarse en el ltimo rengln del activo, y si fuera acreedora despus de los pasivos a largo plazo. Las diferencias deudoras y acreedoras no debern compensarse.
37 k) Deben revelarse el mtodo y perodo de amortizacin de la diferencia citada en el inciso anterior, as como el monto de la amortizacin del ejercicio.
l) El inters minoritario deber presentarse como ltimo rengln del capital contable, la participacin de los accionistas mayoritarios deber destacarse mediante un subtotal antes de la incorporacin del inters minoritario.
m) El estado de resultados consolidado debe arribar a la utilidad neta consolidada y al pie de dicho estado se mostrar su distribucin entre la controladora y los accionistas minoritarios. La utilidad o prdida correspondiente a los accionistas minoritarios se calculara conforme al porcentaje de participacin de dichos accionistas en cada subsidiaria.
n) Cuando el monto de las utilidades disponibles en las subsidiarias difiera en forma importante de las cifras de utilidades que se usaron para la consolidacin por haberse aplicado practicas diferentes a las NIF, dicho monto deber divulgarse en una nota a los estados financieros.
o) Cuando se apliquen diversas NIF por que las condiciones de la compaa consolidadas no sean similares, se debern divulgar dichas normas aplicadas.
2.4.6 ESTADOS FINANCIEROS DE LA CONTROLADORA NO CONSOLIDADOS
Es necesario mostrar la integracin de las compaas que consolidan sus estados financieros para cumplir con las disposiciones legales y contractuales haciendo mencin de cual de ellas es la controladora y emitiendo adicionalmente sus estados financieros no consolidados (estados financieros individuales), de la entidad legal y no de la entidad econmica.
Se considera que, como entidad legal separada, los estados financieros individuales de una controladora cumplen con las Normas de Informacin Financiera si se observan los siguientes requisitos: 38
a) Los estados financieros deben indicar claramente que se refieren a la entidad legal.
b) Debe existir una razn para la preparacin de los estados financieros individuales, la cual debe divulgarse: Mediante una nota la cual deber estar incluida en los estados financieros consolidados. c) Las inversiones en las subsidiarias deben valuarse por el mtodo de participacin.
d) Deben existir estados financieros consolidados para que el lector de los estados financieros individuales pueda recurrir a los primeros a si mismo, la existencia de los estados financieros consolidados debe divulgarse en los estados financieros individuales, indicando que la evaluacin de la situacin financiera y los resultados de operacin de la entidad econmica deben basarse en los estados financieros consolidados.
e) Debe juzgarse la conveniencia de presentar conjuntamente los estados financieros individuales y consolidados, si esto no es prctico, las notas a los estados financieros individuales debern divulgar datos condensados respecto a los activos, pasivos y resultados de operacin consolidados.
2.5 INVERSIONES PERMANENTES EN ASOCIADAS
La informacin relativa a las relaciones de la compaa controladora y sus subsidiarias con terceros, as como el efecto de estas relaciones en la situacin financiera y los resultados de operacin de la entidad econmica que integran, no puede ser comunicada a travs de los estados financieros individuales de la compaa controladora. Para que esta comunicacin sea adecuada, se requiere que los estados financieros incluyan todos los derechos, obligaciones, restricciones, patrimonio y resultados de operaciones de la compaa controladora y sus subsidiarias, ya que se trata de una sola empresa, lo que se logra con los estados financieros consolidados". 39
Por lo que se refiere a las inversiones permanentes en acciones de asociadas (y en las de las subsidiarias, en relacin a los estados financieros individuales de la tenedora), stas deben valuarse a travs del mtodo de participacin.
2.5.1 REGLAS DE VALUACIN
Uno de los postulados que establece las bases para el reconocimiento contable de las transacciones y transformaciones internas que lleva a cabo una entidad es el de devengacin contable el cual es definido segn la NIF A-2 Postulados bsicos como sigue: los efectos derivados de las transacciones que lleva a cabo una entidad econmica con otras entidades, de las transformaciones internas y de otros eventos, que la han afectado econmicamente, deben reconocerse contablemente en su totalidad, en el momento en el que ocurren, independientemente de la fecha en que se consideren realizados para fines contables.
Para una mayor comprensin de este postulado es importante definir los siguientes conceptos: Transaccin es un tipo particular de evento en el que media la transferencia de un beneficio econmico entre dos o mas entidades.
Transformaciones internas, son cambios en la estructura financiera de la entidad, a consecuencia de decisiones internas, los cuales le ocasionan efectos econmicos que modifican sus recursos o sus fuentes.
Otros eventos, son sucesos de consecuencia que afectan econmicamente a la entidad misma, los cuales son ajenos a las decisiones de la administracin de la entidad y estn parcial o totalmente fuera de su control. Los eventos que se derivan de la interaccin entre una entidad y su medio ambiente se denominan eventos externos, 40 en tanto que los eventos que ocurren dentro de la entidad y que estn fuera de su control se denominan eventos internos. En su totalidad, el sistema de informacin contable debe incorporar, sin excepcin, todos los efectos de las transacciones, transformaciones internas y otros eventos, que afectan econmicamente a la entidad. Esto permite reunir un conocimiento suficiente y cabal de los hechos acaecidos en una entidad, que posteriormente servirn de base para informar sus aspectos relevantes en los estados financieros.
Momento en el que ocurren, la contabilidad sobre una base de devengacin (tambin llamada, "contabilidad sobre una base acumulada", o "contabilidad sobre una base de acumulacin") no slo capta transacciones, transformaciones internas y eventos pasados que representaron cobros o pagos de efectivo, sino tambin, obligaciones de pago en el futuro y recursos que representan efectivo a cobrar en el futuro. Las normas particulares determinan cundo y bajo qu circunstancias sern objeto de reconocimiento contable.
Realizados, se refiere al momento en el que se materializa el cobro o el pago de la partida en cuestin, lo cual normalmente sucede al recibir o pagar efectivo o su equivalente, o bien, al intercambiar dicha partida por derechos u obligaciones; por ejemplo, cuando el cobro o pago de la partida se realiza con un activo fijo. Aun cuando no se haya materializado dicho cobro o pago, la partida en cuestin se considera devengada cuando ocurre, en tanto que se considera realizada para fines contables, cuando es cobrada o pagada, esto es, cuando se convierte en una entrada o salida de efectivo u otros recursos. Dado lo anterior, el momento de la devengacin contable de una partida no coincide necesariamente con su momento de realizacin.
Para cumplir con el postulado bsico de devengacin contable, las inversiones en compaas asociadas deben valuarse a travs del mtodo de participacin. Es importante mencionar que la devengacin contable consiste en los efectos derivados de las transacciones que lleva a cabo una entidad econmica con otras entidades de las transformaciones internas y de otros eventos, que la han afectado econmicamente, estos deben reconocerse contablemente en su totalidad, en el momento en el que 41 ocurren, independientemente de la fecha en la que se consideren realizados para efectos contables.
El mtodo de participacin consiste en:
a) Valuar las inversiones al valor neto en libros a la fecha de la compra y agregar (o deducir) la parte proporcional, de las utilidades (o prdidas), de las cuentas de capital contable derivadas de la actualizacin y de otras cuentas de capital contable.
b) Las utilidades o prdidas no realizadas, provenientes de las compaas del grupo involucradas en el mtodo de participacin, deben ser eliminadas antes de efectuar el ajuste mencionado anteriormente en el tema eliminaciones de transacciones, saldos e inversiones
c) Si el costo de la inversin difiere en el valor en libros de estas acciones al momento de la compra, esta diferencia debe tratarse como en la adquisicin y venta de subsidiarias tema descrito anteriormente.
Las inversiones en asociadas en pases extranjeros en los que existan controles de cambios, restricciones para la remisin de utilidades o incertidumbre sobre la estabilidad monetaria, debe valuarse a travs del mtodo de participaciones o valor neto de realizacin, el que sea menor.
2.5.2 ADQUISICIN Y VENTA DE ASOCIADAS
Puesto que el inversionista ejerce influencia significativa sobre la asociada, tiene un cierto grado de responsabilidad por el desempeo de su asociada y, como consecuencia, sobre la rentabilidad de su inversin. El inversionista contabilizar el ejercicio tal influencia, extendiendo el alcance de sus estados financieros consolidados, para incluir en ellos su parte de los resultados de la asociada proporcionando un anlisis de ganancias e inversin, a travs de la aplicacin del mtodo de participacin el cual proporciona datos de mayor valor informativo con respecto a los activos netos y 42 la ganancia neta del inversionista. De esta manera se tendr que revelar dicha situacin al momento de venta o adquisicin de inversiones en asociadas.
2.5.3 REGLAS DE PRESENTACIN
El modo de mostrar adecuadamente en los estados financieros y sus notas, los efectos derivados de las transacciones, transformaciones internas y otros eventos, que afectan econmicamente a una entidad. Implica un proceso de anlisis, interpretacin, simplificacin, abstraccin y agrupacin de informacin en los estados financieros, para que stos sean tiles en la toma de decisiones del usuario general.
A continuacin se enuncian las reglas de presentacin que debe de considerarse en la adquisicin y venta de inversiones en acciones de asociadas:
a) Se deber divulgar que utilizo el mtodo de participacin.
b) El estado de resultados debe mostrar los efectos de la inclusin del mtodo de participacin.
c) Los estados financieros o sus notas deben divulgar la parte de las utilidades (prdidas) acumuladas y de las otras cuentas de capital correspondientes a las compaas reconocidas por el mtodo de participacin.
d) Si despus de analizar la diferencia entre el costo de las acciones y su valor contable proporcional al momento de la compra todava quedar un remanente, este deber revelarse. Por dicho remanente se deber indicar el perodo de su amortizacin y el importe amortizado en el ejercicio.
e) Si la inversin en asociadas o la participacin en sus resultados es importante en relacin con los estados financieros formados en su conjunto, se deber revelar la actividad de las asociadas ms significativas.
43 f) Cuando el monto de las utilidades disponibles de las asociadas difieren en forma importante de las cifras de utilidades que se han reconocido por el mtodo de participacin, dicho monto deber divulgarse en una nota a los estados financieros.
2.6 OTRAS INVERSIONES PERMANENTES
Debido a la necesidad de crecimiento empresarial, las compaas han desarrollado diversas estrategias para su expansin, las inversiones permanentes en acciones es una de ellas, las cuales tienen como principal objetivo aumentar la utilidad, lo que puede lograr:
1.- Directamente a travs del recibo de dividendos o intereses de su inversin o por alza en el valor de mercado de sus valores.
2.- indirectamente, creando y asegurando buenas relaciones de operacin entre las compaas y mejorando as el rendimiento de su inversin.
Cuando no se tiene control o influencia significativa en las decisiones de la compaa de la que se adquirieron las acciones se denomina Otras inversiones en acciones y cuyo tratamiento contable se menciona a continuacin.
2.6.1 REGLAS DE VALUACIN
La inversin en acciones de una compaa en que no se tenga control o influencia significativa y que, a su vez, tenga el carcter de permanente en los trminos de LA NIF B-8, deber valuarse al costo actualizado por el ndice Nacional de Precios al Consumidor.
Esta regla se aplicar tambin en aquellos casos de acciones preferentes que por su naturaleza sean no monetarias y tengan caracterstica permanente y que no permitan participar en la administracin de la empresa emisora. Si existen indicativos de que el valor de realizacin de estas inversiones fuera consistentemente menor al costo 44 actualizado, este debe ajustarse contra los resultados del ejercicio. Los dividendos provenientes de estas inversiones se acreditaran a los resultados del ejercicio en que se reciban, excepto los que correspondan a utilidades de ejercicios anteriores a la compra, en cuyo caso se acreditarn a la inversin.
2.6.2 REGLAS DE PRESENTACIN
Las compaas que tengan otras inversiones permanentes debern revelar lo siguiente:
a) El mtodo de valuacin utilizado.
b) Si el costo de la inversin actualizado por ndices ha sido modificado por las reglas de valuacin, se deber revelar el ajuste acumulado y el del perodo en que se origino.
2.7 ESTADOS FINANCIEROS COMBINADOS
Todos aquellos documentos que tienen como objeto primordial presentar la situacin financiera y los resultados de operacin de compaas afiliadas son denominados estados financieros combinados, y se considera que slo procede su formulacin cuando el mismo grupo de accionistas tiene control sobre ellas.
Los estados financieros combinados se formulan mediante la suma de los estados financieros individuales de las compaas afiliadas, incorporndose el efecto de la eliminacin de los saldos y transacciones (e inversiones, en su caso) entre las mismas.
En la preparacin de los estados financieros combinados deben observarse las reglas establecidas en los requisitos previos a la consolidacin y eliminacin de 45 transacciones, saldos e inversiones, para la preparacin de estados financieros combinados y las reglas de valuacin de estados financieros consolidados.
2.8 CONSIDERACIONES ADICIONALES.
En el caso de inversiones permanentes en planes formales de desinversin (cualquiera que sea su forma, venta, cierre, etc.), la tenedora debe continuar considerndolas como tales y registrarlas de acuerdo con las reglas citadas en la NIF B- 8, pero debern crearse estimaciones con cargo a los resultados del ejercicio cuando el valor neto de realizacin esperado sea menor al que se encuentran registradas. En el caso de subsidiarias, esta estimacin deber mostrarse en el balance general consolidado como la ltima partida de los activos, y en el caso de asociadas, esta estimacin se deber mostrar deducida del rengln de inversiones en asociadas.
La estimacin para desinversin a que hace referencia el prrafo anterior deber revelarse en nota a los estados financieros explicando los motivos de su creacin.
2.9 VIGENCIA
Las disposiciones mencionadas deben aplicarse en la informacin financiera de los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 1992.
2.10 MTODOS DE VALUACION DE LAS INVERSIONES EN ACCIONES.
La anulacin de las operaciones entre la controladora y las subsidiarias es bsica e indispensable para la consolidacin ya que de otra forma al consolidar las cifras y conceptos se estaran presentando datos errneos en los estados financieros.
El control de las inversiones en acciones se puede efectuar mediante cualquiera de los dos mtodos conocidos:
46 Mtodo del costo. Mtodo de participacin.
2.10.1 MTODO DE COSTO
Las inversiones permanentes en acciones que se valan a travs del mtodo de Costo, son aquellas en las que su tenedor no tiene control sobre las polticas de Operacin y financieras de la compaa asociada o influencia significativa para decidir en dichas polticas.
Dicho mtodo consiste en:
Valuar las inversiones en acciones de la compaa tenedora a su costo de adquisicin.
El saldo de esta cuenta ser el valor del costo de adquisicin, y solo se modificar cuando existan nuevas compras de acciones y cuando se vendan total o parcialmente acciones que se tienen.
Cuando se adopta la NIF B-10 (Reconocimiento de los efectos de la inflacin en la informacin) para la preparacin de estados financieros deber actualizar su valor utilizado el ndice Nacional de Precios al Consumidor. Si el valor de realizacin de estas inversiones fuera menor al costo actualizado, se deber ajustar contra resultados.
Las utilidades que el ente econmico, en donde se tiene el control o la influencia significativa, obtenga en fecha posterior a la adquisicin se considerar que no se han realizado desde el punto de vista del inversionista, por lo tanto esta no se deber registrar en ningn asiento de sus libros, sino hasta que se cobren en forma de dividendos.
47 Los ingresos por dividendos se acreditarn a los resultados del ejercicio en que se reciban, excepto los que correspondan a utilidades de ejercicios anteriores a la fecha de compra en cuyo caso se acreditarn a la inversin. Las inversiones permanentes en acciones que se valan a travs de este mtodo son aquellas en las que no se tiene:
Control Influencia significativa A su costo de adquisicin
Valuacin
Valor que se modificara por lo siguiente:
Nuevas adquisiciones o venta (total o parcial)
Al reexpresarlas de acuerdo con la NIF B-10, utilizando el ndice Nacional de Precios al Consumidor.
Si el valor de realizacin de estas inversiones fuera menor al costo actualizado se deber ajustar contra resultados.
Los dividendos recibidos se deben acreditar contra resultados del ejercicio en que se reciban, excepto los que correspondan a utilidades de ejercicios anteriores a la fecha de la compra, en cuyo caso se acreditan a la inversin.
Reglas de Presentacin
La NIF B-8 requiere que los Estados Financieros, cuando una empresa posea inversiones temporales en acciones permanentes en acciones valuadas a travs del mtodo de costo, se sujetan a las siguientes reglas de presentacin y revelacin:
48 Revelar las diferencias en valuacin, monto del ajuste acumulado y de ejercicio. Revelar porcentaje de tenencia. Actualizacin de acuerdo con la NIF B-10. Mencionar el mtodo de actualizacin.
Ejemplo:
La compaa La tequilera SA adquiere el 80% de las acciones de la subsidiaria Agave Azul SA en un precio de 75,000. Agave Azul al finalizar el ejercicio obtiene una utilidad de 10,000. Quedara como sigue:
1. EL balance general de la Tequilera, S.A. se presenta como sigue:
Activo: Pasivo: Diversas cuentas de activo $ 90,000 Diversas cuentas de pasivo: $30,000 Capital Contable: Capital Social 45,000 _______ Supervit 15,000 Total Activo $90,000 Total Pasivo y capital $90,000
2. Clculo del Inters Minoritario de Agave Azul SA
Capital contable $60,000 Adquisicin de la compaa controladora (80%) $48,000 = Inters Minoritario $12,000 49
3. Costo de adquisicin de la compaa controladora.
Determinacin del asiento de eliminacin de la inversin en acciones de la subsidiaria Agave Azul SA contra el capital contable de la misma en la fecha de adquisicin de las citadas acciones.
Cargo a:
Capital social $ 45,000 Supervit $ 15,000 Crdito Mercantil $ 27,000
Abono a:
Inversiones en acciones de subsidiarias $75,000 Inters Minoritario $12,000.
Se habla de inters minoritario cuando se posee el mayor porcentaje de una empresa, pero queda un remanente que est en manos de pequeos accionistas; ese es el inters minoritario, del cual yo no soy dueo, pero en mis balances, yo lo consolido todo, pero se debe tener presente que existe ese inters minoritario que no es parte de mi patrimonio
El crdito mercantil se refiere a la diferencia entre el precio pagado por la adquisicin de las acciones y el valor en libros de las mismas; requiere una base razonable de cuantificacin.
2.10.2 MTODO DE PARTICIPACIN
Las inversiones permanentes en acciones que se valan a travs del mtodo de participacin, son aquellas en las que su tenedor ejerce control sobre las polticas de 50 operacin y financieras de la compaa subsidiaria o tiene influencia significativa para decidir en dichas poltica.
TRATAMIENTO CONTABLE DEL METODO DE PARTICIPACION
Dicho mtodo consiste en:
Valuar las inversiones permanentes en acciones al valor neto en libros a la fecha de compra y agregar o deducir la parte proporcional, de las utilidades o prdidas respectivamente, y otros movimientos de capital contable, posteriores a la fecha de compra.
Las utilidades o prdidas no realizadas, provenientes de las compaas del Grupo Involucradas en el mtodo de participacin, deben ser eliminadas antes de efectuar el ajuste mencionado en el prrafo anterior.
Si al valuar a la fecha de compra las inversiones permanentes, se observar que el costo de stas es mayor al valor neto en libros de las acciones, la diferencia debe registrarse como un exceso del costo de las acciones sobre el valor neto en libros de las acciones, la diferencia en resultados como una partida extraordinaria.
Para reconocer el mtodo de participacin, el NIF B-8 permite un plazo mximo de tres meses de desfase.
Las inversiones de empresas asociadas en pases extranjeros en los que existan controles de cambios, restricciones para la remisin de utilidades o incertidumbre sobre la estabilidad monetaria, deben valuarse a travs del mtodo de participacin o valor neto de realizacin, el que sea menor.
51 Al preparar los estados financieros hay que considerar las siguientes reglas de presentacin y revelacin aplicables a las inversiones permanentes en acciones que se valan a travs del mtodo de participacin:
Indicar claramente que se refieren a la entidad legal y no a la entidad consolidada. Mencionar que los estados financieros consolidados se presentan por separado. Indicar que la evaluacin de la informacin financiera y los resultados de operacin de la entidad econmica debe basarse en los estados financieros consolidados.
Juzgar la conveniencia de presentar conjuntamente los estados financieros individuales y consolidados; si no es prctico, las notas a los estados financieros individuales debern divulgar datos condensados respecto a los activos, pasivos y resultados consolidados.
Revelar que las inversiones permanentes en acciones se valan por el mtodo de participacin.
Todas las transacciones efectuadas entre las compaas consolidadas deben eliminarse las cuales, a su vez, deben estar actualizadas a la fecha de elaboracin de los estados financieros consolidados, por cualquiera de los mtodos reconocidos; esto permitir presentar en los estados financieros consolidados eventos o transacciones efectivamente realizadas con terceros.
ELIMINACION DE LA CUENTA INVERSIN EN ACCIONES DE SUBSIDIARIAS
Cuando la cuenta de inversin de acciones de subsidiarias se maneja con el mtodo del costo, habr de cancelarse como lo seala la NIF B-8 contra el capital contable que exista a tal fecha. La inversin debe ser eliminada contra el valor contable que las acciones de la emisora tenan en la fecha de compra de las acciones; si existen distintas fechas de compra, la eliminacin de la inversin debe efectuarse por etapas, 52 tomando en cuenta el valor contable de las acciones en cada una de las fechas de compra.
Recordemos que el capital contable no es una cuenta por lo que la cuenta de inversin en subsidiarias tendr que cancelarse contra la cuenta de capital social y utilidades retenidas que se cargaran con abono a la cuenta de inversin. Si existen otras cuentas de capital contable como la de prima de colocacin de acciones o la de exceso o insuficiencia en actualizacin de capital tambin habra que cargarse; as mismo, habr que cancelar a cuenta de ingresos por dividendos de la controladora contra la cuenta de utilidades retenidas. En el caso poco probable de que existieran dividendos de liquidacin la cancelacin seria contra la cuenta de inversin en acciones.
Cuando la cuenta de inversin en acciones se maneje con el mtodo de participacin ser necesario reconstruir los movimientos que haya tenido durante el ejercicio que se este consolidando para determinar el saldo al inicio del ejercicio, el cargo a la cuenta relacionado con la participacin en las utilidades de la subsidiaria o el abono a esa cuenta relacionado con la participacin en las prdidas de la subsidiaria y el crdito a la cuenta por los dividendos cobrados por la controladora a la subsidiaria.
Se acredita la participacin en las prdidas de la subsidiaria con los dividendos que reciba esta, en caso que la subsidiaria incremente su capital social y coloque nuevas acciones a un precio distinto al valor contable, podr cargarse a la cuenta, si se colocaron a un valor inferior al contable.
Si alguna subsidiaria tiene acciones de voto limitado con dividendo acumulativo en circulacin en poder de terceros, su dividendo anual se integrar a la utilidad neta correspondiente al inters minoritario, aun cuando ste no haya sido decretado. Lo anterior deber considerarse desde los perodos intermedios.
53
ELIMINACIONES RELACIONADAS CON EL INTERES MINORITARIO
Se realizan en forma similar a la eliminacin de la cuenta de inversin en acciones con el mtodo de participacin, se realiza la eliminacin de las cuentas de capital contable de la subsidiaria y la creacin de la partida capital o inters minoritario. Se consideran el capital social y las utilidades retenidas que se tena al inicio del ejercicio para terminar de eliminarlas de la subsidiaria mediante cargos a ellas y se acredita a la cuenta de inters minoritario. Como siguiente accin se cancela la cuenta de dividendos pagados de la subsidiaria contra la cuenta de Inters Minoritario, acreditando la primera y cargando a la segunda.
Por ltimo, se contabiliza la participacin del inters minoritario en las utilidades de la subsidiaria cargndolo en caso de que sta tuviera utilidades con abono a la cuenta de inters minoritario. Para el porcentaje de control que se posee o ms bien por el porcentaje de tenencia, ya que estos accionistas no tienen control. En caso que la subsidiaria haya tenido utilidades o ganancias no realizadas en venta de inventarios o de activos fijos, ser necesario ajustar la utilidad neta por dicha ganancia o prdida y obtener la base para el clculo.
LA AMORTIZACIN DEL CRDITO MERCANTIL
Es necesario que el crdito mercantil en consolidacin tanto para el clculo de la participacin de los resultados de la subsidiaria en la contabilidad de la controladora como para efectos de estados consolidados sea amortizada; si fuese el primer ao, en la hoja de consolidacin se carga a una cuenta de resultados gastos por amortizacin del ao, ser necesario ajustar las utilidades retenidas por las amortizaciones de ejercicios anteriores. En los libros de la controladora al calcular la participacin en los resultados de la subsidiaria y afectar la cuenta de inversin, tambin debe contemplarse el ajuste por el gasto por amortizacin para que la utilidad de la controladora coincida con la utilidad consolidada en mtodo de participacin. ELIMINACIONES RELACIONADAS CON INVENTARIOS 54
Las ventas y compras entre empresas del grupo y utilidades no realizadas en inventarios habrn de depender respecto a si se utiliza el mtodo de inventarios peridicos o perpetuos. Debemos recordar que el costo de ventas est determinado en una empresa comercial por la suma del inventario inicial de mercancas y las compras, para despus disminuir el inventario final y as obtener el costo de ventas, adems de recordar que cuando se elimina la hoja de trabajo dentro de las columnas de prdidas y ganancias, el inventario inicial y las compras aparecen en la columna del debe, pero el inventario final tambin aparece en la columna del debe del balance. Tomemos en cuenta esto para efecto de los asientos de eliminacin las ventas y el costo de ventas entre las compaas consolidadas, si los artculos adquiridos de una compaa del grupo aun se encuentran en el inventario, deben valuarse al costo de produccin o adquisicin de la compaa vendedora, mas gastos de transporte o de fabricacin de la compradora.
Lo primero que debe eliminarse son las ventas y compras recprocamente del ejercicio tiene que ser analizando el importe o valor de los inventarios finales adquiridos por una de las empresas a otra del grupo y se procede a eliminar la utilidad no realizada considerando que mermen la utilidad bruta, ya sea sobre el cost o sobre el precio de ventas, por ultimo, se reconoce que durante el ao se realiz la utilidad eliminada extra- libros el ao anterior respecto a inventarios, con el ajuste que afecta a utilidades retenidas cargndola y se acredita al costo de venta de manera que sea reconocido en el ao en curso la utilidad realizada en dicho inventario, ya que es en el ao en curso cuando la mercanca se vende a terceros.
RECLASIFICACION DE INVENTARIOS
Las empresas industriales tienen tres tipos de inventarios: Materias primas, productos en proceso y productos terminados. En la prctica existen empresas que elaboran productos que a su vez resultan ser materia prima para otras empresas supongamos que esto ocurra entre empresas del mismo grupo.
55 Es necesario precisar cuales son para el grupo de empresas los inventarios de materias primas, cules son los inventarios de productos en proceso y cules en realidad constituyen inventarios de productos terminados. Para efectos de estados consolidados el inventario de productos terminados que se haya de vender a otras empresas del grupo constituye un inventario de productos en proceso. Lo mismo ocurre con la materia prima que una empresa del grupo haya adquirido a otra del mismo, debiendo reclasificar dicho inventario de materia prima e incluirla en los inventarios de productos en proceso.
Para efectos de consolidacin slo se considerarn como materias primas las compradas a proveedores externos y como productos terminados los que han de venderse a terceros ajenos.
ELIMINACIONES RELACIONADAS CON ACTIVOS FIJOS
Cuando una empresa del grupo venda equipo o activos fijos depreciables a otra empresa del grupo y que estas ventas se realicen con utilidad o prdida. Para efectos de estados consolidados, ser necesario eliminar tal ganancia o prdida corregir la depreciacin anual, de manera que refleje la parte del costo original que debe asignarse a los resultados conforme lo dispone la NIF C-6 (Este Boletn establece las reglas particulares de aplicacin de los principios de contabilidad relativos a los inmuebles, maquinaria y equipo, tambin conocidos como activo fijo de las empresas comerciales e industriales y no incluye el de las industrias extractivas, empresas de servicios pblicos, agrcolas, ganaderas y pesqueras ni el de las instituciones de crdito, de seguros y organizaciones auxiliares) en aos posteriores a los de la venta, ser necesario corregir la depreciacin del ao, anular la utilidad o prdida que en aos posteriores se suprime extra-libros y corregir la depreciacin que se haya cargado a los resultados de ejercicios anteriores.
La utilidad o prdida en ventas de activo fijo entre compaas consolidadas. Los inmuebles, maquinaria y equipo comprados a una entidad consolidada deben valuarse al valor en libros de la compaa vendedora ms los gastos incurridos por la 56 compradora para poder disponer de ellos, como si la transaccin no se hubiere realizado. Esta situacin deber seguirse contemplando durante la vida til del bien en la entidad as como los intereses, rentas, regalas, servicios tcnicos, etc., entre las compaas consolidadas.
Puede suceder que con motivo de las eliminaciones anteriores, surjan diferencias temporales de impuesto sobre la renta y participacin de los trabajadores en la utilidad, las cuales deban ser reflejadas como impuestos diferidos si renen los requisitos establecidos en el Boletn D-4 (tratamiento contable del impuesto sobre la renta y participacin de los trabajadores en la utilidad).
ELIMINACIONES RELACIONADAS CON EMISIONES E INVERSIONES EN OBLIGACIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO
Las empresas podrn emitir obligaciones con el fin de financiar proyectos de inversin; dichas obligaciones se emitirn con plazos largos y con el paso del tiempo el grupo puede tener dinero disponible para retirar una parte de estas obligaciones de circulacin. En el caso en que la empresa que las emiti desee librarlas, tendra que pagar por ese hecho.
Para evitar esto otra empresa del grupo adquiere parte de la obligacin y esta la retira de circulacin. La empresa que las emiti tiene un pasivo por concepto de obligaciones y la empresa que las adquiri una cuenta de inversin en obligaciones. La primera tendr que pagar intereses y la segunda habr de cobrarlos dado que las fechas de pago de los intereses pueden no coincidir con el cierre del ejercicio, la emisora podr tener un pasivo por intereses en tanto que la que invirti tendr un activo de intereses por cobrar.
En un principio, las obligaciones se pudieron colocar con un descuento o una prima que posteriormente habra de afectar gastos y productos financieros mediante su amortizacin. Ser necesario cancelar parte de dicha amortizacin para que slo afecte los resultados la parte que le corresponde a terceros. Para efectuar adecuadamente la 57 eliminacin de los saldos de las cuentas corrientes con nter compaas deben estar consolidadas y en el caso de existir diferencias, estas deben de identificarse, corregirse y posteriormente proceder, en la consolidacin, a la eliminacin de las mismas considerando:
Creacin de una cuenta corriente entre compaas afiliadas derivada de un Financiamiento.
Liquidacin de un documento.
Eliminacin de la cuenta corriente.
Para efectuar las adecuaciones de la eliminacin las cuentas nter compaas deben ser conciliadas y en caso de existir diferencias identificar la cuenta de registro y eliminarla correctamente.
EJEMPLIFICACIN DE ELIMINACION DE LA CUENTA DE INVERSION EN ACCIONES DE SUBSIDIARIAS
Los asientos de eliminacin seran los siguientes:
Se elimina la cuenta de participacin en resultados de subsidiaria contra la cuenta de inversin, cargando la primera y abonando a la segunda si la subsidiaria tuvo utilidades; se correra el asiento inverso si la subsidiaria tuvo prdidas.
Se eliminan los dividendos cobrados cargando a la cuenta el total de la inversin contra la cuenta de dividendos pagados de la subsidiaria.
Se elimina el saldo inicial de la cuenta de inversin al inicio del ao que se consolida contra el capital social y las utilidades retenidas que se tenan a la fecha de inicio del ejercicio; si hubiera crdito mercantil, es necesario contabilizarlo. 58 EJEMPLO
La empresa Gemalto Mxico SA de CV adquiere al 31 de Diciembre de 2007 el 60% de la empresa Axalto de Mxico SA de CV, pagando 30,000.00 por sus acciones, las balanzas de ambas empresas son como la siguiente:
Cuentas Gemalto Mxico S.A. de C.V. Axalto Mxico S.A. de C.V.
Proveedores $ 33,000.00 $ 27,500.00 Acreedores $ 22,000.00 $ 11,000.00 Capital Social $ 55,000.00 $ 38,500.00 Utilidades Acumulables $ 44,000.00 $ 3,850.00 Utilidades de Ejercicios $ 22,000.00 $ 1,650.00 * para efectos de es
Operaciones (asientos de diario)
1. Durante el ejercicio de 2007, La Gemalto Mxico SA de CV, le vendi 10 unidades neumticas a un precio de 3,000.00 cada una a Axalto SA de CV
La empresa Gemalto Mxico SA de CV al iniciar el ejercicio, contaba con 30 equipos neumticos con un costo de 1,500.00 cada uno dicha operacin se queda a deber. 2. La empresa Gemalto Mxico SA de CV vende el terreno de su propiedad en 32,000.00, cuyo costo es de 22,000.00 tal como esta registrado, dicha cantidad se queda a deber. 59
3. La empresa Gemalto Mxico SA de CV le presta el servicio de asistencia tcnica a la empresa fnix SA de CV con un valor de 9,000.00 cantidad que se queda a deber.
4. durante el ejercicio ambas empresas realizaran las siguientes tres operaciones:
Gemalto Mxico SA de CV
10 Adquiri 50 equipos neumticos a un costo de 1,500.00 cada uno
11 La empresa SA de CV pago durante el ejercicio 50,000.00 a proveedores.
12 La empresa SA de CV a terceros 45 equipos neumticos a crdito, a 3,000.00 cada uno.
13 El contador de La empresa Gemalto Mxico SA de CV reconoci el costo y la salida del almacn.
14 La empresa Gemalto Mxico SA de CV recupero va cobranza a sus clientes 104,500.00 mismo que deposito en su chequera.
15 La empresa Gemalto Mxico SA de CV efecta gastos de operacin por 19,250.00 mismos que pago de contado.
Axalto Mxico SA de CV.
21 Axalto Mxico SA de CV, vendi 10 unidades en 5,000.00 cada neumtico a terceros y a crdito las del inventario y conservo la 20 que adquiri de La 60 empresa Gemalto Mxico SA de CV (10 del inventario inicial y 20 que compro al La empresa Gemalto Mxico SA de CV).
22 El Contador de Axalto Mxico SA de CV reconoci el costo y la salida del almacn.
23 Axalto Mxico SA de CV recupero va cobranza a sus clientes por 60,000.00, mismo que deposito en su cuenta Bancaria.
24 Axalto Mxico SA de CV enfrento gastos operativos por 37,000.00, mismo que pago el efectivo.
25 Axalto Mxico SA de CV liquida 10,000.00 con acreedores diversos y le abona 17,500.00 a los proveedores en efectivo.
Reconocimiento de la adquisicin del 60% de las acciones con derecho a voto de la empresa Axalto Mxico SA de CV.
61
62
63
64
65 66
Gemalto MxicoS.A. de C.V. Cedula 2 Contabilidad ejercicio 2007
Capital Social $ 35,000.00 Utilidades acumuladas $ 5,000.00 Prdida del ejercicio -$ 22,000.00 $ 18,000.00 Valor del 60% de las acciones al 31 de diciembre de 2008 $ 10,800.00 Valor del 60% inicial de las acciones al 31 de diciembre de 2007 $ 26,400.00 Prdida por tenencia accionara -$ 15,600.00
69 La Gemalto Mxico SA de CV de tener que presentar su informacin financiera individualmente deber valuar sus acciones bajo el mtodo de participacin, en este ejemplo, la inversin de la Gemalto Mxico SA de CV, arroja una prdida por tenencia accionara de $15,600.00 lo cual se vera reducirse de la inversin, reconocindose en resultados de la siguiente manera:
Asientos contables DEBE HABER 1 Otros Gastos $ 15,600.00 Prdidas de Inversiones Permanentes $ 15,600.00 Inversiones de Subsidiarias Axalto Mxico S.A. de C.V.
Reconocimiento de la prdida en la tenencia accionara del Axalto Mxico S.A. de C.V.
Mtodo de Participacin
70 Gemalto Mxico S.A. de C.V. Valuando su inversin por el mtodo de participacin al 31 de diciembre de 2008.
Cedula 4 A B C D CUENTAS BALANZA 31 DE DIC 2007 DEBE HABER BALANZA 31 DE DIC 2008 Banco $ 40,750.00 $ 40,750.00 Clientes $ 85,500.00 $ 85,500.00 Cuentas por cobrar Subsidiarias $ 62,000.00 $ 62,000.00 Inventarios $ 25,500.00 $ 25,500.00 Maquinaria $ 22,000.00 $ 22,000.00 Inversiones en Subsidiarias $ 26,400.00 $ 15,600.00 1) $ 10,800.00 Crdito Mercantil $ 12,100.00 $ 12,100.00
71 Cuando se utiliza el mtodo de participacin para valuar las inversiones permanentes en acciones, debe relevarse:
1. Utilizacin del mtodo de participacin. Debe revelarse que se utilizo el mtodo de participacin 2. El estado de resultados. 3. El estado de resultados de la tenedora debe reflejar el efecto de la evaluacin por medio del mtodo de participacin de las acciones en cuestin 4. Crdito Mercantil. 5. En el supuesto de que se adquiera acciones pagando un sobre precio o por de bajo de su costo dicha situacin debe revelarse, as como el crdito mercantil deber amortizarse en resultados.
72 CAPITULO III
CONSOLIDACIN FISCAL EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
A partir del 1 de enero de 2005, la consolidacin fiscal sufre un cambio trascendental ya que regresa prcticamente a la mecnica que hasta el ao de 1998 se contemplaba en la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
En este sentido, la reforma mas importante en el rgimen de consolidacin fiscal, es que la controladora podr consolidar su resultado fiscal junto con el de sus controladas al 100% de la participacin accionara promedio por da que tenga en el Capital Social de las mismas en el ejercicio de que se trate.
En el presente trabajo solo analizaremos el rgimen de consolidacin fiscal que esta vigente a partir del ejercicio del 2005.
Trataremos el rgimen al que estn sujetos todos aquellos grupos que ya vienen consolidando con anterioridad al ejercicio del 2005, los cuales no solo tendrn que observar los preceptos vigentes a partir de este ao, si no que tambin debern acatar las disposiciones transitorias, que con motivo de los cambios en la participacin consolidable se establecieron en la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente a partir del 1ro de enero de 2002, y las disposiciones transitorias relativas al Impuesto Diferido, del 3% en 1999 y el 5% en el 2000 y 2001, por las sociedades controladas y por la propia controladora a nivel consolidado con motivo de haberse eliminado la posibilidad de seguir difiriendo el impuesto corporativo.
Consideraremos conveniente definir los conceptos bsicos de la consolidacin fiscal, con el objeto de que aquellos lectores que por primera vez se introducen en el rgimen Fiscal, se les facilite su comprensin y puedan entender otros conceptos y procedimientos que revisten una mayor complejidad.
Finalmente, es importante sealar, la materia fiscal es dinmica por su propia naturaleza y especialmente en Mxico, ha sido costumbre que las disposiciones fiscales 73 se vean expuestas a constantes cambios y a la emisin frecuente de reglas por parte de las autoridades administrativas. El presente trabajo ha sido elaborado tomando en cuenta las disposiciones vigentes en el ejercicio 2008.
3.1 RGIMEN DE CONSOLIDACIN FISCAL
Desde el punto de vista fiscal, tambin se ha reconocido en un buen nmero de pases la conveniencia de considerar al grupo de empresas que constituyen una unidad econmica, como si se tratara de un solo contribuyente, principalmente, para efectos del Impuesto Sobre la Renta; as, la consolidacin fiscal contribuye al crecimiento del grupo al permitir la determinacin de una sola base de impuesto de todo conjunto de empresas.
La consolidacin fiscal en el Impuesto Sobre la Renta otorga dos importantes ventajas: la posibilidad de compensar de inmediato las prdidas que obtienen algunas de las empresas del grupo contra las utilidades que otras generan; y las facilidades que los dividendos entre ellas, fluyan libremente sin consecuencias fiscales desfavorables.
No obstante lo anterior, la consolidacin fiscal, no constituye un rgimen de estimulo fiscal para los grandes grupos. Lo nico que busca la consolidacin fiscal es la neutralidad entre las empresas que crecen de manera vertical, mediante el establecimiento de divisiones o de sucursales y las que lo hacen de manera horizontal, creando y adquiriendo nuevas entidades jurdicas independientes.
En efecto, para una empresa que crece de manera vertical, las ventajas que antes sealamos se dan de manera natural ya que la entidad jurdica compensa de forma automtica las utilidades y perdidas de sus diferentes divisiones y sucursales y los flujos de efectivo tambin operan entre ellas sin producir efecto fiscal alguno. En los grupos de las empresas esto mismo se logra a travs de la consolidacin fiscal.
74 3.1.1 GENERALIDADES
Para entender mejor el rgimen de consolidacin fiscal, es necesario tener conocimiento de los diferentes conceptos que se involucran al realizarla, los cuales se describen a continuacin:
Concepto de Consolidacin Fiscal
El vocablo consolidacin, (del latn consolidation-onis), de acuerdo con la definicin del diccionario de la lengua espaola, significa accin efecto de consolidar; a su vez, consolidar (del latn consolidare), en las acepciones que nos interesan para nuestro estudio, significa: reunir, volver a juntar lo que antes se haba quebrado o roto, de modo que quede firme, reunirse en un sujeto, atributos de un dominio antes disgregado.
Tambin puede definrsele como el rgimen neutral de gravamen que pudiera aplicarse a los grupos de intereses comunes que por razones comerciales, financieras, laborales o de otra naturaleza, decidieron organizarse a partir de las sociedades mercantiles jurdicamente independientes entre si, de forma tal que por su forma de organizacin no tuvieran efectos favorables ni desfavorables desde el punto de vista de los elementos bsicos del impuesto respecto de los grupos organizados a partir de una sola empresa o de una matriz con sucursales.
Podemos establecer, por lo tanto, que la consolidacin fiscal es una ficcin, ya que el grupo como sujeto del pago del Impuesto no existe al no tener personalidad jurdica propia, nicamente existe para el derecho fiscal y es controladora la que adquiera la calidad del sujeto, al subrogarse adquiriendo los derechos y obligaciones de pagar el impuesto de manera consolidada, por el grupo de sociedades que le pertenecen en su calidad de propietaria de las mismas.
Es un rgimen justo de pago de impuestos, ya que en estricta teora el grupo consolidado debera pagar el mismo impuesto que le hubiera correspondido si se 75 hubiera organizado con la constitucin de sucursales o divisiones, en lugar de constituir sociedades con personalidad jurdica propia.
Pudiramos considerar que la consolidacin fiscal es un rgimen de tributo neutral al compensarse las utilidades y perdidas fiscales declaradas de manera individual por las sociedades que consolidan, en una declaracin especial de consolidacin.
Concepto de Sociedad Controladora
Del artculo 64 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta se desprende el concepto de Controladora. Este artculo establece lo siguiente:
Artculo 64.- Se consideran sociedades controladoras las que renan los requisitos siguientes, los cuales se definirn mas adelante:
I. Que se trata de una sociedad residente en Mxico II. Que sean propietarias de mas del 50% de las acciones con derecho a voto de otras u otras sociedades controladas, inclusive cuando dicha propiedad se tenga por conducto de otras sociedades que a su vez sean controladas por la misma sociedad controladora. III. Que en ningn caso ms del 50% de sus acciones con derecho a voto sea propiedad de otra u otras sociedades, salvo que dichas sociedades sean residentes en algn pas con el que se tenga acuerdo amplio de intercambio de informacin. Para estos efectos no se computaran las acciones que se coloquen entre en gran publico inversionista, de conformidad con las reglas que al efecto dicte el Servicio de Administracin Tributaria
I. Que se trate una sociedad residente en Mxico
Respecto de este primer requisito, hay que remitirnos al articulo 9 del Cdigo fiscal de la Federacin, que en su fraccin II establece que se consideran residentes en 76 territorio nacional a las personas morales que hayan establecido en Mxico la administracin principal del negocio o su sede de direccin efectiva.
De acuerdo con dicha disposicin, las personas morales se consideran residentes en Mxico para efectos fiscales, si en nuestro pas establecen la administracin principal del negocio o su sede de direccin efectiva, independientemente de que hayan sido constituidas conforme a las leyes mexicanas o extranjeras. No obstante esta consideracin, a continuacin nos ocuparemos de las personas morales mexicanas.
Nuestro Cdigo Civil Federal, en el articulo 25 fraccin III reconoce como personas Morales a las sociedades civiles o mercantiles; as mismo por disposicin expresa de la fraccin 5 del articulo 67 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, las sociedades y asociaciones civiles, as como las sociedades cooperativas, no pueden tener el carcter de controladora, por lo que solo nos ocuparemos de las sociedades mercantiles.
Para que una sociedad mercantil sea considerada como mexicana es necesario que se haya constituido conforme a las leyes Mexicanas. Para ello nos trasladaremos a la ley General de Sociedades Mercantiles, que en su artculo 1 reconoce las siguientes especies de sociedades mercantiles:
Sociedad en nombre colectivo Sociedad en comandita simple Sociedad de responsabilidad Limitada Sociedad Annima Sociedad en comandita por acciones
Asimismo, se seala en el artculo 2 la Ley General de Sociedades Mercantiles, que las sociedades mercantiles inscritas en el registro pblico de comercio tienen 77 personalidad jurdica distinta de los socios. Por su parte, el artculo 5 de la Ley de Sociedades Mercantiles establece que las sociedades se constituirn ante notario pblico y en la misma forma se harn constar con sus modificaciones. El notario no autorizara la escritura cuando los estatus o sus cambios contravengan lo dispuesto por la Ley General de Sociedades Mercantiles.
De lo anterior podemos establecer que las sociedades mercantiles, Mexicanas, son aquellas que la Ley General de Sociedades Mercantiles reconocen como tales, que se hayan constitutito ante notario publico y estn inscritas en el registro publico de comercio.
Pudiera darse el caso de que una sociedad constituida conforme a las leyes de un pas extranjero fuera residente para efectos fiscales en Mxico por haber establecido en nuestro pas la administracin principal del negocio o su sede de direccin.
Cumpliendo con los dems requisitos que establece la Ley del Impuesto Sobre la Renta, dicha sociedad extranjera podra tener el carcter de controladora al tributar en Mxico como cualquier sociedad mercantil mexicana, no obstante que la fraccin III, del artculo 67 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece que no sern controladoras las residentes en el extranjero. Consideramos que esta prohibicin debe aplicar a las residentes en el extranjero que no tengan la residencia en Mxico, para efectos fiscales.
II. Que sean propietarias de mas del 50% de las acciones con derecho a voto de otra u otras sociedades controladas, inclusive cuando dicha propiedad se tenga por conducto de otras sociedades que a su vez sean controladas por la misma sociedad controladora.
Este segundo requisito le exige a la controladora ser propietaria de ms del 50% de las acciones con derecho a voto de cuando menos una Sociedad Controlada, por lo que el grupo puede conformarse de dos sociedades como mnimo. Para que satisfagan este requisito, tambin es necesario que las acciones propiedad de la controladora sean acciones con derecho a voto, para lo cual consideramos conveniente tomar en cuenta las siguientes consideraciones: 78
a) El sexto prrafo del articulo 64 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, dispone que no se consideran acciones con derecho a voto, aquellas que lo tengan limitado y las que en los trminos de la legislacin mercantil se denominen acciones de goce; tratndose de sociedades que no sean por acciones se considerar el valor de las partes sociales.
b) Consideramos que las acciones son ttulos valor o ttulos de crdito, atendiendo a la definicin del artculo 5 de la Ley General de Ttulos y Operaciones de Crdito, el cual determina que dichos ttulos son los documentos necesarios para ejercitar el derecho literal que en ellos se consignan. Por ello, le son aplicables a las acciones las disposiciones relativas a los ttulos de crdito en general en lo que sea compatible con su naturaleza y no este expresamente modificado, por la Ley General de Sociedades Mercantiles. La accin es un titulo privado, causal, de contenido corporativo, definitivo y emitido en serie. A este respecto, es importante tomar en cuenta que el articulo 8, segundo prrafo de la Ley Impuesto Sobre la Renta, seala que los casos en que se haga regencia a acciones, se entendern incluidos los certificados de aportacin patrimonial omitidos por las Sociedades Nacionales de Crdito, las partes sociales, las participaciones en Asociaciones Civiles, y los Certificados de Participacin Ordinario emitidos con base en fideicomisos sobre acciones que sean autorizados, conforme a la legislacin aplicable en materia de inversin extranjera.
c) Se distinguen a las partes sociales de las acciones, por que las primeras no pueden transmitirse sin el consentimiento de los otros socios; en cambio, la accin generalmente se negocia con entera libertad.
d) Los derechos de los socios y accionistas pueden dividirse en patrimoniales y carcter corporativo.
e) Los patrimoniales estn basados en obligacin adquirida por el socio de proporcionar una contribucin con el claro objetivo del lograr el fin 79 social, lo cual permitir a la sociedad obtener utilidades y repartirlas a sus socios; adems, el socio mantiene el derecho de percibir la parte proporcional que le corresponda en el momento de la liquidacin del patrimonio de la sociedad.
f) Los derechos de carcter corporativo difieren de los anteriores, por que tienen un valor cuantificable en numerario, ni mediante su ejercicio se obtienen bienes en posibilidad de valuarse. En este grupo se encuentran, por ejemplo los derechos al voto en las Asambleas Generales de Accionistas, para intervenir en la toma de decisiones.
g) El artculo 113 de la Ley General de Sociedades Mercantiles, establece que cada accin solo tendr derecho a un voto, pero en el contrato social podr pactarse que una parte de las acciones tenga derecho de voto solamente en ciertos asuntos que se traten en las asambleas extraordinarias. Se seala que no podrn asignarse dividendos a las acciones ordinarias sin que antes se pague a las de voto limitado un dividiendo del 5%. En este caso estamos ante la presencia de acciones preferentes pero con derecho a voto limitado.
III. Que en ningn caso ms del 50% de sus acciones con derecho a voto sean propiedad de otra u otras sociedades, salvo que dichas sociedades sean residentes en algn pas con el que se tenga acuerdo amplio de intercambio de informacin. Para que estos efectos no se computaran las acciones que se coloquen entre el gran publico inversionista, de conformidad con las reglas que al efecto dicte el Servicio de Administracin Tributaria
Respecto al requisito de las acciones emitidas por la controladora sean con derecho a voto. Por lo que se refiere al requisito de que en ningn caso mas del 50% de las acciones de la controladora sean propiedad de otra u otras sociedades, tienen sentido cuando ms del 50% es propiedad de una sola sociedad que sea residente en Mxico, ya que en este supuesto, la podra considerar como controladora a esta sociedad y no la primera. 80
Finalmente, para efectos del computo de mas del 50% de las acciones emitidas por la controladora, la disposicin seala que no se computaran las acciones que se coloquen entre el gran publico inversionista, de conformidad con las reglas que al efecto dicte el Servicio de Administracin Tributaria.
Concepto de Sociedades Controladas
Conforme al artculo 66 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se considera sociedades controladas, aquellas en las cuales mas del 50% de sus acciones con derecho a voto sean propiedad de una sociedad controladora. La tenencia indirecta ser aquella que tenga la sociedad controladora por conducto de otra u otras sociedades que a su vez, sean controladas por la misma sociedad controladora.
En virtud que de acuerdo con la fraccin III, del articulo 67 de dicha Ley, no pueden ser consideradas como controladas las residentes en el extranjero, el concepto de controladas lo definiremos como: Una sociedad residente en Mxico para efectos fiscales, cuya mayora de acciones con derecho a voto son propiedad en forma directa o indirecta, o de ambas formas, de una sociedad controladora.
3.1.2 ACCESO AL RGIMEN DE CONSOLIDACIN FISCAL (REQUISITOS PARA CONSOLIDAR)
El artculo 65 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, establece que la sociedad controladora podr determinar su resultado fiscal consolidado, siempre que la misma junto con las dems sociedades controladas cumpla con lo siguiente:
I.Que la Sociedad controladora cuente con la conformidad por escrito del representante legal de cada una de las sociedades controladas y obtenga la autorizacin del Servicio de Administracin Tributaria para determinar su resultado fiscal Consolidado. La solicitud de autorizacin para determinar dicho resultado deber presentarse, a ms tardar el da 15 de agosto del ao 81 inmediato anterior a aquel por el que se pretenda determinar dicho resultado fiscal, ante la Administracin Central Jurdica de Grandes Contribuyentes. En la solicitud de autorizacin, la sociedad controladora deber manifestar todas las sociedades que tengan el carcter de controladas. En el caso de no manifestar alguna de las sociedades controladas, cuyos activos representen el 3% o ms del valor total de los activos del grupo que se pretenda consolidar en la fecha en que se presente la solicitud, la autorizacin de consolidacin no surtir efectos. Lo dispuesto en este prrafo tambin ser aplicable en el caso en que la Sociedad Controladora no manifieste dos o mas Sociedades Controladas, cuyos activos representen en su conjunto el 6% o mas del valor total de los activos del grupo que pretendan consolidar a la fecha en que se presenten dicha solicitud . II.Que dictaminen sus Estados Financieros para efectos fiscales por Contador Pblico en los trminos del Cdigo Fiscal de la Federacin durante los ejercicios por los que opten por el Rgimen de Consolidacin. Los Estados Financieros que correspondan a la Sociedad Controladora debern reflejar los resultados de la Consolidacin Fiscal.
3.1.3 INCORPORACIN DE SOCIEDADES A LA CONSOLIDACIN FISCAL
Surtimiento de efectos e Incorporacin de Controladas
La autorizacin para consolidar a que se refiere la fraccin I, del artculo 65 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta surtir sus efectos a partir del ejercicio siguiente a aquel en el que se otorgue.
Sociedades que se incorporen antes de que la autorizacin surta efectos
Las sociedades controladas que se incorporen a la consolidacin antes de que surta efectos la autorizacin de consolidacin debern incorporarse a la misma a partir del ejercicio siguiente a aquel en el que se obtuvo la autorizacin para consolidar. 82
Sociedades que se incorporen despus de que la autorizacin surta efectos
Las sociedades que se incorporen a la consolidacin con posterioridad a la fecha en que surti efectos la autorizacin, se debern incorporar a partir del ejercicio siguiente a aquel en que se adquiera la propiedad de ms del 50% de sus acciones con derecho a voto.
Las sociedades controladas que surjan con motivo de la escisin de una sociedad controlada se consideraran incorporadas a partir de la fecha de dicho acto. En el caso de las sociedades que se hayan calificado como sociedades controladas desde la fecha de su constitucin, estas debern incorporase a la consolidacin a partir de dicha fecha.
Causas que obligan a desconsolidar en casos de no incorporacin
A reserva de abordar con mayor profundidad el tema de la desconsolidacin, a continuacin mencionaremos nicamente los supuestos por no incorporar alguna o algunas controladas a la consolidacin.
En el caso de que una sociedad controladora no incorpore a la consolidacin fiscal a una sociedad controlada, cuyos activos representen el 3% o mas del valor total de los activos del grupo que consolide al momento al que debi efectuarse la incorporacin hubiera o no presentado el aviso correspondiente, deber desconsolidar a todas sus sociedades controladas y enterar el impuesto respectivo como si no hubiera consolidado con los recargos correspondientes al periodo transcurrido desde la fecha en que se debi haber enterado el impuesto de cada sociedad de no haber consolidado fiscalmente y hasta que el mismo se realice.
Los dispuesto en el prrafo anterior tambin ser aplicable en el caso en que la sociedad controladora no incorpore a la consolidacin en un mismo ejercicio, a dos o mas sociedades controladas cuyos activos representen en su conjunto 6% o mas el 83 valor total de los activos del grupo que consolide, lo anterior, tambin se aplicara en el caso en que se incorpore a la consolidacin a una o varias sociedades que no sean controladas.
Avisos de Incorporacin
La sociedad controladora deber presentar el aviso de incorporacin ante la administracin central jurdica de grandes contribuyentes, dentro de los 15 das siguientes a la fecha en que adquiera, directamente o por conducto de otras sociedades controladas, mas del 50% de las acciones con derecho a voto de una sociedad.
En el caso de sociedades controladas que se incorporen a la consolidacin fiscal en el periodo que transcurra entre la fecha de presentacin de la solicitud para consolidar y aquella en que se notifique la autorizacin respectiva, la controladora deber presentar el aviso de incorporacin dentro de los 15 das siguientes a la fecha en que se notifique la autorizacin por parte de las autoridades fiscales.
En el supuesto de sociedades que surjan con motiv de una escisin, la sociedad controladora deber presentar el aviso dentro de los 45 das siguientes a la fecha en que se constituyan las sociedades escindidas.
84 3.1.4 DETERMINACIN DE PAGOS PROVISIONALES CONSOLIDADOS
Mecnica de clculo
De acuerdo con el articulo 77 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta la sociedad controladora efectuara pagos provisionales consolidados, aplicando el procedimiento establecido en el articulo 14 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, considerando los ingresos de todas las controladas y los suyos propios, en la participacin consolidable correspondiente al periodo por el que se efectu el pago, y el coeficiente de utilidad aplicable ser el de consolidacin, determinado este con base en los ingresos nominales de todas las Controladas y la Controladora en la Participacin Consolidable y la Utilidad Fiscal Consolida.
Efecto en el pago provisional consolidado por la acumulacin del Inventario base
A partir del 1 de enero de 2005, los contribuyentes, consideraran la deduccin del costo de ventas en lugar de la adquisicin de inventarios, para la determinacin de su utilidad o perdida fiscal.
A travs de la fraccin IV del articulo 3 transitorio de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se otorga la opcin a los contribuyentes de acumular en forma diferida (conforme a la tabla pueden ser hasta 12 aos) el inventario base de existencias de mercancas que tengan al 31 de diciembre del 2004 (disminuido con los conceptos que la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece), en cuyo caso podrn deducir el costo de lo vendido conforme enajenen dichas mercancas.
Mediante disposicin contenida en el ultimo prrafo de la fraccin V de dicho articulo transitorio de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se establece que para los efectos de los pagos provisionales del ejercicio de que se trate, los contribuyentes debern acumular a la utilidad fiscal la doceava parte del inventario acumulable, multiplicada por el numer de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio y hasta el mes a que se refiera el pago.
85 En el caso de los pagos provisionales consolidados, una aplicacin estricta de las disposiciones nos llevara a no incluir en los ingresos nominales, tanto de las controladas como de la propia controladora, el inventario base acumulable que corresponda a dichas sociedades, en la participacin consolidable, en razn de que no se esta ante la presencia de un ingreso acumulable , as como no sumar dicho inventario a la utilidad fiscal consolidada base de dichos pagos, ya que no hay disposicin en el rgimen de consolidacin, ni en ningn articulo transitorio, que as lo establezca.
El propio articulo 14 fraccin II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, establece que la utilidad fiscal para el pago provisional de cualquier contribuyente del titulo II de dicha Ley del Impuesto Sobre la Renta, se determinara multiplicando el coeficiente de utilidad por los ingresos nominales del periodo; y los ingresos nominales sern los ingresos acumulables, excepto el de ajuste anual por inflacin.
El inventario acumulable no es un ingreso pese, ya que no se actualiza el hecho de ser un ingreso obtenido en efectivo, en bienes, en crdito o de cualquier otro tipo, puesto que no es ingreso y no forma parte de los ingresos nominales. Lo anterior se confirma por el hecho de que las propias disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establecen un mecanismo especfico en los pagos provisionales individuales, de sumar mensualmente un doceavo del inventario acumulable, que corresponda acumular en el ejercicio a la utilidad fiscal del mismo. Sin embargo, para efectos de los pagos provisionales consolidados, la Ley del Impuesto Sobre la Renta y las disposiciones transitorias son omisas respecto al procedimiento a seguir.
Debido a que la Ley del Impuesto Sobre la Renta y las disposiciones transitorias son omisas respecto al procedimiento a seguir por la controladora para determinar los pagos provisionales consolidados, en el caso de que alguna de las empresas que consolidan, haya optado por considerar acumulable el inventario base, la controladora, conforme a la interpretacin estricta, no debiera sumar a la utilidad fiscal consolidada 86 base de los pagos provisionales consolidados, el monto que haya sido acumulado por dichas empresas y, en su caso, por la propia controladora.
Conforme a los mismos argumentos, para determinar el resultado fiscal consolidado del ejercicio, tampoco la controladora debiera sumar el inventario base acumulado por las controladas y, en su caso, por la propia controladora, en la participacin consolidable, en virtud de que el articulo 68 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece que para determinar su resultado fiscal consolidado o perdida fiscal consolidada, se sume la utilidad fiscal de las controladas y la de la propia controladora (que se determina disminuyendo de los ingresos acumulables de las deducciones autorizadas) del ejercicio en la participacin consolidable, utilidad fiscal que no comprende al inventario acumulable, por no ser este un ingreso acumulable que sirva de base para la determinacin de la misma, si no que se le adiciona para obtener el resultado fiscal.
Otro argumento a favor de que el inventario acumulable no forma parte de la utilidad fiscal individual de las controladas y, en su caso, de la utilidad fiscal individual de la controladora, es para determinar el coeficiente de utilidad de las mismas, siguiendo el mismo criterio, en el calculo anual no se incluira en dicha utilidad al inventario acumulable que corresponda al ejercicio; ello , hara que los pagos provisionales del siguiente ejercicio guardaran una relacin con un impuesto del ejercicio al aplicar dicho coeficiente a los ingresos nominales y al resultado sumarle la parte del inventario acumulable que corresponda al pago provisional individual.
En el caso en que las controladas o la controladora generaran perdida fiscal, como esta, se determina disminuyendo de los ingresos acumulables las deducciones autorizadas, cuando estas son mayores, siendo congruentes con la interpretacin que expresamos para la utilidad fiscal, dicha perdida fiscal no incluir el importe del inventario acumulado por dichas sociedades, en la participacin consolidable, dando como resultado la perdida fiscal que se tendra que considerar en la determinacin del resultado fiscal consolidado o de la perdida fiscal consolidada.
Prohibicin para disminuir las prdidas de ejercicio anteriores de las controladas. 87
Para los efectos del clculo de los pagos provisionales consolidados, en ningn caso se disminuir de la utilidad fiscal consolidada las perdidas fiscales de ejercicios anteriores que correspondan a las sociedades controladas.
Esta disposicin tiene por objeto evitar que se disminuya de la utilidad fiscal consolidada base del pago provisional, las prdidas de ejercicios anteriores de las controladas que haya o no sido incluidas en la consolidacin fiscal. En cuanto a las perdidas de ejercicios anteriores de las controladas que no han sido incluidas en la consolidacin, estas solo tienen efecto en la declaracin anual consolidada, ya que el segundo prrafo del inciso b) de la fraccin I del articulo 68 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, establece que se disminuyan, para determinar el resultado fiscal consolidado o la perdida fiscal consolidada del ejercicio, hasta por el monto de la utilidad que la controlada genere en el mismo ejercicio, teniendo un efecto neutralizador de cero.
No obstante lo anterior, en el caso de la controladora no hay prohibicin por lo que se considera valido que para efectos del pago provisional consolidado, se puedan disminuir las perdidas de la controladora que no hayan sido incluidas en la consolidacin fiscal, a pesar de que para la determinacin del impuesto anual consolidado se neutralicen al disminuirse hasta por el importe de la utilidad que genere la controladora en el mismo ejercicio.
El criterio mencionado en el prrafo anterior, lo fundamentamos en la remisin que del segundo prrafo del articulo 77 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta se hace al 14 de la misma Ley, el cual seala que a la utilidad fiscal determinada (entendemos la utilidad fiscal consolidada base del pago provisional consolidado) se le restara, en su caso, la perdida fiscal de ejercicios anteriores pendiente de aplicar contra las utilidades fiscales, sin perjuicio de disminuir dicha perdida de la utilidad fiscal del ejercicio.
Pagos provisionales en el primer ejercicio de consolidacin
88 En el primer ejercicio en el que se determine resultado fiscal consolidado, la sociedad controladora y las sociedades controladas continuaran efectuando sus pagos provisionales en forma individual y en la declaracin de consolidacin, la controladora acreditara dichos pagos en la participacin consolidable que tenga en cada una de las sociedades controladas en dicho ejercicio, hasta por el monto del impuesto causado por cada una de dichas sociedades, en la participacin consolidable.
En virtud de que en el primer ejercicio de consolidacin, la controladora acreditara los pagos provisionales de las controladas, en la participacin consolidable, pero solo hasta por el monto del impuesto causado por las mismas, en los casos de que la controladora tenga un saldo a favor, este pertenece a la misma al 100%, y ser susceptible de acreditarse, compensarse o de solicitar su devolucin.
Prohibicin de solicitar devolucin de Impuestos pagados por las Controladoras y la Controlada
La controladora no podr solicitar la devolucin del impuesto pagado por las controladas o por ella misma con anterioridad a la presentacin de la declaracin de consolidacin del ejercicio
Prohibicin de incluir controladas que estn en Suspensin de Actividades
Para calcular los pagos provisionales consolidados, no se incluirn los datos de las controladas que hubieran presentado aviso de suspensin de actividades en los trminos del Reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin.
89 Procedimiento para calcular los pagos provisionales
Para una mayor comprensin de la mecnica de pagos provisionales en consolidacin, a continuacin mostramos dos ejemplos: por el primer ejercicio de consolidacin y por los ejercicios posteriores a este:
Datos correspondientes al Ejercicio 2007 Controlada A Controlada B Controladora
Ausencia de norma en el tratamiento de los saldos a favor de las controladas
Como ya se comento, la regla general establecida en la fraccin I del articulo 76 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, es que las controladas debern presentar su declaracin del ejercicio como si no hubiera consolidacin, y que entregaran a la controladora el que corresponda a la participacin consolidable y la diferencia se enterara al Servicio de Administracin Tributaria; en los casos en que resulte un saldo a favor no hay procedimiento alguno a seguir, por lo que podra interpretarse que la controlada podra solicitar al fisco la devolucin del total del saldo a favor presentndose una distorsin indebida en perjuicio de las autoridades fiscales puesto que la controlada no entero el total de los pagos provisionales a las autoridades fiscales, sino solo la parte que no consolida.
En el ejemplo, y siendo congruentes con la regla establecida para los saldos a cargo, del total del saldo a favor de $8.00, la controlada debera solicitar la devolucin de $1.60 (20%) al Servicio de Administracin Tributaria y por diferencia de 6.40$ (80%) pedir su devolucin a la controladora.
92
Disminucin de los Pagos provisionales consolidados
El rgimen de consolidacin no establece expresamente que la controladora, en caso de que estime que el impuesto correspondiente a los pagos provisionales consolidados va a ser superior al Impuesto Sobre la Renta consolidado del ejercicio, pueda solicitar la disminucin de dichos pagos; no obstante, esta posibilidad seria valida, ya que el penltimo prrafo del articulo 64 establece que las sociedades controladoras estarn a lo dispuesto en las dems disposiciones de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, salvo que expresamente se seale un tratamiento distinto en el propio rgimen de consolidacin fiscal.
En este sentido, la fraccin II del articulo 15 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, seala que los contribuyentes que estimen que el coeficiente de utilidad, en este caso el consolidado, que deban aplicar para determinar los pagos provisionales (consolidados) es superior al coeficiente de utilidad del ejercicio al que correspondan dichos pagos, podrn a partir del segundo semestre del ejercicio solicitar autorizacin para disminuir el monto de los que les correspondan.
La orden de ideas, el precepto anterior, establece que cuando con motivo de la autorizacin resulte que los pagos provisionales (consolidados) se hubieran cubierto en cantidad menor a la que hubiere correspondido en los trminos de los artculos 14 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y, en este caso, 77 segundo prrafo de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, de haber tomado los datos relativos al coeficiente de utilidad de la declaracin del ejercicio en el cual se disminuyo el pago, se cubrirn recargos por la diferencia entre los pagos autorizados y los que les hubieran correspondido.
93
3.1.5 DETERMINACIN DEL IMPUESTO ANUAL CONSOLIDADO
Sujeto Activo y Pasivo del Impuesto Consolidado Anual
La relacin jurdica tributaria que emana de la consolidacin fiscal, como cualquier otra, tiene dos sujetos: el activo y el pasivo. El sujeto activo es la federacin por que capto los recursos y los recauda y el sujeto pasivo es la sociedad controladora de la consolidacin fiscal por que genera los ingresos y tiene que pagar el tributo correspondiente por todas sus controladas.
Cuando la autoridad fiscal autoriza -mediante una resolucin administrativa a una sociedad controladora a determinar su resultado fiscal consolidado, no se le reconoce personalidad jurdica a la unidad econmica formada por el conjunto de las sociedades que consolidaran fiscalmente. Si bien es cierto que la existencia de tal unidad econmica es lo que justifica consolidar, en el Derecho Fiscal Mexicano no se llega al extremo de reconocerle personalidad jurdico-fiscal como un contribuyente distinto de las sociedades que integran el grupo.
Respecto al tema que se analiza, puede afirmarse que la autorizacin para consolidar fiscalmente tiene un doble efecto. En primer lugar, convierte a la sociedad controladora en sujeto obligado sustituto respecto sociedades controladas, lo cual, de forma igual, libera a las sociedades controladas de ciertas obligaciones que la Ley del Impuesto Sobre la Renta impone a las personas morales que son contribuyentes de ese impuesto, siendo la ms significativa la de pago del impuesto individual del ejercicio en la parte que sube a la consolidacin fiscal.
Adems, el hecho de que la sociedad controladora se convierta en sujeto pasivo sustito de las sociedades controladas implica que estas ltimas no tienen responsabilidad solidaria respecto de las obligaciones fiscales asumidas por la sociedad controladora, entre las cuales se encuentran el pago del impuesto consolidado del ejercicio. 94
En segundo lugar, la autorizacin para consolidar permite a la sociedad controladora calcular su impuesto del ejercicio conforme a las disposiciones que rigen la consolidacin fiscal. Es decir, considerando las utilidades y perdidas fiscales de las sociedades controladas, y las suyas propias, en lugar de ingresos y deducciones del ejercicio a que se refiere el artculo 10 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
Por su parte, las sociedades controladas no pierden su carcter de contribuyentes del impuesto a nivel individual, quedando vinculadas a cumplir con las obligaciones formales que la Ley Impuesto Sobre la Renta les impone por tener tal carcter, incluso la de presentar declaraciones de pagos provisionales y del ejercicio. Respecto del deber de pago del impuesto, continan teniendo una obligacin directa frente a la federacin por la parte del gravamen que no sube a la consolidacin fiscal por corresponder a la participacin no consolidable.
Determinacin de la base del impuesto consolidado anual.
La consolidacin fiscal es un rgimen especial de tributacin mediante el cual se unen las bases fiscales de las sociedades que integran la unidad econmica, con el fin que el tributo causado por las actividades de todas ellas se pague como si se tratara de un solo contribuyente.
Como se ver ms adelante, dentro de la consolidacin fiscal las sociedades controladoras y controladas aporta sus resultados fiscales del ejercicio (utilidad fiscal o perdida fiscal) a la base del impuesto consolidado. Tales bases fiscales individuales se determinan conforme a las disposiciones del ttulo II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. En consecuencia, la consolidacin fiscal descansa sobre principios y reglas similares a las que existen en el titulo II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, relativo al computo del impuesto individual anual, aunque con las salvedades propias de este rgimen especial.
95 As, el penltimo prrafo del artculo 64 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece que la sociedad controladora y sus sociedades controladas estarn a lo dispuesto en las dems disposiciones de esa Ley del Impuesto Sobre la Renta.
El artculo 68 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece los fundamentos para determinar la base del impuesto consolidado, aun cuando algunos otros preceptos tambin contienen disposiciones especificas relativas a la consolidacin fiscal.
Conforme al artculo 68 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, la sociedad controladora determina la utilidad o la perdida fiscal consolidad del ejercicio, sumando o restando, segn sea el caso, las utilidades y las perdidas fiscales individuales del ejercicio correspondientes en las sociedades que consolidan, as como otros conceptos especficos que se explicaran ms adelante. Al resultado que se obtenga se disminuye las perdidas fiscales consolidadas de ejercicio anteriores, as como determinados conceptos adicionales que se vern posteriormente. El resultado constituye la base del impuesto consolidado del ejercicio al cual se aplica la tasa general del gravamen para las personas morales.
Determinacin de la utilidad o prdida fiscal consolidada
Adicin y disminucin de las utilidades y perdidas fiscales del ejercicio, generadas por cada una de las sociedades que forman el grupo de consolidacin como sigue:
a) La sociedad controladora debe sumar las utilidades fiscales de sus sociedades controladas, correspondientes al ejercicio por el que se determina el resultado fiscal consolidado, pero sin considerar en tales utilidades los ingresos de la fuente de riqueza ubicada en el extranjero, sujetos a regmenes fiscales preferentes (parasos fiscales) a que se refiere el artculo 213 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
96 b) La sociedad controladora restar las perdidas fiscales de sus sociedades controladas, generadas en el ejercicio por el que se determina el resultado fiscal consolidado, pero sin actualizarlas conforme a lo establecido en el artculo 61 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
c) La prohibicin para actualizar las perdidas fiscales individuales que suben a la consolidacin fiscal es criticable, debido a que no se encuentra una razn suficiente para limitar tal beneficio. Es ms la falta de tal actualizacin en realidad se distorsiona el resultado de la consolidacin fiscal respecto de la realidad fiscal individual del conjunto de sociedades que consolidan, lo cual va en contra del espritu del rgimen.
d) Las perdidas fiscales individuales de las sociedades controladas, determinadas conforme al artculo 61 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, generadas en ejercicios anteriores a la consolidacin fiscal y que estn pendientes de disminuirse, para determinar la base del impuesto consolidado solo se restaran hasta por el importe de la utilidad fiscal generada en el ejercicio por la sociedad controlada que incurri en esa prdida.
e) Cuando una sociedad controlada ha generado prdidas fiscales durante ejercicios anteriores a su incorporacin a la consolidacin fiscal, tales perdidas no aprovechan a la consolidacin, ya que solo pueden disminuirse de la base consolidada hasta el importe de la utilidad generada por la sociedad que incurri en la perdida. En otras palabras, una perdida fiscal de ejercicios anteriores a la consolidacin solo se aplica contra la utilidad fiscal generada por la sociedad controlada que incurri en tal perdida, sin que la sociedad controladora pueda darle efectos contra utilidades de otras sociedades que participan en la consolidacin fiscal.
f) La Ley del Impuesto Sobre la Renta alude a las perdidas fiscales pendientes de disminuir conforme a su artculo 61. Sin embargo, numerosas sociedades controladas que consolidan han generado prdidas fiscales en 97 ejercicios anteriores a la Ley del Impuesto Sobre la Renta 2002, y las disminuyen conforme a lo establecido en el artculo 55 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta de 2001 pueden considerarse para determinar la base de la consolidacin fiscal conforme a la Ley del Impuesto Sobre la Renta de 2002, en virtud de una interpretacin armnica de lo dispuesto por el artculo 68, fraccin II, y el artculo segundo transitorio, fraccin V, ambos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta de 2002, segn la cual los contribuyentes con perdidas fiscales anteriores a 2002 las continuaran disminuyendo conforme a lo establecido en el captulo III, del ttulo II, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
g) La sociedad controladora sumara o restara, segn sea el caso, su propia utilidad o perdida fiscal individual correspondiente al ejercicio por el que se determina el resultado fiscal consolidado. La perdida fiscal no incluir la actualizacin de 6 meses a que se refiere el cuarto prrafo del artculo 61 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, y no se considerarn los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero sujetos a regmenes fiscales preferentes (parasos fiscales) a que se refiere el artculo 212 de la citada Ley del Impuesto Sobre la Renta.
h) La sociedad controladora restara el importe de sus prdidas fiscales generadas con anterioridad a la consolidacin fiscal que tenga derecho a disminuir, pero solo hasta el importe de la utilidad fiscal que genere en el ejercicio por el que se determina el resultado fiscal consolidado.
Erogaciones o gastos
Los ingresos, para quien lo percibe, tienen un efecto fiscal inmediato, debido a que se consideran para determinar los pagos provisionales del mes en que se obtienen y se acumulan a la base gravable del mismo ejercicio. Sin embargo, en el caso de las 98 erogaciones la disminucin de la base del impuesto puede ocurrir en ejercicios posteriores.
Existen ciertos tipos de erogaciones que no tienen un efecto fiscal individual de quien los realiza se difiere a lo largo del tiempo. Tal es el caso de la compra de activos fijos, o del pago de regalas por el uso de una marca, por ejemplo. Estas inversiones se deprecian a lo largo de varios ejercicios, aplicando los porcentajes de deduccin anual establecidos especficamente en la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
Algo similar ocurre con la adquisicin de terrenos o acciones, ya que su costo tiene efectos fiscales para el adquirente hasta tales bienes se enajenan, momento en el cual el contribuyente determina la ganancia acumulable disminuyendo el costo fiscal de la accin o del terreno respecto del ingreso bruto obtenido por la enajenacin.
En operaciones como stas, la sociedad que enajena el bien acumulado inmediato un ingreso gravable, pero lo adquirente no deduce la erogacin, o bien aplica una deduccin diferida a lo largo de varios ejercicios, la acumulacin del ingreso en la base fiscal del enajenante incrementa su utilidad fiscal reduce su prdida fiscal del ejercicio. La no deduccin, o la deduccin diferida de la erogacin para el adquiriente, por lo contrario, no disminuye su utilidad fiscal ni incrementa su prdida fiscal en la misma proporcin en la que su contraparte en la operacin acumul el ingreso.
Lo anterior implica que si la sociedad controladora suma o resta, segn sea el caso, las utilidades o prdidas fiscales de las sociedades que intervinieron en la enajenacin reconocido de inmediato de un ingreso acumulable por la transaccin realizada dentro de la unidad econmica que consolida fiscalmente, pero sin una deduccin de magnitud correlativa.
En otras palabras, la operacin intragrupo que se explica, desde el punto de vista de la unidad econmica que consolida fiscalmente, constituye un movimiento o transferencia de recursos efectuado con un tercero. Esto es as ya que tales recursos continan estando dentro de la unidad econmica que consolida fiscalmente, constituye un movimiento o transferencia de recursos efectuado internamente y no es 99 un gasto o erogacin real efectuado con un tercero. Esto es as debido a que tales recursos continan estando dentro de la unidad econmica que consolida fiscalmente y, por ende, no deberan ocasionar el pago de Impuesto Sobre la Renta por parte de la sociedad controladora.
Sin embargo, los conceptos especiales de consolidacin relativos a la disminucin de prdidas derivadas de la enajenacin de acciones emitidas por sociedades controladas, as como a la disminucin de prdidas fiscales de ejercicios anteriores sufridas por las sociedades controladas, se conservaron en el procedimiento para determinar la base del impuesto consolidado.
Disminucin de prdidas de la controladora y controladas
Sufridas por la enajenacin de acciones emitidas por una sociedad controlada. El inciso e) del artculo 68 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, establece las reglas conforme a las cuales la sociedad controladora puede disminuir las prdidas sufridas por ella misma o sus controladas.
Ahora bien, conforme al inciso e) de la fraccin I del artculo 68 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en el ao "uno" la controladora realizara lo siguiente:
1. Sumara al ISR consolidado el equivalente a la prdida por venta de acciones que aplic la "controlada A" (o sea, 50) neutralizando con ello el efecto indirecto que esa deduccin tuvo en la utilidad (o prdida) de la "controlada A".
2. Restara en la base consolidada el importe de la prdida por venta de acciones de la "controlada A" (es decir, 200) hasta por el importe de la ganancia por venta de acciones de las sociedades que consolidan generadas en ese mismo ejercicio (que, imaginemos, es de 180). La deduccin de los 180 de prdida individual de la "controlada A" pasara a la consolidacin directamente, sin importar el tope de 50 que resultara aplicable a la "controlada A".
100 Adiciones o disminuciones derivadas de modificaciones a las bases fiscales individuales de las controladas, correspondientes a ejercicios anteriores.
Conforme al inciso d) de la fraccin I del artculo 68 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, para determinar la utilidad o prdida fiscal consolidada la sociedad controladora tambin deber tomar en cuenta las modificaciones a ciertos conceptos que, en ejercicios previos, constituyeron elementos de la base del tributo consolidado anual. Tales modificaciones surgen a consecuencia de una variacin en la participacin accionara de la sociedad controladora en una o varias sociedades controladas.
El precepto referido establece lo siguiente:
"d) [La sociedad controladora] Sumar o restar, en su caso, las modificaciones a la utilidad o prdida fiscales de las sociedades controladas correspondientes a ejercicios anteriores, a las prdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir a que se refiere el segundo prrafo del inciso b) de esta fraccin y a las prdidas que provengan de la enajenacin de acciones de sociedades controladas a que se refiere el inciso e) de esta fraccin."
Respecto a lo anterior, el primer prrafo del artculo 75 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, establece:
A este respecto, el ltimo prrafo de la fraccin I del artculo 68 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, establece lo siguiente:
"Para calcular las modificaciones a las utilidades o a las prdidas fiscales, de las sociedades controladas de ejercicios anteriores, a las prdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir a que se refiere el segundo prrafo del inciso b) de esta fraccin y a las prdidas que provengan de la enajenacin de acciones de sociedades controladas a que se refiere el inciso e) de esta fraccin, cuando la participacin accionara de la sociedad controladora en el capital social de una sociedad controlada cambie de un ejercicio a otro, se dividir la participacin accionara que la sociedad controladora tenga en el capital Social de la sociedad controlada durante el 101 ejercicio en curso entre la participacin correspondiente al ejercicio inmediato anterior. Para estos efectos, se considera el promedio diario que corresponda a cada uno de los ejercicios mencionados; el cociente que se obtenga ser el que se aplicara a las actualidades fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir a que se refiere el segundo prrafo inciso b) de esta fraccin y las prdidas que provengan de la enajenacin de acciones de sociedades controladas a que se refiere el inciso e) de esta fraccin, incluidas en la declaraciones de los ejercicios anteriores, y al impuesto que corresponda a estos ejercicios, en los trminos del artculo 75 de esta ley.
A propsito de lo anterior, los prrafos segundo, tercero y cuarto del artculo 75 de la misma Ley del Impuesto Sobre la Renta, indican:
Para los efectos del ltimo prrafo de la fraccin I del artculo 68 de esta ley, cuando la sociedad controlada disminuya su participacin accionara en una sociedad controlada que algn ejercicio anterior hubiera determinado utilidad fiscal obtenida por la sociedad controlada en cada una de dichos ejercicios anteriores, en los puntos porcentuales en que disminuyo la participacin accionara de la sociedad controladora en la sociedad controlada, actualizada desde el ltimo mes del ejercicio en que se genero y hasta el ltimo mes del ejercicio en el que se realice dicha disminucin, por la tasa a que se refiere el segundo prrafo del artculo 64 de esta ley. El impuesto que se determine conforme a este prrafo, ser el se adicionar al impuesto consolidado del ejercicio en los trminos del ltimo prrafo del artculo 64 de la misma ley y se considerar como pagado por la sociedad controladora para efectos del prrafo siguiente en caso de que la sociedad controladora incremente con posterioridad su participacin accionara en la misma sociedad controlada.
A s mismo para los efectos del ltimo prrafo de la fraccin I del artculo 68 de esta ley, cuando la sociedad controladora incremente su participacin accionara en una sociedad controlada que en algn ejercicio anterior hubiera determinado utilidad fiscal, la sociedad controladora multiplicara el monto de la utilidad fiscal obtenida por la sociedad controlada en cada uno de dichos ejercicios anteriores, en los puntos porcentuales en que se incremento la participacin accionara de la sociedad controladora en el capital social de la sociedad controlada, actualizada desde el ltimo 102 mes del ejercicio en que se genero y hasta el ltimo mes del ejercicio en que se realice dicho incremento, por la tasa a que se refiere el segundo prrafo del artculo 64 de esta ley. El impuesto en el que se determine conforme a este prrafo, ser el que se disminuir del impuesto consolidado del ejercicio en los trminos del ltimo prrafo del artculo 64 de la misma ley, siempre que la sociedad controlada efectivamente hubiera enterado dicho impuesto ante las oficinas autorizadas y hasta por el monto que resulte actualizar dicho impuesto efectivamente enterado por la sociedad controlada ante las oficinas autorizadas desde el mes en que se efectu su pago y hasta el mes en que se disminuya del impuesto consolidado.
Las prdidas que provengan de la enajenacin de acciones de sociedades controladas a que se refiere el inciso e) de la fraccin I del artculo 68 de esta ley no estarn a lo dispuesto en este articulo cuando dichas prdidas no hubieran podido deducirse por la sociedad que las genero en los trminos de la fraccin XVII del artculo 32 de esta ley, a partir del ejercicio en que se pierda el derecho a deducirlas.
Artculo 75.- cuando vare la participacin accionara de la sociedad controladora en el capital social de alguna o de las sociedades controladas de un ejercicio a otro, si en ambos determin su resultado fiscal consolidado, se efectuaran las modificaciones a las utilidades o las perdidas fiscales de las controladas de ejercicios anteriores, a las perdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir a que se refiere el segundo prrafo del inciso b) de la fraccin I en el artculo 68 de esta ley y a las prdidas que provengan de la enajenacin de acciones de sociedades controladas, a que se refiere el inciso e) de la fraccin I del artculo 68 de la misma ley, que permitan actualizar la situacin fiscal de la sociedades controladoras y controladas, modificaciones que se determinaran de acuerdo con las siguientes modificaciones
Ya hemos dicho que la consolidacin fiscal es, fundamentalmente, un rgimen de diferimiento del Impuesto Sobre la Renta. En tal virtud cuando existe una variacin en la participacin accionara de la sociedad controladora en algunas de sus controladas, el efecto que en el impuesto consolidado tuvieron:
103 a) Las utilidades o prdidas individuales de la controlada de que se trate, b) Sus prdidas fiscales de ejercicios anteriores a su incorporacin a la consolidacin fiscal, c) Sus prdidas por enajenacin de acciones emitidas por otras sociedades controladas, debe ajustarse a la nueva participacin de la sociedad controladora en la sociedad controlada de que se trate.
Si la sociedad controladora aumenta su participacin accionara en la sociedad controlada el valor de los conceptos sealados en el prrafo anterior, que la sociedad controlada debe contribuir a la base del impuesto consolidado, tambin aumenta, si la participacin accionara disminuye sucede lo contrario, y el efecto de los ajustes ser reducir el impacto que tales conceptos de la sociedad controlada tuvieron en la base del impuesto consolidado.
Mediante estos ajustes el legislador pretende actualizar la situacin del impuesto consolidado anual y sus dems atributos (como las perdidas fiscales consolidadas de aos anteriores, por ejemplo), al la nueva realidad en la participacin accionara de la sociedad controladora en cada una de sus sociedades controladas.
Las operaciones de ajustes a que se refiere el artculo 75 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en el estudio se contienen en cuatro fracciones que establecen los siguientes:
I. Se multiplicar el cociente al que se refiere el ltimo prrafo de la fraccin I del artculo 68 de esta ley aplicable a la sociedad controlada, por sus partidas que en su caso se hubieran considerado en la declaracin de consolidacin de ejercicios anteriores, siempre que fueran de las comprendida de los incisos a) b) y e) de la fraccin I del artculo 68 de la misma.
II. Se sumaran, en su caso, las partidas a las que hubiera aplicado la fraccin anterior, que correspondan a los conceptos a que se refiere el inciso a) y tercer 104 prrafo del inciso e) de la fraccin 1 del artculo 68 de esta ley. Tambin se sumaran, en su caso las partidas contenidas en las declaraciones de consolidacin de ejercicios anteriores, que correspondan al inciso b) y primer prrafo del inciso e) de la fraccin I del artculo 68 de esta ley, por los importes que fueron incluidos en la citada declaracin.
III. Se sumaran en su caso, las partidas a las que hubiera aplicado lo dispuesto en la fraccin I, que corresponda a los conceptos a que se refiere el inciso b) y primer prrafo del inciso e) de la fraccin I del artculo 68 de esta ley. Tambin se sumarn, en caso, la partidas contenidas en las declaraciones de consolidacin de ejercicios que corresponden al inciso a) y tercer prrafo del inciso e) de la fraccin I del artculo 68 de esta ley por los importes que fueron incluidos en la citada declaracin.
IV. De la suma de partidas a que se refiere la fraccin anterior. Si la diferencia proviene de las partidas de la fraccin II de este articulo se disminuir la suma de partidas a que se refiere la fraccin anterior. Si la diferencia proviene de las partidas de la fraccin II hayan sido superiores se sumara para determinar la utilidad fiscal consolidada y en caso contrario se restara esa diferencia.
El resultado de las operaciones referidas en el precepto trascrito sirve, en opinin de legislador, para identificar la magnitud y el sentido (positivo o negativo) que la variacin accionara en la controlada debe generar en la situacin de la consolidacin fiscal. Ese efecto se reconoce como un concepto de suma o resta que se aplica en la base del impuesto consolidado del ejercicio en el que ocurre la variacin accionara.
La participacin consolidable
Un concepto que resulta fundamental conocer para fines de la consolidacin fiscal, es el promedio por da de participacin accionara a que se refiere el penltimo prrafo de la fraccin I, del articulo 68 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, por 105 constituir un aspecto importante para lograr la neutralidad en el gravamen, la diferencia entre este promedio y el capital total de las sociedades controladas, ser la parte que no se incluir en la consolidacin por corresponder a los accionistas minoritarios de las controladas (Inters Minoritario).
Es la porcin de la utilidad o prdida neta de ejercicio y del resto del capital contable de las subsidiarias consolidadas que es atribuible a accionistas ajenos a la compaa tenedora
En trminos del pago del impuesto, significa que las sociedades controladas enteraran a la Secretaria de Hacienda y Crdito Publico el que corresponda al inters minoritario, puesto que el correspondiente al inters mayoritario (participacin consolidable), se paga a la controladora.
La participacin consolidable, ser la participacin accionara que una sociedad controladora que tenga en el capital social de una sociedad controlada durante el ejercicio fiscal de esta, ya sea en forma directa o indirecta. Para efectos fiscales, se considerara el promedio diario que corresponda a dicho ejercicio. La participacin consolidable de las sociedades controladoras ser del 100%.
No se establece en las disposiciones fiscales el procedimiento para determinar la participacin promedio diaria que la controladora tenga en el capital social de una sociedad controlada durante el ejercicio fiscal de esta; no obstante, una lgica aritmtica nos llevara a que sumemos da con da, durante el ejercicio, las diferentes participaciones accionaras al final de cada da y el resultado lo dividamos entre el numero de das considerados, tal y como se muestra a continuacin:
Ejemplo correspondiente al ejercicio de 2008 Periodos Das Participaci n Resultado Del 1 de enero al 31 de marzo 90 55% 4,950.00 Del 1 de abril al 31 de agosto 153 57% 8,721.00 106 Del 1 de Septiembre al 31 de octubre 61 59% 3,599.00 Del 1 de noviembre al 31 de diciembre 61 100% 6,100.00
suma 365 23,370.00
Promedio por da (23,370/365) 64% En los casos en que una sociedad sea fusionada o se escinda, siempre que en este ltimo caso la sociedad escndete desaparezca, en virtud de lo dispuesto por el artculo 11 del Cdigo Fiscal de la Federacin, el ejercicio fiscal terminar, anticipadamente, en la fecha en que sea fusionada o se escinda segn el Cdigo Fiscal de la Federacin, respectivamente.
No obstante que una sociedad controlada se haya fusionado con otra sociedad controlada o con la sociedad controladora, y su patrimonio se haya integrado en el mismo grupo de intereses econmicos, en el ejercicio irregular esta sociedad controlada no se podr consolidar en virtud de lo dispuesto por el noveno prrafo del articulo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, ya que se considera que existe desincorporacin y conforme al primer prrafo de este mismo articulo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, deber cumplir las obligaciones fiscales del ejercicio irregular en que deje de ser controlada, en forma individual.
Consideramos que lo dispuesto en el prrafo anterior, no es aplicable a los casos de escisin en donde la sociedad controlada escndete desaparece, ya que su patrimonio no solo continua en el mismo grupo de intereses econmicos, sino que sus Perdidas Fiscales y su Cuenta de Utilidad Fiscal Neta, son transmitidas a las Sociedades Escindidas que surgen con motivo de la escisin y, de acuerdo con el tercer prrafo del articulo 70 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se consideran desincorporadas a partir de la fecha de dicho acto, adems de que, a diferencia de la fusin de una controlada, expresamente en la Ley del Impuesto Sobre la Renta no se 107 establece que se considere desincorporacin la extincin de una sociedad controlada escndete con motivo del citado acto.
Conforme al antepenltimo prrafo de la fraccin I del artculo 68 del Ley del Impuesto Sobre la Renta, todos los conceptos de la base consolidad actual aqu comentados se suman o restan para determinar la base del impuesto consolidado, en lo que se conoce como participacin consolidable.
A partir del primero de enero del 2005 se reform al tercer prrafo, de la fraccin I del artculo 68 del Ley del Impuesto Sobre la Renta, para definir la participacin consolidable del siguiente modo:
Para los efectos de este Capitulo, la participacin consolidable ser la participacin accionara que una sociedad controladora durante el ejercicio fiscal de esta, ya sea en forma directa o indirecta. Para estos efectos, se considerara el promedio diario que corresponda a dicho ejercicio. La participacin consolidable de las sociedades controladoras, ser del 100%.
Como se observa, la participacin consolidable se determina conforme a dos criterios. El primero de ellos se relaciona con la participacin accionara de la controladora tuvieran sus controladas directa o indirectamente. La participacin consolidable en estos casos es del 100 % de la participacin accionara diaria que se mantuviera durante el ejercicio fiscal. Este criterio de participacin accionara no puede aplicarse a las sociedades controladoras, ya que ellas no poseen acciones de s misma. En consecuencia, para las controladoras la regla es distinta establecindose que consolidan siempre al 100%.
Excepciones a la participacin consolidable
Del 100% existen ciertos casos de excepcin conforme a los cuales las utilidades de las sociedades que consolidan fiscalmente no se suben a la consolidacin fiscal en participacin consolidable del 100%. Tales casos se establecen en las fracciones XV y 108 XVI del artculo tercero de las disposiciones transitorias del decreto que reformo la Ley del Impuesto sobre la Renta para el ejercicio de 2005.
Los preceptos referidos establecen lo siguiente:
1) XV. Para los efectos del artculo 68 de la ley del impuesto sobre la renta, cuando una sociedad controlada tenga perdidas fiscales de los ejercicios correspondientes a los aos de 1999 a 2004 pendientes de disminuir, que hubiesen sido generadas durante la consolidacin fiscal consolidada, para efectos determinar el resultado fiscal consolidado o perdida fiscal consolidada correspondientes al ejercicio de 2005 y posteriores, la sociedad controladora adicionara las utilidades fiscales de dichas sociedades controladas en la participacin accionara promedio diaria que la sociedad controladora tenga en el capital social de la sociedad controlada durante el ejercicio por el cual se calcula el impuesto, multiplicaba por el factor de 0.60, hasta en tanto se agoten dichas prdidas fiscales a nivel de la controlada. Tratndose de la sociedad controladora que tengan perdidas fiscales individuales de algn ejercicio de los comprendidos de 1999 a 2004, pendientes de disminuir que hubiesen sido generadas durante la consolidacin fiscal, y las hubiera disminuido en algn ejercicio para determinar su resultado fiscal consolidado o su prdida fiscal consolidada en la participacin consolidable del 60%, para efectos de determinar el resultado fiscal consolidado su prdida fiscal consolidada en la participacin consolidable del 60%, hasta en tanto se agoten dichas prdidas a nivel de la controladora. Para el clculo de los pagos provisionales consolidados, los ingresos de la sociedad controladora y de las sociedades controladas a que se refiere esta fraccin, se consideraran, tratndose de las sociedades controladas en la participacin accionara promedio diaria que la sociedad controladora tenga en el capital social de la controlada en el ejercicio de que se trate, multiplicada por el factor de 0.60 y de los suyos propios al 60%, durante el periodo por que se calculen dichos pagos provisionales, hasta en tanto se las perdidas a que se refieren los prrafos anteriores. La sociedad controladora que est a lo dispuesto en esta fraccin y a la fraccin XXXI del artculo segundo a las disposiciones transitorias de la ley del impuesto sobre la renta para 2002, considerar en 109 primera instancia las prdidas fiscales pendientes de disminuir que correspondan al ejercicio ms antiguo hasta agotarlas.
2) XVI. para los efectos del segundo y terceros prrafos del artculo 68 de la ley del impuesto sobre la renta, las perdidas fiscales generadas en los aos de 1999 a 2004, obtenidas por las sociedades controladas, que deben adicionarse a la utilidad fiscal consolidad o disminuir la prdida fiscal consolidad en del ejercicio en el que se pierda el derecho, multiplicada por el factor de 0.60. Tratndose de las prdidas a que se refiere esta fraccin obtenidas por la sociedad controladora, que deban adicionarse o disminuirse en los trminos de la misma, se consideraran en la participacin consolidable en la que se hayan incorporado para la determinacin de la utilidad o perdida fiscal consolidada del ejercicio de que se trate.
Adicin de dividendos piramidados, distribuidos entre sociedades del grupo que se consolida.
El quinto prrafo del artculo 75 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece que, si disminuye la participacin accionara en una controlada, para determinar la utilidad o perdida fiscal consolidadas debern adicionarse los dividendos pagados que se distribuyeron de una sociedad controlada a su accionista sin haber provenido de Cuenta de Utilidad Fiscal Neta y que, en tal virtud, estuvieron exentos de pagar el impuesto corporativo a los dividendos establecido en el artculo 11 de la misma Ley del Impuesto Sobre la Renta. Esto, siempre que tales dividendos no se hubieren restado del costo promedio por accin para determinar el costo fiscal de las acciones de la sociedad que distribuyo tales dividendos, lo cual ocurre cuando la sociedad que enajena las acciones es la controladora. Los dividendos mencionados debern piramidarse.
110
El precepto citado indica lo siguiente:
Articulo 75: cuando disminuya la participacin accionara en una sociedad controlada se sumaran, para determinar la utilidad fiscal consolidada o perdida fiscal consolidada, los dividendos pagados a que se refiere el primer prrafo del artculo 78 de esta ley multiplicados por el factor de 1.3889, y siempre que no se hubiesen restado del costo promedio por accin en los trminos del artculo 73 de la misma ley. Dichos dividendos se adicionarn en la parte proporcional que corresponda a la disminucin.
Recordara el lector que entre los beneficios de la consolidacin fiscal sta permitir el libre flujo de dividendos entre las sociedades que consolidan cuando no provengan del saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta individual de la sociedad que los distribuye. Este beneficio se establece en el artculo 78 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta trascrito a continuacin:
articulo 78.-Los dividendos o utilidades, en efectivo o en bienes, que las sociedades que consolidan se pague entre si y que no provengan de la cuenta de la utilidad fiscal neta, causaran el impuesto hasta que se enajene la totalidad o parte de las acciones de la sociedad controlada que los pag, disminuya la participacin accionara en la misma, se desincorpore dicha sociedad o se desconsolide el grupo. Dichos dividendos no incrementaran los saldos de las cuentas de las sociedades que los perciban.
No se causara el impuesto en los momentos a que se refiere el primer prrafo de este articulo, cuando lo previsto en el mismo se derive de operaciones entre empresas del grupo que consolida, salvo en el caso de desincorporacin causado por fusin a que se refiere el noveno prrafo del artculo 71 de esta Ley del Impuesto Sobre la Renta.
111 Por otra parte, el primer prrafo del artculo 73 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta indica que cuando una sociedad controladora enajene el total o parte de las acciones de alguna de sus sociedades controladas, deber determinar el costo promedio por accin de tales acciones de conformidad con los artculos 24 y 25 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Del costo promedio por accin de las acciones que enajene, disminuir los dividendos piramidados, actualizados, pagados por la sociedad controlada, respecto de los cuales se hubiera pagado el impuesto corporativo a los dividendos de no haber consolidado fiscalmente en la proporcin que corresponda a tales acciones.
Como se observa, si disminuye la participacin accionara en una sociedad controlada que se benefici de la no causacin del impuesto corporativo a los dividendos, el tributo individual por el dividendo distribuido deber pagarse (lo cual se hace conforme al artculo 11 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta). Adicionalmente, si la sociedad controladora disminuye su participacin directa en una sociedad controlada por la va de la enajenacin de acciones, exclusivamente, deber disminuir el costo promedio por accin con los dividendos distribuidos por la controlada que estuvieron desgravados en virtud de la consolidacin fiscal, en la proporcin correspondiente. En cualquier otro caso de disminucin de la participacin accionara en una controlada, la controladora deber disminuir la base del impuesto consolidado del grupo para reflejar, en la consolidacin fiscal, el pago del dividendo que, con motivo de la disminucin en la participacin accionara sealada, queda grabado por el articulo 11 Ley del Impuesto Sobre la Renta a nivel individual.
Determinacin del resultado fiscal consolidado.
El resultado de realizar todo lo anterior constituye la utilidad (o la prdida, en su caso) fiscal consolidada del ejercicio, a que se refiere el primer prrafo de la fraccin I del artculo 68 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
Los elementos para determinar dicha utilidad o prdida consolidada puede ilustrarse de la siguiente forma:
112 El clculo del impuesto consolidado del ejercicio no termina aqu, es necesario considerar algunos conceptos adicionales que se comentarn en seguida.
Efectos de la extincin de perdidas fiscales individuales generadas por las sociedades controladora y las controladas durante la consolidacin fiscal, se disminuyen para determinar el resultado fiscal consolidado de cada ejercicio.
Tales perdidas tienen una vida til de 10 ejercicios, segn se establece en el segundo prrafo del artculo 61 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
Como la consolidacin fiscal es bsicamente un rgimen que sirve para diferir el impuesto de las sociedades que consolidan, la ley establece que si alguna perdida fiscal individual se extingue en virtud de no haber sido aplicada contra utilidades fiscales individuales durante el plazo de 10 aos sealado en el artculo 61 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el efecto de disminucin de la base fiscal consolidada que tales perdidas tuvieron en el ejercicio en que se generaron y subieron a la consolidacin fiscal, debe revertirse hasta por el importe de la prdida que se extingui por el transcurso del tiempo.
As, el segundo prrafo del artculo 68 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece lo siguiente:
las prdidas fiscales obtenidas por la sociedad controladora o por una sociedad controlada, que no hubieran podido disminuirse por la sociedad que las genero en los trminos del artculo 61 de esta ley, y que en los trminos del primer prrafo del inciso b) y del primer prrafo del inciso c) de la fraccin I del articulo se hubieran restado en algn ejercicio para determinarla utilidad o la perdida fiscal consolidada, debern adicionarse a la utilidad fiscal consolidada o disminuirse de la perdida fiscal consolidada del ejercicio en que se pierda el derecho a disminuirlas.
El monto equivalente a las perdidas fiscales que se adicione a la utilidad fiscal consolidada o se disminuya de la perdida fiscal consolidada, segn sea el caso conforme a este prrafo, se actualizar por el periodo comprendido desde el primer mes 113 de la segunda mitad del ejercicio al que corresponda dicha perdida y hasta el ltimo mes del ejercicio en el que se adicionen o se disminuyan.
El ajuste de la base del impuesto consolidado por la extincin de perdidas fiscales se introdujo como parte de las reformas al rgimen de consolidacin fiscal que entraron en vigor a partir del primero de enero de 1999. Antes de tal reforma, la extincin de las prdidas fiscales a nivel individual no afectaba la base consolidada del tributo. Adems, en la reforma de 1999, se estableci que la extincin de perdidas fiscales individuales generadas por las sociedades controladoras puras no daba origen al ajuste que se estudia.
En virtud de lo anterior, en la fraccin XXXII del artculo segundo transitorio de la LISR para el ejercicio fiscal del 2002, se estableci que el ajuste de la base consolidada no se efectuara por la extincin de perdidas fiscales generadas por las sociedades del grupo con anterioridad a 1999, y tampoco por las perdidas fiscales individuales sufridas por las sociedades controladoras puras, durante los ejercicios de 1999 a 2001.
Efectos de la extincin de prdidas sufridas a nivel individual, derivadas de la enajenacin de acciones emitidas por sociedades controladas.
Dentro de las modificaciones al rgimen de la consolidacin fiscal en vigor a partir de 1999, tambin se obligo a ajustar la base del impuesto consolidado del ejercicio para desconocer el efecto que, en aos anteriores, tuvieron las perdidas por venta de acciones emitidas por sociedades controladas. Hoy en da, esta disposicin se encuentra en el tercer prrafo del artculo 68, cuyo texto dice:
las perdidas enajenacin de acciones obtenidas por la sociedad controladora con una sociedad controlada, que en los trminos del inciso e) de la fraccin I de este articulo se hubiera restado en algn ejercicio anterior para determinar la utilidad o perdida fiscal consolidada debern adicionarse a la utilidad fiscal consolidada o disminuirse de la perdida fiscal consolidada del ejercicio en que se pierde el derecho a disminuirlas conforme a lo previsto en el segundo prrafo del la fraccin XVII del artculo 114 32 de esta ley. L monto equivalente a las perdidas fiscales que se adicione a la utilidad fiscal consolidado que se disminuya de la perdida fiscal consolidad, segn sea el caso conforme a este prrafo, se actualizara por el periodo comprendido desde el mes en el que ocurrieron hasta el ltimo mes del ejercicio en el que se adicionen o se disminuya.
Como se observa, la sociedad controladora tambin deber neutralizar en la base del impuesto consolidado el efecto de disminucin del tributo que, en ejercicios anteriores, tuvieron las perdidas por enajenacin de acciones de sociedad controlada, cuando tales perdidas caducan al no haberse generado ingresos a nivel individual en cantidad suficiente para absorberlas .
Es un principio similar al que se sigue en el caso de las perdidas fiscales operativas generadas por las sociedades del grupo a nivel individual durante la consolidacin fiscal, aunque llama la atencin el hecho de que este ajuste se realice a nivel de utilidad o perdida fiscal consolidada del ejercicio, y no como un elemento previo a la determinacin de tales conceptos.
Efectos de la desincorporacin de sociedades en la base del impuesto consolidado. Cuando una sociedad controlada pierde ese carcter debe abandonar la consolidacin fiscal, es decir, debe desincorporarse.
Como a lo largo del tiempo en que tal controlada formo parte de la consolidacin fiscal su base tributaria individual de cada ejercicio afecto, el resultado fiscal consolidado la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece ciertos procedimientos que deben seguirse para ajustar la situacin consolidacin fiscal de manera que refleje el estado que tendra si la sociedad desincorporada nunca hubiera consolidado fiscalmente tales procedimientos se establecen en el artculo 71 de la ley del Impuesto Sobre la Renta, en ese momento la sociedad controladora paga en impuesto de la controlada que se difiri con motivo de la consolidacin fiscal.
Disminucin de las prdidas fiscales consolidadas de ejercicios anteriores.
115 Conforme a la fraccin II del artculo 68 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, para determinar el resultado fiscal consolidado del ejercicio, la controladora disminuir, a la utilidad fiscal consolidada, las perdidas fiscales consolidadas de ejercicios anteriores, en los trminos del artculo 61 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Es decir, actualizadas conforme a este ltimo numeral, y siempre que no tengan una antigedad mayor de 10 ejercicios.
El resultado de todo lo expuesto constituye el Impuesto Sobre la Renta consolidado del ejercicio a cargo de la sociedad controladora. A continuacin se muestra un cuadro que representa los elementos del clculo:
Concepto (+) Utilidad Fiscal del Ejercicio de las Sociedades Controladas (-) Perdida fiscal del ejercicio de las Sociedades Controladas (-) Perdida fiscal de ejercicios anteriores de Sociedades Controladas (+) Utilidad Fiscal del ejercicio de la Sociedad Controladora (-) Perdida fiscal del ejercicio de la Sociedad Controladora (-) Perdida fiscal del ejercicios anteriores de la Sociedad Controladora (-) Perdida por enajenacin de Acciones emitidas por sociedades controladas del ejercicio (+) Perdida por enajenacin de acciones emitidas por sociedades controladas, del ejercicio y ejercicios anteriores, deducidas a nivel individual (+) (-) Modificaciones a la utilidad o perdida fiscal de controladas de ejercicios anteriores generadas durante la consolidacin (+) (-) Modificaciones a la utilidad o perdida fiscal de controladas de ejercicios anteriores a la consolidacin (+) (-) Modificaciones a las perdidas por venta de acciones de controladas (+) (-) Ajustes por "conceptos especiales de consolidacin" anteriores a 2002 116 (+) Dividendos pagados por controladas, piramidados, si no disminuyeron el costo promedio por accin de la controladora (=) Utilidad (o perdida) fiscal Consolidada (+) (-) Perdidas fiscales de ejercicios anteriores que se extinguen por el transcurso del tiempo (+) (-) Perdidas por enajenacin de acciones controladas, de ejercicios anteriores, que se extinguen por el transcurso del tiempo (+) (-) Efectos por la desincorporacin de sociedades controladas determinados conforme al articulo 71 de la LISR (-) Perdidas fiscales consolidadas de ejercicios anteriores (=) Base del ISR consolidado del ejercicio (x) Tasa general (28%) (=) ISR consolidado (+) (-) Modificaciones de ISR consolidado de ejercicios anteriores por variacin en participacin accionara (=) ISR consolidado del ejercicio a cargo
117 3.2 LOS DIVIDENDOS EN LA CONSOLIDACIN FISCAL
Uno de los principales beneficios de la consolidacin fiscal es la posibilidad de distribuir dividendos entre las sociedades que forman parte del grupo de consolidacin, sin tener que pagar el impuesto corporativo a los dividendos establecido en el artculo 11 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta
3.2.1 DIFERIMIENTO DEL IMPUESTO CORPORATIVO A LOS DIVIDENDOS DISTRIBUIDOS ENTRE SOCIEDADES DEL GRUPO.
Artculo 78 de la Ley Impuesto Sobre la Renta, que se transcribe a continuacin para el claro entendimiento de este tema a desarrollar;
Articulo 78.- Los dividendos o utilidades, en efectivo o en bienes, que las sociedades que consolidan se paguen entre si y que no provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta, causaran el impuesto hasta que se enajene la totalidad o parte de las acciones de la sociedad controlada que los pago, disminuya la participacin accionara en la misma, se desincorpore dicha sociedad o se desconsolide el grupo. Dichos dividendos no incrementaran los saldos de las cuentas de las sociedades que los perciban. No se causar el impuesto en los momentos a que se refiere el primer prrafo de este articulo, cuando lo previsto en el mismo se derive de operaciones entre empresas del grupo que consolida, salvo en el caso de desincorporacin causado por fusin a que se refiere en noveno prrafo del articulo 71 de esta Ley.
Cundo el final del primer prrafo trascrito indica que los dividendos sujetos al articulo 78 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta no incrementaran los saldos de las cuentas de quien los perciba, fundamentalmente se esta refiriendo a que no se consideraran para determinar el saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta de quien Recibe el dividendo. A este respecto, la fraccin III del artculo 76 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, reitera que la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta de las sociedades controladas no incluir los dividendos percibidos de otras controladas 118 respecto de los cuales se hubiera aplicado el artculo 78 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que se comenta.
Por otra parte, segn el noveno prrafo del articulo 71 de la Ley Impuesto Sobre la Renta, la fusin que se realiza entre sociedades controladas, tienen los efectos fiscales de una desincorporacin y, por ende, es necesario aplicar el procedimiento establecido en tal precepto para ajustar el estado de la consolidacin fiscal a su nueva realidad, a la que no participa la sociedad que se extingui a consecuencia de la fusin.
Esta disposicin es sumamente criticable a consecuencia del acto corporativo de fusin, la totalidad del patrimonio de una sociedad se transmite a la otra siendo que, si ambas forman parte de una consolidacin fiscal, en realidad no hay ninguna salida de recursos, bienes o derechos, de la unidad econmica que consolida y, por ende, desincorporar, a la fusionada carece de razonabilidad jurdica dentro de este rgimen tributario.
3.2.2 CUENTA DE UTILIDAD FISCAL NETA INDIVIDUAL Y CUENTA DE UTILIDAD FISCAL CONSOLIDADA.
Todas las sociedades que forman parte de la consolidacin fiscal, incluyendo a la sociedad controladora, estn obligadas a llevar su Cuenta de Utilidad Fiscal Neta individual. El articulo 76 fraccin III de la Ley del Impuesto Sobre la Renta se refiere especficamente a la cuenta de utilidad fiscal neta individual de las sociedades controladas y el 77 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, primer prrafo, a la cuenta de utilidad fiscal neta individual de la sociedad controladora. Los preceptos referidos indican lo siguiente:
Artculo 76.- Las sociedades controladas a que se refiere el artculo 66 de esta Ley, adems de las obligaciones establecidas en otros artculos de la misma, tendrn las siguientes:
(.) Derogado 119 I. II. III. La cuenta de utilidad fiscal neta de cada sociedad controlada integrara con los conceptos a que se refiere el artculo 88 de esta Ley. En ningn caso formaran parte de esta cuenta los dividendos por los cuales la sociedad que los pago estuvo a lo dispuesto en el primer prrafo del articulo 78 de la misma.
Articulo 77. La sociedad controladora llevara su cuenta de utilidad fiscal neta, aplicando las reglas y los procedimientos establecidos en el artculo 88 de esta Ley, como si no hubiera consolidado.
Las sociedades controladas, exclusivamente al distribuir dividendos o utilidades en la parte que no corresponde a la consolidacin fiscal, deben efectuar sus CUFINES individuales para evitar el pago del impuesto corporativo a los dividendos establecidos en el artculo 11 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Por otra parte, conforme al articulo 69 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, la sociedad controladora debe llevar una Cuenta de Utilidad Fiscal Neta consolidada, aplicando las mismas reglas para llevar la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Individual, aunque con ciertos ajustes que son necesarios en virtud de la naturaleza de la consolidacin fiscal. Como se aprecia, la sociedad controladora, mantiene dos Cuentas de Utilidad Fiscal Neta: la individual del articulo 88 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (segn establece el diverso 77, prrafo primero de la Ley del Impuesto Sobre la Renta) y la consolidada a que se refiere el articulo 69 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Sin embargo, se considera que solo la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta consolidada tendr algn efecto respecto a los dividendos pagados por la controladora durante la consolidacin fiscal.
Efectivamente, la Ley del Impuesto Sobre la Renta no precisa cual es la funcin de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta individual de la controladora. Tampoco seala si su saldo debe aplicarse contra los dividendos distribuidos por ella de manera que puedan quedar desgravados del impuesto corporativo al dividendo. La ley del Impuesto Sobre la Renta solamente seala expresamente que los dividendos de la controladora disminuirn el saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta consolidada.
120
3.2.3 DETERMINACIN DE LA CUENTA DE UTILIDAD FISCAL NETA CONSOLIDADA.
Para determinar la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta consolidada se sigue de las mismas reglas del artculo 88 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establecidas para la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta individual, pero con algunas salvedades, segn indica el artculo 69 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Conforme al artculo 88 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta individual se determinara sumando:
a) La utilidad fiscal neta de cada ejercicio (que sern la cantidad que se obtengan de restar el resultado fiscal del ejercicio, del Impuesto Sobre la Renta pagado en los trminos del articulo 10 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, y el importe de las partidas no deducibles, excepto las sealadas en las fracciones VIII y IX del articulo 32 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, as como la Participacin de los Trabajadores en las Utilidades de la Empresa) . b) Los dividendos o utilidades percibidos de otras personas morales residentes en Mxico.
c) los ingresos, dividendos o utilidades percibidos de inversiones sujetas a regimenes fiscales preferentes (parasos fiscales), en los trminos del dcimo prrafo del artculo 213 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
El comn denominador de todos los conceptos es que corresponden las utilidades que ya fueron gravadas por el Impuesto Sobre la Renta, por lo cual su inclusin en la Cuenta de utilidad Fiscal Neta permite distribuir su importe a los socios o accionistas de la persona moral sin el pago del impuesto corporativo a los dividendos.
Dado que la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta consolidada refleja la totalidad de las utilidades fiscales netas del grupo de consolidacin, para determinarla, en lugar de los 121 conceptos sealados en el articulo 88 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se considerara lo siguiente:
1) La utilidad fiscal neta consolidada de cada ejercicio (que ser la resultante de restar el resultado fiscal consolidado del ejercicio el impuesto sobre la renta consolidado pagado y el importe de las partidas no deducibles, excepto las sealadas en las fracciones VIII y XI del articulo 32 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta , as como de la Participacin de los Trabajadores en las Utilidades de las Empresas, ambos correspondientes de la sociedad controladora y de las sociedades controladas). Las partidas no deducibles correspondientes a la sociedad controladora y a las sociedades controladas se restarn en la participacin consolidable.
2) Los dividendos percibidos sern los que perciban la controladora y las controladas de personas morales ajenas a la consolidacin, por los que se hubiera pagado el impuesto en los trminos del articulo 11 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, y los que hubiesen provenido de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta de las mismas personas morales ajenas a la consolidacin que los paguen, en la participacin consolidable a la fecha de percepcin del dividendo.
3) Conviene mencionar que los dividendos distribuidos por las sociedades controladas, en la participacin consolidable, no se suman al saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta consolidada (independientemente de si provienen de la Cuenta de utilidad fiscal Neta individual de la controlada, o no), ya que tales dividendos se generan en virtud de las utilidades no existen para la consolidacin fiscal.
4) Los ingresos, dividendos o utilidades percibidos por la sociedad controladora y las sociedades controladas, sujetos a regmenes fiscales preferentes a que se refiere prrafo del articulo 88 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta , considerados en la participacin consolidable a la fecha en que pague el impuesto que a stos les corresponda.
122 5) Segn el articulo 88 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, para determinar el saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta individual se disminuyen: a) los dividendos o utilidades pagados, y b) las utilidades distribuidas a que se refiere el articulo 89 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Esto, siempre que ambos casos provengan del saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta.
. 6) De acuerdo con la fraccin III del articulo 69 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta en, para determinar la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta consolidada los dividendos o utilidades pagados a que se alude el articulo 88 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta sern los que pague la sociedad controladora a sus socios o accionistas.
3.2.4 SALDO INICIAL DE LA CUENTA DE UTILIDAD FISCAL NETA CONSOLIDADA, E INCORPORACIN DE NUEVAS SOCIEDADES CONTROLADAS.
De acuerdo con el acuerdo con el segundo prrafo del articulo 69 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, la sociedad controladora calcular el saldo inicial de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta consolidada sumando los saldos de las Cuentas de Utilidades Fiscales Netas de las sociedades controladas al inicio del ejercicio en que se surta efectos la autorizacin para consolidar fiscalmente, en la participacin consolidable a esa fecha. Tambin sumara el saldo total de su propia Cuenta de la Utilidad Fiscal Neta individual.
Segn el tercer prrafo del articulo 69 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, cuando durante el ejercicio se incorpore una nueva sociedad controlada, el saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta consolidada se incrementara con el saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta individual que tenga la sociedad controlada al momento de su incorporacin, considerando la participacin consolidable que esa fecha tenga la sociedad controladora en la sociedad controlada.
123 Finalmente, puede destacarse el hecho de que la Ley del Impuesto Sobre la Renta no establece el rgimen que debe aplicarse a la consolidacin fiscal al saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta individual de una sociedad controlada que se fusiona con otra que tambin tiene ese carcter.
3.2.5 CUENTA DE UTILIDAD FISCAL NETA REINVERTIDA CONSOLIDADA.
Durante los ejercicios fiscales de 1999 a 2001 se permiti que los contribuyentes difirieran un 5% del Impuesto Sobre la Renta del ejercicio, siempre que reinvirtieran sus utilidades. El gravamen se pagara cuando la sociedad distribuyera tales utilidades a sus socios o accionistas. Para tales efectos se adiciono a la Ley del Impuesto Sobre la Renta un articulo 124-A en el cual se estableca la forma de controlar el diferimiento de tales utilidades y de su impuesto. Segn ese precepto la persona moral debera mantener una cuenta de utilidad fiscal neta reinvertida (a la que en el medio fiscal se conoci como Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Reinvertida), en la cual se registraran las utilidades por las que se hubiera diferido el 5% del Impuesto Sobre la Renta corporativo. Las utilidades provenientes de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Reinvertida estaban sujetas al pago del impuesto corporativo diferido.
3.2.6. ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO CORPORATIVO A LOS DIVIDENDOS A QUE SE REFIERE EL ARTCULO 11 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.
Segn el articulo 11 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el impuesto corporativo al dividendo pagado en los trminos de dichos precepto puede acreditarse en contra del Impuesto Sobre la Renta del mismo ejercicio, determinado conforme al articulo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, as como contra el mismo impuesto correspondientes a los dos ejercicios inmediatos siguientes.
Aun cuando las disposiciones relativas a la consolidacin fiscal no se regula expresamente tal acrecimiento, considero que, con base a lo dispuesto en el octavo 124 prrafo del articulo 64 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, la sociedad controladora puede acreditar contra Impuesto Sobre la Renta consolidado del ejercicio en pague dividendos, y los dos siguientes, el Impuesto Sobre la Renta que pag por la distribucin de dividendos a sus socios o accionistas que no provinieron del saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta consolidada.
3.3 ENAJENACIN DE ACCIONES EN LA CONSOLIDACIN FISCAL
Cuando se realiza una enajenacin de acciones es necesario determinar la ganancia gravable, o la perdida deducible, en los trminos de los artculos 24 y 25 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, as como 54 de su reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
A este respecto, cuando se est dentro del rgimen de consolidacin fiscal es necesario atender a ciertas reglas especficas que resultan aplicables en dos casos concretos: a) Cuando una sociedad controladora enajena acciones que son de su propiedad y fueron emitidas por una sociedad controladora.
b) Cuando el accionista de una sociedad que tenga, o haya tenido, el carcter de una controladora, enajena las acciones emitidas por esta ltima.
El primer caso que se regula en el artculo 73 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Segn tal precepto, la sociedad controladora determinara el costo promedio por accin conforme a las reglas generales de los artculos 24 y 25 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. De tal costo disminuir los dividendos actualizados pagados por la sociedad controlada, respecto de los cuales se hubiera pagado el impuesto corporativo al dividendo de no haber consolidado fiscalmente, piramidados.
Si los dividendos distribuidos piramidados son mayores que el costo promedio por accin de las acciones, el excedente formar parte de la ganancia. No obstante lo anterior, si la enajenacin de las acciones de la sociedad controlada ocasiona su 125 desincorporacin de la consolidacin fiscal, no se disminuir del costo promedio por accin de las acciones el importe de los dividendos referidos. En cambio, deber aplicarse el procedimiento que establece el segundo prrafo del artculo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, relativo al reconocimiento de la desincorporacin de sociedades mediante la presentacin de una declaracin complementaria del ejercicio inmediato anterior.
Por otra parte, segn el artculo 74 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en el caso de las acciones emitidas por una sociedad que tenga, o haya tenido, el carcter de controladora de una consolidacin fiscal, tambin se calculara el costo promedio por accin de las acciones que se enajenen, pero considerando para los ejercicios en que la sociedad consolido fiscalmente los siguientes conceptos especficos:
a) El saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta ser el de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta consolidada.
b) Las perdidas fiscales pendientes de disminuir sern las consolidadas. c) Los reembolsos, dividendos o utilidades pagados sern los que pague la sociedad controladora, y la diferencia que deba disminuirse ser la que se determine conforme a lo sealado en el articulo 69, fraccin I, tercer prrafo, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta
d) La utilidad fiscal y las perdidas fiscales a que se refiere la fraccin III del articulo 24 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta sern las consolidadas.
3.4 DESINCORPORACIN DE SOCIEDADES CONTROLADAS Y DESCONSOLIDACIN
Hemos dicho que la consolidacin fiscal es un rgimen de diferimiento del Impuesto Sobre la Renta. Una de las razones que originan tal afirmacin es el hecho de que cuando un a sociedad controlada, sale de la consolidacin fiscal es decir, se desincorpora por dejar de reunir los requisitos para considerarse como una sociedad 126 controlada, la sociedad controladora debe realizar una serie de ajustes al impuesto consolidado para que el resultado fiscal del grupo sea el que se hubiera generado si la controlada que deja de serlo nunca hubiera participado en la consolidacin fiscal.
El fin de tales ajustes es actualizar la situacin de la consolidacin fiscal para que, el la base fiscal consolidada (ya sea de utilidad o perdida) se deje de reconocer el efecto acumulado que en ella tuvieron las utilidades y /o perdidas fiscales de la sociedad controlada que se desincorpora, as como los dems conceptos que durante los ejercicios en que consolidaron fiscalmente afectaron, de manera positiva o negativa el resultado fiscal consolidado.
As por ejemplo, si una sociedad controladora ha determinado perdidas fiscales o consolidadas a lo largo de varios ejercicios y dichas perdidas tuvieron su origen en elementos que disminuyeron la base consolidada de cada ejercicio, por una sociedad, controlada que se desincorpora, el efecto de la desincorporacin de la sociedad controlada ser que las perdidas fiscales consolidadas se reducirn (o incluso, podran ser sustituidas por el resultado fiscal consolidado utilitario) en la medida en que la sociedad que se desincorpora haya contribuido a generar tales perdidas.
La consolidacin fiscal es como una pelcula en la que la sociedad controladora grava cada escena de una cinta llamada Consolidacin Fiscal. Cada escena esta constituida por el resultado fiscal consolidado del ejercicio, que resulta de aplicar todos y cada unos de los elementos que influyen en la determinacin del Impuesto consolidado ao con ao.
Cuando una sociedad controlada abandona la consolidacin fiscal, la sociedad controladora debe actualizar la pelcula que a tomado, de modo que la ultima escena (es decir, el ultimo ejercicio por el que se pago el impuesto consolidado), incorpore elementos que se adicionan, o disminuyen, segn sea el caso, para generar un resultado fiscal consolidado cuyo importe sea al menos en teora, acorde con el que se hubiera pagado si la sociedad que se desincorpora. Nunca hubiera formado parte de la consolidacin fiscal.
127 Como se observa, cuando una sociedad controlada se desincorpora, el impuesto del grupo que se hubiera diferido en virtud de su participacin en la consolidacin fiscal debe pagarse. Por eso se dice que la consolidacin fiscal es un rgimen de diferimiento del tributo.
El procedimiento para realizar el ajuste mencionado esta contenido en el artculo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Se trata de una serie de pasos sumamente complejos y externos que dan origen a ciertas cifras que deben sumarse, o restarse, segn sea el caso, a la base del impuesto consolidado del ejercicio. Al realizar tales sumas o restas, de modo similar a como ocurra con los conceptos especiales de consolidacin, se neutraliza, en el resultado fiscal consolidado, el efecto que tuvieron los elementos individuales aportados en su momento por la sociedad que se desincorpora.
El ajuste que resulta debe hacerse respecto del resultado fiscal consolidado del ejercicio inmediato anterior a aquel en que se desincorpora la sociedad controlada. Para ello, la sociedad controladora presentara una declaracin complementaria de consolidacin, en la que efectuara las adiciones o sustracciones que resulten de aplicar lo dispuesto en el artculo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
Respecto del ejercicio por el que ocurre la desincorporacin, la sociedad controlada que deja de serlo deber cumplir con sus obligaciones a nivel individual como si no hubiera consolidado durante tal ejercicio. Adems, la sociedad controladora ya no la considerara como controlada para efectos de la consolidacin fiscal en ese ao.
En caso de existir un impuesto a cargo de la sociedad controladora con motivo de la desincorporacin de una sociedad controlada, deber enterarlo al fisco dentro del mes siguiente a la desincorporacin. Si resultara un saldo a favor, podr pedir su devolucin.
Cuando ocurra una desincorporacin, la sociedad controladora deber presentar un aviso dentro de los 15 das siguientes. 128
El artculo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, establece lo siguiente;
Articulo 71.- Cuando una sociedad deje de ser controlada en los trminos del articulo 66 de esta Ley, la sociedad controladora deber presentar aviso ante las autoridades fiscales dentro de los quince das siguientes a al fecha en que ocurra dicho supuesto. En este caso, la sociedad deber cumplir las obligaciones fiscales del ejercicio en que deje de ser sociedad controlada, en forma individual.
Desincorporacin e incorporacin en el mismo Ejercicio
En el caso de una sociedad controlada que hubiera sido incluida en la consolidacin y se desincorporara en un ejercicio determinado, y en ese mismo ejercicio se volviera a incorporar a la misma consolidacin estrictamente se tendra quedar los efectos a cada uno de dichos eventos. Los efectos de la desincorporacin, a reserva de tratar este tema a detalle mas adelante, se reconoceran en una declaracin complementaria de consolidacin del ejercicio inmediato anterior a la fecha en que ocurra la desincorporacin. En el mismo ejercicio de desincorporacin/ incorporacin, la sociedad controlada cumplira sus obligaciones de manera individual como si no consolidara en el ejercicio siguiente, se volvera a incorporar a la consolidacin.
Hay ocasiones en que los grupos se ven en la necesidad de desincorporar e incorporar controladas, incluso el mismo da, por lo que continan en el mismo grupo de intereses econmicos. Si estos eventos ocurren en el mismo ejercicio fiscal, consideramos que debiera precisarse en la Ley del Impuesto Sobre la Renta que no hubo desincorporacin.
Lo comentado en los dos prrafos anteriores, tambin seria aplicable en el caso de que las acciones de la controladora fueran adquiridas o su capital se modificara por un aumento y cualquiera de estos eventos, diera como consecuencia que mas del 50% de sus acciones quedaran en propiedad de una o varias sociedades residentes en 129 Mxico o en el Extranjero, en pases con los que no tengamos acuerdo amplio de intercambio de informacin, y en el mismo ejercicio por determinadas operaciones adicionales devolvieran a reunir los requisitos para que calificara como controladora.
En este caso, estrictamente, habra una desconsolidacin del grupo no obstante que en el mismo ejercicio se volvera cumplir el requisito de que mas del 50% de las acciones de la controladora no estn en propiedad de otra u otras sociedades, situacin que tambin consideramos debiera precisar en la Ley del Impuesto Sobre la Renta establecindose que no habra desconsolidacin. Puede ocurrir el supuesto de que por primera vez una sociedad controlada se incorpore a la consolidacin y en ese mismo ejercicio se desincorporara de la misma. En este caso, consideramos que dicha sociedad controlada nunca se incorporo y como consecuencia de ello no hay desincorporacin. Aqu, el problema podra ser por el entero de los pagos provisionales, ya que, solo entero a las autoridades fiscales la parte que no consolida y la podran exigir dichas autoridades, el 100% de los mismos con sus recargos y actualizaciones.
Desconsolidacin
Cuando un grupo que consolidaba fiscalmente deja de hacerlo, se dice que ocurre una desconsolidacin. Ello implica la terminacin total de la consolidacin fiscal y, por ende, es necesario determinar todo el impuesto que hubiera diferido mientras el grupo tributo bajo ese rgimen de Consolidacin Fiscal.
A este respecto, mencionaremos que la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece dos maneras en las que puede determinarse el impuesto diferido por la consolidacin fiscal, en funcin de la causa que motiva la desconsolidacin.
En primer lugar, el artculo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece ciertos procedimientos especficos para ajustar la situacin de la consolidacin fiscal cuando ocurre una desincorporacin de sociedades controladas. En el caso de una desconsolidacin fiscal tales procedimientos deben realizarse respecto de todas y cada 130 una de las sociedades que consolidan, a menos que se este en alguno de los supuestos en que aplica el procedimiento que se explica en los prrafos siguientes.
En segundo lugar, si se esta en alguno de los supuestos conforma a los cuales el impuesto a cargo de las sociedades del grupo debe determinarse como si nunca se hubiera consolidado, el impuesto se determina calculando el gravamen que hubiera tenido que pagarse por cada sociedad del grupo, cada ejercicio, como si la consolidacin no hubiera existido, adicionando los recargos correspondientes.
Respecto de esta segunda situacin, la Ley del Impuesto Sobre la Renta no establece el detalle del procedimiento que debe seguirse para efectuar el clculo del impuesto a cargo de las sociedades que consolidan como si nunca lo hubieran hecho. Tampoco seala cual es la consecuencia que esto tiene para las sociedades del grupo a nivel de los ejercicios posteriores a la desconsolidacin. De hecho, en la prctica se observa que, cuando debe aplicarse esta forma de calcular el impuesto por la consolidacin, las decisiones respecto a los temas de interpretacin Jurdica y las consecuencias para las sociedades del grupo se adoptan y reconocen de manera casustica, sin que al momento existan criterios jurisdiccionales al respecto.
El plazo para pagar al fisco el impuesto diferido por la consolidacin fiscal vara en funcin de la causa que la origino. Adems, tal causa tambin determina si la sociedad controladora debe pagar, o no, recargos al Fisco Federal por el impuesto diferido
Al respecto, los prrafos 12 al 17 del artculo 71 de Ley del Impuesto Sobre la Renta, indican lo siguiente:
En el caso en que el grupo deje de cumplir alguno de los requisitos establecidos en este capitulo, axial como cuando deba desconsolidar en los trminos del penltimo prrafo del articulo 70 de esta Ley y del noveno, antepenltimo y penltimo prrafos de este articulo, la sociedad controladora deber enterar el impuesto correspondiente dentro de los cinco meses siguientes a la fecha en que se efectu la desconsolidacin. Tratndose del caso en que el grupo hubiera optado por dejar de determinar su 131 resultado fiscal consolidado, la sociedad controladora enterara el impuesto derivado de la desconsolidacin dentro del mes siguiente a la fecha en que obtenga la autorizacin para dejar de consolidar.
Las sociedades controladoras a que se refiere el prrafo anterior debern presentar la informacin que seale el Servicio de Administracin Tributaria mediante reglas de carcter general. Cuando el grupo deje de cumplir alguno de los requisitos establecidos en este capitulo, as como cuando deba desconsolidar en los trminos del penltimo prrafo del articulo 70 de esta Ley y del noveno, antepenltimo y penltimo prrafos de este articulo, la controladora deber presentar el aviso a que se refiere al primer prrafo de este articulo.
En el caso en que el grupo hubiera optado por dejar de consolidar su resultado fiscal con anterioridad a que se haya concluido el plazo de cinco ejercicios desde que surti efectos la autorizacin de consolidacin, la sociedad controladora deber enterar el impuesto derivado de la desconsolidacin, con los recargos calculados por el periodo transcurrido desde el mes en que se debi haber efectuado el pago del impuesto de cada ejercicio de no haber consolidado en los trminos de este capitulo y hasta que en el mismo se realice . Para efectos, el Servicio de Administracin tributaria emitir reglas de carcter general.
Cuando durante un ejercicio se desincorporen una o varias sociedades cuyos activos en su totalidad representen el 85% o mas del valor total de los activos del grupo que consoliden fiscalmente al momento de la desincorporacin, y este hecho ocurra con anterioridad a que haya concluido el plazo de cinco ejercicios desde que el grupo empez a consolidar su resultado fiscal, se considerara que se trata de una desconsolidacin, debindose pagar el impuesto y los recargos en los trminos establecidos en el prrafo anterior.
En el caso en que la sociedad controladora continu consolidando a una sociedad que deje de ser controlada en los trminos del articulo 66 de esta Ley por mas de un ejercicio, hubiera o no presentado el aviso, deber desconsolidar a todas sus 132 sociedades controladas y enterar el impuesto y los recargos conforme a lo sealado en el prrafo anterior.
La sociedad controladora que no cumpla con la obligacin a que se refiere el penltimo prrafo de la fraccin I del artculo 72 de esta Ley del Impuesto Sobre la Renta, deber desconsolidar y enterar el impuesto diferido por todo el periodo en que se consolido el resultado fiscal en los trminos de este artculo
A continuacin se presenta un cuadro que muestra las diversas causas de desconsolidacin y su efecto respecto del pago del impuesto diferido y sus recargos al fisco federal
Causa Forma de calculo del impuesto diferido Plazo para pago del impuesto diferido Pago de recargos Fundamento legal Desconsolidacin opcional (solicitar autorizacin) 1. Antes de 5 aos Como si no hubiera consolidado 1 mes despus de que se autorice SI LISR 71 prrafos 12 y 14 2. Posterior a 5 aos Articulo 71 LISR 1 mes despus de que se autorice NO LISR 71 prrafos 12 Desconsolidacin obligatoria 1.Incumplir requisitos para consolidar Articulo 71 LISR 5 meses siguientes NO LISR 71 prrafos 12 2. Falta de incorporacin de controladas, o incorporacin de sociedades no controladas (3% o 6% activos totales) Como si no hubiera consolidado 5 meses siguientes SI LISR 71 prrafos 12 y penltimo 3. Por fusin, cuando la Articulo 71 5 meses NO LISR 71 133 fusionada es la controladora. LISR siguientes prrafos 9 y 12 4. Por desincorporacin de una o varias sociedades en un ejercicio cuyos activos representen el 85% del grupo (antes del plazo inicial de 5 aos) Como si no hubiera consolidado 1 mes siguiente SI LISR 71 prrafos 15 5. Por consolidar a una sociedad que deje de ser controlada por mas de un ejercicio Como si no hubiera consolidado 5 meses siguientes SI LISR 71 prrafos 12 y penltimo 6. Por no conservar registros especiales de consolidacin Articulo 71 LISR 5 meses siguientes NO LISR 71 prrafo penltimo 7. Por no acompaar anexo al dictamen fiscal Articulo 71 LISR Indeterminado NO Transitorio LISR 2005 3 X
3.5 OBLIGACIONES FORMALES
La sociedad controladora, y las sociedades controladas, se encuentran sujetas a una serie de cargas formales que, en caso de no ser cumplidas, podran llegar a ocasionar sanciones tan severas como la desconsolidacin del grupo.
El artculo 72 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece ciertas obligaciones formales para la sociedad controladora, adicionales a las que pueden encontrarse en otros preceptos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que ya hemos comentado. Dicho artculo indica lo siguiente:
134 Articulo 72.La sociedad controladora que ejerza la opcin de consolidar a que se refiere el artculo 64 de esta Ley, adems de las obligaciones establecidas en otros artculos de la misma, tendr, las siguientes:
I.Llevar los registros que a continuacin se sealan:
a) Los que permitan determinar la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada conforme a lo previsto por el articulo 69 de esta Ley, as como de la totalidad de los dividendos o utilidades percibidos o pagados por la sociedad controladora y las sociedades controladas, conforme a lo dispuesto en las reglas de carcter general que para estos efectos expida el Servicio de Administracin tributaria.
b) De las utilidades y las perdidas fiscales generadas por las sociedades controladas en cada ejercicio, incluso de las ganancias y perdidas que provengan de la enajenacin de acciones, as como de la disminucin de dichas perdidas en los trminos de los artculos 61 y 32, fraccin XVII de esta Ley.
c) De las utilidades y las perdidas fiscales obtenidas por la sociedad controladora en cada ejercicio, incluso de las ganancias y perdidas que provengan de la enajenacin de acciones, as como de la disminucin de dichas perdidas en los trminos de los artculos 61 y 32, fraccin XVII de esta Ley y del impuesto sobre la renta a su cargo, que le hubiera correspondido de no haber consolidado fiscalmente.
d) Los que permitan determinar la cuenta de utilidad fiscal neta a que se refiere el articulo 88 de esta Ley, que hubiera correspondido a la sociedad controladora de no haber consolidado.
e) De las utilidades fiscales netas consolidadas que se integraran con las utilidades fiscales netas consolidables de cada ejercicio. El saldo del 135 registro a que se refiere este inciso que se tenga al ultimo da de cada ejercicio, sin incluir la utilidad fiscal neta consolidada del mismo, se actualizara por el periodo comprendido desde el mes en que se efectu la ultima actualizacin y hasta el ultimo mes del ejercicio de que se trate. Los registros sealados en esta fracciona si como su documentacin comprobatoria debern conservarse por todo el periodo en el que la sociedad controladora consolide su resultado fiscal con cada una de sus sociedades controladas, y hasta que deje de consolidar. Lo anterior ser aplicable sin perjuicio de lo dispuesto en otras disposiciones fiscales. La sociedad controladora podr obtener autorizacin del Servicio de Administracin Tributaria, cada diez ejercicios, para no conservar dicha documentacin comprobatoria por el periodo a que se refiere el prrafo anterior, siempre que se cumpla con los requisitos que mediante reglas de carcter general seale el propio Servicio de Administracin Tributaria.
II.. III.. IV.(Derogado.). V.En el caso de que una sociedad controladora celebre operaciones con una o ms de sus sociedades controladas mediante las cuales enajene terrenos, inversiones, acciones y partes sociales, entre otras operaciones, deber realizarlas conforme a lo previsto en el artculo 215 de esta Ley.
A propsito de lo anterior, conviene sealar que los registros de consolidacin referidos en la fraccin I del precepto trascrito resultan sumamente importantes, debido a que sirven para conocer la situacin de la consolidacin fiscal a lo largo del tiempo, as como el importe del impuesto diferido con motivo de la misma, de acuerdo con todo lo que ya se ha comentado previamente en esta tesina.
136 Las fracciones II y III del artculo 72 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta no se transcriben, por que corresponde a la obligacin de presentar declaracin anual de consolidacin, as como de presentar declaraciones complementarias de consolidacin, asuntos que fueron previamente tratados.
Ello es as, tratndose de operaciones entre sociedades mexicanas, la disposicin que resulta aplicable es el articulo 91 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, mismo que no hace referencia a metodologas especificas para efectos de identificar el valor de mercado y adems, parece apegarse mas estrechamente a la situacin de un grupo de consolidacin que solo puede integrarse por sociedades residentes en Mxico, segn lo establece el articulo 67, fraccin III de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
Respecto a las sociedades controladas a que se refiere el artculo 76 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece ciertas obligaciones formales. A continuacin se transcribe tal precepto en la parte que no ha sido comentada previamente en esta tesina:
Articulo 76.Las sociedades controladas a que se refiere el artculo 66 de esta Ley, adems de las obligaciones establecidas en otros artculos de la misma, tendrn las siguientes:
I. II. III. IV. Llevar un registro de utilidades fiscales netas que se integrara con las utilidades fiscales netas consolidables de cada ejercicio V. (Derogado) VI. En el caso de que una sociedad controlada celebre operaciones con su sociedad controladora o con una o ms sociedades controladas mediante las cuales enajene terrenos, inversiones, acciones y partes sociales, entre otras 137 operaciones, deber realizarlas conforme a lo previsto en el artculo 215 de esta Ley.
Omitimos transcribir el texto de las fracciones I a III, debido a que estas tratan acerca de la presentacin de la declaracin anual, del calculo de los pagos provisionales y de la Cuenta de la Utilidad Fiscal individual, respectivamente, temas todos que fueron comentados previamente.
CAPTULO IV
CONSOLIDACIN FISCAL EN EL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA NICA (REFORMA 2008)
En el ao 2008 se tuvieron muchas modificaciones dentro de las leyes fiscales en Mxico, adems de la creacin de nuevas con el objetivo de aumentar la recaudacin de impuestos, dentro de las cuales encontramos la ley de Impuesto Empresarial a Tasa nica, la cual se comentar a lo largo de este captulo.
4.1 GENERALIDADES
En septiembre de 2007 el Congreso de la Unin aprob, diversos decretos dentro de los cuales crea la ley Impuesto Empresarial a Tasa nica (IETU), siendo publicada y promulgada en el Diario Oficial de la Federacin (DOF) del 1o. de octubre de 2007; adems reformas diversas leyes fiscales federales y abroga la ley del Impuesto al Activo (IMPAC). Con estos cambios el gobierno pretende incrementar de manera importante la recaudacin de impuestos y contar con una herramienta para identificar a aquellos contribuyentes que omitan el pago de alguna contribucin.
El Impuesto Empresarial a Tasa nica surge de la presin tributaria que Mxico viene sufriendo desde hace dcadas, ante la oposicin de incrementar el Impuesto al Valor Agregado; adems con Impuesto Empresarial a Tasa nica pretende fortalecer el actual sistema tributario e incrementar la recaudacin de impuestos mediante la 138 nulificacin de las distorsiones legales que actualmente existen en la ley del Impuesto Sobre la Renta, debido a que este nuevo impuesto se calcula en base a flujo de efectivo, el cual permite inhibir la implementacin de estrategias utilizadas para la evasin de pago de impuestos.
4.2 EXPLICACIN DEL RGIMEN
Debido a la creacin de nuevos impuestos aplicables en la legislacin de nuestro pas, se crea incertidumbre acerca de cmo afectarn stos en los resultados de las empresas, por lo que es necesario conocer como se realizar su determinacin.
Estn obligadas al pago del Impuesto Empresarial a Tasa nica las personas fsicas y morales residentes en el pas y los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el pas, por las siguientes actividades:
a) Enajenacin de bienes: La venta de mercancas, artculos activos fijos, y cualquier otro bien que sea tangible. b) Prestacin de servicios independientes: Servicios recibidos (principalmente honorarios) de personas fsicas y morales. c) Otorgamiento de uso o goce temporales de bienes: El arrendamiento (renta) de un bien, a personas fsicas o morales.
Para los efectos de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa nica, tales actividades quedan definidas en los trminos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la cual menciona en su artculo 1-B lo siguiente:
Se considerarn efectivamente cobradas las contraprestaciones cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando aquellas correspondan a anticipos, depsitos o cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe, o bien, cuando el inters del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extincin que den lugar a las contraprestaciones.
139 Cuando el precio o contraprestacin pactados por la enajenacin de bienes, la prestacin de servicios o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes se pague mediante cheque, se considera que el valor de la operacin fue efectivamente pagada en la fecha de cobro del mismo o cuando los contribuyentes transmitan los cheques a un tercero, excepto cuando dicha transmisin sea en procuracin.
Se presume que los ttulos de crdito distintos del cheque suscritos a favor de los contribuyentes, por quien adquiere el bien, constituye una garanta del pago del precio o la contraprestacin pactados. En estos casos se entendern recibidos ambos conceptos por los contribuyentes cuando efectivamente los cobren, o cuando los contribuyentes transmitan a un tercero los documentos pendientes de cobro, excepto cuando dicha transmisin sea en procuracin.
El Impuesto Empresarial a Tasa nica se calcula sobre la base gravable que resulte de disminuir a los ingresos percibidos, las deducciones autorizadas y aplicando la tasa del 17.5%. En el ao de 2008 la tasa ser del 16.5% y en 2009 del 17%.
En trminos generales, las deducciones que permite el nuevo impuesto corresponden a los gastos generales de administracin, de ventas y de produccin, las erogaciones para la adquisicin de bienes, el pago de servicios independientes o por el uso o goce temporal de bienes que se utilicen para la realizacin de sus actividades.
Se prevn ciertas excepciones en cuanto a las actividades gravadas por dicho impuesto, tal como es el caso del uso o goce temporal de bienes entre partes relacionadas residentes en Mxico o en el extranjero, que den lugar al pago de regalas, las operaciones de financiamiento o de mutuo que den lugar al pago de intereses (excepto en el caso de las personas dedicadas a la intermediacin financiera), as como las actividades por las que deriven ingresos que perciban personas fsicas cuando, en forma accidental, realicen dichas actividades. En virtud de la filosofa de funcionamiento de este impuesto, las partidas que no son objeto de la ley, no deben considerarse como regla general para efectos de determinar la base gravable (es decir, no se consideran como ingresos, pero tampoco como deducciones). 140 Se permite que pueda acreditarse contra el impuesto determinado, el Impuesto Sobre la Renta propio pagado por cada contribuyente por el ejercicio de que se trate, sin que se permita dicho acreditamiento en caso de que el impuesto sobre la renta se hubiera cubierto con acreditamientos o deducciones realizadas en los trminos de las disposiciones fiscales, salvo que el impuesto se hubiere pagado mediante acreditamiento del Impuesto a los Depsitos en Efectivo, o mediante compensacin en los trminos del Cdigo Fiscal de la Federacin; asimismo, se podr acreditar una cantidad equivalente al efecto de la tasa impositiva sobre los salarios pagados para efectos del Impuesto Sobre la Renta, as como en relacin con las aportaciones de seguridad social a cargo del patrn, lo cual es un cambio importante respecto de lo que fue originalmente propuesto por el ejecutivo federal, que permite reconocer el efecto de estas partidas para la determinacin del impuesto.
4.3 EFECTOS DEL IETU EN LA CONSOLIDACIN FISCAL
Es necesario para los grupos de compaas que presentan sus estados financieros como si fuesen los de una misma entidad, conocer cual es el efecto que va a tener la aplicacin de nuevos impuestos y el procedimiento que deben seguir para el pago de los mismos, tal es el caso del Impuesto Empresarial a Tasa nica.
La ley mencionada en el prrafo anterior ubica a la consolidacin dentro de los regimenes especiales, el cual esta diseado bsicamente para definir el ISR que las sociedades controladas y la controladora podrn aplicar contra el IETU, toda vez que este gravamen lo determinarn y enterarn en forma individual.
Consideramos necesario recordar que la consolidacin es:
1. Un esquema de tributacin neutral que respecta la equidad y proporcionalidad.
141 2. Un rgimen que permite el pago del tributo a travs de la centralizacin de una base gravable nica.
3. Un beneficio que no representa un estmulo ni subsidio fiscal, ni mucho menos un mecanismo de elusin fiscal.
4. Una mecnica que permite el desarrollo empresarial por unidades de negocio.
En la redaccin de los artculos de la propia ley del IETU se hace mencin que en este nuevo impuesto, para aquellos negocios que se encuentran conformados por un grupo de empresas con un mismo accionista mayoritario, no se permite la consolidacin fiscal de sus bases, positivas y/o negativas, no obstante, que el rgimen de consolidacin s se seguir aplicando en materia del Impuesto Sobre la Renta (ISR).
Para tales efectos se establecen las siguientes reglas:
1. Cada controladora considerar como ISR propio acreditable contra el IETU:
El ISR entregado a la controladora. El ISR que directamente hayan enterado ante el fisco.
2. La controladora considerar como ISR propio acreditable contra el IETU, el que de manera individual hubiere enterado efectivamente al fisco, en sus pagos provisionales y anual, de no haber determinado el resultado fiscal en forma consolidada.
Las disposiciones que se mencionan en los prrafos anteriores quedaron previstas en la seccin II.-del acreditamiento del ISR por las sociedades que consolidan fiscalmente, del captulo III de la ley del IETU.-del impuesto del ejercicio, de los pagos provisionales y del crdito fiscal, mediante los artculos 12 al 14 que consideramos es necesario comentar, por lo cual los transcribimos a continuacin:
142 Artculo 12.- Las sociedades controladas y la controladora que determinen su resultado fiscal consolidado, de conformidad con el captulo VI del ttulo II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, estarn a lo dispuesto en las dems disposiciones de esta ley.
Las sociedades controladas y la controladora pagarn el Impuesto Empresarial a Tasa nica del ejercicio que individualmente les corresponda mediante declaracin que presentarn ante las oficinas autorizadas en el mismo plazo establecido para la presentacin de la declaracin anual del impuesto sobre la renta.
Artculo 13.- Para los efectos del quinto prrafo del artculo 8 de esta ley, las sociedades controladas y la controladora considerarn como Impuesto Sobre la Renta propio del ejercicio, el Impuesto Sobre la Renta que entregaron a la sociedad controladora, mismo que se considerar como efectivamente pagado en los trminos del citado artculo 8 de esta ley.
Para los efectos de esta seccin, se considera como Impuesto Sobre la Renta entregado por la sociedad controladora el que le hubiera correspondido enterar, tanto en pagos provisionales como en el ejercicio, segn se trate, de no haber determinado su resultado fiscal consolidado, y que hubiera pagado efectivamente, en los trminos de la ley del impuesto sobre la renta, ante las oficinas autorizadas. As mismo, el impuesto sobre la renta entregado por las sociedades controladas es el que le entregan a la sociedad controladora en los trminos de las fracciones I y II del artculo 76 de la ley del Impuesto Sobre la Renta.
Las sociedades controladas tambin considerarn como Impuesto Sobre la Renta propio para los efectos del quinto prrafo del artculo 8 de esta ley, adems del Impuesto Sobre la Renta a que se refiere el primer prrafo de este artculo, el que hayan enterado ante las oficinas autorizadas, conforme a lo sealado en la fraccin I del artculo 76 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
Artculo 14.- Para los efectos del quinto prrafo del artculo 10 de esta ley, las sociedades controladas y la controladora considerarn como pago provisional del impuesto sobre la renta propio, los pagos provisionales del Impuesto Sobre la Renta 143 entregados a la sociedad controladora por las sociedades controladas y por la controladora en lo individual, segn corresponda.
Las sociedades controladas tambin considerarn, para los efectos del quinto prrafo del artculo 10 de esta ley, como pago provisional del Impuesto Sobre la Renta propio el que hayan enterado ante las oficinas autorizadas, conforme a lo sealado en la fraccin II del artculo 76 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
Lo que pretenda la ley del IETU en cuestin de la consolidacin fiscal era que el ISR que acreditara la controlada contra el IETU sera el pagado a nivel consolidado y no el propio que esta empresa entreg a la controladora, dando lugar a que si a nivel consolidado no exista ISR, algunas controladas, adicionalmente al pago del ISR, deberan pagar el IETU a su cargo.
En los artculos antes citados se describe como la ley permite que la controlada acredite contra el IETU causado, tanto en los pagos provisionales, como en el impuesto anual, el ISR propio que por virtud del rgimen de consolidacin establecido en la ley del ISR le entreg a su controladora, ms el enterado directamente al propio servicio de administracin tributaria (SAT).
Para tratar de ejemplificar lo anterior veamos el siguiente caso:
144
A nivel consolidado en materia del ISR se est causando un impuesto de $49, mismo que deber pagar la controladora con los recursos obtenidos de la controlada 1, por $28 en 2008 y $21 en 2009.
Hasta aqu, y con un caso tan sencillo como el que acabamos de comentar, pareciera ser que lo regulado por la Ley del IETU es materia de Consolidacin fiscal resulta muy adecuado, sin embargo, existen, entre muchos otros que pudieran surgir en un futuro, los siguientes puntos finos a analizar en este Rgimen de Consolidacin fiscal:
145 A) Crdito IETU Por Base Negativa Del Ao Aplicado Contra El ISR Propio Del Ejercicio De La Controlada
El artculo 11 de la ley del IETU establece que cuando el monto de las deducciones autorizadas sea mayor a los ingresos gravados, los contribuyentes tendrn derecho a un crdito fiscal por el monto que resulte de aplicar la tasa establecida en el artculo 1 de la misma ley, a la diferencia entre las deducciones autorizadas por esta ley y los ingresos percibidos en el ejercicio.
Dicho crdito resultara como sigue:
IETU Ingresos gravados $ 120 Deducciones autorizadas (220) Base o (diferencia) (100) Tasa 16.5% Crdito fiscal ($16.5)
En este sentido, la ley del IETU establece que el contribuyente podr acreditarlo contra el IETU en los diez ejercicios siguientes hasta agotarlo. de igual manera seala lo siguiente:
El monto del crdito fiscal a que se refiere el artculo 11 de la ley del IETU podr acreditarse por el contribuyente contra el Impuesto Sobre la Renta causado en el ejercicio en el que se gener el crdito. El monto del crdito fiscal que se hubiera acreditado contra el Impuesto Sobre la Renta en los trminos de este prrafo, ya no podr acreditarse contra el Impuesto Empresarial a Tasa nica y la aplicacin del mismo no dar derecho a devolucin alguna.
Es decir conforme lo anterior, en el caso siguiente, el crdito pudiera aplicarse como sigue: 146 ISR IETU Ingresos gravados $ 100 $ 120 Deducciones autorizadas (50) (220) Base o (diferencia) 50 (100) Tasa 28% 16.5% Impuesto causado o (crdito fiscal) $ 14 ($16.5) menos: crdito fiscal (16.5) ISR a cargo $ 0
Lo anterior pareciera no tener mayor consecuencia, si estamos en la presencia de una empresa que no consolide para efectos del ISR; sin embargo, si la empresa es una controlada y por ende consolida su base en el ISR para efectos de dicho impuesto, pudiera resultar lo siguiente:
A nivel consolidado se causar un ISR de $14, derivado de que la empresa controladora para determinar el resultado fiscal consolidado debe sumar las utilidades fiscales de las controladas, y en nuestro caso, ese impuesto consolidado debera pagarlo la mencionada controladora con el ISR que le hubiere entregado la empresa controlada; sin embargo, y en virtud del acreditamiento a que hemos venido haciendo referencia, la controladora no recibir ningn importe de la controlada, debiendo ella misma, tener que sufragar el ISR consolidado de su propia tesorera, al no poder 147 reconocer el acreditamiento aplicado por sta, ya que no hay una disposicin fiscal que le permita hacerlo.
Sera recomendable que, antes del cierre del ejercicio fiscal de 2008, se emita una regla miscelnea por parte de las autoridades fiscales, que permita reconocer el efecto correspondiente en la determinacin del ISR consolidado de dicho ejercicio.
B) Crdito IETU De Inventarios En Consolidacin Fiscal. Articulo 1 Del Decreto Del 5 De Noviembre De 2007
Dentro de la legislacin mexicana se han emitido diversos decretos que otorgan beneficios fiscales cuando se emite una nueva ley, un ejemplo de ello fue el decreto publicado el 5 de noviembre de 2007 en el DOF por el que se otorgan diversos beneficios fiscales en materia de los ISR y IETU, el cual establece en su artculo primero, lo siguiente:
Artculo primero. Se otorga un estmulo fiscal a los contribuyentes que tributen conforme al ttulo II de la ley del Impuesto Sobre la Renta, obligados al pago del Impuesto Empresarial a Tasa nica, por el inventario de materias primas, productos semiterminados, productos terminados o mercancas que tengan al 31 de diciembre de 2007, cuyo costo de lo vendido sea deducible para los efectos de la ley del Impuesto Sobre la Renta, consistente en un crdito fiscal que podrn aplicar contra el Impuesto Empresarial a Tasa nica de los ejercicios fiscales a que se refiere este artculo y de los pagos provisionales de los mismos ejercicios, conforme a lo siguiente:
I. El importe del inventario que tengan los contribuyentes al 31 de diciembre de 2007, se determinar considerando el valor que resulte conforme a los mtodos de valuacin de inventarios que se hayan utilizado para los efectos del Impuesto Sobre la Renta.
II. El importe del inventario que se determine conforme al punto anterior se multiplicar por el factor de 0.175 y el resultado obtenido se acreditar en un 6% en 148 cada uno de los siguientes diez ejercicios fiscales a partir de 2008, contra el Impuesto Empresarial a Tasa nica del ejercicio de que se trate.
Para tal efecto el artculo sptimo del citado decreto establece que:
Las sociedades que tributan en los trminos del captulo VI del ttulo II de la ley del Impuesto Sobre la Renta, que ejercieron la opcin de acumular sus inventarios de conformidad con lo dispuesto en las fracciones IV y V del artculo tercero de las disposiciones transitorias de la misma ley, publicadas en el Diario Oficial de la Federacin el 1o. de diciembre de 2004 y para determinar el inventario acumulable hayan disminuido del inventario base sus prdidas fiscales pendientes de disminuir de ejercicios anteriores, que a su vez la sociedad controladora las haya restado en el ejercicio en que se generaron para determinar el resultado fiscal consolidado o la prdida fiscal consolidada, en los trminos de los incisos b) o c) de la fraccin I del artculo 68 de la citada ley, nicamente podrn aplicar los estmulos previstos en los artculos primero, segundo, cuarto y sexto de este decreto cuando la sociedad controladora haya adicionado a la utilidad fiscal consolidada o disminuido de la prdida fiscal consolidada, segn se trate, del ejercicio fiscal de 2005 el monto de las prdidas fiscales disminuidas por las sociedades controladas o la controladora, contra el inventario base.
Lo dispuesto en el prrafo anterior, elimina la posibilidad de obtener el crdito IETU por inventarios a aquellas sociedades sujetas al rgimen de consolidacin fiscal, por las cuales la sociedad controladora no haya adicionado a la utilidad fiscal consolidada o disminuido de la prdida fiscal consolidada, segn se trate, del ejercicio fiscal de 2005, el monto de las prdidas fiscales disminuidas por las sociedades controladas o la controladora, contra el inventario base para determinar el inventario acumulable conforme a las disposiciones transitorias de la ley del ISR en vigor a partir de dicho ao 2005.
149 Las empresas controladas, al igual que cualquier empresa que no consolidaba fiscalmente, debieron en ese momento, analizar y decidir si optaran por acumular o no el inventario al 31 de diciembre de 2004, de tal forma que en los trminos de las disposiciones transitorias de la ley del ISR tuvieron que disminuir de sus inventarios acumulables las prdidas fiscales que se tuvieran por amortizar al cierre de 2004; sin embargo, por las sociedades que pertenecan a un grupo de consolidacin su controladora no necesariamente sum al resultado fiscal consolidado las prdidas disminuidas a nivel individual por cada sociedad por no existir una disposicin expresa que as lo sealara.
Sealemos un ejemplo para detallar lo ocurrido:
En el caso descrito, la controlada C al cierre del ejercicio fiscal de 2004, tuvo una prdida fiscal de $100, que se consider para determinar el resultado fiscal consolidado de ese ao al 100%, es decir en $100, (como ya mencionamos, se consider para efectos prcticos la participacin consolidable al 100%, aunque conforme a la ley del 150 ISR la misma en ese ao era del 60%), que es prcticamente la prdida fiscal consolidada de ese ao.
La citada prdida fiscal de la controlada tambin se consider por la empresa para efectos de determinar su inventario acumulable, el cual le result en $0.
Ahora bien, veamos que pas en 2005:
Como puede apreciarse, para 2005 la empresa controladora T al determinar su resultado fiscal consolidado de 2005, aplica la prdida fiscal consolidada de 2004 por $100, sin sumar a dicho resultado fiscal consolidado una cantidad equivalente, debido a que la ley del ISR no sealaba expresamente tal situacin.
Independientemente del anlisis que debi efectuarse para definir si la posicin que tomaron algunos grupos de consolidacin fue apegada a las disposiciones fiscales, es evidente que los que no reversaron las prdidas de las controladas que las aplicaron 151 contra los inventarios acumulables no tienen derecho al estmulo de IETU sealado. esta circunstancia nos lleva a la necesidad de reevaluar la decisin tomada en ese momento pues la nica forma de acceder al estmulo sera mediante la presentacin de una declaracin complementaria modificando el criterio elegido; adems ser necesario definir si la disposicin que limita la aplicacin del estmulo mencionado es aplicable a todas las empresas del grupo que consolidan o nicamente a aquellas que se encuentran en la situacin de las prdidas aplicadas contra el inventario, y que no se reversaron a nivel consolidado.
4.4 CASOS PRCTICOS DEL PROCEDIMIENTO PARA DETERMINAR EL IETU EN LA CONSOLIDACIN FISCAL
Para poder entender un poco ms el impacto y la forma de determinar el impuesto en las sociedades consolidadas se anexan los siguientes casos prcticos:
Esquema Para La Determinacin Del IETU A Pagar
Ingresos cobrados (a) menos Deducciones pagadas (a) Deduccin adicional Deduccin Decreto (cxp) Por Tasa (b) Igual IETU calculado IETU calculado Menos
Crditos fiscales: I) Deducciones > Ingresos II) Seguridad social y sueldos gravados 152 III) Inversiones anteriores a 2008 IV) Estmulos Decreto
- Impuesto sobre la Renta (ISR) propio - Pagos provisionales IETU Igual IETU a pagar
(a) Por enajenacin de bienes, prestacin de servicios y uso o goce de bienes (no incluye intereses ni regalas entre partes relacionadas) (b) 16.5% (2008), 17% (2009) y 17.5% (en adelante)
Casos prcticos:
Acreditamiento de ISR en consolidacin
Ejemplo 1: Controladora, sin ingresos propios y con dos controladas que consolidan al 100%
Se considera que la utilidad fiscal para ISR es igual a la base del IETU
Ejemplo 1 ao 2008
Ejemplo 1 ao 2009
154
Ejemplo 2 Controladora, sin ingresos propios y con una controlada que consolida al 100%
Ejemplo 2
155
156
157
Ejemplo 3
Controladora, sin ingresos propios y con una controlada que consolida al 100% y cuenta con prdidas fiscales antes de la consolidacin
Ao 2008: Utilidad de la controladora $ 0 Utilidad de la controlada $ 100 Prdidas fiscales $(100)
158
Ejemplo 3 bis Mismos supuestos que en el ejemplo 3, sin embargo la controlada no amortiza sus prdidas fiscales a nivel individual.
159
160
161 CAPITULO V
OTROS TEMAS RELACIONADOS CON LA CONSOLIDACIN FISCAL Y FINANCIERA
Despus de haber efectuado el estudio y aplicacin prctica de la consolidacin fiscal, as como un anlisis de la consolidacin contable, resulta interesante efectuar una comparacin entre ellas para resaltar sus semejanzas y diferencias; tambin, nos ha parecido interesante presentar algunos comentarios sobre la posibilidad de ampliar el rgimen de consolidacin fiscal a otros impuestos distintos al ISR, as como hacer algunas consolidaciones sobre la Participacin a los Trabajadores de Utilidades y al rgimen de consolidacin.
Aun cuando nuestro conocimiento sobre la consolidacin fiscal en otros pases son muy limitados, hemos considerado oportuno presentar muy brevemente las principales reglas bajo las cuales opera este rgimen, en aquellos pases que lo permiten especialmente con los que tenemos un mayor trato comercial.
5.1 COMPARACIN ENTRE LA CONSOLIDACIN FISCAL Y LA CONTABLE
En este capitulo iremos comparando los principales elementos, destacando las semejanzas y diferencias entre los regmenes de consolidacin mencionados durante el presente trabajo (fiscal y contable).
Para estos propsitos consideramos conveniente partir de las definiciones de ambas consolidaciones y con ello establecer la primera comparacin:
Consolidacin financiera: Es aquella que presenta los resultados de operacin, las variaciones en el capital contable y los cambios en la situacin financiera de una entidad econmica, integrados por la compaa controladora y sus subsidiarias como si se tratara de una sola compaa. 162
Consolidacin Fiscal. Es aquella que presenta un resultado fiscal consolidado para efectos del pago del Impuesto Sobre la Renta, integrados por la compaa controladora y sus controladas como si se tratara de un solo contribuyente.
Como se puede observar, mientras los estados financieros consolidados tienen por objeto presentar la situacin financiera los resultados de operacin, las variaciones en el capital contable y los cambios en la situacin financiera del grupo que consolida, tanto como a sus propios accionistas como a terceros interesados, la consolidacin fiscal tiene otros propsitos como son: que el grupo de empresas lleve a cabo el pago de impuestos en una forma consolidada y solo para efectos de ISR.
A continuacin compararemos cada uno de los conceptos que integran la consolidacin contable y fiscal, con el objeto de resaltar las semejanzas y las diferencias entre ambas figuras:
Contable Fiscal 1. A la compaa que consolida se le denomina controladora.
2. A las sociedades que se consolidan con la sociedad controladora se les conoce como: subsidiarias.
3. La consolidacin se lleva a acabo al 100% a nivel de cuentas de balance y de resultados de las subsidiarias y controladora.
4. Se consolidan subsidiarias en pases extranjeros.
5. Se pueden consolidar sociedades subsidiarias, en donde la controladora no tienen la propiedad de la mayora de sus acciones con derecho a voto (mas del 50%), pero 1. A la compaa que consolida se le llama: controladora.
2. A las sociedades que se le consolidan con la sociedad controladora se les llama: controladas.
3. Se consolidan los resultados fiscales del grupo, solo para efectos de pago de ISR, la controladora consolida su resultado fiscal individual y su propio activo al 100%.
4. No tienen el carcter de controladas las sociedades residentes en el extranjero por lo tanto no se consolidan.
5. Solo se puede consolidar sociedades controladas, en donde la controladora tiene la propiedad de ms del 50% de sus acciones con derecho a voto. 163 tiene el control.
6. El inters minoritario es la porcin de la utilidad o prdida neta del ejercicio y del resto del capital contable de las subsidiarias consolidadas que es atribuible a accionistas ajenos a la compaa controladora.
7. Se eliminan, a nivel cuentas de balance como de resultados, todas las operaciones nter compaas.
8. La incorporacin de subsidiarias a la consolidacin es inmediata, ocurre en el mismo ejercicio que son adquiridas o constituidas por la sociedad controladora.
9. La desincorporacin de subsidiarias afecta a los resultados de la controladora del ejercicio que se desincorpora.
10. No hay desincorporacin en fusin entre subsidiarias.
11. No hay desconsolidacin si una subsidiaria funciona a la controladora, la subsidiaria toma el lugar de la controladora y seria la que consolidara al grupo.
12. Conforme a las NIF, es obligatoria la consolidacin contable para cumplir con el principio de entidad.
13. No son sujetas a la consolidacin las subsidiarias en pases extranjeros en los que existan controladores de cambios, restricciones a la remisin de utilidades o incertidumbre sobre la
6. La participacin no consolidable (inters minoritario) es la parte que no queda incluida en la consolidacin fiscal, es la parte del impuesto (ISR) de las sociedades controladas que se debe entregar directamente al SAT.
7. No se eliminan las utilidades o prdidas fiscales derivadas de operaciones nter compaas.
8. Las sociedades controladas se incorporan a la consolidacin a partir del ejercicio siguiente a aquel que son adquiridas.
9. La desincorporacin de controladas afecta el resultado fiscal del ejercicio inmediato anterior al de la desincorporacin.
10. Si hay desincorporacin en fusin entre controladas.
11. Si hay desconsolidacin, si una controlada fusiona a la controladora.
12. La consolidacin fiscal es totalmente opcional para aquellos grupos que representan los requisitos sealados en la LISR y no debe permanecerse en el rgimen como mnimo 5 aos.
13. No se puede consolidar sociedades y asociaciones civiles, sociedades cooperativas que se encuentren en liquidacin, sociedades residentes en el extranjero inclusive 164 estabilidad monetaria.
cuando tengan establecimientos permanentes en el pas. Las que tengan fines no lucrativos y las sociedades en participacin.
5.2 AMPLIACIN DE LA CONSOLIDACIN FISCAL A OTROS IMPUESTOS
Para nuestro estudio consideramos importante mencionar los efectos que tiene la consolidacin fiscal en otro tipo de impuestos adems del ISR, los cuales se mencionan en este tema.
La consolidacin fiscal solo opera para los Impuestos Sobre la Renta (ISR), por lo que no tiene efectos sobre otros impuestos federales como son el Impuesto al Valor Agregado (IVA) y el Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios (IEPS). En la Participacin de los Trabajadores en las Utilidades (PTU) de las empresas, esta se determina por cada empresa o entidad legal que en su carcter de patrn, tiene trabajadores sobre su subordinacin, sin que sea legalmente vlido realizar un reparto de manera consolidada a todos los trabajadores del grupo de empresas, la sociedad controladora, nicamente, suma las utilidades y resta prdidas de las controladas y de ella misma, sin que los trabajadores de cada una de las sociedades mantenga una relacin de subordinacin personal con la controladora o con las otras controladas a las cuales prestan sus servicios personales, por estas razones no podra aplicar un reparto de utilidades consolidado.
Podra permitirse a los grupos que consolidan el ISR consolidar tambin el IVA, conforme a un rgimen neutral, mediante el cual el grupo que consolida pagara el mismo monto de impuesto que una empresa que se hubiera organizado de manera vertical, es decir, mediante el establecimiento de divisiones y sucursales con la nica diferencia que las transacciones entre las empresas del grupo si seran objeto del impuesto.
165 La controladora determinara mensualmente el valor de los actos realizados por todas las empresas del grupo, as como el impuesto causado y el acreditable conforme a las mismas reglas que aplican para una empresa en lo individual excepto que el IVA trasladado en las adquisiciones de bienes, servicios y por el otorgamiento del uso de goce temporal de bienes que fuera identificable, tanto en actividades gravadas como exentas, sera acreditable en la proporcin en que las actividades gravadas de todo el grupo representa el total de actividades del mismo.
Las controladas entregaran a la controladora su impuesto a cargo a nivel individual y esta sera responsable de enterar al SAT el impuesto a cargo consolidado.
De esta manera la nica ventaja que se tendra al causar el IVA de manera consolidada sera la compensacin automtica de los saldos a favor de algunas empresas con los saldos a cargo de otras, es decir se obtiene el beneficio de poder disminuir las cantidades a pagar por concepto de IVA, al aplicar los saldos a favor existentes en algunas de las compaas del grupo.
5.3 LA CONSOLIDACIN FISCAL EN OTROS PASES
En el entorno internacional cada vez mas globalizado como en el que actualmente vivimos, es imposible pensar en un estudio serio y profundo de cualquier tema de carcter fiscal, sin que conozcamos lo que esta sucediendo en otros pases, a dems es interesante comparar a nuestro pas con otras naciones, ya que entre ms competitivo Mxico no solo en materia fiscal sino en otros aspectos, ser ms atractivo para los inversionistas el realizar inversiones dentro de nuestro pas.
TENDENCIAS INTERNACIONALES
Conforme a un estudio llevado a cabo por la Internacional Fiscal Association (IFA), en 2004, cuando se habla del rgimen fiscal aplicable a un grupo de empresas 166 que tiene un control comn, no solo debemos referirnos a la consolidacin fiscal propiamente dicha, si no tambin a otros mtodos a travs de los cuales se permite transferir ciertos atributos fiscales entre los miembros de un grupo corporativo.
Pueden distinguirse cuatro subgrupos a nivel mundial:
a) Organschaft en Austria y Alemania. Miembros corporativos controlados por una compaa tenedora comn, son considerados como rganos internos y por lo tanto, sus utilidades y prdidas son atribuidas a dicha compaa tenedora; sin embargo no existe diferimiento en el conocimiento de las ganancias y prdidas que se derivan de la transferencia de activos entre las empresas del grupo.
b) Contribucin grupal. En algunos pases del norte de Europa (pases nrdicos) la contribucin grupal permite el intercambio de utilidades entre los miembros de un grupo corporativo, dentro del grupo existe una compaa que genera utilidades y puede hacer una contribucin a una compaa perdedora del mismo grupo y tal contribucin, ser deducible para la ganadora y gravable para la perdedora.
c) Group relief que existe en el Reino Unido, Nueva Zelanda y Singapur. Permite transferir las prdidas de una o varias compaas del grupo a una u otras del grupo, pero a diferencia del Contribucin grupal, aqu no es necesaria la transferencia.
d) Consolidacin. Este modelo no tiene un rea geogrfica especfica de aplicacin ya que se extiende por todo el mundo.
COMPARACIN FUNCIONAL DE LA CONSOLIDACIN EN OTROS PASES
La legislacin fiscal de los diferentes pases, determina como se realizara la consolidacin de impuestos, siendo diferentes los criterios en algunos de ellos y que consideramos importante mencionar.
A continuacin se presenta un cuadro comparativo de 30 pases, que muestra cules permiten la compensacin de utilidades y prdidas de los miembros de un grupo 167 y tambin cules aceptan el diferimiento de las ganancias por transferencias de activos entre ellos.
Pases Compensacin de Utilidades y Prdidas Diferimiento de ganancias por transferencias de activos frica del sur No No Alemania Si No Argentina No No Australia Si Si Austria Si No Blgica No No Canad No No Republica checa No No Corea No No Dinamarca Si No Espaa Si Si Estados Unidos Si Si Finlandia Si No Francia Si Si Holanda Si Si Hungra No No India No Si Italia Si Si Japn Si Si Luxemburgo Si No Mxico Si No Nueva Zelanda Si Si Noruega Si Si Per No No Portugal Si No Reino Unido Si Si Singapur Si Si (excepto acciones cotizadas) Suecia Si Si Suiza No No Uruguay No No
Como podr observarse, de las 30 jurisdicciones analizadas en este estudio, 19 permiten la compensacin de utilidades y perdidas, 13 aceptan el diferimiento de ganancias por la transferencia de activos entre las compaas del grupo.
168 REQUERIMIENTO DE CONTROL
En el estudio llevado a cabo por el Internacional Fiscal Association (IFA), tambin se analizan los requerimientos del control de los pases (que permite alguna forma de consolidacin fiscal) son exigibles para que un grupo de empresas pueda tributar conforme a este rgimen.
En todos los casos analizados, los regmenes toman en cuenta la inversin accionara que la tenedora tiene, de manera directa o indirecta, en el resto de las empresas del grupo; los rangos varan entre 50 y 100% de tenencia accionara, requiriendo adems, que las acciones tengan derecho de voto. Ningn rgimen permite la consolidacin cuando existe un control de facto que se da, por ejemplo, cuando la tenedora tiene menos del 50% de las acciones, pero puede tener una influencia significativa en las decisiones de la subsidiaria derivada de contratos de administracin u otros medios.
En la siguiente tabla se muestran los requerimientos de tenencia accionara en algunos pases seleccionados para ser analizados.
Pases Porcentaje Alemania 50 Australia 100 Austria 75 Dinamarca 100 Espaa 75 Estados Unidos 80 (del poder del voto y el valor) Finlandia 90 Francia 95 Holanda 95 India 100 (slo transferencias de activos) Italia Por determinarse Japn 100 Luxemburgo 95 Mxico + de 50 Nueva Zelanda 100 Noruega 90 Portugal 90 Reino Unido 75 169 Singapur 75 Suecia 90
Cabe sealar que en la mayora de los pases que exigen el 100% de tenencia accionara, existen excepciones que permiten tenencias mnimas en poder de terceros, cuando existen planes de compensacin de acciones a empleados o cuando la subsidiaria es propietaria de algunas de sus propias acciones.
En la mayora de los pases, a diferencia de Mxico, se permite considerar las utilidades y las perdidas de las subsidiarias al 100%, siempre que se rena el requerimiento mnimo de tenencia.
5.4 POSICIN DE MXICO ANTE LAS TENDENCIAS MUNDIALES
De la comparacin de algunos aspectos generales de los regmenes de consolidacin a nuestra opinin puede desprenderse las siguientes consideraciones:
a) De los cuatro modelos sealados en el tema 5.3.1 (Organschaft, Contribucin grupal, Group relief y Consolidacin) creemos que el ms apropiado es el de la consolidacin, pues es el que mejor refleja su esencia, que consiste en considerar a un grupo de empresas que tienen un control comn como si se tratar de un solo contribuyente, pero sin que esto signifique que el resto de las compaas que lo forman no deban cumplir con sus otras obligaciones de carcter formal. ste es el modelo que ha adaptado nuestro pas y que esta en concordancia con las caractersticas de nuestro sistema jurdico.
b) En lo referente a los requisitos de tenencia accionara nos inclinamos tambin por el criterio adoptado por nuestra ley, dada la existencia de multitud de coinversiones extranjeras y mexicanas que obedecen a mltiples factores.
Igualmente, la exigencia contenida en la ley mexicana de consolidar en funcin a la proporcin de la tenencia accionara, es la que mejor refleja la verdadera capacidad contributiva de un grupo de empresas; consideramos que por razones de simplicidad 170 podra permitirse consolidar al 100%, cuando el porcentaje de inversin en todas las empresas de un grupo fuera de un porcentaje altamente mayoritario, digamos que un 90%. Finalmente, a continuacin presentamos de manera muy breve los principales aspectos de la consolidacin fiscal en algunos pases con los que Mxico tiene un mayor trato comercial.
PASES QUE ACEPTAN LA CONSOLIDACIN FISCAL
Dentro de las diferentes legislaciones fiscales aplicadas en diferentes pases, encontramos que algunas aceptan regimenes iguales y algunos otros no, tal es el caso de la consolidacin fiscal, por lo que mencionaremos algunos de los pases que aceptan este rgimen.
Consolidacin Fiscal en los Estados Unidos de Amrica
La declaracin consolidada de un grupo afiliado, se relaciona slo con su responsabilidad por el Impuesto Sobre la Renta, incluyendo cualquier impuesto mnimo alternativo. La declaracin no cubre la responsabilidad de los miembros por impuestos sobre nminas o Impuestos Especiales sobre Produccin y Servicios que apliquen; estos impuestos se calculan y declaran en manifestaciones presentadas por separado.
Un grupo afiliado consta de una o ms cadenas de corporaciones incluibles cuya participacin accionara est conectada a travs de una matriz comn. Para estos fines, la matriz comn debe ser duea de por lo menos 80% de las acciones de dichas corporaciones.
Una corporacin incluble es cualquier corporacin nacional, a excepcin de compaas de seguros de vida que estn sujetas a impuestos conforme a la seccin 801. Las compaas extrajeras generalmente no se incluyen, aunque la seccin 1504 (d) establece una regla especial que permite que corporaciones canadienses o mexicanas, controladas por una corporacin nacional, sean tratadas como corporaciones nacionales y, por tanto, puedan considerarse como corporacin incluble. 171
La normatividad de las declaraciones consolidadas requieren dos clculos anuales bsicos: el ingreso gravable de cada miembro y el ingreso gravable consolidado del grupo consolidado. Es de especial importancia el clculo del ingreso gravable consolidado, ya que es la base para calcular el impuesto sobre la renta federal del grupo consolidado.
El clculo del ingreso gravable separado de cada miembro es el punto de inicio para el clculo del ingreso gravable consolidado del grupo, as como armar la declaracin consolidada; el ingreso gravable, segn se define en Reg. 1.1502-12, es el ingreso gravable de cada miembro del grupo afiliado de la misma manera que se calculara si cada miembro estuviese presentado una declaracin por separado, salvo por lo previsto en sentido opuesto en la normatividad de las declaraciones consolidadas. La Reg. 1.1502-12 enlista los puntos en los que se debe dar una consideracin especial para llegar al ingreso gravable separado, los cuales se mencionan a continuacin:
Las transacciones entre miembros del grupo y las transacciones con respecto a acciones, bonos u otras obligaciones de los miembros deben reflejarse conforme a la Reg. 1.1500-13 Las prdidas intrnsecas deben considerarse conforme a las disposiciones de la Reg. 1.1502-15 La limitacin sobre la deduccin por gastos de exploracin de minas debe considerarse conforme a la Reg. 1.1502-16 Los mtodos contables de los miembros del grupo deben determinarse conforma a la Reg. 1.1502-17 Los ajustes especiales a inventarios deben realizarse segn lo previsto en la Reg. 1.1502-8 Las cuentas de prdidas en exceso deben de incluirse dentro de los ingresos segn se establece la Reg. 1.1502-19 La base de las acciones de unas subsidiaria se determina conforme a la Reg. 1.1502-31 y -32 172 La limitacin sobre la deduccin por porcentaje de agotamiento debe considerarse segn lo previsto en la Reg. 1.1502-44 La deduccin por adiciones a las reservas para cuentas incobrables de instituciones de ahorro bajo el mtodo de porcentaje de ingresos gravable permitido bajo la seccin 593 (b) (2), se determina conforme a la Reg. 1.1502-45
El ingreso gravable consolidado es la suma de los ingresos gravables de cada miembro del grupo afiliado mas aquellos rubros de ingresos y deducciones que se excluyeron del calculo del ingreso gravable separado porque deben calcularse de manera consolidada. Estos miembros incluyen:
El ingresos neto consolidado por ganancias de capital La prdida neta consolidada de la seccin 1231 La deduccin de perdidas de operacin netas consolidadas La deduccin por aportaciones caritativas (donativos) consolidadas La deduccin consolidada retribuible a dividendos recibidos La deduccin consolidada atribuible a dividendos pagos sobre ciertas acciones preferentes de servicios pblicos.
Adicionalmente aplican reglas especiales al clculo de la ganancia o prdida por la enajenacin de acciones de otros miembros del grupo.
Es importante destacar que a diferencia del caso de Mxico en los Estados Unidos, una vez que una corporacin rene los requisitos para ser incluida en la declaracin consolidada, sus resultados se consolidan al 100%; es decir, sin tomar en cuenta la participacin accionara.
Consolidacin Fiscal de Francia
Las compaas matrices francesas pueden pedir autorizacin para consolidar un ingreso gravable considerando todas las utilidades y prdidas de las subsidiarias francesas y extranjeras calculadas conforme a las reglas y reglamentos franceses. Este 173 rgimen se otorga por un periodo de cinco aos renovable por periodos de tres aos; se otorga un crdito por los impuestos extranjeros comparable con el Impuesto Sobre la Renta corporativo francs. Slo se contabilizan aquellas subsidiarias en las que la participacin accionara de la matriz francesa es de 95% o mas, pero en algunos casos se hacen excepciones especiales por subsidiarias en las que la participacin accionara de la matriz francesa es ligeramente menor a 95%.
Consolidacin Fiscal en Alemania
Un grupo fiscal siempre consta de una compaa controladora (Organtraeger) y al menos de una compaa controlada (Organgesellschaft); los requisitos previos para establecer la consolidacin fiscal difieren segn los diversos impuestos en este pas (Impuestos Sobre la Renta Corporativa e Impuesto al Comercio contra Impuesto al Valor Agregado).
En la consolidacin fiscal para fines de Impuestos Sobre la Renta Corporativo e Impuesto al Comercio se requieren los llamados: integracin financiera y convenio de transferencia de utilidades y prdidas.
Integracin financiera. La compaa matriz (controladora) debe directa o indirectamente y de manera interrumpida, tener la mayora de los derechos de voto de las subsidiarias desde el inicio del ao fiscal de la misma; una participacin indirecta, slo es suficiente si por si misma cada participacin indirecta otorga la mayora de los derechos de voto.
Convenio de transferencias de utilidades y prdidas. Debe celebrarse un convenio de transferencia de utilidades y prdidas, llamado ergebnisabfhrungsvertrag, entre la subsidiaria y la matriz. Conforme a este convenio, la subsidiaria se obliga a transferir su utilidad anual total a la matriz, pero al mismo tiempo la matriz se compromete a compensar las prdidas de la subsidiaria.
El convenio debe tener una vigencia de al menos cinco aos y debe realizarse hasta el final del primer ao en que entra en vigor. El organschaft entrar en vigor por 174 primera vez, en el ao en que el convenio se registra en el registro comercial de la matriz y de la subsidiaria; El convenio debe de estar certificado por un notario pblico.
Si el convenio de transferencia de utilidades y prdidas no se ejecuta de manera eficaz en cualquiera de los primeros cinco aos (es decir, las subsidiarias no entregan sus utilidades completas o la matriz incumple su obligacin de asumir las prdidas), para fines fiscales al convenio se le da retroactivo como si nunca se hubiera incluido y las compaas involucradas se vuelven a evaluar para fines fiscales. Como resultado, las utilidades previamente entregadas o las prdidas previamente sufridas, se reclasificaran como dividendos estimados o aportaciones estimadas. Sin embargo, un convenio de transferencia de utilidades y prdidas, puede ser cancelado por razones importantes, por ejemplo, la venta de la subsidiaria, una fusin o participacin.
Tratamiento para las perdidas fiscales dentro de un grupo fiscal. Los resultados de un grupo fiscal de compaas alemanas se consolidan a nivel de la compaa controladora; cabe mencionar que las prdidas fiscales por amortizar de las subsidiarias de los ejercicios anteriores a la integracin de las compaas en el grupo fiscal, no pueden transferirse a la compaa matriz mientras sean miembros del grupo fiscal; as mismo, la consolidacin fiscal, generalmente congela las perdidas de la compaa controlada que se han acumulado antes de la consolidacin fiscal, dichas perdidas pueden amortizarse hasta que la consolidacin fiscal deje de existir a nivel de la subsidiaria y podrn entonces compensarse contra utilidades futuras.
Consolidacin fiscal en Espaa
Un grupo de corporaciones relacionadas puede ser gravado con base en un balance general consolidado (sujeto a comunicacin con la Secretaria de Economa). Las compaas con aprobacin para presentar declaraciones fiscales consolidadas no necesitan pagar retenciones sobre dividendos nter compaa y transferencias de intereses, otros dividendos si estn sujetos a retenciones que, posteriormente, se acreditan contra el impuesto por pagar final. Las compaas controladoras deben presentar cuentas consolidadas al registro mercantil de la comunidad autnoma que se 175 encuentren, las subsidiarias tambin deben presentar sus propias cuentas al registro de sus lugares de origen.
PASES QUE NO ACEPTAN LA CONSOLIDACIN FISCAL
Como se menciono en el subtema anterior, en las diferentes legislaciones fiscales aplicadas los pases, nos encontramos que algunas aceptan regimenes iguales y algunos otros no, tal es el caso de la consolidacin fiscal, por lo que a continuacin mencionaremos algunos de los pases que no aceptan este rgimen.
Reino Unido
La reduccin fiscal para prdidas nter compaas de un grupo se da a travs de un sistema de reduccin fiscal grupal, en el que la compaa entrega su prdida y otra compaa absorbe dicha prdida, el Reino Unido no grava a grupos de compaas con base en una declaracin de impuestos consolidada.
Dos compaas son miembros de un grupo si (muy ampliamente) una compaa (matriz) es duea de al menos 75% del capital accionario de la otra subsidiaria, u otra compaa (matriz) es duea de al menos del 75% del capital accionario de ambas compaas subsidiarias, las participaciones pueden ser indirectas. La compaa matriz tambin debe tener derecho a al menos, 75% de los activos para distribucin y, al menos 75% de los activos disponibles al liquidar a una o varias subsidiarias.
Si tanto la compaa que absorbe como la compaa que entrega son miembros del mismo grupo, la compaa que absorbe puede absorber todo o parte de las prdidas comerciales, prdidas por prstamos no comerciales o prdidas atribuibles a activo fijo intangible no comercial del ejercicio actual de la compaa que entrega contra sus utilidades totales para el correspondiente ejercicio fiscal, las perdidas amortizadas no pueden ser entregadas.
176 Otra condicin para la reduccin fiscal es que cada una de las compaas sea residente fiscal en el Reino Unido o si no es residente que realice actividades en el Reino Unido a travs de un establecimiento permanente, las cortes de este pas actualmente estn considerando si dicho requerimiento es contrario a las leyes de la Unin Europea, de la cual es parte integrante.
Argentina
La legislacin fiscal de argentina no contiene disposiciones que permitan la presentacin de una declaracin de impuestos consolidada por cualquier grupo dado de compaas, tampoco se permite la transferencia de prdidas entre diversas compaas de un grupo econmico, los activos se pueden transferir entre compaas relacionadas sin pagar impuestos si se cumple con ciertas condiciones y requerimientos. Igualmente, en el caso de reestructuras libres de impuestos, como funciones o disoluciones corporativas, aplican disposiciones especficas que permiten la transferencias de activos sin pagar el Impuesto Sobre la Renta Corporativo, Impuesto al Valor Agregado, Impuesto sobre Timbres, Impuestos Especiales sobre Produccin y Servicios y otros impuestos, siempre y cuando se cumpla con una serie de requerimientos. Los beneficios fiscales y las perdidas fiscales, tambin pueden transferirse si se cumplen con condiciones especficas.
5.5 CASO PRCTICO CONSOLIDACION FISCAL (EJERCICIO 2008) A continuacin ponemos el desarrollo de una consolidacin fiscal para un grupo de empresas que en el ejercicio 2008 optaron por consolidar sus resultados fiscales para efectos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. 177 GRUPO MCH, CONSOLIDACION 2007 CEDULA 1.1. RESUMEN DE RESULTADOS FISCALES INDIVIDUALES DE LA SOCIEDAD CONTROLADORA Y LA SOCIEDADES CONTROLADAS Controlada, JR,S.A. de C.V. Controlada,GV, S.A. de C.V. Suma controladas Controladora, MCH, S.A. de C.V. SUMA TOTAL Ingresos acumulables 20,000.00 11,000.00 31,000.00 5,000.00 36,000.00 (Menos) Deducciones autorizadas 17,000.00 16,000.00 33,000.00 4,000.00 37,000.00 (Igual) UTILIDAD FISCAL o 3,000.00 0.00 3,000.00 1,000.00 4,000.00 PERDIDA FISCAL 0.00 5,000.00 5,000.00 0.00 5,000.00 (Menos) Prdidas fiscales de ejercicios anteriores 1,000.00 0.00 1,000.00 0.00 1,000.00 (Igual) RESULTADO FISCAL 2,000.00 0.00 2,000.00 1,000.00 3,000.00 Tasa del artculo 10 de la LISR 28.00% 28.00% 28.00% ISR 560.00 0.00 560.00 280.00 840.00 (Menos) Pagos provisionales 504.00 0.00 504.00 266.00 770.00 (Igual) ISR A CARGO o 56.00 0.00 56.00 14.00 70.00 ISR A FAVOR 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 Datos informativos: Prdidas fiscales de ejercicios anteriores actualizadas 1,000.00 0.00 0.00 GRUPO, CONSOLIDACION 2007 CEDULA 1.2. ART. 68 LISR Participacin consolidable 80.00% 60.00% 100.00% Controlada, JR,S.A. de C.V. Controlada,GV, S.A. de C.V. Suma controladas Controladora, MCH, S.A. de C.V. SUMA TOTAL (Igual) UTILIDAD FISCAL o 2,400.00 0.00 2,400.00 1,000.00 3,400.00 PERDIDA FISCAL 0.00 3,000.00 3,000.00 0.00 3,000.00 (Menos) Prdidas fiscales de ejercicios anteriores 800.00 0.00 800.00 0.00 800.00 (Igual) RESULTADO FISCAL 1,600.00 0.00 1,600.00 1,000.00 (400.00) Tasa del artculo 10 de la LISR 28.00% 28.00% 28.00% ISR 448.00 0.00 448.00 280.00 728.00 (Menos) Pagos provisionales (Nota 1) 403.20 0.00 403.20 266.00 669.20 (Igual) ISR A CARGO o 44.80 0.00 44.80 14.00 58.80 ISR A FAVOR 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 Datos informativos: Prdidas fiscales de ejercicios anteriores actualizadas 800.00 0.00 0.00 RESUMEN DE RESULTADOS FISCALES EN FUNCION A LA PARTICIPACION CONSOLIDABLE DE LA SOCIEDAD CONTROLADORA Y LA SOCIEDADES CONTROLADAS Nota 1. De conformidad con el art. 77 4to, prrafo de la LISR, por tratarse del primer ejercicio en que se determina Resultado Fiscal Consolidado, la sociedad controladora y las sociedades controladas continuarn efectuando sus pagos provisionales en forma individual y en la declaracin de consolidacin acreditar dichos pagos provisionales efectivamente enterados, en la participacin consolidable que tenga en cada una de las sociedades controladas en dicho ejercicio hasta por el monto del impuesto causado en el ejercicio por cada una de dichas sociedades, en la participacin consolidable. 178 GRUPO MCH, CONSOLIDACION 2007 CEDULA 1 DETERMINACION DEL ISR CONSOLIDADO DEL EJERCICIO Fundamento legal, LISR Total (+) Art. 68, I, a) 2,400.00 (-) Art. 68, I, b) 1er prrafo (3,000.00) (-) Art. 68, I, b) 2do prrafo (800.00) (+) Art. 68, I, c) 1er prrafo 1,000.00 (-) Art. 68, I, c) 1er prrafo 0.00 (-) Art. 68, I, c) 2do prrafo 0.00 (-) Art. 68, I, e) 1er prrafo (+) Art. 68, I, e) 3er prrafo (+) (-) (+) (-) (+) (-) (+) (-) (+) Art. 78 (=) (400.00) (+) (-) Art. 68, II, 2do prrafo (+) (-) Art. 68, II, 3er prrafo (+) (-) Art. 71 (-) Art. 68, II, 1er prrafo (=) (400.00) (X) 28.00% (=) 0.00 (+) (-) Art. 64 ltimo prrafo y 75 2do y 3er prrafos (=) 0.00 (-) Pagos provisionales consolidados (669.20) (=) ISR A CARGO (FAVOR) (669.20) ISR CONSOLIDADO DEL EJERCICIO A CARGO Concepto ISR CONSOLIDADO ("acreditable" y "causado" para el IMPAC) Modificaciones al ISR consolidado de ejercicios anteriores por variacin en participacin accionaria Prdida fiscal del ejercicio de las sociedades controladas (sin actualizacin de seis meses; art. 61) Prdida fiscal de ejercicios anteriores de sociedades controladas (hasta por el importe de la utilidad del ejercicio) Utilidad fiscal del ejercicio de la sociedad controladora (no incluye ingresos de parasos fiscales) Prdida fiscal del ejercicio de la sociedad controladora (sin actualizacin de seis meses; art. 61) Prdida fiscal de ejercicios anteriores de la sociedad controladora (hasta por el importe de la utilidad del ejercicio) Prdida por enajenacin de acciones emitidas por sociedades controladas del ejercicio (hasta por el monto de la utilidad por venta de acciones obtenida por la controladora y las controladas en el ejercicio) Prdida por enajenacin de acciones emitidas por sociedades controladas del ejercicio y ejercicios anteriores deducidas a nivel individual Dividendos pagados por controladas piramidados si no disminuyeron el costo promedio por accin de la controladora Modificaciones Modificaciones a la utilidad o prdida fiscal de controladas de ejercicios anteriores generadas durante la consolidacin Modificaciones a la utilidad o prdida fiscal de controladas de ejercicios anteriores a la Modificaciones a las prdidas por venta de acciones de controladas UTILIDAD O PRDIDA FISCAL CONSOLIDADA Prdidas fiscales de ejercicios anteriores que se extinguen por el transcurso del tiempo Prdidas por enajenacin de acciones de controladas de ejercicios anteriores que se extinguen por el transcurso del tiempo Tasa general (art. 10 LISR)
BASE DEL ISR CONSOLIDADO DEL EJERCICIO Art. 68, I, d) y ltimo prrafo de la fraccin I Utilidad fiscal del ejercicio de las sociedades controladas (no incluye ingresos de parasos fiscales) Prdidas fiscales consolidadas de ejercicios anteriores Efectos por la desincorporacin de sociedades controladas determinadas conforme al art. 71 Ajustes por conceptos especiales de consolidacin anteriores a 2002 179 GRUPO MCH, CONSOLIDACION 2008 CEDULA 2 DETERMINACION DEL ISR CONSOLIDADO DEL EJERCICIO Concepto Fundamento legal, LISR Total Observacio nes (+) Utilidad fiscal del ejercicio de las sociedades controladas (no incluye ingresos de parasos fiscales) Art. 68, I, a) 3,000.00 (-) Prdida fiscal del ejercicio de las sociedades controladas (sin actualizacin de seis meses; art. 61) Art. 68, I, b) 1er prrafo (1,678.69) (-) Prdida fiscal de ejercicios anteriores de sociedades controladas (hasta por el importe de la utilidad del ejercicio) Art. 68, I, b) 2do prrafo 0.00 (+) Utilidad fiscal del ejercicio de la sociedad controladora (no incluye ingresos de parasos fiscales) Art. 68, I, c) 1er prrafo 1,200.00 (-) Prdida fiscal del ejercicio de la sociedad controladora (sin actualizacin de seis meses; art. 61) Art. 68, I, c) 1er prrafo 0.00 (-) Prdida fiscal de ejercicios anteriores de la sociedad controladora (hasta por el importe de la utilidad del ejercicio) Art. 68, I, c) 2do prrafo 0.00 (-) Prdida por enajenacin de acciones emitidas por sociedades controladas del ejercicio (hasta por el monto de la utilidad por venta de acciones obtenida por la controladora y las controladas en el ejercicio) Art. 68, I, e) 1er prrafo Nota 1 (+) Prdida por enajenacin de acciones emitidas por sociedades controladas del ejercicio y ejercicios anteriores deducidas a nivel individual Art. 68, I, e) 3er prrafo Nota 2 Modificaciones (+) (-) Modificaciones a la utilidad o prdida fiscal de controladas de ejercicios anteriores generadas durante la consolidacin (+) (-) Modificaciones a la utilidad o prdida fiscal de controladas de ejercicios anteriores a la consolidacin (1,196.72) (+) (-) Modificaciones a las prdidas por venta de acciones de controladas (+) (-) Ajustes por conceptos especiales de consolidacin anteriores a 2002 (+) Dividendos pagados por controladas piramidados si no disminuyeron el costo promedio por accin de la controladora Art. 78 (=) UTILIDAD O PRDIDA FISCAL CONSOLIDADA 1,324.59 (+) (-) Prdidas fiscales de ejercicios anteriores que se extinguen por el transcurso del tiempo Art. 68, II, 2do prrafo (+) (-) Prdidas por enajenacin de acciones de controladas de ejercicios anteriores que se extinguen por el transcurso del tiempo Art. 68, II, 3er prrafo (+) (-) Efectos por la desincorporacin de sociedades controladas determinadas conforme al art. 71 Art. 71 (-) Prdidas fiscales consolidadas de ejercicios anteriores Art. 68, II, 1er prrafo (419.00)
(=) BASE DEL ISR CONSOLIDADO DEL EJERCICIO 905.59 (X) Tasa general (art. 10 LISR) 28.00% (=) ISR CONSOLIDADO ("acreditable" y "causado" para el IMPAC) 254.00 (+) (-) Modificaciones al ISR consolidado de ejercicios anteriores por variacin en participacin accionaria Art. 64 ltimo prrafo y 75 2do y 3er prrafos N/A Nota 3 (=) ISR CONSOLIDADO DEL EJERCICIO A CARGO 254.00 (-) Pagos provisionales consolidados N/A Nota 4 (=) ISR A CARGO (FAVOR) 254.00 Nota 2. Con la reforma 2008 este prrafo desaparecio, lo mencionamos para efectos comparativos. Nota 4. En nuestro caso prctico la controladora no tiene obligacin de efectuar pagos provisionales consolidados, ya que en el ejercicio 2007 (primer ejercicio de consolidacin) se obtuvo una prdida fiscal consolidada. Art. 68, I, d) y ltimo prrafo de la fraccin I Nota 1. Para efectos de nuestro caso prctico el control accionario es directo, por lo que no se puede tener el beneficio de la deduccin de las prdidas por enajenacin de acciones emitidas por sociedades controladas del ejercicio. Nota 3. Independientemente que hubo incremento en la participacin accionaria de una de las controladas, no es aplicable este punto ya que la citada sociedad no ha generado utilidades a partir de la consolidacin. 180 GRUPO MCH, CONSOLIDACION 2008 CEDULA 2.1. RESUMEN DE RESULTADOS FISCALES INDIVIDUALES DE LA SOCIEDAD CONTROLADORA Y LA SOCIEDADES CONTROLADAS Controlada, JR,S.A. de C.V. Controlada,GV, S.A. de C.V. Suma controladas Controladora, MCH, S.A. de C.V. SUMA TOTAL Ingresos acumulables 28,750.00 8,000.00 36,750.00 6,000.00 42,750.00 (Menos) Deducciones autorizadas 25,000.00 10,000.00 35,000.00 4,800.00 39,800.00 (Igual) UTILIDAD FISCAL o 3,750.00 0.00 3,750.00 1,200.00 4,950.00 PERDIDA FISCAL 0.00 2,000.00 2,000.00 0.00 2,000.00 (Menos) Prdidas fiscales de ejercicios anteriores 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 (Igual) RESULTADO FISCAL 3,750.00 0.00 3,750.00 1,200.00 4,950.00 Tasa del artculo 10 de la LISR 28.00% 28.00% 28.00% ISR 1,050.00 0.00 1,050.00 336.00 1,386.00 (Menos) Pagos provisionales 0.00 0.00 (Igual) ISR A CARGO o 1,050.00 0.00 1,050.00 336.00 1,386.00 ISR A FAVOR 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 Datos informativos: Prdidas fiscales de ejercicios anteriores actualizadas 0.00 5,000.00 0.00 GRUPO MCH, CONSOLIDACION 2008 CEDULA 2.2. ART. 68 LISR Participacin consolidable 80.00% 83.93% 100.00% Controlada, JR,S.A. de C.V. Controlada,GV, S.A. de C.V. Suma controladas Controladora, MCH, S.A. de C.V. SUMA TOTAL (Igual) UTILIDAD FISCAL o 3,000.00 0.00 3,000.00 1,200.00 4,200.00 PERDIDA FISCAL 0.00 1,678.69 1,678.69 0.00 1,678.69 (Menos) Prdidas fiscales de ejercicios anteriores 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 (Igual) RESULTADO FISCAL 3,000.00 0.00 3,000.00 1,200.00 2,521.31 Tasa del artculo 10 de la LISR 28.00% 28.00% 28.00% ISR 840.00 0.00 840.00 336.00 1,176.00 (Menos) Pagos provisionales 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 (Igual) ISR A CARGO o 840.00 0.00 840.00 336.00 1,176.00 ISR A FAVOR 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 Datos informativos: Prdidas fiscales de ejercicios anteriores actualizadas 0.00 4,196.72 0.00 RESUMEN DE RESULTADOS FISCALES EN FUNCION A LA PARTICIPACION CONSOLIDABLE DE LA SOCIEDAD CONTROLADORA Y LA SOCIEDADES CONTROLADAS 181 GRUPO MCH, CONSOLIDACION 2008 CEDULA 2.3. DETERMINACION DE LA PARTICIPACION CONSOLIDABLE DE LA EMPRESA De Hasta Participaci n accionaria Nmero de das Resultado 01/01/2008 31/12/2008 80.00% 366 292.8 (a) Sumas 366 292.8 (b) Nmero de das del ao 366 c = (a/b) PARTICIPACION CONSOLIDABLE 80.00% De Hasta Participaci n accionaria Nmero de das Resultado 01/01/2008 14/03/2008 60.00% 74 44.4 15/03/2008 31/12/2008 90.00% 292 262.8 (a) Sumas 366 307.2 (b) Nmero de das del ao 366 c = (a/b) PARTICIPACION CONSOLIDABLE 83.93% De Hasta Participaci n accionaria Nmero de das Resultado 01/01/2008 31/12/2008 100.00% 366 366 (a) Sumas 366 366 (b) Nmero de das del ao 366 c = (a/b) PARTICIPACION CONSOLIDABLE 100.00% Perodo Perodo GV, S.A. de C.V. CONTROLADORA Y LAS EMPRESAS CONTROLADAS ART. 68 FRACCION I ANTEPENULTIMO PARRAFO JR, S.A. de C.V. Perodo GRUPO MCH, S.A. de C.V. 182 GRUPO MCH, CONSOLIDACION 2008 CEDULA 2.4. ART. 68 FRACCION I LTIMO PRRAFO Y ART. 75 LISR CONTROLADA, GV, S.A. DE C.V. 1.- DETERMINACION DEL COCIENTE (Art. 68 Fraccin I, ltimo prrafo) Cociente = Participacin accionaria que la sociedad controladora tenga en el capital social de la sociedad controlada durante el ejercicio en curso Participacin correspondiente al ejercicio inmediato anterior Cociente = 83.93% = 1.3989 60.00% 2. DETERMINACION DE LAS MODIFICACIONES DE ACUERDO AL ART. 75 DE LA LISR 2.1. ARTICULO 75 FRACCION I Importe Cociente Producto 0.00 1.3989 0.00 (3,000.00) 1.3989 (4,196.72) 1.3989 0.00 1.3989 0.00 1.3989 0.00 2.2. ARTICULO 75 FRACCION II Se sumarn las partidas a las que se les hubiera aplicado la fraccin anterior que correspondan a los conceptos a que se refiere: Art. 68 fraccin I a) "Utilidad fiscal del ejercicio de las sociedades controladas" 0.00 0.00 0.00 Tambin se sumarn, en su caso, las partidas contenidas en las declaraciones consolidacin de ejercicios anteriores, que correspondan a: Art. 68 fraccin I b) 1er. prrafo "Prdida fiscal del ejercicio de las sociedades controladas" 3,000.00 Art. 68 fraccin I b) 2do. prrafo "Prdida fiscal de ejercicios anteriores de sociedades controladas" 0.00 Art. 68 fraccin I e) 1er. prrafo "Prdida por enajenacin de acciones emitidas por sociedades controladas del ejercicio" 0.00 3,000.00 SUMA FRACCION II (A) 3,000.00 2.3. ARTICULO 75 FRACCION III Se sumarn, en su caso, las partidas a las que se hubiera aplicado lo dispuesto en la fraccin I, que correspondan a los conceptos a que se refiere: Art. 68 fraccin I b) 1er. prrafo "Prdida fiscal del ejercicio de las sociedades controladas" 4,196.72 Art. 68 fraccin I b) 2do. prrafo "Prdida fiscal de ejercicios anteriores de sociedades controladas" 0.00 Art. 68 fraccin I e) 1er. prrafo "Prdida por enajenacin de acciones emitidas por sociedades controladas del ejercicio" 0.00 4,196.72 Tambin se sumarn, en su caso, las prdidas contenidas en las de declaraciones de consolidacin de ejercicios anteriores, que correspondan a: Art. 68 fraccin I a) "Utilidad fiscal del ejercicio de las sociedades controladas" 0.00 0.00 0.00 SUMA FRACCION III (B) 4,196.72 2.4. ARTICULO 75 FRACCION IV SUMA FRACCION II (A) 3,000.00 (Menos) SUMA FRACCION III (B) 4,196.72 (Igual) DIFERENCIA QUE SE SUMA O SE (RESTA) (A) - (B) (1,196.72) De la suma de las partidas a que se refiere la fraccin II se disminuir la suma de las partidas a que se refiere la fraccin III. Si la diferencia proviene de que las partidas de la fraccin II hayan sido superiores, se sumar para determinar la utilidad fiscal consolidada y en caso contrario se restar esa diferencia. Art. 68 fraccin I e) 3er. prrafo "Prdida por enajenacin de acciones emitidas por sociedades controladas del ejercicio y ejercicios anteriores deducidas a nivel individual " por Cociente Art. 68 fraccin I e) 3er. prrafo "Prdida por enajenacin de acciones emitidas por sociedades controladas del ejercicio y ejercicios anteriores deducidas a nivel individual " por Cociente Art. 68 fraccin I e) 3er. prrafo "Prdida por enajenacin de acciones emitidas por sociedades controladas del ejercicio y ejercicios anteriores deducidas a nivel individual " por Cociente Art. 68 fraccin I e) 1er. prrafo "Prdida por enajenacin de acciones emitidas por sociedades controladas del ejercicio" por Cociente MODIFICACIONES A: a) LA UTILIDAD O PRDIDA FISCAL DE CONTROLADAS DE EJERCICIOS ANTERIORES GENERADAS DURANTE LA CONSOLIDACIN y/o b) A LA UTILIDAD O PRDIDA FISCAL DE CONTROLADAS DE EJERCICIOS ANTERIORES A LA CONSOLIDACIN y/o c) A LAS PRDIDAS POR VENTA DE ACCIONES DE CONTROLADAS Art. 68 fraccin I a) "Utilidad fiscal del ejercicio de las sociedades controladas" por Cociente Art. 68 fraccin I b) 1er. prrafo "Prdida fiscal del ejercicio de las sociedades controladas" por Cociente Art. 68 fraccin I b) 2do. prrafo "Prdida fiscal de ejercicios anteriores de sociedades controladas" por Cociente 183 GRUPO MCH, CONSOLIDACION 2008 CEDULA 2.5. EJERCICIO 2008 PERDIDAS FISCALES CONSOLIDADAS PENDIENTES DE AMORTIZAR EJERCICIO 2007 TOTAL Prdida declarada 400 Actualizacin - Primer mes 2a. Mitad Jul-07 INPC 122.2380 - Ultimo mes Dic-07 INPC 125.5640 Factor de actualizacin 1.0272 Importe actualizado 411 Actualiz. A DIC 07 - Mes anterior Dic-07 INPC 125.5640 - Mes actual Jun-08 INPC 128.0000 Indice estimado Factor de actualizacin 1.0194 Importe actualizado 419 419 Importe aplicado: Ejercicio Ene-Dic 08 419 419 Remanente por amortizar (0) (0) COMPROBACION 1047.1000 1,047.1000 184 GRUPO MCH, CONSOLIDACION 2008 CEDULA 2.6. DETERMINACION DE PAGOS PROVISIONALES DE LAS SOCIEDADES CONTROLADAS Y LA CONTROLADORA Participacin consolidable 80.00% 83.93% 100.00% Controlada, JR,S.A. de C.V. Controlada,GV, S.A. de C.V. Controladora, MCH, S.A. de C.V. Ingresos nominales 28,750.00 8,000.00 35,714.75 (X) Coeficiente de utilidad 0.1500 0.0000 0.0000 (=) Utilidad fiscal estimada 4,312.50 0.00 0.00 (-) Prdidas fiscales de ejs. Anteriores (5,000.00) (419.00) (=) RESULTADO FISCAL ESTIMADO 4,312.50 0.00 0.00 (X) Tasa de impuesto 28% 28% 28% (=) Pagos provisionales Enero-Diciembre calculados 1,207.50 0.00 0.00 (-) Pago a controladora (se transfieren fondos) 966.00 0.00 0.00 (=) PAGO A SAT 241.50 0.00 0.00 Determinacin de coeficientes de utilidad (Datos 2007) Utilidad Fiscal 3,000.00 0.00 0.00 Ingresos nominales 20,000.00 11,000.00 27,600.00 Coeficiente de utilidad = 0.1500 0.0000 0.0000 185 5.6 CONCLUSIONES Y COMENTARIOS ACERCA DE LA CONSOLIDACION FISCAL
Derivado del desarrollo del caso prctico, podemos concluir que el Rgimen de Consolidacin Fiscal establecido en el captulo VI del Ttulo II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, ofrece los siguientes beneficios:
1. Aplicacin de manera ms gil de las prdidas fiscales individuales, inclusive en el mismo ejercicio en que se generaron, contra las utilidades fiscales individuales de las empresas del grupo. En nuestro caso prctico el optar por la consolidacin fiscal nos permite la aplicacin inmediata de las prdidas fiscales generadas por la Controlada GV, S.A. de C.V., y se genera un ISR ostensiblemente menor del que resultara si las empresas del grupo hubieran presentado su ISR de manera individual de la siguiente forma:
CONCLUSIONES Y COMENTARIOS ACERCA DE LA CONSOLIDACION FISCAL
Derivado del desarrollo del caso prctico, podemos concluir que el Rgimen de Consolidacin Fiscal establecido en el captulo VI del Ttulo II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, ofrece los siguientes beneficios:
2. Aplicacin de manera ms gil de las prdidas fiscales individuales, inclusive en el mismo ejercicio en que se generaron, contra las utilidades fiscales individuales de las empresas del grupo. En nuestro caso prctico el optar por la consolidacin fiscal nos permite la aplicacin inmediata de las prdidas fiscales generadas por la Controlada GV, S.A. de C.V., y se genera un ISR ostensiblemente menor del que resultara si las empresas del grupo hubieran presentado su ISR de manera individual de la siguiente forma:
EJERCICIO 2007 ISR CAUSADO SI LAS EMPRESAS HUBIERAN PRESENTADO SU ISR DE MANERA INDIVIDUAL
Controlada, JR,S.A. de C.V. Controlada,GV, S.A. de C.V. Controladora, MCH, S.A. de C.V. Suma (Igual) UTILIDAD FISCAL o 3,000.00 0.00 1,000.00 PERDIDA FISCAL 0.00 (5,000.00) 0.00 (Menos) Prdidas fiscales de ejercicios anteriores (1,000.00) 0.00 0.00 (Igual) RESULTADO FISCAL 2,000.00 (5,000.00) 1,000.00 (2,000.00) Tasa del artculo 10 de la LISR 0.28 0.28 0.28 ISR 560.00 0.00 280.00 840.00 (a)
186 EJERCICIO 2007 ISR CAUSADO APLICANDO LA CONSOLIDACION FISCAL
Controlada JR, S.A. de C.V. (parte no consolidable, inters minoritario) 750.00 210.00
Controlada GV, S.A. de C.V. (parte no consolidable, inters minoritario) (321.31) 0.00
1,334.28 464.00 (b)
3. Los dividendos pagados entre las empresas del grupo de consolidacin que no provengan de la CUFIN estn libres del pago de Impuesto Sobre la Renta (Art. 78 LISR). 187 En nuestro caso prctico el ISR causado por los dividendos pagados por la controlada JR, S.A. de C.V., en los dos panoramas (sin consolidacin fiscal y con consolidacin fiscal) quedaran de la siguiente forma:
EJERCICIO 2008 ISR POR EL DIVIDENDO PAGADO POR JR, S.A. DE C.V. SIN OPTAR POR LA CONSOLIDACION FISCAL ART. 11 LISR
EJERCICIO 2008 ISR POR EL DIVIDENDO PAGADO POR JR, S.A. DE C.V. OPTANDO POR LA CONSOLIDACION FISCAL ART. 11 LISR y 78 LISR
Pagado a la Controladora Mch, S.A. de C.V. Pagado a los accionistas minoritarios SUMA Dividendo Neto 3,200.00 800.00 4,000.00 (Menos) CUFIN (1,200.00) (300.00) (1,500.00) (Igual) Diferencia 2,000.00 500.00 2,500.00 (Por) Factor 1.3889 (Igual) Importe piramidado 694.45 (Por) Tasa art. 10 LISR 28% ISR Art. 10 LISR No se causa ISR por los dividendos que no provengan de la CUFIN que se paguen entre empresas del grupo, se paga solo en ciertos supuestos (Art. 78 LISR) 194.45 194.45 (c)
4. La sociedad controladora incrementa sus flujos de efectivo, al recibir de las sociedades controladas la parte correspondiente a la participacin consolidable. 188 En nuestro caso prctico al obtener en el ejercicio fiscal 2007 una Prdida Fiscal Consolidada, en el ejercicio 2008 no existe coeficiente de utilidad consolidado, por lo que no se realizan pagos provisionales consolidados, sin embargo de conformidad con el artculo 76 fraccin II de la LISR, la controlada JR, S.A. de C.V. deber transferir a la controladora MCH, S.A. de C.V. $966.00 (la parte de los pagos provisionales calculados en funcin a la participacin consolidable, ver cdula 2.6) que exceden por mucho al total del ISR consolidado causado por $254.00
5. Aplicacin anticipada de las prdidas generadas por venta de acciones de empresas del grupo de consolidacin vs. utilidades por venta de acciones de empresas del grupo (Art. 68 e) LISR). No aplica a nuestro caso prctico, ya que el control accionario es directo.
6. Incorporacin de los saldos de la CUFIN de las empresas controladas (cuando se inicia la consolidacin o cuando se incorpora una nueva sociedad a la consolidacin) a una cuenta de CUFIN consolidada, lo que permitir a la empresa controladora decretar dividendos sin pago del Impuesto Sobre la Renta establecido en el artculo 11 de la LISR. 189 CONCLUSIONES
En el desarrollo de esta tesina hemos realizado un anlisis terico y practico del rgimen de consolidacin fiscal existente en Mexico. Al llevarlo a cabo, hemos tratado tambin de realizar una critica objetiva y constructiva de sus disposiciones y, consecuentemente, hemos sealado aquellas disposiciones incompletas, incorrectas, injustas o confusas.
Nos parece de mayor utilidad referirnos aqu, solamente, a las conclusiones de tipo general sin entrar a los aspectos de detalle que ya fueron mencionados a lo largo de nuestra tesina.
La consolidacin fiscal constituye una medida acertada de nuestro sistema fiscal al permitir a los grupos de empresas tributar e el impuesto sobre la renta y el impuesto empresarial a tasa nica, como si se tratara de un solo contribuyente en la parte correspondiente al inters mayoritario. Es, por lo tanto, un importante instrumento de apoyo para el crecimiento de las empresas al promover una mayor productividad y facilitar la reinmersin de las utilidades que generan algunas empresas del grupo en otras de nueva creacin o que requieren de fuertes inversiones
No obstante lo anterior, no consideramos que la consolidacin fiscal constituya un rgimen de estimulo o privilegio para los grandes grupos como algunos se empean en sostener. Creemos que lo nico que persiste este rgimen es la neutralidad entre las empresas que pueden crecer de manera vertical, mediante el establecimiento de divisiones y sucursales dentro de la misma entidad jurdica y aquellas que, por diferentes circunstancias, se ven en la necesidad de crecer de manera horizontal adquiriendo o asocindose con empresas ya existentes o creando nuevas
Otra disposicin que, en nuestra opinin, rompe con el principio de neutralidad que debe caracterizar al rgimen de consolidacin fiscal es la que obliga a reversar, a nivel consolidado, las perdidas sufridas por las empresas del grupo y que hayan sido consideradas para determinar el resultado fiscal consolidado, cuando se vence el plazo de diez aos previsto en la ley sin que la empresa que las genero, haya podido obtener utilidades fiscales en lo individual para poder amortizar dichas perdidas. Decimos que se rompe el principio de neutralidad por que si se tratara de una sola empresa en la que una de sus divisores hubiera sufrido las perdidas, estas se amortizaran, automticamente, con las utilidades generadas por otras divisiones sin ninguna repercusin posterior
El tratamiento previsto en la Ley para la desincorporacion de empresas controladas, implica que se tenga que duplicar y a veces hasta triplicar la reversin de los beneficios obtenidos en la consolidacin. En nuestra opinin los conceptos que deben considerarse en una desincorporacion son; las perdidas fiscales y las perdidas en enajenacin de acciones controladas que se hayan aprovechado en la consolidacin y que la controlada que se desincorpora tenga derecho a deducir en ejercicios futuros en lo individual, los conceptos especiales de consolidacin pendientes por operaciones en que hayan intervenido dicha controlada y dividendos distribuidos por la misma que no provengan de la CUFIN o de la CUFINRE.
190
BIBLIOGRAFIA
Cdigo Fiscal de la Federacin
Ley del Impuesto Sobre la Renta
Ley del Impuesto Empresarial a Tasa nica
Reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin
Reglamento Ley del Impuesto Sobre la Renta
Reglamento Ley del Impuesto Empresarial a Tasa nica
Lic. Lus Francisco Loyo Ros. Anlisis Jurdico de la Consolidacin Fiscal, Primera edicin, Julio de 2008, DO fiscal editores, Mexico 2008.
Francisco Javier Labrador Goyoneche y Gerardo Penilla Guerrero. Consolidacin Fiscal Primera edicin Mayo de 2008. Instituto Mexicano de Contadores Pblicos,
Instituto Mexicano de Contadores Pblicos. Normas de Informacin Financiera 2008, Tercera edicin, febrero de 2008. Editorial Instituto Mexicano de Contadores Pblicos de Mexico